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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
8160291 #
Numero do processo: 10480.727593/2018-91
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 12 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Tue Mar 17 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA. Não ocorre a nulidade do auto de infração quando forem observadas as disposições do artigo 142 do Código Tributário Nacional e os requisitos previstos na legislação que rege o processo administrativo fiscal. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DECADÊNCIA. O prazo decadencial para o lançamento decorrente de glosa de amortização de ágio é contado da data em que se dá a amortização e não da data em que o ágio é formado. Aplicação da Súmula CARF nº 116. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE No caso de incorporação, para que o ágio registrado seja dedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. A partir do momento que o ágio é transferido ou repassado para pessoas jurídicas distintas da investidora original o ágio deixa de ser dedutível uma vez que o fato imponível (plano concreto) não mais se subsume à hipótese de incidência (plano abstrato) prevista seja no art. 386 do RIR/99 ou art. 6º desse mesmo artigo. INDENIZAÇÃO AOS CONSUMIDORES DE ENERGIA ELÉTRICA. DESPESA OPERACIONAL. GLOSA AFASTADA. As despesas incorridas a título de indenizações aos consumidores de energia elétrica, ainda que geradas em função de deficiências nos serviços prestados, constituem despesas operacionais, razão pela qual a sua glosa deve ser afastada. MULTA REGULAMENTAR A ANEEL. DESPESA NÃO OPERACIONAL. GLOSA MANTIDA Despesas operacionais são aquelas necessárias à atividade da pessoa jurídica e à manutenção da respectiva fonte produtora. Despesas necessárias são aquelas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. São admitidas como despesas operacionais apenas aquelas que sejam usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Art. 299, do RIR/99). As multas aplicadas pela ANEEL (multas regulatórias - órgão regulador) por transgressões normativas não preenchem os requisitos quanto à necessidade e usualidade; logo, são indedutíveis. ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. POSSIBILIDADE. Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL posteriores à Lei nº 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada mesmo após o encerramento do período-base de incidência. JUROS DE MORA. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. Súmula CARF nº 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). MULTA. EXCLUSÃO DE PENALIDADE. APLICAÇÃO DO ART. 112 DO CTN. IMPOSSIBILIDADE. Não há espaço para a aplicação do art. 112 do CTN quando não há dúvida quanto à interpretação da legislação que rege a sanção cominada. O fato de haver empate na votação, o que conduz ao voto de qualidade, não configura motivo para invocar o art. 112 do CTN, porquanto no caso de decisão administrativa definitiva desfavorável o sujeito passivo ainda pode recorrer ao Poder Judiciário, regra que não se aplica ao Fisco. GLOSA DE DESPESAS. LANÇAMENTO DECORRENTE DE CSLL. O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se, no que diz respeito às despesas de amortização fiscal de ágio e “multas regulamentares”, à cobrança reflexa a título de CSLL.
Numero da decisão: 1201-003.588
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em conhecer parcialmente do recurso voluntário, nos termos do voto do relator, e: a) por voto de qualidade, em manter a glosa da dedução de ágio. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e André Severo Chaves (Suplente convocado); b) por maioria, em manter a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Órgão Regulador. Vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e Luis Henrique Marotti Toselli; c) por maioria, em afastar a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Devolução Consumidores. Vencido o conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Efigênio de Freitas Júnior. (documento assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa - Presidente (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior – Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Neudson Cavalcante Albuquerque, Luis Henrique Marotti Toselli, Allan Marcel Warwar Teixeira, Alexandre Evaristo Pinto, Efigênio de Freitas Junior, Bárbara Melo Carneiro, André Severo Chaves (Suplente convocado) e Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente). Ausente a conselheira Gisele Barra Bossa.
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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INOCORRÊNCIA. Não ocorre a nulidade do auto de infração quando forem observadas as disposições do artigo 142 do Código Tributário Nacional e os requisitos previstos na legislação que rege o processo administrativo fiscal. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DECADÊNCIA. O prazo decadencial para o lançamento decorrente de glosa de amortização de ágio é contado da data em que se dá a amortização e não da data em que o ágio é formado. Aplicação da Súmula CARF nº 116. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE No caso de incorporação, para que o ágio registrado seja dedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. A partir do momento que o ágio é transferido ou repassado para pessoas jurídicas distintas da investidora original o ágio deixa de ser dedutível uma vez que o fato imponível (plano concreto) não mais se subsume à hipótese de incidência (plano abstrato) prevista seja no art. 386 do RIR/99 ou art. 6º desse mesmo artigo. INDENIZAÇÃO AOS CONSUMIDORES DE ENERGIA ELÉTRICA. DESPESA OPERACIONAL. GLOSA AFASTADA. As despesas incorridas a título de indenizações aos consumidores de energia elétrica, ainda que geradas em função de deficiências nos serviços prestados, constituem despesas operacionais, razão pela qual a sua glosa deve ser afastada. MULTA REGULAMENTAR A ANEEL. DESPESA NÃO OPERACIONAL. GLOSA MANTIDA Despesas operacionais são aquelas necessárias à atividade da pessoa jurídica e à manutenção da respectiva fonte produtora. Despesas necessárias são aquelas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 48 0. 72 75 93 /2 01 8- 91 Fl. 1444DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 atividade da empresa. São admitidas como despesas operacionais apenas aquelas que sejam usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Art. 299, do RIR/99). As multas aplicadas pela ANEEL (multas regulatórias - órgão regulador) por transgressões normativas não preenchem os requisitos quanto à necessidade e usualidade; logo, são indedutíveis. ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. POSSIBILIDADE. Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL posteriores à Lei nº 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada mesmo após o encerramento do período-base de incidência. JUROS DE MORA. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. Súmula CARF nº 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). MULTA. EXCLUSÃO DE PENALIDADE. APLICAÇÃO DO ART. 112 DO CTN. IMPOSSIBILIDADE. Não há espaço para a aplicação do art. 112 do CTN quando não há dúvida quanto à interpretação da legislação que rege a sanção cominada. O fato de haver empate na votação, o que conduz ao voto de qualidade, não configura motivo para invocar o art. 112 do CTN, porquanto no caso de decisão administrativa definitiva desfavorável o sujeito passivo ainda pode recorrer ao Poder Judiciário, regra que não se aplica ao Fisco. GLOSA DE DESPESAS. LANÇAMENTO DECORRENTE DE CSLL. O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se, no que diz respeito às despesas de amortização fiscal de ágio e “multas regulamentares”, à cobrança reflexa a título de CSLL. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em conhecer parcialmente do recurso voluntário, nos termos do voto do relator, e: a) por voto de qualidade, em manter a glosa da dedução de ágio. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e André Severo Chaves (Suplente convocado); b) por maioria, em manter a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Órgão Regulador. Vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e Luis Henrique Marotti Toselli; c) por maioria, em afastar a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Devolução Consumidores. Vencido o conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Efigênio de Freitas Júnior. (documento assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa - Presidente Fl. 1445DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior – Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Neudson Cavalcante Albuquerque, Luis Henrique Marotti Toselli, Allan Marcel Warwar Teixeira, Alexandre Evaristo Pinto, Efigênio de Freitas Junior, Bárbara Melo Carneiro, André Severo Chaves (Suplente convocado) e Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente). Ausente a conselheira Gisele Barra Bossa. Relatório 1. Trata-se de processo administrativo decorrente de Autos de Infração (fls. 2/42) que exigem IRPJ e CSLL, acrescidos de multa de ofício de 75% e multa isolada sobre as estimativas apuradas, referentes aos anos calendário de 2014, 2015 e 2016, em razão: (i) de glosa de despesas com amortização de ágio (ii) glosa de despesas com “multas regulamentares”, (iii) glosa de compensação de prejuízo fiscal e base negativa superior ao saldo disponível; e (iv) de dedução indevida de incentivo fiscal – SUDENE. 2. De acordo com o Relatório de Auditoria Fiscal (fls. 44/65), a ação fiscal que culminou nos presentes Autos de Infração é continuação de fiscalização anterior, na qual originaram os processos administrativos n os 19647.010.151/2007-83 (períodos de apuração 2001 a 2006), 10480.723.383/2010-76 (períodos de apuração 2007 a 2008) e 10480.730.316/2016-01 (períodos de apuração 2011 a 2013). 3. Nesse contexto, a fiscalização relata que: 22. Pelo que, a exemplo dos feitos anteriores e com as mesmas bases fáticas e de direito, procedemos ao levantamento dos valores deduzidos indevidamente e os levamos à tributação do IRPJ e da CSLL. 4. Mais precisamente, o ágio diz respeito à aquisição do controle da Recorrente (ações da CELPE) pelo o grupo formado pelas empresas ADL ENERGY S.A., CAIXA DE PREVIDÊNCIA DOS FUNCIONÁRIOS DO BANCO DO BRASIL – PREVI e BB – BANCO DE INVESTIMENTO S.A., através de processo licitatório de leilão de privatização. 5. A fiscalização nunca questionou a comprovação do fundamento econômico do ágio (expectativa de rentabilidade futura), o efetivo pagamento do preço pactuado ao Estado de Pernambuco (antigo titular das ações) e que a operação se deu entre partes independentes. O que levou a glosa das despesas com a amortização, na verdade, foi a alegação de que a reorganização societária implementada para fins de seu aproveitamento fiscal seria abusiva, simulada e sem propósito negocial. 6. Essa reorganização pode ser resumida pelas figuras abaixo. Fl. 1446DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 7. Assim, na data do evento (17/02/2000), o quadro abaixo ilustra a operação de aquisição: 8. Após essa aquisição de controle da CELPE, os compradores subscreveram e integralizaram capital na empresa Guaraniana S/A (holding operacional do grupo) mediante aporte do investimento com o ágio. A estrutura societária, então, passou a ser a seguinte: 9. Considerando que a Guaraniana (holding operacional) também possuía investimentos em outras companhias de energia elétrica, os administradores descartaram a sua incorporação pela Recorrente, optando por integralizar as suas ações na CELPE em uma outra sociedade, a Leicester Comercial S/A, que passou a ser a detentora do investimento adquirido com o ágio, conforme aponta o quadro a seguir. Fl. 1447DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 10. Ato contínuo, a Recorrente incorporou sua controladora (incorporação reversa) para em seguida passar a se valer do aproveitamento fiscal do ágio na forma prevista no artigo 386 do RIR/99. A estrutura final pode ser representada da seguinte maneira: Fl. 1448DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 11. No entender da fiscalização, porém, a amortização do ágio em questão seria indedutível, o que a levou a glosar as respectivas despesas. De acordo com o TVF: 9. Vejamos abaixo, trechos do que foi relatado no Termo de Encerramento de Ação Fiscal, lavrado em 24/09/2007, no tocante as referidas despesas de amortização de ágio contabilizadas naqueles períodos e deduzidas do IRPJ e da CSLL: 13. As explicações sobre o aparecimento, na Celpe, da conta de Ativo Diferido – Ágio na Incorporação, que passou a ser submetida à amortização, conforme as explicações que nos foram apresentadas, em apertada síntese, são que: Tais despesas de ágio tiveram origem em “ágio dela mesma” proveniente da incorporação, efetuada em 31/07/2001, de sua (então) controladora, a empresa LEICESTER COMERCIAL S/A (CNPJ 03.515.931/0001-10), qualificada pelo contribuinte como “Sociedade de Propósitos Específicos (SPP)”; que, por sua vez, adquirira o investimento, em 30/06/2001, da empresa GUARANIANA S/A (CNPJ 01.083.200/0001-18); que recebera as ações da Celpe por conferência de capital, das empresas que haviam adquirido essas ações em processo licitatório de privatização efetuado em 17/02/2000; (...) 14. A aquisição das ações da Celpe pelo NOVO GRUPO DE CONTROLE (que em seguida concentraram esses seus investimentos na empresa GUARANIANA S/A) com um sobrepreço (ágio) em relação ao seu valor patrimonial de R$ 1.494.454 mil é explicada como sendo baseada na perspectiva de rentabilidade futura da empresa adquirida (Celpe); assim, nos termos do disposto no artigo 386 do RIR/99 (Regulamento do Imposto de Renda, Decreto nº. 3.000/1999), a Celpe, incorporando a Leicester, entendeu ser possível considerar as despesas de amortização desse ágio dela mesma, como valores dedutíveis do IRPJ e da CSLL dos respectivos períodos em que proceder às amortizações. 17. Concluída a seqüência de etapas acima descritas, fica evidente que o objetivo dessas operações foi o de transferir para a Celpe o valor do ágio pago no investimento realizado pelas empresas que arremataram as ações de emissão da Celpe em processo licitatório de privatização e as concentrou na empresa Guaraniana, isto sem que o investimento deixasse de existir. Sendo a Celpe uma empresa rentável, passou a se utilizar da dedutibilidade da amortização do ágio (ágio de si mesma) com redução de sua carga tributária (IRPJ e CSLL). ... 24. A prática adotada pelo grupo econômico detentor do controle da empresa fiscalizada, consistiu numa série de procedimentos, num curto intervalo de tempo, com o objetivo de “construir” uma situação contábil que lhe permitisse o aproveitamento (indevido) do benefício fiscal de amortização do ágio previsto no art. 386 do RIR/99; isso sem que as empresas que efetivamente fizeram o investimento de aquisição de seu controle acionário, com ágio, liquidassem esses investimentos. 25. Assim é que, procedendo a uma série ações que chamou de reestruturações societárias (que, de fato, não passou de atos formais desprovidos de efetivos propósitos negociais), o grupo adquirente da maioria das ações da Celpe – chamado NOVO GRUPO DE CONTROLE, concentrando esses investimentos na sua empresa controlada Guaraniana, conseguiu: i) permanecer com os seus investimentos na Celpe intocados, e agora sem ser apresentado contabilmente desdobrado em “investimento + ágio”, e ii) constituir, na contabilidade da Celpe, uma conta de ativo diferido em valor igual ao ágio com que as empresas adquiriram o seu controle acionário, de forma a poder amortizar esse ativo, no prazo de sua concessão para distribuição de energia elétrica, gerando uma extraordinária despesa para deduzir do lucro tributável, no IRPJ e na CSLL. Fl. 1449DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 26. Essa versúcia que motivou a prática dos atos jurídicos está explícita em diversos documentos que compõem as exigências legais para as operações de reorganização societária levadas a efeito; a exemplo do afirmado na Ata da Reunião nº 014/2000 do Conselho de Administração da Guaraniana S.A. realizada no dia 27/12/2000, a teor das seguintes afirmações: (...) 27. Portanto, é mais que claro que o único fim visado pelas operações de reestruturações societárias foi o benefício fiscal de redução da carga tributária na Celpe, a qual tem o seu permissivo legal condicionado a incorporação investidora - investida; e, como não era essa a vontade dos detentores do controle acionário da Celpe (incorporação das controladoras), engendrou-se um artifício jurídico de uma empresa subscrever a ações em outra (empresa efêmera, do mesmo grupo societário) sem qualquer propósito negocial; e esta, por sua vez, ser incorporada pela sua controlada (a Celpe), que então devolve as ações à sua originária controladora; não sem antes constituir um ativo diferido no valor do ágio pago para adquirir as ações dela mesma, “edificando” uma conta para gerar despesas dedutíveis. 28. O fato é que, a estrutura societária do início das operações permanece inalterada após o seu término; ou seja, efetivamente, não houve qualquer liquidação / extinção de investimento adquirido com ágio por meio dos institutos da fusão, cisão ou incorporação, como pressupõe e exige a lei para permitir a dedutibilidade da amortização do ágio. .. 48. Dentre as operações de reestruturação praticadas pelo NOVO GRUPO DE CONTROLE da Celpe, temos que, em etapa anterior à “incorporação às avessas”, a empresa Guaraniana subscreveu capital na Leicester (empresa aparentemente criada para este fim, que se manteve inativa desde a sua criação e com capital ínfimo de R$ 100,00) no valor de R$ 2.018.912.397,00, que integralizou com as 63.604.631.279 de ações de emissão de Celpe. Fato que criou uma situação inusitada: uma empresa de micro porte, que até então sequer havia realizado qualquer operação, passou a controlar uma empresa do porte da Celpe, recebendo um investimento da ordem de R$ 2.018.912.397,00. 49. Percebe-se que a Leicester surge no contexto apenas com a função de servir de veículo para a transferência das ações de emissão da Celpe em poder da Guaraniana no ato seguinte, quando, apenas 1 (um) mês depois, a Leicester é incorporada pela Celpe. 50. Ou seja, não se pode dizer que houve vontade fática (verdadeira) de a Guaraniana negociar com a Leicester as ações da Celpe que detinha; tudo compõe o pacote de artifícios jurídicos praticados para tentar ganhar a redução tributária. 51. Ainda sobre este tipo de empresa, a própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) reconhece essa distorção prevista na legislação societária, ao analisar a incorporação feita através de uma sociedade veículo, como a que ora se examina. (...) 54. De fato, anteriormente à incorporação, o NOVO GRUPO DE CONTROLE, depois a Guaraniana, depois a Leicester, eram os sujeitos jurídicos titulares da participação societária na Celpe. A Celpe, ao incorporar a sua controladora, fez desaparecer esse sujeito jurídico, transferindo para dentro dela o montante do ágio de si mesma. (...) 67. É que, no caso sob análise, a legislação societária foi usada apenas como instrumento para se alcançar ganhos na esfera da legislação tributária, e no comando do art. 386 do RIR/99, a legislação tributária, para permitir a dedutibilidade da amortização do ágio, tem sua inteligência fundamentada na efetiva extinção do investimento através dos institutos da fusão, cisão ou incorporação entre as empresas (investidora e investida); ou seja, a legislação tributária instituiu um disciplinamento Fl. 1450DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 para tributação do resultado (ganho/perda) de um negócio jurídico particular que culmina numa “confusão patrimonial” – o ágio de si mesma. 68. Não foi o que ocorreu, não houve efetiva unificação patrimonial, apenas fabricou-se na Celpe o que deveria ser o “ágio de si mesma”. O grupo econômico detentor da maioria das ações da Celpe tentou se ajustar à letra da lei, sem atender à sua fundamentação, praticando uma série de reestruturações societárias sem qualquer motivação econômica para ao final das operações apresentarem a mesma estruturação societária de antes. 69. Novamente dizendo, não houve qualquer reestruturação societária, tudo não passou de um estratagema para se tentar conseguir ganho tributário em prejuízo do fisco federal. 12. No tocante à glosa de “multas regulatórias”, assim motivou o TVF: 26. Nos anos calendários de 2014 a 2016, a fiscalizada efetuou, como despesas operacionais, lançamentos em várias contas que se referiram a pagamentos de multas as mais diversas; e, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, efetuou as adições dessas multas contabilizadas conforme seu entendimento. 27. Da análise efetuada, identificamos que a empresa deixou de adicionar ao lucro líquido na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, os valores registrados nas contas: 615311990J - Multas Regulatórias – Devolução Consumidores e 635319000O Multas Regulatórias – Órgão Regulador; que, conforme a legislação do IRPJ e da CSLL, tratam-se de despesas consideradas não dedutíveis. 28. No ano de 2014, a empresa também efetuou lançamentos considerados não dedutíveis, na conta: 635519000J – Multas Regulatórias – Devolução Consumidor. No entanto, esses lançamentos somente afetaram a apuração das estimativas mensais; visto que, ao final do ano, o saldo desta conta foi integramente transferido para a conta: 615311990J - Multas Regulatórias – Devolução Consumidores (citada no item anterior). (...) 