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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
4734005 #
Numero do processo: 13727.000229/2002-71
Data da sessão: Wed Jul 08 00:00:00 UTC 2009
Data da publicação: Tue Jul 07 00:00:00 UTC 2009
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PARA 0 PIS/PASEP Período de apuração: 31/01/2000 a 31/12/2000 DECADÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. PIS. Diante do teor da Súmula vinculante n2 8, do Supremo Tribunal Federal, a contagem do prazo de decadência do direito do Fisco efetuar o lançamento de oficio das contribuições sociais deve obedecer as regras previstas no CTN. Recurso Especial do Procurador Negado.
Numero da decisão: 9303-000.098
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso especial.
Matéria: PIS - ação fiscal (todas)
Nome do relator: MARIA TERESA MARTNEZ LOPEZ
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA 0 PIS/PASEP Período de apuração: 31/01/2000 a 31/12/2000 DECADÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. PIS. Diante do teor da Súmula vinculante n2 8, do Supremo Tribunal Federal, a contagem do prazo de decadência do direito do Fisco efetuar o lançamento de oficio das contribuições sociais deve obedecer as regras previstas no CTN. Recurso Especial do Procurador Negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao rec so especial. (----‘1aria TeresaJXIartinez Lopez - Relatora EDITADO EM: 22/03/2011 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Henrique Pinheiro Torres, Nanci Gama, Judith do Amaral Marcondes Armando, Susy Gomes Hoffmann, Jose Adão Vitorino de Morais, Maria Teresa Martinez Lepez, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Marcos Tranchesi Ortiz, Leonardo Siade Manzan e Carlos Alberto de Freitas Barreto. Relatório Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional (fls.320/332) contra o acórdão 204-02.221 (fls. 310/316), da Quarta Câmara do extinto Segundo Conselho de Contribuintes, que deu provimento ao recurso voluntário da interessada. A ementa dessa decisão possui a seguinte redação: Ementa: PIS. DECADÊNCIA. O lançamento da contribuição ao PIS está sujeito ao prazo de decadência de 5 (cinco) anos, contados da ocorrência dos fatos geradores, nos termos do art. 150, § 4 0 do Código Tributário Nacional, notadamente quando tenham sido efetuados pagamentos parciais. Defende a recorrente que o julgado merece reforma quanto ao prazo decadencial, de acordo com o inciso I do art. 45 da lei n° 8.212/91, que preconiza que o direito de apurar e constituir o crédito tributário extingue-se após 10 anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito tributário poderia ter sido constituído. 0 recurso foi admitido pelo despacho n° 204.00.158, de fl. 346, sob entendimento de terem sido preenchidos as condições de admissibilidade. A interessada, apresentou contra-razões (fls. 349/351) para requerer que seja integralmente mantido o acórdão. o relatório. Voto Conselheira Maria Teresa Martinez López, Relatora Aprecia-se o recurso especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional, pelo qual se discute a figura da decadência dos créditos de PIS lançados. - O Acórdão recorrido entende aplicável o art.150, § 4 0 do CTN (5 anos, contados do fato gerador); - A Fazenda Nacional (recorrente) defende a aplicabilidade da Lei n° 8.212/91, art. 45 (10 anos). A controvérsia cinge-se em saber se o prazo de decadência para o lançamento das contribuições sociais, sujeitas à sistemática do chamado "lançamento por homologação", deve ser contado por uma das regras previstas no CTN ou pela regra prevista no art. 45 da Lei n°8.212/91. O Diário Oficial da Unido do dia 20/06/2008 publicou o enunciado da Súmula vinculante ri2 8, verbis: "Em sessão de 12 de junho de 2008, o Tribunal Pleno editou os seguintes enunciados de súmula vinculante que se publicam no Diário da Justiça e no Diário Oficial da Unido, nos termos do § 4" do art. 2' da Lei n" 11.417/2006: 2 Processo n° 13727.000229/2002-71 CSRF-T3 Acórdão n.° 9303-00.098 Fl. 360 Súmula vinca/ante n°8 Sao inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5" do Decreto-Lei n°1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei n° 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário. Precedentes: RE 560.626, rel. Min. Gilmar Mendes, j. 12/6/2008; RE 556.664, rel. Min. Gilmar Mendes, j. 12/6/2008; RE 559.882, rel. Min. Gilmar Mendes, J. 12/6/2008; RE 559.943, rel. Mm. Cármen Lúcia, j. 12/6/2008; RE 106.217, rel. Min. Octavio Gallotti, DJ 12/9/1986; RE 138.284, re1 Min. Carlos Velloso, DJ 28/8/1992. Legislação: Decreto-Lei n" 1.569/1997, art. 5", parágrafo único Lei n" 8.212/1991, artigos 45 e 46 CF, art. 146, III Brasilia, 18 de junho de 2008. Ministro Gilmar Mendes Presidente" (DOU n°117, de 20/06/2008, Seção I, pág. 1) Portanto, diante da declaração de inconstitucionalidade do art. 45 da Lei n2 8.212/91 não há como se acolher o pleito da Procuradoria da Fazenda Nacional no sentido de refon-nar a decisão recorrida para restabelecer a decisão de primeira instância. Em face do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso do Procurador da Fazenda Nacional para manter o acórdão recorrido por seus próprios e jurídicos fundamentos. Maria Teresa artinez López 3

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10708549 #
Numero do processo: 10940.904997/2020-64
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Nov 04 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016 ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO. Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do direito. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016 CRÉDITOS RESSARCÍVEIS NO REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS E DESPESAS COMUNS. TRANSAÇÕES TRIBUTADAS E NÃO TRIBUTADAS. RATEIO PROPORCIONAL As empresas que realizam transações que geram créditos passíveis e não passíveis de ressarcimento, devem submeter os créditos que são comuns a ambos por rateio proporcional, em relação às receitas apuradas, e os créditos que são exclusivos de determinada modalidade por apropriação direta. CRÉDITOS. REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVO. FRETES INTERNOS NAS OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO Via de regra os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, ou para centros de distribuição, não geram créditos, por não poderem ser considerados como insumos, e nem fretes em operações de vendas, no entanto, os fretes internos destinados a levar o produto ao ponto de embarque para o exterior, desde que contratados de nacionais, são fretes de operações de vendas passíveis de gerar crédito no regime não cumulativo de PIS/COFINS
Numero da decisão: 3402-012.293
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas dos créditos referentes às despesas com fretes para a formação de lotes de exportação, vencido o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que negava provimento. Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Jorge Luís Cabral (Presidente). Ausente(s) a(s)Conselheira Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta.
Nome do relator: JORGE LUIS CABRAL
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ementa_s : Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016 ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO. Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do direito. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016 CRÉDITOS RESSARCÍVEIS NO REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS E DESPESAS COMUNS. TRANSAÇÕES TRIBUTADAS E NÃO TRIBUTADAS. RATEIO PROPORCIONAL As empresas que realizam transações que geram créditos passíveis e não passíveis de ressarcimento, devem submeter os créditos que são comuns a ambos por rateio proporcional, em relação às receitas apuradas, e os créditos que são exclusivos de determinada modalidade por apropriação direta. CRÉDITOS. REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVO. FRETES INTERNOS NAS OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO Via de regra os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, ou para centros de distribuição, não geram créditos, por não poderem ser considerados como insumos, e nem fretes em operações de vendas, no entanto, os fretes internos destinados a levar o produto ao ponto de embarque para o exterior, desde que contratados de nacionais, são fretes de operações de vendas passíveis de gerar crédito no regime não cumulativo de PIS/COFINS

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FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO. Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do direito. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016 CRÉDITOS RESSARCÍVEIS NO REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS E DESPESAS COMUNS. TRANSAÇÕES TRIBUTADAS E NÃO TRIBUTADAS. RATEIO PROPORCIONAL As empresas que realizam transações que geram créditos passíveis e não passíveis de ressarcimento, devem submeter os créditos que são comuns a ambos por rateio proporcional, em relação às receitas apuradas, e os créditos que são exclusivos de determinada modalidade por apropriação direta. CRÉDITOS. REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVO. FRETES INTERNOS NAS OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO Via de regra os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, ou para centros de distribuição, não geram créditos, por não poderem ser considerados como insumos, e nem fretes em operações de vendas, no entanto, os fretes internos destinados a levar o produto ao ponto de embarque para o exterior, desde que contratados de nacionais, Fl. 776DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.293 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10940.904997/2020-64 2 são fretes de operações de vendas passíveis de gerar crédito no regime não cumulativo de PIS/COFINS ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas dos créditos referentes às despesas com fretes para a formação de lotes de exportação, vencido o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que negava provimento. Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Jorge Luís Cabral (Presidente). Ausente(s) a(s)Conselheira Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 108-032.055, proferido pela 31ª Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento 08, que por unanimidade julgou parcialmente procedente a manifestação de inconformidade. O Acórdão de Primeira Instância assim descreve a ação da Autoridade Tributária no Despacho Decisório: Trata-se de Pedido de Ressarcimento – PER relativo a crédito de Pis/Pasep não cumulativo, vinculado às receitas do mercado interno e externo e aquisição de produtos com crédito presumido, do 1º trim/2016, no valor total de R$2.703.811,54, cumulado com Declarações de Compensação. Conforme Despacho Decisório Eletrônico (DDE), o direito creditório foi parcialmente reconhecido (R$879.355,13). Assim decidiu Autoridade Julgadora de Primeira Instância: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016 Ementa: PROVA. A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação de inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o preenchimento de um dos requisitos constantes do art. 16, § 4º, do Decreto nº 70.235, de 1972, o que não se logrou atender neste caso. DILIGÊNCIA. Indefere-se o pedido de diligência quando se trata de matéria passível de prova documental a ser apresentada no momento da defesa, bem como quando presentes nos autos elementos suficientes para formar a convicção da autoridade julgadora. Fl. 777DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.293 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10940.904997/2020-64 3 SUSTENTAÇÃO ORAL. Inexiste previsão legal de sustentação oral por parte da defesa na oportunidade do julgamento das manifestações de inconformidade apresentadas perante as Delegacias de Julgamento. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatório capaz de demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido. NULIDADE. Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016 DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS. As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional. INCONSTITUCIONALIDADE. INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS. COMPETÊNCIA. As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de argüições de inconstitucionalidade e ilegalidade, restringindo-se a instância administrativa ao exame da validade jurídica dos atos praticados pelos agentes do fisco. INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF Nº 247/02 E Nº 404/04. LEGALIDADE. MATÉRIA JULGADA NO ÂMBITO DE RECURSO REPETITIVO PELO STJ. Declarada pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ, em sede de recurso repetitivo, a ilegalidade das IN SRF nº 247/02 e nº 404/04, adotam-se as balizas constantes do correspondente julgado (REsp nº 1.221.170/PR), da Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018, e do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 17/12/2018, no que concerne ao conceito de insumo. Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. Cada pedido de ressarcimento deve se reportar a um único trimestre calendário e ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário, líquido das utilizações por desconto ou compensação. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para o processo de produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica, cujas despesas restem devidamente comprovadas. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. A formação de lotes para posterior exportação não se mostra vinculada diretamente a uma operação de venda. Constitui etapa anterior à venda, não geradora de crédito. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. A pessoa jurídica pode apurar crédito com energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, independentemente da vinculação ao processo produtivo. Reverte-se a glosa do crédito, passível de ressarcimento e/ou compensação, na proporção equivalente ao rateio entre as receitas do mercado interno não tributado e do mercado externo. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. A pessoa jurídica pode apurar crédito calculado sobre os encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens do imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. A pessoa jurídica também pode apurar crédito calculado sobre os encargos de depreciação de edificações e benfeitorias, em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa. A exigência é que as edificações e benfeitorias sejam necessariamente atreladas ao desenvolvimento da atividade econômica exercida pela pessoa jurídica, aí inserida a área administrativa. Em relação às edificações novas, adquiridas ou construídas a partir de jan/2007, é permitida a apuração de créditos em prazo de até 24 meses, desde que para utilização na produção dos bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Fl. 778DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.293 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10940.904997/2020-64 4 Reverte-se a glosa do crédito, passível de ressarcimento e/ou compensação, na proporção equivalente ao rateio entre as receitas do mercado interno não tributado e do mercado externo. NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO PROPORCIONAL. A metodologia de cálculo do rateio é cabível quando auferidas receitas vinculadas à incidência não cumulativa e incidência cumulativa, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. Referida regra de rateio é utilizada por analogia para definir os créditos vinculados aos diferentes tipos de receita (tributada, não tributada e de exportação). Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância no dia 23 de novembro de 2022, e apresentou Recurso Voluntário no dia 20 de dezembro de 2022. Em seu Recurso Voluntário a Recorrente argumenta o seguinte: I. Rateio Proporcional de créditos relacionados a operações tributadas e não tributadas – a Autoridade Tributária teria aplicado o rateio proporcional somente aos créditos comuns às atividades tributadas e não tributadas (mercado interno e exportação), resultando na reclassificação de parte relevante do crédito pleiteado para hipótese não passível de ressarcimento. Alega que somente existe método de rateio de créditos entre o regime cumulativo e o não cumulativo de PIS/COFINS, §§7º, 8º e 9º, do art. 3º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Também alega que a Autoridade Tributária não teria como apontar exatamente quais créditos seriam destinados ao mercado interno tributável, na ausência de uma contabilidade de custos integrada. II. Formação de Lotes para Exportação (fretes) – alega que são gastos necessários ao embarque marítimo. III. Imobilizado relacionado à unidade administrativa – nas glosas há gastos com residências de colaboradores, refeitórios, minishopping, escolas para comunidade, e outras. Mas além disto, hidrantes obras em refeitórios, hospital, etc. Também alega que alguns gastos são obrigatórios com segurança e outros utilizados nas atividades da empresa. IV. Saldos de períodos anteriores – alega que ao ajustar as EFD segundo o novo critério de rateio, a Autoridade Tributária desconsiderou os saldos de créditos de períodos anteriores. V. Pedido de Diligência – solicita perícia ou diligência. Por fim apresenta o seguinte pedido: Ante todo o exposto, requer se dignem Vossas Senhorias em RECEBER e CONHECER presente Recurso Voluntário, dando-lhe TOTAL PROVIMENTO, para o fim de: Fl. 779DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.293 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10940.904997/2020-64 5 a) REFORMAR o r. acordão recorrido, a fim de RECONHECER o direito creditório da Recorrente ao ressarcimento integral dos créditos do PER nº 01503.11680.040117.1.5.18- 9027 pleiteando o ressarcimento de referente ao 1º trimestre de 2016; b) Em caráter subsidiário, pugna-se pela conversão em diligência, para análise dos documentos apresentados pela Recorrente, nos termos do item 3.7. c) Seja dada prioridade na tramitação do presente processo, conforme razões do item 3.8.; 6. DOS REQUERIMENTOS Por fim, requer: d) A oportunidade para a produção das provas apontadas e justificadas, inclusive complementarmente, sob pena de nulidade; Nesses termos, pede deferimento. Este é o relatório. VOTO Conselheiro Jorge Luís Cabral, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de admissibilidade de forma que dele tomo conhecimento. I. Ônus da Prova O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada. “Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando: I - recair sobre direito indisponível da parte; II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.” A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações. De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária, quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9º, como podemos ver reproduzido a seguir: “Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada Fl. 780DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.293 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10940.904997/2020-64 6 imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.” O mesmo encontramos no Decreto nº 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26. “Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto nº 70.235, de 1972, art. 9º , com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, art. 25). Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9º , § 1º ) Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º , § 2º )” Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar. A Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e 37, a seguir: Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias. No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de valor pagos indevidamente a maior de IPI, neste caso, ela própria figurando como autora e, portanto, suportando o ônus da prova. É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do contribuinte em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que se refiram. Por fim, caberia à autoridade tributária suprir apenas dados registrados em documentos existentes na própria Administração Tributária da União, quando assim declarados pela autora. Também não cabe a pretensão de que a Autoridade Preparadora, ou Julgadora, saneiem de ofício o processo na ausência de apresentação de documentos. Fl. 781DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235cons.htm#art9.. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.293 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10940.904997/2020-64 7 De qualquer maneira, quem pleiteia o direito precisa demonstrar os requisitos de certeza e de liquidez do crédito a ser pleiteado. II. Rateio Proporcional A principal questão em discussão neste contencioso decorre do método de rateio apresentado pela Autoridade Tributária e sua contradição com o método adotado pela Recorrente. O resultado deste tópico abrange todas as realocações de créditos para fins de aplicação dos critérios de rateio proporcional, de forma a apurar o valor do crédito passível de ressarcimento. A Recorrente é uma cooperativa que aufere receitas que são classificáveis em três grupos: tributado no mercado interno, não tributado no mercado interno e de exportações. Vemos que o pedido inicial se refere ao ressarcimento de créditos que por não poderem ser compensados com os débitos referentes às contribuições do PIS/COFINS, na apuração do regime não cumulativo, são passíveis de serem pleiteados nesta modalidade. Assim, o art. 16, da Lei nº 11.116, de 18 de maio de 2005, combinado com o art. 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, fundamentam o pedido de ressarcimento de créditos que não seriam compensáveis, no regime não cumulativo de PIS/COFINS, em decorrência da natureza da incidência destas contribuições nas operações relacionadas ao faturamento e receita bruta delas decorrentes. Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. (Lei nº 11.033/2004) Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de: I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. (Lei nº 11.116/2005) O que significa dizer que havendo diversas naturezas de tributação nas operações que gerem receitas, haverá créditos que podem ser ressarcíveis e outros que não podem. Os créditos que contribuírem para o faturamento de transações que são tributadas no mercado interno somente podem ser utilizados na compensação de débitos no regime de apuração não cumulativo de PIS/COFINS, e os que não possuírem débitos a serem compensados, na apuração não cumulativa, podem ser ressarcidos. Fl. 782DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.293 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10940.904997/2020-64 8 Ocorre que há créditos que são comuns a ambas as situações, e a prática da administração tributária é a de proceder ao rateio proporcional dos créditos que são comuns a transações de saída tributáveis e não tributáveis, e a apropriação direta, nos casos em que os créditos referirem-se exclusivamente à operações de saídas tributadas. Não podemos confundir esta modalidade de apropriação de créditos com aquela prevista nas Leis nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Reproduzimos abaixo o texto da Lei nº 10.833/2003, de mesmo teor do mesmo artigo, da Lei nº 10.637/2002. Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010) (...) § 7º Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. § 8º Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7º e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de: I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. § 9º O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma do § 8º, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal. Inicialmente, a Recorrente insurge-se contra a possibilidade de rateio proporcional em relação aos créditos comuns aos diversos regimes de tributação das operações de saída a eles relacionadas e da apropriação direta nos créditos que são exclusivos de cada natureza de tributação. Vemos que não cabe razão à Recorrente, pois a previsão legal por ela invocada diz respeito a diferentes modalidades de regime de apuração do PIS/COFINS, cumulativo ou não cumulativo, quando estes convivem dentro da atividade negocial do contribuinte, e no caso concreto, trata-se de uma tentativa da auditoria em adequar proporcionalmente o direito do contribuinte a ser ressarcido dos créditos pleiteados na ausência de um sistema integrado de controle de custos, que apontasse precisamente o quanto de cada insumo, ou bem para a revenda, depreciação de bens do ativo imobilizado, ou outras modalidades de gastos e despesas que dão direito ao crédito na apuração do regime não cumulativo e que a Lei exige que sejam relacionados às atividades produtivas ou negociais do contribuinte, geram créditos efetivamente ressarcíveis. Fl. 783DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.293 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10940.904997/2020-64 9 Considero correta e legítima a metodologia aplicada pela Autoridade Tributária na busca pela certeza e liquidez dos créditos pleiteados pela Recorrente como ressarcíveis. Em um segundo momento, a Recorrente argumenta o seguinte, nas e-folhas 421 a 423: Contrariamente ao disposto no acordão a quo, também não é verdade que a fiscalização teria conseguido identificar “créditos que ao longo da auditoria verificou corresponderem exclusivamente a receitas do mercado interno tributadas”, vez que, repisa-se, a Recorrente não possui contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, logo, a tentativa da fiscalização de realizar apropriação direta além de contraria a legislação, é também absolutamente inconsistente, visto que desconsiderou todo o processo integrado da cooperativa. Ora, se o Contribuinte não pode aplicar de forma “mista” os dois métodos, ou mesmo, utilizar a apropriação direta, sem a existência de um sistema de contabilidade de custo integrada e coordenado com a escrituração, como pode este procedimento ser autorizado quando se trata de auditoria realizada pela Receita Federal, em relação aos mesmos créditos? Ademais, se não pode o contribuinte apurar de forma individualizada, por filial ou ramo de negócio, os pagamentos e créditos do PIS e da COFINS, qual norma autoriza que a Autoridade Fiscal possa fazer este tipo de segregação? (...) Ademais, além de ser ilegal o critério adotado pela fiscalização, veja-se que, curiosamente o agente fiscal escolheu fazer esta análise simplista e realocar créditos tão somente nas unidades Agrária Malte e Nutrição Animal, mas sequer buscou fazer esta mesma análise – diga-se novamente, deveras simplistas - para os estabelecimentos que são predominantemente exportadores e/ou possuem receitas vinculadas ao Mercado Interno Não Tributário. A exemplo, veja-se que a Agrária Grits e Flakes e a Agrária Óleo e Farelo tem a quase a totalidade das saídas sob CST 06 (operação tributável à alíquota zero) ou 09 (operação com suspensão da contribuição), e, portanto, vinculadas ao Mercado Interno Não Tributado, conforme se extrai por amostragem do Registros Consolidados das operações por CST da EFD, do mês de fevereiro:220 (...) Contudo, estas unidades não “mereceram” a atenção da fiscalização para inovar e aplicar o método misto de apropriação de crédito por estabelecimento - salientando-se que estas unidades também fornecem insumos para a Fábrica de Ração, conforme já esclarecido anteriormente. O motivo é obvio, visto que isso acarretaria um aumento de crédito ressarcível e/ou passível de compensação, logo, para a Autoridade Fiscal não interessou buscar analisar outros estabelecimentos de forma isolada, concentrando a análise na Agraria Malte e Agrária Nutrição Animal. Portanto, a Autoridade fiscal, inadvertidamente, desconsiderou o processo integrativo da Cooperativa, bem como que as unidades fabris de Malte e Ração possuem receitas não tributadas (CST 06 E 09) e de exportação (CST 08), e que elas recebem insumos das demais unidades. Para demonstrar as receitas destas unidades, cita-se novamente o registro do mês de fevereiro de 2016: (...) Por sua vez, a Autoridade Tributária assim registra a metodologia adotada no seu Despacho Decisório 20. Para confirmação dos valores declarados como origem dos créditos a descontar em relação à aquisição de mercadorias, matérias-primas, insumos, custos e despesas que geram direitos a crédito, e aos encargos que geram direitos a crédito, foram efetuadas análises das memórias de cálculo e efetuadas conferências físicas por amostragem de notas fiscais de entrada, de acordo com critérios definidos pelo Auditor-Fiscal da RFB, onde foram levados em conta o valor das notas fiscais, os fornecedores, a descrição do produto constante na nota, a respectiva classificação CFOP e a sua relação com o processo produtivo. Também foram efetuadas consultas aos sistemas informatizados desta Secretaria, elaboradas planilhas para se verificar o correto enquadramento dos Códigos Fiscais de Operação (CFOP’s) nas respectivas linhas da EFD-Contribuições e realizadas conferências por amostragem dos totais declarados nos livros do contribuinte, com o objetivo de detectar possíveis erros e/ou omissões. Fl. 784DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.293 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10940.904997/2020-64 10 21. Planilhas auxiliares foram utilizadas para reproduzir os valores da EFD-Contribuições, para confirmar os percentuais de rateio, para calcular as novas bases de cálculo em função das glosas, para calcular os valores que foram deferidos e para comparar os valores originários declarados da EFD-Contribuições com os novos valores (deferidos). (...) 25. Conforme coluna “AJ” (“CST Saída Agrária”) do arquivo “1. Linha 01”, há a informação de que o CST de saída/revenda de vários bens adquiridos para revenda é o 01 (“Operação Tributável com Alíquota Básica”). Tais bens, pelo fato de terem sua saída sob o amparo da tributação regular das contribuições do PIS/COFINS, segundo o que versa a IN/RFB 1.009/2010, estão relacionados única e exclusivamente à geração de receitas no Mercado Interno Tributado (MIT), sob o CST 50, para o qual foram realocados. 26. Dessa forma, não seria razoável, nem tampouco pertinente, que o crédito oriundo da aquisição de tais bens estivesse sujeito ao rateio proporcional, nos termos do art. 3º, § 8º, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, uma vez que o mesmo é aplicável tão somente aos “custos, despesas e encargos comuns”. 27. Sendo assim, caso a contribuinte constate que há custos, despesas e encargos não comuns, ou seja, que não contribuem para a geração de mais de um tipo de receita (Mercado Interno Tributado, Mercado Interno Não Tributado e Mercado Externo), a mesma deve alocar os créditos resultantes no tipo de receita específico na EFD-Contribuições. 28. Todas as realocações de CST efetuadas estão devidamente totalizadas no arquivo “1. Linha 01”, que está contido no dossiê de atendimento. Outras reclassificações de créditos comuns a várias modalidades de saídas (tributadas e não tributadas) seguem a mesma linha do trecho reproduzido acima, ou seja, a Autoridade Tributária, baseada nas próprias informações da Recorrente na sua EFD Contribuições, classificou a relação dos diversos créditos pleiteados no grupo respectivo relacionado às operações posteriores de saída, conforme o CST informado pela própria Recorrente. Voltando ao Recurso Voluntário, destacamos a seguinte argumentação: Como demonstrado, o método realizado pela Autoridade Fiscal é ilegal, visto que a Recorrente não possui sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração, além da impossibilidade de utilização de dois métodos de apropriação de crédito, qual seja, o método de rateio proporcional e o de apropriação direta. Ademais, reitera-se, a Autoridade Fiscal ainda utilizou o método misto de apropriação de crédito, em especial para as unidades Fabris de Ração e de Malte, realizando, em verdade, uma apuração por CNPJ, ao invés de apuração centralizada no estabelecimento Matriz, em evidente afronta ao art. 15, inc. III da Lei 9.779/1999. Ocorre que, além das arbitrariedades acima, vale mencionar que a Autoridade Fiscal sequer se atentou que referidas unidades não possuem atividade isolada das outras unidades da cooperativa, bem como que elas também realizaram operações no mercado interno tributado e não tributado, e no mercado externo, conforme já demonstrado. Portanto, Julgadores, sequer existem justificavas para a fiscalização desconsiderar o CST e o critério de rateio adotado pela Recorrente, realizando a apropriação direta em relação as Unidades de Malte e Ração, como se elas realizassem exclusivamente operações com o mercado interno tributado. Ademais, cabe esclarecer que as unidades de Malte e Ração não foram apenas “citadas”, como alega o acordão recorrido, mas tiveram, em verdade, uma análise de forma individualizada, embora tenham receitas tributadas e não tributadas. Além disso, diversamente do entendimento do acordão recorrido, a análise da fiscalização NÃO foi realizada abrangendo a cooperativa como um todo Outrossim, para fins de esgotar a argumentação, cabe ainda discorrer quanto à impossibilidade de segregação das atividades por CNPJ, como realizado pela fiscalização, especialmente no caso da Fábrica de Ração e de Malte, que não levou em consideração o integrado processo produtivo da Cooperativa, e a impossibilidade de se utilizar o método de apropriação direta de maneira simplista. Vejamos. Fl. 785DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.293 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10940.904997/2020-64 11 O Acórdão recorrido parte do princípio que a análise do método de rateio esclarecido no despacho decisório teria considerado a totalidade do processo negocial e produtivo da Recorrente, e refere-se ao dossiê de atendimento nº 13033.462759/2020-07, como possuindo uma análise completa do contribuinte, e não apenas considerando dois estabelecimentos separadamente, conforme podemos atestar da leitura do trecho abaixo: Nas Informações Complementares da Análise do Crédito que acompanha o DDE consta o Parecer nº 001/2021/EQAUD4/EQRAT2/SRRF09/RFB, de 10/03/2021, decorrente de análise manual que fundamenta a decisão, cujo conteúdo é parcialmente transcrito abaixo: Relatório (...) 2. Para análise desses PER/DCOMPs, instaurou-se procedimento fiscal, por meio do TDPF (Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal) nº 09.2.04.00-2020-00286-7, no qual, além da verificação das informações declaradas na escrituração fiscal (EFD-Contribuições), acionou-se o contribuinte a prestar informações complementares mediante intimação. 3. Toda documentação pertinente a estes pedidos, seja aquela enviada pelo contribuinte, sejam os memoriais/documentos de cálculo que fundamentaram esta decisão, estão em guarda no dossiê de atendimento nº 13033.462759/2020-07, exceto o presente Parecer, o qual está contido nos dossiês memorial enumerados no Anexo I. (...) Como transcrito no relatório, a fiscalização ressaltou no seu Parecer que na memória de cálculo do rateio feita pela contribuinte constam a receita bruta total, as receitas no mercado interno não tributadas e as receitas de exportação, bem como as exclusões da base de cálculo; e que foram consideradas as saídas informadas na memória de cálculo fornecida pela fiscalizada. 65. Examinando a memória de cálculo apresentada relativa aos rateios, constatou-se que foram informadas, mês a mês, a receita bruta total, as receitas não tributadas no mercado interno (alíquota zero, suspensão etc.), as receitas de exportação e as exclusões da base de cálculo das contribuições. 66. Foram consideradas as saídas informadas na memória de cálculo fornecida pela fiscalizada. (destaques acrescidos) Desse modo, a fiscalização estava ciente das receitas auferidas pela cooperativa (mercado interno tributado, mercado interno não tributado e mercado externo), as quais compuseram o percentual de rateio calculado pela contribuinte. Tanto é assim que evidenciou nas planilhas, na coluna “CST saída agrária”, as receitas tributadas (CST 01 realocadas para o CST 50) e aquelas sujeitas a suspensão, alíquota zero e sem incidência das contribuições (CST 09, 06 e 08, respectivamente), inclusive destacando as unidades nas quais verificadas as receitas desoneradas (Malte e Ração). Fora o fato de que no Despacho Decisório dá-se destaque às unidades Malte e Ração, para demonstrar algumas das motivações da reclassificação dos créditos para fins de rateio proporcional, todo o restante da informação fiscal afirma que foi considerada a totalidade das informações prestadas pela Recorrente. Neste caso, a mera alegação da irregularidade da metodologia de rateio adotada, além de não encontrar respaldo no corpo do relatório fiscal, não é suficiente para sustentar a posição da Recorrente. O raciocínio apresentado de forma bem clara no relatório fiscal foi de que, se o código CST refere-se a saídas de produtos tributados com alíquota básica, logo a destinação ao produto decorrente, ou a revenda, destinaram-se a tributação normal no mercado interno e devem ter seus valores apropriados diretamente no regime não cumulativo e, portanto, não são passíveis de ressarcimento. Podemos ver isto claramente nos trechos do relatório reproduzidos a seguir: 30. O primeiro subitem do item 3 do Termo de Intimação Fiscal nº 228- 2020/EQAUD4/DRFBLU/SRRF09/RFB, de 26/10/2020, é o seguinte: “Especificamente no que tange à linha 02 (Bens utilizados como insumos), além das informações solicitadas no item 1 do presente Termo de Intimação Fiscal: • CST de saída/venda dos produtos fabricados com os insumos adquiridos;” 31. Conforme coluna “AJ” (“CST Saída Agrária”) do arquivo “2. Linha 02”, há a informação de que o CST de saída de vários bens adquiridos como insumos é o 01 (“Operação Tributável com Alíquota Fl. 786DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.293 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10940.904997/2020-64 12 Básica”). Tais bens, pelo fato de terem sua saída sob o amparo da tributação regular das contribuições do PIS/COFINS, estão relacionados única e exclusivamente à geração de receitas no Mercado Interno Tributado (MIT), sob o CST 50, para o qual foram realocados. (...) 36. Conforme coluna “C” (“Loc. Negócio” ou “Local de Negócio) do arquivo “3. Linha 03”, há a informação de que a unidade de negócio de vários serviços adquiridos como insumos é a 0010, dedicada à fabricação de malte, de acordo com a relação de atividades desenvolvidas por cada unidade da cooperativa. O malte, por sua vez, pelo fato de ter sua saída sob o amparo da tributação regular das contribuições do PIS/COFINS, segundo a memória de cálculo fornecida pela fiscalizada, está relacionado única e exclusivamente à geração de receitas no Mercado Interno Tributado (MIT), sob o CST 50, para o qual foram realocados. Seria necessário apresentar uma análise crítica pormenorizada das reclassificações de grupos utilizados no rateio proporcional para que fosse possível a contestação da metodologia adotada pela fiscalização, o que não foi feito, nem mesmo pela juntada da Carta Técnica e do Laudo de Processo Produtivo, que não fazem referência ao rateio propriamente dito, mas apenas em relação à constituição operacional e negocial da cooperativa e seu processo produtivo. Desta forma, considero sem razão à Recorrente. III. Fretes de produtos acabados para formarem lotes de exportação. O Despacho Decisório assim define a glosa que foi aplicada a este item: 46. Foram glosados os fretes relativos a formação de lotes de exportação, identificados mediante os CFOPs 5504, 5505 e 6502, uma vez que são posteriores ao processo produtivo. Já a Recorrente apresenta a seguinte argumentação referente a esta glosa: No entanto, Julgadores, conforme esclarecido na Manifestação de Inconformidade, o processo de formação de lote constitui uma obrigação fiscal e aduaneira para que a Recorrente exerça sua exportação via modalidade marítima. As obrigações estão previstas no Convênio de ICMS 83, de 2006, onde as notas fiscais emitidas nas CFOPs 5504 e 5505 precedem a nota fiscal de exportação, que é a efetivação da venda e consequente geração de receita. Essa comprovação é feita quando da nota fiscal de saída para o exterior se deve referenciar, no campo “chave de acesso” da NF-e referenciada” (refNFe), apenas a chave de acesso das notas fiscais de remessa para formação de lote. Resumidamente a Autoridade Tributária não considera o gasto com este tipo de frete nem como fretes nas operações de vendas (inciso IX, do art. 3º, da Lei nº 10.833/2003), e nem gastos no processo produtivo (inciso II, do art. 3º, das Leis nº10.637/2002 e 10.833/2003). Já a Recorrente alega serem gastos necessários ao seu processo produtivo (insumos). Com relação às glosas sobre fretes referentes a transferência de produtos acabados para centros de distribuição ou outros fins após a conclusão do processo produtivo, precisamos nos socorrer novamente ao Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5/2018, onde encontramos no seu parágrafo 56, o seguinte texto: “56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.(grifo nosso)” Fl. 787DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.293 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10940.904997/2020-64 13 Vemos que estes fretes não podem ser abarcados pelo conceito de insumo, mesmo quando consideramos uma interpretação mais ampla da atividade produtiva da empresa, nos termos dos conceitos de essencialidade e de relevância. O artigo 3º, da Lei nº 10.833/2004, em seu inciso IX, assim trata a apuração de créditos nas operações de vendas: “Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (...)” Vemos que a Lei refere-se especificamente à venda, que é uma relação jurídica específica onde se procede à transferência onerosa da propriedade de alguma coisa a terceiro, como podemos verificar no artigo 481, da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, o Código Civil. “Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.” Sendo assim, a única forma possível de se apropriar dos créditos previstos no inciso IX, do art. 3º, da Lei nº 10.833/2004, seria a partir de despesas de frete relacionadas à tradição da propriedade do bem. “Art. 493. A tradição da coisa vendida, na falta de estipulação expressa, dar-se-á no lugar onde ela se encontrava, ao tempo da venda.(Código Civil)” Como podemos ver no artigo 493, transcrito acima, o frete na operação de venda envolve o contrato que prevê local de entrega diverso da situação do bem no momento da venda, não havendo nenhum destes requisitos, não há razão para estender o alcance da previsão legal a algo além do que já foi exposto. A propósito, o julgamento do REsp 1.221.170/PR, apesar de ter objeto diverso, por tratar-se apenas do conceito de insumos, aborda a similaridade entre os conceitos contábeis relativos à apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, e entendeu-se por não ampliar o alcance desta definição pois implicaria em equiparar um regime de apuração não cumulativo de tributo a uma apuração sobre o lucro, em claro desconcerto com o objetivo de se amainar os impactos de uma tributação naturalmente regressiva, enquanto na tributação sobre o lucro, a sua natureza é ser ela progressiva. Vemos este ponto claramente no Voto Vogal do Ministro Mauro Campbel Marques, no mesmo REsp 1.221.170/PR. “No caso concreto, a recorrente pretende deduzir créditos a título de insumos os "Custo Gerais de Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões). Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, Fl. 788DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.293 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10940.904997/2020-64 14 conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. Pelas considerações expostas, com todas as vênias do Min. Relator, que adotou a posição mais ampla de creditamento associada aos custos para efeito de IRPJ a qual foi rechaçada na Segunda Turma, dele DIVIRJO PARCIALMENTE PARA CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO apenas para determinar o retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza conforme o conceito de insumos definido acima. É como voto.”(grifo nosso) Assim, o alcance dos créditos referentes às despesas e custos relacionados ao processo produtivo, ou negocial da empresa precisam ater-se apenas à previsão legal, sob pena de mudarem a natureza da apuração tributária não cumulativa, para uma apuração alterada sobre o lucro, visto que implicaria também na apropriação de todos as receitas reduzidas de todas as despesas e custos necessários, mas desta vez ao invés de formarem a base de cálculo sobre a qual a alíquota do tribute incide, criaria uma tributação sobre o lucro pelos descontos de incidências tarifárias sobre todas as operações da empresa isolada e de forma individual, um ineditismo do Direito Tributário. No entanto, as operações descritas no processo e, especialmente no Recurso Voluntário, não se referem a operações de vendas futuras e incertas, que é o que ocorre quando produtos acabados são remetidos a centros de distribuição, mas sim de mercadorias que estão sendo preparadas para o embarque marítimo, situação em que considero aplicável o inciso IX, do art. 3º, da Lei nº 10.833/2003, por tratar-se de frete numa operação de venda internacional, arcado pelo contribuinte e contratado em território nacional. Dou razão à Recorrente. IV. Energia Elétrica A Autoridade Julgadora de Primeira Instância reverteu a glosa dos gastos de energia elétrica que a Autoridade Tributária havia procedido por considerar que estes gastos teriam de estar relacionados ao processo produtivo. A DRJ acertou na sua decisão pois não há tal exigência na Lei, no entanto, condicional os créditos ressarcíveis ao rateio proporcional já discutido anteriormente, e é contra esta decisão que insurge- se a Recorrente. Tenho o mesmo entendimento já exposto neste voto para os demais itens, qual seja: os créditos decorrentes do consumo de energia elétrica são comuns a todo o processo produtivo e negocial do contribuinte, e devem ser submetidos ao rateio proporcional para a apuração do montante dos créditos passíveis de ressarcimento. Sem razão à Recorrente. V. Glosas de despesas de depreciação de edificações e ativo permanente. Assim consigna a Recorrente em seu Recurso Voluntário: Fl. 789DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.293 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10940.904997/2020-64 15 O acordão recorrido reverteu as glosas sobre as aquisições de energia elétrica, bem como parte dos créditos calculados sobre encargos de depreciação, quando adquiridos pela Unidade Administrativa. Vejamos: Admite-se o crédito com reforma sala do arquivo e readequação e instalação layout prédio administrativo. Quanto as edificações, tais como depósito alv. p/fins indl. e adequação estrut. Receb. resíduos (lagoa resíduos), instalação proj. aterros resíduos vegetais e gerenciamento de resíduos (sistema de tratamento dejetos de animais e vegetais), admite-se o crédito, pois se trata de item do processo produtivo decorrente de exigência legal, tal como reconhece o PN RFB/COSIT nº 5, de 2018 (item 53). Também se admite o crédito com instalação rede ar comprim. Leitos (para movimentação máq. Industriais), à vista da utilização no processo produtivo. Contudo, manteve a glosa sobre créditos apurados sobre “benfeitorias em residências de colaboradores, em colégio de ensino para comunidade, em centro cultural, em hospital, em refeitório, em mini shopping, instalação eletr. de Dados p/ func. TV 42”, por não guardarem relação com as atividades da empresa”, bem como do “crédito relativo à aquisição de máquinas, equipamentos e outros bens do imobilizado cuja vinculação ao processo produtivo não restou demonstrada (rádio Motorola, armário de aço e em mdf, escadas, roupeiro, microcomputador, monitor, processador, placa de vídeo)”. O direito ao crédito referente às despesas com depreciação é garantido pelos incisos VI e VI, do art. 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, os quais reproduzo abaixo, pois possiu o mesmo texto em ambas as Leis: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005) VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; Vemos que há exigência na Lei de que, em ambos os casos, os bens a serem depreciados devem necessariamente estarem relacionados ao processo produtivo do contribuinte. Considero que a Autoridade Julgadora de Primeira Instância procedeu adequadamente à reversão parcial das glosas, e não há o que reparar na sua Decisão. Sem razão à Recorrente. VI. Saldo de Meses Anteriores A Recorrente argui que ao refazer os registros da EFD Contribuições, a Autoridade Tributária não considerou saldos de períodos anteriores. Entendo que a lide girou apenas em torno dos pontos já abordados neste voto, e que não se estende à recomposição da escrita fiscal, a qual, parece-me, s.m.j., irrelevante para o cálculo dos créditos passíveis de ressarcimento no período de apuração sob análise. VII. Perícia e Diligência Entendo que os elementos necessários a formar a minha convicção já estão presentes nos autos, de forma que considero desnecessária qualquer diligência ou perícia, e aplico o art. 29 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. Fl. 790DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.293 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10940.904997/2020-64 16 Conclusão Diante de todo o exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário de foram a reverter as glosas dos créditos referentes às despesas com fretes para a formação de lotes de exportação. Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral Fl. 791DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10710017 #
Numero do processo: 10660.905820/2012-11
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Jul 17 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Nov 05 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007 DESPESAS. COMBUSTÍVEIS. FROTA PRÓPRIA. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ. Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos acabados.