33. Ainda sobre este assunto, ao nível das normas disciplinadoras complementares, temos que a Instrução Normativa SRF nº 390, de 30 de janeiro de 2004, bem destaca com relação à não dedutibilidade das multas de natureza não tributárias, na apuração dos custos e das despesas operacionais; ao afirmar nos seus artigos 56 e 57: Art. 56. Não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por descumprimento de obrigações tributárias meramente acessórias de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo. Art. 57. As multas impostas por transgressões de leis de natureza não tributária são indedutíveis como custo ou despesas operacionais. Grifamos 34. Temos então, como citado acima, o alcance do conceito de despesas operacionais para fins de sua dedutibilidade na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, está bem estabelecido no artigo 299 do RIR/99, ao mencionar que são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. As despesas operacionais são aquelas usuais ou normais ao tipo de transações, operações ou atividades da empresa. E as despesas necessárias são aquelas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. 35. Destarte, conclui-se que as despesas operacionais dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL são aquelas necessárias, usuais ou normais à atividade da empresa. Ou seja, são os custos e despesas que a empresa assume para poder desenvolver a sua atividade- fim, e, assim, manter a sua fonte produtora. Fl. 1451DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 36. No caso em comento, estamos tratando de pagamentos de multas aplicadas pela ANEEL à fiscalizada, por transgressões a normas que esta deveria seguir nas suas atividades. Ao pagar essas multas, o contribuinte não adquiriu nenhum bem, serviço ou utilidade com vistas à realização do serviço público para o qual foi contratado, e sim, por ter negado a prestação desse serviço ou por ter executado o serviço em desacordo com as normas a que estava submetido. 37. De sorte que, o pagamento dessas multas não preenche os requisitos de despesas operacionais necessárias a atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora, nem podem ser tidas como habituais. (...) 43. De todo o exposto, temos que, nos anos calendários de 2014 a 2016, a empresa deixou de adicionar na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL valores referentes a multas regulatórias, registradas nas contas 615311990J Multas Regulatórias – Devolução Consumidores e 635319000O Multas Regulatórias – Órgão Regulador, conforme a seguir discriminado: 44. Logo, procederemos às adições dessas despesas, que serão lançadas em autos de infração específicos do IRPJ e da CSLL, lavrados nesta data. 13. Já a infração quanto à dedução indevida de incentivo fiscal de isenção/redução do IRPJ recebeu a seguinte justificativa: 59. No preenchimento do registro N630, linha código 17 da ECF do ano-calendário de 2016, a empresa informou uma dedução do IRPJ a título de incentivos fiscais de ISENÇÃO/REDUÇÃO do Imposto no valor de R$ 2.091.411,08. 60. Acontece que, o valor do IRPJ apurado no ajuste anual, conforme informado nesse mesmo registro N630, nas linhas códigos 03 e 04, foi R$ 0,00 (a empresa apresentou um prejuízo fiscal de R$ 63.563.220,17). 61. E, como é sabido, o incentivo de Isenção/Redução do Imposto é limitado ao valor do Imposto Apurado (já diminuído das deduções anteriores); ou seja, para esse ano calendário, não caberia nenhuma dedução do imposto a título de incentivo fiscal SUDENE. 62. Todavia, observamos que, muito embora a empresa tenha informado (indevidamente) um Saldo Negativo de IRPJ no ajuste anual do ano calendário de 2016 no valor de R$ 16.185.177,64, somente solicita como crédito original do IRPJ o valor (correto) de R$ 14.093.766,56, por meio das PerDcomps transmitidas até a presente data. 63. Assim, procedemos à glosa da dedução a maior do IRPJ a título de Isenção/Redução do Imposto, por meio de auto de infração específico, lavrado nesta data (O saldo Fl. 1452DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 negativo do IRPJ no ajuste anual informado na sua ECF de R$ 16.185.177,64, admitido por esta fiscalização passa a ser de R$ 14.093.766,56). 14. Finalmente, as infrações relativas à glosa de compensação de prejuízos fiscais e base negativa da CSL são reflexas dos Autos de Infração anteriores (e já mencionados), assim como a multa isolada ora exigida tem por base as adições promovidas de ofício neste procedimento fiscal, as quais resultaram em estimativas devidas e não pagas. 15. O contribuinte apresentou impugnação (fls. 1.091/1.162), que foi assim resumida no relatório da decisão de primeiro grau: Em sua defesa (fls. 1091/1162), a empresa autuada alega, em síntese, que: 1. Haveria preclusão da possibilidade do fisco questionar a legalidade dos atos societários que deram origem ao ágio, uma vez que ele teria surgido como elemento contábil e societário em 17/02/2000, com o aumento de capital da Guaraniana, tendo sido posteriormente transferido para a Leicester e posteriormente para a Celpe, passando daí a produzir efeitos tributários. 2. Assim, muito embora o ágio tenha sido amortizado nos anos-base de 2014 a 2016, o fato contábil-societário teria ocorrido em 2001, razão pela qual a legalidade dos atos que originaram o direito ao aproveitamento do ágio não poderiam mais ser questionadas em razão da decadência 3. As operações societárias que deram origem ao ágio foram realizadas de forma legal e com o aval dos órgãos reguladores, não havendo que se falar em estratagema que pudesse justificar a indedutibilidade de amortização do ágio. 4. Apenas com a transferência do controle acionário da impugnante à Leicester, teria sido criado o ambiente necessário para que a impugnante incorporasse sua controladora e, assim, aproveitar o benefício fiscal previsto no art. 386 do RIR/1999. 5. Essa operação teria sido submetida à apreciação da Aneel, que autorizou a impugnante a promover a incorporação de sua controladora. 6. A Resolução da Aneel autorizaria expressamente a impugnante a proceder à amortização do ágio na Celpe. 7. O ágio transferido à impugnante estaria devidamente contabilizado, bem como amparado em novo laudo de avaliação. 8. Todos os atos realizados pela impugnante seriam públicos e submetidos à agência reguladora. 9. A dedução do ágio foi fundamentada no art. 386, § 6º, inciso II, do RIR/1999. 10. Mesmo que se adotasse a doutrina mais restritiva quanto aos pressupostos para a existência de propósito negocial, o caso em análise atenderia aos seus critérios, já que o motivo teria sido a aquisição da Celpe em processo de privatização, a finalidade a aquisição de uma instituição financeira de grande porte e participação no mercado financeiro (sic) e todos os atos praticados seriam congruentes nesse contexto. 11. O caso em análise teria particularidades que o diferenciariam de outros já analisados pelo Conselho de Contribuinte, especialmente nos casos de operações conhecidas como "casa-separa" e "operação ágio". 12. Esse processo deve ser analisado como um filme, no qual se percebe que todos os atos foram executados no contexto de aquisição da Celpe no processo de privatização. 13. A Câmara Superior de Recursos Fiscais, em julgamento recente, teria adotado o entendimento exposto pela impugnante, no Acórdão nº 9101-003.609. Fl. 1453DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 14. Apesar de o auto de infração não ter feito menção ao abuso de direito, à simulação e à fraude, a impugnante faz uma incursão nesses temas, com o propósito de afastar sua caracterização. 15. Defende que não seria possível a cobrança de multa isolada em razão da falta de recolhimento por estimativa após o término do ano-base. 16. Também não existiria base de cálculo para apuração da multa isolada, já que ela seria superior ao valor devido ao fim do ano-calendário 2016. 17. Haveria duplicidade de cobrança ao se exigir multa isolada e multa de ofício. 18. A fiscalização não teria poder de ingerência sobre os negócios do contribuinte, já que isso ofenderia sua liberdade de auto-organização. 19. Os valores tratados como multa regulatória pela fiscalização corresponderiam, na verdade, a ressarcimentos realizados aos consumidores em razão da existência de medições de tensão excedente aos limites de indicadores, ou caso haja violação aos limites de continuidade do serviço. 20. Esses valores teriam a natureza de indenização, e não de multa, razão pela qual sua dedução seria autorizada pelo art. 344, § 5º do RIR/1999. 21. Essas despesas estariam relacionadas diretamente com a atividade de fornecimento de energia elétrica e seriam necessárias e habituais, de forma que devem ser classificadas como operacionais e ser autorizada sua dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 22. Mesmo que se considerasse que os procedimentos de compensação tem natureza punitiva, essas multas seriam de tipo compensatório. 23. Não haveria previsão legal para adição na base de cálculo da CSLL das despesas de amortização de ágio e de ressarcimento. 24. Em relação à dedução indevida do incentivo fiscal Sudene, a multa só seria devida caso o valor indevidamente registrado como dedução fosse objeto de compensação declarada pela impugnante ou o saldo negativo ocasionasse o não pagamento de tributo efetivamente devido. 25. Não seria possível a exigência de multa em caso de dúvida, por aplicação do art. 112 do CTN. 26. Não seria possível a cobrança de juros sobre multa. Com base nesses argumento, pede que o crédito tributário exigido seja desconstituído e cancelado o auto de infração. 16. Em Sessão de 17 de janeiro de 2019, a DRJ/CTA julgou a defesa improcedente, por meio de Acórdão do fls. 1.310/1.338 e cuja ementa ora transcrevo: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 AUDITORIA FISCAL EM PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO DE PERÍODO POSTERIOR. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO FUTURA. POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES. O fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros contábeis e fiscais em períodos de apuração atingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão em fatos geradores futuros ainda não atingidos por ela; a contagem do prazo decadencial para constituição das obrigações tributárias tem início no primeiro dia do Fl. 1454DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 período seguinte ao que o lançamento poderia ter sido efetuado ou do fato gerador, conforme o caso. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. Exclusivamente no caso em que a investida incorpora a investidora original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento aos aspectos temporal, pessoal e material, para a amortização de ágio decorrente de expectativa de rentabilidade futura. Não há previsão legal, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o pretende amortizar. MULTAS ADMINISTRATIVAS. INDEDUTIBILIDADE. Descumprir as normas estabelecidas para o setor elétrico não pode ser considerado da essência da atividade empresarial, logo, não se pode acatar a idéia de que o pagamento destas sanções se insere no conceito de despesas necessárias à atividade da empresa só pelo fato de que o seu eventual não pagamento desautorizará a continuidade da prestação do serviço. IRPJ E CSLL. AJUSTES NO LUCRO LÍQUIDO. GLOSAS E ADIÇÕES. Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de glosas e adições aplicáveis ao IRPJ, no que diz respeito às despesas relativas à amortização de ágio e às multas administrativas. MULTA ISOLADA ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. POSSIBILIDADE. Por decorrerem de infrações distintas, é cabível a aplicação da multa isolada por falta de pagamento do IRPJ e da CSLL, determinada sobre a base de cálculo estimada, e da multa de ofício aplicada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição não recolhida. MULTA. EXCLUSÃO DE PENALIDADE. APLICAÇÃO DO ART. 112 DO CTN. IMPOSSIBILIDADE. O art. 112 do CTN constitui regra de interpretação da norma penal aplicável e autoriza a adoção da menor penalidade em caso de dúvida quanto à incidência de punições. Não há espaço para a aplicação dessa regra quanto não há dúvida quanto à interpretação da legislação que rege a sanção cominada. TAXA SELIC SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE. Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, é regular a incidência dos juros à taxa Selic a partir de seu vencimento. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Exercício: 2014, 2015, 2016 CSLL. DECORRÊNCIA. LANÇAMENTO REFLEXO. Versando sobre as mesmas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento reflexo alusivo à CSLL o que restar decidido no lançamento do IRPJ. 17. Cientificado eletronicamente da decisão em 22/01/2019 (fls. 1.348), a empresa, em 20/02/2019 (fls. 1.350), interpôs recurso voluntário (fls. 1.351/1.429), onde reitera as alegações de defesa e rebate determinados pontos da decisão recorrida. 18. É o relatório. Fl. 1455DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Voto Vencido Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator. Do recurso voluntário 19. O recurso voluntário é tempestivo, atende os requisitos de admissibilidade e dele conheço parcialmente. 20. Isso porque, como bem observou a DRJ: Em relação à dedução indevida do incentivo fiscal Sudene, a empresa fiscalizada aduz que a multa só seria devida caso o valor registrado como dedução fosse objeto de compensação declarada pela impugnante ou o saldo negativo ocasionasse o não pagamento de tributo efetivamente devido. Entretanto, verificando-se atentamente o auto de infração, vê-se que o valor glosado não compõe o imposto exigido, nem tampouco a multa proporcional. Com efeito, o imposto exigido relativo ao ano-calendário 2014 é de R$ 28.829.197,88 (fl. 7) e no ano-calendário 2015 de R$ 18.255.001,23 (fl.9). Somando-se esses valores chega-se ao total de imposto de renda exigido no auto de infração: R$ 47.084.199,11 (fl. 2). Aplicando-se o percentual de 75% (setenta e cinco por cento), obtém-se R$ 35.313.149,33, que corresponde exatamente à multa proporcional (fl. 2). Por isso, apesar de o auto ter evidenciado a glosa do saldo negativo gerado pela dedução indevida, esse valor não integra o imposto exigido nem a multa proporcional. Nesse caso, como a impugnante não contestou as razões pelas quais a glosa foi efetuada, não há matéria a ser julgada quanto a essa temática, por ausência de litígio. 21. Não há reparos a fazer ao que restou decidido, estando a matéria desse item, na verdade, não incluída nos Autos de Infração em análise, razão pela qual passarei a apreciar apenas os itens que deram origem às cobranças em questão. Da nulidade do lançamento 22. A Recorrente aduz que os lançamentos carecem de liquidez e certeza, ensejando a nulidade dos Autos de Infração. 23. Razão, porém, não lhe assiste. 24. Do ponto de vista do processo administrativo fiscal federal, dispõem os artigos 10º e 59, ambos do Decreto nº 70.235/72, que: “Artigo 10 - O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; Fl. 1456DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula”. “Artigo 59 - São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa”. 25. Não verifico, nesse caso concreto, qualquer nulidade formal nos lançamentos ocasionada pela inobservância do disposto no art. 10º acima, bem como não se faz presente nenhuma das nulidades previstas no art. 59. 26. Os Autos de Infração foram emitidos, ao contrário do que sustenta a Recorrente, com observância de seus requisitos essenciais, como prescreve o artigo 142 do Código Tributário Nacional abaixo transcrito. Artigo 142 - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”. 27. Como determinado nesse dispositivo legal, os lançamentos têm como motivação a glosa das parcelas deduzidas a título de ágio, sob o fundamento de que a Recorrente, diante da estrutura utilizada para fins de aquisição do respectivo investimento, não teria cumprido os requisitos legais, bem como a aplicação de multa em face de inexatidão detectada na ECD. 28. No exercício, então, de sua atividade plenamente vinculada, a fiscalização cumpriu seu dever de, após identificar esses fatos, constituir o crédito tributário decorrente da glosa e do descumprimento de obrigação acessória. 29. A motivação e a base legal constantes dos Autos de Infração, ademais, são suficientes para o pleno conhecimento da lide e não prejudicaram o exercício da ampla defesa. 30. Nesse sentido, rejeito os argumentos de nulidade. Da decadência Fl. 1457DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 15 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 31. No que tange ao referido argumento, aplica-se a questão o disposto na Súmula CARF nº 116: Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). 32. Nos termos, então, dessa orientação vinculante, afasto a preliminar de decadência suscitada. Mérito 33. A dedutibilidade de despesas de amortização de ágio constitui tema cercado de rótulos, mitos e divergências interpretativas acerca dos requisitos legais para os contribuintes fazerem jus a este direito, ainda mais considerando os bilhões de reais que encontram-se em discussão sobre este assunto. 34. Já a dedução de despesas com multas não tributárias, sejam elas destinadas a órgãos reguladores ou pagas para consumidores (indenizações) é matéria que, apesar da jurisprudência indicar uma certa estabilidade (ao contrário do ágio), carrega consigo um certo preconceito, afinal tais multas tem por origem a prática de atos ilícitos, os quais acabam sendo colocados numa vala comum de dispêndios não operacionais por si só, mas sem maiores aprofundamentos que o tema merece. 35. Não somente pela relevância econômica que a glosa desses tipos de despesas representa, mas também pelo desfecho das últimas decisões proferidas por este E. Conselho - que são favoráveis à glosa pelo combatido voto de qualidade -, o presente julgador faz questão de, antes de enfrentar o mérito das discussões, rever premissas fundamentais da teoria geral do direito, notadamente em matéria tributária, a fim de fixar o percurso de interpretação que, segundo pensamos, deveria nortear os operadores desse “ramo” do Direito. 36. Como se sabe, o Estado necessita de recursos para atender suas finalidades institucionais. Historicamente, como registrou Aliomar Baleeiro 1 : para auferir dinheiro necessário à despesa pública, os governos, pelo tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais: a) realizam extorsões sobre outros povos ou deles recebem doações voluntárias; b) recolhem as rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; c) exigem coativamente tributos ou penalidades; d) tomam ou forçam empréstimos. 37. O poder de tributar é inerente ao poder de governar. No exercício de sua soberania, o Governo exige que os indivíduos e as empresas forneçam os recursos necessários ao custeio dos gastos públicos, recursos estes provenientes principalmente da arrecadação tributária. 1 Direito Tributário Brasileiro. [atual: Misabel Abreu Machado Derzi]. Rio de Janeiro: Forense. 2004. P. 234. Fl. 1458DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 16 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 38. No passado, os tributos eram exigidos arbitrariamente pelos detentores do poder, que se colocavam na posição de donos da coisa pública. Como assinala Geraldo Ataliba 2 : Antigamente, quando não se podia falar em estado de direito, o político usava do poder para obrigar arbitrariamente os súditos a concorrerem com seus recursos para o estado (por isso Albert Hensel sublinha que só se pode falar em “direito” tributário onde haja Constituição e estado de direito. Fora disso, é o arbítrio, o despotismo). Hoje, o estado exerce este poder segundo o direito constitucional e obedece, em todas suas manifestações, ao estabelecido na lei. 39. Com a formação dos Estados modernos e surgimento das constituições escritas, aparecem as primeiras garantias expressas contra uma tributação arbitrária. A noção de uma “justiça tributária” aparece justamente no contexto do constitucionalismo ou Estado Constitucional, movimentos surgidos paralelamente ao Estado de Direito basicamente para limitar os poderes dos governantes 3 . 40. O conceito de Estado de Direito funda-se na existência de limites ao poder estatal, em oposição ao Estado Absoluto, no qual o poder do soberano era ilimitado. 41. De acordo com José Afonso da Silva 4 , o Estado de Direito abrange três características: a) separação de poderes; b) garantia dos direitos fundamentais; e c) submissão (dos governantes e dos cidadãos) ao império da lei. Separação de poderes 42. Quando a Constituição Federal de 1988 elegeu o Brasil como uma República 5 , optou por uma forma de governo, de exercício de poder. República, utilizando-se da definição de Roque Antonio Carrazza 6 , “é o tipo de governo, fundado na igualdade formal das pessoas, em que os detentores do poder político exercem-no em caráter eletivo, representativo (de regra), transitório e com responsabilidade”. 2 Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros. 6ª edição. P. 29. 3 É possível dizer que o constitucionalismo se iniciou na Idade Média, por ocasião da assinatura da Magna Carta pelo Rei João Sem Terra, que reconheceu algumas limitações de seu poder. Depois disso, o constitucionalismo deu sinais na Revolução Inglesa que, ao conferir a supremacia do Parlamento como órgão legislativo, pretendeu criar um governo de leis e não de homens. O movimento, porém, ganhou força mesmo no século XVIII, com o aparecimento das primeiras Constituições propriamente ditas (Estado de Virgínia, de 1776, a dos Estados Unidos, de 1787 e da França, de 1789). 4 Curso de Direito Constitucional Positivo. São Paulo: Malheiros. 17ª edição. P. 185. 5 CF. Art. 1º - A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: I - a soberania; II - a cidadania; III - a dignidade da pessoa humana; IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V - o pluralismo político. Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição. 6 Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. 28ª edição. P. 68. Fl. 1459DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 17 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 43. A forma republicana adotada é a da tripartição dos poderes 7 . Assim, quando o artigo 2º da Constituição Federal dispõe que “são Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário”, prescreveu uma divisão (competências próprias) quanto ao exercício das funções do poder político por meios desses três poderes. 