Numero da decisão: 9303-015.518
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar-lhe provimento, tendo a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario acompanhado pelas conclusões, por entender não restar caracterizada no processo a condição de frete fracionado para exportação. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-015.512, de 17 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10660.905814/2012-64, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente). Ausente o conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, substituído pelo conselheiro Marcos Roberto da Silva.
Nome do relator: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
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COMBUSTÍVEIS. FROTA PRÓPRIA. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ. Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos acabados. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar-lhe provimento, tendo a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario acompanhado pelas conclusões, por entender não restar caracterizada no processo a condição de frete fracionado para exportação. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-015.512, de 17 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10660.905814/2012-64, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda Fl. 541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.518 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10660.905820/2012-11 2 (Presidente). Ausente o conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, substituído pelo conselheiro Marcos Roberto da Silva. RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional, contra a decisão consubstanciada em Acórdão assim ementado: (...) (...) NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR. O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial nº 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos. Então, são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa. COMBUSTÍVEIS. FROTA PRÓPRIA. PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. O combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos acabados gera crédito da não-cumulatividade da COFINS, por subsunção ao conceito de “frete na operação de venda”, nos termos do art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/2003. INSUMO. FRETE DE LEITE IN NATURA. POSSIBILIDADE. Os fretes de aquisição de matérias-primas são essenciais e relevantes, com crédito assegurado no art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003. Breve síntese do processo Trata o processo de Pedido de Ressarcimento cumulado com Declaração de Compensação, para os quais o crédito informado refere-se ao PIS-PASEP/ COFINS, com base na Lei 10.833 de 29 de dezembro de 2003, bem como créditos presumidos referentes à agroindústria vinculados à receita não tributada no mercado interno e crédito presumido, com base no caput do art. 8º da Lei 10.925/2004. Fl. 542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.518 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10660.905820/2012-11 3 A fiscalização reconheceu parcialmente o direito creditório pretendido pela contribuinte. Após intimações ao contribuinte, a auditoria concluiu pela inconsistência de diversos itens que geraram crédito indevido. Após a Manifestação de Inconformidade apresentada pela contribuinte a DRJ, com base nos requisitos para caracterização de insumo nos termos del ineados pelo STJ no julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, pela PGFN na Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e pela RFB no Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05, de 2018, indeferiu o pleito. Irresignada, a interessada apresentou Recurso Voluntário, o qual reitera os argumentos de sua defesa anterior, sustenta o conceito de insumo como aquele essencial e relevante ao processo produtivo, para requerer o crédito a esse título dos combustíveis utilizados em frota própria para transporte de produtos acabados e fretes de leite in natura. Os autos, então, vieram para julgamento do Recurso Voluntário, sendo submetidos à apreciação da Turma julgadora, que deu parcial provimento ao recurso, para reverter as glosas dos fretes de leite in natura e do combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos acabados. Recurso Especial da Fazenda Nacional Cientificada da decisão, insurgiu-se a Fazenda Nacional contra o resultado do julgamento, apresentando seu Recurso Especial de divergência, apontando o dissenso jurisprudencial de interpretação da legislação tributária – art. 3º, IX das Leis 10.637 e 10.833 – quanto à possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os custos com combustíveis utilizados em frota própria para transporte de produtos acabados, indicando como paradigma o Acórdão nº 3302-011.896. No recurso especial, argumentou “a divergência jurisprudencial no tocante ao artigo 3º da Lei nº 10.637 e 10.833 é patente no caso em tela, pois tanto o v. acórdão ora recorrido, como o paradigma ora colacionado tratam do mesmo assunto, a saber, a possibilidade ou não do reconhecimento do creditamento referente aos gastos com o combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos combustíveis”. No mérito, afirma que “o combustível contido na decisão citada deve ter sido consumido e estar "intrinsecamente relacionados com a industrialização", repetindo a proibição se frete fosse, como considerou a Interessada”. Defende com base no que foi decidido pela STJ no REsp 1.221.170/PR, que o frete não foi considerado insumos para fins de creditamento das contribuições social, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/03. Aduz, com base na mesma legislação, que o frete somente pode compor a base de cálculo nas operações de venda. Cita a Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018, no sentido de que a norma não pode ser flexibilizada. Por fim, requer que seja conhecido e provido o recurso proposto. Cotejados os fatos, foi dado seguimento ao Recurso Especial interposto. Fl. 543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.518 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10660.905820/2012-11 4 Devidamente cientificada do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial, a contribuinte apresentou suas contrarrazões, a qual pugna pelo desprovimento do recurso, uma vez que a despesa com combustível adquirido para transporte em frota própria de produtos acabados é insumos inerente ao processo produtivo e desenvolvimento da atividade econômica da empresa, cumprindo os critérios de relevância e essencialidade. Afirma, que no contexto das correntes doutrinárias a respeito de conceituação de insumos que “é incontroverso que a terceira corrente tem sido amplamente vencedora nas deliberações desta Egrégia Câmara Superior do Conselho de Recursos Fiscais, optando cada vez mais pela análise de cada caso, independentemente das legislações do IPI ou do IRPJ, sendo justamente nesse contexto em que a interpretação das despesas com combustíveis adquiridos para frota própria de produtos acabados como insumos ganha especial relevância, haja vista interpretação por subsunção ao conceito de “frete na operação de venda”, nos termos do art. 3º, inciso IX, da Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003”. Ainda, segundo a recorrida: “26. Assim, partindo do pressuposto de que a não- cumulatividade do PIS e da COFINS em nada se assemelha à não-cumulatividade do IPI, este último que tem o princípio da não cumulatividade decorrente do creditamento de valores das entradas de bens que sofrerão nova incidência em etapa posterior da cadeia produtiva, bem como de que o espectro de abrangência das contribuições sociais é bem maior do que o deste imposto, conclui-se que as Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004, assim como a Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MG e o Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05/2018, ao admitirem como insumos apenas os bens e serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto, não oferecem a melhor interpretação ao artigo 3º, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003”. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: I – Do conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional: O Recurso Especial de divergência interposto pela contribuinte é tempestivo e atende aos pressupostos de admissibilidade estabelecidos no art. 67, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento. É o que se passa a demonstrar. Fl. 544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.518 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10660.905820/2012-11 5 A matéria divergente posta a esta E. Câmara Superior, diz respeito a interpretação do termo "insumo" previsto na legislação do PIS e da COFINS, de que trata o artigo 3º, IX, das Leis 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, relacionado ao combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos acabados. A decisão recorrida entendeu que o combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos acabados gera crédito da não- cumulatividade da Cofins, por subsunção ao conceito de "frete na operação de venda", nos termos do art. 3º, IX, da Lei nº 10.833, de 2003. Confira-se: Créditos de combustíveis utilizados em frota própria para transporte de produtos acabados A autoridade fiscal motivou a glosa nos seguintes termos: Combustível Não Enquadrado como Insumo 19. A despesa com combustível utilizado cm frota própria ou utilizado indiretamente na produção, não se enquadra no conceito de insumo, levando cm consideração o inciso II do Art.3° da Lei 10.833/ 2003 c/c a alínea "b" do inciso I e o parágrafo 4º do art. 8º da Instrução Normativa SRF 404/2004, uma vez que não são diretamente consumidos ou aplicados no processo produtivo, mesmo que constituam uma necessidade operacional da empresa. Assim sobre tais dispêndios não c permitida a apuração de crédito a ser descontado da COFINS no regime não cumulativo. A Recorrente aduz que o combustível adquirido é para o transporte em frota própria de produtos acabados. O crédito pleiteado tem suporte no IX, do art. 3º, da Lei nº 10.833/2003. Nesse sentido, o acórdão n° 3201-008.745, j. 24/06/2021, Relator Conselheiro Hélcio Lafetá Reis: CRÉDITO. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS. OPERAÇÕES DE VENDA. POSSIBILIDADE. Considerando que o transporte de produtos acabados tem como destino final a venda, já contratada ou a contratar, ainda que dependente de passagem por estabelecimento comercial da pessoa jurídica, os gastos de manutenção e funcionamento da frota própria do Recorrente, incluindo combustíveis e lubrificantes, revestem-se da natureza de despesas de transporte na venda, equiparando-se, portanto, aos dispêndios com frete. Assim, o combustível adquirido para o transporte em frota própria de produtos acabados gera crédito da não-cumulatividade da COFINS, por subsunção ao conceito de “frete na operação de venda”, nos termos do art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/2003. Fl. 545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.518 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10660.905820/2012-11 6 Já o acórdão indicado como paradigma (Acórdão nº 3302-011.896), em relação aos gastos com combustíveis dos veículos utilizados na realização atividade da empresa, o voto condutor da decisão (vencedor) defendeu que esses dispêndios, por relacionarem-se ao transporte interno de mercadorias entre os estabelecimentos da mesma empresa de produto já acabado, não podem receber o tratamento de insumo do processo produtivo, tendo em vista que este já se encontra encerrado, e tampouco estão diretamente ligadas em operações de venda, não fazendo jus ao desconto de créditos postulados. O que pode ser observado pela simples transcrição da ementa: Processo nº 10380.903810/2012-98 Recurso Voluntário Acórdão nº 3302-011.881 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 22 de setembro de 2021 Recorrente TRES CORACOES ALIMENTOS S.A. Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial n° L221.170/PR). CRÉDITO SOBRE FRETES (AÍ ABRANGIDAS A MANUTENÇÃO E OS COMBUSTÍVEIS, NO CASO DE FROTA PRÓPRIA). TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. DESCABIMENTO. A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência -Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003-, não contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos. Fl. 546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.518 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10660.905820/2012-11 7 FRAUDE. DISSIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO. NEGÓCIO ILÍCITO. Comprovada a existência de simulação/dissimulação por meio de interposta pessoa, com o fim exclusivo de afastar o pagamento da contribuição devida, é de se glosar os créditos decorrentes dos expedientes ilícitos, desconsiderando os negócios fraudulentos. Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. II – Do mérito: A matéria a ser discutida perante este Colegiado uniformizador de jurisprudência diz respeito a possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais (PIS e COFINS), não cumulativas sobre os custos havidos com combustíveis utilizados na frota própria da empresa, para o transporte de produtos acabados, que no entender do voto ora recorrido, se assemelha ao “frete na operação de venda”, previsto no art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/2003. Nesse ponto, oportuno ressaltar que segundo o conceito de insumos adotado pelo precedente vinculante do STJ (REsp nº 1.221.170/PR), os custos com frete (ali incluídos o combustível) de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não dão direito a tomada de crédito, por ser posterior ao processo produtivo e não caracterizar frete na venda, apresentando natureza de despesa com logística (despesa operacional), para a qual não há previsão de tomada de crédito. Nesse sentido, o Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5, de 17/12/2018, que ao delimitar os contornos do referido julgado (REsp 1.221.170/PR), definiu, em seu item 5 – “Gastos posteriores à finalização do processo de produção”, não podem ser considerados insumos. Nesse sentido, cabe referir os parágrafos 55, 56 e 59, a seguir reproduzidos: 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, cm consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002, e da Lei n° 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofíns bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de Fl. 547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.518 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10660.905820/2012-11 8 produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (...) 59. Assim, conclui-se que, cm regra, somente são considerados insumos bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de bens c serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação. (grifou-se) Esse entendimento foi igualmente consagrado por esta 3ª Turma, em 15/03/2024, Acórdão n.º 9303-014.954, da relatoria do Ilustre Conselheiro Rosaldo Trevisan, com a seguinte ementa no tocante a essa matéria: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010 CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ, SISTEMÁTICA DE RECURSO REPETITIVO REsp Nº 1.221.170/PR. Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar-lhe provimento. As Conselheiras Tatiana Josefovicz Belisário e Cynthia Elena de Campos acompanharam pelas conclusões, diante das circunstâncias do caso, em que não restou claramente caracterizado o enquadramento da operação nos incisos do art. 3º das leis de regência. Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total consonância com o que foi decidido no Tema 779: Fl. 548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.518 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10660.905820/2012-11 9 TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS NºS 10.637/02 E 10.833/03. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE RELACIONADAS A TRANSFERÊNCIAS INTERNAS DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O direito ao creditamento na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS, nos termos das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, decorre da utilização de insumo que se incorpora ao produto final, e desde que vinculado ao desempenho da atividade empresarial. 2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Precedentes. 3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica, devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se admitindo sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no REsp nº 1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013) . 4. Agravo regimental desprovido. (AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.386.141 – AL (2013/0170725-4), Rel. Ministro Olindo Menezes, DJe de 14/12/2015). (grifou-se) ii) Embargos de Divergência em Resp nº 1.710.700-RJ. Relator: Ministro Benedito Gonçalves. Data da Publicação: 28/10/2019. O caso dos autos trata de despesa de frete em relação ao deslocamento entre estabelecimentos de uma mesma empresa - ou seja, não há uma operação de venda ou revenda. Por sua vez, o acórdão apontado como paradigma tem por pressuposto uma operação de venda, realizada entre duas empresas distintas. Do voto condutor proferido no RESP 1.215.773 (fls. 211/216 daqueles autos) transcrevo (com grifos) os seguintes trechos: (...) Assim, o paradigma não trata da despesa de frete referente ao deslocamento entre estabelecimento de uma mesma empresa, mas sim da aquisição efetiva de veículos novos para posterior revenda. Nesse sentido, o voto vencedor proferido no RESP 1.215.773 cuidou de distinguir os dois contextos, nos seguintes termos (grifado): Para afastar qualquer dúvida, devo ressaltar, por outro lado, que o acórdão proferido nos autos do RESP 1.147.902/RS, da Segunda Turma, Ministro Fl. 549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.518 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10660.905820/2012-11 10 Herman Benjamin, DJe de 6.4.2010, não tem pertinência com o caso em debate, não dizendo respeito a transporte de bens para revenda. O referido precedente envolve simples "transferência interna das mercadorias entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial". Eis a ementa do julgado: (...) Como se vê, o próprio voto condutor do acórdão apontado como paradigma cuidou de apartar os contextos fáticos. Inclusive, o precedente RESP 1.147.902/RS (Segunda Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe de 6.4.2010) permanece sendo colacionado nos julgados mais recentes sobre o tema, como é o caso do AgInt no AREsp 1237892/SP (Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/09/2019, DJe 16/09/2019), abaixo transcrito. Por outro lado, como se depreende de precedente da Primeira Turma, de dezembro de 2015, há sintonia de entendimentos entre ambos órgãos colegiados fracionários da Primeira Seção do STJ (grifado): (...) 2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Precedentes. 3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica, devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se admitindo sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no REsp nº 1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013). 4. Agravo regimental desprovido. (AgRg no REsp 1386141/AL, Rel. Ministro OLINDO MENEZES (DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TRF 1ª REGIÃO), PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/12/2015) O precedente acima continua sendo referido nos julgados mais recentes sobre o tema: (...) III. Na forma da jurisprudência dominante e atual do STJ, "as despesas de frete (nas operações de transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma empresa) não configuram operação de venda, razão pela qual não geram direito ao creditamento do PIS e da Cofins no regime da não cumulatividade" (STJ, REsp 1.710.700/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 13/11/2018). (...) Fl. 550DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.518 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10660.905820/2012-11 11 IV. A controvérsia decidida pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento, sob o rito dos recursos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, é distinta da questão objeto dos presentes autos, consoante admitido pela própria agravante, por petição protocolada perante o Tribunal de origem, e reconhecido também por esta Corte, nos EDcl no AgRg no REsp 1.448.644/RS (Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 18/04/2017). V. Não se aplica ao caso, por ausência de similitude fática, a orientação firmada pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do REsp 1.215.773/RS (Rel. p/ acórdão Ministro CESAR ASFOR ROCHA, DJe de 18/09/2012), pois, além de esse precedente não ter abordado a questão objeto dos presentes autos, o inciso IX do art. 3º da Lei 10.833/2003 permite o creditamento das despesas de "armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor", diferentemente do caso concreto, em que não se verifica operação de venda. (AgInt no AREsp 1237892/SP, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/09/2019, DJe 16/09/2019) Posto isto, temos que os custos com transporte (ali incluídos o combustível) de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não se enquadram no conceito de insumos, porque está fora do processo produtivo e não é frete de venda, por ser anterior a ela. Tem natureza de atividade de logística, sem previsão de crédito. Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para no mérito dar provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Fl. 551DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-015.518 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10660.905820/2012-11 12 Fl. 552DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 19613.733676/2021-36
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Nov 04 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2014 a 30/04/2014 COMPENSAÇÃO. LIQUIDEZ E CERTEZA DOS CRÉDITOS. A certeza e liquidez do crédito são condições impostas por leis aos créditos utilizados pelo sujeito passivo na compensação tributária. GLOSA DE COMPENSAÇÃO. VALE-TRANSPORTE. VALE REFEIÇÃO E ASSISTÊNCIA MÉDICA E ODONTOLÓGICA. REGIME DE COPARTICIPAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE ISENÇÃO LEGAL. Os valores custeados pelos empregados correspondentes ao vale-transporte e à assistência médica e odontológica, não se enquadram nas hipóteses legais de isenção, previstas no artigo 28, § 9º, alíneas “f” e “q” da Lei de Custeio.
Numero da decisão: 2001-007.026
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 2001-007.024, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 19613.733674/2021-47, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wilsom de Moraes Filho, Marcelo Milton da Silva Risso, Marcus Gaudenzi de Faria (suplente convocado (a)), Andressa Pegoraro Tomazela, Wilderson Botto, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Raimundo Cassio Goncalves Lima.
Nome do relator: HONORIO ALBUQUERQUE DE BRITO
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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 2001-007.024, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 19613.733674/2021-47, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wilsom de Moraes Filho, Marcelo Milton da Silva Risso, Marcus Gaudenzi de Faria (suplente convocado (a)), Andressa Pegoraro Tomazela, Wilderson Botto, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Raimundo Cassio Goncalves Lima.

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LIQUIDEZ E CERTEZA DOS CRÉDITOS. A certeza e liquidez do crédito são condições impostas por leis aos créditos utilizados pelo sujeito passivo na compensação tributária. GLOSA DE COMPENSAÇÃO. VALE-TRANSPORTE. VALE REFEIÇÃO E ASSISTÊNCIA MÉDICA E ODONTOLÓGICA. REGIME DE COPARTICIPAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE ISENÇÃO LEGAL. Os valores custeados pelos empregados correspondentes ao vale- transporte e à assistência médica e odontológica, não se enquadram nas hipóteses legais de isenção, previstas no artigo 28, § 9º, alíneas “f” e “q” da Lei de Custeio. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 2001-007.024, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 19613.733674/2021-47, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (Documento Assinado Digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wilsom de Moraes Filho, Marcelo Milton da Silva Risso, Marcus Gaudenzi de Faria (suplente convocado (a)), Andressa Pegoraro Tomazela, Wilderson Botto, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Raimundo Cassio Goncalves Lima. Fl. 1079DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.026 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19613.733676/2021-36 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que homologou parcialmente a compensação declarada em PERDCOM. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. A DRJ julgou improcedente a manifestação de inconformidade, conforme ementa do Acórdão nº 101-021.541 recorrido e registrada, verbis: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias COMPENSAÇÃO. LIQUIDEZ E CERTEZA DOS CRÉDITOS. A certeza e liquidez do crédito são condições impostas por leis aos créditos utilizados pelo sujeito passivo na compensação tributária. Não se homologa compensação declarada em PERDCOMP baseada em crédito não comprovado. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. BASE DE CÁLCULO. REMUNERAÇÃO DESTINADA A RETRIBUIR O TRABALHO. EXCLUSÃO DE VALORES RELATIVOS A COPARTICIPAÇÕES. IMPOSSIBILIDADE. As contribuições previdenciárias das empresas incidem sobre o valor total das remunerações devidas aos segurados, em retribuição aos serviços prestados. Os valores descontados de segurados referentes ao vale-transporte, ao vale- alimentação e à assistência médica compõem a remuneração e não podem ser excluídos da base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. VALE-TRANSPORTE. VALE- ALIMENTAÇÃO. ASSISTÊNCIA MÉDICA. NÃO INCIDÊNCIA. Não incide contribuições previdenciárias sobre valores pagos a título de título de vale-transporte, vale-alimentação e assistência médica. VALORES RELATIVOS A COPARTICIPAÇÕES. CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA. Valores descontados de segurados referentes ao vale-transporte, ao vale- alimentação e à assistência médica, não incluídos na base de cálculo e sobre os quais não houve incidência de contribuição e o respectivo recolhimento, não podem ser considerados ‘créditos’ passíveis de compensação. Fl. 1080DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.026 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19613.733676/2021-36 3 SOLUÇÃO DE CONSULTA. COSIT. EFEITO VINCULANTE. As soluções de consulta proferidas pela Cosit têm efeito vinculante no âmbito da RFB, a partir da data de sua publicação. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Em seu recurso o contribuinte trata, em síntese, o assunto da não incidência de valores de contribuição previdenciária dos valores descontados do empregado para custeio de vale transporte, vale refeição e assistência médica. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Conheço do recurso e trato o julgamento em conjunto em relação as 3 (três) matérias arguidas, pois o ponto em comum entre todos é a questão do desconto ao empregado. Diz o contribuinte em seu recurso em apertada síntese em que repisa os mesmos argumentos da manifestação de inconformidade: 10. Sucede, contudo, que é incontestável que o Manifestante recolheu contribuições previdenciárias patronais e de terceiros sobre os valores descontados de empregados para custeio de benefícios sociais, como vale-transporte, alimentação e assistência médica, conquanto o recolhimento dessas contribuições não está vinculado à incidência de INSS sobre o desconto em si, mas ao fato de o contribuinte deixar de deduzir o desconto na formação da base de cálculo das referidas contribuições, como pode ser facilmente constatado do exemplo abaixo: Após análise da defesa e recurso e dos autos em si, adoto como razões de decidir a decisão da D. DRJ que diz em relação a matéria debatida, verbis: Conforme relatado, após análise dos documentos e esclarecimentos prestados pelo contribuinte, concluiu a autoridade fiscal que os créditos informados nos PERDCOMP auditados não possuem liquidez e certeza, razão pela qual homologou parcialmente as compensações, nos termos do item 43 do Despacho Decisório. (...) omissis [...] os créditos de contribuições previdenciárias e de terceiros decorrem do recolhimento indevido de contribuições previdenciárias e de terceiros sobre descontos de vale-transporte, vale-alimentação e assistência médica, na medida em que tais benefícios sociais são isentos dessas contribuições, conforme enunciado pelo art. 28, §9º, alíneas “c”, “f” e “q” da Lei nº 8.212/91, e ratificado no Fl. 1081DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.026 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19613.733676/2021-36 4 âmbito da jurisprudência administrativa do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e judicial. Na Manifestação de Inconformidade, o contribuinte, essencialmente, para reforçar a tese acima apresentada, discorre sobre a não incidência de contribuição previdenciária sobre valores pagos e descontados de empregado referentes a vale- transporte, auxílio-alimentação e assistência médica. De fato, nos termos da legislação, não há incidência de contribuição previdenciária sobre valores pagos e descontados de empregado referentes a vale-transporte, auxílio-alimentação e assistência médica; porém, ao contrário do que faz crer o contribuinte, a situação fática dos autos não se enquadra no disposto na legislação e jurisprudência citadas pela defesa, conforme se passa a demonstrar. (...) omissis Tal previsão legal alcança somente a parcela destes benefícios custeada pela empresa, e não alcançam as parcelas custeadas pelos empregados. As parcelas custeadas pelos empregados são deduzidas de sua remuneração, mas não há previsão legal para que essa dedução se estenda à base de contribuição para a previdência social (seja a contribuição da empresa, seja a do empregado). Em outras palavras, a Lei nº 8.212/91 não contém dispositivo que autoriza deduzir tais parcelas diretamente da remuneração para fins de apuração da base de cálculo de que tratam os artigos 22, incisos I e III, e 28, incisos I e III, da Lei nº 8.212/91. Portanto, se essas deduções são inválidas, qualquer crédito apurado desta forma será ilegal. (grifei) Há que se observar que, conforme art. 22, incisos I e III, da Lei nº 8.212/91, as contribuições previdenciárias devidas pela empresa incidem sobre o total das remunerações dos empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais. (...) omissis Tal entendimento está de acordo com a Solução de Consulta Cosit nº 96, de 2021, cuja ementa transcreve-se a seguir: Solução de Consulta Cosit nº 96, de 2021 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. BASE DE CÁLCULO. REMUNERAÇÃO DESTINADA A RETRIBUIR O TRABALHO. EXCLUSÃO DE VALORES RELATIVOS A COPARTICIPAÇÕES. IMPOSSIBILIDADE. Em relação ao vale-transporte, ao auxílio alimentação e ao plano de saúde conveniado, o que se tributa não são os valores de tais benefícios, elencados no § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212, de 1991, auferidos pelo empregado, tampouco as deduções em si. A tributação recai sobre a remuneração devida ao empregado em retribuição pelos serviços por ele prestados, antes de serem efetuadas as deduções relativas às coparticipações do trabalhador em tais benefícios. Os valores descontados do empregado referentes ao vale- transporte, ao auxílio alimentação e ao plano de saúde conveniado fizeram parte de sua remuneração e não podem ser excluídos da base de cálculo das Contribuições Sociais Previdenciárias, independentemente do tratamento dado à parcela suportada pela empresa. Fl. 1082DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.026 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19613.733676/2021-36 5 VINCULAÇÃO À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 4, DE 3 DE JANEIRO DE 2019. Dispositivos Legais: Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, arts. 22, I e § 2º, e 28, I e § 9º. Pois bem, além de não haver previsão na legislação para excluir os valores descontados do empregado referentes ao vale-transporte, ao auxílio alimentação e ao auxílio assistência médica da base de cálculo das contribuições, acrescente-se que, no caso em tela, a auditoria fiscal verificou que estes valores descontados sequer eram considerados pelo contribuinte base de cálculo para a Previdência, conforme abaixo. Despacho Decisório 12. Analisando as folhas de pagamentos apresentadas pelo contribuinte, em arquivo digital, no formato MANAD (fls. 900/901), para o período do suposto crédito (01/2014 a 04/2014), verifica-se que os eventos relacionados pelo contribuinte, na planilha citada no item 11, e utilizados na apuração do suposto direito creditório, são de natureza de DESCONTO, efetuados dos segurados a título de coparticipação dos benefícios de auxílio-transporte, auxílio alimentação e assistência médica, sendo que tais rubricas não integraram a base de cálculo da contribuição social previdenciária conforme apurado e demonstrado no quadro abaixo: [...] Ou seja, no caso concreto, uma vez que os descontos não compuseram a base de cálculo das contribuições previdenciárias, a pretensão do contribuinte de utilizá-los como créditos em compensações se torna ainda mais descabida; afinal, não é possível ‘abater’ valor sobre o qual não incidiu contribuição previdenciária. A defesa, por sua vez, afirma que o contribuinte recolheu contribuições previdenciárias patronais e de terceiros sobre os valores descontados de empregados a título de coparticipação dos benefícios de auxílio-transporte, auxílio alimentação e assistência médica, pois deixou de deduzir o desconto na formação da base de cálculo das referidas contribuições. Apresenta ‘Demonstrativo de Pagamento’ e cálculo para comprovar sua alegação, a seguir reproduzidos. Manifestação de Inconformidade 10. Sucede, contudo, que é incontestável que o Manifestante recolheu contribuições previdenciárias patronais e de terceiros sobre os valores descontados de empregados para custeio de benefícios sociais, como vale- transporte, alimentação e assistência médica, conquanto o recolhimento dessas contribuições não está vinculado à incidência de INSS sobre o desconto em si, mas ao fato de o contribuinte deixar de deduzir o desconto na formação da base de cálculo das referidas contribuições, como pode ser facilmente constatado do exemplo abaixo: Fl. 1083DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.026 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19613.733676/2021-36 6 Ocorre que as informações extraídas do demonstrativo não ajudam a defesa. Como se vê do holerite acima, a base de cálculo (R$ 1.426,63) refere-se ao somatório de salário e diferença de salário (R$ 1.371,64 + R$ 54,99), ambos tributáveis. Não há, contudo, previsão legal de abatimento dos referidos descontos (vale-transporte, auxílio-alimentação e assistência médica) diretamente dessa base. Assim, ainda que o contribuinte aduza que: “(...) conquanto o recolhimento dessas contribuições não está vinculado à incidência de INSS sobre o desconto em si, mas ao fato de o contribuinte deixar de deduzir o desconto na formação da base de cálculo das referidas contribuições”, essa alegação de que deixou de deduzir não se sustenta, porque a lei não prevê tal dedução. Verifica-se que, na base de cálculo da contribuição informada no demonstrativo de pagamento supracitado, o valor pago pela empresa a empregados a título de vale- transporte e auxílio-alimentação não compõem a base tributável, o que, conforme visto, está em conformidade com a Lei nº 8.212/1991, artigo 28, §9º, alíneas "c" e "f”. Assim, não há que se apurar crédito sobre valores que não são tributáveis, e sobre os quais não houve recolhimento para a previdência. Portanto, não tendo havido recolhimento indevido, pois esses descontos não foram somados à base de contribuição (nem poderiam ter sido legalmente deduzidos dessa base), não cabe apurar supostos créditos sobre os mesmos (isto é, essas deduções não se somam, nem se deduzem da base, e só dariam ensejo a crédito se tivessem sido somadas à base remuneratória, o que não ocorreu). O raciocínio é simples: se os valores dos benefícios não foram incluídos na base de cálculo das contribuições, muito menos há que se falar que os descontos previstos sobre estes benefícios deveriam ser excluídos desta base, de modo que não podem Fl. 1084DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.026 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19613.733676/2021-36 7 ser considerados ‘créditos’ passíveis de compensação, tal como pretende o contribuinte. (Grifos do original) (...) omissis De todo o exposto, o que se conclui é que o contribuinte almeja abater os valores descontados dos empregados a título de coparticipação dos benefícios de auxílio- transporte, auxílio alimentação e assistência médica sobre os quais sequer fez incidir contribuição previdenciária, pois não os incluiu na base de cálculo, o que, em hipótese alguma, pode ser aceito, por absoluta falta de amparo da legislação e de jurisprudência administrativa e judicial. Assim, a partir dos documentos dos autos, notadamente da folha de pagamento, que demonstra que os valores descontados de empregados a título de coparticipação dos benefícios de auxílio-transporte, auxílio alimentação e assistência médica não foram incluídos na base de cálculo, e por absoluta falta de previsão legal, entende-se ser inconcebível a pretensão do contribuinte de considerar referidos descontos como créditos para efetuar compensação, já que tais descontos não são dedutíveis diretamente da base de contribuição de que tratam os arts. 22, inciso I e III, e 28, incisos I e III, da Lei nº 8.212/91. A respeito do tema indico o seguinte julgado do E. CARF no Ac 2201-010.127: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/11/2018 a 31/08/2019 COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA REALIZADAS POR MEIO DE PER/DCOMP. NÃO HOMOLOGAÇÃO. CRÉDITO NÃO LÍQUIDO E INCERTO. Constatada a compensação de contribuição previdenciária em PERCOMP sem a comprovação pelo sujeito passivo da certeza e liquidez dos créditos por ele declarados e não atendidas as condições estabelecidas na legislação previdenciária e no Código Tributário Nacional CTN, incabível a homologação dos valores indevidamente compensados. GLOSA DE COMPENSAÇÃO. VALE-TRANSPORTE E ASSISTÊNCIA MÉDICA E ODONTOLÓGICA. REGIME DE COPARTICIPAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE ISENÇÃO LEGAL. Os valores custeados pelos empregados correspondentes ao vale-transporte e à assistência médica e odontológica, não se enquadram nas hipóteses legais de isenção, previstas no artigo 28, § 9º, alíneas “f” e “q” da Lei de Custeio. INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE. SÚMULA CARF Nº 02. As leis em vigor gozam da presunção de legalidade e constitucionalidade, restando ao agente da administração pública aplicá-las. Ao CARF é vedado analisar alegações de violação a princípios constitucionais e não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária Pelo exposto, entendo em negar provimento ao recurso conforme fundamentação acima mantendo as glosas efetuadas. Diante do exposto, conheço do recurso e nego-lhe provimento. Fl. 1085DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-007.026 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19613.733676/2021-36 8 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário. (Documento Assinado Digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito – Presidente Redator Fl. 1086DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10882.900429/2009-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Fri Jun 03 00:00:00 UTC 2011
Data da publicação: Fri Jun 03 00:00:00 UTC 2011
Ementa: NORMAS PROCESSUAIS. NULIDADE. Não cabe à Administração suprir, por meio de diligências, mesmo em seus arquivos internos, má instrução probatória realizada pelo contribuinte. Sua denegação, pois, não constitui cerceamento do direito de defesa que possa determinar a nulidade da decisão nos termos dos arts. 59 e 60 do Decreto 70.235/72. PIS e COFINS. RECEITAS DE VENDAS A EMPRESAS SEDIADAS NA ZONA FRANCA DE MANAUS. INCIDÊNCIA. Até julho de 2004 não existe norma que desonere as receitas provenientes de vendas a empresas sediadas na Zona Franca de Manaus das contribuições PIS e COFINS, a isso não bastando o art. 4º do decreto-lei nº288/67.
Numero da decisão: 3402-001.239
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso nos termos do voto do relator. Os conselheiros João Carlos Cassuli Jr, Fernando Luiz da Gama Lobo d’Eça e Gustavo Junqueira Carneiro Leão votaram pelas conclusões.
Nome do relator: JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 10; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1755; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; access_permission:can_modify: true; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C4T2  Fl. 1          1             S3­C4T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10882.900429/2009­11  Recurso nº  111.111   Voluntário  Acórdão nº  3402­01.239  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  03 de junho de 2011  Matéria  Compensação  Recorrente  SHERWIN WILLIAMS DO BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA  Recorrida  DRJ CAMPINAS    NORMAS PROCESSUAIS. NULIDADE. Não cabe à Administração suprir,  por  meio  de  diligências,  mesmo  em  seus  arquivos  internos,  má  instrução  probatória  realizada  pelo  contribuinte.  Sua  denegação,  pois,  não  constitui  cerceamento do direito de defesa que possa determinar a nulidade da decisão  nos termos dos arts. 59 e 60 do Decreto 70.235/72.  PIS e COFINS. RECEITAS DE VENDAS A EMPRESAS SEDIADAS NA  ZONA  FRANCA  DE  MANAUS.  INCIDÊNCIA.  Até  julho  de  2004  não  existe  norma  que  desonere  as  receitas  provenientes  de  vendas  a  empresas  sediadas na Zona Franca de Manaus das contribuições PIS e COFINS,  a isso  não bastando o art. 4º do decreto­lei nº288/67.    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso nos termos do voto do relator. Os conselheiros João Carlos Cassuli Jr,  Fernando  Luiz  da  Gama  Lobo  d’Eça  e  Gustavo  Junqueira  Carneiro  Leão  votaram  pelas  conclusões.  NAYRA BASTOS MANATTA ­ Presidente.     JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS ­ Relator.    EDITADO EM: 22/06/2011  Participou,  ainda,    da  sessão  de  julgamento  a  Conselheira  Sílvia  de  Brito  Oliveira.        Fl. 75DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA     2 Relatório  A  empresa  acima  transmitiu  eletronicamente  diversos  PerdComp  comunicando compensações com direito creditório de PIS e COFINS que entende terem sido  recolhidos indevidamente nos períodos de apuração compreendidos entre 2000 e 2005.  As declarações eletrônicas foram examinadas inicialmente pela DRF Osasco,  que  considerou  inexistente o  direito  creditório  ao  constatar  que  ele  correspondia  exatamente  aos  valores  das    contribuições  espontaneamente  confessadas  pela  empresa  em  suas  DCTF.  Foram,  por  isso,  expedidos  despachos  decisórios  simplificados  não  homologatórios  das  compensações comunicadas.  Tais despachos foram objeto de manifestações de inconformidade em que a  empresa procurou  justificar o  seu direito pela  afirmação de que  teria  efetuado  recolhimentos  das contribuições  sobre  receitas obtidas  com a venda de produtos para empresas  sediadas na  Zona Franca de Manaus (ZFM) que ela entende serem isentas de ambas as contribuições em  todo o período. Reconheceu não  ter  retificado as DCTF anteriormente à entrega das Dcomp,  mas informou que estava procedendo a isso.  A empresa anexou diversos documentos à manifestação de  inconformidade.  Para  a  maioria  dos  processos,  mas  não  a  totalidade,  entre  eles  se  encontra  planilha  demonstrativa do valor pretendido, em que é discriminada, por nota fiscal, a receita obtida com  aquelas vendas. Mesmo nos processos em que consta tal  planilha,  ela  não veio acompanhada  dos próprios documentos fiscais ou livros fiscais ou contábeis.   Analisadas pela DRJ Campinas, as manifestações não foram acolhidas, ainda  que  tenha  sido  reconhecido que  a empresa  àquela  altura  já  retificara  as DCTF, pondo­as  em  conformidade  com  as  compensações  pretendidas.  Para  não  reconhecer  o  direito  creditório,  a  DRJ  ratificou o entendimento administrativo, objeto do Parecer PGFN nº 1789/2002, de que  até o período de apuração dezembro de 2000 não há qualquer ato que conceda isenção a tais  vendas  ou  qualquer  outra  forma  de  desoneração.  No  entender  da  administração,  apenas  no  período compreendido entre 22 de dezembro de 2000 e 25 de julho de 2004 há isenção quando  as vendas para a ZFM se enquadrem, ademais, nas disposições dos incisos IV, VI, VIII ou IX  da Medida Provisória 2037 e suas reedições. A partir de 26 de julho de 2004, passou a haver  desoneração, sob a forma de redução a zero das alíquotas, para toda e qualquer venda realizada  para aquela região, mesmo que não enquadrada nas disposições acima.  Destarte,  para os  recolhimentos  relativos  a  fatos geradores ocorridos  até  21  de dezembro de 2000 afirmou não haver o direito alegado. Para os recolhimentos relativos ao  período compreendido entre 22 de dezembro de 2000 e 26 julho de 2004 afirmou que caberia à  empresa provar que as vendas se enquadram nas disposições acima o que, sozinha, a planilha  untada (quando presente) não consegue fazer. Para recolhimentos posteriores, a julho de 2004  afirmou não ter a empresa juntado qualquer elemento comprobatório de seu direito, como lhe  competia, nem mesmo a mencionada planilha.  Os  recursos,  todos  ofertados  tempestivamente,  requerem  preliminarmente  a  nulidade  da  decisão  porque  teria  inovado  nos  fundamentos  do  despacho  decisório,  que  em  nenhum momento analisou o fundamento do pedido nem requereu esclarecimentos adicionais,  limitando­se a denegá­lo porque condizente com  confissão de dívida anterior. Também porque  a DRJ não analisou, com base nas informações de que dispõe internamente, a procedência do  pedido ao menos naqueles meses em que reconhece possível o direito alegado, o que também  Fl. 76DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Processo nº 10882.900429/2009­11  Acórdão n.º 3402­01.239  S3­C4T2  Fl. 2          3 constituiria cerceamento do seu direito de defesa.  No mérito, defende haver a isenção em todo  o período porque o decreto­lei 288, que criou a ZFM, teria equiparado as vendas para lá a uma  autêntica  exportação para  todos os  efeitos  fiscais  e que  tal  disposição ganhou o  status de  lei  complementar em virtude da edição, na mesma data, do Ato Complementar n 35/67, em que se  estendeu aquela equiparação a todas as zonas francas e áreas de livre comércio. Assim, desde  que reconhecida a isenção das contribuições para a receita de exportações (Lei Complementar  85/2002 e Lei nº 7.714/88) esta  também se aplicaria às vendas à ZFM e não poderia ter sido  revogada  por  lei  ordinária  como  pretendeu  a  Medida  Provisória  2037.  Afirma  que  esse  entendimento  já  seria  assente  no  Poder  Judiciário,  inclusive  objeto  de  decisão  liminar  concedida pelo Ministro Marco Aurélio na ADIn nº 310­1 que questionava tal revogação, o que  teria provocado a ausência do mesmo dispositivo nas reedições daquela MP. Aduz ainda que já  há diversas decisões do STJ reconhecendo a não incidência na hipótese, de que cita exemplo,  pugnando pela sua observância na esfera administrativa em respeito ao decreto 2.346/97.  É o Relatório.      Voto             Conselheiro JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS  Como dito, o recurso é tempestivo e a matéria nele versada é da competência  desta Seção do CARF. Dele conheço, pois.  Começando  pelas  preliminares  levantadas,  que  postulam  o  reconhecimento  da nulidade da decisão atacada, entendo que devam ser rejeitadas.  Isso porque, diferentemente do que afirma a empresa, não houve modificação  de fundamentação entre o despacho decisório e a decisão da DRJ. Com efeito, no momento em  que  apresentou  a  sua  declaração  eletrônica  de  compensação  as  informações  constantes  nos  controles internos da SRF eram suficientes para sua denegação, pois ao recolhimento apontado  correspondia débito reconhecido de mesmo valor.  Considero  perfeitamente  possível  que  a  análise  inicial  a  isso  se  restrinja  especialmente porque, como se sabe, as declarações de compensação não trazem campo para  que  o  declarante  explicite o motivo  de  o  recolhimento  ter  sido  indevido  ou  a maior. Nesses  termos, o primeiro requisito a ser observado é que o contribuinte não possua débito de mesma  magnitude  espontaneamente  confessado  ou  administrativamente  apurado.  Somente  ultrapassado  esse  requisito  é  que  deve  a  Administração  passar  ao  exame  da  liquidez  e  da  certeza do direito postulado, que serão apuradas em confronto com a legislação.   Destarte, é somente com o oferecimento da manifestação de inconformidade,  instauradora  do  litígio,  que  a Administração  terá  a  oportunidade  de  conhecer  os motivos  do  contribuinte, examiná­los e homologar ou não a compensação comunicada. É claro que nada  impede  que  ela  se  antecipe  a  isso  e,  já  no  âmbito  da  DRF,  requeira  do  contribuinte  esclarecimentos adicionais que lhe permitam, inclusive, homologá­la de logo. Não está a isso  Fl. 77DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA     4 obrigada, entretanto, principalmente quando se reconhece o imenso número de declarações de  compensação diariamente transmitidas, muitas das quais sem qualquer fundamento.  Nessa ordem de idéias, penso que constitui cerceamento do direito de defesa  a eventual  recusa ao exame de  tais  razões somente porque a DCTF não  tenha sido retificada  previamente à entrega da Dcomp. Igualmente seria o caso se, concordando com a existência do  direito na forma pleiteada, a DRJ o houvesse denegado “por falta de provas” mesmo havendo  no processo planilha que mencionasse notas fiscais das operações.  Nenhuma  das  hipóteses  ocorreu  aqui.  De  fato,  os  processos  foram  implicitamente divididos pela DRJ em três grupos de acordo com o período de apuração a que  compete  o  recolhimento  supostamente  indevido.  Para  aqueles  ocorridos  na  vigência  da MP  1.858­7 (fevereiro de 1999 a 21 de dezembro de 2000) para aquele órgão julgador nada há a  examinar, dado que não reconhecido o próprio direito. Reitero que, para eles,  não há elemento  algum. Quanto ao período posterior, até julho de 2004, o motivo apontado pela empresa é, no  entender do órgão julgador de primeiro grau, insuficiente. Deveras, para a DRJ não basta que  as  vendas  tenham  como  destino  a  ZFM.  Seria  preciso  que,  ademais,  se  enquadrassem  nas  disposições isencionais já mencionadas.  Não considero caber à Administração a instrução probatória em substituição  ao  contribuinte  nem  é  isso  o  que  esta  Casa  tem  reconhecido,  como  postula  o  recurso.  Realmente,  há  decisões  que  determinam  que  a Administração  supra  a  ausência  de  um  dado  documento cuja apresentação deveria ter sido promovida pela parte. Mas tal entendimento não  tem o  alcance pretendido na defesa. Limita­se  ele  aos  casos  em que o próprio documento  já  esteja de  posse  da  administração  e  tenha  sido  difícil  ou  impossível  à parte  sua  apresentação  tempestiva.  Isso  se  dá,  por  exemplo,  com  documentos  tais  como  DARF  e  declarações  entregues.  Nesses  termos,  descabível  indeferir  uma  compensação  que  aponte  com  clareza  o  recolhimento  indevido  (data,  código  de  recolhimento)  simplesmente  porque  a  empresa  não  tenha  juntado  sua  cópia  nos  autos,  o  mesmo  se  passando  com  a  DCTF  ou  a  DIPJ  comprovadamente entregues.  Aqui, diferentemente, o que se tem é a necessidade, no entender da instância  de piso, de apurar se as vendas alegadas se enquadram nas disposições dos incisos IV, VI, VIII  ou IX da MP 2037. Tal apuração passa pela constatação da atividade da empresa compradora e  dos  requisitos  postos  na  legislação:  inscrição  no REB,  ser  comercial  exportadora  inscrita  na  SECEX, ser trading company ou ser ship’s Chandler. Nenhum deles se encontra expresso em  qualquer documento interno em posse da SRF.  Por fim, quanto ao período em que, sem qualquer condição, não deveria  ter  sido recolhido PIS nem COFINS sobre tais vendas – a partir de julho de 2004 – a empresa nada  juntou  nos  autos  que    comprovasse  as  vendas  alegadas.  O  recurso  alega  que  a  DRJ  estaria  obrigada,  ainda  assim,  a  promover  as  diligências  que  pudessem  permitir  a  ela,  recorrente,  apresentar suas provas. Não está.  De  fato,  ausente  por  completo  a  prova quando  primeiramente  se  defende  a  empresa, o máximo que temos admitido é a apresentação da mesma em grau de recurso. Note­ se que, ao fazê­lo, ultrapassa­se a letra fria do decreto 70.235 que a exige, impreterivelmente  no momento da apresentação da “impugnação”. Só o fazemos, pois, em respeito ao princípio  da verdade material, quando o elemento  probante trazido extemporaneamente tem a força de  desconstituir lançamento que houver sido mantido pela sua ausência. Do contrário, estar­se­ia a  afrontar o princípio constitucional da legalidade.  Fl. 78DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Processo nº 10882.900429/2009­11  Acórdão n.º 3402­01.239  S3­C4T2  Fl. 3          5 Novamente  não  é  o  que  se  passa  aqui.  A  empresa  não  aproveitou  a  oportunidade de coligir e apresentar a prova faltante. Pelo contrário, limita­se a postular que a  decisão seria nula porque não determinara a DRJ as diligências que a poderiam provar.  Ocorre que as diligências previstas no Decreto 70.235 a isso não se destinam.  Deveras,  elas  objetivam  apenas  permitir  a  formação  da  convicção  do  julgador  quando  os  elementos  presentes  nos  autos  não  sejam  suficientes.  Nesse  sentido,  houvesse  a  empresa  trazido aos autos alguma “prova”, a exemplo da planilha elaborada para o outro período, que  constituísse ao menos indício de que as vendas realmente ocorreram, justificar­se­ia um exame  mais detalhado. Como já dito, neste último período nada há.  Rejeito, por isso, as alegações de nulidade contra a decisão atacada e passo ao  mérito.  Vale iniciá­lo reenunciando o criativo entendimento da recorrente:   a)  não  há  necessidade  de  previsão  legal  expressa  concessiva da isenção porque o decreto­lei 288 e o Ato  Complementar 35/67 bastam;  b)  deferida  isenção para exportações em geral,  a vendas  à  ZFM está imediata e automaticamente estendida;  c)  tendo  o  Ato  Complementar  à  Constituição  de  67  a  natureza  de  lei  complementar,  como  pacificado  em  nossos  Tribunais,.  nenhuma  lei  ordinária  o  poderia  revogar;   d)  a  “revogação”  pretendida  somente  vigorou  entre  1º  de  fevereiro de 1999 e 21 de dezembro de 2000, sendo de  rigor  reconhecer  a  isenção,  ao  menos,  nos  períodos  anterior e posterior.  Ainda que criativo, o raciocínio desenvolvido na defesa não merece prosperar  cabendo  a manutenção  da  decisão  recorrida  pelos  motivos  que  se  expõem  em  seguida.  Em  primeiro  lugar,  a  premissa  de  que  o  decreto­lei  288  teria  assegurado  que  todo  e  qualquer  incentivo  direcionado  a  promover  as  exportações  deveria,  imediata  e  automaticamente,  ser  estendido à Zona Franca de Manaus não resiste sequer ao primeiro dos métodos interpretativos  consagradamente admitidos: a literalidade.  É que tal extensão somente caberia se o citado decreto tivesse afirmado que  as  remessas  de  produtos  para  a  Zona  Franca  de  Manaus  são  exportação.  Nesse  caso,  a  equiparação  valeria  mesmo  para  outros  efeitos,  não  fiscais.  Poderia,    para  o  que  interessa,  restringi­la a “todos os efeitos fiscais”. Se o tivesse feito, dúvida não haveria de que qualquer  mudança  posterior  na  legislação  que  viesse  a  afetar  as  exportações,  no  que  tange  a  tributos,  afetaria do mesmo modo e na mesma medida aquela zona.  Mas já foi repetidamente assinalado que o artigo 4º daquele ato legal, embora  traga de fato a expressão acima, apôs a ressalva “constantes da legislação em vigor”. Não vejo  como  essa  restrição  possa  ser  entendida  de modo  diverso  do  que  tem  sido  interpretado  pela  Administração: apenas os incentivos às exportações que já vigiam em 28 de fevereiro de 1967  Fl. 79DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA     6 estavam “automaticamente”  estendidos  à  ZFM por  força  desse  comando. E  ponho  a  palavra  entre aspas porque nem mesmo o Poder Executivo – e vale assinalar que estamos falando de  um período de exceção, em que o Poder executivo quase tudo podia – pareceu estar tão seguro  desse automatismo, visto que fez editar, na mesma data, o Ato Complementar 35, cujo artigo 7º  assegurou aquela extensão ao ICM.   Aliás,  da  interpretação  dada  pela  recorrente  a  este  último  ato  também  respeitosamente  ouso  divergir.  Deveras,  pretende  ela  que  ele  teria  alçado  ao  patamar  de  lei  complementar  a  equiparação  já  prevista no  decreto­lei. A meu ver,  porém,  tudo  o  que  faz  é  definir com maior precisão o que se entende por produtos industrializados para efeito da não  incidência de ICM nas exportações já prevista na Constituição de 67. Define­os no parágrafo  1º, recorrendo à tabela do então criado imposto sobre produtos industrializados (tabela anexa à  Lei 4.502). No parágrafo segundo, estende, também para efeito de ICM, aquela imunidade às  vendas  a zonas francas.   Essa  interpretação  me  parece  forçosa  quando  se  sabe  que,  segundo  a  boa  técnica  legislativa,  os  parágrafos  destinam­se  a  expressar  os  “aspectos  complementares  à  norma  enunciada  no  caput  do  artigo  e  as  exceções  à  regra  por  este  estabelecida”  (Lei  Complementar 95/88, art. 11, III). E, ao fazê­lo,  podem impor uma definição restritiva, como  no parágrafo primeiro, ou extensiva, como no segundo. O que  não pode um simples parágrafo  é tratar de matéria distinta da que esteja contida no caput. E não parece haver dúvida de que aí  apenas se cuida da imunidade do ICM.    Assim,  o  ato  legal  nem  previu  imunidade  genérica,  nem  estendeu  ao  IPI  a  imunidade do ICM, como afirma a empresa.   Por não ter ele tratado de nada mais do que a imunidade do ICM, carece de  sentido  a  discussão  se  sua  “revogação”  poderia  ser  promovida  por  lei  ordinária  ou  medida  provisória.  Ademais, mesmo que nos mantenhamos no acanhado método da literalidade,  há  ainda  outros  motivos  para  rejeitar  a  tese  da  empresa.  Deveras,  a  primeira  referência  legislativa a desoneração de receitas de exportação, no que tange às contribuições em comento,  se deu em 1988 com a edição da Lei nº 7.714, cujo artigo 5º  previu a exclusão, para apuração  da base de cálculo do PIS, “do valor da receita de exportação de mercadorias nacionais”. Essa  redação, que poderia agasalhar a pretensão da empresa, só vigeu, no entanto, até 16 de março  de 1995, pois a partir do dia seguinte, com a entrada em vigor da Lei 9.004, foi acrescentado  parágrafo àquele art. 5º expressamente excluindo as vendas à ZFM. Assim, se cogitável, a tese  da  empresa  somente  poderia  valer  até  16  de  março  de  1995,  período  a  que  não  se  refere  qualquer de seus processos.   No  que  tange  à  COFINS  a  situação  é  diversa.  É  que  a  primeira  lei  que  disciplinou a isenção das receitas de exportação fê­lo de forma bem mais precisa. De fato, ali  não se usaram expressões genéricas  tais como “exportação”, mas sim “venda de mercadorias  ou serviços para o exterior realizadas diretamente pelo exportador”. Não me parece duvidoso  que  aí  não  cabe  equiparação  alguma,  somente  quando  a  operação  de  venda  envolve  um  produtor nacional e um cliente no exterior se dá a isenção.  E tanto é assim que o legislador expressamente nomeou as equiparações que  pretendeu  alcançar:  comerciais  exportadoras,  exportação  por  meio  de  cooperativas  e  fornecimento de bordo a embarcações internacionais desde que contra pagamento em divisas.  Essas  extensões  têm  em  comum  o  fato  de  gerarem  divisas  para  o  País.  Nada  há  aí  Fl. 80DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Processo nº 10882.900429/2009­11  Acórdão n.º 3402­01.239  S3­C4T2  Fl. 4          7 expressamente  sobre  ZFM;  nada  permite  estender  os  conceitos  aí  expressos  às  vendas  para  aquela região.  E  este  fato  nos  leva  adiante  do  método  literal.  É  que  a  Zona  Franca  de  Manaus não é meramente uma área livre de restrições aduaneiras, característica das chamadas  zonas francas comerciais. O que se buscou com a sua criação foi induzir a instalação naquele  distante rincão nacional de empresas de caráter industrial, que gerassem emprego e renda para  a Região Norte. Para  tanto, definiu­se um conjunto de incentivos  fiscais que, à época de sua  criação,  seria  suficiente,  no  entender  dos  seus  formuladores,  para  gerar  aquela  atração.  Tais  incentivos,  e  apenas  eles,  configuram  diferenciação  em  favor  dos  produtos  importados  e  industrializados naquela área e induziram a implantação ali de significativo parque industrial.  Assim,  é  apenas  a  retirada  de  algum  daqueles  incentivos  que  pode  ser  questionada,  não  a  ausência de extensão de outros que aumentariam ainda mais aquele diferencial. Estes podem ou  não ser a ela estendidos conforme entenda útil o legislador por ocasião de sua instituição.   Isso  não  se  dá  automaticamente  com  os  incentivos  genéricos  à  exportação  cujo  objetivo  comum  tem  sido  a  geração  das  divisas  imprescindíveis  ao  pagamento  dos  compromissos  internacionais  durante  tanto  tempo  somente  alcançáveis  por  meio  das  exportações. Por óbvio, a ninguém escapa que vendas à ZFM não geram divisas. Diferentes,  pois, os objetivos, nenhum automatismo se justifica.  Prova  desse  raciocínio  é  que  dois  anos  apenas  após  a  criação  da  ZFM,  inventaram  os  “legisladores  executivos”  de  então  novo  incentivo  à  exportação,  o malsinado  “crédito  prêmio”,  posteriormente  tão  combatido  nos  acordos  de  livre  comércio  a  que  o  País  aderia. Sua  legislação expressamente  incluiu a ZFM. Fê­lo, no entanto, apenas para os casos  em que, após serem “exportados” para lá, fossem dali efetivamente exportados para o exterior  (“reexportados”, na linguagem do dec­lei). Em outras palavras,  já em 1969 dava o executivo  provas  de  que  aquela  extensão  nem  era  automática,  nem  tinha  que  se  dar  sem  qualquer  restrição.   Logo,  ainda  que  se  avance  na  interpretação  da  norma,  ultrapassando  o  método  literal  e  adentrando­se  o  histórico  e  o  teleológico,  se  chega  à  mesma  conclusão:  o  decreto­lei nº 288 apenas determinou a adoção dos incentivos fiscais à exportação já existentes  e  acresceu  incentivos  específicos  voltados  a  promover  o  desenvolvimento  da  região  menos  densamente povoada de nosso território.  Nessa linha de raciocínio, portanto, há de se buscar na legislação específica  do  PIS  e  da  COFINS,  tributos  somente  instituídos  após  a  criação  da  ZFM,  dispositivo  que  preveja alguma forma de desoneração nas vendas àquela região, seja a não incidência, alíquota  zero ou isenção. E como já se disse não há tal ato.  A  conclusão  que  se  impõe,  assim,  é  que  não  havia,  até  o  surgimento  da  Medida  Provisória  1.858  qualquer  benefício  fiscal  que  desonerasse  de  PIS  e  de COFINS  as  receitas  obtidas  com  a  venda  de  produtos  para  empresas  sediadas  na  ZFM.  A  sexta  versão  daquela medida, editada em junho de 1999 mas de efeitos retroativos a fevereiro daquele ano,  veio trazer mais confusão ao assunto.  É que, tendo revogado tanto a Lei nº 7.714 (que já vigia com a redação da Lei  nº 9.004) como a Lei Complementar nº 85/96, trouxe dispositivo que expressamente exclui as  vendas à ZFM. Isso suscitou a discussão se haveria, anteriormente, benefício, ao menos no que  tange à COFINS. Entendo, no entanto, de modo diverso.  Fl. 81DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA     8 Como  já  disse,  na  redação  da  Lei  Complementar  85/96  não  havia  como  entender incluída aquela região. Ocorre que o novo dispositivo, além de  acrescer hipóteses de  isenção, voltou a falar genericamente em “exportação de “mercadorias para o exterior” como  fazia a Lei nº 7.714 antes da alteração introduzida pela Lei nº  9.004.  De fato, tem o ato legal a seguinte redação:  Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de  1º  de  fevereiro  de  1999,  são  isentas  da  COFINS  as  receitas:          I  ­  dos  recursos  recebidos  a  título  de  repasse,  oriundos  do  Orçamento Geral da União, dos Estados, do Distrito Federal e  dos  Municípios,  pelas  empresas  públicas  e  sociedades  de  economia mista;       II ­ da exportação de mercadorias para o exterior;        III  ­  dos  serviços  prestados  a  pessoa  física  ou  jurídica  residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente  ingresso de divisas;        IV ­ do fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou  consumo  de  bordo  em  embarcações  e  aeronaves  em  tráfego  internacional,  quando  o  pagamento  for  efetuado  em  moeda  conversível;       V ­ do transporte internacional de cargas ou passageiros;        VI  ­  auferidas  pelos  estaleiros  navais  brasileiros  nas  atividades de construção, conservação modernização, conversão  e  reparo  de  embarcações  pré­registradas  ou  registradas  no  Registro Especial Brasileiro ­ REB, instituído pela Lei nº 9.432,  de 8 de janeiro de 1997;        VII ­ de frete de mercadorias transportadas entre o País e o  exterior pelas embarcações  registradas no REB, de que  trata o  art. 11 da Lei nº 9.432, de 1997;        VIII  ­  de  vendas  realizadas  pelo  produtor­vendedor  às  empresas comerciais exportadoras nos termos do Decreto­Lei nº  1.248,  de  29  de  novembro  de  1972,  e  alterações  posteriores,  desde  que  destinadas  ao  fim  específico  de  exportação  para  o  exterior;        IX  ­  de  vendas,  com  fim  específico  de  exportação  para  o  exterior,  a  empresas  exportadoras  registradas na Secretaria de  Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria  e Comércio;        X  ­  relativas  às  atividades  próprias  das  entidades  a  que  se  refere o art. 13.        §  1º  São  isentas  da  contribuição  para  o  PIS/PASEP  as  receitas referidas nos incisos I a IX do caput.       §2º  As  isenções  previstas  no  caput  e  no  parágrafo  anterior  não alcançam as receitas de vendas efetuadas.   Fl. 82DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA Processo nº 10882.900429/2009­11  Acórdão n.º 3402­01.239  S3­C4T2  Fl. 5          9      I  ­  a  empresa  estabelecida  na  Zona  Franca  de Manaus,  na  Amazônia  Ocidental  ou  em  área  de  livre  comércio;        II  ­  a  empresa  estabelecida  em  zona  de  processamento  de  exportação;        III  ­  a  estabelecimento  industrial,  para  industrialização  de  produtos destinados a exportação, ao amparo do art. 3º da Lei nº  8.402, de 8 de janeiro de 1992.  É essa redação que torna, a meu ver, necessário o parágrafo segundo: ele está,  sim, voltado a complementar o  inciso  II, definindo o seu alcance. Com efeito, ouso divergir,  data máxima vênia, da conclusão exposta no Parecer PFGN 1789 no sentido de que tal ressalva  se destinava apenas aos comandos insertos nos incisos IV, VI, VIII e IX. A razão para tanto é  que aí se ventilam hipóteses intrinsecamente ligadas ao objetivo que o ato pretende incentivar:  vendas  para  o  exterior  que  trazem  divisas  para  o  país.  Além  delas,  o  recém  criado  REB,  voltado a incentivar o ressurgimento da indústria naval nacional e, por via indireta, diminuir a  necessidade de divisas.   A  interpretação  dada  pela  douta  PGFN  parece  buscar  um  sentido  para  o  comando do parágrafo de modo a não  torná­lo  redundante mas sem  ter de admitir que antes  houvesse  isenção.  Ao  fazê­lo,  no  entanto,  acabou  por  advogar  que  a  lei  traz  um  verdadeiro  desincentivo à ZFM. Realmente, uma cuidadosa leitura do parecer permite ler o artigo, com o  respectivo  parágrafo  segundo,  da  seguinte  forma:  há  isenção  quando  se  vende  com  o  fim  específico  de  exportação,  desde  que  a  empresa  compradora  (trading  ou  simples  exportadora  inscrita na SECEX) NÃO esteja situada na ZFM.   Ora, o objeto da  isenção versada nesses dispositivos   nada tem a ver com a  localização da compradora dentro do território nacional mas com o que ela faz. É a atividade  (exportação  com  conseqüente  ingresso  de  divisas)  que  se  quer  incentivar.  O  que  se  tem  de  decidir é se a mera venda à ZFM, que não gera divisa nenhuma, deve a isso ser equiparado. Foi  isso,  em meu  entender,  que  o  parágrafo  quis  dizer,  especialmente  em  razão  da mudança  na  redação havida entre a Lei Complementar e o novo ato.   Em  conseqüência  desse  parecer,  surgem  decisões  como  as  que  ora  se  examinam: o pedido tinha a ver com venda a ZFM. A decisão abre a possibilidade de que tenha  mesmo havido recolhimento indevido, mas por motivo completamente diverso. E mais, atribui  ao  contribuinte  a  prova  dessa  outra  circunstância,  que  não motivara  o  seu  pedido. Nonsense  completo.  Esse meu  reconhecimento  implica aceitar que o malsinado parágrafo estava  sim se referindo, genericamente, às vendas à ZFM, ou, mais claramente, está ele a dizer que,  para efeito do incentivo de PIS e COFINS,   a mera venda a empresa sediada na ZFM não se  equipara à “exportação de mercadorias para o exterior” de que cuida o inciso II do ato legal em  discussão. Mas, ao fazê­lo, não está revogando dispositivo isentivo anterior: está simplesmente  delimitando­lhe o alcance como compete aos parágrafos.  Tal reconhecimento, deve ficar claro, não implica que após deixar de existir o  parágrafo (a partir de 22 de dezembro de 2000)  tenha passado a existir a  isenção pretendida.  Para que isenção haja, já o disse, é preciso que ato legal a explicite, visto que só o decreto­lei  288 não basta.   Fl. 83DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA     10 Essa  interpretação,  parece­me,  está  em  maior  consonância  com  o  espírito  legisferante,  pois  não  faz  sentido  considerar  que  uma  norma  que  procura  incentivar  as  exportações tenha instituído uma discriminação contra uma região (região, aliás, que sempre se  procurou  incentivar)  em  operações  que  produzem  o mesmo  resultado:  a  geração  de  divisas  internacionais.  A minha conclusão é, assim, de que mesmo entre 1º de fevereiro de 1999 e  21  de  dezembro  de  2000 há,  sim,  isenção  das  contribuições  naquelas  hipóteses,  ainda  que  a  empresa esteja situada na ZFM. Em outras palavras, a localização da empresa não é impeditivo  à fruição do incentivo à exportação, desde que cumprido o que está previsto naqueles incisos.   Mas  tampouco  há  isenção  APENAS  PORQUE  A  COMPRADORA  LÁ  ESTEJA. Nos recursos ora em exame que abrangem aquele período, esse foi o fundamento do  pedido  e  a  ele  deveria  ter­se  restringido  a  DRJ.  Nesses  termos,  só  causa  mais  imbróglio  a  afirmação constante nos acórdãos que o analisam de que “haveria direito” no período de 22 de  dezembro  de  2000  a  25  de  julho  de  2004 mas  não  estava  ele  adequadamente  comprovado.  Simplesmente não há o direito na forma requerida.  E  por  isso  mesmo  não  cabe  a  pretensão  do  contribuinte  de  que  a  Administração  adapte  o  seu  pedido  fazendo  as  pesquisas  internas  que  “permitam”  apurar  se  alguma das empresas por ele listadas na planilha referida se enquadra naquelas disposições.   O máximo que se poderia admitir, dado o teor da decisão, era que, em grau  de recurso, trouxesse a empresa tal prova. Não o fez, porém, limitando­se a postular a nulidade  da decisão porque não determinou aquelas diligências.  Cabe, por isso, manter aquela decisão, vez que o contribuinte não comprovou  o  seu direito  como  lhe  exigem o Decreto 70.235,  a Lei 9.784 e o próprio Código Civil  (art.  333).  Com  tais  considerações,  voto  por  negar  provimento  ao  recurso  do  contribuinte.    JÚLIO  CÉSAR  ALVES  RAMOS  ­  Relator                               Fl. 84DF CARF MF Emitido em 28/07/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS Assinado digitalmente em 22/06/2011 por JULIO CESAR ALVES RAMOS, 06/07/2011 por NAYRA BASTOS MANATTA

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4837056 #
Numero do processo: 13869.000123/99-78
Turma: Quarta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Wed Mar 28 00:00:00 UTC 2007
Data da publicação: Wed Mar 28 00:00:00 UTC 2007
Ementa: IPI. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. COMPENSAÇÃO ACIMA DO LIMITE DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO INTEGRALMENTE. DÉBITOS VENCIDOS. No procedimento de valoração e consolidação dos débitos compensados, um a um, em face do direito creditório reconhecido integralmente, a data de valoração a ser considerada é a data da entrega da DCOMP, sendo esta posterior às datas dos débitos a compensar; sendo o caso de débitos vencidos, são computados os acréscimos legais no cálculo do valor utilizado do crédito; no final do confronto, a parcela restante, sem cobertura do direito creditório, é reputada como compensação indevida, sujeita a cobrança com acréscimos legais. APLICAÇÃO DA TAXA SELIC. O pedido de aplicação da taxa Selic é acessório ao principal e segue-lhe a mesma sorte, o indeferimento deste implica no daquele. Recurso negado
Numero da decisão: 204-02.316
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
Matéria: IPI- processos NT - ressarc/restituição/bnf_fiscal(ex.:taxi)
Nome do relator: LEONARDO SIADE MANZAN
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Recorrida : DRJ em Ribeirão Preto - SP IPI. COMPENSAÇÃO INDEVIDA. COMPENSAÇÃO icn ACIMA DO LIMITE DO DIREITO CREDITÓRIO SEG--UNDC"---TC o, RECONHECIDO INTEGRALMENTE. DÉBITOS 04- VENCIDOS. No procedimento de valoração e consolidação dos • ,srzzU, débitos compensados, um a um, em face do direito creditório reconhecido integralmente, a data de valoração a ser considerada é a data da entrega da DCOMP, sendo esta posterior às datas dos 410.01•11~1~~~.~:~j~:~e~ débitos a compensar; sendo o caso de débitos vencidos, são computados os acréscimos legais no cálculo do valor utilizado do crédito; no final do confronto, a parcela restante, sem cobertura do direito creditório, é reputada como compensação indevida, sujeita a cobrança com acréscimos legais. APLICAÇÃO DA TAXA SELIC. O pedido de aplicação da • taxa Selic é acessório ao principal e segue-lhe a mesma sorte, o indeferimento deste implica no daquele. Recurso negado Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. de recurso interposto por METALÚRGICA GIRASSOL LTDA. ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. - • Sala dás Sessões, em 28 de março de 2007. / Henrique Pinheiro Torrest Presid • • ~Are nen o mo-- Relator Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Jorge Freire, Rodrigo Bemardes de Carvalho, Nayra Bastos Manatta, Júlio César Alves Ramos, Mauro Wasilewski (Suplente) e Flávio de Sá Munhoz. • • 1 • , • ,;êta .; • rS 22 CC-MF4 • Ministério da Fazenda Ge -;F . ..•‘.1g, re. 7.•+- Fl. Segundo Conselho de Contribuintes Brat'' -- Processo n-2 13869.000123/99-78 Recurso n' : 137.017 si .1: !;rt:r„. ais • Acórdão ng• : 204-02316 Recorrente : METALÚRGICA GIRASSOL LTDA. RELATÓRIO A interessada protocolizou pedido de ressarcimento de créditos de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), relativos a insumos aplicados na industrialização, inclusive, de produtos isentos ou tributados à aliquota zero, tendo como base legal a Lei n° 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 11, e Instrução Normativa SRF n°33, de 04 de março de 1999. No despacho decisório, o Delegado da Delegacia da Receita Federal em São José do Rio Preto - SP, com supedâneo em parecer da Seção de Orientação e Análise Tributária (SAORT) da Delegacia da Receita Federal em São José do Rio Preto - SP, deferiu integralmente a solicitação, com o reconhecimento do direito creditério e a recomendação para que o• setor competente providenciasse a verificação das compensações porventura existentes. Irresignada com a intimação de cobrança, por via postal, conforme aviso de recebimento nos autos, a contribuinte apresentou, manifestação de inconformidade, subscrita pelo patrono da pessoa jurídica, Dr. Paulo Roberto Brunetti, conforme instrumento legal juntado, em que, resumidamente, é argüido que a postulante detinha créditos de IPI desde 1999; que a SRF não considerou a compensação via DCTF, já que o PER/DCOMP foi apresentado posteriormente, tendo cobrado, então, multa (20%) e acréscimos legais referentes ao hiato entre a DCTF e o PER/DCOMP, e, com isso, teria sido ferido o disposto na IN SRF n°21, de 1997, art. 13, § 3°, depois substituída pela IN SRF n° 210, de 2002; que a empresa não pode ser penalizada pela falta de cumprimento de dever instrumental (apresentação de PECO), sendo que a compensação via DCTF teria sido um ato válido e perfeito, aliás, consoante jurisprudência do TRF; que, por outro lado, uma vez que o crédito já existia anteriormente, este deveria ter sido corrigido pela taxa Selic, conforme jurisprudência do STJ; que a sanção para falta de cumprimento de dever instrumental deve ser prevista em lei (principio da legalidade estrita); e, por fim, que a manifestação deve ser recebida e julgada com integral provimento, ou seja, com o cancelamento da exigência tributária de multa e juros de mora, por ser injusta e ilegal. A DRJ em Ribeirão Preto - SP indeferiu a solicitação da Recorrente em decisão assim ementada: • COMPENSAÇÃO INDEVIDA. VALORA ÇÃO. ACRÉSCIMOS LEGAIS VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA. INEXISTÊNCIA. • Os acréscimos morató rios utilizados para a valoração e consolidação dos débitos compensados, sendo débitos vencidos, têm base legal. COMPENSAÇÃO. APRESENTAÇÃO. A compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. 2 • • • ir-e -^x • Ministério da Fazenda N F E r, . CC-MF Segundo Conselho de Contribuintes\ MF - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRMINTE-itb 4 0-ef ' 0 Fl. , Bras,— • Processo e : 13869.000123199-78 e• Recurso n2 : 137.017 Acórdão 112 : 204-02.316 COMPENSAÇÃO INDEVIDA. COMPENSAÇÃO ACIMA DO LIMITE DO DIREITO CREDITORIO RECONHECIDO INTEGRALMENTE. DÉBITOS VENCIDOS. No procedimento de valoração e consolidação dos débitos compensados, um a um, em face do direito creditó rio reconhecido integralmente, a data de valoração a ser considerada é a data da entrega da DCOMP, sendo esta posterior às datas dos débitos a • compensar; sendo o caso de débitos vencidos, são computados os acréscimos legais no cálculo do valor utilizado do crédito; no final do confronto, a parcela restante, sem cobertura do direito creditório, é reputada como compensação indevida, sujeita a cobrança com acréscimos legais. RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. Inexiste amparo legal para a incidência de atualização monetária calculada pela variação da taxa Selic sobre ressarcimento de créditos de IPI, sendo hipótese distinta de restituição de imposto pago indevidamente ou a maior. Solicitação Indeferida Irresignada com a decisão de Primeira Instância, a contribuinte interpôs o presente. • Recurso Voluntário, reiterando os termos de sua Manifestação de Inconformidade. • É o relatório. 3 - e,sk, COCeTLIC. Ce.'Cit-<:311: n4—TES: r CC-MF• Ministério da Fazendat. Fl. Segundo Conselho de Contribuintes Processo n2 : 13869.000123/99-78 - (79 / O _ Recurso n2 : 137.017 --ai 0,1' Acórdão n2 : 204-02.316 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR LEONARDO SIADE MANZAN O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, pelo que, dele tomo conhecimento e passo à sua análise. Conforme relato acima, trata-se de pedido de ressarcimento de crédito de IPI, com fulcro no art. 11 da Lei n°9.779/99. O crédito da contribuinte foi deferido integralmente, consoante decisão do Delegado da DRF em São José do Rio Preto - SP. Todavia, o Fisco desconsiderou a compensação, efetivada pela contribuinte via DCTF, cobrando multa e acréscimos legais, desde a data da entrada da compensação até a data da entrada da PER/DCOMP. A própria DRJ em Ribeirão Preto - SP reconhece o direito da contribuinte tanto ao crédito quanto à compensação ao asseverar que "o direito creditório, estampado neste processo, apenas garante a compensação até o limite dos valores nominais dos tributos vencidos". Ora, a solicitação da contribuinte em epígrafe, quanto à compensação, foi indeferida pela DRJ em Ribeirão Preto - SP com fundamento no § 1°, do Art. 74, da Lei n° 9.430/96, que assim dispõe: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele órgão. § I' A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensado. Ressalte-se, ainda, que declinado parágrafo foi incluído pela Lei n.° 10.637, de 2002. A Lei n° 9.430, de 1996, foi alterada pelas Leis n° 10.637, de 2002, 10.833, de 2003 e 11.051, de 2004, e determina que as compensações pretendidas pelo contribuinte devem ser declaradas à SRF por meio de declaração de compensação (via programa PER/DCOMP). Cumpre-se ressaltar, por último, a IN SRF n. ° 600, de 2005, que assim dispõe: Art 26 O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o reconhecido por decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrados pela SRF, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela SRF. § 12 A compensação de que trata o caput será efetuada pelo sujeito passivo mediante apresentação à SRF da Declaração de Compensação gerada a partir do Programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante a apresentação à SRF 4 / NIF - ;- 22 ccai • -0.C..27., 'c,: Ministério da Fazenda CC'NFL:",` .. Fl. Segundo Conselho de Contribuintes ';;X(Yr;fr Eltas:!íz. ° w Processo e : 13869.000123/99-78 •Recurso ng : 137.017 — Acórdão : 204-02316 • do formulário Declaração de Compensação constante do Anexo 1P ao qual deverão ser • anexados documentos comprobatórios do direito creditório. I 21' A compensação declarada à SRF extingue o crédito tributário, sob condição resolutó ria da ulterior homologação do procedimento. Art. 28. Na compensação efetuada pelo sujeito passivo, os créditos serão valorados na forma prevista nos arts. 52 e 53 e os débitos sofrerão a incidência de acréscimos legais, na forma da legislação de regência, até a data da entrega da Declaração de Compensação. C.J Art. 52. O crédito relativo a tributo ou contribuição administrados pela SRF, passível de restituição, será restituído ou compensado com o acréscimo de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Selic) para títulos federais, acumulados mensalmente, e de juros de 1% (um por cento) no mês em que: 1–a quantia for disponibilizada ao sujeito passivo; – houver a entrega da Declaração de Compensação; Nesse passo, a compensação somente pode ser reconhecida quando declarada pela contribuinte em meio hábil. No caso vertente, a contribuinte cumpriu as determinações da IN SRF n.° 600/05, mas a destempo. Correto, pois, o indeferimento da solicitação pela DRJ em Ribeirão Preto - SP. A DCTF não é meio hábil para solicitar a compensação pretendida. Quanto à aplicação da taxa Selic pretendida pela Recorrente, entendo estar a matéria prejudicada, haja vista que o acessório segue a mesma sorte do principal. CONSIDERANDO os articulados precedentes e tudo o mais que dos autos consta, voto no sentido de negar provimento ao presente Recurso Voluntário. É o meu voto. Sala das Sessões, em 28 de m. I de 2007 — n11/ ONARDO SI • `.% MANZ • N • /1. 5 Page 1 _0004300.PDF Page 1 _0004400.PDF Page 1 _0004500.PDF Page 1 _0004600.PDF Page 1

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Numero do processo: 16327.720587/2019-42
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Nov 07 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2015, 2016 PIS. CUMULATIVIDADE. ARRENDAMENTO MERCANTIL. LUCRO. BEM ARRENDADO. EXCLUSÃO. Por se tratar de lucro operacional (decorrente da atividade típica da arrendatária) do lucro na venda do bem arrendado deve ser excluído da base de cálculo de PIS/COFINS, por força do artigo 3°, parágrafo 2°, inciso IV, da Lei n. 9718/1998 c.c. inciso IV do caput do art. 187 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
Numero da decisão: 3301-014.222
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário para cancelar integralmente a autuação. Sala de Sessões, em 19 de setembro de 2024. Assinado Digitalmente Oswaldo Gonçalves de Castro Neto – Relator Assinado Digitalmente Aniello Miranda Aufiero Junior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Paulo Guilherme Deroulede, Oswaldo Goncalves de Castro Neto (vice-presidente), Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Neiva Aparecida Baylon (substituto[a] integral), Aniello Miranda Aufiero Junior (Presidente).