44. Em síntese, a função típica (i) do Poder Legislativo, composto pelos representantes eleitos por voto do povo, consiste em editar leis (tarefa de legislar); (ii) do Poder Executivo consiste em executar as normas, nos limites da Constituição e das leis (tarefa executiva); e (iii) do Poder Judiciário consiste em solucionar os litígios (tarefa jurisdicional). 45. Tal como proclamou Alexis de Tocqueville 8 , “a intervenção da Justiça na Administração não prejudica senão ao andamento normal dos trabalhos, enquanto que a intervenção da Administração na Justiça corrompe os homens e os torna, a um só tempo, revolucionários e servis”. 46. O respeito incondicional às competências inerentes à divisão dos poderes é o que sustenta e legitima o Estado de Direito, afinal foi o meio escolhido justamente para colocar limites e formas de controle ao poder, evitando práticas abusivas por parte dos governantes e autoridades públicas 9 . 47. Digna de nota, aliás, é o trecho da carta de Claude-Adrian Helvétus a Montesquieu 10 , de 1748, sobre o “bom governo”: Só conheço duas espécies de governos: os bons e os maus. Os bons que estão ainda por fazer; os maus, em que toda a arte consiste, por diferentes meios, em passar o dinheiro da parte governada à bolsa da parte governante. Aquilo que os governos antigos arrebatavam pela guerra, nossos modernos obtêm com mais segurança pelo fiscalismo. É apenas a diferença desses meios que constitui sua variedade. Creio, no entanto, na possibilidade de um bom governo em que, respeitadas a liberdade e a propriedade do povo, ver-se-ia resultar o interesse geral, em contraposição ao interesse particular. Garantia dos direitos fundamentais 48. Dentre os direitos fundamentais previstos na Lei Maior, por ora cabem destacar os da legalidade, do direito à propriedade 11 e livre iniciativa 12 . 7 Para Alexandre de Moraes, "a divisão segundo o critério funcional é a célebre “separação de Poderes”, que consiste em distinguir três funções estatais, quais sejam, legislação, administração e jurisdição, que devem ser atribuídas a três órgãos autônomos entre si, que as exercerão com exclusividade”. (Direito Constitucional. São Paulo: Atlas. 2012. P. 425) 8 El antiguou régimen y La revolución. Guadarrama: Madrid. 1969. P. 90. 9 Como já alertava Montesquieu, “tudo estaria perdido se o mesmo homem ou o mesmo corpo de principais ou dos nobres, ou do povo, exercesse esses três poderes: o poder de fazer as leis, o de executar as resoluções públicas e o de julgar os crimes ou as divergências dos indivíduos.” Do espírito das leis, volume I. São Paulo: Difusão Europeia do Livro. 1962. 10 Trecho extraído da obra "Os arquitetos da ordem anárquica". Patrícia Piozzo. São Paulo: Unesp. 2003. P. 33. 11 Art. 5º - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, (...) 12 Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: Fl. 1460DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 18 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 49. No ordenamento jurídico, compete exclusivamente ao Poder Legislativo editar leis. E a lei, somente a lei, tem o condão de compelir as pessoas a fazer ou não fazer algo. Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (artigo 5º, II, da CF). 50. Essa previsão constitucional enuncia o princípio da legalidade, impedindo uma atuação arbitrária do Estado em relação aos indivíduos, que possuem o direito de fazer aquilo que a lei não proíba. 51. Por outro lado, cabe ao Poder Executivo executar a lei, o que inclui a tarefa de fiscalizar o cumprimento ou não da conduta que foi permitida, proibida ou facultada pelo Legislador. 52. Do princípio da legalidade, contudo, decorre a proibição de os regulamentos ou atos administrativos violarem o que foi prescrito no texto legal (supremacia da lei). A Administração deve aplicar a lei, e não questioná-la ou restringi-la. O fisco possui função executiva. Não cria ou limita direito, devendo ser fiel ao comando legal. 53. E a norma jurídica deve produzir efeitos para o futuro. Daí a irretroatividade da lei, não podendo esta prejudicar, nos termos do 5º, XXXVI, da CF, o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. 54. Outra garantia constitucional é o direito à propriedade (cf. incisos XXII, XXIII e XXIV 13 do referido artigo 5º da CF), mas que pode sofrer restrições em face de desapropriação ou expropriação por interesse público ou social, o que deve ocorrer por meio de justa e prévia indenização. 55. Também a submissão do cidadão à tributação pode ser vista como exceção constitucional ao direito de propriedade, afinal o tributo enseja o repasse de parcela do patrimônio do contribuinte aos cofres públicos. Para Hugo de Brito Machado 14 “o dever de pagar tributo, na realidade, certamente integra o feixe de relações jurídicas que se pode denominar estatuto do cidadão. Embora nem sempre tenha sido assim, pagar tributo é atualmente um dever fundamental do cidadão. Há mesmo quem diga que o tributo é o preço da cidadania”. 56. O direito de propriedade, na verdade, se faz presente e garantido justamente com uma rigorosa observância aos princípios constitucionais tributários, como os da legalidade, irretroatividade, capacidade contributiva etc.. 57. Finalmente, tem-se por livre iniciativa – outro direito fundamental - a capacidade do agente privado em tomar suas decisões dentro de sua liberdade de empreender. Sob o aspecto empresarial, significa o direito à livre organização, produção e circulação de bens. Nesses termos, onde a Constituição ou o Legislador não impediram condutas ou fixaram limites à liberdade de atuar na atividade econômica, é inadmissível uma intervenção negativa ou restritiva de direitos. (...) IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; 13 Art. 5º - (...) XXII - é garantido o direito de propriedade; XXIII - a propriedade atenderá a sua função social; XXIV - a lei estabelecerá o procedimento para desapropriação por necessidade ou utilidade pública, ou por interesse social, mediante justa e prévia indenização em dinheiro, ressalvados os casos previstos nesta Constituição; 14 Direitos fundamentais do contribuinte e a efetividade da jurisdição. São Paulo: Ed. Atlas. 2009. P. 11. Fl. 1461DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 19 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Estrita legalidade, irretroatividade, segurança jurídica e interpretação 58. A legalidade no direito tributário possui enorme importância, a ponto do artigo 150, I, da Carta Magna, expressamente prever a impossibilidade das pessoas políticas exigirem ou aumentarem tributo sem que seja mediante lei. Trata-se do princípio da estrita legalidade (ou tipicidade cerrada) em matéria tributária. 59. Como observa o professor Roque Antonio Carrazza 15 : Na apreciação de cada caso concreto deve ser levado em conta o que previamente se encontra na lei. O Fisco deve limitar-se a subsumir o fato à norma, sem nenhum tipo de valoração. (...) Em nosso ordenamento jurídico, o Executivo, no exercício de sua faculdade regulamentar, não pode, em nenhum caso, invadir a esfera de atribuições do Legislativo. 60. A lei, ressalte-se, deve ser sempre anterior ao fato gerador 16 . Nos termos do artigo 150, III, “a”, da CF 17 , o princípio da irretroatividade impõe à lei que institua ou majore tributos a obrigação dela dispor somente para o futuro. 61. Nas palavras de José Souto Maior Borges 18 : a proibição de leis (tributárias) retroativas está assegurada no art. 5º, XXXVI, quando este prescreve que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, ou ainda que a lei penal (aplicável aos crimes de sonegação fiscal) não retroagirá, salvo para beneficiar o réu (XL). A irretroatividade das leis tributárias é campo de eleição preferencial da segurança jurídico-tributária. Assim a CF veda, no art. 150, III, a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. A surpresa fiscal dos contribuintes é um contra-valor enquanto tal incompatível com o valor segurança jurídica. É dizê-la: fator de insegurança nas relações entre fisco e contribuintes. 62. O Poder Legislativo, porém, se manifesta por textos. É a partir da interpretação do texto legal que o operador do Direito constrói o sentido da conduta regulada e, consequentemente, cria a norma jurídica no seu sentido estrito. 63. Apoiando-se na doutrina de Eros Roberto Grau 19 : 15 Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. 28ª edição. P. 286 e 403. 16 Salvo as exceções previstas no artigo 106 do CTN. 17 Artigo 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. 18 BORGES, José Souto Maior. O Princípio da Segurança na Constituição Federal e na Emenda Constitucional 45/2004. Implicações Fiscais. In Princípios de Direito Financeiro e Tributário, organizadores: PIRES, Adilson Rodrigues e TORRES, Heleno Taveira. Ed. Renovar. Rio de Janeiro. 2006. P. 246. Fl. 1462DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 20 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 os juízes produzem direito em e como consequência do processo de interpretação. A interpretação é transformação de uma expressão (o texto) em outra (a norma). Nesse sentido, o juiz produz direito (isto é, norma). (...) O juiz não legisla nem suplementa a lei, mas, dentro do espaço sinalizado pela lei, autodetermina-se. Eis aí a interpretação. Todo o espaço da dinâmica jurídica é aplicação em relação às normas gerais que o fundamentam, mas é criação em relação às normas inferiores que fundamenta. (...) Praticamos a interpretação do direito não – ou não apenas por isso – porque a linguagem jurídica é ambígua e imprecisa, mas porque interpretação e aplicação do direito são uma só operação. (grifamos) 64. Não só os juízes, mas também os órgãos julgadores do Executivo devem interpretar a lei para produzir a norma individual e concreta. É, aliás, justamente isso que ora estamos fazendo nesse voto: interpretar se os tributos ora exigidos em razão das glosas das despesas com o ágio e “multas” são ou não são devidos aos olhos da legislação tributária de regência. 65. Para De Plácido e Silva 20 , “interpretar” consiste em “examinar, perquirir e fixar o sentido ou a inteligência do texto legal, ou do teor do escrito, para que se tenha sua exata significação ou sentido”. 66. Interpretar enunciados prescritivos, pois, consiste em buscar seu sentido dentro do sistema inteiro. Uma palavra, uma expressão ou até mesmo todo um texto legal devem ser interpretados não apenas com base na sua literalidade, mas sintetizados com as demais normas jurídicas, notadamente aquelas que são consagradas como verdadeiros princípios. 67. No dizer do jurista Juarez Freitas 21 (2002, p.7074): Não se deve considerar a interpretação sistemática como simples instrumento de interpretação jurídica. É a interpretação sistemática, quando entendida em profundidade, o processo hermenêutico por excelência, de tal maneira que ou se compreendem os enunciados prescritivos nos plexos dos demais enunciados ou não se alcançará compreendê-los sem perdas substanciais. Nesta medida, mister afirmar, com os devidos temperamentos, que a interpretação jurídica é sistemática ou não é interpretação. 68. É certo que toda interpretação traz em si carga construtiva e valorativa, o que significa dizer que ela não resulta numa verdade absoluta, pois pode variar de intérprete para intérprete. Daí a não rara divergência inerente a arte de interpretar leis tributárias. Parafraseando Alfredo Augusto Becker 22 : “o Direito Positivo é um instrumento; construí-lo é Arte; estudar a consistência e atuação deste instrumento é Ciência”. 69. De fato, a positivação do direito realmente pressupõe uma escolha num universo de mais de uma interpretação possível de ser atribuída aos documentos normativos e provas. É aqui, na incidência normativa ou aplicação da norma, que se percebe o dinamismo do Direito, notadamente o Tributário: a partir da regra matriz de incidência, a autoridade 19 Por que tenho medo dos juízes. São Paulo: Malheiros. 6ª edição. P. 16, 25, 27 e 31. 20 Vocabulário Jurídico. Rio de janeiro: Forense. 2004. P. 765. 21 "Interpretação sistemática do direito". São Paulo. Melhoramentos. 2002. P. 70/74. 22 Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Noeses. 4ª edição. 2007. P. 73. Fl. 1463DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 21 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 competente, como fruto de sua interpretação com os demais textos legais aplicáveis, produz a norma individual e concreta em prol da conduta regulada (contribuinte “X” deve ou não deve, diante da lei e de uma situação fática determinada, pagar determinada quantia a título de tributo). 70. Nesse mister verifica-se que a decisão jurisdicional é um ato de vontade, e como tal, além da influência da formação cultural do intérprete, pode ainda receber influência de diversos outros fatores, como expõe José Souto Maior Borges 23 : Entre múltiplas alternativas de aplicação do direito, opta o juiz por uma delas. Por isso tal decisão é influenciável pelos fatores e injunções do poder político; interferências governamentais podem pressionar o Judiciário. O juiz não é um autômato, que tão só pronuncie as palavras da lei. Sua atividade rege-se por regras de ponderação do direito a aplicar aos interesses em choque. Nele, há sempre um ato de valorização. E dessa valoração decorre determinada manifestação de vontade: a norma aplicada pela decisão judicial. 71. Diante desse cenário, e longe de querer entrar em qualquer debate ideológico inerente ao problema da atividade jurisdicional (vista aqui como aquela apta a dirimir conflitos, inclusive no âmbito do contencioso administrativo), é preciso nunca esquecer que tributo é norma jurídica que decorre da incidência da hipótese tributária ao fato. Na linha do que dispõe o artigo 114 do CTN, fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. 72. Isso significa dizer que a legitimidade ou não quanto à cobrança de um tributo depende apenas da subsunção do conceito do fato ao conceito da norma, sendo esta subsunção aferível exclusivamente em face da materialidade do tributo (regra geral) ou pela incidência ou não do direito consagrado em texto legal próprio (regra específica), e nada mais! 73. Questões políticas, juízo pessoal em nome de uma justiça ou o impacto financeiro decorrente de uma decisão jamais poderiam servir, segundo pensamos, de argumento ou até mesmo influência para, sob o rótulo de tributo, onerar indevidamente o patrimônio do contribuinte. Como diria Eros Grau, “vamos à Faculdade de Direito aprender direito, não justiça. Justiça é como a religião, a filosofia, a história.” 24 74. Trago também à baila o alerta de Mário Pimentel Albuquerque 25 : O juiz não é um órgão do Estado, mas do Direito, e, frente a este, como bem advertiu Helmut Coing, o magistrado desfruta de uma posição especialíssima. Não se limita a executar os seus mandatos; é mais propriamente, o protetor e o curador do Direito, e isto num sentido muito mais profundo do que implica a mera aplicação de determinações legais. Para o juiz, o Direito é o conteúdo – e não só o limite – de sua atividade. (...) A verdadeira essência do Judiciário é a de ser um poder puramente jurídico. 23 Ciência Feliz. São Paulo: Quartier Latin. 2007. P. 138. 24 cf. EROS GRAU. "Por que tenho medo dos juízes”. São Paulo: Malheiros. 2013. Página 19. 25 "O Órgão Jurisdicional e a sua Função: Estudo sobre a Ideologia, Aspectos Críticos e o Controle do Poder Judiciário". São Paulo: Malheiros. 1997. P. 10/11. Fl. 1464DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 22 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 75. Com efeito, a origem e estrutura de nosso Estado Democrático de Direito deveriam implicar em órgãos julgadores que tutelem ao máximo os direitos individuais, os princípios constitucionais tributários e, mais ainda, a segurança jurídica quando da interpretação dos enunciados legais. 76. Legalidade, isonomia, capacidade contributiva, anterioridade, assim como todos os outros princípios constitucionais tributários, não obstante suas peculiaridades, traduzem a ideia de que o exercício do poder de tributar deve operar-se com a máxima segurança jurídica. 77. Na lição de Paulo de Barros Carvalho 26 “segurança jurídica” “é, por excelência, um sobreprincípio. Efetiva-se pela atuação de princípios, tais como o da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da irretroatividade, da universalidade da jurisdição e outros mais”. 78. Sobre a relação entre direito e segurança, oportunas as lições de Tercio Sampaio Ferraz Junior 27 : segurança significa a clara determinação e proteção do direito contra o não direito, para todos. Na determinação do jurídico e, pois, na obtenção da segurança, a certeza é um elemento primordial. Por certeza entende-se a determinação permanente dos efeitos que o ordenamento jurídico atribui a um dado comportamento, de modo que o cidadão saiba ou possa saber de antemão a consequência das suas próprias ações. 79. Para que haja segurança jurídica é indispensável não só a estabilidade da jurisprudência ao menos pelas instâncias superiores, mas, antes disso, um mínimo de razoabilidade e previsibilidade na qualificação das situações jurídicas por parte dos aplicadores do Direito (os intérpretes autênticos). 80. Segundo Luiz Guilherme Marinoni 28 : Para que o cidadão possa esperar um comportamento ou se postar de determinado modo, é necessário que haja univocidade na qualificação das situações jurídicas. Além disso, há que se garantir-lhe previsibilidade em relação às consequências das suas ações. O cidadão deve saber, na medida do possível, não apenas os efeitos que as suas ações poderão produzir, mas também como os terceiros poderão reagir diante delas. Note-se, contudo, que a previsibilidade das consequências oriundas da prática de conduta ou ato pressupõe univocidade em relação à qualificação das situações jurídicas, o que torna esses elementos indissociavelmente ligados. 81. Nesse contexto, a questão que se coloca é a seguinte: considerando que a interpretação da lei é sempre subjetiva, como conseguir que as decisões jurisdicionais obtenham a almejada segurança jurídica na definição do comportamento regulado por textos legais cujo conteúdo semântico ainda não tenha sido objeto de jurisprudência vinculante? 26 "O sobreprincípio da segurança jurídica e a revogação de normas tributárias". In Crédito Prêmio de IPI: estudos e pareceres. Barueri: Manole. 2005. P. 86. 27 Revista de Direito Tributário. Volumes 17/18. P. 51. 28 "O precedente na dimensão da segurança jurídica". In: A força dos precedentes. Estudos dos cursos de mestrado e doutorado em direito processual civil da UFPR. Coord. Luiz Guilherme Marinoni. Salvador: Juspodivm. 2012. P. 560. Fl. 1465DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 23 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 82. Os ensinamentos de Humberto Ávila 29 abaixo transcritos parecem formular uma resposta digna de aplausos: (...) é impossível para a linguagem do Direito assegurar uma predeterminação absoluta. Os resultados aqui encontrados demonstram que a segurança jurídica somente pode ser representada como determinabilidade, não apenas da norma jurídica, mas sobretudo dos critérios das decisões jurídicas. A segurança jurídica não pode ser atingida pela garantia de conteúdos absolutos prévios, por meio de conceitos ditos fechados, mas por meio de quatro outro componentes: da linguagem da lei, que deve estabelecer os pontos de partida essenciais da obrigação tributária; da vinculação do juiz e da administração pública aos significados preliminares mínimos da lei, com relação aos quais, eles devem agir “mediante referência a”, procedimento distinto do de uma interpretação vinculada a outros argumentos não linguísticos; do dever de adotar um procedimento regulado para quaisquer questões jurídicas; das exigências quanto ao método para as decisões jurídicas tomadas por meio do postulado da coerência, que devem ser controláveis e efetuadas mediante referência a regras de interpretação – isto é, regras de prevalência entre espécies distintas de argumentos. 83. Aplicando essas precisas orientações no campo tributário, deve o intérprete, em prol de definir se uma dada situação enseja ou não o dever de pagar tributos, vincular-se exclusivamente à linguagem da lei e sua coerência com o sistema tributário como um todo, especialmente da materialidade do tributo sob exame. 84. Nesse sentido, e por mais que as palavras não raramente possam, a depender do contexto do discurso, se mostrarem ambíguas ou imprecisas, é inconteste que elas possuam ao menos um significado mínimo determinável (significação de base). Inexistisse uma área de certeza sobre o cabimento de um conceito, “as palavras não passariam de ruídos sem qualquer conteúdo. Não seriam signos, é dizer, significantes, e a comunicação humana tornar-se-ia impossível” 30 . 85. Esse mínimo semântico dos termos e palavras constitui uma pré-compreensão (dado cultural) que se mostra presente a partir do seu uso reiterado dentro de um universo linguístico determinado. 86. Sobre o assunto, oportuno transcrever a seguinte passagem do voto do ex Ministro do STF Antonio Cezar Peluso 31 : As palavras (signos), assim na linguagem natural, como na técnica, de ambas as quais se vale o direito positivo para a construção do tecido normativo, são potencialmente vagas, mas isso também significa que, por maiores que sejam tais imprecisões, há sempre um limite de resistência, um conteúdo semântico mínimo recognoscível a cada vocábulo, para além do qual, parafraseando ECO, o intérprete não está “autorizado a dizer que a mensagem pode significar qualquer coisa. Pode significar muitas coisas, mas há sentidos que seria despropositado sugerir”. (...) Na grande maioria dos casos, porém, os termos são tomados no significado vernacular corrente, segundo o que traduzem dentro do campo de uso onde são colhidos, seja na 29 "Sistema constitucional tributário". São Paulo: Saraiva. 