Nome do relator: OSWALDO GONCALVES DE CASTRO NETO
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ARRENDAMENTO MERCANTIL INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2015, 2016 PIS. CUMULATIVIDADE. ARRENDAMENTO MERCANTIL. LUCRO. BEM ARRENDADO. EXCLUSÃO. Por se tratar de lucro operacional (decorrente da atividade típica da arrendatária) do lucro na venda do bem arrendado deve ser excluído da base de cálculo de PIS/COFINS, por força do artigo 3°, parágrafo 2°, inciso IV, da Lei n. 9718/1998 c.c. inciso IV do caput do art. 187 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário para cancelar integralmente a autuação. Sala de Sessões, em 19 de setembro de 2024. Assinado Digitalmente Oswaldo Gonçalves de Castro Neto – Relator Assinado Digitalmente Aniello Miranda Aufiero Junior – Presidente Fl. 1104DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720587/2019-42 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Paulo Guilherme Deroulede, Oswaldo Goncalves de Castro Neto (vice-presidente), Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Neiva Aparecida Baylon (substituto[a] integral), Aniello Miranda Aufiero Junior (Presidente). RELATÓRIO 1.1. Trata-se de lançamento de ofício de PIS (com consectários legais) apurados nos anos de 2015 e 2016 incidentes sobre os lucros obtidos na alienação dos bens arrendados. 1.2. Para tanto, narra o Termo de Verificação Fiscal que “com o advento da Lei nº 13.043 de 2014, que alterou o inciso IV do § 2º do art. 3º da Lei nº 9.718 de 1998, o resultado da alienação dos bens arrendados apurado pelas Arrendadoras não mais é passível de ser excluído da apuração destas contribuições”, nos termos do § 2° do artigo 7° da IN RFB 1.285/2012. 1.3. Intimada, a Recorrente apresentou Impugnação, em que alega: 1.3.1. A classificação contábil de acordo com Circular do BACEN não altera a característica de não tributada das receitas decorrentes da venda do ativo imobilizado ao final do arrendamento mercantil; 1.3.2. As receitas decorrentes da venda de bens destinados ao arrendamento mercantil são, por definição legal, venda de ativos não circulante; 1.3.2.1. Nos termos do artigo 501 do RIR a venda de ativo não circulante configura-se como perda ou ganho de capital, i.e., outras receitas; 1.3.3. A Lei 13.043/2014 não inovou no ordenamento jurídico apenas adequou a norma à nova terminologia contábil descrita na Lei 12.973/2014; 1.3.4. O § 2° do artigo 7° da IN RFB 1.285/2012 é ilegal e posterior a parte dos fatos geradores em análise; 1.3.4.1. Em sua redação original o § 2° do artigo 7° da IN RFB 1.285/2012 permitia a exclusão in totum das receitas das vendas dos bens do ativo imobilizado; 1.3.5. Impossível a incidência de juros de mora sobre multa de ofício e, em especial, tendo por base à SELIC. 1.4. A DRJ Belém manteve integralmente o lançamento de ofício, porquanto: 1.4.1. Decisões judiciais inter partes não vinculam o juízo administrativo; 1.4.2. A receita bruta da atividade típica das pessoas jurídicas compõe a base de cálculo do PIS sob a égide da Lei 9.718/98; Fl. 1105DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720587/2019-42 3 1.4.3. “A opção de compra do bem arrendado pelo arrendatário é inerente ao contrato de arrendamento mercantil. Logo, a alienação de bens arrendados ao próprio arrendatário configura-se como atividade operacional da arrendadora”; 1.4.4. “Nos termos do inciso IV do caput do art. 187 da Lei nº 6.404/1976 c/c artigo 3°, parágrafo 2°, inciso IV, da Lei n. 9718/1998, há dois requisitos que devem ocorrer de forma concomitante para que haja esta exclusão: 1-as receitas devem ser não operacionais e 2-decorrentes da venda de bens do ativo não circulante”; 1.4.5. Os bens devolvidos ao final do arrendamento mercantil são classificados pela Recorrente no Ativo Circulante “assim a receita oriunda da venda destes ativos, também por esta razão, não poderia ser excluída da base de cálculo do PIS/COFINS”; 1.4.6. A Lei determina a correção da multa de ofício pela SELIC. 1.5. Não resignada, a Recorrente reitera o descrito em Impugnação somado ao seguinte: 1.5.1. O bem arrendado não se destina a priori à venda, logo não compõe a atividade da Recorrente que, em verdade, é remunerada pelos aluguéis mensais; 1.5.2. “A Lei 6.099/1974, que dispõe sobre o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil, estabelece expressamente que “os bens destinados a arrendamento mercantil” deverão ser “escriturados em conta especial do ativo imobilizado da arrendadora”; 1.5.3. O artigo 14 do Anexo da Resolução BACEN 2309/96 determina o registro dos bens arrendados devolvidos no ativo imobilizado. VOTO Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Relator 2.1. A Recorrente entabula contratos de arrendamento mercantil financeiro e, em contraprestação recebe valores de seus clientes. Ao final dos contratos, no momento da opção de compra, a Recorrente apura lucro, diferença positiva entre o valor contábil e o valor efetivo de venda do bem arrendado. Para a Recorrente o LUCRO DA VENDA DO BEM ARRENDADO é EXCLUÍDO DA BASE DE CÁLCULO DE PIS/COFINS, por força do artigo 3°, parágrafo 2°, inciso IV, da Lei n. 9718/1998. Para a fiscalização o valor deve ser tributado pois a exclusão da base de cálculo em questão deve ser limitada à venda de ativo não circulante desde que esta venda não corresponda a atividade típica do contribuinte, ex vi § 2° do artigo 7° da IN RFB 1.285/2012 – alterado por força da edição da Lei nº 13.043 de 2014. Fl. 1106DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720587/2019-42 4 2.2. Para melhor ilustrar o pensamento, vejamos, lado-a-lado a redação do artigo 3°, parágrafo 2°, inciso IV, da Lei n. 9.718/1998 antes e depois da edição da Lei 13.043/2014: Redação Anterior Redação Atual IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente. IV - as receitas de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como investimento, imobilizado ou intangível; 2.2.1. Do excerto temos que a primeira diferença entre as redações dá-se pela substituição de “ativo permanente” para “ativo não circulante” alteração esta que teve lugar para adequação das normas de incidência das contribuições ao regramento contábil internacional, como revela a exposição de motivos da MPV 651/2014 c.c. exposição de motivos da MPV 627/2014: MPV 651/2014 51. Por sua vez, a alteração da redação do dispositivo legal (inciso IV do § 2º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998) que permite a exclusão da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, no regime de apuração cumulativa, das receitas decorrentes da alienação de determinados bens classificados no ativo não circulante da pessoa jurídica mostrou-se necessária para dirimir dúvidas sobre eventual diferença de conteúdo entre as legislações dos regimes de apuração cumulativa e não cumulativa das referidas contribuições. Nesse contexto, propõe-se alterar o citado dispositivo legal para adotar redação idêntica à conferida ao inciso VI do § 3º do art. 1º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e ao inciso II do § 3º do art. 1º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, dada, respectivamente, pelos arts. 54 e 55 da Lei nº 12.973, de 2014. MPV 627/2014 59. O art. 51 altera os arts. 1º e 3º da Lei nº 10.637, de 2002. A alteração do § 1º do art. 1º tem como objetivo adaptá-lo ao novo conceito de receita bruta do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, que inclui os valores decorrentes do ajuste a valor presente. Além disso, dá aos valores decorrentes do ajuste a valor presente relativos às demais receitas o mesmo tratamento dado àqueles integrantes da Receita Bruta. 2.2.1.1. A MPV 651/2014 (convertida na Lei 13.043/2014) alterou a redação do artigo 3°, parágrafo 2°, inciso IV, da Lei 9.718/1998 para adequá-la à redação do inciso VI do § 3º do art. 1º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 dada pela Lei 12.973/2014. A MPV 627/2014 (convertida na Lei 12.973/2014) alterou o inciso VI do § 3º do art. 1º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 para “adaptá-lo ao novo conceito de receita bruta”, logo... Fl. 1107DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720587/2019-42 5 2.2.2. A nova redação do artigo 3°, parágrafo 2°, inciso IV, da Lei 9.718/1998 limita a exclusão da base de cálculo as receitas de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, isto é, não é qualquer receita na venda de ativo imobilizado que é alcançada pela exclusão da base de cálculo contribuições, como era na redação legal anterior. Todavia, dentre as receitas descritas no inciso IV do caput do art. 187 da Lei 6.404/1976 encontra- se o lucro operacional. 2.2.2.1. Ora, o lucro operacional é “o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica” (artigo 289 do RIR/2018) logo, se a venda dos bens arrendados compõe receita da atividade principal da Recorrente (como defende a fiscalização), o lucro desta atividade é lucro operacional e, por este motivo excluído da base de cálculo das contribuições. Em suma: Exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS = receita do art. 187, IV da Lei 6.404/76 Receita do artigo 187 inciso IV = Lucro operacional Lucro operacional = resultado da atividade principal ou acessória Atividade da Recorrente = venda de bens arrendados Lucro operacional da Recorrente = Resultado positivo da venda de bens arrendados Exclusão (e conclusão) = Resultado da venda de bens arrendados é excluído da BC 2.2.3. A bem da verdade, limitar a exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS às outras receitas (entendidas como receitas não operacionais) decorrentes da venda de bens do ativo é tornar letra morta não apenas a primeira parte do inciso IV do artigo 187 da LSA (que dispõe, claramente, sobre o lucro operacional) como também a exclusão como um todo. 2.2.3.1. Se a base de cálculo do PIS e da COFINS - como defende a fiscalização (agora apoiada no RE 609.096) - é composta somente de receitas operacionais, não faria qualquer sentido lógico uma norma que dispusesse somente acerca de uma exclusão das receitas não operacionais. Qual o sentido da exclusão de algo que a priori não compõe a base de cálculo? 2.2.4. De mais a mais, em sua redação original o artigo 7° da IN RFB 1.285/2012 não excepcionava as receitas operacionais (e o lucro) da exclusão da base de cálculo; o fez somente com o advento da IN RFB 1.544 de janeiro de 2015, ou seja, no meio do período de apuração lançado. Hodiernamente, a IN RFB 2.121/2022 também não prevê qualquer distinção infralegal nas hipóteses de exclusão da base de cálculo. 2.2.4.1. Com isto se quer dizer que, na data dos fatos geradores (ou de boa parte deles) sequer havia base infralegal para o presente lançamento. Do mesmo modo, na data de hoje não há qualquer base infralegal para o lançamento. O quanto descrito em instrução normativa de forma alguma vincula esta Casa, porém, o que aparenta ocorrer no presente caso é que o Órgão Central de Fiscalização meditou novamente sobre o tema em voga e chegou à mesma conclusão a Fl. 1108DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-014.222 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16327.720587/2019-42 6 que se chega neste voto, limitar a exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS à receita não operacional com a venda de ativo não circulante é descabido. 2.3. No mais, a tentativa da DRJ em qualificar os bens devolvidos em arrendamento mercantil como receita tributável pelo fato de a Recorrente registrar estes bens no Ativo Circulante não tem qualquer razão de ser. 2.3.1. Em primeiro lugar, trata-se de inovação de critério jurídico vez que a DRF reconhece a lisura do proceder da Recorrente ao registrar os bens arrendados no Ativo não Circulante. E nem poderia ser diferente pois a Lei (artigo 3° da Lei 6.099/74) dispõe que os bens destinados a arrendamento mercantil devem ser “escriturados em conta especial do ativo imobilizado”. 2.3.2. Por fim, o RE 606.107/RS (Vinculante) determina que o conceito de receita é jurídico, não contábil ou econômico, logo, a contabilidade tem lugar apenas como auxiliar na interpretação dos fatos e nunca como definidora de qualquer conceito jurídico. 3. Pelo exposto, admito porquanto tempestivo, e conheço do Recurso Voluntário e a este dou provimento para cancelar integralmente a autuação. Assinado Digitalmente Oswaldo Gonçalves de Castro Neto Fl. 1109DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10710042 #
Numero do processo: 15504.720347/2017-25
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Oct 08 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Nov 05 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2012, 2013 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÕES E CONTRADIÇÕES. SANEAMENTO. Verificada a ocorrência de omissões e contradições, há que se acolher os aclaratórios, sem efeitos infringentes.
Numero da decisão: 9303-016.016
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os Embargos de Declaração opostos pelo Contribuinte, sem efeitos infringentes, para esclarecer que não se aplica ao caso o julgado pelo STF no Tema 881. Sala de Sessões, em 8 de outubro de 2024. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa – Relator Assinado Digitalmente Régis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, e Régis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: ALEXANDRE FREITAS COSTA
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OMISSÕES E CONTRADIÇÕES. SANEAMENTO. Verificada a ocorrência de omissões e contradições, há que se acolher os aclaratórios, sem efeitos infringentes. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os Embargos de Declaração opostos pelo Contribuinte, sem efeitos infringentes, para esclarecer que não se aplica ao caso o julgado pelo STF no Tema 881. Sala de Sessões, em 8 de outubro de 2024. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa – Relator Assinado Digitalmente Régis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, e Régis Xavier Holanda (Presidente). Fl. 2185DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.016 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15504.720347/2017-25 2 RELATÓRIO Cuida-se, na espécie, de embargos de declaração, nos termos do art. 116 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/23, opostos pelo contribuinte, em 26/01/2024, em face do Acórdão nº 9303- 014.447, julgado em 18/10/2023, assim ementado: “PIS/COFINS. BASE DE CÁLCULO. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. ATIVIDADES TÍPICAS. ‘As receitas brutas operacionais decorrentes da atividade empresarial típica das instituições financeiras integram a base de cálculo PIS/COFINS cobrado em face daquelas ante a Lei nº 9.718/98, mesmo em sua redação original, ressalvadas as exclusões e deduções legalmente prescritas’ (RE 609.096)” Consta do dispositivo da decisão: “Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, vencidos a Conselheira Vanessa Marini Cecconello e o Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, que votaram pelo não conhecimento. No mérito, por maioria de votos, negou-se provimento ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte e deu-se provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, vencida a Conselheira Vanessa Marini Cecconello, que votou pela negativa de provimento em relação ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional e pelo provimento ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto. Nos termos da Portaria CARF no 107, de 04/08/2016, tendo em conta que a relatora original, Conselheira Vanessa Marini Cecconello, não mais compõe a CSRF, foi designado pelo Presidente de Turma de Julgamento como redator ad hoc para este julgamento o Conselheiro Rosaldo Trevisan. Nos termos do art. 58, § 5º, do Anexo II do RICARF, a Conselheira Semiramis de Oliveira Duro não votou neste julgamento, por ter sido colhido o voto da Conselheira Vanessa Marini Cecconello na sessão de 15/03/2023, que apresentou ainda o voto de mérito na pasta de repositório do colegiado os membros do colegiado.” Alega o embargante a existência de contradição e omissão no acórdão, que estaria a merecer integração por via dos presentes declaratórios. Fl. 2186DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.016 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15504.720347/2017-25 3 Entende que o aresto embargado padeceria de contradição, ao conjugar as teses fixadas nos Temas 372 e 881, da Repercussão Geral, desconsiderando que o auto de infração tratado neste processo envolve o período de apuração 2012 e 2013, sendo que a decisão judicial transitada em julgado que lhe aproveitaria perdeu eficácia com o advento da Lei nº 12.973/14, de modo que sobreditas teses não seriam aplicáveis ao caso concreto, como explica: “7. Concessa maxima venia, ao invocar o Tema nº 881 para afastar os efeitos da coisa julgada decorrentes das decisões judiciais transitadas em julgado nos autos das ações judiciais (Processo nº 2000.38.00.004095-0 – Contribuição do PIS / Processo nº 2005.38.00.045961-5 – COFINS), o v. acórdão incorre em flagrante contradição. (...) 9. Ora, no caso concreto, os lançamentos fiscais discutidos referem-se tão somente aos anos de 2012 e 2013, bem como a coisa julgada material levantada pela instituição financeira Embargante teve seus efeitos finalizados com o advento da Lei nº 12.973/2014. Ou seja, a tese firmada pelo Tema nº 881 não se aplica ao caso concreto, posto que, no momento em que se proferiu a decisão de repercussão geral referente ao Tema nº 372, já não havia mais efeitos a serem interrompidos automaticamente, decorrentes das decisões transitadas em julgado. E, mesmo houvesse tais efeitos (o que, repita-se, não é o caso), a própria tese do Tema nº 881 deixa claro que se deve respeitar a irretroatividade a noventena (no caso de contribuições), o que significaria que os efeitos da coisa julgada somente seriam interrompidos noventa dias após proferida a decisão do Tema nº 372.” (destaques no original) No tocante à omissão, defende o recorrente que o julgado se limitou a invocar precedentes vinculantes sem, no entanto, demonstrar que o caso dos autos se ajustaria aos fundamentos correspondentes, em violação às disposições do Código de Processo Civil, especificamente seus arts. 489, § 1º, V, e 1022, parágrafo único, II, verbis: “10. A omissão é também um vício evidente, data maxima venia, no v. acórdão embargado. Conforme cediço e também previsto no Código de Processo Civil, a falta de fundamentação de uma decisão é considerada vício de omissão. Por sua vez, a decisão que se limitar a invocar precedente ou enunciado de súmula, sem identificar seus fundamentos determinantes nem demonstrar que o caso sob julgamento se ajusta àqueles fundamentos, é uma das hipóteses previstas legalmente em que há omissão decorrente da falta de fundamentação. E, no v. acórdão embargado, é exatamente o que ocorre quando, no voto vencedor, menciona o Recurso Extraordinário nº 609.096 (Tema nº 372), combinado com a tese oriunda do Tema nº 881. 11. Isso porque, o v. acórdão apenas se limitou em mencionar os temas sem demonstrar que o caso dos autos se ajusta aos fundamentos dos paradigmas de Fl. 2187DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.016 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15504.720347/2017-25 4 repercussão geral invocados. Aliás, como exposto acima, ao ser apontado o vício de contradição, o Tema nº 881 não se amolda ao caso dos autos, já que se discute lançamentos tributários de PIS/COFINS referentes aos anos de 2012 e 2013, e não uma relação de trato sucessivo (até mesmo porque, repita-se, os efeitos da coisa julgada cessaram com o advento da Lei nº 12.973/2014).” (destaques no original) Os Embargos foram admitidos pelo despacho de fls. 2.175/2.178 e distribuídos a este relator. É o relatório VOTO Tratam os autos de impugnação realizada pela Embargante a lançamentos fiscais da Contribuição do PIS e da COFINS nos anos calendários de 2012 e 2013, tendo como principal argumento a existência de duas ações judiciais transitadas em julgado favoravelmente aos seus interesses para afastar a incidência de tais tributos sobre as receitas financeiras. Os embargos declaratórios são tempestivos e, como indicado no exame monocrático de admissibilidade, apontaram o vício de obscuridade. Conforme relatado, por meio do Acórdão embargado, esta 3ª Turma da CSRF acordou, por maioria de votos, em aplicar ao caso o entendimento fixado pelo Supremo Tribunal Federal na Tese n.º 372: “PIS/COFINS. BASE DE CÁLCULO. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. ATIVIDADES TÍPICAS. ‘As receitas brutas operacionais decorrentes da atividade empresarial típica das instituições financeiras integram a base de cálculo PIS/COFINS cobrado em face daquelas ante a Lei nº 9.718/98, mesmo em sua redação original, ressalvadas as exclusões e deduções legalmente prescritas’ (RE 609.096)” A leitura do voto condutor sinaliza a ocorrência do vício alegado, haja vista que, pela forma redacional empregada, ao combinar os enunciados firmados nos Temas nºs 3721 e 1 As receitas brutas operacionais decorrentes da atividade empresarial típica das instituições financeiras integram a base de cálculo PIS/COFINS cobrado em face daquelas ante a Lei nº 9.718/98, mesmo em sua redação original, ressalvadas as exclusões e deduções legalmente prescritas. Fl. 2188DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.016 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15504.720347/2017-25 5 8812, aparenta o Conselheiro Relator ter desenvolvido o raciocínio consoante o qual, uma vez definida a base de cálculo do PIS/Pasep e Cofins para a atividade empresarial típica das instituições financeiras, pelo primeiro tema, automaticamente estariam interrompidos os efeitos temporais das decisões transitadas em julgado, com lastro no segundo. Ao analisar o Tema n.º 881, o Supremo Tribunal Federal decidiu, em sede de repercussão geral pela rescisão automática dos julgados que declarem a inconstitucionalidade de norma ante decisão superveniente do Supremo que conheça a constitucionalidade da exação tributária, condicionando tal efeito ao respeito à irretroatividade, à anterioridade anual e à noventena ou à anterioridade nonagesimal, conforme a natureza do tributo. Ao decidir o Tema n.º 372, o STF analisou as receitas de uma instituição financeira, deixando claro que, para qualquer empresa, integram a base de cálculo das contribuições não somente as receitas de venda de mercadorias e serviços, mas todas aquelas decorrentes das atividades empresariais típicas. Cumpre esclarecer que a tese do Tema nº 372 foi elaborada somente em 13/06/2023, data esta posterior àquela em que foi fixada a tese do Tema nº 881, qual seja, 08/02/2023, sendo certo que o lançamento em discussão abrange os períodos de apuração de 2012 e 2013. Desta forma, a decisão embargada está a merecer o devido esclarecimento quanto à aplicação, ou não, do Tema n.º 881 à hipótese dos autos. Pelo que se depreende da leitura do voto vencedor, não deve ocorrer a aplicação do o decidido pelo STF no RE n.º 949.297 (Tema n.º 881) quanto à interrupção de imediato dos efeitos temporais das decisões judiciais transitadas em julgado à hipótese dos autos, haja vista a decisão favorável à constitucionalidade do tributo em sede de repercussão geral, no caso da aplicação do Tema n.º 372. 2 1. As decisões do STF em controle incidental de constitucionalidade, anteriores à instituição do regime de repercussão geral, não impactam automaticamente a coisa julgada que se tenha formado, mesmo nas relações jurídicas tributárias de trato sucessivo. 2. Já as decisões proferidas em ação direta ou em sede de repercussão geral interrompem automaticamente os efeitos temporais das decisões transitadas em julgado nas referidas relações, respeitadas a irretroatividade, a anterioridade anual e a noventena ou a anterioridade nonagesimal, conforme a natureza do tributo. Fl. 2189DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.016 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 15504.720347/2017-25 6 Pelo exposto, voto por acolher, sem efeitos infringentes, os embargos de declaração opostos pelo Contribuinte, para sanar a contradição, esclarecê-la e estabelecer que o Tema n.º 881 da Repercussão Geral não se aplica ao caso concreto. Assinado Digitalmente Alexandre Freitas Costa Fl. 2190DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10732593 #
Numero do processo: 10725.720915/2012-65
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Oct 03 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Nov 25 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2011 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. APRESENTAÇÃO DOCUMENTAL. MOMENTO OPORTUNO. IMPUGNAÇÃO. EXCEÇÕES TAXATIVAS. PRECLUSÃO. De acordo com o art. 16, inciso III, do Decreto 70.235, de 1972, os atos processuais se concentram no momento da impugnação, cujo teor deverá abranger “os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância, as razões e provas que possuir, considerando-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante (art. 17 do Decreto nº 70.235, de 1972). Não obstante, a legislação de regência permite a apresentação superveniente de documentação, na hipótese desta se destinar a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. Cabe a apresentação de acervo documental destinado a contrapor-se à fundamentação específica inaugurada durante o julgamento da impugnação, que não é o caso dos autos.
Numero da decisão: 2202-011.043
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Votaram pelas conclusões as Conselheiras Ana Cláudia Borges de Oliveira e Andressa Pegoraro Tomazela. Assinado Digitalmente Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator Assinado Digitalmente Sonia de Queiroz Accioly – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ana Claudia Borges de Oliveira, Raimundo Cassio Goncalves Lima (substituto[a] integral), Andressa Pegoraro Tomazela, Thiago Buschinelli Sorrentino, Sonia de Queiroz Accioly (Presidente).
Nome do relator: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
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APRESENTAÇÃO DOCUMENTAL. MOMENTO OPORTUNO. IMPUGNAÇÃO. EXCEÇÕES TAXATIVAS. PRECLUSÃO. De acordo com o art. 16, inciso III, do Decreto 70.235, de 1972, os atos processuais se concentram no momento da impugnação, cujo teor deverá abranger “os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância, as razões e provas que possuir", considerando-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante (art. 17 do Decreto nº 70.235, de 1972). Não obstante, a legislação de regência permite a apresentação superveniente de documentação, na hipótese desta se destinar a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. Cabe a apresentação de acervo documental destinado a contrapor-se à fundamentação específica inaugurada durante o julgamento da impugnação, que não é o caso dos autos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Votaram pelas conclusões as Conselheiras Ana Cláudia Borges de Oliveira e Andressa Pegoraro Tomazela. Fl. 118DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.043 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10725.720915/2012-65 2 Assinado Digitalmente Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator Assinado Digitalmente Sonia de Queiroz Accioly – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ana Claudia Borges de Oliveira, Raimundo Cassio Goncalves Lima (substituto[a] integral), Andressa Pegoraro Tomazela, Thiago Buschinelli Sorrentino, Sonia de Queiroz Accioly (Presidente). RELATÓRIO Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida: Contra o contribuinte em epígrafe foi emitida Notificação de Lançamento do Imposto de Renda da Pessoa Física – IRPF, referente ao exercício 2011, por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil da DRF Campos dos Goytacazes. Após a revisão da declaração, foi apurado imposto suplementar no valor de R$ 10.189,51, acrescido de multa de ofício e juros de mora. O lançamento decorreu da constatação das seguintes infrações: Dedução Indevida de Dependentes A glosa do valor de R$ 3.616,56 corresponde à dedução indevida a título de dependentes. Motivo: Larissa Manhães Chagas Mota, cod 021, não apresentou certidão de nascimento; Telma Manhães Chagas Mota, cod 011, não apresentou certidão de casamento. Dedução Indevida de Despesas Médicas. A glosa do valor de R$ 33.436,20 corresponde à dedução indevida a título de despesas médicas, conforme planilha abaixo: Prestador Valor em R$ Motivação Luciana Barbosa de sem endereço do prestador / não identificação do paciente Fl. 119DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.043 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10725.720915/2012-65 3 Souza 3.600,00 Nataliany Peçanha de Souza 3.870,00 não dependente Marcela Leal da Silva 6.480,00 não dependente Luisa Aguirre Buexm 8.000,00 não identificação do paciente Sebastião Alves de Almeida 1.020,00 não dependente Glayce Belarmino Pinto 6.000,00 não dependente Ministério da Saúde 4.466,20 não discriminado por beneficiário (plano de saúde) conforme solicitado em termo de intimação. 33.436,20 Cientificado da exigência em 20/06/2012, fls. 93, o contribuinte apresentou, em 10/07/2012, impugnação acostada às fls. 02 a 04, em que alega, em suma: - que, em relação às glosas por motivo de serem despesas com não dependente, não procedem, pois é nítido no corpo de sua declaração e nos recibos médicos a qualificação da dependente; - que, em relação às glosas por falta de identificação do paciente, junta declaração da prestadora de serviços; - que, em relação à glosa por falta de identificação do beneficiário e do endereço, apresenta declaração da prestadora dos serviços; - que a instituição de plano de saúde demonstra a impossibilidade de proceder a discriminação dos valores descontados no contra-cheque do contribuinte; - que, em relação à glosa dos dependentes, apresenta certidões para comprovar as relações de dependência. Referido acórdão foi assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2011 DEDUÇÃO INDEVIDA DE DEPENDENTES. RELAÇÃO DE DEPÊNDENCIA COMPROVADA PARA CÔNJUGE E FILHA. DEPENDENTES RESTABELECIDOS. Podem Fl. 120DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.043 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10725.720915/2012-65 4 ser considerados dependentes na declaração de ajuste anual o cônjuge e a filha/filho até vinte e um anos. Comprova a relação de dependência, por meio de documentos hábeis e idôneos, devem ser restabelecidos os dependentes. DEDUÇÃO INDEVIDA DE DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO PARCIAL. A comprovação por documentação hábil e idônea de parte dos valores informados a título de dedução de despesas médicas na Declaração do Imposto de Renda importa no restabelecimento das despesas até o valor comprovado. Cientificado da decisão de primeira instância em 08/06/2015, o sujeito passivo interpôs, em 29/06/2015, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida, sustentando, em apertada síntese, que as despesas médicas com plano de saúde por beneficiário estão comprovadas nos autos. É o relatório. VOTO Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. As razões recursais e o respectivo pedido se voltam contra a seguinte glosa: Ministério da Saúde 4.466,20 não discriminado por beneficiário (plano de saúde) conforme solicitado em termo de intimação. O contribuinte alega que não é possível obter o valor do plano por beneficiário, mas também não comprova se tratar de plano cujo valor não se altera em razão do número de dependentes. Assim, fica mantida a glosa. Para boa compreensão do quadro fático, transcrevo o seguinte trecho do acórdão- recorrido. A impugnação é tempestiva, vez ter sido apresentada no prazo legal previsto pelo art. 56 do Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011, motivo pelo qual dela se toma conhecimento. Fl. 121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.043 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10725.720915/2012-65 5 Trata-se de lançamento decorrente de dedução indevida de despesa médica e dedução indevida de dependente. o contribuinte impugna as glosas e junta documentos comprobatórios. Dedução Indevida com Dependentes De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda, Decreto nº 3.000 de 26 de março de 1999: Art.77.Na determinação da base de cálculo sujeita à incidência mensal do imposto, poderá ser deduzida do rendimento tributável a quantia equivalente a noventa reais por dependente (Lei n º 9.250, de 1995, art. 4 º , inciso III). §1 º Poderão ser considerados como dependentes, observado o disposto nos arts. 4 º , §3 º , e 5 º , parágrafo único (Lei n º 9.250, de 1995, art. 35): I-o cônjuge; II-o companheiro ou a companheira, desde que haja vida em comum por mais de cinco anos, ou por período menor se da união resultou filho; III- a filha, o filho, a enteada ou o enteado, até vinte e um anos, ou de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho; IV-o menor pobre, até vinte e um anos, que o contribuinte crie e eduque e do qual detenha a guarda judicial; V-o irmão, o neto ou o bisneto, sem arrimo dos pais, até vinte e um anos, desde que o contribuinte detenha a guarda judicial, ou de qualquer idade quando incapacitado física ou mentalmente para o trabalho; VI-os pais, os avós ou os bisavós, desde que não aufiram rendimentos, tributáveis ou não, superiores ao limite de isenção mensal; VII-o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou curador. (...) A Certidão de Casamento de fls. 13 comprova que Telma Manhães Chagas Mota é esposa do contribuinte desde 10/12/1982. Deve ser restabelecida a dependente. A Certidão de nascimento de fls. 14 comprova que Larissa Manhães Chagas Mota é filha do contribuinte, nascida em 24/04/1991. De acordo com a data de nascimento, Larissa completou 19 anos em 2010, de forma que poderia ser informada como dependente. Logo, fica restabelecida a dependente. Dedução Indevida de Despesas Médicas O direito à dedução de despesas médicas na Declaração de Ajuste Anual está previsto no art. 80 do Decreto nº 3.000, de 1999 - Regulamento do Imposto de Renda/99 (RIR/99), que assim dispõe: Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, Fl. 122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.043 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10725.720915/2012-65 6 fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, inciso II, alínea "a"). §1ºO disposto neste artigo (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, §2º): I- aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza; II- restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes; III- limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas-CPF ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica-CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento; O art. 73 do RIR/99, por seu turno, preconiza que: Art.73. Todas as deduções estão sujeitas à comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora.(Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, §3º). Do exposto, constata-se que, para que as despesas médicas constituam dedução, faz-se necessária a comprovação, mediante documentação hábil e idônea, da prestação dos serviços e da efetividade das despesas, limitando-se a pagamentos especificados e comprovados. Para tanto, é necessário que o documento comprobatório da despesa contenha a indicação do nome, endereço e número de inscrição no CPF ou no CNPJ de seu emitente, bem como a pessoa beneficiária e a discriminação do tipo de serviço prestado. Cabe ressaltar que é necessária a identificação dos beneficiários das despesas médicas, visto que somente são dedutíveis as despesas médicas próprias e dos dependentes. O endereço deve ser aposto no recibo para que a Receita Federal, caso considere oportuno, possa intimar o profissional de saúde para prestar esclarecimentos. Destaque-se que o domicílio fiscal da pessoa física pode diferir de seu endereço profissional. Ademais, somente podem ser deduzidas despesas médicas com os profissionais listados no caput do art. 80, anteriormente transcrito, razão pela qual o documento probatório deve apresentar o número do registro profissional de quem o emitiu. As glosas serão analisadas conforme o quadro planilha abaixo: Fl. 123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.043 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10725.720915/2012-65 7 Prestador Valor em R$ Motivação Análise Luciana Barbosa de Souza 3.600,00 sem endereço do prestador / não identificação do paciente Despesa de fisioterapia, ano de 2010, com o próprio contribuinte. Confirmada a despesa e o endereço da prestadora conforme recibos de fls. 60 a 70 e declaração de fls. 71. Despesa restabelecida. Nataliany Peçanha de Souza 3.870,00 não dependente Despesa de fisioterapia, ano de 2010, com Larissa, dependente restabelecida. Confirmada conforme recibos de fls. 16 a 24 e declaração de fls. 25. Despesa restabelecida. Marcela Leal da Silva 6.480,00 não dependente Despesa de psicologia, ano de 2010, com Larissa, dependente restabelecida. Confirmada conforme recibos de fls. 26 a 34. Despesa restabelecida no valor de R$ 5.760,00 (somatório dos recibos). Luisa Aguirre Buexm 8.000,00 não identificação do paciente Despesa com odontologia, ano 2010, em benefício do próprio contribuinte, conforme recibos de fls. 57 e declaração de fls. 58. Despesa restabelecida. Sebastião Alves de Almeida 1.020,00 não dependente Despesa de odontologia, ano de 2010, com Larissa, dependente restabelecida. Confirmada conforme recibos de fls. 35 a 46. Despesa restabelecida. Glayce Belarmino Pinto 6.000,00 não dependente Despesa de fonoaudiologia, ano de 2010, com Larissa, dependente restabelecida. Confirmada conforme recibos de fls. 47 a 56. Despesa restabelecida. Ministério da Saúde 4.466,20 não discriminado por beneficiário (plano de saúde) conforme solicitado em termo de intimação. O contribuinte alega que não é possível obter o valor do plano por beneficiário, mas também não comprova se tratar de plano cujo valor não se altera em razão do número de dependentes. Assim, fica mantida a glosa. 33.436,20 Restabelecida: R$ 28.250,00 Dessa forma, será restabelecida a despesa médica no valor total de R$ 28.250,00. Cálculos A seguir, os cálculos do Imposto serão refeitos para considerar as alterações mencionadas no Voto: Fl. 124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.043 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10725.720915/2012-65 8 Conclusão Diante do exposto, julgo pela PROCEDÊNCIA EM PARTE da impugnação, para restabelecer a despesa médica no valor de R$ 28.250,00 e restabelecer a despesa com dependentes no valor R$ 3.616,56, que resultou na manutenção do imposto suplementar de R$ 1.426,21, a ser acrescido de multa de ofício de 75% e juros de mora, calculados nos termos da legislação vigente. Não obstante entendimento em sentido contrário, formado por ocasião do exame de recursos no âmbito da 1ª Turma Extraordinária desta 2ª Seção, observo que esta 2ª Turma Ordinária, da 2ª Câmara, desta 2ª Seção, firmou orientação quanto à impossibilidade de exame de nova documentação apresentada pelo recorrente, se ausente uma das hipóteses legais permissivas, interpretadas apenas com base no texto do Decreto 70.235/1972, sem a influência do CTN. A propósito, transcrevo o seguinte trecho de manifestação apresentada pela Conselheira SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY, em assentada anterior: A deficiência da defesa na apresentação de provas, sob sua responsabilidade, não implica a necessidade de concessão de prazo. Doutro lado a preclusão processual é um elemento que limita a atuação das partes durante a tramitação do processo, imputando celeridade em prol da pretendida pacificação social. De acordo com o art. 16, inciso III, do Decreto nº 70.235, de 1972, os atos processuais se concentram no momento da impugnação, cujo teor deverá abranger “os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância, as razões e provas que possuir", considerando-se não impugnada a 2011 143.554,49 19.800,00 - - 163.354,49 10.755,49 - Dependentes (nº) 2 3.616,56 28.250,00 - Pensão Alimentícia por Escritura Pública - 33.426,97 76.049,02 87.305,47 15.695,65 15.695,65 8.736,50 8.736,50 6.959,15 5.532,94 1.426,21 Livro Caixa Total das Deduções Base de Cálculo Atividade Rural Total de Rendimentos Tributáveis Contribuição Previdenciária Oficial Pensão Alimentícia Judicial Imposto de Renda Retido na Fonte - Dep. Exercício Rend. Tributáveis Recebidos de PJ - Tit. Rend. Trib. Recebidos de PJ - Dep. Rend. Tributáveis Recebidos de PF Despesas com Instrução Despesas Médicas Contr. à Previdência Privada/FAPI Rend. Trib. Recebidos do Exterior Imposto Calculado Imposto Devido Imposto de Renda Retido na Fonte Imposto a Pagar Declarado Saldo do Imposto a Pagar Total do Imposto Recolhido Imposto a Pagar Fl. 125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.043 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10725.720915/2012-65 9 matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante (art. 17 do Decreto nº 70.235, de 1972). Assim não é lícito inovar após o momento de impugnação para inserir tese de defesa diversa daquela originalmente deduzida na impugnação, ainda mais se o exame do resultado tributário do Recorrente apresenta-se diverso do originalmente exposto, contrário a própria peça recursal, e poderia ter sido levantado na fase defensória. As inovações devem ser afastadas por referirem-se a matéria não impugnada no momento processual devido. Soma-se que, no recurso, o Recorrente não demonstrou a impossibilidade da apresentação documental, no momento legal, por força maior ou decorrente de fato superveniente. Ressaltado meu entendimento divergente, baseado na leitura dos arts. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, e art. 50 da Lei 9.784/1999, associados à Súmula 473/STF, por força do Princípio do Colegiado, alinho-me à orientação que considera inadequada a apresentação de documentação por ocasião da interposição do recurso voluntário. Nessa linha, somente é cabível a apresentação posterior de documentos já existentes por ocasião da impugnação, se eles se destinarem a contrapor argumentação também inovadora, surgida originariamente por ocasião do julgamento da impugnação. A propósito, transcrevo a seguinte ementa: Numero do processo:10120.012284/2009-11 Turma:Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da sessão:Wed Oct 27 00:00:00 UTC 2021 Data da publicação:Tue Mar 15 00:00:00 UTC 2022 Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2007 DEDUÇÃO. NÃO COMPROVAÇÃO. DESPESAS MÉDICAS. RAZÕES PARA REJEIÇÃO DOS DOCUMENTOS APRESENTADOS POR OCASIÃO DA IMPUGNAÇÃO SURGIDAS DURANTE O RESPECTIVO JULGAMENTO. APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTAÇÃO CONJUNTAMENTE COM O RECURSO VOLUNTÁRIO PARA CONTRAPOSIÇÃO ESPECÍFICA À FUNDAMENTAÇÃO ADOTADA PELO COLEGIADO PRIMEIRO. POSSIBILIDADE. Em regra e sob pena de preclusão, compete ao impugnante apresentar toda a documentação necessária para subsidiar suas alegações juntamente com a impugnação (art. 16, §§ 4º, 5º e 6º do Decreto 70.235/1972). Não obstante, a Fl. 126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.043 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10725.720915/2012-65 10 legislação de regência permite a apresentação superveniente de documentação, na hipótese desta se destinar a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. Cabe a apresentação de acervo documental destinado a contrapor-se à fundamentação específica inaugurada durante o julgamento da impugnação. DESPESAS MÉDICAS. PAGAMENTOS INVALIDADOS POR DEFICIÊNCIA FORMAL DA DOCUMENTAÇÃO. GLOSA DECORRENTE DA FALTA DE INDICAÇÃO DOS REQUISITOS ELEMENTARES. FALHA PARCIALMENTE SUPRIDA. O único fundamento adotado para a glosa das despesas médicas foi a ausência de requisitos formais da documentação inicialmente apresentada (art. 80 do Decreto 3.000/1999). Suprida parcialmente a deficiência formal, deve-se reconhecer o direito às despesas realizadas com tratamento médico. Numero da decisão:2001-004.652 Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos,em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário de modo a reformar o r. acórdão-recorrido tão-somente na parte em que manteve a proibição (“glosa”) do emprego das despesas para pagamento de serviços de psicologia feitos durante o ano de 2006 em benefício de Kamylla Franco Peres Campos (CPF 730.695.821-68; CRP 09/4695), no valor de R$ 8.000,00 (oito mil reais). Em consequência, determino à d. autoridade fiscal que proceda ao recálculo do valor do tributo devido a título de IRPF incidente sobre os fatos havidos em 2006 e oferecidos ao ajuste anual em 2007, com o reconhecimento do direito à dedução indicada. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura, Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente). Nome do relator:THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO Incabível a utilização dos documentos de fls. 111-112, juntados extemporaneamente apenas por ocasião da interposição do recurso voluntário, é impossível reverter as conclusões a que chegou o órgão julgador de origem. Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário e NEGO-LHE PROVIMENTO. É como voto. Assinado Digitalmente Thiago Buschinelli Sorrentino Fl. 127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.043 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10725.720915/2012-65 11 Fl. 128DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto OLE_LINK3 OLE_LINK8 OLE_LINK9 OLE_LINK9

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Numero do processo: 16327.720983/2017-16
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Oct 01 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Nov 25 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013 GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES A DIRIGENTES E ADMINISTRADORES. INDEDUTIBILIDADE. As gratificações ou participações atribuídas a dirigentes ou administradores são indedutíveis, independentemente de o vínculo de relacionamento com a pessoa jurídica ser de natureza trabalhista ou estatutária.
Numero da decisão: 9101-007.169
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à matéria “Dedutibilidade da Remuneração de PLR e Gratificações Pagas a Diretores Empregados”. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar provimento. Votou pelas conclusões do voto vencido o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou também intenção de apresentar declaração de voto. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em Exercício Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Nome do relator: HELDO JORGE DOS SANTOS PEREIRA JUNIOR
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INDEDUTIBILIDADE. As gratificações ou participações atribuídas a dirigentes ou administradores são indedutíveis, independentemente de o vínculo de relacionamento com a pessoa jurídica ser de natureza trabalhista ou estatutária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à matéria “Dedutibilidade da Remuneração de PLR e Gratificações Pagas a Diretores Empregados”. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar provimento. Votou pelas conclusões do voto vencido o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou também intenção de apresentar declaração de voto. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Fl. 972DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 2 Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em Exercício Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Especial impetrado pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional – PGFN (fls. 885/914) em face do Acórdão nº 1301-006.493, sessão de 15 de agosto de 2023 (fls. 872/883), por meio do qual o colegiado a quo deu provimento ao Recurso Voluntário da Contribuinte. Assim restou assentado o Acórdão ora Recorrido: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2013 AUSÊNCIA DE DESCRIÇÃO DO FATO OU DA DISPOSIÇÃO LEGAL INFRINGIDA. NÃO VERIFICAÇÃO. NULIDADE NÃO CONFIGURADA. Estando presentes no relatório fiscal, que integra o auto de infração, a descrição do fato e a disposição legal infringida, bem como preenchidos os demais requisitos contidos no art. 10, do Decreto-lei nº 70.235/72, não há que se falar em nulidade do auto por vício de fundamentação. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. OUTRO ANO-CALENDÁRIO.NOVAS GLOSAS. NÃO VERIFICAÇÃO. A finalidade do art. 146 do CTN é conferir segurança jurídica ao contribuinte e não engessar a atividade de lançamento da Autoridade Fiscal. Assim, ao lavrar um auto de infração relativo a outro ano-calendário, glosando novas rubricas na apuração do IRPJ, a Autoridade Fiscal não está atribuindo um novo sentido a uma norma, de forma a violar o art. 146 do CTN, mas, sim, exercendo seu regular poder de fiscalização e lançamento. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013 Fl. 973DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 3 IRPJ. GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES PAGAS A “DIRETORES EMPREGADOS”. DEDUTIBILIDADE. Ao diretor empregado, que exerce a administração da sociedade, sem a extinção da relação de emprego, são aplicáveis as disposições legais próprias dos empregados no que se refere à dedutibilidade das gratificações e das participações nos lucros, isto é, o § 3° do art. 299 do RIR/99, reproduzido no art. 311 do RIR/18, além do §1º do art. 3º da Lei nº 10.101/00. Por outro lado, ao diretor não empregado, que exerce a administração da sociedade, sem vínculo empregatício, são aplicáveis as vedações à dedutibilidade das participações e gratificações na apuração do IRPJ, previstas nos artigos 303 e 463 do RIR/99, que equivalem aos artigos 315 e 527 do RIR/18. IRPJ. REMUNERAÇÃO VARIÁVEL PAGA A DIRETORES E ADMINISTRADORES DEDUTIBILIDADE. A vedação à dedutibilidade das “retiradas” que não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços, prevista no art. 43, § 1º, alínea “b”, do Decreto-Lei nº 5.844/43, não se aplica aos diretores e administradores, mas apenas aos sócios e titulares de pessoas jurídicas. A interpretação conjunta das alíneas “b” e “d” do § 1º do art. 43 do Decreto-Lei nº 5.844/43 leva à conclusão de que a única limitação relativa à dedutibilidade dos valores pagos a diretores refere-se aos ordenados e percentagens pagos àqueles residentes no exterior. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF 108. Nos termos da Súmula CARF nº 108: “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício”. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade; e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso, nos termos do voto da Relatora, vencidos os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa e Fernando Beltcher da Silva, que lhe negavam provimento. O Despacho e Admissibilidade (fls. 918/924) reconheceu dissenso jurisprudencial para uma única matéria suscitada pela PGFN, com base no Acórdão Paradigma nº 9101-004.773. Qual seja: Falta de adição, na apuração do lucro real, dos valores pagos aos administradores (diretores estatutários) a título de participação nos lucros, bônus, gratificações, remunerações em ações e stock options. Destaco do Despacho de Admissibilidade as razões para a conclusão do dissenso: De fato, em análise ao inteiro teor do paradigma, verifica-se que a situação fática ali analisada é análoga à enfrentada pelo Colegiado recorrido. Em ambos os casos Fl. 974DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 4 a discussão gira em torno da dedutibilidade de valores pagos a diretores estatutários da Contribuinte autuada, a título de participação nos lucros, bônus e gratificações. É o que evidenciam os seguintes excertos extraídos do relatório de cada uma das decisões comparadas: Acórdão recorrido Trata-se de auto de infração lavrado contra o BANCO CITIBANK S.A. (“CITIBANK”) para exigência de IRPJ, relativo aos anos-calendário de 2010 a 2012, acrescido de juros e multa de ofício de 75% em razão de suposta falta de adição, na apuração do lucro real, dos valores pagos aos administradores (diretores estatutários) a título de participação nos lucros, bônus e gratificação especial. Acórdão paradigma nº 9101-004.773 Os autos de infração que originaram o presente feito foram lavrados em razão de o contribuinte BANK OF AMERICA MERRILL LYNCH BANCO MÚLTIPLO S.A. (doravante mencionado apenas como “MERRILL LYNCH”) não ter computado, na apuração do lucro real relativo aos anos-calendário 2009 a 2011, as adições relacionadas a gratificações, participações nos lucros ou resultados, bônus e remunerações baseadas em ações atribuídos aos diretores estatutários / administradores da empresa. E a despeito da similitude fática verificada entre a decisão recorrida e o paradigma, a conclusão alcançada pelo Colegiado que proferiu o paradigma diverge do fundamento adotado pelo Colegiado recorrido para cancelar o lançamento fiscal no presente processo. No Acórdão recorrido prevaleceu o entendimento de que, “ao diretor empregado, que exerce a administração da sociedade, sem a extinção da relação de emprego, são aplicáveis as disposições legais próprias dos empregados no que se refere à dedutibilidade das gratificações, bonificações e participações nos lucros”. Por outro lado, diante de circunstância análoga, prevaleceu no paradigma entendimento diametralmente oposto, no sentido de que, “evidenciado que os diretores do contribuinte exerciam atividade de dirigentes e administradores dos negócios da pessoa jurídica, conclui-se pela inexistência de subordinação jurídica e pela suspensão do seu contrato de trabalho”, de modo que, “por expressa disposição legal, são indedutíveis os valores distribuídos a administradores, por mera liberalidade, que não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços estabelecida no estatuto da empresa”. Dessa forma, em se tratando de cenários fáticos análogos, e tendo as decisões recorrida e paradigma chegado a conclusões diametralmente opostas, entendo que restou demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada pela Recorrente. Fl. 975DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 5 Em sua apelação, a PGFN (fls. 885/914) sustenta a necessidade de reforma do Acórdão Recorrido, em apertada síntese que: i) o art. 303 e o art. 463 do RIR/991 são expresso em vedar a dedução de gratificações pagas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica, ii) gratificação adicional, independentemente de sua denominação, é indedutível por não se tratar de despesa usual, normal e necessária às atividades da pessoa jurídica, nos termos do art. 299, do RIR/99, iii) que os diretores da empresa são também administradores, em razão do grau de autonomia e liberdade para gerir os negócios, à luz da análise do Estatuto Social, iv) que não teria antinomia entre a Lei 10.101/2000 e os artigos 359 e 462 os artigos 303 e 463, todos do RIR/99. Ao fim, reproduz as razões de decidir do Acórdão de Impugnação da DRJ: “1.3 QUANTO AO MÉRITO - DIREITO À DEDUÇÃO DAS DESPESAS EM QUESTÃO. Alega a Impugnante que os pagamentos feitos a seus administradores - a título de participação nos lucros, bônus e gratificações - deram-se não com base na possibilidade prevista no § 1º do artigo 152 da Lei das S.A., mas sim nos termos previstos na Lei 10.101/00, tendo em vista que tais administradores são diretores empregados, razão pela qual tem direito à dedução da referida verba, para apuração do lucro real, como despesa operacional. Contudo, entendo que restou claro nos autos que a Fiscalização não baseou suas conclusões nos aspectos tratados na Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976 – Lei das Sociedades Anônimas para considerar indedutíveis os pagamentos, aos Administradores, da Participação nos Lucros, Bônus, Gratificações, Remunerações em Ações e Stock Options para a apuração do Lucro Real. Vide-se trechos do Relatório Fiscal, a seguir, a comprovar tal conclusão: ... A Participação nos Lucros ou Resultados como prevista constitucionalmente é, destarte, desvinculada da remuneração, não possuindo natureza jurídica salarial, desde que paga em conformidade com lei específica. Em suma, resta clara a necessidade de serem analisadas as condições em que essa verba é ajustada e paga, para que se possa concluir se a mesma corresponde ou não à disciplina da Lei n° 10.101/00, excluída da tributação por força constitucional. A Participação nos Lucros dos Administradores de uma sociedade anônima encontra-se prevista na Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1 Art.303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica (Lei nº 4.506, de 1964, art. 45, §3º, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único). Art.463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único). Fl. 976DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 6 1976 – Lei das Sociedades Anônimas, a qual regulamenta os parâmetros de seu pagamento, ipsis verbis ... Verifica-se, desta feita, ser uma faculdade da empresa efetuar o pagamento dessa Participação a seus Administradores, os quais compreendem, consoante o art. 145 da mesma norma abaixo reproduzido, os diretores e conselheiros. ... Devemos ainda salientar que o art. 152, visto acima, apenas faculta à companhia, que estabelecer em seu estatuto dividendo obrigatório de no mínimo 25% do lucro líquido e o atribuir aos acionistas, pagar Participação nos Lucros aos Administradores, desde que observado o limite. Não desvincula, portanto, da remuneração tal verba e não determina que sobre ela não haverá incidência tributária. ... Evocamos acima que a Carta Magna expressamente retirou da Participação nos Lucros ou Resultados dos Empregados sua natureza salarial. Sem embargo, denota-se que a norma em questão é de eficácia limitada, dependendo da edição de uma lei regulamentadora sobre o tema, que ocorreu com a edição da Medida Provisória no 794, de 20 de dezembro de 1994, e as que se lhe seguiram reeditando a matéria, culminando em sua conversão na Lei no 10.101, de 19 de dezembro de 2000, a qual disciplina a Participação nos Lucros ou Resultados dos Empregados, estabelecendo os requisitos necessários para que ocorra sua desvinculação da remuneração, in verbis ... Diante da análise ora empreendida, não resta dúvida de que a intenção do legislador, seguindo a determinação constitucional, foi desvincular da remuneração a Participação nos Lucros ou Resultados recebida tão- somente pelos segurados empregados. Por conseguinte, atenta-se que as disposições constantes da Lei n° 6.404/76, que trata da Participação nos Lucros dos Administradores, restringem-se unicamente a impor limites acerca da faculdade que detém a companhia de atribuir tal participação a seus Administradores. Isto posto, conclui-se que quando a Participação nos Lucros ou Resultados é paga aos empregados, imprescindível se faz que suas condições de ajuste e pagamento atendam aos ditames da Lei n° 10.101/00 para que possa beneficiar de isenção tributária. Por sua vez, o pagamento realizado a contribuinte individual prescinde qualquer análise adicional, uma vez que sempre será tributado. Fl. 977DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 7 ... Diante de todo o exposto, observa-se que a Constituição Federal desvinculou da remuneração, por meio de norma constitucional de eficácia limitada, a Participação nos Lucros ou Resultados somente dos empregados. Em relação à participação dos empregados, o dispositivo constitucional passou a ser aplicado a partir da regulamentação pela MP nº 794/94, e posteriormente da Lei n° 10.101/00, não sendo a Lei nº 6.404/76 regulamentadora de tais normas em relação aos administradores, já que o § 1º de seu art. 152 apenas faculta à empresa pagar participação a estes últimos sem, em nenhum momento, desvincular tal verba da remuneração. Destarte, o pagamento de Participação nos Lucros somente poderá ser considerado despesa operacional do período e ser deduzido do Lucro Líquido, quando pago de acordo com os termos e requisitos da MP nº 794/94, convertida na Lei nº 10.101/00. De fato, no caso dos empregados a legislação permite tais deduções, em concordância com o estatuído pelo art. 299 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999, ipsis litteris ... De mais a mais, o § 1° do art. 3° da Lei n° 10.101/00, dispõe textualmente ... O Regulamento do Imposto de Renda veda, conquando, a efetivação de deduções relacionadas às Participações nos Lucros atribuídas aos Administradores, ad litteram. Grifo Nosso Face ao colocado, constata-se que a Fiscalização considerou indedutível os referidos pagamentos aos administradores face ao previsto na Lei n° 10.101/00, seguindo a determinação constitucional, de desvincular da remuneração a Participação nos Lucros ou Resultados recebida tão-somente pelos segurados empregados. Verifica-se, ainda que a Fiscalização traz o enquadramento legal do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999, Arts. 247, 248, 249, inciso I, 251, 277, 278, 303 e 463. Portanto, como a própria Impugnante cita, é absolutamente irrelevante para o caso concreto, a possibilidade prevista no § 1º do artigo 152 da Lei das S.A. de que os estatutos de uma sociedade anônima atribuam, desde que presentes certas condições, a distribuição de lucros aos administradores. No que tange às argumentações da Impugnante de que o art. 7º, inciso XI, da CF/88 instituiu a Participação nos Lucros e Resultados - PLR como um direito Fl. 978DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 8 assegurado aos “trabalhadores urbanos e rurais”, sem qualquer exceção. Entendo que novamente tais alegações tangenciam a motivação da autuação, uma vez que a discussão se baseia na dedutibilidade da PLR na apuração do Lucro Real, quando paga a Administradores. Reforçando, na questão, não se discute a possibilidade constitucional de pagamento de PLR aos Administradores, mas sim sua dedutibilidade na apuração do Lucro Real. Com efeito, os Acórdãos, Soluções de Consulta e Decisões administrativas citadas pela Defendente dizem, todas smj, respeito aos aspectos previdenciários dos pagamento dos PLR, no caso se os mesmos devem ou não integrar o salário de contribuição, para efeito da incidência da contribuição previdenciária. Concretamente, neste caso, entendo correto entendimento da Fiscalização, conforme colocado, no Relatório que os diretores eleitos ou nomeados na forma dos Estatutos Sociais são considerados como administradores da sociedade, não importando, para esse fim, a qualificação a eles atribuída pelo contribuinte, seja ela de natureza trabalhista, estatutária ou outra. Corroborando tal entendimento, a Solução de Consulta n° 89 da Coordenação Geral de Tributação da Receita Federal – COSIT, de 24 de março de 2015, em seus itens 8 e 9 e 11.2- Conclusão, dispõe que, com relação à Participação nos Lucros dos Administradores, o art. 463 do RIR/99 veda expressamente a possibilidade de dedução, determinando que essa despesa seja adicionada ao lucro líquido do período para fins de determinação do Lucro Real. Vejamos: (...) Inequívoco que a vedação em comento alcança as participações pagas a administradores de forma ampla, sem qualquer ressalva quanto ao vínculo por meio do qual esses se relacionam com a pessoa jurídica, seja ele de natureza trabalhista, estatutária ou outra. Outrossim, é sabido que o simples fato do contribuinte remunerar seus diretores como empregados e declará-los em GFIP na Categoria 1 – Empregado; na DIRF, no Código de Retenção 0561 – Rendimentos do Trabalho Assalariado; e na DIPJ Ficha 61A como Diretores com Vínculo Empregatício; quando de fato e de direito são administradores, não lhe concede o direito de usufruir da dedução permitida pela Lei no 10.101/00, exclusiva para a Participação nos Lucros dos Empregados. O tema encontra-se esclarecido pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, do Ministério da Fazenda, por intermédio do Acórdão no 1301-001.319 da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara de Julgamento, de 06 de novembro de 2013, in verbis: PARTICIPAÇÃO NOS RESULTADOS ATRIBUÍDA A DIRETORES. AUSÊNCIA DE RELAÇÃO DE EMPREGO. INDEDUTIBILIDADE. Fl. 979DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 9 Por expressa disposição legal, são indedutíveis do lucro tributável os valores distribuídos a administradores a título de participação nos resultados. A eleição para cargo de diretor estatutário suspende o contrato de trabalho do empregado. O pagamento de verbas trabalhistas torna-se mera liberalidade, que não possui o condão de transformar a relação estatutária numa relação de emprego, não podendo acarretar qualquer influência para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. (...) Aqui, também, releva destacar trechos do voto condutor ora combatido, cujos fundamentos adoto como razões de decidir. (...) O Senhor (...) pertencia ao quadro de empregados do impugnante, tendo sido eleito como diretor estatutário. Na decisão Acórdão 1035.848, de 30/11/2011 foi firmado o entendimento de que são indedutíveis, por expressa disposição legal, os valores distribuídos a administradores a título de participação nos resultados e que o empregado, uma vez eleito diretor estatutário, tem seu contrato de trabalho suspenso, por isso o pagamento de verbas trabalhistas, durante o período de suspensão do contrato, é mera liberalidade, o que torna indedutíveis os valores pagos a título de participação nos lucros. (...) Entendo que, no caso dos autos, não se deve dar entendimento diverso daquele manifestado no Acórdão nº 1035.848, pois os dois diretores em questão foram eleitos para exercerem funções de comando, características da figura do empregador, que são incompatíveis com a subordinação característica da relação de emprego. (...) Desse modo, enquanto ao Conselho de Administração compete fixar orientações gerais, aprovar os planos de desenvolvimento, fiscalizar a gestão dos diretores e manifesta- se sobre o relatório de administração, à Diretoria cabe a representação da Companhia, a gestão dos negócios sociais e a prática de todos os atos de administração e de disposição necessários ou convenientes ao cumprimento do estatuto social. Assim, embora o impugnante apresente documentos subscritos pelos então dois diretores inominados dando conta de pretensa subordinação durante os respectivos contratos de trabalho, os demais documentos acostados aos autos, em especial o Estatuto Social e Atas de Assembléias e de Reuniões do Conselho de Administração, demonstram que não havia qualquer subordinação Fl. 980DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 10 entre os membros da diretoria, ou entre os diretores e qualquer outra pessoa ocupante de demais cargos da Companhia. Observa-se que eventual relação se dava entre órgãos e não entre cargos. Alega o impugnante que, em relação aos dois diretores e em coerência à condição de empregados, durante todo o período em questão recolheu todos os tributos decorrentes da relação de emprego, o que tornaria irrelevante, para fins de dedutibilidade, se a função exercida era de diretor ou não. Engana-se o impugnante. A existência, ou não, de relação empregatícia não está ligada ao pagamento das verbas trabalhistas, mas sim, ao preenchimento dos elementos necessários à sua existência. Raciocinar de forma diversa implicaria concluirmos que havendo o inadimplemento das obrigações trabalhistas não restaria configurado o vínculo de emprego, o que por si só, demonstra não ser possível concluir que o pagamento de verbas trabalhistas tenha o condão de transformar qualquer relação estatutária em uma relação de emprego. Os arts. 2o e 3o da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT definem os quatro elementos necessários à configuração da relação de emprego: prestação pessoal de serviços (a pessoalidade), não eventualidade (ou continuidade), subordinação e pagamento mediante salário (onerosidade). A doutrina e a jurisprudência apontam que a ausência de qualquer desses elementos ocasionará a inexistência, ou, ao menos, tornará incompleta a noção jurídica de relação de emprego. Conforme já demonstrado, não há qualquer subordinação dos diretores inominados em relação a outros membros da Diretoria: a relação existente se dá entre órgãos e não entre cargos (Diretoria/Conselho de Administração/Assembléia Geral), afastando a idéia de subordinação e, consequentemente, de relação de emprego. Pois bem. As parcelas pagas aos dirigentes ou administradores, a título de participação nos lucros não devem influir na base de cálculo do IRPJ, devendo, portanto, serem adicionadas ao lucro líquido do período base, para efeito de determinação do lucro real, por serem valores estranhos aos conceitos de custos ou despesas necessários à percepção da renda ou à manutenção da fonte pagadora (art. 303, do RIR/1999). (gn) Negrito Nosso. (...) Fl. 981DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 11 Portanto, independentemente da classificação atribuída pelo banco a seus diretores, eles são de fato os Administradores da Sociedade, conforme se verifica pelo Estatuto Social acima transcrito, o qual prevê que (i) a sociedade será administrada por uma Diretoria; (ii) os honorários de tais diretores serão fixados pela Assembleia Geral; (iii) a eleição da Diretoria deverá ser aprovada pelo Banco Central; (iv) a Diretoria terá amplos poderes de administração e gestão dos negócios sociais, podendo deliberar sobre qualquer matéria relacionada com o objeto social ou sobre novas atividades, bem como adquirir, alienar e gravar bens imóveis, contrair empréstimos, dar caução, independentemente de autorização da Assembleia Geral; (v) a representação da sociedade será feita por Diretores ou por procuradores sempre nomeados pelos Diretores. Em síntese, visto que para efeitos fiscais os diretores estatutários registrados como empregados foram identificados como administradores da sociedade pela auditoria, mantendo vínculos estatutários com a companhia, as parcelas a eles pagas a título de Participação nos Lucros não devem influir na base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, sendo em vista disso imperativo sua adição ao Lucro Líquido do período-base para efeito de determinação do Lucro Real, por serem valores estranhos aos conceitos de custos ou despesas necessários à percepção da renda ou à manutenção da fonte produtora. Dando continuidade à Impugnação, o Contribuinte argumenta que padece o lançamento de vício, na medida em que incluiu na base de cálculo do auto de infração rubricas que ou fazem parte da remuneração mensal dos administradores (Gratificação de Função), ou ostenta natureza indenizatória e não remuneratória (Programa de Demissão Voluntária – PDV); questiona também de ser indevida a glosa da Remuneração em Ações e Stock Options aos Administradores, pois para tal não há fundamento legal. Quanto aos demais pagamentos citados pelo Impugnante, feitos a título de gratificação e bônus, é a legislação do IRPJ que, de forma expressa, fixa a indedutibilidade de tais verbas quando pagas a administradores. Eis a dicção do Regulamento do Imposto de Renda - RIR:2 (...) Já a Contribuinte, em contrarrazões (fls. 934/963) alega que o Recurso Especial da Fazenda não deveria ser conhecido, pois: i) não haveria similitude no contexto fáctico jurídico pois a “condição de empregados dos administradores do Recorrido, bem como a eventual prova de inexistência de subordinação destes – cujo ônus incumbiria à fiscalização – necessariamente envolvem matéria de prova”, ii) o Acordão Recorrido analisou a prova de os diretores estatutários serem empregados (GFIP, DIRF, fichas de registro, etc.), ou seja, sem suspensão do contrato de trabalho. No Acordão Paradigma houve suspensão do contrato de trabalho, iii) O Estatuto Social do Sujeito Passivo é diverso do estatuto social do contribuinte de que trata o Acórdão Paradigma., 2 Cita os art. 247, 303 357, 463 do RIR/99 Fl. 982DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 12 iv) Há fundamento autônomo no Acórdão Recorrido, não enfrentado no Acórdão Paradigma, oriundo da discussão sobre “dedutibilidade da remuneração variável paga a diretores empregados (bônus, remuneração em ações e stock option)”, que constou separadamente na ementa do Acórdão recorrido, além de não haver exigência específica no Acordão Paradigma, fato este também destacado no Recurso Especial da Fazenda. Quanto ao mérito, requer o não provimento do Recurso Especial, pois: i) os diretores eram empregados, sem suspensão dos contratos de trabalho, não havendo provas em sentido contrário, ii) há subordinação dos diretores, em razão de existência de avaliações por superiores imediatos, iii) a dicotomia entre “empregados” e “administradores” proposta pela fiscalização não se sustenta em lei, nem mesmo na lei previdenciária (lei nº 8.212/91), colacionando decisões da 2ª Sessão do CARF3, iv) segundo decisão no âmbito do direito trabalhista, para não que sejam considerados como não empregados, a jurisprudência requer que os diretores participem do risco econômico do negócio4, v) o PLR é direito garantido pela Constituição Federal aos trabalhadores em geral, sem distinção entre trabalhadores empregados, trabalhadores avulsos ou outras espécies de trabalhadores5, vi) os art. 303 e 463 do RIR/99 foram interpretados fora do contexto sistemático e histórico. O inciso I, do art. 403, por exemplo, admite a dedutibilidade de participação nos lucros das empresas aos empregados, sem discriminações, e que tais dispositivos visavam regulamentar o tratamento tributário das participações nos lucros de que tratava o art. 152 da lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas), não da Lei nº 10.101/00, vii) o §3º, do art. 299 do RIR/99 prevê que as gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem são despesas operacionais e necessárias à manutenção da fonte produtora 6 , justificando a dedutibilidade não só do PLR como do bônus, gratificações, remuneração em ações e stock Options7. Por último, em relação à remuneração variável, assim compreendidos os montantes pagos a título de Bônus, remuneração em ações e stock Options, a Interessada aduz se tratar de despesas dedutíveis a teor do disposto no § 3º do art. 299, e art. 359 do RIR/99, pelas razões já expostas no voto vencedor do Acórdão Recorrido. 