2012. P. 375. 30 Conforme Celso Antônio Bandeira de Mello. Eficácia das normas constitucionais sobre justiça social. RDP 57/58. P. 245. 31 STF. Tribunal Pleno. RE nº 357.950-9. 18/05/2005. Fl. 1466DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 24 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 área do próprio ordenamento jurídico, seja no âmbito das demais ciências, como economia (juros), biologia (morte, vida, etc.), e, até, em outros estratos linguísticos, como o inglês (software, internet, franchising, leasing), sem necessidade de processo autônomo de elucidação. (...) 87. Não há dúvidas de que existem diversos exemplos diante dos quais não se duvida que uma palavra ou expressão do texto legal é aplicável. Pode existir, porém, uma zona de obscuridade 32 , sem limites precisos, onde os conceitos podem distanciar-se. Não obstante, e como forma de evitar uma insegurança jurídica, a Lei Complementar n. 95/1998 dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, determinando no seu artigo 11 que: Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas: I - para a obtenção de clareza: a) usar as palavras e as expressões em seu sentido comum, salvo quando a norma versar sobre assunto técnico, hipótese em que se empregará a nomenclatura própria da área em que se esteja legislando; b) usar frases curtas e concisas; c) construir as orações na ordem direta, evitando preciosismo, neologismo e adjetivações dispensáveis; d) buscar a uniformidade do tempo verbal em todo o texto das normas legais, dando preferência ao tempo presente ou ao futuro simples do presente; e) usar os recursos de pontuação de forma judiciosa, evitando os abusos de caráter estilístico; II - para a obtenção de precisão: a) articular a linguagem, técnica ou comum, de modo a ensejar perfeita compreensão do objetivo da lei e a permitir que seu texto evidencie com clareza o conteúdo e o alcance que o legislador pretende dar à norma; b) expressar a idéia, quando repetida no texto, por meio das mesmas palavras, evitando o emprego de sinonímia com propósito meramente estilístico; c) evitar o emprego de expressão ou palavra que confira duplo sentido ao texto; d) escolher termos que tenham o mesmo sentido e significado na maior parte do território nacional, evitando o uso de expressões locais ou regionais; e) usar apenas siglas consagradas pelo uso, observado o princípio de que a primeira referência no texto seja acompanhada de explicitação de seu significado; f) grafar por extenso quaisquer referências a números e percentuais, exceto data, número de lei e nos casos em que houver prejuízo para a compreensão do texto; g) indicar, expressamente o dispositivo objeto de remissão, em vez de usar as expressões ‘anterior’, ‘seguinte’ ou equivalentes; III - para a obtenção de ordem lógica: 32 Metaforicamente, como leciona Luiz Alberto Warat (O direito e sua linguagem. Porto Alegre: Sérgio Antonio Fabris Editor. 1995. P. 77), a linguagem pode apresentar três zonas: a) de luminosidade positiva, composta pelos objetos onde não existem dúvidas em relação a sua inclusão na denotação; b) de luminosidade negativa, composta pelas situações que com certeza não entram na denotação; e c) de incerteza, onde existem dúvidas quanto ao fato do objeto ou situação entrar ou não na denotação. Fl. 1467DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 25 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 a) reunir sob as categorias de agregação - subseção, seção, capítulo, título e livro - apenas as disposições relacionadas com o objeto da lei; b) restringir o conteúdo de cada artigo da lei a um único assunto ou princípio; c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida; d) promover as discriminações e enumerações por meio dos incisos, alíneas e itens 88. Nota-se que há lei nacional que impõe um critério básico para a interpretação do texto legal, qual seja, o de que o uso de uma palavra ou expressão pelo Legislador deve ser tomada pelo seu sentido comum, salvo quando incorporar conceitos técnicos (preexistentes em outras áreas) ou quando existir uma remissão expressa, hipóteses nas quais o sentido passa a ser estes mais específicos. 89. O Legislador Tributário, contudo, pode, na configuração da hipótese tributária, se valer (i) de conceitos da linguagem comum ou (ii) de conceitos técnicos (ii.i) próprios ou (ii.ii) por remissão a outros “ramos do direito” ou ciências. 90. Como bem sintetizou Fábio Piovesan Bozza 33 : É nessa circunstância que o Direito Tributário atua como “Direito de sobreposição” ou “Direito de superposição”, já que faz incidir a tributação sobre situação já regulada pelo Direito. No entanto, a nosso ver, tal fórmula não pode ser generalizada para todo o Direito Tributário, já que a norma de incidência poderá igualmente recair sobre uma situação de fato, não regulada pelo Direito, mas por outra ciência. Enfim, são as relações de fato do Direito Tributário com outras ciências e as relações de direito com os demais ramos jurídicos que compõem as hipóteses de incidência tributária. (...) Quando a legislação tributária faz remissão a algum termo que, porventura, também esteja previsto na legislação privada, mas acaba por redefini-lo expressamente, dando- lhe outra conceituação ou mesmo alargando ou limitando o seu alcance, o que vale, para efeitos fiscais, é justamente a definição dada pela legislação tributária. (...) Claro que a atribuição de conceito pela lei tributária a termos ou expressão possui seu limite no sentido possível da palavra. A respeito do assunto, vale transcrever as duas passagens contidas no acórdão que julgou o RE n. 71.758, em 14 de junho de 1972. A primeira, encontra-se no voto do Min. Oswaldo Trigueiro: Concordo que a lei pode, casuisticamente dizer o que é ou o que não é renda tributável. Mas não deve ir além dos limites semânticos, que são intransponíveis. Entendo, por isso, que ela não pode considerar renda, para efeito de taxação, o que é, de maneira incontestável, ônus, dispêndio, encargo ou diminuição patrimonial, resultante de pagamento de um débito. A segunda passagem, encontra-se no voto do Min. Luiz Gallotti: (...) se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema inscrito na Constituição. 33 Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo: Quartier Latin. 2001. P. 64/66. Fl. 1468DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 26 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 91. Por mais, então, que se fale em liberdade de interpretação, esta somente se diz e mostra-se jurídica quando o intérprete, livrando-se de eventuais preconceitos e convicções pessoais, constrói a norma jurídica exclusivamente a partir da linguagem do próprios sistema, mais precisamente a partir dos contornos e limites previstos no sistema constitucional tributário e no conteúdo semântico da linguagem que se valeu o Legislador, seja ela em sentido comum ou em sentido técnico próprio ou por remissão. 92. É sob o norte ora traçado, ou seja, (i) com base na primazia da lei, livre iniciativa e direito de propriedade; e (ii) no dever do intérprete autêntico, em prol da segurança jurídica, de construir a norma nos estritos termos da lei e respectiva hipótese tributária, que passaremos, após tecer considerações gerais sobre o IRPJ, a enfrentar o mérito das glosas que ensejaram as cobranças aqui formuladas. Da tributação da renda no Brasil 93. O artigo 153, III, do texto constitucional dispõe que compete à União instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. 94. A partir da interpretação do artigo 43 do Código Tributário Nacional 34 , prevalece a ideia de renda-acréscimo no ordenamento jurídico vigente. Nesses termos, renda constitui resultado líquido positivo, ou melhor, o acréscimo patrimonial percebido em um dado intervalo de tempo. 95. Os componentes da renda (elementos patrimoniais positivos e elementos patrimoniais negativos) podem ser obtidos pelos mais variados meios (capital, trabalho, proventos ou pagamentos de qualquer natureza) e são influenciáveis por diversos fatores. É, em cada período de apuração que esteja sujeito, que o contribuinte deve, após unir todos esses componentes e fazer os ajustes jurídicos cabíveis, verificar se houve ou não acréscimo e quanto ele representa, para aí sim definir a base de cálculo (renda líquida tributável). 96. O texto constitucional 35 ainda prevê que o imposto sobre a renda “será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei.” 97. A universalidade requer que a tributação seja global. Assim, deve ser incluída, para fins de qualificação jurídica e apuração da renda tributável, a totalidade dos elementos patrimoniais (positivos e negativos) do contribuinte no período prescrito pela lei. 98. Nesse ponto, algumas questões inerentes à universalidade se colocam, quais sejam: (i) todos os elementos positivos (receitas, ganhos ou rendimentos) são tributáveis? (ii) todos os elementos negativos (custos, despesas ou gastos) podem ser subtraídos, ou seja, são sempre dedutíveis? A origem (ou causa) desses elementos (positivos ou negativos) influencia a tributação da renda líquida? 99. Do ponto de vista dos elementos positivos, já nos manifestamos no sentido de que a origem da atividade produtora de renda não é relevante para fins de incidência. 36 Na 34 Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. 35 Cf. artigo 153, III, § 2º, da Constituição Federal. Fl. 1469DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 27 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 ocasião, buscamos demonstrar que as receitas, ganhos ou rendimentos, desde que disponíveis, revelam capacidade contributiva independentemente de sua causa, devendo ser oferecidos à tributação também em face do “non olet” e isonomia, na linha, aliás, do que já foi reconhecido pelos Tribunais Superiores. 100. Se por um lado a universalidade da tributação dos elementos positivos é objetiva e parece questão já consolidada que a origem da receita ou rendimento é irrelevante para fins de tributação, o mesmo não se pode dizer da “outra ponta”, ou seja, de como o critério constitucional da universalidade deve informar os elementos negativos do patrimônio. Afinal, aplica-se ou não aplica-se o princípio do non olet para as despesas? 101. Antecipamos que a resposta é negativa, isto é, não é toda saída do patrimônio ou gasto que podem ser deduzidos. Isso porque a apuração da renda líquida, na sua acepção jurídica, não é afetada por toda despesa registrada na contabilidade ou qualquer desembolso ou decréscimo patrimonial, umas vez que o próprio sistema jurídico, como regra geral, condiciona a dedução fiscal à operacionalidade do gasto (despesas operacionais). 102. Com efeito, para os contribuintes sujeitos ao Lucro Real, a renda líquida (conceito jurídico) corresponde ao lucro líquido do exercício (conceito contábil), ajustado pelas adições, exclusões ou compensações previstas na própria legislação tributária (cf. artigo 6 o do Decreto-Lei n. 1.598/77). 103. A partir do lucro societário (lucro líquido ou lucro contábil), então, cabe ao contribuinte fazer as adições (caso das despesas indedutíveis), exclusões (receitas não tributáveis) e compensações previstas em lei, e em seguida quantificar a renda líquida (aumento patrimonial) ou o prejuízo fiscal (decréscimo patrimonial), levando em conta as aproximações e os distanciamentos entre contabilidade e direito tributário. 104. Como alertam Gustavo Lian Haddad e Enmanuel Garcia Abrantes 37 , há situações em que a legislação tributária optou por incorporar o regime contábil (chamadas de aproximações) e situações em que a legislação tributária modificou no todo ou em parte os conceitos ou dados contábeis para apuração dos tributos. 105. Na verdade, o estudo da relação entre contabilidade e direito tributário mereceria um verdadeiro tratado e é objeto de diversas classificações doutrinárias. Entretanto, por ora vale apenas frisar, com apoio no estudo de Roberto França de Vasconcellos e Bruno Palhares Bontempo 38 , que: Considerando que a contabilidade e o direito tributário são ciências ontologicamente distintas, é natural que haja um descompasso entre as normas contábeis e as normas tributárias, principalmente no tocante à apuração do lucro da empresa após a adoção do princípio da “substância econômica sobre a forma jurídica” pelas ciências contábeis. Ademais, também pode haver coincidência entre as normas contábeis e as tributárias; embora com propósitos diferentes e amparados em princípios distintos, não é raro que 36 TOSELLI, Luis Henrique. “A Tributação da “propina”, efeitos penais e as práticas adotadas pela fiscalização”. In Crimes Contra a Ordem Tributária. Coordenação de Gisele Barra Bossa e Marcelo Almeida Ruivo. São Paulo: Almedina. 2019. P. 132. 37 Lacunas no tratamento fiscal da mais ou menos-valia de ativos e passivos na aquisição de participação societária – propostas de solução. In: Controvérsias Jurídico-Contábeis. Organizadores Alexandre Evaristo Pinto .... São Paulo: Atlas. 2020. P. 157. 38 Neutralização dos efeitos fiscais de planejamentos tributários baseados na aplicação de novos métodos contábeis. In: Revista de Direito Contábil Fiscal. Volume 2. Jul/Dez. 2019. São Paulo: MP Editora. Coord. Marcelo Magalhães Peixoto e Edison Carlos Fernandes. Fl. 1470DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 28 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 tanto contabilidade quanto o direito tributário façam o mesmo recorte sobre determinado fato. Ocorre que o direito tributário pode se utilizar do lucro contábil como ponto de partida para a apuração do lucro fiscal, impondo uma inter-relação entre ambas as disciplinas, na medida em que as normas contábeis podem interferir diretamente na apuração de tributos (...). O contrário também, é verdadeiro – as normas jurídicas tributárias podem interferir diretamente na contabilidade, o que acontecia com frequência no Brasil antes da convergência do país ao padrão contábil internacional. 106. De qualquer forma, por se tratar de lançamento por homologação, a apuração da renda líquida e o recolhimento do IRPJ estão sujeitos à ulterior homologação pela fiscalização, que possui poderes para propor os ajustes que entender cabíveis. 107. Na prática, as cobranças decorrentes de glosa de despesas ocorrem ou em função de uma interpretação mais restritiva da regra geral de dedutibilidade ou, quando existente, do próprio conteúdo semântico de uma regra legal específica de dedutibilidade ou indedutibilidade. Dedutibilidade de despesas 108. A regra geral de dedutibilidade de despesas está prevista no artigo 47, da Lei n o 4.506/1964 39 , in verbis: Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. 109. Da análise desse dispositivo legal, verificam-se 4 (quatro) requisitos cumulativos que asseguram o direito quanto à dedutibilidade das despesas aos contribuintes sujeitos ao Lucro Real, a saber: (i) não serem custos - as despesas não podem ser registradas como custo, o que significa dizer que, uma vez computadas nos custos, são em regra indedutíveis, salvo se o contribuinte provar eventual erro de escrita. (ii) necessidade - a despesa é necessária (operacional) quando atrelada à prática de atividades empresariais e/ou formação do lucro 40 . 39 Esse dispositivo foi incorporado pelo artigo 299 do antigo RIR/99 e pelo artigo 311 do RIR/18, aprovado pelo Decreto no 9.580/2018. 40 Nos termos do Parecer Normativo CST no 32/1981, o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. Fl. 1471DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 29 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 110. Para Ricardo Lobo Torres 41 , as despesas podem ser deduzidas se puderem se caracterizar como causa do aumento de receita ou ainda se tiverem por intuito promover o desenvolvimento da atividade empresarial. 111. A necessidade não se caracteriza apenas em função da vinculação direta do dispêndio com o objeto social strictu sensu da pessoa jurídica, isto é, do exercício de sua atividade-fim, mas também se revela a partir da pertinência da despesa com atos ou negócio subjacentes, cuja causa pode variar de acordo com o contexto em que o contribuinte ou suas atividades estejam inseridos. 112. Nas lições de Humberto Ávila 42 A lei não condiciona a dedutibilidade à relação direta com a atividade operacional. Ao contrário, ao admitir a dedução de despesa necessária às atividades da empresa, a legislação aceita e pressupõe a dedução de quaisquer despesas relacionadas à atividade operacional, tanto as diretas quanto as indiretas, portanto. Tal constatação é fundamental: a despesa será necessária se estiver objetivamente relacionada ao exercício da atividade operacional da empresa ou à manutenção da sua fonte produtora de rendimentos. 113. No “dia-a-dia”, porém, a aferição da necessidade não raramente acaba se sujeitando à subjetividade do aplicador, que inclusive muitas vezes se coloca indevidamente na posição de administrador da empresa, intervindo nas próprias decisões que poderiam ou não ter sido tomadas, para a partir desse juízo de valor enquadrar ou não a despesa enquanto necessária. 114. Provavelmente por isso que a menção ao signo “necessidade” na lei tenha sido criticada por Brandão Machado 43 , quando assim se manifestou: É equivocada a afirmação pela qual as despesas dedutíveis na determinação da base de cálculo do imposto de renda são somente as necessárias. Aceitar tal assertiva levaria a atribuir-se à autoridade da Administração Tributária poderes para administrar a empresa-contribuinte, decidindo o que é e o que não é necessário gastar para produzir determinada renda. Na determinação do valor da renda tributável devem ser considerados, isto sim, os seguintes aspectos: (a) Efetividade – as despesas devem ser verdadeiras, isto é, devem ter essa natureza econômica, e não devem acobertar práticas evasivas, fraudulentas ou não. (b) Pertinência – as despesas devem ser pertinentes, posto que as despesas admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. 115. Em que pese o conceito de necessidade, em um primeiro lance de olhar, parecer carregar margem subjetiva acentuada, o fato é que o sistema jurídico estipula critérios objetivos que deveriam vincular o intérprete, prescrevendo que despesas dedutíveis são todas 41 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Vol IV. Rio de Janeiro: Renovar. 2007. P. 131. 42 Cf. ÁVILA, Humberto. “Dedutibilidade de despesas com o pagamento de indenização decorrente de ilícitos praticados por ex- funcionários”. In: Tributação do Ilícito. São Paulo: Malheiros Editores. 2018. P. 90 e 91. 43 MACHADO, Brandão. “Multas administrativas e imposto de renda”. In Direito Tributário Atual, vol. 10. São Paulo: Resenha Tributária, 1990. Página 2.745 e 2.746. Fl. 1472DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 30 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 aquelas ligadas de alguma forma à operação da empresa ou à manutenção da sua fonte produtora 44 , ou seja, gastos da empresa para a própria empresa. 116. Como bem notou Humberto Ávila 45 , a necessidade não deve ser confundida com a sua obrigatoriedade, assim como a liberalidade não deve ser confundida com a sua facultatividade. A questão não é saber se o contribuinte poderia ter desempenhado suas atividades de maneira diversa, sem incorrer na despesa controvertida ou efetuá-la em valor menor. Decisivo, em vez disso, é verificar se a despesa em questão consubstancia uma imposição das operações e negócios jurídicos que o contribuinte escolhe desempenhar enquanto expressão do livre exercício de atividade econômica ou empresarial. 117. Nessa linha de raciocínio, a necessidade leva em conta não só a causa jurídica da despesa ou a sua vinculação com uma obrigação legal ou contratual que demande o seu pagamento, mas principalmente a existência, efetiva ou em potencial, de alguma contrapartida para a empresa, como um resultado econômico, visibilidade no mercado, credibilidade com fornecedores, fidelização de clientela, restabelecimento da marca, continuidade da operação etc. 118. Caso contrário, ou seja, quando a despesa for incorrida por mero ato de liberalidade, ela é indedutível, na linha do que expõe Ricardo Mariz de Oliveira 46 : (...) ao contrário de entendimentos pessoais e subjetivos, mutáveis de pessoa para pessoa, o conceito de “necessidade” é objetivamente determinado pela lei, e, por este mesmo critério, a despesa é não necessária quando envolva liberalidade, mas liberalidade também no sentido objetivo legal, isto é, de ato de favor, estranho aos objetivos sociais, contrários aos estatutos sociais, além dos poderes conferidos à administração da empresa. (iii) usualidade ou normalidade – trata-se de expressão que nem precisaria constar na lei, afinal o requisito da necessidade já é suficiente para aferir a dedutibilidade ou não. Não obstante, consolidou-se que despesa usual ou normal é aquela inerente ao negócio explorado, não podendo tais termos serem confundidos com habitualidade, como bem alertou Luís Eduardo Schoueri47: Usual, importa deixar claro, não é necessariamente algo que ocorre com frequência. Do contrário, obstar-se-ia a criatividade da despesa empregada para, por exemplo, promover a venda de uma mercadoria. Seria absurdo dizer que qualquer inovação, por seu próprios caráter de inédito (portanto, não frequente), seria indedutível. Ao contrário, a empresa pode incorrer em despesa inusual justamente para levantá-la. O fato de o critério da usualidade estar atrelado ao “tipo de transações, operações ou atividades da empresa” não obsta despesas incomuns para esse ramo. O reconhecimento de sua normalidade não está atrelado à maior ou menor frequência com que se efetua uma despesa, mas guarda relação com o objeto da empresa. 44 É por isso que, particularmente, preferimos a terminologia despesa operacional, ao invés de despesa necessária, como forma de referência à regra geral de dedutibilidade. 