3 Acordão nº 2401-004.795 e Acórdão 9202-009.801 4 Recurso Ordinário nº 02256-2012-018-10-00-7, julgado pela C. 1ª Turma do TRT da 10ª Região, assim ementado: “DIRETOR ESTATUTÁRIO. RELAÇÃO DE EMPREGO. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. Considera-se diretor não empregado a pessoa física investida em cargo de administração ou gerência, eleita em Assembléia Geral de Acionistas (nas Sociedades por Ações), ou nomeada em contrato social (no caso de outros tipos de sociedades), que possui efetivo poder de mando e gestão e participa do risco econômico da empresa. Restando evidenciado do contexto probatório dos autos tais circunstâncias e ausente a subordinação jurídica, elemento caracterizador do contrato de trabalho, inviável se torna o reconhecimento do vínculo empregatício.” (destaques nossos) 5 Acórdão nº 9202-010.354 (caso IRB onde foi cancelado o auto de infração para cobrança de contribuição previdenciária) 6 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. (...) § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.” (destaques nossos) 7 Acórdão nº 1401-000.944 e Acórdão nº 9101- 003.082 Fl. 983DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 13 É o relatório, em síntese. VOTO VENCIDO Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior TEMPESTIVIDADE A tempestividade foi atestada quando da análise do Despacho de Admissibilidade, sendo o Recurso Especial considerado tempestivo. CONHECIMENTO Para fins tão somente de uniformização, adotará este Conselheiro a denominação “Administrador” para encampar as diversas nomenclaturas atribuídas ao cargo de representação social de uma sociedade – Diretor, Diretor Estatutário, Dirigente e Administrador, adjetivando-o quando necessário. Como visto acima, o Despacho de Admissibilidade considerou a existência de dissídio jurisprudencial em razão da discussão girar “em torno da dedutibilidade de valores pagos a diretores estatutários da Contribuinte autuada, a título de participação nos lucros, bônus e gratificações.”, reproduzindo as respectivas decisões: Acórdão recorrido Trata-se de auto de infração lavrado contra o BANCO CITIBANK S.A. (“CITIBANK”) para exigência de IRPJ, relativo aos anos-calendário de 2010 a 2012, acrescido de juros e multa de ofício de 75% em razão de suposta falta de adição, na apuração do lucro real, dos valores pagos aos administradores (diretores estatutários) a título de participação nos lucros, bônus e gratificação especial. Acórdão paradigma nº 9101-004.773 Os autos de infração que originaram o presente feito foram lavrados em razão de o contribuinte BANK OF AMERICA MERRILL LYNCH BANCO MÚLTIPLO S.A. (doravante mencionado apenas como “MERRILL LYNCH”) não ter computado, na apuração do lucro real relativo aos anos-calendário 2009 a 2011, as adições relacionadas a gratificações, participações nos lucros ou resultados, bônus e remunerações baseadas em ações atribuídos aos diretores estatutários / administradores da empresa No Acordão Paradigma, a decisão foi no sentido da condição de empregado ficar suspensa tão somente pela suposta incompatibilidade lógica da supressão do elemento fático- jurídico “subordinação”. Vejamos: Fl. 984DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 14 No caso sob análise, não subsiste o elemento “subordinação”, uma vez que o empregado elevado ao cargo de diretor passar a atuar não mais “a mando” do banco, mas “em seu nome”. Tal fato mostra-se incontestável, por exemplo, no momento em que os diretores representam a empresa na celebração de acordos coletivos de trabalho com os sindicatos representativos dos empregados. A celebração de qualquer acordo pressupõe a existência de lados opostos com interesses antagônicos, porém conciliáveis em nome de vantagens vislumbradas pelos acordantes. Seria juridicamente ilógico imaginar que o diretor pudesse representar, ao mesmo tempo, interesses de ambos os lados sentados à mesa de negociação do acordo. Naquele contexto, ele atua somente em nome da empresa, totalmente despido da condição de empregado que ostentava antes de sua eleição a diretor. Em outras palavras, o contrato de trabalho que o diretor assinou com a empresa fica suspenso enquanto perdurar sua atuação como diretor. Tal fato é, como já dito, uma consequência lógica e jurídica da supressão do elemento fático-jurídico “subordinação”, indispensável à configuração da relação de emprego. (...) Conforme já se demonstrou, os diretores do contribuinte não se submetem à subordinação jurídica inerente à relação de emprego. Daí, conclui-se pela suspensão do seu contrato de trabalho. Com base em tudo que foi exposto, conclui-se que o vínculo existente entre os diretores e o sujeito passivo é estatutário, e não celetista fundado em contrato de trabalho. Assim, por força dos arts. 303, 357, parágrafo único, e 463 do RIR/1999, os valores variáveis recebidos por eles que não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços, como gratificações e participações nos lucros e resultados, são indedutíveis na apuração do lucro real. O entendimento aqui exposto está em conformidade com precedentes do CARF. O Acórdão nº 1402-002.355, por exemplo, concluiu que o empregado eleito diretor da sociedade, que passa a atuar sem subordinação jurídica, tem seu contrato de trabalho suspenso, o que leva à indedutibilidade dos valores pagos a ele a título de participação nos resultados, como se infere da seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 PARTICIPAÇÃO NOS RESULTADOS ATRIBUÍDA A DIRETORES. AUSÊNCIA DE RELAÇÃO DE EMPREGO. INDEDUTIBILIDADE. Por expressa disposição legal, são indedutíveis os valores distribuídos a administradores a título de participação nos resultados. Inexistindo subordinação jurídica, o empregado eleito diretor estatutário terá seu contrato de trabalho suspenso. O Fl. 985DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 15 pagamento de verbas trabalhistas, por mera liberalidade, durante o período em que o contrato de trabalho deveria estar suspenso, não tem o condão de transformar uma relação estatutária em uma relação de emprego. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício, incidem juros de mora, devidos à taxa SELIC. Precedentes das três turmas da Câmara Superior – Acórdãos 9101-001.863, 9202- 003.150 e 9303-002.400. Precedentes do STJ – AgRg no REsp 1.335.688-PR, REsp 1.492.246-RS e REsp 1.510.603-CE. Já o Acórdão nº 1202-001.141 expôs o entendimento de que são indedutíveis na apuração do lucro real as gratificações e participações nos resultados pagas a diretor que exerça atividades de dirigente e administrador, ainda que antes vinculado à empresa por relação de emprego, como exposto na ementa abaixo: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007 PAGAMENTOS DE GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES A DIRETORES. EXERCÍCIO DE ATIVIDADES DE DIRIGENTE/ADMINISTRADOR. INDEDUTIBILIDADE. IRPJ E CSLL. Evidenciado que os diretores da autuada exerciam atividades de dirigentes e administradores dos negócios da pessoa jurídica, cabível o enquadramento no art. 303 do RIR/99, que prevê a indedutibilidade dos valores com despesas de “gratificações” e “participações no resultado” atribuídas aos mesmos na apuração do lucro real. A ndedutibilidade dessas despesas é também aplicável na apuração do resultado do exercício, base de cálculo da CSLL. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. NÃO INCIDÊNCIA. Os juros de mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa de ofício aplicada. Assim, deve ser mantida a cobrança dos créditos de IRPJ relativos aos anos- calendário de 2009 a 2011 decorrentes da adição, ao lucro real, das verbas variáveis (participações dos lucros e resultados, gratificações etc) pagas aos diretores do contribuinte. Diferentemente do PAF 16327.721059/2014-04, no presente feito, houve uma segregação na análise das matérias ora postas no exame de admissibilidade como uma única proposição. No Acórdão Recorrido, o item 3.1 tratou da” dedutibilidade de PLR e gratificações pagas a diretores empregados” e o item 3.2 da “dedutibilidade da remuneração variável paga a Fl. 986DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 16 diretores empregados (bônus, remuneração em ações e stock Options”. Essa segregação é importante, posto que os argumentos desenvolvidos não são exatamente os mesmos, mas, para fins da análise preliminar do Despacho de Admissibilidade, tal distinção pareceu ser irrelevante. Este Conselheiro, entretanto, entende que as matérias devam ser tratadas da mesma forma como foram analisadas no Acórdão Recorrido. Dedutibilidade da Remuneração de PLR e Gratificações Pagas a Diretores Empregados Nesse tema, entende este Conselheiro, da leitura do Acórdão Paradigma, que para aquele colegiado a simples condição de eleição ao cargo de Administrador é fato suficiente para a suspensão do contrato de trabalho, e, assim, o seu ocupante deixa de possuir o elemento fundamental da relação de trabalho/emprego – a subordinação. Portanto, pouco importaria perquirir elementos de prova, ou se o contrato de trabalho foi efetivamente suspenso ou não. O que se discutiu sobre o estatuto social do banco representa, apenas, a chancela (reforço) da ordem de ideias que desenvolveu a partir desse ponto, e não a base para se chegar à conclusão sobre a suspensão ou não do contrato de trabalho. No Acordão Recorrido, entretanto, o elemento de subordinação, em decorrência da manutenção da relação de trabalho, porquanto o contrato laboral não foi suspenso, é o elemento de relevo no voto vencedor. Vejamos: A situação específica do diretor-empregado, que exerce a administração da companhia, mantendo, com esta, o vínculo empregatício, entretanto, não é tratada expressamente na legislação tributária para fins de dedutibilidade das gratificações e participações pagas. Como explica José Luiz Bulhões Pedreira "[s]e a pessoa eleita para exercer cargo de diretor é empregado da companhia, coexistem — durante esse exercício — duas relações jurídicas distintas: a de administrador, que é estatutária, e a de empregado, que é contratual”, portanto, “nada impede que a companhia continue a pagar o salário como modo de remunerar o exercício do cargo de diretor”2 . Para determinar o alcance dos artigos 303 e 463 do RIR/99 – e, assim, a aplicação, ou não, da vedação à dedutibilidade das participações e gratificações pagas a diretores empregados, que exercem a função de administração da pessoa jurídica - é preciso entender o contexto em que as leis que originaram tais dispositivos foram editadas. O art. 303 do RIR/99 tem por base legal o art. 45, §3º da Lei nº 4.506/643 e o art. 463 do RIR/99 tem por base legal o art. 58, § único do Decreto-Lei nº 1.598/774 . Estes dispositivos foram publicados em uma época em que os administradores das empresas, em geral, eram os próprios sócios e a distribuição de lucros aos sócios era tributada. Naquele contexto, os limites à dedutibilidade da remuneração paga aos administradores tinha, por efeito, impedir que as sociedades distribuíssem lucros sob a forma de gratificação aos sócios Fl. 987DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 17 administradores. Nesse sentido, ensina Ricardo Mariz de Oliveira5 ao tratar das restrições à dedutibilidade da remuneração de dirigentes: “Se as limitações à dedutibilidade de remunerações de dirigentes desapareceram do nosso ordenamento em 1997 com a Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (art. 88, inciso XIII), muitas outras sobreviveram até hoje, e outras foram criadas. Mas todas as disposições que ainda subsistem para restringir a dedutibilidade de custos ou despesas carregam esse vesgo de anacronismo e injuridicidade. São anacrônicas porque as primeiras disposições legais impeditivas de deduções datam de épocas antigas, nas quais o cenário empresarial era totalmente diferente do atual – época das empresas de famílias e dos dirigentes integrantes dessas famílias –, sendo que atualmente mesmo as empresas familiares se agigantaram e em geral estão sob gerência profissional, enquanto as menores enveredam pelo lucro presumido ou mesmo pelo regime do SIMPLES, no qual em nada importam os custos e as despesas existentes ou não. São anacrônicas, também, porque, havendo desde 1996 isenção na distribuição de lucro, não é em todo caso que interessa disfarçar um lucro efetivo em outro tipo de custo ou despesa que, para o receptor, passa a ser renda tributável” (grifamos) Atualmente, entretanto, a realidade dos administradores das empresas, principalmente daquelas sujeitas à tributação com base no lucro real, é outra. Tais empresas, em regra, são administradas por profissionais, com vínculo de subordinação e sem gerência sobre a própria remuneração. Diante disso, é preciso diferenciar o tratamento tributário conferido aos sócios, que exercem a função de administração da companhia, dos diretores empregados, que executam a mesma função, porém, com a manutenção do vínculo de emprego. E, nesse ponto, parece concordar a decisão recorrida (fls. 1011 e 1013): (...) Tanto é assim que o art. 12 da Lei nº 8.212/91 diferencia, para fins de enquadramento no regime geral de previdência social, o “diretor empregado”, que se insere dentre os empregados como segurado obrigatório, e o “diretor não empregado”, que é considerado contribuinte individual. Confira-se: Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas: I - como empregado: Fl. 988DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 18 a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado; (...) V - como contribuinte individual: f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o sócio de indústria, o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o associado eleito para cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, bem como o síndico ou administrador eleito para exercer atividade de direção condominial, desde que recebam remuneração”. Nos termos da referida lei, para que um diretor mantenha a condição de empregado – e, portanto, seja segurado obrigatório da previdência social – é preciso que preste serviço (i) em caráter não eventual, (ii) sob subordinação da empresa e (iii) mediante remuneração. Diante disso, pode-se concluir que, ao diretor empregado, que exerce a administração da sociedade, sem a extinção da relação de emprego, são aplicáveis as disposições legais próprias dos empregados no que se refere à dedutibilidade das gratificações e das participações nos lucros, isto é, o § 3° do art. 299 do RIR/99, além do §1 do art. 3º da Lei nº 10.101/00. Por outro lado, ao diretor não empregado, que exerce a administração da sociedade, sem vínculo empregatício, são aplicáveis as vedações à dedutibilidade das participações e gratificações na apuração do IRPJ, previstas nos artigos 303 e 463 do RIR/99. E, nesse ponto, parece concordar a Autoridade Fiscal: “6.8 Sendo os dispositivos supra transcritos regras específicas acerca da dedutibilidade ou indedutibilidade de despesas relacionadas a remunerações fixas e variáveis de diretores e administradores de pessoas jurídicas, evidente a importância da análise sobre o vínculo real que os diretores estatutários e administradores mantêm com a companhia. Se estatutário, aplicam-se os arts. 303, 357 e 463 do RIR/99. Se empregatício, o § 3º do art. 299 do RIR/99 e o § 1º do art. 3º da Lei nº 10.101/00” (fl. 306, grifamos). Como para a relatora do voto vencedor a condição de empregado é fator determinante, adentrou na análise sobre as provas. Vejamos: Diante disso, é preciso analisar o vínculo real dos diretores com o Recorrente no período autuado. Fl. 989DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 19 De acordo com a Autoridade Fiscal, como a administração do CITIBANK compete a diretoria, seus diretores “são de fato administradores da sociedade, mantendo um vínculo estatutário com a entidade”. E acrescenta que, mesmo que existam contratos de trabalho, eles evidenciariam uma relação privada, entre banco e diretores, que não alteram a relação entre Fisco e contribuinte (fls. 306-307). O Recorrente, por sua vez, sustenta que todos os seus administradores, mesmo aqueles que são estatutários em atendimento às exigências do BACEN, são empregados. Isso porque, ao se tornar administrador estatutário, o diretor empregado permanece sob tal regime, mantendo todos os requisitos para caracterização do vínculo empregatício, sem que a nova condição estatutária resulte em qualquer acréscimo de salário ao diretor empregado. As provas apresentadas pelo Recorrente, de fato, corroboram com a alegação de que seus diretores mantiveram a qualidade de empregado durante o período em que exerceram a administração do CITIBANK, classificando-se, portanto, para fins de dedutibilidade do IRPJ, como diretores empregados. Isso porque continuaram a receber salário, como comprovam as folhas de pagamento acostadas aos autos (fls. 451-591) e eram avaliados por seus superiores hierárquicos, como demonstram as fichas de avaliação (fl. 593-639). Cumpre ressaltar que o fato de, nos termos do Estatuto Social, os diretores possuírem amplos poderes de gestão e representação da sociedade não tem, por consequência necessária, a ausência de subordinação hierárquica e, portanto, de relação empregatícia entre diretores e sociedade. Pressupõe-se, em cargos de alta gerência, que o executivo desempenhe sua função com elevado grau de autonomia, o que, entretanto, não significa que não esteja subordinado a outro executivo, localizado no Brasil ou no exterior, especialmente no caso de empresas multinacionais. Portanto, tendo o Recorrente demonstrado que seus diretores, em verdade, são “diretores empregados”, não se aplica ao presente caso a indedutibilidade das gratificações e participações na apuração do lucro real, prevista nos artigos 303 e 463 do RIR/99, atuais artigos 315 e 527 do RIR/18. Entende este Conselheiro estar configurado o dissenso, pois se tratam de Acórdãos que, em face de uma mesma matéria, possuem entendimentos diametralmente diferentes. Para um (Paradigma), a condição de Administrador é suficiente para a incompatibilidade da condição de empregado, enquanto no outro (Recorrido), não há incompatibilidade, mas amparo na legislação de regência. Portanto, oriento meu movo por CONHECER do Recurso Especial nessa primeira matéria. Dedutibilidade da Remuneração Variável Paga a Diretores Empregados (Bônus, Remuneração em Ações e Stock Options) Fl. 990DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 20 No caso desse tema, este Conselheiro até poderia entender existir um dissenso se limitasse a análise apenas ao primeiro parágrafo do voto condutor do voto vencedor no Acórdão Recorrido. Vejamos: Ao contrário do que ocorre com a dedutibilidade dos pagamentos realizados a título de PLR e gratificações, entendo que a remuneração variável, paga a diretores e administradores, é dedutível na apuração do IRPJ independentemente da natureza do vínculo destes com o Recorrente. Isto é, ainda que se entenda que os diretores e administradores não são empregados do Recorrente, a remuneração variável – nos presentes autos, é paga sob as rubricas de “bônus”, “remuneração em ações” e “stock options” - será dedutível. Entretanto, a explicação para tal conclusão é encontrada nos parágrafos seguintes do voto da I. Conselheira relatora, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, cuja base seria a interpretação do termo “retiradas” constante da alínea “b” do § 1º do art. 43 do Decreto-Lei nº 5.844/43, mas na ótica do art. 74 da Lei nº 8.383/1991, no Parecer Normativo Cosit nº 11/1992, e das razões de decidir do Acórdão nº 1103-00.729. Vejamos: Isso porque o termo “retiradas”, adotado na alínea “b” do § 1º do art. 43 do Decreto-Lei nº 5.844/43, limita a sua aplicação àqueles que têm autonomia para livremente dispor do patrimônio da empresa, isto é, aos seus sócios e titulares. Diante da interpretação conjunta de tal dispositivo com a alínea “d”, pode-se concluir que a única limitação relativa à dedutibilidade dos valores pagos a diretores refere-se aos ordenados e percentagens pagos àqueles residentes no exterior. Reforça essa interpretação o fato de o art. 74 da Lei nº 8.383/1991 listar diversos benefícios e vantagens - que, por sua natureza, são variáveis - e expressamente determinar sua integração à remuneração dos administradores e diretores. Nesse sentido, própria Receita Federal, no Parecer Normativo Cosit nº 11/1992, ao analisar a compatibilidade do artigo 74 da Lei nº 8.383/1991, com o art. 357, parágrafo único, inciso I do RIR/99, que, à época, refletia o art. 43, §1º, “b”, do Decreto-lei nº 5.844/19436, concluiu que tal dispositivo se justificava, sob a égide da legislação anterior, para evitar que pessoas jurídicas distribuíssem lucros sob o manto de retiradas pro-labore, entretanto, com a publicação do art. 74, “o conceito de mensal e fixo não deve ser mais considerado”. No mesmo sentido, no Acórdão nº 1103-00.7297, o Conselheiro Marcos Takata examinou o art. 43, § 1º, do Decreto-lei nº 5.844/43 e concluiu que “há muito se encontra superada a restrição da dedução das despesas com administradores, dirigentes ou diretores, para remunerações mensais e fixas”, vez que a interpretação lógica do art. 43, § 1º, do Decreto-lei nº 5.844/43, leva à conclusão de que a restrição contida na alínea “b” se refere apenas à remuneração de sócios ou titular de firma individual. Por fim, mas não menos importante, a Ministra Regina Helena Costa, no julgamento do Resp nº 1.746.268/SP8, concluiu pela não aplicação dos “vetustos Fl. 991DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 21 requisitos da periodicidade – mensal –, bem como da constância do numerário desembolsado – fixo – em relação à despesa com o pagamento dos honorários de administradores e conselheiros de empresas”, de forma a afastar a interpretação conferida pela Receita Federal ao art. 43, § 1º, alínea “b”, do Decreto-Lei nº 5.844/43. Portanto, os valores pagos aos diretores e administradores do Recorrente a título de bônus, remuneração em ações e stock options são dedutíveis na apuração do IRPJ, tendo em vista que a eles não se aplica o art. 43, § 1º, alínea “b”, do Decreto-Lei nº 5.844/43 – reproduzido pelo art. 357, parágrafo único, inciso I do RIR/99. No Acórdão Paradigma, a despeito de menção na ementa sobre a indedutibilidade de valores que não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços estabelecida no estatuto da empresa, posto ser mera liberalidade, fato é que na análise do arcabouço jurídico do mérito, ainda que mencionado o art. 357 do RIR/99, esta se deu somente à luz da situação dos Administradores não poderem ser mais considerados empregados, por incompatibilidade de manutenção do contrato de trabalho, quando o empregado assume tal cargo. O leitor poderia ainda ser levado a admitir o dissenso, a partir da simples leitura do parágrafo que inaugura a análise de mérito no Acórdão Paradigma. In verbis: A respeito da possibilidade de dedução, na apuração do lucro real, de despesas relacionadas ao pagamento de participações nos lucros ou resultados (e outras formas de remuneração variável em geral, como gratificações, bônus e remunerações baseadas em ações), temos na legislação duas situações bem delineadas. (Grifos nossos) Entretanto, aprofundando-se na leitura do mérito, o leitor não encontra no Acórdão Paradigma o cotejamento interpretativo da norma do art. 357 do RIR/99, à luz da flexibilização do termo “retiradas”, a abarcar as verbas variáveis que compõem remuneração do Administrador não empregado, como o verificado no Acórdão Recorrido. Portanto, entendo que este fundamento é ausente no Acordão Paradigma, de modo que o Recurso Especial não deve ser conhecido nesse particular, por enfrentar um contexto jurídico diferente. Portanto, oriento meu voto a Conhecer Parcialmente do Recurso Especial apenas quanto à matéria Dedutibilidade da Remuneração de PLR e Gratificações Pagas a Diretores Empregados. MÉRITO I) Dedutibilidade da Remuneração de PLR e Gratificações Pagas a Diretores Empregados. Fl. 992DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 22 Este Conselheiro já teve a oportunidade de se manifestar sobre a matéria, votando à época pelas conclusões, sendo esta a oportunidade para aprofundar nas razões de decidir. Entendo que não há incompatibilidade para a existência, a um só tempo, das figuras de Administrador e Empregado, quando uma pessoa física exerce a função de representação (ou “presentação”, para alguns juristas) de uma sociedade. Essa conclusão se dá a partir da leitura do art. 49-A, do Código Civil Brasileiro, aprovado pela Lei nº 10.406/2002 (CC/2002). Vejamos: Art. 49-A. A pessoa jurídica não se confunde com os seus sócios, associados, instituidores ou administradores. (Incluído pela Lei nº 13.874, de 2019)8 Isto significa dizer que o Administrador, quando no exercício de “presentação” da sociedade, não o faz como pessoa natural (pessoa física). É, simplesmente, a própria sociedade atuando como pessoa capaz de direitos e deveres na ordem civil9. Como a sociedade se trata de uma ficção legal10, a essa pessoa atribuiu-se o nome de “pessoa jurídica”11; ficando esta obrigada em face de terceiros, se os poderes atribuídos àquela pessoa natural que se faz presente nos negócios jurídicos12, por força do estatuto ou contrato social, não tenham sido excedidos, na forma do art. 47 do CC/2002. Art. 47. Obrigam a pessoa jurídica os atos dos administradores, exercidos nos limites de seus poderes definidos no ato constitutivo. A partir daí, pode-se dizer que a pessoa física pode exercer a “presentação” sendo empregado ou não. A diferença é que não sendo empregado, a remuneração se dá a partir do que o estatuto ou o contrato social define como contraprestação da atividade de “presentação”. Se empregado, os direitos estarão garantidos no seu contrato de trabalho e na legislação trabalhista, não podendo ser suprimidos pelo contrato social (podem ser ampliados). A alegação de que seria juridicamente ilógico essa coexistência é que não parece se sustentar. A função de “presentação” não retira a subordinação originada pelo contrato de trabalho. A “presentação” em negócios jurídicos que eventualmente afetam a própria pessoa física do Administrador poderia, no máximo, representar um conflito de interesse. E, nesse sentido, não obrigaria eventualmente a sociedade na forma contratada, se o negócio jurídico afrontar o art. 47 do CC/2002– atos ultra vires13. 8 Ainda que expressamente codificado em 2019, o artigo veio no sentido de complementar o art. 50, que trata do abuso da personalidade jurídica, mas cuja ideia já se encontrava incorporada na doutrina e na jurisprudência. 9 Ideia concebida e difundida por Pontes de Miranda. 10 Respeitadas as posições que divergem. 11 Art. 40 e seguintes da Lei nº 10.406/2002. 12 Pessoa natural que no futuro pode ser substituída pela Inteligência Artificial. Vide: https://forbes.com.br/forbes- tech/2024/04/ceos-falam-sobre-o-medo-de-a-ia-assumir-suas- funcoes/#:~:text=Um%20n%C3%BAmero%20cada%20vez%20maior%20de%20CEOs%20teme,43%25%20dos%20CEOs %20temem%20ser%20substitu%C3%ADdos%20por%20IA. 13 Que pode eventualmente ser confrontada com a teoria da aparência, para manter o ato e responsabilizar pessoalmente o diretor/dirigente/administrador, mas cujo aprofundamento do tema não interessa ao presente feito. Fl. 993DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 23 Muito menos se sustenta a ideia que o empregado ganhou “super poderes”, e, portanto, ao ser alçado à condição de Administrador, este teria sido ungido. Não existe tal distinção na lei trabalhista e tampouco na legislação tributária. Mantendo-se a relação de emprego, tal pessoa física, não ganha ou perde os seus direitos garantidos pelo arcabouço legislativo trabalhista. A suspensão contrato de trabalho só ocorre mediante a concordância do empregado. Ouso dizer que, pelo contrário. Ao ser alçado a tal posição, a pessoa física ganha, na aplicação da lei trabalhista (e previdenciária) como se nota hodiernamente, a responsabilização eterna pelos débitos em face dos demais empregados, mesmo não mais compondo o quadro diretivo da sociedade. Ou seja, o que ganha são “super deveres”. Feitas essas considerações, o que se resta no presente caso, então, é saber qual a legislação aplicável ao Administrador, pois no ordenamento tributário há dois regramentos possíveis. Se empregado, aplicar-se-iam aos pagamentos os dispositivos referentes aos artigos 299, 302 e 462 do Regulamento do Imposto de Renda-RIR/99 (Decreto nº 3.000/99). Caso considerados como Administradores não empregados, aplicar-se iam os efeitos dos artigos 303 e 463 do mesmo regulamento. Em resumo, e louvando o voto vencedor da I. Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, que acima foi reproduzido quando da análise do Conhecimento, faço minhas as suas palavras, e onde abaixo conclui: Diante disso, pode-se concluir que, ao diretor empregado, que exerce a administração da sociedade, sem a extinção da relação de emprego, são aplicáveis as disposições legais próprias dos empregados no que se refere à dedutibilidade das gratificações e das participações nos lucros, isto é, o § 3° do art. 299 do RIR/99, além do §1 do art. 3º da Lei nº 10.101/00. Por outro lado, ao diretor não empregado, que exerce a administração da sociedade, sem vínculo empregatício, são aplicáveis as vedações à dedutibilidade das participações e gratificações na apuração do IRPJ, previstas nos artigos 303 e 463 do RIR/99. E, nesse ponto, parece concordar a Autoridade Fiscal: Acrescento que, em assim sendo, necessário seria perquirir elementos que pudessem retirar o elemento subordinação no caso concreto, e esta prova é daquele que acusa. No presente feito, este fato não passou desapercebido no Acórdão Recorrido. As provas apresentadas pelo Recorrente, de fato, corroboram com a alegação de que seus diretores mantiveram a qualidade de empregado durante o período em que exerceram a administração do CITIBANK, classificando-se, portanto, para fins de dedutibilidade do IRPJ, como diretores empregados. Isso porque continuaram a receber salário, como comprovam as folhas de pagamento acostadas aos autos (fls. 451-591) e eram avaliados por seus superiores hierárquicos, como demonstram as fichas de avaliação (fl. 593-639). (...) Fl. 994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 24 Portanto, tendo o Recorrente demonstrado que seus diretores, em verdade, são “diretores empregados”, não se aplica ao presente caso a indedutibilidade das gratificações e participações na apuração do lucro real, prevista nos artigos 303 e 463 do RIR/99, atuais artigos 315 e 527 do RIR/18. Considerando que esta E. Câmara Superior de Recursos Fiscais, não tem competência regimental para julgamento em matéria que se exige prova, entendo que devam prevalecer as razões de decidir do Acórdão Recorrido. Portanto, voto por conhecer negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda. CONCLUSÃO Em razão de todo o exposto, voto por CONHECER PARCIALMENTE do Recurso Especial, em relação à matéria “Dedutibilidade da Remuneração de PLR e Gratificações Pagas a Diretores Empregados”, e, no mérito NEGAR PROVIMENTO. Assinado Digitalmente Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior VOTO VENCEDOR Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada. O I. Relator restou vencido em seu entendimento contrário ao recurso especial fazendário, na parte conhecida. A maioria qualificada deste Colegiado deu provimento ao recurso, recordando que recentemente foi retomado o debate do tema no Acórdão nº 9101-007.015, no qual se decidiu que: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013 GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES A DIRIGENTES E ADMINISTRADORES. INDEDUTIBILIDADE. As gratificações ou participações atribuídas a dirigentes ou administradores são indedutíveis, independentemente de o vínculo de relacionamento com a pessoa jurídica ser de natureza trabalhista ou estatutária. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado: por maioria de votos, em conhecer da matéria “dedutibilidade dos pagamentos realizados aos diretores empregados”, Fl. 995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 25 restringindo a discussão à glosa do montante de R$ 7.936.324,04 (conta contábil 3040601002), vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por não conhecer; e, por unanimidade de votos, não conhecer da matéria “da dedutibilidade das despesas com os pagamentos de PLR e gratificações a trabalhadores”. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator) e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior que votaram por dar provimento, e os Conselheiros Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento parcial ao recurso com retorno ao colegiado a quo. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto as Conselheiras Edeli Pereira Bessa e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão." Esta Conselheira foi designada para redigir o voto vencedor, expondo o entendimento da maioria qualificada deste Colegiado, que compreendeu que a glosa dos pagamentos realizados a diretores empregados, ainda que correspondentes a participações nos lucros e resultados, deveria subsistir. Primeiro anotou, naquela ocasião, que a questão já foi enfrentada por este Colegiado no Acórdão nº 9101-006.372, quando esta Conselheira acompanhou o voto vencido do relator Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, que assim consignou, em face dos contornos do caso lá analisado: No mérito, considero irretocável o voto vencedor proferido pelo d. conselheiro Roberto Silva Junior, redator designado do acórdão recorrido, inclusive quanto à matéria relacionada à questão do ônus da prova, a qual entendi por não conhecer, de sorte que, peço vênia para adotá-lo na íntegra quanto à matéria admitida, como razão de decidir, com base no art. 50, § 1º da Lei nº 9.784/1999, verbis: [...] O Relatório Fiscal de fls. 31 a 45 apontou como infração a "indedutibilidade das participações nos lucros ou resultados, gratificações, bônus e bônus diferido atribuídos a administradores, nos anos-calendário 2011 e 2012". Em outras palavras, o ilícito tributário, colhido no procedimento fiscal, consistiu na dedução indevida da base de cálculo do IRPJ de valores pagos aos administradores da pessoa jurídica a título de participações nos lucros e resultados; gratificações; bônus; e bônus diferido. A indedutibilidade prende-se ao fato de que tais administradores, no entender da autoridade fiscal, não eram empregados da pessoa jurídica. Não se revestia de natureza jurídica empregatícia o vínculo que unia a recorrente aos beneficiários dos pagamentos feitos a pretexto de PLR. Fl. 996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 26 Tal constatação é importante na medida em que só o empregado faz jus à participação nos lucros ou resultados, na forma da Lei n° 10.101/2000. Quanto aos demais pagamentos, feitos a título de gratificação e bônus, é a legislação do IRPJ que, de forma expressa, fixa a indedutibilidade de tais verbas quando pagas a administradores. Eis a dicção do Regulamento do Imposto de Renda - RIR: Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica (Lei n° 4.506, de 1964, art. 45, § 3°, e Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único). (... ) Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único). As glosas, portanto, foram motivadas pelo fato de os beneficiários dos pagamentos de PLR, gratificações e bônus não serem empregados. Não por acaso, a linha de defesa adotada pela recorrente ficou centrada na tese de que as pessoas físicas que receberam os pagamentos, embora administradores, o eram conservando a condição de empregados. Em torno desse ponto, em resumo, controvertem a Fiscalização e a recorrente. De início, é preciso deixar claro que a identificação de um vínculo empregatício se faz à luz da legislação trabalhista, adotando, se necessário, os critérios estabelecidos pela jurisprudência emanada do órgão de cúpula da Justiça do Trabalho. A Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, no art. 3°, fornece os requisitos que caracterizam o vínculo empregatício, fazendo-o ao definir a figura do empregado: Art. 3°. Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário. Pelo entendimento extraído do art. 3° da CLT, haverá relação de empregado quando se verificar prestação de serviços por pessoa física, desde que não seja eventual, tendo onerosidade e subordinação. O Professor Maurício Godinho Delgado, sobre o assunto, explica: Fl. 997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 27 Desse modo, o fenômeno sócio-jurídico da relação de emprego deriva da conjugação de certos elementos inarredáveis (elementos fático-jurídicos), sem os quais não se configura a mencionada relação. Os elementos fático-jurídicos componentes da relação de emprego são cinco: a) prestação de trabalho por pessoa física a um tomador qualquer; b) prestação efetuada com pessoalidade pelo trabalhador; c) também efetuada com não-eventualidade; d) efetuada ainda sob subordinação ao tomador dos serviços; e) prestação de trabalho efetuado com onerosidade. A CLT aponta esses elementos em dois preceitos combinados. No caput de seu art. 3°: "Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário". Por fim, no caput do art. 2° da mesma Consolidação: "Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação de pessoal de serviços". Tais elementos são, portanto, trabalho não-eventual, prestado "intuitu personae" (pessoalidade) por pessoa física, em situação de subordinação, com onerosidade. Esses elementos ocorrem no mundo dos fatos, existindo independentemente do Direito (devendo, por isso, ser tidos como elementos fáticos.) Em face de sua relevância sociojurídica, são eles porém captados pelo Direito, que lhes confere efeitos compatíveis (por isso devendo, em consequência, ser chamados de elementos fático-jurídicos). (Curso de Direito do Trabalho. São Paulo: LTr, 7a ed, 2008, p. 290) De todos esses elementos, o traço de fato caracterizador do contrato de trabalho é a subordinação jurídica, que consiste na sujeição a diretivas constantes e analíticas sobre o modo e o tempo em que deverá ser executada a prestação de serviços. (Alice Monteiro de Barros. Curso de Direito do Trabalho. São Paulo: LTr, 2005, p. 215) Na mesma linha, o Professor Maurício Godinho afirma que a subordinação jurídica, entre todos os elementos, é o que ganha maior proeminência na conformação do tipo legal da relação empregatícia. A subordinação "corresponde ao polo antitético e combinado do poder de direção existente no contexto da relação de emprego. Consiste, assim, na situação jurídica derivada do contrato de trabalho, pela qual o empregado compromete-se a acolher o poder de direção empresarial no modo de realização de sua prestação de serviços. Traduz-se, em suma, na situação em que se encontra o trabalhador, decorrente da limitação contratual da autonomia de sua Fl. 998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 28 vontade, para o fim de transferir ao empregador o poder de direção sobre a atividade que desempenhará". (Obra citada, p. 301 e 302) Sobre a natureza da subordinação no contrato de trabalho, concluiu o referido jurista: A subordinação classifica-se, inquestionavelmente, como um fenômeno jurídico, derivado no contrato de trabalho estabelecido entre trabalhador e tomador de serviços, pelo qual o primeiro acolhe o direcionamento objetivo do segundo sobre a forma de efetuação da prestação do trabalho. (Obra citada, p. 303) Fica claro, de tudo que se afirmou sobre o contrato de trabalho, que em um dos polos se encontra o empregado, que presta serviços com subordinação ao tomador dos serviços (o empregador), que está no polo oposto, a exercer poder de direção. O poder de direção é uma das facetas do chamado poder empregatício, que compreende, além do poder diretivo, os poderes regulamentar, fiscalizatório e disciplinar. A relação de emprego, como se vê, é nitidamente assimétrica, sendo inconfundíveis as posições jurídicas dos respectivos sujeitos. É nesse contexto, pois, que se insere o problema de determinar a natureza jurídica do serviço prestado pelo administrador de sociedade anônima, o qual, no mais das vezes, exerce parcela significativa do poder do empregador, e nessa condição não pode ser tido como empregado, que se acha no polo contrário da relação jurídica. O E. Tribunal Superior do Trabalho - TST consolidou, no enunciado da Súmula 269, entendimento inequívoco nessa direção: DIRETOR ELEITO. CÔMPUTO DO PERÍODO COMO TEMPO DE SERVIÇO. O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo contrato de trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço desse período, salvo se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego. A jurisprudência do E. TST firmou uma regra geral: o empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o contrato de trabalho suspenso. Entendeu o órgão de cúpula da Justiça do Trabalho que o exercício de elevadas funções de administração e direção no topo da organização empresarial afasta, em regra, a condição de empregado, dada a incompatibilidade do exercício concomitante do poder empregatício e da prestação de serviço com subordinação. A essa regra, entretanto, o E. TST abriu uma exceção; ou seja, apesar de o empregado ser alçado à condição de diretor, continuará em vigor o contrato de trabalho se permanecer a subordinação jurídica inerente à Fl. 999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 29 relação de emprego. A regra é a suspensão do contrato de trabalho; a exceção é a permanência da subordinação jurídica e, consequentemente, da relação de emprego. Acerca da natureza do vínculo de diretores e administradores de sociedade anônima com a pessoa jurídica, assim se posicionou o jurista João de Lima Teixeira Filho: Os diretores ou administradores da sociedade anônima são os representantes legais da pessoa jurídica: não podem ser, ao mesmo tempo, empregados da sociedade que, legalmente, representam. Como escreve Miranda Valverde, "o administrador ou diretor eleito pela assembléia geral ou indicado por quem tenha autoridade para tanto, como nas sociedades de economia mista, não contrata com a sociedade o exercício de suas funções. Se o nomeado aceita o cargo, deverá exercê-lo na conformidade das prescrições legais e estatutárias, que presidem ao funcionamento da pessoa jurídica. Adquire uma qualidade, uma situação jurídica dentro do grupo ou corporação, a qual lhe impõe deveres e exige o desenvolvimento de certa atividade a bem dos interesses coletivos". Os diretores da sociedade anônima representam a sociedade, não, porém, como mandatários. Como diz Valverde, o mandato pressupõe dois sujeitos, mas as sociedades "nascem com os órgãos indispensáveis à sua vida de relação. São partes integrantes delas. O funcionamento desses órgãos é que depende de pessoas naturais". E entendia a jurisprudência, com fundamento no art. 499 da Consolidação, que o empregado, eleito diretor da sociedade anônima, para a qual trabalhava, não perdia aquela condição, considerando-se apenas suspenso o contrato de trabalho, ressalvado o cômputo do tempo de serviço para todos os efeitos legais. Tal entendimento contrariava o próprio art. 499, que trata de cargos de confiança do empregador. Ora, o diretor- administrador de sociedade anônima, como se viu, é órgão da sociedade. A relação entre ele e a sociedade é, juridicamente, da mesma natureza da que existe entre o absolutamente incapaz e o seu representante. Tal como no caso do absolutamente incapaz, o sujeito de direito (sociedade) precisa ter representante para agir na sua vida de relação (pessoas físicas). Durante o período em que é diretor-administrador o antigo empregado perde esta condição, pela absoluta incompatibilidade entre ambas. Admita-se que o contrato de trabalho não se resolva: fique, tão-somente, suspenso. Mas não há como computar o tempo em que o empregado não podia ser empregado. Este é o entendimento atual do TST (Enunciado n. 269). Aliás, na hipótese Fl. 1000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 30 de suspensão, o respectivo período, de regra, não é computável como tempo de serviço, salvo expressa exceção. Claro que não haverá incompatibilidade entre o exercício de direção e o contrato de trabalho quando se trata, não de diretor-órgão da sociedade, mas de diretor-empregado (afinal, há "diretores", também, nas sociedades civis...). É a tais diretores que se refere o art. 499: cargo de confiança do empregador. (Instituições de Direito do Trabalho, vol I, Arnaldo Süssekind e outros. 21 ed atualizada. São Paulo: LTr.2003, p. 317) No mesmo sentido, existem recentes julgados do E. TST, dos quais são exemplos as decisões cujas ementas estão abaixo transcritas: I - AGRAVO DE INSTRUMENTO DA RECLAMADA. RECURSO DE REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DAS LEIS N° 13.015/2014 E 13.105/2015 -PROVIMENTO. DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO. FORMA DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO. A potencial ofensa ao art. 114, I, da Constituição Federal encoraja o processamento do recurso de revista, na via do art. 896, "c", da CLT. Agravo de instrumento conhecido e provido. II - RECURSO DE REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DAS LEIS N° 13.015/2014 E 13.105/2015. DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO. FORMA DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO. Diante do quadro delineado no acórdão regional, em que não se divisa a existência de relação de trabalho entre as partes, e versando a controvérsia acerca da forma em que se deu a destituição do cargo exercido, questão eminentemente afeta ao direito empresarial (estatuto), inexiste relação que autorize a competência da Justiça do Trabalho, nos termos do art. 114 da Carta Magna. Recurso de revista conhecido e provido. III - AGRAVO DE INSTRUMENTO DA UNIÃO. Prejudicada a análise do apelo em face do provimento do recurso de revista do Sebrae. (Processo n° TST-ARR-979-40.2013.5.08.0007) RECURSO DE REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DA LEI N° 13.015/2014 -INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO. DIRETOR ESTATUTÁRIO. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA. A matéria discutida não se refere a relações de trabalho e outras controvérsias dela decorrentes. Trata-se de reclamação proposta por diretor estatutário, que agia em nome e como órgão da empresa, sendo a Justiça do Trabalho, portanto, incompetente para Fl. 1001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 31 apreciá-la. Recurso de revista conhecido e desprovido. (Processo n° TST-RR-1034-52.2014.5.09.0322) Do voto condutor da decisão prolatada no Processo TST n° 1034 52.2014.5.09.0322, se pode extrair o seguinte fundamento: A discussão acerca do empregado eleito a diretor estatutário e a incompetência da Justiça do Trabalho já foi debatida nesta Corte. À guisa de esclarecimentos cito os seguintes julgados: AGRAVO DE INSTRUMENTO EM RECURSO DE REVISTA - DIRETOR ESTATUTÁRIO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO. Demonstrada divergência jurisprudencial válida, dá-se provimento ao agravo de instrumento para melhor análise do recurso de revista. Agravo de instrumento conhecido e provido. II - RECURSO DE REVISTA. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO. DIRETOR ESTATUTÁRIO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO. A matéria discutida não se refere a relações de trabalho e outras controvérsias dela decorrentes. Trata-se de reclamação proposta por diretora estatutária, que agia em nome e como órgão da empresa, sendo a Justiça do Trabalho, portanto, incompetente para apreciá-la. Recurso de revista conhecido e desprovido"(TST-RR-1026-75.2012.5.02.0052, Ac. 8a Turma, Rel. Min. Márcio Eurico Vitral Amaro, DEJT 10.3.2017). I - AGRAVO DE INSTRUMENTO DA RECLAMADA. RECURSO DE REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DAS LEIS Nos 13.015/2014 E 13.105/2015 - PROVIMENTO. DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO. FORMA DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO. A potencial ofensa ao art. 114, I, da Constituição Federal encoraja o processamento do recurso de revista, na via do art. 896, "c", da CLT. Agravo de instrumento conhecido e provido. II - RECURSO DE REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DAS LEIS Nos 13.015/2014 E 13.105/2015. DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO. FORMA DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO. Diante do quadro delineado no acórdão regional, em que não se divisa a existência de relação de trabalho entre as partes, e versando a controvérsia acerca da forma em que se deu a destituição do cargo exercido, questão eminentemente afeta ao direito empresarial (estatuto), inexiste relação que autorize a competência da Justiça do Trabalho, nos termos do art. 114 da Carta Magna. Recurso de revista conhecido e provido. III - AGRAVO DE INSTRUMENTO DA UNIÃO. Prejudicada a análise do apelo em face do provimento do recurso de revista do Sebrae. (TST-ARR - 979 40.2013.5.08.0007 , 3a Turma, Rel. Min. Alberto Luiz Bresciani de Fontan Pereira, DEJT 29/09/2017) Fl. 1002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 32 RECURSO DE REVISTA - INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO - SOCIEDADE ANÔNIMA DE CAPITAL ABERTO - PROGRAMA DE STOCK OPTIONS - DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO PELO CONSELHO ADMINISTRATIVO - CAUSAS DE PEDIR PRÓXIMA E REMOTA AFETAS AO DIREITO EMPRESARIAL. O reclamante, além de ter sido efetivamente eleito diretor estatutário pelo Conselho Administrativo, sempre exerceu a função de administrador da sociedade reclamada. Diretor não é mandatário da sociedade, mas um dos órgãos desta, agindo em nome e como órgão da companhia, pois a "presenta" e pratica os atos necessários para o seu funcionamento regular, como menciona a atual Lei das Sociedades por Ações (Lei n° 6.404/76, art. 144). Trata-se de relação jurídica de natureza estatutária, e não contratual (mandatária). Com a Emenda Constitucional n° 45/2004, o art. 114, I e IX, da Constituição da República passou a dispor que a Justiça do Trabalho é competente para processar e julgar ações oriundas da relação de trabalho e, na forma da lei, outras controvérsias dela decorrentes. Tratando-se de relação jurídica de natureza estatutária que remete ao Direito Empresarial, fica obnubilada a relação de trabalho lato sensu que autorizaria a competência da Justiça do Trabalho, nos termos do art. 114 da Carta Magna, notadamente diante do pedido e da causa de pedir veiculados na inicial. Embora essa relação jurídica eventualmente possa dar azo a questões concernentes à retribuição do autor pela energia empregada em favor da sociedade (relação de trabalho lato sensu ou atividade), v.g. a questão concernente ao recolhimento dos depósitos de FGTS devidos ao diretor não empregado, não foi esse o foco da presente reclamação trabalhista. Aqui, as pretensões deduzidas pressupunham discussão a respeito da alienação do controle acionário da reclamada e, em função desta, de eventual direito do reclamante à aquisição prioritária de ações (por meio do plano de investimento denominado "stock options"), matérias eminentemente afetas ao estatuto da sociedade empresária e às prerrogativas dele decorrentes para seus diretores. Assim, a causa petendi remota não é a atividade desenvolvida pelo reclamante, mas controvérsia decorrente da alienação da sociedade e os efeitos desta no plano de investimentos stock options, com o suposto prejuízo para o reclamante na aquisição privilegiada de ações da sociedade empresária. Seja a causa petendi remota (alienação da sociedade), seja a causa petendi próxima (vencimento antecipado do prazo para aquisição de ações em exercício das stock options) reportam- se a questões eminentemente afetas ao direito empresarial, razão pela qual a condição jurídica do reclamante em relação à sociedade reclamada não sobreleva para o deslinde da controvérsia, a Fl. 1003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 33 evidenciar que não se trata aqui de lide concernente a relação de trabalho lato sensu, que justifique a competência desse ramo especial do Poder Judiciário. Recurso de revista não conhecido. (RR- 685-52.2010.5.02.0203, Rel. Min. Vieira de Mello Filho, 7a Turma, DEJT 02/10/15) DIRETOR - PRESIDENTE ELEITO. ATUAÇÃO EM CONTROLADA NO EXTERIOR. CONTRATO DE TRABALHO SUSPENSO. Trata-se de diretor estatutário com atribuições efetivamente de diretor não empregado, pelo que o seu direito está restrito apenas em relação às obrigações que a empresa estabeleceu. É entendimento deste Tribunal, consubstanciado na Súmula 269/TST que empregado eleito diretor, como é a hipótese, despoja-se da qualidade de empregado, pela incompatibilidade entre as duas atuações, pois o diretor passa a ser órgão da sociedade, pelo que não se caracteriza a subordinação jurídica, elemento basilar da relação empregatícia. Somente se tivesse ficado nítida a absoluta subordinação jurídica inerente à relação de emprego é que se poderia alterar o entendimento vinculado à inexistência da relação de emprego, o que não ocorreu na hipótese. Não se trata de Diretor com mero nomem iuris. À falta de elementos que justificassem o reconhecimento do vínculo de emprego (art. 3°, da CLT), correto o entendimento do Regional em manter a suspensão do contrato de trabalho durante a investidura no cargo de Diretor-Presidente de uma empresa controlada pela Reclamada no exterior. Revista não conhecida. (EDRR-3515400-42-2002-5-01.0900, Rel. Min. Carlos Alberto R. de Paula, 3a Turma, 21/05/2004) Mediante tal entendimento, tem-se que a decisão regional está em consonância com o art. 114, I, da Constituição Federal, já que a discussão posta nos autos não se refere às relações de trabalho e outras controvérsias dela decorrentes, inexistindo a devida subordinação jurídica, tratando-se, na verdade, de um diretor representante da sociedade, que age em nome e como órgão da empresa. (grifos do original) De tudo quando se disse emerge inarredável a seguinte conclusão: o diretor ou administrador de sociedade anônima, na quase totalidade dos casos, não é empregado, é órgão da empresa. O vínculo jurídico é estatutário, e não empregatício. Dessa forma, caberá àqueles que, em situações concretas, sustentam que o diretor de determinada sociedade anônima é empregado (prestando serviços sob subordinação), fazer prova desse fato. No caso dos autos, a recorrente insiste em que seus diretores são empregados. Sustenta tal afirmação alegando a existência da anotação nas carteiras de trabalho (CTPS) do diretores; e no fato de ter sido paga Fl. 1004DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 34 indenização trabalhista quando do rompimento do contrato de um deles. Afirma que a prestação de serviços está sujeita a controle, inclusive de horário, e que existe subordinação a diretores no exterior. Aduziu que a legislação previdenciária enquadra esses mesmos diretores como empregados. Disse ainda que no processo n° 16327.720716/2015-79 o Fisco teria admitido a existência de vínculo empregatício. Como bem lembrou o ilustre Conselheiro Relator, o Direito do Trabalho, entre outros princípios, adota o da primazia da realidade sobre a forma. O reconhecimento do vínculo de emprego depende da maneira como a prestação de serviços efetivamente se realiza, sendo irrelevantes os aspectos formais, inclusive aqueles referentes à existência e ao conteúdo das anotação na CTPS. Portanto, se pode existir contrato de emprego sem que haja a respectiva anotação na carteira de trabalho, pode haver anotação na carteira sem que a ela corresponda qualquer contrato de emprego. O mesmo se aplica à denominação dada a quaisquer verbas que venham a ser eventualmente pagas. A natureza jurídica de uma verba independe da denominação que se lhe dê, mas sim à causa jurídica que motivou o pagamento. Quanto à subordinação, elemento fundamental para caracterizar a natureza empregatícia do vínculo, cabe frisar que ela vai além de uma simples prestação de contas. A recorrente afirmou que subordinação existia em relação a diretor residente em outro país. Em primeiro lugar, é muito difícil, do exterior, dirigir e fiscalizar a prestação de serviços subordinados no Brasil. A subordinação a profissionais no exterior não corresponde à subordinação jurídica inerente à relação de emprego, porque quem está fora do País não pode dirigir a prestação dos serviços e, portanto, não pode exercer os poderes típicos do empregador. É fácil perceber que o exercício do poder empregatício (diretivo, fiscalizador, regulamentar e disciplinar) cabia aos diretores no Brasil. Para comprová-lo basta verificar as disposições constantes do estatuto da recorrente, reproduzidas no Relatório Fiscal pela autoridade lançadora. Note-se que os negócios jurídicos realizados pela recorrente o foram na pessoa de seus dirigentes, inclusive os acordos coletivos de trabalho. Fossem tais administradores empregados da recorrente, e haveria um flagrante conflito de interesses quando, por exemplo, das negociações para instituir o PRL, bem como nos demais acordos trabalhistas. Quanto à alegação de que os diretores estavam sujeitos a controle de jornada e cumprimento de horário, trata-se de assertiva aparentemente divorciada dos fatos e do direito. A própria CLT, quando disciplina a duração do trabalho, exclui expressamente dessa regulamentação os gerentes, diretores e chefes de departamento ou filial (art. 62, inciso II, da CLT). Fl. 1005DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 35 Improvável que o Banco PNB Paribas impusesse a seus diretores o cumprimento de horário; de resto, um fato irrelevante frente aos elementos que demonstram a inexistência de vínculo de emprego. Por fim, cumpre dizer que nestes autos não se pode discutir o eventual desacerto da decisão proferida no processo administrativo n° 16327.720716/2015-79. A decisão exarada naquele processo, certa ou errada, tem de ser discutida nele. Em suma, são essas as razões que levam a manter o lançamento na parte relativa às adições à base de cálculo do IRPJ. [...] Não obstante o brilhantismo e clareza do voto transcrito, julgo oportuno refutar algumas alegações trazidas no recurso especial pela recorrente. A recorrente alega que o único elemento de prova trazido pela fiscalização seria o Estatuto da Companhia e que deveriam prevalecer os demais elementos formais trazidos aos autos, que comprovariam a subordinação hierárquica e jurídica dos diretores empregados. Ora, a recorrente recorre a um sofisma para sustentar suas posições. Embora tente fazer crer que produziu provas robustas quanto à subordinação hierárquica e jurídica dos diretores estas se resumem ao vínculo formal estabelecido por meio de contrato de trabalho, situação que não foi ignorada nem pela autoridade lançadora, nem pelos julgadores de primeira e segunda instância. Ocorre que a mera comprovação do vínculo trabalhista formal não consiste em prova de subordinação e hierarquia. Embora a recorrente questione o fundamento da autuação nas disposições do seu estatuto, este, ao lado dos demais documentos de administração (Atas de assembleias, Demonstrações Financeiras, Notas Explicativas, etc) apontados pela autoridade fiscal é que permitem balizar a efetiva relação jurídica dos diretores com a companhia, conforme se colhe do TVF, já transcrito, verbis: [...] Porém, independentemente da classificação atribuída pelo Banco BNP a seus Diretores, eles são de fato Administradores da Sociedade, mantendo um vínculo estatutário com a CIA, enquanto ocupantes do cargo de diretores eleitos pela Assembléia da CIA, conforme se verifica nos seguintes documentos apresentados pelo contribuinte e anexados ao presente Processo: - O Estatuto Social prevê que (i) a Administração da Sociedade compete à Diretoria, que deverá determinar e executar as diretrizes e a política para os negócios da sociedade; (ii) a Diretoria será o órgão executivo da Sociedade, cabendo-lhe assegurar o seu funcionamento regular, ficando investida de poderes para praticar todos e quaisquer atos relativos aos fins Fl. 1006DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 36 sociais; (iii) a representação da sociedade será feita por Diretores, ou por procuradores sempre nomeados pelos Diretores. - Em cumprimento às disposições legais e estatutárias são através dos relatórios da diretoria que são apresentados e publicados os Balanços Patrimoniais e as demais Demonstrações Financeiras, respondendo na forma da Lei pela veracidade das informações prestadas. Conforme Relatório dos Auditores Independentes a “A administração do Banco é responsável pela elaboração e adequada apresentação dessas demonstrações financeiras de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, aplicáveis às instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil BACEN e pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações financeiras livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.” (Doc. 8 em anexo ao Processo). - Nas Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras do exercício findo em 31 de dezembro de 2011 e 2012, na Nota n° 18 – Transações com Partes Relacionadas, item a – Remuneração do Pessoal-Chave da Administração, consta: “O Banco é administrado por uma Diretoria. De acordo .... A remuneração atribuída aos Diretores nos exercícios...” (grifamos) - Nas Atas de Assembléia Geral que deliberam sobre a eleição dos membros da Diretoria, é feita a seguinte observação pelo contribuinte: “O Banco BNP Paribas Brasil S.A. declara através de seus acionistas, que os Diretores ora eleitos (i) preenchem as condições previstas na Resolução n° 3.041/02 e demais regulamentações emanadas do Banco Central do Brasil, (ii) têm pleno conhecimento das disposições constantes do Artigo 147 da Lei 6.404 de 15/12/1976 e (iii) que não estão incursos em nenhum dos crimes previstos em Lei que os impeça a exercer atividades mercantis”. [...] A própria recorrente, busca afirmar a subordinação jurídica e hierárquica dos diretores por meio da citação de dispositivos estatutários. Nesse sentido alega que a diretoria apenas coordena o andamento das atividades fixadas pelos acionistas e pelo diretor presidente, o que lhes retiraria completamente a autonomia para conduzir os negócios da sociedade, verbis: [...] De fato, se o único elemento de prova concreto é o teor do Estatuto do contribuinte, como feito no Acórdão recorrido, tem-se que deve prevalecer os demais elementos formais apresentados nos autos, os quais, no presente caso, comprovam a subordinação hierárquica e jurídica dos diretores empregados do Recorrente. Deveras, de acordo com o artigo 14 do Estatuto do Recorrente, a diretoria tem competência apenas para coordenar o andamento das atividades da Fl. 1007DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 37 sociedade, de acordo com as ordens da Assembleia Geral e/ou do Diretor Presidente: “Artigo 14 - compete à diretoria: (i) coordenar o andamento das atividades normais da Sociedade, incluindo a implementação das diretrizes e políticas fixadas em Assembleias Gerais e/ou pelo Diretor Presidente em relação à área comercial, financeira, técnica, administrativa e de planejamento da sociedade”. (destaque do Contribuinte) Tal fato, inclusive foi reconhecido pela Delegacia de Julgamento ao citar que “o artigo 12 do Estatuto Social evidencia que cabe à Diretoria agir ‘dentro da orientação traçada pela Assembleia Geral e pelo Diretor Presidente, (...)’” (fls. 2.142 dos autos – g.n.). Ora, como se pode perceber, o Estatuto dispõe que a diretoria coordena e implementa as políticas fixadas pelos acionistas ou pelo Diretor Presidente, fato que lhes retira completamente a autonomia no modo de conduzir os negócios da Sociedade, em claro regime de subordinação ao comando daqueles entes estatutários. Diante das disposições estatutárias acima colacionadas exemplificativamente, aliadas ao robusto acervo probatório carreado aos autos, demonstram que a simples análise de disposições estatutárias feita no acórdão recorrido, não se mostra suficiente a afastar o vínculo de emprego entre o Recorrente e seus diretores. [...] O fato de a diretoria ter que seguir diretrizes maiores emanadas das assembleias- gerais e ou do diretor presidente (este também um dos diretores eleitos), não lhe retira a autonomia na condução dos negócios da companhia e nem sugere subordinação. Trata-se, por óbvio, apenas da necessidade de alinhamento da diretoria à política da empresa a qual deve seguir e prestar contas. É cediço que a condução dos negócios em qualquer companhia de grande porte como a recorrente, em suas diversas áreas, realizada pelos diretores eleitos jamais poderia depender da aquiescência imediata e contínua dos acionistas ou da assembleia-geral, e nem mesmo do diretor presidente, sob pena de inviabilidade de suas operações. São exatamente os diretores eleitos que têm o poder de conduzir os negócios, ainda que observando as diretrizes da companhia visando à consecução dos seus objetivos e, evidentemente, responderão pelo sucesso maior ou menor do negócio perante os acionistas o que, de forma alguma implica em subordinação hierárquica ou jurídica. Não fosse assim, a figura do diretor estatutário desapareceria, bastando que os mesmos fossem também contratados mediante vínculo empregatício. Fl. 1008DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 38 Há que se distinguir a figura do mero gerente, do administrador da companhia eleito por meio de assembleia-geral dos acionistas. Este último detém o poder de conduzir os negócios e só presta contas periodicamente aos acionistas. Já os gerentes não possuem autonomia de fato, respondendo apenas por determinadas atividades ou negócios e são diretamente subordinados, jurídica e hierarquicamente aos diretores. Desta feita, entendo, no mesmo sentido do acórdão recorrido, que conforme o entendimento sumulado do TST, o vínculo jurídico do diretor eleito pela assembleia é via de regra estatutário e não empregatício, cabendo a quem alega o vínculo empregatício a comprovação da subordinação jurídica inerente à relação de emprego. Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial da contribuinte. (destaques do original) Naquela ocasião, esta Conselheira declarou voto antecipando a premissa que posteriormente prevaleceu: diante da norma proibitiva expressa no art. 303 do RIR/99, é irrelevante discutir se os diretores empregados mantêm, ou não, o vínculo empregatício. Assim consignou esta Conselheira: No mérito, esta Conselheira concorda com os fundamentos do I. Relator, mas adicionando as considerações expressas pelo ex-Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado no voto contrário à Contribuinte, condutor do Acórdão nº 1201- 001.394, a evidenciar a irrelevância da discussão acerca da subordinação jurídica e manutenção do vínculo administrativo com os diretores, porque mesmo no âmbito das participações nos lucros e resultados, a indedutibilidade no âmbito do IRPJ se impõe por força do art. 303 do RIR/99, porque atribuídas a dirigentes ou administradores da pessoa jurídica: O cerne da discussão, sem dúvida, deve nortear a questão da existência ou não de vínculo empregatício por parte dos diretores da recorrente. O enquadramento legal e a conseqüente determinação positiva ou negativa da dedutibilidade do PLR, do bônus e do bônus diferido pagos à diretores, então, devem permear a questão da caracterização destes como empregados ou não e também se designados no Estatuto Social como administradores ou não. De início deve ser superada e vergastada a questão da impossibilidade do recebimento do PLR por diretores estatutários. O disposto na Solução de consulta nº 368 – Cosit, provoca a aplicação de uma interpretação extensiva capaz de garantir e embasar a afirmação exposta, assim determinando: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS EMENTA: DIRETOR DE SOCIEDADE ANÔNIMA. CONDIÇÃO DE SEGURADO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. LEI Nº 10.101, DE 2000. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. O diretor Fl. 1009DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 39 estatutário, que participe ou não do risco econômico do empreendimento, eleito por assembléia geral de acionistas para o cargo de direção de sociedade anônima, que não mantenha as características inerentes à relação de emprego, é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de contribuinte individual, e a sua participação nos lucros e resultados da empresa de que trata a Lei nº 10.101, de 2000, integra o salário-de-contribuição, para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias. SEGURADO EMPREGADO. O diretor estatutário, que participe ou não do risco econômico do empreendimento, eleito por assembleia geral de acionistas para cargo de direção de sociedade anônima, que mantenha as características inerentes à relação de emprego, é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de empregado, e a sua participação nos lucros e resultados da empresa de que trata a Lei nº 10.101, de 2000, não integra o salário-de- contribuição, para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 8.212, de 1991, art. 12, incisos I, alínea “a”, e V, alínea “f”, art. 22, incisos I e III, § 2º, e art. 28, incisos I e III, e § 9º, alínea “f”; Lei nº 10.101, de 2000, arts. 1º a 3º; Decreto nº 3.048, de 1999, art. 9º, incisos I, alínea “a”, e V, alínea “f”, e §§ 2º e 3º. Veja que a matéria discutida versa sobre a incidência ou não de contribuições previdenciárias, mas pressupõe a patente possibilidade de recebimento do PLR por diretores estatutários. A questão aí, então, também para definir a incidência das contribuições, deve perpassar a existência ou não do vínculo empregatício do diretor estatutário para com a empresa. Mas resta claro que o PLR pago a diretores encontra guarida nos campos normativo e, por conseqüência, fático. Essencial salientar que o pressuposto detectado nesta Solução de Consulta, na realidade, advém de dispositivo constitucional e conseqüentemente do disposto na Lei 10.101/00. O art. 7º assim determina: Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social: XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei; Deste modo, a Carta Constitucional dispõe de modo abrangente, como direito dos trabalhadores, o PLR. Fl. 1010DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 40 A Lei 10.101/00, positivando o dispositivo constitucional, em seu artigo 1º, concede também a generalidade de aplicação do direito à todos os trabalhadores, in verbis: Art. 1º Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição. A lei em nenhum momento traz alguma exceção ao que dispõe referido artigo, de modo que é sagaz a conclusão de que os trabalhadores em geral, e não só os empregados, tem direito à participação nos lucros da empresa. Ademais, o entendimento firmado no CARF também é uníssono neste sentido, conforme se demonstrará adiante. De fato, as discussões travadas no CARF e nas próprias DRJs vão além do real reconhecimento da PLR paga à diretores, vencendo esta questão já como algo solidificado e incontestável. Assim, parte-se da premissa inequívoca de que diretores estatutários, como trabalhadores, têm direito ao PLR. Definir se são empregados e se concretiza-se o vínculo empregatício exige o aprofundamento minucioso do caso concreto. Deve-se partir da questão de que a jurisprudência do CARF é pacífica ao considerar o diretor estatutário como contribuinte individual e não como um empregado da empresa. Porém para se aplicar tal entendimento no caso em tela, necessário que se detecte a presença ou a ausência de subordinação jurídica e analisar-se quais os poderes outorgados aos diretores no Estatuto Social. De pronto, com as provas trazidas aos autos, o maior indício aponta para o fato de que os diretores estatutários são administradores da empresa. O Estatuto Social, claramente concede exclusivamente aos Diretores o poder de “determinar e executar as diretrizes e a política para os negócios da sociedade”. Ademais, “a Diretoria será o órgão executivo da Sociedade, cabendo-lhe, dentro da orientação traçada pela Assembléia Geral e pelo Diretor Presidente, assegurar o funcionamento regular da Sociedade, ficando investida pela Assembléia Geral de poderes para praticar, todos e quaisquer atos relativos aos fins sociais.” Por fim, “Compete à Diretoria: (i) coordenar o andamento das atividades normais da Sociedade, incluindo a implementação das diretrizes e políticas fixadas em Assembléias Gerais e/ou, pelo Diretor Presidente em relação à área comercial, financeira, técnica, administrativa e de Planejamento da Sociedade; e Fl. 1011DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 41 (ii) praticar outros atos que lhe venham a ser especificados pela Assembléia Geral ou pelo Diretor Presidente.” Ora, não resta dúvida que os diretores detém autonomia, liberdade e poder para tomar as medidas cabíveis no sentido de garantir a melhor organização, funcionamento e produtividade da empresa. Na essência, a diretoria é responsável pela administração da recorrente. Contudo, me parece que tal discussão é dispensável para o deslinde da discussão aqui posta, vez que a possibilidade de dedução do PLR pagos aos diretores independe do fato desses serem ou não empregados. Isso porque, o enquadramento legal que impossibilita a dedução do PLR, do bônus e do bônus diferido pagos aos diretores, denota uma sincronia perfeitamente construída pelo sistema normativo, a qual, não poderia ser diferente, é seguida pela jurisprudência do CARF. Primeiramente a Lei 10.101/2000, em seu art. 3º, § 1º, define a possibilidade de dedução, como despesa operacional, das participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio exercício de sua constituição, para efeito de apuração do lucro real. Fica evidenciado que a dedutibilidade está condicionada e restrita apenas aos empregados. Os artigos 299, §3º, 359 e 462 do RIR/99, em consonância com o disposto na Lei 10.101/00, determinam o que segue: “Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). (...) § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. (...) Art. 359.Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio exercício de sua constituição (Medida Provisória nº 1.769-55, de 1999, art. 3º, § 1º). (...) Art. 462. Podem ser deduzidas do lucro líquido do período de apuração as participações nos lucros da pessoa jurídica (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art.58): I – asseguradas a debêntures de sua emissão; Fl. 1012DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 42 II – atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembleia de acionistas ou sócios quotistas; Diante das normas acima, ss gratificações, portanto, podem ser consideradas despesas operacionais e, assim, dedutíveis quando pagas aos empregados. Neste ponto deve-se entender que, de fato, o PLR e as bonificações devem ser considerados como um incentivo à produtividade e, portanto, não devem integrar o valor da remuneração do empregado, sendo nitidamente uma despesa operacional. Neste sentido, como exposto pelo ora recorrente, as despesas, portanto, poderiam ser consideradas como operacionais, sendo necessárias, usuais e normais. No entanto a pátria legislação veda a dedução de tais despesas, conforme se demonstrará a seguir, falecendo a alegação do recorrente de contradição por parte do fisco, ao exigir contribuições previdenciárias que incidem sobre remunerações pagas em contraprestação a serviços prestados. Isso porque, o artigo 303 do RIR/99 dispõe da seguinte maneira: “Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica (Lei nº 4.506, de 1964, art. 45, § 3º, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único). Referido dispositivo suficientemente incisivo e dotado de especificidade, respeitando o que fora determinado anteriormente, a partir do disposto na Lei 10.101/00 e art. 299 do RIR, para determinar a indedutibilidade de gratificações ou participações pagas a dirigentes e administradores seja estutários ou empregados. Por fim, necessária a aplicação do art. 463 do RIR/99, in verbis: Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único). Concluindo portanto, em raciocínio inverso à dedutibilidade, a participação nos lucros pagas aos administradores da pessoa jurídica será adicionada ao lucro líquido do período de apuração. Veja que todos os dispositivos citados constroem um racional que aponta para um mesmo cerne. Fl. 1013DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 43 A Lei 10.101/00, ao especificamente dispor acerca da dedutibilidade da despesa operacional categoricamente a possibilita apenas ao que relativo a empregados da empresa. O próprio RIR/99, em seus arts. 299, § 3º, 359 e 462, confirma tal entendimento e vai além, para definir que os valores pagos aos administradores e dirigentes, não poderão ser deduzidas as despesas operacionais (art. 303) e, por consequência lógica, serão adicionados ao lucro líquido a participação nos lucros (art. 463). Há perfeita harmonia, portanto, do ordenamento jurídico neste sentido, pois mesmo partindo de situações fáticas diversas, a conclusão atingida é a mesma, não há qualquer contradição ou antinomia. Presume-se que os administradores/diretores não necessitem de um incentivo na produtividade, o que aloca o PLR e as bonificações como uma espécie de remuneração. No entanto não é uma remuneração usual, é uma retribuição pelo enorme encargo absorvido e a lei, neste sentido mantendo o respeito constitucional ao art. 7º, XI houve por bem não aplicar a dedutibilidade a tal despesa. Esclarecendo. O PLR, como um direito constitucional, regulamentado pela Lei 10.101/00, foi garantido aos diretores, mas como, neste contexto, esta participação nos lucros ou bonificações não caracterizam um incentivo à produtividade e não denotam uma despesa operacional, trata-se de uma espécie de remuneração diferenciada e específica que mereceu uma atenção especial da legislação, optando-se por considerá-la indedutível ao não caracterizá-la como operacional. O direito foi mantido, mas o benefício fiscal não, pois a utilidade do PLR e das bonificações pagas a empregados é diferente do que é pago a diretores/administradores. A despesa perde seu caráter de operacional e, portanto, extingue a possibilidade de dedutibilidade. [...] Considero que, após a constatação fática de que os diretores era, de fato, administradores, há a percepção de um ordenamento jurídico perfeitamente talhado e logicamente seguido pela jurisprudência, para atestar a indedutibilidade das despesas relativas à PLR, bônus e bônus diferido pago à diretores estatutários. Assim, ainda que se admita que tais diretores e administradores teriam relação de emprego com a Recorrente ou que este Conselho não possui competência para decidir sobre a existência ou inexistência de tal relação, ao fundamento que tal competência é da Justiça do Trabalho, temos que os valores de PLR pagos seriam indedutiveis em razão dos disposto no art. 303 do RIR/99 que é claro ao dispor que "não serão dedutíveis, como custos ou Fl. 1014DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 44 despesas operacionais, as gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica.". (destaques do original) A legislação sempre admitiu, no âmbito da apuração do lucro tributável, a dedutibilidade de gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem, desde que normais, usuais e necessárias. Neste sentido é o art. 299, caput e §3º, do RIR/99. Daí porque, no âmbito de participação nos lucros e resultados paga sob o fundamento da legislação específica aplicável a esta remuneração, as objeções à dedutibilidade fundadas na inobservância dos requisitos formais estabelecidos para tal pagamento não se sustentam sem que seja provada, também, a desnecessidade da despesa. De outro lado, antes de regrado o pagamento de participação nos lucros e resultados a empregados, a legislação já estabelecia, como regra, a indedutibilidade de qualquer gratificação ou participação em favor de administradores e diretores da sociedade. Neste sentido é a já referida norma proibitiva expressa no art. 303 do RIR/99 e consequente obrigação de adição, ainda que sob os contornos de participação nos lucros, expressa no art. 463 do RIR/99. Daí ser plenamente aplicável, no presente caso, a conclusão acima expressa: a discussão acerca da dedutibilidade de participação nos lucros e resultados pagas a empregados é dispensável para o deslinde da discussão aqui posta, vez que a possibilidade de dedução do PLR pagos aos diretores independe do fato desses serem ou não empregados. Participações ou gratificações pagas a administradores ou diretores são sempre indedutíveis, sendo irrelevante se há, ou não, vínculo empregatício. A dedutibilidade de pagamentos a tais beneficiários está limitada à remuneração mensal fixa por prestação de serviços estabelecida no estatuto da sociedade. Registre-se, porém, que esta Turma já teve a oportunidade de se manifestar sobre o tema, no Acórdão nº 9101-004.77314, e o voto condutor da ex-Conselheira Viviane Vidal Wagner está alinhado àquele expresso no recorrido: [...] Conclui-se portanto que, desde que atendidos os requisitos estabelecidos pela legislação, existe a possibilidade de se deduzir, na apuração do lucro real, despesas relacionadas a pagamentos de gratificações e participações nos lucros e resultados atribuídas aos empregados das pessoas jurídicas. 