45 Cf. ÁVILA, Humberto. “Dedutibilidade de despesas com o pagamento de indenização decorrente de ilícitos praticados por ex- funcionários”. In: Tributação do Ilícito. São Paulo: Malheiros Editores. 2018. Páginas 91 e 92. 46 Cf. DE OLIVEIRA, Ricardo Mariz. “Fundamentos do imposto de renda”. São Paulo: Quartier Latin, 2008. P. 701 e 702. 47 Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. “Considerações acerca da Disponibilidade da Renda: Renda Disponível é Renda Líquida”. In: Direito Tributário. Princípio da Realização no Imposto sobre a Renda. Estudos em Homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira. São Paulo: IBDT. 2019. Página 29. Fl. 1473DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 31 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 (iv) comprovação - a dedução da despesa ainda demanda o seu registro na contabilidade, a débito da conta de resultado, devendo ainda estar suportada com base em prova que identifique a sua efetiva natureza ou causa jurídica, nos termos do artigo 9º, § 1º do Decreto- Lei nº 1.598 48 . 119. Cumpridos esses requisitos, isto é, sendo a despesa (i) não computada como custo, (ii) necessária, (iii) usual ou normal e (iv) passível de comprovação, não há que se falar em glosa. 120. A dedução de despesa operacional, pois, não corresponde a uma vantagem ou benefício fiscal, constituindo ela, na verdade, um direito legítimo do contribuinte em face da própria materialidade do IR (renda líquida). 121. Juntamente com a regra geral de dedutibilidade, é de extrema importância observar que ainda existem na legislação outras previsões específicas (muitas delas, sim, figurando como benefícios fiscais) que permitem ou reconhecem a dedutibilidade (total ou parcial) ou a indedutibilidade de dispêndios determinados, previsões estas que, em face do princípio da especificidade das normas, em síntese se sobrepõem à regra geral 49 . 122. Trazendo essas considerações para o caso concreto, verifica-se que, no tocante à glosa da despesa com amortização do ágio, a fiscalização entendeu que o contribuinte não teria cumprido os requisitos de dedutibilidade previstos em lei específica, ao passo que, para as multas regulamentares, a glosa foi levada a cabo sob a premissa de que elas não seriam despesas operacionais, não podendo, então, serem deduzidas aos olhos da regra geral. Da glosa das despesas com amortização do ágio 123. A glosa das despesas com a amortização do ágio foi fundamentada na não observância dos requisitos legais de dedutibilidade previstos nos artigos 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/1997. 124. Nesse estado de coisas, e considerando a tremenda insegurança jurídica que ainda se faz presente no tema “dedução do ágio” – lembre-se que a referida Lei 9.532/1997 foi publicada há mais de 20 (vinte) anos – teceremos comentários sobre a natureza jurídica do ágio e seu tratamento fiscal ao longo do tempo, não somente para buscar aplicar o Direito ao caso concreto, mas também para evitar qualquer influências de mitos ou preconceitos no presente julgamento. 125. A propósito, Marcos Lisboa e Vanessa Canado 50 buscaram evidenciar que: 48 "A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis". 49 Dizemos “em síntese” porque se um ato normativo específico pretender tributar o patrimônio, e não propriamente a renda, nada impede que o CARF o afaste por ilegalidade ou o contribuinte questione sua constitucionalidade perante o Poder Judiciário. 50 Artigo “Três mitos sobre o ágio em aquisições”, publicado no Valor Econômico de 2 de Julho de 2018. Fl. 1474DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 32 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Existem três mitos sobre o ágio. O primeiro está relacionado à intenção do governo ao permitir a dedução fiscal com a publicação da Lei 9.532 em 1997. Muitos textos, debates e até decisões do Carf parecem supor que o ágio foi estabelecido para estimular as privatizações dos anos 90, afinal representaria uma vantagem adicional de 34% para o comprador. Apesar da coincidência entre o período da publicação da lei e as privatizações, a exposição de motivos do Ministério da Fazenda faz referência a outra razão: regular a utilização do ágio tendo em vista os planejamentos tributários decorrentes da aquisição de empresas deficitárias. É provável que a referência seja às operações feitas com base no art. 34 do Decreto-Lei 1.598/77, que permitiam dedução integral e imediata, como perda de capital, da diferença entre o valor de aquisição e o acervo líquido da empresa incorporada. Pela exposição de motivos, o ágio nunca esteve restrito às privatizações e foi criado para mitigar um planejamento tributário considerado “não ortodoxo”. O segundo mito é o de que o ágio é um benefício fiscal. Essa afirmação surpreende, já que ele foi criado para mitigar planejamentos tributários, além de desconsiderar que o ágio compõe o preço de venda, e deveria ser tributado pelo ganho de capital. Independente disso, a aquisição de participações em empresas pode ser vista e regulada como qualquer outro investimento. Comprar uma participação societária não deveria ser mais ou menos oneroso do que comprar uma máquina ou outro ativo não-circulante. Os valores pagos pelas máquinas são deduzidos pelo seu prazo de vida útil, via depreciação, e aqueles pagos pelos intangíveis, pelo prazo de utilização do direito. O ágio, entretanto, possui uma particularidade, pois não se relaciona a um ativo com prazo de vida útil definido. Seu fundamento é a expectativa de rentabilidade futura da investida, decorrente, por exemplo, de ganhos de sinergia. Nesse caso, qual o prazo para amortizá-lo? Existem dois caminhos: amortização por um prazo prefixado ou impossibilidade de amortização. Antes de 2009, a regra contábil utilizava o primeiro caminho. A amortização do ágio era feita no prazo, extensão e proporção dos resultados projetados, observado o máximo de 10 anos. As regras tributárias também seguiram esse caminho a partir de 1997, com a Lei 9.532 permitindo a dedução em 5 anos. A partir de 2009, com a adoção do IFRS, esse caminho foi abandonado pela contabilidade e o ágio (goodwill) não pode mais ser amortizado. A legislação tributária não alterou a opção pela dedução em 5 anos na reforma preparasua especificamente para tratar das diferenças entre o novo padrão contábil (IFRS) e as normas tributárias (Lei 12.973/14). O terceiro mito é o de que o ágio beneficia o comprador, em razão da dedução de parte do preço pago na apuração do lucro tributável. Juridicamente, essa é a premissa que justifica as autuações. Esqueceram de combinar com a economia. Em um mercado competitivo, qualquer vantagem previsível que decorre da compra está embutida no preço de venda, como o ativo fiscal de 34% do ágio. O benefício, portanto, é apropriado pelo vendedor, e não pelo comprador. O comprador pagou o preço acordado e realiza o investimento pelo prazo legalmente definido. No caso das privatizações, o beneficiário, a propósito, era o próprio Estado. Pode-se alterar a norma legal do ágio e impedir a sua dedutibilidade. A conta não será paga pelo comprador, mas pelo vendedor, com o menor preço de venda. Não somos um país pobre à toa. A incerteza sobre a regra para o aproveitamento do ágio decorrente do vai-e-vem da jurisprudência e as interpretações equivocadas sobre os seus beneficiários ilustram o imenso esforço que fazemos para prejudicar o ambiente de negócios e a geração de renda. Pois bem. Fl. 1475DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 33 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 126. Podemos dizer que a “novela ágio” começou com o Decreto-Lei n. 1.598/1977, publicado com a finalidade de adequar a legislação tributária ao então novo regramento contábil previsto na Lei 6.404/1976, notadamente no que diz respeito ao tratamento da diferença entre o custo de aquisição e o valor do investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial – MEP. 127. Com base no artigo 248 da Lei n. 6.404/1976 (lei de cunho societário), o investimento sujeito ao MEP deve ser registrado no balanço da investidora pelo valor correspondente à sua participação no patrimônio líquido da investida, sujeito, assim, à diferenças, para mais ou para menos, em relação ao custo de aquisição efetivo. 128. Nesse sentido, o artigo 20 do Decreto-Lei 1.598 51 , na sua redação original, prescrevia que os investimentos sujeitos ao MEP deveriam ser desdobrados em duas rubricas: (a) valor de patrimônio líquido na época da aquisição (patrimônio líquido da sociedade x percentual de participação), e (b) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido descrito acima. 129. Previa o artigo 20, ainda (§ 2º) - de maneira inovadora, afinal a lei societária não fazia nenhuma referência às possíveis origem do ágio - que o lançamento do ágio ou deságio deveria indicar seu fundamento econômico, dentre os seguintes: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. 130. A lei tributária, então, passou a exigir uma fundamentação econômica do ágio incorporado por remissão à figura societária do método de equivalência patrimonial. 131. Como a parte do preço representado pelo ágio não estaria sujeito às flutuações inerentes ao MEP, o Legislador entendeu necessária a atribuição de uma razão econômica distinta do valor patrimonial da empresa adquirida. Daí falar-se em ágio fiscal, que não necessariamente corresponde ao ágio contábil, devendo este se sujeitar ao regramento próprio daquela ciência. 132. Analisando o artigo 20, § 2º, do Decreto-Lei n. 1598/1977, João Francisco Bianco 52 esclarece que: No plano normativo, o artigo 20, § 2º, do Decreto-Lei n. 1.598/1977 exigia que o lançamento do ágio ou deságio fosse acompanhado da indicação do seu fundamento econômico, que poderia ser: a) Valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; 51 Artigo 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. 52 Ainda o ágio pago na aquisição de investimento. In: Controvérsias Jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. P. 212. Fl. 1476DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 34 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 b) Valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) Fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Assim, o ágio e o deságio representavam uma qualificação jurídica atribuída a uma parcela do custo de aquisição, pois a lei tributária determinava expressamente que, na primeira avaliação do investimento pelo MEP, o contribuinte deveria desdobrar o custo de aquisição, indicando o valor do patrimônio líquido e o valor do ágio ou deságio (diferença entre o valor do patrimônio líquido da sociedade investida e o custo de aquisição). Logo, sob o ponto de vista eminentemente jurídico, o ágio ou deságio correspondia a mero desdobramento gráfico do valor despendido pelo contribuinte para a aquisição do investimento, independentemente da existência de um conceito autônomo e distinto de ágio ou deságio no âmbito da ciência contábil. O que se pode extrair da análise dos fundamentos econômicos listados no art. 20, § 2º, do Decreto-Lei n. 1.598/1977 é que o Legislador pressupôs duas formas principais de avaliação da pessoa jurídica adquirida: (a) a avaliação da pessoa jurídica adquirida pelo valor de seus ativos, que geralmente é utilizada para pessoas jurídicas em descontinuidade ou em processo de liquidação; e (b) a avaliação da pessoa jurídica em funcionamento a partir dos benefícios econômicos futuros que a sua atividade econômica é capaz de produzir. Trata-se, portanto, de uma simples mudança de perspectiva. Ou se mensura individualmente os bens e direitos líquidos que integram o patrimônio da pessoa jurídica, ou se mensura a pessoa jurídica em sua totalidade (empreendimento). 133. Naquela época, todavia, o tratamento fiscal do ágio propriamente dito não era influenciado pelo seu motivo (fundamento econômico). Isso porque os artigos 25, 33 53 e 34 do Decreto-Lei nº 1.598/77 dispunham que: Artigo 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Artigo 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (...) Artigo 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para 53 Esse artigo foi alterado pela Lei nº 12.973, de 2014. Fl. 1477DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 35 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (grifamos) 134. Como se percebe, desde 1977 o ágio gerado na aquisição de participações societárias já possuía efeitos fiscais quando da liquidação do investimento por fusão, incorporação ou cisão, afinal o contribuinte estava sujeito ao comando legal que prescrevia a apuração de um ganho tributável ou uma perda de capital dedutível nessas operações. 135. Assim dispunha o referido art. 34: nas hipóteses de fusão, incorporação ou cisão de empresas com investimento entre elas (ou, nas palavras do Legislador, da extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra), o resultado do confronto entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor do acervo líquido avaliado a mercado que as substituir: se negativo, poderia ser deduzido fiscalmente como perda de capital, inclusive com a opção, prevista na norma, deste saldo ser registrado no Ativo Diferido para amortização em até 10 (dez) anos; e se positivo, deveria ser tributado como ganho de capital. 136. Ora, sendo uma parcela integrante do custo de aquisição do investimento, resta até lógico, dentro do contexto da tributação da renda líquida, que o ágio seja dedutível quando da liquidação ou baixa deste ativo, sob pena de tributar o próprio patrimônio, e não o lucro. 137. Nas palavras de João Francisco Bianco 54 : Sendo o ágio uma parcela do custo de aquisição do investimento, o art. 25 do Decreto- Lei n. 1.598/1977 está absolutamente correto ao estabelecer que a contrapartida da redução do valor do ágio não será computada na determinação do lucro real, enquanto não houver a baixa ou liquidação do investimento. O comando previsto no art. 25 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 não decorre do fato de que o resultado de equivalência patrimonial é neutro para fins fiscais, mas, sim, da constatação de que o custo de aquisição do investimento permanece registrado no ativo 54 Ainda o ágio pago na aquisição de investimento. In: Controvérsias Jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. P. 203. Fl. 1478DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 36 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 da pessoa jurídica enquanto não houver nenhum evento de realização que justifique o seu trânsito em resultado. Trata-se, portanto, da mesma regra aplicável a qualquer outro bem de capital adquirido pela pessoa jurídica, que não esteja sujeito à depreciação, amortização ou exaustão, como ocorre, por exemplo, com um terreno. Em outras palavras, o ágio é neutro antes do evento de incorporação, fusão ou cisão, porque o investimento ainda não foi realizado, assim como o resultado de equivalência patrimonial é neutro porque os lucros ou dividendos da sociedade investida ainda não foram distribuídos, refletindo mero ajuste contábil de caráter provisório e aproximado, que tem o objetivo de ajustar o valor do investimento para refletir a situação econômica atual da sociedade investida 138. Dúvidas existiam, na verdade, sobre a aplicação do tratamento fiscal na hipótese de incorporação da empresa investidora pela investida, até mesmo porque a legislação, além de não tratar da incorporação reversa de forma expressa, se referia, conforme visto, a expressão extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, o que poderia, ao menos em uma leitura mais apressada, dar margem para uma interpretação no sentido de que a dedução estaria restrita à incorporação direta, afinal é a investidora quem possui ações ou quotas da investida, e não vice-versa. 139. Quanto ao fundamento econômico do ágio, este até então não tinha grande relevância para fins de definir a sua tributação, tendo em vista que a norma não vinculava ou criava distinções em razão disso ou de qualquer outro motivo. O que a lei determinava era que a perda de capital passível de dedução deveria corresponder à diferença entre o valor contábil das ações ou quotas e o valor do acervo líquido avaliado a preços de mercado. 140. Valendo-se dos ensinamentos do I. Conselheiro Allan Marcel Warwar Teixeira, extraídos do Acórdão 1201-003.202: Com uma incorporação, a participação societária deixava de existir. Num caso de incorporação direta, a investidora-incorporadora herdava os bens e obrigações da empresa incorporada-investida. O patrimônio da investida deveria ser reavaliado a mercado, compondo assim o acervo líquido a mercado. Do confronto entre ambos, apurava-se um ganho ou uma perda de capital. Se o valor contábil do investimento fosse maior do que o acervo líquido a mercado da investida, a incorporadora teria perdido mais do que ganhado, apurando assim uma perda de capital, a qual poderia ser de uma só vez deduzida do Lucro Líquido ou, por opção, ativada no Diferido para “amortização” em até 10 (dez) anos. A contrario, se o acervo líquido recebido a valor de mercado pela incorporadora fosse maior do que o valor contábil do investimento, esta apurava ganho de capital, o qual deveria ser tributado. Se este ganho tivesse ocorrido por conta da reavaliação para mais de bens recebidos, a diferença correspondente poderia ser atrelada a cada um deles para só ser oferecida à tributação na medida de suas realizações. 141. Em outras palavras, independentemente da razão econômica do ágio, a lei permitia a sua dedução imediata após a liquidação do respectivo investimento por incorporação, desde que o acervo líquido absorvido fosse avaliado a mercado, e não a valor contábil 55 . 142. Nota-se, nessa sistemática, que a perda de capital dedutível é objetiva, representando a diferença entre o preço do negócio (MEP + ágio) e o acervo líquido a mercado, 55 O Parecer Normativo CST n. 51/1979, aliás, confirmou que a dedução imediata apenas se aplicava aos casos de fusão, incorporação ou cisão de sociedades cujo valor do acervo líquido fosse avaliado a valor de mercado. Fl. 1479DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 37 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 fato este que evidencia que os bens recebidos pela sucessora influenciavam diretamente o valor passível de ser deduzido. Por isso a irrelevância do fundamento do ágio para fins tributários naquele momento, afinal existia regra própria de alocação da mais valia de bens pela própria norma fiscal. 143. Na prática, porém, muitas empresas se valeram da generalidade da norma fiscal para amortizar ágios oriundos de empresas deficitárias e com PL negativo ou cuja origem era proveniente de operações simuladas ou sem fundamentação clara, o que chamou a atenção dos Poderes Executivo e Legislativo, que não obstante a possibilidade de requalificar juridicamente os atos objeto de simulação, resolveram também estabelecer novo tratamento fiscal do ágio após fusão, incorporação ou cisão, o que foi feito com base nas regras introduzidas pela MP 1.602/1997, a qual, após sua conversão na Lei 9.532/1997, passou a regulamentar a matéria no bojo dos artigos 7 o e 8 o , dispositivos legais estes que assim dispunham: Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 56 : (grifamos) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. 56 Artigo 20 - (...) § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Fl. 1480DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b Fl. 38 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. 144. Da exposição de motivos da Medida Provisória 57 extrai-se que: Tenho a honra de submeter a apreciação de Vossa Excelência o incluso Projeto de Medida Provisória, que altera a legislação tributária e dá outras providências. 2. O Projeto se insere no contexto de modernização e aperfeiçoamento da legislação tributária do País, que vem sendo perseguido ao longo do Governo de Vossa Excelência, com a finalidade de torna-la mais compatível com a realidade econômica atual. 3. O Projeto, ao mesmo tempo que estabelece formas para prevenir a evasão de receita tributária e reduzir a renuncia fiscal decorrente de todos os incentivos fiscais atualmente em vigor, cria mecanismos que estimulam a atividade produtora e viabilizam operações entre empresas nacionais e do exterior. (...) 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método de equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.” (grifamos) 57 Publicada no Diário do Congresso Nacional de 02/12/1997 (páginas 18.021/18.023). Fl. 1481DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 39 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 145. Logo no item 3 acima, nota-se que o Governo buscou por meio dessa lei não apenas prevenir a evasão de receita tributária, mas também criar mecanismos para viabilizar operações entre empresas nacionais ou do exterior. 146. Especificamente sobre a alteração na normatização dos efeitos fiscais do ágio, percebe-se que a alteração da norma fiscal que já permitia a sua dedução foi motivada para fins de coibir planejamentos tributários “nada ortodoxos”, notadamente a incorporação de ou por empresas deficitárias cuja participação societária foi adquirida com ágio. 147. Nesse particular, embora outros artigos desse mesmo texto legal tratem de verdadeiros incentivos fiscais, não há na Exposição de Motivos que acompanhou a referida MP nenhuma menção, referência ou sinal de qualquer pretensão do Governo de conceder uma espécie de benefício fiscal (no sentido de veicular uma isenção ou incentivo fiscal), mas tão somente de reformular o tratamento tributário do ágio. 148. Nesse ponto, não se pode perder de vista que o direito à dedução do ágio não constitui um benefício fiscal em sentido técnico (renúncia estatal), afinal sua natureza é de custo incorrido na aquisição de participação societária (ativo), o qual, na ausência de regra legal específica, já seria dedutível quando da liquidação ou baixa do investimento por implicar uma perda, que como tal constitui espécie de elemento patrimonial negativo. 149. De qualquer forma, houve por bem o Legislador: (i) alterar a redação quanto à pessoa jurídica que pode se valer da norma: o texto originário previa a extinção de ações ou quotas que uma empresa possuí na outra, ao passo que a nova redação permite o aproveitamento fiscal do ágio pela empresa que detenha participação societária adquirida com ágio. (ii) estabelecer a dedução fiscal como perda de capital apenas à baixa do ágio com fundamento na rentabilidade futura da investida, podendo esta perda ser aferida agora com base no valor contábil do acervo (e não mais necessariamente por valor a mercado 58 ), mas com diferimento mínimo à razão de 1/60 para cada mês do período de apuração; (iii) estendeu a dedução fiscal do ágio também aos investimentos não sujeitos ao MEP; e (iv) autorizou de forma expressa a aplicação deste regime tributário não só para uma incorporação direta, mas também para uma incorporação reversa. 150. Ricardo Mariz de Oliveira 59 , ao comentar os artigos 7 o e 8 o , leciona que: O objetivo da norma legal é permitir que o ágio fundado em expectativa de rentabilidade, pago na aquisição de um negócio através da aquisição de participação societária na pessoa jurídica que explore esse negócio, seja lançado contra os lucros desse negócio, de modo a que os tributos devidos sobre tais lucros sejam calculados após a dedução da amortização do ágio. O espírito dessa norma é inequívoco, pois a lei permite a amortização do ágio quando ele tenha por fundamento econômico a expectativa de lucros futuros daquele negócio, o que bem justifica a consideração do ágio como dedutível na proporção da realização 58 No regime anterior, conforme visto, a perda de capital apurada nos eventos societários implementados a valor contábil não era dedutível. A legislação até então vigente condicionava a dedução a precificação do acervo líquido a mercado. 59 Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin. P. 767. Fl. 1482DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 40 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 desses lucros, estabelecida na demonstração desse fundamento, e observado o limite máximo anual previsto na lei, embora, como dito, não haja absoluta e mandatória correlação entre as quotas de amortização de cada período-base e o lucro nele apurado efetivamente. Por isso mesmo, para que esse objetivo seja atingido, é necessário trazer o lucro para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com expectativa de rentabilidade do mesmo (situação descrita no art. 7º) ou levar o ágio para dentro da pessoa jurídica produtora do lucro esperado (situação descrita no art. 8º), o que faz por incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo objetivo pode ser alcançado levando-se o ágio e o lucro para dentro de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas. 151. O reconhecimento legal da dedutibilidade do ágio com fundamento econômico na expectativa de rentabilidade futura, prevista no artigo 7º, inciso III, acima, realmente também está em perfeita consonância com o princípio da neutralidade tributária do imposto de renda, bem como com o princípio contábil do emparelhamento de receitas e despesas. 152. O princípio da neutralidade preconiza que, em regra, o tratamento tributário de um resultado da transação (tributação do rendimento recebido) define o tratamento tributário correspondente (dedutibilidade do rendimento pago). Em se tratando de ágio, o sobrepreço incorrido na aquisição de um investimento, assim considerado o valor que excede aquele registrado pelo método da equivalência patrimonial, como regra, implica, para o vendedor, o recebimento de um valor que repercutirá na apuração do IRPJ e da CSLL, ao passo que, para o comprador, o ágio pago na aquisição do investimento será uma perda dedutível. 153. Isso, aliás, decorre da própria lógica da sistemática de apuração do lucro real. O preço pago a título de ágio é gasto do adquirente e, como tal, deve ser confrontado com as suas respectivas receitas, que com ela guardem relação intrínseca, para que possa ser levado ao resultado. É o que decorre do princípio contábil do “emparelhamento das receitas e despesas”, de observância obrigatória aos sujeitos ao regime de competência. 154. De qualquer forma, aos olhos da lei tributária aplicável a este caso concreto (MP 1.602/1997, convertida na Lei 9.532/1997), de plano é essencial verificar, dentre os possíveis fundamentos econômico do ágio previstos no Decreto-Lei 1.598/77, se este corresponde ao da rentabilidade futura, pois somente este, nos termos da nova lei, é que é passível de se tornar perda de capital dedutível por ocasião da liquidação do investimento mediante incorporação, fusão ou cisão, ainda que procedidas a valor contábil. 155. Vale dizer, sob a égide da regra fiscal prevista no artigo 34 do Decreto-Lei 1.598/77, tanto faz o fundamento econômico do ágio, afinal a dedução enquanto perda de capital estaria limitada ao valor correspondente à diferença entre o valor contábil do investimento e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado. Já sob a égide do artigo 7 o da Lei 9.532/1997, a baixa apenas do ágio cujo fundamento seja a rentabilidade futura enseja a apuração de perda de capital dedutível, ainda que o acervo líquido absorvido na sucessora seja calculado com base no valor contábil. 156. Nesse contexto, ou seja, sob a vigência das regras legais veiculadas pelos artigos 7 o e 8 o da Lei 9.532/1997, nem é preciso dizer que a dedução fiscal do ágio com fundamento econômico na rentabilidade futura da investida, expressamente autorizado pela lei, deu tremendo fôlego ao mercado de aquisições de empresas estatais e, consequentemente às fusões, cisões e incorporações de sociedades. Fl. 1483DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 41 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 157. Obviamente que o aproveitamento de 34% do ágio (IRPJ – 25% + CSLL – 9%) constituiu um meio eficaz para atrair propostas mais rentáveis para aquisição de empresas públicas, inclusive por investidores estrangeiros, atendendo o propósito da própria lei, conforme visto. 158. Como pontua Valter Lobato 60 : É preciso destacar que a autorização legal de amortização fiscal do ágio surgiu no contexto do Plano Nacional de Desestatização (PND), levado a efeito pelo Governo Federal à época. Tinha-se o objetivo claro de atrair investimentos, primordialmente externos, que deveriam recair sobre empresas estatais brasileiras, como foi o caso das empresas de telefonia. Contudo, é preciso apontar que a lei não ficou restrita a investimentos em estatais, ou seja, àqueles que seriam realizados no âmbito do PND, mas sim toda e qualquer aquisição, nos termos da referida lei. 159. Sobre o assunto, transcrevo ainda parte do voto condutor do Acórdão nº 1301-000.999: A motivação que levou o legislador a editar esta norma (...) foi aumentar as ofertas dos participantes do leilão das empresas desestatizadas, mediante a garantia aos investidores da dedutibilidade do ágio pago na aquisição das empresas. Porém, especialmente na privatização das concessionárias de serviços públicos, a norma não alcançaria seu objetivo se não houvesse permissão para a utilização de incorporação invertida e de empresa veículo. A possibilidade de dedução da amortização é condicionada à junção dos patrimônios. Como os licitantes, na quase totalidade dos casos, são grupos de empresas dos mais variados setores da economia (grandes construtoras, seguradoras, fundos de previdência, bancos de investimentos, etc.), a junção patrimonial direta, para utilização do benefício, seria impossível. É curial que não era objetivo do PND extinguir as empresas concessionárias de serviços públicos. Por isso, a previsão expressa da possibilidade de operação invertida (a investida absorvendo a investidora). Por seu turno, as investidoras também não têm interesse em serem extintas, e mais, podem ter limitações reguladoras específicas, que impeçam a junção patrimonial. Assim, a única forma de viabilizar a utilização do benefício é concentrar a participação societária adquirida (com ágio) no leilão numa empresa veículo (sociedade com propósito específico), a qual seria incorporada pela investida. [...] Portanto, operações como as ora submetidas a julgamento nada têm de planejamento ilícito ou inoponível ao fisco, sendo, ao contrário, atuações induzidas pelo Poder Público. Além de a possibilidade de dedução do ágio permitido pelo artigo 7º da Lei nº 9.532/97 ter sido uma forma encontrada pelo Governo de incrementar os preços das ofertas nos leilões de privatização (conduta induzida), o normativo deixou ao inteiro talante dos contribuintes o momento de obter o aproveitamento fiscal do sobrepreço pago (opção fiscal), ao vincular a dedutibilidade do ágio a partir do evento incorporação, fusão ou cisão. 60 O Novo Regime Jurídico do Ágio na Lei 12.973/2014. In: O ágio no direito tributário e societário: questões atuais. São Paulo: Quartier Latin. 2015. P. 101. Fl. 1484DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 42 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 160. Desde então, ou seja, após a edição da Lei 9.532/97, que conferiu o direito de dedução nas hipóteses legais do artigo 7 o , a figura do "ágio" foi sendo amplamente utilizada também no contexto de aquisições entre particulares, partes independentes ou não, em operações lícitas e ilícitas, o que acabou colocando o assunto ágio como um dos principais alvos de autuações fiscais. 161. A crescente utilização de ágio e, reconhecemos, seu abuso em dadas operações, chamaram a atenção das autoridades fiscais, que reagiram com um verdadeiro “caça às bruxas” a qualquer operação com ágio, passando a autuar os contribuintes no modo "piloto automático", mas sem perceber que, em muitos casos, acabaram confundindo operações lícitas e induzidas pelo poder público com operações artificiais ou ilícitas, estas sim repudiáveis. 162. Não obstante, o fato é que os Julgadores devem se livrar de rótulos, mitos ou preconceitos em face de sua estrita vinculação à lei. É sob esta premissa que passaremos a analisar se as premissas que levaram a glosa do ágio nessa situação particular se sustentam diante da estrita legalidade. 163. E apenas para melhor elucidar os fatos, o fundamento econômico do ágio ora em discussão nunca foi questionado, sendo a autuação lavrada com base em quatros argumentos, a saber: (i) uso de estrutura societária abusiva e carente de propósito negocial; (ii) simulação pelo uso de empresa veículo; (iii) impossibilidade de transferência do ágio para outras empresas; e (iv) ausência de confusão patrimonial entre real investidor e empresa investida. Passaremos a analisar cada um deles. Da falta de propósito negocial, abuso de direito ou abuso de forma 164. O dito propósito negocial (business purpose), assim como o abuso de direito (substance over form), além de serem expressões vagas, isto é, sem conteúdo semântico preciso, não constituem institutos presentes ou incorporados no Direito Tributário Brasileiro, razão pela qual jamais poderiam ter sido invocados como argumento para fundamentar a glosa. 165. Tratam-se de categorias jurídicas importadas, que ora se confundem com a “simulação”, esta sim tipificada no nosso ordenamento jurídico, e ora são invocadas como subterfúgios usados por aplicadores do Direito para negar efeitos econômicos legítimos, em total arrepio ao direito de empreender e dos próprios limites legais que permitem requalificar atos ou fatos que possuam impacto na apuração de tributos. 166. Como bem expôs a Conselheira Gisele Bossa, em julgamento do qual participei (Acórdão 1201-002.983): Tecnicamente, o ordenamento jurídico brasileiro não introduziu a suposta "norma antiabuso" ou "norma antielisão". O próprio parágrafo único do artigo 116, do CTN 61 , 61 CTN, "Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: (...) Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária." Fl. 1485DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 43 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 não é auto-aplicável, mas depende de regulamentação por lei ordinária, a qual não ocorreu até o presente momento. No ano-calendário de 2002, houve tentativa de regulamentação do citado dispositivo por meio dos artigos 13 e 14, da Medida Provisória nº 66/2002. A redação proposta para citados artigos era no sentido de que a desconsideração de ato ou negócio jurídico poderia ser feita se fosse verificada a "falta de propósito negocial ou abuso de forma". Entretanto, essa tentativa de regulamentação não logrou êxito, pois os respectivos artigos da MP 66/2002 foram excluídos quando da sua conversão na Lei nº 10.637/2002. O objetivo do parágrafo único do artigo 116, do CTN é introduzir no sistema tributário nacional a possibilidade de as autoridades fiscais desconsiderarem determinadas condutas dentro de circunstâncias específicas a serem dispostas por meio de norma regulamentadora que, conforme consignado, não existe. E, por mais que as autoridades fiscais tentem aplicar o citado parágrafo único do artigo 116, do CTN, a chamada "teoria da substância econômica", o entendimento uníssono na doutrina e jurisprudência atuais é o de que o referido dispositivo permanece sem efeitos e não pode ser aplicado a nenhum caso concreto até que sobrevenha a referida regulamentação por lei ordinária. Nesse sentido, já se manifestou a própria Receita Federal do Brasil: "Desconsideração de Atos e Negócios Jurídicos - O parágrafo único do art. 116 do CTN, com redação dada pela Lei Complementar nº 104/2001, possui eficácia limitada, sendo imprescindível para sua eficácia plena a entrada em vigor de lei integrativa". (Decisão nº 3.310; 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora/MG; sessão de 27/03/2003). No mesmo sentido já se posicionou o antigo Conselho de Contribuintes: "IPI. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. O dispositivo previsto no parágrafo único do art. 116 do CTN, com a redação dada pela LC nº 104/2001, reveste-se de eficácia limitada, ou seja, dependia, à época da ocorrência dos fatos geradores alcançados pelo lançamento de ofício, da existência de norma integradora que lhe garantisse eficácia plena. Inexistente esta à época dos fatos, o lançamento padece da falta de suporte legal para sua validade e eficácia." (Acórdão nº 202-16.959, da antiga 2ª Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes; Rel. Cons. Maria Cristina Roza da Costa; sessão de 28/03/2006). O Poder Judiciário já se externou opinião acerca inaplicabilidade da interpretação visada pela d. fiscalização e autoridades julgadoras no presente caso. Devido à eficácia limitada do parágrafo único do artigo 116 do CTN, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região proferiu a seguinte decisão: "TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. SIMULAÇÃO. PRESCRIÇÃO. (...) 4. Malgrado toda a discussão doutrinária acerca da aplicação da teoria econômica à elisão fiscal, o art. 116 do CTN não se aplica ao caso dos autos. É que o auto de infração se baseou no artigo 149 do CTN, isto é, na existência de simulação. Independentemente de ser considerada e aplicada com uma norma antielisiva, o art. 116 do CTN somente teria uma posição subsidiária no contexto da lide. Explico. O art. 149 do CTN é específico e taxativo ao prever os casos de evasão (dolo, simulação ou fraude). E tudo o que não se subsumir no art. 149 do CTN deve ser considerado elisão, isto até que o art. 116 do CTN (que não é auto-aplicável) venha a ser regulamentado com outras vedações." (TRF 4ª Região, 2ª Turma, Apelação Cível nº 2006.72.04.004363-8, Rel. Des. Vânia Hack de Almeida; sessão de 19/08/2008). Assim sendo, as normas gerais de controle de planejamentos tributários relacionadas às figuras do abuso de direito, abuso de forma, negócio jurídico indireto, inexistência de propósito negocial (razões extratributárias relevantes) não têm amparo no Direito Tributário Brasileiro e, portanto, não podem ser utilizadas como fundamento para o lançamento. Fl. 1486DF CARF MF Documento nato-digital http://www.jusbrasil.com/topicos/10575956/artigo-116-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 http://www.jusbrasil.com/topicos/10572085/artigo-149-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 http://www.jusbrasil.com/topicos/10575956/artigo-116-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 http://www.jusbrasil.com/topicos/10572085/artigo-149-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 http://www.jusbrasil.com/topicos/10572085/artigo-149-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 http://www.jusbrasil.com/topicos/10575956/artigo-116-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966 http://www.jusbrasil.com/legislacao/1028352/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66 Fl. 44 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 167. A licitude ou ilicitude de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de gerar economia fiscal deve ser aferida com base em critérios previstos exclusivamente na lei e não por motivos pessoais, ideologias, crenças ou importação de teorias alienígenas, sob pena de violação à livre iniciativa e estrita legalidade, princípios estes que, conforme visto, além de nortear a tributação, constituem valores que devem ser preservados em um autêntico Estado Democrático de Direito. 168. A redação atual do referido artigo 116 do CTN, tal como foi positivado após sua alteração pela LC 104/2001, apenas reforça a figura da simulação como meio apropriado a coibir a evasão fiscal. 169. Segundo o professor Sérgio André Rocha 62 : Por mais que desperte paixões esse debate axiológico tem pouca relevância – ou deveria ter pouca relevância – na solução de casos concretos. Com efeito, o ponto chave neste debate é o conceito de simulação. No fundo, embora ele seja onipresente em todos esses autores, em termos práticos, cada um tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem. 170. Com efeito, os limites daquilo que se denomina de “planejamento tributário” – cujo propósito muitas vezes se confunde com a própria economia legítima de tributos - estão restritos, além dos casos que envolvem dolo e fraude, às hipóteses de simulação, como determina o artigo 149, VII, do CTN, in verbis: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; 171. Nesse caso concreto, apesar da confusão dos institutos invocados, a fiscalização acabou entendendo, a passos tortos, que o aproveitamento fiscal do ágio na verdade restaria prejudicado em função de uma simulação pela “interposição” de empresas veículos, que teriam figurados apenas na aparência, e não de acordo com a vontade real das partes. Da “simulação” 172. No contexto dos planejamentos tributários, a figura da simulação cada vez mais merece destaque, afinal ela está inserida como principal limite do que pode ou não pode ser considerado eficaz aos olhos do Direito. 62 Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris. 2019. P. 50. Fl. 1487DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 45 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 173. É a simulação uma espécie de divisor de águas. Havendo simulação, estaremos diante de caso de evasão fiscal, ilicitude que deve ser combatida e que permite a requalificação jurídica da descrição do fato. Afastada a simulação, estaremos diante de elisão fiscal, isto é, planejamento fiscal lícito e assegurado desde que em consonância com os princípios da legalidade e livre iniciativa. 174. Conforme leciona Paulo Ayres Barreto 63 , provadas a simulação ou a dissimulação, perdem relevo a ausência de propósito negocial e a alegação de abuso. Contudo, se não restarem comprovadas, as ações do contribuinte deverão ser plenamente respaldadas pelo ordenamento jurídico nacional. 175. A grande dificuldade prática, porém, é a de livrar-nos do apriorismo conceitual que até recentemente e ainda hoje se faz presente acerca da definição do conceito de “simulação”. Não é à toa que Marco Aurélio Greco 64 chegou a afirmar “que hoje, em matéria de planejamento tributário, “simulação” é um conceito à procura de um significado”. 176. O tema, portanto, enseja um percurso sobre os contornos normativos e doutrinários da simulação, para em seguida ponderar se estamos ou não diante de uma reestruturação societária simulada (que nas palavras do fisco, foi taxada de abusiva, sem propósito negocial ou ainda sem substância) que gerou economia ilícita de tributos. Pois bem. 177. No direito positivo, o Código Civil de 1916 disciplinava a simulação como causa de anulabilidade do negócio jurídico (art. 147, II). Com o Código Civil de 2002, contudo, a simulação foi inserida no capítulo “Da Invalidade do Negócio Jurídico”, passando a ser causa de nulidade do negócio nos termos do artigo 167, in verbis: “Artigo 167 - É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. §1º - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.” 178. Na doutrina, as teses tradicionais sobre o conceito de simulação desenvolveram seus estudos dentro do âmbito do negócio jurídico, partindo da premissa de que a simulação corresponde a um defeito, um vício do negócio jurídico. Nesses termos, simular é tornar semelhante, dar aparência ao que não é verdadeiro. 179. A simulação pode comparar-se a um fantasma, a dissimulação a uma máscara. É este o ponto de partida adotado na clássica obra de Francisco Ferrara 65 , civilista italiano que muito influenciou e ainda influencia a doutrina brasileira. Adepto da teoria voluntarista, leciona que o negócio simulado implica a ocorrência de uma aparência diferente da 63 Planejamento tributário: perspectivas teóricas e práticas. Revista de Direito Tributário n. 105. São Paulo: Malheiros, 2010. P. 60. 64 Planejamento tributário. São Paulo: Dialética. 2011. P. 395. 65 A simulação dos negócios jurídicos. Trad. Dr. A. Bossa. São Paulo: Saraiva. 