14 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), que lhe deram provimento integral e Amélia Wakako Morishita Yamamoto, que lhe deu provimento parcial. Fl. 1015DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 45 A tese de defesa do contribuinte no presente processo administrativo fiscal centra-se justamente nessa possibilidade. Argumenta que seus diretores não perderam a condição de empregados e que, dessa forma, os valores a eles pagos a título de participações nos resultados da empresa seriam passíveis de dedução na apuração do IRPJ devido nos anos-calendário 2009, 2010 e 2011, por força dos arts. 299, § 3º, e 359 do RIR/1999, bem como do art. 3º, § 1º, da Lei nº 10.101/2000. Por outro lado, a Fiscalização considerou que a situação do contribuinte se enquadraria não naqueles dispositivos legais apontados, mas primordialmente nos arts. 303, 357, parágrafo único, e 463 do RIR/1999. Isso porque os diretores da empresa, uma vez eleitos para seu cargo de Diretoria, não mais poderiam ser considerados empregados da pessoa jurídica, mas seus administradores. Os dispositivos indicados pela Fiscalização têm a seguinte redação: [...] Registre-se que, em que pese o RIR/1999 ter sido revogado pelo RIR/2018, todos os dispositivos transcritos foram mantidos no novo Regimento do Imposto de Renda, com base nas mesmas matrizes legais, conforme seus arts. 315, 368 e 527. Pois bem. Verifica-se que a controvérsia gira em torno da qualificação que deve ser atribuída aos diretores do contribuinte que receberam gratificações e participações nos lucros e resultados entre 2009 e 2011. Se eles forem considerados diretores-empregados, como defende o contribuinte, as despesas relacionadas ao aludido pagamento são dedutíveis na apuração do lucro real, de acordo com os arts. 299, § 3º, 359 e 462, III, do RIR/1999 e com o art. 3º, § 1º da Lei nº 10.101/2000. Por outro lado, se os diretores forem enquadrados como administradores da empresa, como entende a Fiscalização, os mesmos valores são indedutíveis na apuração do IRPJ devido, nos termos dos arts. 303, 357, parágrafo único, e 463 do RIR/1999. A análise deve se iniciar pelo exame do Estatuto Social do contribuinte, que estabelece os poderes e as atribuições dos diretores do banco. Transcrevem-se a seguir as passagens relevantes: [...] Dos trechos transcritos, depreende-se que os diretores do contribuinte têm os seguintes poderes/atribuições: - estabelecer os termos do Regimento Interno da Sociedade; - determinar o preenchimento, por eles mesmos, dos cargos técnicos exigidos pela regulamentação em vigor; Fl. 1016DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 46 - estabelecer e implementar as diretrizes estratégicas gerais da Sociedade e sua política de atuação (somente o Diretor Presidente e o Diretor Vice- Presidente); - administrar as atividades da Sociedade; - convocar reuniões entre os Diretores; - representar a Sociedade ativa e passivamente, inclusive perante os poderes públicos, em Juízo e fora dele; - constituir procuradores para atuar em nome da Sociedade; - gerir com amplos poderes todos os negócios da Sociedade, inclusive podendo hipotecar, empenhar e caucionar bens da Sociedade, alienar bens móveis e imóveis e renunciar a direitos; - assinar todo e qualquer documento de responsabilidade da Sociedade (com exceção daqueles relativos a trâmites judiciais ou meramente burocráticos perante órgãos públicos e trâmites de natureza trabalhista, que podem ser assinados por procurador). Entre os documentos que devem ser subscritos pelos diretores, destacam- se os balanços patrimoniais e as demais demonstrações financeiras do contribuinte, cuja elaboração, apresentação e publicação são de responsabilidade dos administradores. Além disso, também são os diretores que representam a empresa na celebração de acordos coletivos de trabalho, inclusive aqueles mencionados na Lei nº 10.101/2000, que fixam as regras da distribuição, aos empregados, de participações nos resultados e nos lucros da companhia. Verifica-se, assim, que não é razoável o argumento apresentado pelo contribuinte recorrente no sentido de que seus diretores agiriam sob subordinação jurídica que preservaria sua condição de empregado. São incompatíveis com a alegada existência de subordinação jurídica os amplos poderes de administração, representação, gestão patrimonial, renúncia de direitos, nomeação de procuradores, elaboração de regimento interno, nomeação para cargos técnicos etc., atribuídos aos diretores pelo Estatuto Social do contribuinte. A este respeito, transcreve-se trecho do Termo de Verificação Fiscal, lavrado pela autoridade fiscal lançadora, que faz relevante ponderação acerca da incompatibilidade entre os poderes e a autonomia de que gozavam os diretores do contribuinte e o papel de empregado, que obrigatoriamente atua sob subordinação e hierarquia: Diferente dos empregados, que executam suas funções de forma subordinada e submetidos a uma hierarquia, os diretores da empresa estão vinculados às regras estatutárias e políticas gerais ditadas pela Assembléia da CIA. É este órgão que os elege, destituí, determina o Fl. 1017DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 47 prazo de mandato, outorga a representação da CIA, fixa suas remunerações e delega gerir com amplos poderes todos os negócios da Sociedade. Não há previsão no Estatuto Social da CIA que as atividades dos administradores sejam realizadas sob subordinação de forma a retirar-lhes a autonomia conferida por este. Esses diretores, que exercem a gestão e representação da empresa, atuam com uma margem de liberdade funcional e poder decisório, não se identificando a submissão hierárquica própria dos empregados. Respondem civil e criminalmente caso haja algum desvio na gestão e administração da CIA. A sujeição às normas emanadas do Estatuto Social e da Assembléia Geral limitando de alguma forma os poderes dos administradores é própria das sociedades anônimas, pois, caso contrário, haveria sérios riscos aos investimentos dos acionistas, os quais se sujeitariam aos mandos da Diretoria. O fato dos diretores prestar contas à Assembléia Geral não os torna empregados, pois a sujeição ocorre em relação a um órgão e não a pessoas. A relação dos diretores diante da Assembléia Geral é estatutária.” As considerações expostas pela autoridade fiscal são pertinentes. O caput do art. 3º do Decreto-Lei nº 5.452/1943 (Consolidação das Leis do Trabalho) define que é considerado empregado “toda pessoa física que prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário”. Daí se extraem os elementos fático- jurídicos da relação de emprego: pessoalidade, subordinação, onerosidade e não eventualidade. No caso sob análise, não subsiste o elemento “subordinação”, uma vez que o empregado elevado ao cargo de diretor passar a atuar não mais “a mando” do banco, mas “em seu nome”. Tal fato mostra-se incontestável, por exemplo, no momento em que os diretores representam a empresa na celebração de acordos coletivos de trabalho com os sindicatos representativos dos empregados. A celebração de qualquer acordo pressupõe a existência de lados opostos com interesses antagônicos, porém conciliáveis em nome de vantagens vislumbradas pelos acordantes. Seria juridicamente ilógico imaginar que o diretor pudesse representar, ao mesmo tempo, interesses de ambos os lados sentados à mesa de negociação do acordo. Naquele contexto, ele atua somente em nome da empresa, totalmente despido da condição de empregado que ostentava antes de sua eleição a diretor. Em outras palavras, o contrato de trabalho que o diretor assinou com a empresa fica suspenso enquanto perdurar sua atuação como diretor. Tal fato é, como já dito, uma consequência lógica e jurídica da supressão do Fl. 1018DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 48 elemento fático-jurídico “subordinação”, indispensável à configuração da relação de emprego. Neste sentido, a Súmula nº 269 do Tribunal Superior do Trabalho, algumas vezes mencionada pelo sujeito passivo, depõe em seu desfavor. É que ali se declara a suspensão do contrato de trabalho do empregado eleito para ocupar cargo de diretor, salvo se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego. In verbis: O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo contrato de trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço deste período, salvo se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego. Conforme já se demonstrou, os diretores do contribuinte não se submetem à subordinação jurídica inerente à relação de emprego. Daí, conclui-se pela suspensão do seu contrato de trabalho. Com base em tudo que foi exposto, conclui-se que o vínculo existente entre os diretores e o sujeito passivo é estatutário, e não celetista fundado em contrato de trabalho. Assim, por força dos arts. 303, 357, parágrafo único, e 463 do RIR/1999, os valores variáveis recebidos por eles que não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços, como gratificações e participações nos lucros e resultados, são indedutíveis na apuração do lucro real. [...] Por todo o exposto, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO na matéria “diferença de tratamento jurídico aos diretores empregados”, com base no paradigma nº 2201-004.565, e tendo por alcance as participações glosadas a partir do que identificado na conta “861100307 – Participações no Lucro – Empregados”, mas NEGANDO-LHE PROVIMENTO. Aqui, vale reafirmar o entendimento que fundamento o Acórdão nº 1201-005.137 - recorrido no precedente citado - no sentido de que normas específicas previstas no art. 58, parágrafo único, do Decreto-Lei 1.598, de 1977, e art. 45, § 3º, da Lei 4.506, de 1964, bases legais dos arts. 303 e 463 do RIR/99, determinam a adição ao lucro líquido, para efeito de apuração do lucro real, das gratificações ou participações aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica, e que o texto legal impede a dedução de tais rubricas de forma ampla, sem qualquer ressalva quanto ao vínculo de relacionamento do dirigente ou administrador com a pessoa jurídica, seja de natureza trabalhista ou estatutária. Nos termos em que fixado o conhecimento parcial do recurso especial aqui interposto, a glosa em debate foi promovida com base nos arts. 303 e 463 do RIR/99, e tendo em conta, especificamente, os valores pagos a dirigentes a título de gratificações e participações, sem qualquer ponderação específica acerca da manutenção, ou não, do vínculo empregatício dos diretores empregados. Esta discussão somente é trazida aos autos em sede de defesa. Fl. 1019DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 49 Contudo, os dispositivos do Regulamento do Imposto de Renda em referência, tem origem primeiro na Lei nº 4.506/64 que, para além de estipular limites atualmente revogados para dedução até mesmo da remuneração regular de sócios-gerentes, diretores ou administradores, veda a dedução de qualquer gratificação ou participação a diretores: Art. 45. Não serão consideradas na apuração do lucro operacional as despesas, inversões ou aplicações do capital, quer referentes à aquisição ou melhorias de bens ou direitos, quer à amortização ou ao pagamento de obrigações relativas àquelas aplicações. § 1º Salvo disposições especiais, o custo dos bens adquiridos ou das melhorias realizadas, cuja vida útil ultrapasse o período de um exercício deverá ser capitalizado para ser depreciado ou amortizado. § 2º Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros. § 3º O disposto no parágrafo anterior não se aplica às gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores de pessoa jurídica, que não serão dedutíveis como custos ou despesas operacionais. O Decreto-lei nº 1.598/77, por sua vez, ao admitir a dedução de participações nos lucros e resultados atribuídas a empregados, reafirmou a proibição de dedução de valores atribuídos aos administradores: Art. 58 - Podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica: I - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou sócios quotistas; Il - asseguradas a debêntures de sua emissão. Parágrafo único - Serão adicionadas ao lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores. Assim, quando a Lei nº 10.101/2000 é editada para melhor regular a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, suas disposições se inserem em contexto normativo no qual era e permanece vedada a dedução, no lucro tributável, de qualquer participação nos lucros atribuídas a administradores da pessoa jurídica. Sem reparos, assim, o voto condutor do citado Acórdão nº 1201-005.137, de lavra do Conselheiro Efigênio de Freitas Junior, que bem soluciona a questão em seu aspecto preliminar: 62. Como se vê, o art. 299 do RIR/99 ao tratar do “lucro operacional” estabelece, de forma geral, que são operacionais as despesas não computadas nos custos, Fl. 1020DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 50 necessárias à atividade da pessoa jurídica e à manutenção da respectiva fonte produtora, as quais devem ser usuais e normais, o que inclui as gratificações pagas a empregados. 63. Em seguida, ainda tratando sobre “lucro operacional”, os art. 303 e 359 do RIR/99 determinam que as gratificações ou participações no resultado atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica não são dedutíveis como custos ou despesas operacionais, ao contrário das participações atribuídas aos empregados que são dedutíveis como despesas operacionais. 64. Posteriormente, ao tratar especificamente de “participações dedutíveis”, os art. 462 e 463 do RIR/99 assentam que podem ser deduzidas do lucro líquido as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a empregados e trabalhadores, ao passo que as participações atribuídas aos seus administradores devem ser adicionadas ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real. 65. Verifica-se, pois, que normas específicas previstas no art. 58, parágrafo único, do Decreto-Lei 1.598, de 1977, e art. 45, § 3º, da Lei 4.506, de 1964, bases legais dos arts. 303 e 463 do RIR/99, determinam a adição ao lucro líquido, para efeito de apuração do lucro real, das gratificações ou participações aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica. Verifica-se ainda que o texto legal impede a dedução de tais rubricas de forma ampla, sem qualquer ressalva quanto ao vínculo de relacionamento do dirigente ou administrador com a pessoa jurídica, seja de natureza trabalhista ou estatutária. 66. Ante os fundamentos elencados acima, entendo não se aplicar à espécie os arts. 299 e 462, III do RIR/99. De igual forma também afasto a interpretação no sentido de que a expressão “trabalhadores”, prevista no art. 7º, XI, da CR/88, que trata da participação de trabalhadores nos lucros da pessoa jurídica, regulamentado pela Lei 10.101, de 2000, abarca dirigentes ou administradores com ou sem vínculo empregatício. Como bem observado na sequência do voto, a vedação em questão se justifica na medida em que os dirigentes têm plenos poderes para gerir os negócios sociais, de acordo com suas atribuições de limitações legais e estatutárias. Nas palavras do relator do citado acórdão: 71. Pois bem. Como visto acima, as atribuições dos diretores são diferenciadas dos demais empregados da companhia. A meu ver, é em razão da natureza dessas atribuições que o legislador determinou que as gratificações e participações pagas aos administradores, sem ressalva quanto ao vínculo, não são dedutíveis na apuração do lucro real; afinal, a natureza dessas atribuições não é modificada em função do vínculo empregatício ou estatutário. 72. Com base nessa premissa não há falar-se em elementos caracterizadores do vínculo empregatício como pessoalidade, habitualidade, onerosidade e subordinação jurídica e hierárquica (art. 3º da CLT), tampouco prova da sua desconstituição. Fl. 1021DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 51 Irrelevante, portanto, se os diretores mantêm, ou não, vínculo empregatício quando nomeados para a Diretoria da sociedade. A legislação veda a dedução de qualquer gratificação ou participação atribuída a dirigentes ou administradores da pessoa jurídica. Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheira Edeli Pereira Bessa. A PGFN busca reverter o Acórdão nº 1301-006.493 no qual, por maioria de votos, o Colegiado a quo deu provimento ao recurso voluntário, por compreender dedutíveis, na apuração do lucro real, valores pagos aos administradores (diretores estatutários) a título de participação nos lucros, bônus, gratificações, remunerações em ações e stock options. Consoante relatado no acórdão recorrido, a autoridade fiscal constatou que os diretores do CITIBANK eram considerados empregados mas, independente do vínculo dos diretores com a sociedade, a administração do CITIBANK competia à diretoria, nos termos do Estatuto Social e das Atas de Assembleia Geral, razão pela qual as gratificações e participações no resultado a eles atribuídas encontrariam vedação à dedutibilidade nos arts. 303 e 463 do RIR/99. Ao rejeitar a arguição de nulidade do lançamento, a relatora Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic registra que o art. 357, parágrafo único, inciso I do RIR/99 também fundamenta a exigência, 368 do RIR/18, cujo inciso I do parágrafo único veda a dedução, na apuração do lucro real, assim alcançando as “retiradas” efetuadas por sócios, diretores ou administradores, que não correspondam à remuneração mensal fixa pela prestação de serviço, razão pela qual não careceria de fundamentação as glosas de bônus, remuneração em ações e stock options. O voto condutor do acórdão recorrido estrutura a análise de mérito em dois tópicos: 3.1 Dedutibilidade de PLR e gratificações pagas a diretores empregados; e 3.2 Dedutibilidade da remuneração variável paga a diretores empregados (bônus, remuneração em ações e stock options). No primeiro ponto, examina o disposto nos arts. 303 e 463 do RIR/99, fixa que ao diretor empregado, que exerce a administração da sociedade, sem a extinção da relação de emprego, são aplicáveis as disposições legais próprias dos empregados no que se refere à dedutibilidade das gratificações e das participações nos lucros, e, analisando o vínculo real dos Fl. 1022DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 52 diretores com o Recorrente, e afasta a glosa porque demonstrado que seus diretores, em verdade, são “diretores empregados”. No segundo ponto, examinando o art. 43, §1º do Decreto-Lei nº 5.844/43 – base legal do art. 357, parágrafo único, inciso I do RIR/99 – o voto condutor do acórdão recorrido conclui pela dedutibilidade dos valores glosados independentemente da natureza do vínculo destes com o Recorrente, cogitando que esta glosa somente poderia ser promovida por violação ao art. 299 do RIR/99, e observando, ao final, que o fato de a Autoridade Fiscal ter incluído na base de cálculo do imposto rubricas que ostentam natureza indenizatória e não remuneratória (“Programa de Demissão Voluntária – PDV”) igualmente não é causa de nulidade, vez que o caráter indenizatório pode ser invocado para afastar a tributação daquele beneficiado com a verba, mas não, necessariamente, garante a sua dedutibilidade na apuração do lucro real. O recurso especial da PGFN teve seguimento com base no paradigma nº 9101- 004.773 sob o entendimento de que em ambos os casos a discussão gira em torno da dedutibilidade de valores pagos a diretores estatutários da Contribuinte autuada, a título de participação nos lucros, bônus e gratificações. Adicionou-se no exame de admissibilidade que: No Acórdão recorrido prevaleceu o entendimento de que, “ao diretor empregado, que exerce a administração da sociedade, sem a extinção da relação de emprego, são aplicáveis as disposições legais próprias dos empregados no que se refere à dedutibilidade das gratificações, bonificações e participações nos lucros”. Por outro lado, diante de circunstância análoga, prevaleceu no paradigma entendimento diametralmente oposto, no sentido de que, “evidenciado que os diretores do contribuinte exerciam atividade de dirigentes e administradores dos negócios da pessoa jurídica, conclui-se pela inexistência de subordinação jurídica e pela suspensão do seu contrato de trabalho”, de modo que, “por expressa disposição legal, são indedutíveis os valores distribuídos a administradores, por mera liberalidade, que não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços estabelecida no estatuto da empresa”. A Contribuinte questiona o conhecimento do recurso especial por ausência de similitude fática e impossibilidade de reavaliação da matéria probatória em sede de recurso especial, e, especificamente quanto à remuneração variável, pelo fato de não ter sido objeto do lançamento no caso paradigmático. Diz que a condição de empregados dos administradores do Recorrido, bem como a eventual prova de inexistência de subordinação destes – cujo ônus incumbiria à fiscalização, necessariamente envolvem matéria de prova. No presente caso, a autoridade fiscal atestou que os administradores eram empregados e não haveria, aqui, suspensão do contrato de trabalho, como consignado no paradigma. Aqui estaria provado que a subordinação dos diretores ao diretor presidente e de todos os diretores com relação às Assembleia Geral dos Acionistas está prevista no Estatuto Social (artigos 7º e 14), e o acórdão recorrido analisa provas para afirmar a condição de empregados dos administradores do Recorrido. Fl. 1023DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 53 De fato, o voto condutor do acórdão recorrido inclusive cogita que a autoridade fiscal concordaria com a tese de que as vedações à dedutibilidade de participações e gratificações somente seriam aplicáveis a diretor não empregado, quando assim consigna: 6.8 Sendo os dispositivos supra transcritos regras específicas acerca da dedutibilidade ou indedutibilidade de despesas relacionadas a remunerações fixas e variáveis de diretores e administradores de pessoas jurídicas, evidente a importância da análise sobre o vínculo real que os diretores estatutários e administradores mantêm com a companhia. Se estatutário, aplicam-se os arts. 303, 357 e 463 do RIR/99. Se empregatício, o § 3º do art. 299 do RIR/99 e o § 1º do art. 3º da Lei nº 10.101/00. Vale esclarecer que os dispositivos acima referidos são a Instrução Normativa SRF n° 2, de 12 de setembro de 1969, bem como o Parecer Normativo CST n° 48, de 31 de janeiro de 1972, os quais, depois de conceituar diretor, administrador e Conselho de Administração, assim finalizam: São excluídos do conceito de administrador os empregados que trabalham com exclusividade para uma empresa, subordinados hierárquica e juridicamente e, como meros prepostos ou procuradores, mediante outorga de instrumento de mandato, exercem essa função cumulativamente com a de seus cargos efetivos, percebendo remuneração ou salário constante do respectivo contrato de trabalho, provado por carteira profissional, bem como o assessor, que é a pessoa que tenha subordinação direta e imediata ao administrador, dirigente ou diretor, e a atividade funcional ligada à própria atividade da pessoa jurídica. Ocorre que antes e depois destas ponderações, a autoridade fiscal conclui que no caso concreto não há dúvida que os beneficiários dos rendimentos são administradores com vínculo estatutário, e que nesta condição é irrelevante a existência de contratos de trabalho. Veja- se: 6.10 Em suma, independentemente da classificação atribuída pelo banco a seus diretores, eles são de fato administradores da sociedade, mantendo um vínculo estatutário com a entidade, uma vez que, conforme demonstrado anteriormente, a administração da companhia compete à Diretoria. 6.11 A existência ou não de contratos de trabalho na modalidade emprego, celebrados entre o banco e os diretores, não os afasta da condição de administradores da sociedade, posto que, caso assim fosse entendido, haveria clara agressão tanto às disposições legais as quais se sujeita, isto é, à Lei n° 6.404/76, quanto a seu próprio Estatuto Social. Ou seja, embora haja necessidade de verificar se o administrador mantém vínculo estatutário ou empregatício com a sociedade, uma vez evidenciado que há vínculo estatutário, a eventual cumulação com vínculo empregatício não afasta a indedutibilidade decorrente da primeira condição. A dedutibilidade dependeria, assim, de o vínculo ser, apenas, empregatício. Fl. 1024DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 54 Para demonstrar que o paradigma nº 9101-004.773 decidiu a questão com base na análise probatória do caso específico, a Contribuinte reporta as circunstâncias expressas no Acórdão nº 1402-002.266, por ele mantido, que distintamente do recorrido não concluiria pena incorrência de suspensão do contrato de trabalho. Primeiro vale observar que, para assim afirmar, a Contribuinte destaca o seguinte excerto do Acórdão nº 1402-002.266: “Todo este arcabouço permite – como no caso concreto permitiu – que profissionais de qualidade, comprometidos com a empresa empregadora e que, por longos anos dedicaram-lhe o melhor de seus conhecimentos, sejam assim reconhecidos e elevados a posições superiores na estratificação organizacional da sociedade, por isso mesmo, melhor remunerados e socialmente mais destacados, sem, no entanto, enquanto nesta posição permanecerem, abdicarem dos direitos granjeados no curso dos tempos de trabalho.” (destaques da Contribuinte) Por sua vez, o voto condutor do paradigma nº 9101-004.773 claramente encampa a tese defendida pela acusação fiscal nestes autos, quando assim expõe: A tese de defesa do contribuinte no presente processo administrativo fiscal centra-se justamente nessa possibilidade. Argumenta que seus diretores não perderam a condição de empregados e que, dessa forma, os valores a eles pagos a título de participações nos resultados da empresa seriam passíveis de dedução na apuração do IRPJ devido nos anos-calendário 2009, 2010 e 2011, por força dos arts. 299, § 3º, e 359 do RIR/1999, bem como do art. 3º, § 1º, da Lei nº 10.101/2000. Por outro lado, a Fiscalização considerou que a situação do contribuinte se enquadraria não naqueles dispositivos legais apontados, mas primordialmente nos arts. 303, 357, parágrafo único, e 463 do RIR/1999. Isso porque os diretores da empresa, uma vez eleitos para seu cargo de Diretoria, não mais poderiam ser considerados empregados da pessoa jurídica, mas seus administradores. Os dispositivos indicados pela Fiscalização têm a seguinte redação: [...] Pois bem. Verifica-se que a controvérsia gira em torno da qualificação que deve ser atribuída aos diretores do contribuinte que receberam gratificações e participações nos lucros e resultados entre 2009 e 2011. Se eles forem considerados diretores-empregados, como defende o contribuinte, as despesas relacionadas ao aludido pagamento são dedutíveis na apuração do lucro real, de acordo com os arts. 299, § 3º, 359 e 462, III, do RIR/1999 e com o art. 3º, § 1º da Lei nº 10.101/2000. Por outro lado, se os diretores forem enquadrados como administradores da empresa, como entende a Fiscalização, os mesmos valores são indedutíveis na apuração do IRPJ devido, nos termos dos arts. 303, 357, parágrafo único, e 463 do RIR/1999. Fl. 1025DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 55 A análise deve se iniciar pelo exame do Estatuto Social do contribuinte, que estabelece os poderes e as atribuições dos diretores do banco. Transcrevem-se a seguir as passagens relevantes: [...] Dos trechos transcritos, depreende-se que os diretores do contribuinte têm os seguintes poderes/atribuições: - estabelecer os termos do Regimento Interno da Sociedade; DF CARF MF Fl. 1320 Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-004.773 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16327.720608/2014-15 - determinar o preenchimento, por eles mesmos, dos cargos técnicos exigidos pela regulamentação em vigor; - estabelecer e implementar as diretrizes estratégicas gerais da Sociedade e sua política de atuação (somente o Diretor Presidente e o Diretor Vice-Presidente); - administrar as atividades da Sociedade; - convocar reuniões entre os Diretores; - representar a Sociedade ativa e passivamente, inclusive perante os poderes públicos, em Juízo e fora dele; - constituir procuradores para atuar em nome da Sociedade; - gerir com amplos poderes todos os negócios da Sociedade, inclusive podendo hipotecar, empenhar e caucionar bens da Sociedade, alienar bens móveis e imóveis e renunciar a direitos; - assinar todo e qualquer documento de responsabilidade da Sociedade (com exceção daqueles relativos a trâmites judiciais ou meramente burocráticos perante órgãos públicos e trâmites de natureza trabalhista, que podem ser assinados por procurador). Entre os documentos que devem ser subscritos pelos diretores, destacam-se os balanços patrimoniais e as demais demonstrações financeiras do contribuinte, cuja elaboração, apresentação e publicação são de responsabilidade dos administradores. Além disso, também são os diretores que representam a empresa na celebração de acordos coletivos de trabalho, inclusive aqueles mencionados na Lei nº 10.101/2000, que fixam as regras da distribuição, aos empregados, de participações nos resultados e nos lucros da companhia. Verifica-se, assim, que não é razoável o argumento apresentado pelo contribuinte recorrente no sentido de que seus diretores agiriam sob subordinação jurídica que preservaria sua condição de empregado. São incompatíveis com a alegada existência de subordinação jurídica os amplos poderes de administração, representação, gestão patrimonial, renúncia de direitos, nomeação de procuradores, elaboração de regimento interno, nomeação Fl. 1026DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 56 para cargos técnicos etc., atribuídos aos diretores pelo Estatuto Social do contribuinte. Nestes autos, a autoridade fiscal também percorre as disposições estatutárias da Contribuinte e constata que os diretores beneficiados com as remunerações glosadas têm amplos poderes de administração, nos seguintes termos: 5.20 Entretanto, independentemente da classificação atribuída pelo banco a seus diretores, eles são de fato os Administradores da Sociedade, conforme se verifica pelo Estatuto Social acima transcrito, o qual prevê que (i) a sociedade será administrada por uma Diretoria; (ii) os honorários de tais diretores serão fixados pela Assembleia Geral; (iii) a eleição da Diretoria deverá ser aprovada pelo Banco Central; (iv) a Diretoria terá amplos poderes de administração e gestão dos negócios sociais, podendo deliberar sobre qualquer matéria relacionada com o objeto social ou sobre novas atividades, bem como adquirir, alienar e gravar bens imóveis, contrair empréstimos, dar caução, independentemente de autorização da Assembleia Geral; (v) a representação da sociedade será feita por Diretores ou por procuradores sempre nomeados pelos Diretores. 5.21 À guiza de conclusão, a Lei n° 6.404/76 define que a administração da sociedade compete ao Conselho de Administração e à Diretoria, ou somente à Diretoria, e o Estatuto Social do contribuinte prevê que sua administração seja feita pela Diretoria. Assim sendo, os Diretores eleitos na forma do Estatuto Social são considerados como administradores da sociedade. Para concluir que os beneficiários figuravam como diretores empregados, o voto condutor do acórdão recorrido refere que eles continuaram a receber salário, como comprovam as folhas de pagamento acostadas aos autos (fls. 451-591) e eram avaliados por seus superiores hierárquicos, como demonstram as fichas de avaliação (fl. 593-639). E assim finaliza: Cumpre ressaltar que o fato de, nos termos do Estatuto Social, os diretores possuírem amplos poderes de gestão e representação da sociedade não tem, por consequência necessária, a ausência de subordinação hierárquica e, portanto, de relação empregatícia entre diretores e sociedade. Pressupõe-se, em cargos de alta gerência, que o executivo desempenhe sua função com elevado grau de autonomia, o que, entretanto, não significa que não esteja subordinado a outro executivo, localizado no Brasil ou no exterior, especialmente no caso de empresas multinacionais. Portanto, tendo o Recorrente demonstrado que seus diretores, em verdade, são “diretores empregados”, não se aplica ao presente caso a indedutibilidade das gratificações e participações na apuração do lucro real, prevista nos artigos 303 e 463 do RIR/99, atuais artigos 315 e 527 do RIR/18. O voto condutor do paradigma, por sua vez, diverge precisamente desta conclusão, afirmando que os amplos poderes de gestão e representação da sociedade têm, sim, como consequência necessária a ausência de subordinação hierárquica. Veja-se: Fl. 1027DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 57 O caput do art. 3º do Decreto-Lei nº 5.452/1943 (Consolidação das Leis do Trabalho) define que é considerado empregado “toda pessoa física que prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário”. Daí se extraem os elementos fático-jurídicos da relação de emprego: pessoalidade, subordinação, onerosidade e não eventualidade. No caso sob análise, não subsiste o elemento “subordinação”, uma vez que o empregado elevado ao cargo de diretor passar a atuar não mais “a mando” do banco, mas “em seu nome”. Tal fato mostra-se incontestável, por exemplo, no momento em que os diretores representam a empresa na celebração de acordos coletivos de trabalho com os sindicatos representativos dos empregados. A celebração de qualquer acordo pressupõe a existência de lados opostos com interesses antagônicos, porém conciliáveis em nome de vantagens vislumbradas pelos acordantes. Seria juridicamente ilógico imaginar que o diretor pudesse representar, ao mesmo tempo, interesses de ambos os lados sentados à mesa de negociação do acordo. Naquele contexto, ele atua somente em nome da empresa, totalmente despido da condição de empregado que ostentava antes de sua eleição a diretor. Em outras palavras, o contrato de trabalho que o diretor assinou com a empresa fica suspenso enquanto perdurar sua atuação como diretor. Tal fato é, como já dito, uma consequência lógica e jurídica da supressão do elemento fático-jurídico “subordinação”, indispensável à configuração da relação de emprego. A conclusão, assim, de que houve suspensão do contrato de trabalho é apenas uma decorrência adicional da constatação de que o diretor atua em nome da sociedade, e não do exame de circunstâncias fáticas outras. E, quanto a este aspecto, não há qualquer análise probatória no acórdão recorrido que desconstitua a afirmação fiscal, pautada no exame dos elementos de mesma natureza referidos no paradigma. A prova diferenciada presente nestes autos teve relevo, apenas, para o voto condutor do acórdão recorrido concluir pela subsistência de alguma subordinação dos beneficiários, suficiente para assegurar a dedutibilidade dos valores glosados. No paradigma, em linha com a acusação fiscal nestes autos, os amplos poderes de administração conferidos pelo Estatuto Social à Diretoria são suficientes para a conclusão em favor da indedutibilidade dos valores glosados. A Contribuinte, porém, tem razão quanto ao fundamento autônomo suscitado, vez que o acórdão paradigma não tratou de remunerações variáveis. A acusação fiscal principia anotando que o objeto do lançamento seria a indedutibilidade dos valores pagos aos Administradores a título de Participação nos Lucros, Bônus, Gratificações, Remunerações em Ações e Stock Options para a apuração do Lucro Real. Na sequência, discorre sobre a legislação de regência da participação nos lucros ou resultados dos empregados e da participação nos lucros dos administradores, para depois analisar a qualificação dos diretores como administradores da sociedade autuada. Fl. 1028DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 58 Fixada a premissa de que os Diretores eleitos na forma do Estatuto Social são considerados como administradores da sociedade, a autoridade lançadora expõe no título “6. Da Participação nos Lucros, Bônus, Gratificações, Remunerações em Ações e Stock Options pagas aos Administradores para o Imposto de Renda” os limites para dedução de pagamento de participação nos lucros, estipulando que quando os beneficiários são empregados, a dedução encontra amparo no art. 299 do RIR/99 e no art. 3º, §1º da Lei nº 10.101/2000. Já se os beneficiários são administradores, a dedução seria vedada pela combinação dos arts. 247; 249, inciso I; 303; 357, parágrafo único, incisos I e II; e 463 do RIR/99. Na sequência, somente são acrescidos argumentos acerca da irrelevância dos beneficiários serem empregados, vez que a vedação alcança as participações pagas a administradores de forma ampla. A descrição dos valores glosados consta nos seguintes termos do Relatório Fiscal: 6.21 Intimado a apresentar a adição dos valores pagos à título de Participação nos Lucros dos Administradores, Bônus, Gratificações, Remunerações em Ações e Stock Options, durante o exercício de 2013, para a apuração do Lucro Real, no Livro de Apuração do Lucro Real – Lalur, o banco, em Carta-Protocolo, de 20 de julho de 2017, informa que os diretores da empresa possuem contrato de trabalho com vínculo empregatício e para fins tributários são considerados como empregados. Segundo a citada carta, as provisões (contas patrimoniais) da Participação nos Lucros dos Empregados, a qual inclui a participação dos diretores, assim como de Bônus, Gratificações e Programas de Ações/Stock Options, são adicionadas ao cálculo do Lucro Real e, no momento do pagamento, tais despesas (saldo adicionado no ano anterior) são deduzidas na apuração de IRPJ. 6.22 Ora, os pagamentos efetuados aos diretores estatutários a título de Participação nos Lucros não estão sujeitos às disposições contidas na Lei n° 10.101/00, não podendo dessa forma serem considerados como despesa operacional do período, assim como aqueles efetuados sob a forma de Bônus, Gratificações, Remuneração em Ações e Stock Options. Como decorrência, não podem ser deduzidos do Lucro Líquido do Exercício para a apuração do Lucro Real. Ao contrário, devem ser a ele adicionados. 6.23 Em suma, constatou-se que os montantes pagos a título de Participação nos Lucros, Bônus, Gratificações, Remuneração em Ações e Stock Options aos Administradores foram considerados como despesas dedutíveis pelo contribuinte, descumprindo a legislação vigente. Destarte, tais valores devem ser adicionados ao Lucro Líquido do exercício para fins de apuração do Lucro Real. [...] 7.1 As bases de cálculo apuradas de Participação nos Lucros dos Administradores, Bônus, Gratificações, Remuneração em Ações e Stock Options, não adicionadas ao Lalur, foram obtidas a partir de dados constantes nas Folhas de Pagamento, bem como em planilha, contendo os pagamentos de Participação nos Lucros ou Resultados por Beneficiário (formato excel), fornecida pelo contribuinte e foram Fl. 1029DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 59 confirmados pela contabilidade do sujeito passivo. Esses valores encontram-se no Demonstrativo de Pagamentos de Participação dos Administradores nos Lucros ou Resultados por Beneficiário em 2013, bem como no Demonstrativo de Pagamentos de Gratificações Não Dedutíveis a Administradores por Beneficiário em 2013. Por sua vez, os totais gerais podem ser conhecidos por intermédio do Demonstrativo Mensal de Gratificações e Participações não Dedutíveis. 7.2 Salienta-se ainda que os valores referentes à Participação nos Lucros dos Administradores, Bônus, Gratificações, Remunerações em Ações e Stock Options pagos à Diretoria foram registrados e contabilizados em conjunto com os montantes atribuídos aos Empregados. As rubricas de pagamento e as contas contábeis nas quais encontram-se escriturados são apresentadas no Demonstrativo de Rubricas e Contas Contábeis Utilizadas para Verbas de Participação nos Lucros ou Resultados, Bônus, Gratificações, Remuneração em Ações e Stock Options pagas aos Diretores Estatutários em 2013. (destacou-se) Deduz-se desta argumentação que todas as parcelas remuneratórias glosadas foram compreendidas como participações nos lucros ou gratificações. A citação do art. 357, parágrafo único, incisos I e II do RIR/99 possivelmente pretendia esclarecer que somente seriam dedutíveis as retiradas que, escrituradas em contas de custos ou despesas operacionais, não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços. Em impugnação, a Contribuinte arguiu que não haveria razões para a glosa de “Bônus”, “Remuneração em Ações” e “Stock Options”, bem como que, especificamente em relação a “Remuneração em Ações e Stock Options aos Administradores”, haveria modificação de critério jurídico em relação ao lançamento anterior, que não questionara a dedução destas parcelas. A autoridade julgadora de 1ª instância rejeitou as preliminares e, no mérito, validou a glosa de participações nos lucros e, com respeito aos demais pagamentos, confirmou sua indedutibilidade nos termos dos dispositivos legais citados pela autoridade lançadora, mas com destaque do disposto nos arts. 303 e 463 do RIR/99. Disse que as glosas se justificam porque os beneficiários não eram empregados, e que tal se aplica a quaisquer verbas que venham a ser eventualmente pagas porque a natureza jurídica de uma verba independe da denominação que se lhe dê, mas sim à causa jurídica que motivou o pagamento. Já o acórdão recorrido, valida a dedução das gratificações e participações no lucro real por beneficiar diretores empregados e, com respeito às verbas de bônus, remuneração em ações e stock options, classificou-as como remuneração variável e associou a glosa ao fundamento expresso no art. 357, parágrafo único, inciso I do RIR/99, atribuindo a este contexto interpretação diferenciada, nos seguintes termos: Ao contrário do que ocorre com a dedutibilidade dos pagamentos realizados a título de PLR e gratificações, entendo que a remuneração variável, paga a diretores e administradores, é dedutível na apuração do IRPJ independentemente da natureza do vínculo destes com o Recorrente. Isto é, ainda que se entenda que Fl. 1030DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 60 os diretores e administradores não são empregados do Recorrente, a remuneração variável – nos presentes autos, é paga sob as rubricas de “bônus”, “remuneração em ações” e “stock options” - será dedutível. Isso porque o termo “retiradas”, adotado na alínea “b” do § 1º do art. 43 do Decreto-Lei nº 5.844/43, limita a sua aplicação àqueles que têm autonomia para livremente dispor do patrimônio da empresa, isto é, aos seus sócios e titulares. Diante da interpretação conjunta de tal dispositivo com a alínea “d”, pode-se concluir que a única limitação relativa à dedutibilidade dos valores pagos a diretores refere-se aos ordenados e percentagens pagos àqueles residentes no exterior. Reforça essa interpretação o fato de o art. 74 da Lei nº 8.383/1991 listar diversos benefícios e vantagens - que, por sua natureza, são variáveis - e expressamente determinar sua integração à remuneração dos administradores e diretores. Nesse sentido, própria Receita Federal, no Parecer Normativo Cosit nº 11/1992, ao analisar a compatibilidade do artigo 74 da Lei nº 8.383/1991, com o art. 357, parágrafo único, inciso I do RIR/99, que, à época, refletia o art. 43, §1º, “b”, do Decreto-lei nº 5.844/1943, concluiu que tal dispositivo se justificava, sob a égide da legislação anterior, para evitar que pessoas jurídicas distribuíssem lucros sob o manto de retiradas pro-labore, entretanto, com a publicação do art. 74, “o conceito de mensal e fixo não deve ser mais considerado”. No mesmo sentido, no Acórdão nº 1103-00.729, o Conselheiro Marcos Takata examinou o art. 43, § 1º, do Decreto-lei nº 5.844/43 e concluiu que “há muito se encontra superada a restrição da dedução das despesas com administradores, dirigentes ou diretores, para remunerações mensais e fixas”, vez que a interpretação lógica do art. 43, § 1º, do Decreto-lei nº 5.844/43, leva à conclusão de que a restrição contida na alínea “b” se refere apenas à remuneração de sócios ou titular de firma individual. Por fim, mas não menos importante, a Ministra Regina Helena Costa, no julgamento do Resp nº 1.746.268/SP, concluiu pela não aplicação dos “vetustos requisitos da periodicidade – mensal –, bem como da constância do numerário desembolsado – fixo – em relação à despesa com o pagamento dos honorários de administradores e conselheiros de empresas”, de forma a afastar a interpretação conferida pela Receita Federal ao art. 43, § 1º, alínea “b”, do Decreto-Lei nº 5.844/43. Portanto, os valores pagos aos diretores e administradores do Recorrente a título de bônus, remuneração em ações e stock options são dedutíveis na apuração do IRPJ, tendo em vista que a eles não se aplica o art. 43, § 1º, alínea “b”, do Decreto-Lei nº 5.844/43 – reproduzido pelo art. 357, parágrafo único, inciso I do RIR/99. Assim, ainda que seja possível cogitar que a acusação fiscal promoveu a glosa destas parcelas como gratificações pagas a administradores, a interpretação do Colegiado a quo foi no Fl. 1031DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.169 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16327.720983/2017-16 61 sentido de que tais parcelas foram glosadas como remunerações variáveis, atraindo legislação tributária específica, que não foi debatida no paradigma. Para suscitar o dissídio jurisprudencial sob a diretriz adotada no paradigma, a PGFN deveria, ao menos, ter oposto embargos de declaração para esclarecer se poderia haver outra compreensão da motivação da glosa. Sem isto, não é possível aplicar, aqui, a cogitação antes deduzida acerca das razões pelas quais a autoridade lançadora indicou o art. 357, parágrafo único do RIR/99, como fundamento para as glosas promovidas. Por tais razões, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO PARCIALMENTE, excluídas as glosas das parcelas a título de bônus, remuneração em ações e stock Options, ou seja, conhecer das glosas de participação nos lucros e gratificações pagas a diretores empregados. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 1032DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor Declaração de Voto

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