1939. P. 50 Fl. 1488DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 46 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 realidade. Assim, a característica marcante do negócio simulado seria a divergência intencional entre a vontade e a declaração, visando iludir terceiros. 180. A crítica que se costuma fazer dessa teoria diz respeito à ausência da aludida divergência. Precisamente porque os simuladores declaram espontaneamente o que querem, não seria pertinente falar na existência de conflito entre a vontade e a declaração. É certo que não querem os efeitos, mas querem a forma do negócio; a aparência desse negócio é indispensável por razões que as levam a simular 66 . 181. Diante dessa crítica, a teoria declarativista – que possuiu menor influência que a teoria voluntarista -, ainda conferindo enfoque subjetivo à simulação, passa a sustentar que a vontade interna não possui significado enquanto não seja declarada, razão pela qual a simulação deve ser vista como um conflito entre declarações. Desse modo, as partes emitiriam uma declaração dirigida ao público e uma contradeclaração para conhecimento restrito delas (um “contrato de gaveta”, por exemplo), de modo que o efeito do negócio seria neutralizado. O negócio simulado, então, não seria um negócio inexistente, mas sim um negócio sem resultado jurídico. 182. O principal argumento oposto à teoria declarativista consiste no fato de que o negócio simulado não seria neutralizado por um ato posterior, já que desde sua origem corresponde a um ato aparente. Desta forma, a contradeclaração não teria como revelar caráter modificativo, mas meramente declaratório. Além disso, os críticos esclarecem que a prerrogativa da nulidade advém do ordenamento jurídico, e não da autonomia da vontade 67 . 183. As críticas às duas teorias subjetivas apontadas ensejaram o exame do instituto da “simulação” por um viés alternativo, o que deu azo às manifestações integradas na dita teoria objetivista (ou teoria causalista), a qual já dá sinais de prevalência na “melhor doutrina” acerca do tema 68 e é a qual nos filiamos. 184. Francesco Carnelutti 69 foi um dos que inaugurou a vertente teórica objetivista no campo de estudo da simulação, a qual para o autor é um incidente relacionado à inadequação da causa e decorrente da circunstância de um ato ser querido para o atendimento de interesse diverso ou incompatível com os seus respectivos efeitos jurídicos. 185. Nesse sentido, todo ato ou negócio jurídico tem uma causa, chamada de “causa jurídica” ou “função típica”, que corresponde aos efeitos jurídicos que se espera do negócio celebrado. Atente-se que a causa corresponde às conseqüências jurídicas inerentes a cada tipo negocial. 66 Cf. Custódio da Piedade Ubaldino Miranda. A simulação no direito civil brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1980, P. 37. 67 Cf. Fábio Piovesan Bozza. Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo: Quartier Latin. P. 158 68 A corrente causalista, além do artigo 167 do Código Civil, reforça sua tese com base nas expressões “fim econômico ou social”, constante do artigo 187, na “função social do contrato”, reportada no artigo 421 e, ainda, no signo “substância” que se valeu o artigo 173, todos do mesmo diploma normativo e ora transcritos: “Art. 173. O ato de confirmação deve conter a substância do negócio celebrado e a vontade expressa de mantê-lo”. “Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. “Art. 421. A liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato, observado o disposto na Declaração de Direitos de Liberdade Econômica”. 69 Sistema del Diritto Processuale Civile, vol II. Pádua: CEDAM. 1938. Fl. 1489DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 47 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 186. Para Emílio Betti 70 , expoente da tese objetivista e que não raramente costuma ser citado pela doutrina brasileira, a simulação é o resultado de um conflito insanável entre o escopo típico e a causa. Ela expressa um desvio da função instrumental do negócio jurídico. 187. Como bem resume Orlando Gomes 71 , não é a causa antecedente, mas causa final, isto é, o fim que atua sobre a vontade para lhe determinar a atuação no sentido de celebrar certo contrato. 188. Por isso mesmo, Heleno Tavares Torres 72 expõe que: “Causa é a finalidade, a função, o fim que as partes pretendem alcançar com o ato que põem em execução, sob a forma de contrato, para adquirir relevância jurídica. Por isso, a causa é elemento essencial do negócio, como fim de realizar uma operação apreciável economicamente, devendo ser sempre lícita e passível de tutela pelo direito positivo. E para cada contrato ou ato jurídico, somente uma causa. No contrato de venda e compra, a causa é o intuito de entregar um bem recebendo um preço correspondente. Caso seja um bem por outro, a causa já individualiza um outro contrato, o de permuta; e se não há intuito de obter o pagamento de preço, mas apenas atribui um bem a outrem, aumentando o patrimônio deste, a causa já impõe outra qualificação, o de um contrato de doação. 189. Também Tercio Sampaio Ferraz Jr 73 já se manifestou adepto da teoria causalista, quando assim se manifestou: [...] a estrutura da mentira tem, no CC/2002 uma configuração diferente. [...] O novo Código altera o enquadramento da simulação. Não se trata, necessariamente, de um defeito (da vontade, maliciosa ou inocente), mas da presença de um requisito de validade aparentemente consistente com as regras de validade, mas, na verdade, inconsistente. [...] Como, então, as partes muitas vezes simulam (o negócio, portanto, é nulo), mas um fato (econômico), de algum modo acontece, o novo Código Civil (art. 167, par. 2º) ressalva os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. Por exemplo, o Fisco. [...] Na comprovação da simulação, não caberia ao Fisco examinar a “real” intenção, mas visar ao uso inconsistente do meio (negócio típico) para atingir os resultados típicos, e, assim, mediante esses resultados, alcançar outros fins. [...] é indispensável examinar a ocorrência de “ações simuladoras”, isto é, ações que apenas simulam uma determinada consequência de fato. Ou seja, que as partes, ao eleger um negócio jurídico típico frustram suas consequências e, com isso, mostram que verdadeiramente não queriam o negócio que escolheram, mas outro. Com isso, o negócio jurídico e a sua execução econômica se mostram apartados. 190. Do ponto de vista jurisprudencial, o Ministro Moreira Alves 74 , adotando essa linha de raciocínio, preleciona que a causa diz respeito à "função prática" do ato ou negócio 70 Teoria Geral do Negócio Jurídico. Campinas: Servanda. 2008. P. 562 e 578. 71 Contratos. Rio de Janeiro: Forense. 1987. P. 57. 72 Direito tributário e direito privado. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 2003. P. 141/142. 73 Simulação e negócio jurídico indireto no direito tributário à Luz do novo código civil. Revista Fórum de Direito Tributário, v. 48. Belo Horizonte: Fórum, P. 10. Fl. 1490DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 48 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 jurídico, não podendo ser confundida com o motivo que leva à formação dos negócios jurídicos. Em suas palavras: "Para uma compreensão mais clara dos problemas que se apresentam, é preciso, preliminarmente, fazer uma distinção fundamental para o entendimento desses meios jurídicos quem diretamente visam à obtenção de um fim, mas que indiretamente permitem que as partes que deles se utilizam alcancem um fim diverso com efeitos mais ou menos amplos. Para isso é preciso desde logo fazer a distinção, que é fundamental, entre a causa do negócio jurídico e o motivo dele. A causa do negócio jurídico nada mais é do que a finalidade econômico-prática a que visa à lei quando cria um determinado negócio jurídico. Assim, por exemplo, na compra e venda, a causa do negócio jurídico é a troca da coisa pelo dinheiro (preço); no contrato de locação, é a troca do uso da coisa pelo dinheiro (aluguel). Essa causa, nada mais é, em última análise, do que uma causa objetiva que traduz o esquema que a lei adota para cada figura típica, como é a compra e venda, como é a locação. Já o motivo, não. O motivo é de ordem subjetiva das partes que se utilizam de determinado negócio jurídico. Por exemplo, uma pessoa pode utilizar-se do contrato de compra e venda para adquirir alguma coisa com – e é o motivo – a finalidade subjetiva de desfazer-se dessa coisa. Enfim, o motivo, as finalidades subjetivas, que não se confundem com aquela coisa objetiva e que diz respeito ao esquema do próprio negócio jurídico... 191. Finalmente, há, ainda, manifestações doutrinárias que pretendem dar autonomia (tipicidade) ao negócio simulado. É o caso da interessante obra de Luiz Carlos de Andrade Júnior, autor este que, após criticar a ideia tradicional de que a simulação consiste em um defeito no negócio jurídico, busca demonstrar, no negócio simulado, uma manifestação de autonomia privada típica pela qual as partes conjugam esforços para, através do engano, perseguirem um determinado resultado, e que é nula porque a lei assim estipula. 192. Ao definir o conceito de simulação, leciona o referido autor que a “simulação é um programa de autonomia privada pelo qual as partes articulam ações e omissões com o objetivo de criar a ilusão negocial, assim entendido o erro coletivo, objetivamente aferível, relativo à interpretação e/ou à qualificação do negócio jurídico” 75 . 193. Feitas essas considerações, fato é que a existência ou não de adoção de estrutura simulada depende dos elementos probatórios existentes em cada situação fática. Apenas com a reunião de indícios precisos e que se convergem para uma convicção segura de que houve simulação é que o ônus da prova em favor do fisco resta cumprido. 194. Nessa situação particular, a simulação da Leicester, tida por empresa veículo, foi motivada pelo fato dela possuir capital social irrisório, nunca ter operado antes de receber o investimento, ter tido curta duração, servindo com o único propósito de permitir a dedução fiscal do ágio. 195. Considerando esse cenário, a questão que se coloca é a seguinte: a Leicester, tal como ela foi constituída e incorporada, tem causa jurídica? Ou seja, o Direito permite que uma empresa não operacional tenha pouca duração e uma única finalidade? 74 ALVES, José Carlos Moreira. "As Figuras Correlatas da Elisão Fiscal". Revista Fórum de Direito Tributário n. 1. Belo Horizonte: Fórum, 2003, p. 11. Idem na palestra inaugural do XVIII Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária. "Pesquisas Tributárias - Nova Série - 10". São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 13. 75 A simulação no Direito Civil. São Paulo: Malheiros. 2016. P. 19. Fl. 1491DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 49 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 196. Ora, trata-se a Leicester de holding, isto é, sociedade que tem por objeto social justamente participar em outras empresas, em conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76 a seguir transcrito: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. 197. A duração de uma sociedade varia conforme o interesse das partes. A propósito, de acordo com o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil - que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE -, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. 198. Como se percebe, é perfeitamente normal, ou melhor, válido e eficaz, sob o prisma jurídico, a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, umas com operações mercantis, outras produtivas e outras mero canais de investimento, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios dentro de sua liberdade de empreender. 199. A curta duração da empresa, volume de capital, histórico de operações, quantidade de funcionários não constituem, por si só, nada em se tratando de uma “holding pura com fins específicos”. A lei tutela esse tipo societário e lhe confere legitimidade e autonomia, não podendo o aplicador criar empecilhos inexistentes na norma. 200. Como explica Charles William McNaughton 76 : (...) por causa finalística de uma sociedade, podemos entender como sua própria função social. Uma sociedade possui um objeto social que é justamente a atividade econômica efetivada para gerar resultados aos sócios. Nesse sentido, todo ato que uma sociedade pratica para contribuir na formação desse resultado há de ser tido como englobado na função social da sociedade. O que se opera no caso da empresa-veículo utilizada para aproveitamento do ágio? O investidor paga um sobrepreço para adquirir um ativo (uma sociedade) com a expectativa de ter um resultado (lucro) no futuro. A obtenção desse resultado é justamente o tipo de ato que se enquadra na função social daquela pessoa jurídica. O aproveitamento fiscal do ágio nada mais é do que o reconhecimento do ordenamento jurídico de que a renda auferida pelo investidor será o resultado futuro menos o valor pago por esse resultado. Mas, por certos motivos, como por exemplo, o fato de o ionvestidor estar situado no exterior, o sistema jurídico pode colocar barreiras procedimentais de que esse ágio seja aproveitado. Nesse sentido, a empresa-veículo é um meio para que essas barreiras sejam ultrapassadas. E o que o uso da empresa-veículo permite? Ao superar tais empecilhos procedimentais para o aproveitamento do ágio e reduzir a tributação incidente sobre o empreendimento 76 IR e planejamento fiscal: a questão das empresas-veículo. In: Novo RIR. Coordenação: Jimir Doniak Jr. São Paulo: Quartier Latin. 2019. P. 97/98. Fl. 1492DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 50 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 econômico que poderá ser aproveitado pelo investidor graças a aquisição de participação societária da investida, o uso da empresa veículo nada mais faz senão contribuir para aumentar aquele resultado futuro almejado pelo investidor, reduzindo uma despesa com tributação. A empresa veículo holding que participa de outra pessoa jurídica cumprindo seu objeto social, portanto, e incrementa, assim, o resultado dos sócios está sim cumprindo sua função social. A função social do contrato, previsto no artigo 421 do Código Civil, está sendo atingida. 201. De fato, a Leicester foi constituída em total conformidade com as regras societárias positivadas. Não há, ao contrário do que quer fazer crer a autoridade autuante, ilusão negocial ou mera aparência sobre a existência e finalidade desta holding. E qual foi a sua finalidade? Ora, foi a de permitir a alocação do investimento com ágio em uma única "ponta", de forma a reunir as condições necessárias para o aproveitamento fiscal do ágio 77 . 202. Os investidores (controladores), ao invés de promover uma incorporação direta ou por intermédio da holding operacional, optaram, dentro do direito de livre iniciativa, por se valer de uma holding específica para este fim, pois não era do seu interesse fazer as operações de outra maneira. 203. Nesse estado de coisas, não vejo nenhuma divergência ou contradição entre a vontade das partes e os negócios por ela firmados. Não há declaração enganosa. Não há negócio vazio de conteúdo. Não há negócio aparente ou dissimulado. Pelo contrário, aquilo que foi declarado pelas partes foi de fato realizado. Não há, portanto, simulação sob o enfoque subjetivista. 204. Também não houve incompatibilidade entre os instrumentos jurídicos utilizados e seus respectivos tipos. A Leicester cumpriu sua finalidade jurídica (causa) de participar em uma outra sociedade, ainda que por pouco tempo e com uma finalidade determinada pelos sócios, razão pela qual descarto a ocorrência de simulação sob enfoque da teoria causalista. 205. Por mais “arrepios” que a constituição seguida de incorporação de uma empresa-veículo possam causar aos olhos da ciência contábil, o fato é que, além de não existir previsão legal que proíba o uso desta espécie de sociedade, o próprio direito societário e tributário, conforme visto, induzem esse comportamento como instrumento de aproveitamento fiscal do ágio. 206. A incorporação (direta ou reversa) em si, assim como a fusão e a cisão, ainda que envolvam a malfadada empresa veículo, é meramente instrumental, podendo, inclusive, ser até mesmo necessária para a realização do próprio negócio, como nas situações de investidor estrangeiro ou sujeito às normas regulatórias, hipóteses estas que demandam a constituição de uma sociedade específica (pura ou não contaminada) para implementar a estrutura necessária para a aquisição de determinada participação societária. 207. Essa C. TO, a propósito, já reconheceu que a utilização, por si só, das rotuladas empresas veículos não é fator que impede o aproveitamento fiscal do ágio, na linha dos precedentes abaixo transcritos, que “caem como uma luva” a este caso: 77 O parágrafo terceiro acima garante o direito, inclusive, de uma sociedade ser constituída para beneficiar-se de incentivos fiscais, o que a meu ver ratifica a existência de causa da empresa ora em análise. Fl. 1493DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 51 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. USO DE EMPRESA VEÍCULO. APROVEITAMENTO POR OUTRA EMPRESA DO GRUPO. PROPÓSITO NEGOCIAL. POSSIBILIDADE. Em regra, é legítima a dedutibilidade de despesas decorrentes de amortização de ágio efetivamente pago, devidamente fundamentado em rentabilidade futura, e decorrente de transação entre partes independentes. Caso exista um propósito negocial válido e se demonstre ser possível a dedução do ágio por incorporação direta, não há óbices para que o grupo econômico transfira o ágio efetivamente pago para outra de suas empresas, aproveitando-se do benefício fiscal em outra parte da estrutura societária, mesmo se para isso se utilizar de empresa veículo. (Acórdão nº 1201-001.364. Sessão de 01 de março de 2016). ÁGIO FUNDAMENTADO EM EXPECTATIVA DE RESULTADOS FUTUROS. DEDUTIBILIDADE DA AMORTIZAÇÃO. A legislação que permite a dedução da amortização do ágio em determinadas circunstâncias e desde que preenchidos determinados requisitos é norma indutora de comportamento do contribuinte. Uma vez norteado o permissivo legal para a amortização do ágio contido no art. 7° da Lei 9532/97 e, de fato concretizada a confusão patrimonial que reúne as despesas de amortização fiscal do ágio e os lucros que motivaram o pagamento do ágio baseado em expectativa de rentabilidade futura, possibilitando o emparelhamento de receitas e despesas, torna-se legal a amortização do ágio. PROPÓSITO NEGOCIAL. VALIDADE DA OPERAÇÃO. Não havendo ocorrência de fraude ou simulação e tendo sido verdadeiras e legitimas as operações perpetradas, inclusive, com a ocorrência do efetivo pagamento do preço, a dedução do ágio é possível, ainda que o benefício fiscal seja o principal ou mesmo o único elemento motivador. Uma vez demonstrado o devido propósito negocial e substância econômica na realização de reorganizações societárias, a dedução da amortização do ágio torna-se ainda mais justificada. ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO. INCORPORAÇÃO REVERSA. VALIDADE. O uso de empresa veículo e de incorporação reversa, por si só, não invalidam as operações societárias que transferiram o ágio da investidora original para a empresa investida, estando diretamente vinculadas ideologicamente a um propósito negocial. (Acórdão nº 1201-001.534. Sessão de 05 de outubro de 2016). AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO POR INTERMÉDIO DE “EMPRESA VEÍCULO”. LEGITIMIDADE. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa detentora do ágio por meio de fusão, cisão e incorporação. O uso de empresa veículo e de incorporação reversa não prejudicam o direito de amortizar fiscalmente o ágio. (Acórdão nº 1201- 002.728. Sessão de 20 de fevereiro de 2019). Da (im)possibilidade de transferência do ágio 208. À época do período autuado, não custa repetir, encontrava-se em vigor, sem alterações, o artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77, base legal do artigo 385 do RIR/99, in verbis: Artigo 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e Fl. 1494DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 52 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. 209. Como se percebe, o investimento propriamente dito, que constitui Ativo do contribuinte (comprador), corresponde ao preço pago pelo negócio, sendo este segregado em valor patrimonial (MEP) e ágio ou deságio. São duas rubricas contábeis que registram valores que, somados, correspondem ao valor do próprio direito, ou seja, o custo de aquisição efetivo. 210. E, como se sabe, a pessoa titular (ou proprietário) é, salvo disposição legal em contrário, livre para alienar seus Ativos, o que inclui seus investimentos, que podem ou não conter ágio, a depender justamente da sujeição ao MEP e comparação entre o preço do negócio e o valor patrimonial da empresa adquirida (lembre-se, aqui, da fórmula: preço = custo = MEP + ágio). 211. Em se tratando de aquisição de participação societária com ágio, portanto, este é parte integrante do próprio investimento que lhe é subjacente. Pode-se dizer, assim, que o ágio é um acessório (ou um componente) que necessariamente deve seguir com o principal (valor patrimonial ou MEP). 212. Ao contrário, então, da premissa adotada pelo fisco e pela DRJ, não há nenhum “ágio de si mesmo” (ou ágio interno) na operação de subscrição de capital representada pela integralização do investimento (MEP + ágio) ora em análise. É evidente que estamos diante de um único ágio, cuja origem e pagamento nunca foram colocados em xeque e, mais ainda, foram confirmados. 213. Ademais, vale frisar que a aquisição de participação societária com reconhecimento de ágio pode envolver não só a compra e venda, mas também outros negócios jurídicos, como a subscrição de capital, a permuta, incorporação de ações etc., como aparentemente havia sido resolvido pela CSRF quando do Acórdão 9101-001.657, de 15/05/2013, do qual trago à baila os seguintes trechos: A questão está em que o termo “aquisição”, ressaltado nas normas, não pode ser restringido, em seu significado, apenas à compra e venda de ações, para possibilitar a amortização do ágio proveniente da aquisição da participação societária. Não há qualquer fundamento legal que enseje tal restrição, de modo a excluir a subscrição, debatida nos autos. O fundamento do voto vencido no acórdão de que a aquisição exige uma outra pessoa é, com o devido respeito, um entendimento diferente da previsão legal. A legislação possibilita que a aquisição de participação societária de uma companhia se dê por subscrição de novas ações, desde que respeitados os limites legais. (...) uma pessoa física ou jurídica, nos termos da legislação positiva, pode “adquirir” participação societária por meio de uma operação de alienação, em que há a aquisição direta da participação societária de outra pessoa física ou jurídica, ou, por meio de um aumento de capital em que há a emissão de novas ações que são subscritas pelo novo acionista, ou pelo acionista que quer aumentar a sua participação na Companhia. Para tanto cito os artigos 166 e seguintes da Lei 6.404/74, em especial o artigo 170 nos seguintes termos: (...) Fl. 1495DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 53 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 De fato, não havendo distinção na lei, não cabe ao intérprete fazê-lo. Por aquisição entende-se qualquer forma de absorção a um patrimônio jurídico de algo novo, não tendo, tal absorção, por único meio uma compra e venda. Pode-se dar, como na hipótese, pela subscrição de ações novas, o qual se insere, indubitavelmente, no conceito de “participação societária adquirida”. Não se vislumbra, portanto, a alegada violação ao artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/77. Neste dispositivo, também, o termo aquisição não aponta para qualquer restrição do seu significado. Na mesma linha, o artigo 385 do RIR/99 esclarece o tratamento tributário que deve ser dado pelo contribuinte à participação societária adquirida, qualquer que seja a forma de aquisição, o que inclui a subscrição de capital. Uma vez que a controlada incorpore sua empresa controladora, aplicar-se-á o disposto na Lei 9.532/97 e o ágio será dedutível. Caso o legislador quisesse excluir cada uma dessas formas de aquisição de participação societária do tratamento tributário disposto nos artigos 385 e 386 do RIR o teria feito na própria Lei. Ocorre que é esperado que a regra legal alcance todas as hipóteses equivalentes de forma homogênea, garantindo um tratamento isonômico aos contribuintes a elas sujeitos. Não é relevante para a amortização do ágio a origem dos recursos investidos: se já estavam na empresa, ou se derivam de subscrição de capital, ou se decorrem da contribuição de bens e direitos em aumento de capital. O que importa é que, em todas essas hipóteses de aquisição de participação societária, a posição patrimonial da investida e da investidora é equivalente e não há razão para não permitir a fruição do benefício de amortização do ágio após realizada a incorporação reversa. Desta forma, o termo aquisição abrange a subscrição de ações, ensejando, legitimamente, a amortização do ágio, reconhecendo a sua contrapartida como despesas dedutíveis. 214. Nesse sentido, e reportando-nos à operação, verifica-se que os Compradores adquiriram participação na Celpe por meio de compra e venda com pagamento de ágio. Ato contínuo, Guarariana e, em seguida Leicester, adquiriram este mesmo investimento (com o ágio) por meio de contribuição deste ativo em aumento do capital social destas holdings, de forma que, no final, Leicester passou a deter o investimento com ágio na Celpe, tendo sido extinta via incorporação reversa. 215. Ora, as partes são livres para fazerem uma incorporação direta, sem a passagem do ágio - hipótese na qual a tese fazendária se ruiria - ou concentrar o ágio ao novo negócio e em uma empresa só (no caso, na investida), o que aliás costuma ser mais conveniente sob o contexto empresarial e que demanda o uso legítimo de uma holding com este propósito específico. 216. E independentemente da forma instrumental adotada, se com ou sem empresa veículo, salta aos olhos que houve a liquidação do investimento, este sim o verdadeiro gatilho para o aproveitamento fiscal da perda de capital percebida pela baixa do ágio fundado em rentabilidade futura. 217. Longe de ser um “novo ágio” ou um “bem ou direito autônomo indisponível”, forçoso concluir que é legítima a transferência do investimento (e, consequentemente, do ágio) da operação de aquisição da CELPE para aumento de capital em holdings do grupo, sem qualquer prejuízo ao direito reconhecido pelos artigos 7 o e 8 o da Lei 9.532/1997. 218. Por mais incômodos que se possa ter do uso das denominadas empresas veículos, o Direito reconhece essa figura jurídica, razão pela qual a tese da fazenda não se sustenta sob um enfoque eminentemente jurídico. Fl. 1496DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 54 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Da ausência de confusão patrimonial entre “real adquirente” e empresa investida 219. Finalmente, sustenta ainda a fiscalização, inclusive na mesma linha das decisões mais recentes da CSRF (por voto de qualidade), que a ausência de confusão patrimonial entre o real adquirente (ou seja, a empresa que assumiu o ônus econômico do pagamento do ágio) e a investida impede a dedução fiscal, afinal esta confusão constitui um requisito legal que não foi observado pelo contribuinte. 220. Com a devida vênia, a tese do “real adquirente” ou “ausência de confusão patrimonial entre comprador e investida”, não tem amparo na lei. Trata-se de interpretação que fere o mais basilar princípio de direito, que é a legalidade, fazendo com que o Executivo indevidamente negue o que o Legislador autorizou, o que é inadmissível no ordenamento jurídico vigente. 221. Em primeiro lugar, e valendo-se do que pontuaram Luciana Rosanova Galhardo e Pedro A. do A. Abujamra Asseis 78 : (...) não se pode perder de vista que, para se falar em “real”, é necessário que haja o “irreal”, o “falso”, o “ilegítimo”. Ou seja, “real adquirente”, para fins jurídicos, é uma expressão que apresenta um campo de aplicação muito restrito, limitado ao âmbito da anormalidade, dos vícios dos negócios jurídicos e da nulidade civil. Acaba justamente sendo, por outras palavras, o caso de simulação precisamente qualificado pelo Código Civil, em seu art. 167, § 1º, I – negócios que “aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem”. A utilização desse tipo de restrição ou a imposição como um “teste” de forma ampla, geral e irrestrita, especialmente para casos muitas vezes anteriores à própria regulamentação contábil, e que não digam respeito a simulação, fraude ou abuso, portanto, já seriam equivocadas, independentemente de quaisquer outras análises. 222. Não obstante a deficiência da própria terminologia da tese fazendária (real adquirente), reitero que o intérprete deve (ou deveria) abandonar crenças e rótulos e construir o comando legal a partir da linguagem da lei fiscal e o respectivo arquétipo do tributo. 223. E o que diz o texto legal? Conforme visto, a lei prescreve a dedução do ágio fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7º da Lei 9.532/1997). 224. Já expusemos que o verbo “adquirir” de maneira nenhuma está restrito ao negócio jurídico “compra e venda”. Se assim fosse, bastaria o Legislador limitar o direito na pessoa do comprador. Mas assim não o fez, e intencionalmente. 225. Isso porque a lei se valeu dos verbos deter – que revela justamente algo que pode ser passageiro – e adquirir - que denota um leque de opções, afinal o direito admite, além da compra e venda, outros negócios jurídicos típicos que também levam a aquisição de propriedade – linguagem esta que rechaça, por si só, a limitação da dedução ao “real adquirente”. 78 Realidade do “real adquirente”. In: Controvérsias jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. Organizadores: Alexandre Evaristo Pinto ... P. 225 Fl. 1497DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 55 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 226. A utilização da expressão “na qual detenha participação societária adquirida” pela lei, a bem da verdade, conferiu ao contribuinte a liberdade de transferir o ágio por todos os meios admitidos, de forma que a sua dedução possa ser feita por quem o detinha no evento de incorporação ou pela investida na incorporação reversa, e não somente por quem pagou o preço do negócio. 227. Ainda que o aproveitamento fiscal do ágio passe do comprador para uma outra empresa, inclusive a própria investida quando da incorporação invertida, a lógica jurídica e econômica não se altera: havendo absorção da empresa detentora do ágio, não haveria mais como alienar o investimento e deduzir a perda de capital que seria apurada. Daí a necessidade da lei de autorizar o aproveitamento das despesas incorridas com a amortização do ágio pela empresa sucessora. 228. Além disso, cumpre também observar que o fluxo financeiro dentro do grupo adquirente é irrelevante e não interfere no direito de amortização fiscalmente o ágio. É a validade dos negócios praticados - aumento de capital, empréstimo, dação em pagamento, etc, que define as consequências no plano jurídico. 229. Seguir o entendimento fiscal de condicionar o direito de deduzir o ágio ao comprador ou a origem dos recursos utilizados na compra conduziria ao estranho cenário de que tudo na economia seria sempre da controladora, que inclusive deixaria de existir na figura de uma sociedade, pois no topo de qualquer estrutura societária de uma sociedade estão os sócios pessoas físicas, que passariam a ser taxados de adquirentes de tudo. 230. Como foi exposto por Luciana Rosanova Galhardo e Pedro A. do A. Abujamra Asseis 79 : O que se tem visto, contudo, é que “real adquirente”, na acepção adotada em diversos julgados administrativos sobre o assunto, tem servido como um mecanismo extrafiscal de se desconsiderar personalidade jurídica de entidades legítimas e existentes, de se restringir as formas juridicamente válidas de aquisição de participação societária, e de se impor uma série de critérios subjetivos para limitar a dedutibilidade de despesas legalmente previstas, inclusive em relação à origem dos recursos utilizados para aquisição das participações societárias com sobrepreço, em um questionável desafio ao princípio da legalidade. Todavia, é fundamental que se tenha maior previsibilidade e cada vez mais segurança jurídica na aplicação do Direito Tributário nas esferas administrativa e judicial, (...) 231. Acrescenta-se, aqui, a seguinte passagem da clássica obra de Alfredo Augusto Becker 80 : “se o intérprete abstrai a estrutura jurídica para se fixar na realidade econômica, quem pratica ato ilícito é o intérprete (e não o contribuinte que evadiu o tributo), pois não existe regra jurídica autorizando tal abstração”. 232. Pelo exposto, a minha opinião é a de que o ágio ora em análise é legítimo e a dedução fiscal das despesas com a sua amortização cumpriram sim os requisitos legais vigentes à época dos fatos (artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97), razão pela qual a glosa deve ser afastada. 79 Realidade do “real adquirente”. In: Controvérsias jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. Organizadores: Alexandre Evaristo Pinto ... P. 228. 80 Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Noeses. 2007. P. 146. Fl. 1498DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 56 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Da glosa das despesas com “multas regulatórias” 233. A glosa relativa a este item da autuação, na verdade, diz respeito a duas rubricas contábeis que, apesar de se referirem a “multas regulatórias”, indicam dois tipos distintos de penalidades, distinção esta que se faz em função dos beneficiários dos respectivos pagamentos. 234. Assim, com exceção do valor de R$ 936.359,91, relativo ao ano de 2014 - cujo registro aponta tratar-se de multas pagas para a ANEEL -, a contabilidade faz prova de que as demais despesas glosadas foram incorridas em favor dos próprios consumidores de energia elétrica. 235. Essa distinção quanto à natureza dos pagamentos (multas x indenizações), porém, não foi considerada relevante para a fiscalização, que entendeu que ambas as despesas estariam sujeitas à regra específica de indedutibilidade prevista no artigo 57 da IN SRF n. 390/2004, in verbis: Artigo 57 - As multas impostas por transgressões de leis de natureza não tributária são indedutíveis como custo ou despesas operacionais. 236. Além disso, a fiscalização também invoca como fundamento da glosa a impossibilidade de enquadrar referidos dispêndios no conceito de “despesas operacionais”. Argumenta, para tanto, que “o contribuinte não adquiriu nenhum bem, serviço ou utilidade com vistas à realização do serviço público para o qual foi contratado, e sim, por ter negado a prestação desse serviço ou por ter executado o serviço em desacordo com as normas a que estava submetido”. 237. A DRJ, por sua vez, manteve a glosa com base na seguinte motivação: Com efeito, independentemente de se adotar a denominação "multa" ou "ressarcimento" aos consumidores, fato é que a origem da obrigação de pagar está em uma conduta que revela uma anomalia do serviço. Tanto essa prática não é usual, habitual ou necessária, que sua realização é combatida normativamente. Ou seja, não se pode atribuir a característica de "necessário" a um evento que evidencia a disfunção na atividade e, por isso mesmo, implica a imposição de sanção. E essa sanção não se confunde com os tributos e multas por infrações fiscais de que trata o art. 344 do RIR/1999, de forma que sua aplicação não pode ser invocada no caso concreto. Assim, não é correto e não tem amparo legal, que a empresa transfira à sociedade o ônus de sua ineficiência, reduzindo com ele a base de cálculo tributária. 238. Não concordo, todavia, com esse racional. Senão, vejamos: 239. As entidades que exploram atividades relacionadas ao sistema de fornecimento de energia elétrica estão sujeitas à fiscalização e ao cumprimento de normas da Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL). Fl. 1499DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 57 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 240. Visando normatizar e padronizar as atividades técnicas relacionadas ao funcionamento e desempenho dos sistemas de distribuição de energia elétrica, a ANEEL editou a Resolução n. 395/2009 (fls. 1.297/1.303), através da qual aprovou os Procedimentos de Distribuição de Energia Elétrica no Sistema Elétrico Nacional – PRODIST. 241. O PRODIST é dividido em 9 módulos que englobam as normas regulatórias e que devem ser observadas pelas concessionárias de distribuição de Energia Elétrica. Dentre os diversos procedimentos previstos no PRODIST, o Módulo 8 trata especificamente dos procedimentos relativos à comercialização de energia elétrica que devem ser observados pelas Distribuidoras, abordando as especificações relativas à qualidade do produto e à qualidade do serviço. 242. Na Seção 8.1, que trata da qualidade do produto, o PRODIST estabelece os indicadores individuais e coletivos (DRP e DRC) que devem ser observados para os níveis de tensão em regime permanente e determina que, caso as medições de tensão excedam os limites dos indicadores, as Distribuidoras devem ressarcir os consumidores, mediante compensação na fatura de energia elétrica. É o que se infere dos dispositivos abaixo reproduzidos: 2 TENSÃO EM REGIME PERMANENTE (...) 2.1 Termos e definições 2.1.1 São estabelecidos os limites adequados, precários e críticos para os níveis de tensão em regime permanente, os indicadores individuais e coletivos de conformidade de tensão elétrica, os critérios de medição e de registro e os prazos para compensação ao consumidor, caso as medições de tensão excedam os limites dos indicadores. (...) 2.7 Compensação aos Consumidores 2.7.1 A distribuidora deve compensar os consumidores que estiveram submetidas a tensões de atendimento com transgressão dos indicadores DRP ou DRC e os titulares daquelas atendidas pelo mesmo ponto de conexão. (...) 2.7.3 A compensação deve ser mantida enquanto o indicador DRP for superior ao DRPlimite e/ou o indicador DRC for superior ao DRClimite. 2.7.4 O valor da compensação deve ser creditado na fatura apresentada no prazo máximo de dois meses subsequentes ao mês civil de referência da última medição que constatou a violação. 243. Mais adiante, na Seção 8.2, que trata da qualidade do serviço, o PRODIST estabelece os indicadores de continuidade do serviço de distribuição de energia elétrica quanto à duração e frequência de interrupção. São estabelecidos, portanto, o DEC e FEC, que são indicadores de continuidade de conjunto de unidades consumidoras, bem como o DIC, FIC e DMIC que cuidam especificamente da continuidade individual por unidade consumidora. 242. O PRODIST também estabelece que, nos casos de violação aos limites de continuidade, a distribuidora deverá calcular a compensação ao consumidor e efetuar o crédito na fatura. Veja-se a seguinte disposição normativa: Fl. 1500DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 58 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 5 INDICADORES DE CONTINUIDADE DO SERVIÇO DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA 5.1 Por meio do controle das interrupções, do cálculo e da divulgação dos indicadores de continuidade de serviço, as distribuidoras, os consumidores e a ANEEL podem avaliar a qualidade do serviço prestado e o desempenho do sistema elétrico. (...) 5.6 Apuração dos indicadores. 5.6.1 Os indicadores de continuidade de conjunto de unidades consumidoras e individuais deverão ser apurados considerando as interrupções de longa duração. (...) 5.10.6 Os limites dos indicadores de continuidade individuais (DIC, FIC e DMIC) para as unidades consumidoras deverão obedecer aos valores estabelecidos nas tabelas 1 a 5 do Anexo I desta seção, de acordo com a localização e com a tensão contratada. 5.10.6.1 Para efeito de enquadramento dos limites de continuidade individuais, considera-se unidade consumidora situada em área não urbana aquela unidade com atendimento efetuado pela distribuidora fora do limite de zona urbana definida por lei municipal. 5.10.6.2 Os limites dos indicadores DIC e DMIC são vinculados ao limite anual do indicador DEC, enquanto os limites do indicador FIC são vinculados aos limites anuais do indicador FEC. (...) 5.11 Compensações. 5.11.1 No caso de violação do limite de continuidade individual dos indicadores DIC, FIC e DMIC em relação ao período de apuração (mensal, trimestral ou anual), a distribuidora deverá calcular a compensação ao consumidor acessante do sistema de distribuição, inclusive àqueles conectados em DIT, e efetuar o crédito na fatura, apresentada em até dois meses após o período de apuração. 243. Da leitura dessas disposições normativas, verifica-se que, em caso de descumprimentos das metas de qualidade de fornecimento de energia elétrica ali estipulados, as concessionárias devem efetuar um ressarcimento (compensação) ao consumidor mediante concessão de determinado crédito a ser abatido em sua própria conta de luz. 244. Ou seja, independentemente do motivo da deficiência, as Concessionárias estão sujeitas ao pagamento de indenização aos consumidores prejudicados, indenização esta que corresponde a um crédito compulsório que será abatido das próximas faturas. Trata-se tal pagamento, contudo, de verdadeira indenização (ou ressarcimento), e não multa propriamente dita. 245. Tanto é assim que o beneficiário dessas compensações é o consumidor e não a agência reguladora, o que demostra não só a natureza “indenizatória” dos valores devolvidos aos consumidores, mas também a inaplicabilidade do artigo 57 da IN SRF n. 390/2004, artigo este que, conforme visto, regulamentou apenas o tratamento fiscal de multas. 246. A ANEEL, ressalte-se, também possui poderes para exigir penalidades específicas, como multas pecuniárias por ela própria arrecadada, nos termos da Resolução normativa n.º 63/2004, que aprovou os procedimentos para regular a imposição de penalidades aos concessionários, permissionários, autorizados e demais agentes de instalações e serviços de energia elétrica, bem como às entidades responsáveis pela operação do sistema, pela Fl. 1501DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 59 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 comercialização de energia elétrica e pela gestão de recursos provenientes de encargos setoriais. Aqui, sim, a natureza jurídica do pagamento corresponde à multa em sentido técnico. 247. Nesse contexto, cumpre reiterar que a fiscalização, com base na contabilidade da empresa, glosou ambas as despesas, ou seja,: (i) despesas incorridas com as indenizações (ressarcimentos) pagas aos consumidores; (ii) despesas incorridas a título de multa para a ANEEL, embora esta represente uma parcela residual em face do total glosado. 248. E a procedência ou não dessas glosas deve ser aferida, ao contrário do que pretendeu a fiscalização, exclusivamente a partir da regra geral de dedutibilidade. Isso porque o artigo 57 da IN SRF n. 390/2004 não tem base em lei, razão pela qual deve ser desconsiderado em face da estrita legalidade em matéria tributária. 249. Há, na verdade, previsão legal 81 que prescreve que não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, exceto as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo, mas o Legislador permaneceu silente quanto ao tratamento de multas ou indenizações relacionadas a infrações não tributárias. É justamente por isso que as presentes glosas devem ser analisadas a partir da regra geral de dedutibilidade. 250. Para tanto, convém frisar, de início, que as despesas em debate não constituem atos ilícitos. São, na verdade, pagamentos que tem por origem o descumprimento de normas regulatórias. Esse “detalhe” é da maior relevância para o deslinde da controvérsia, tendo em vista que há causa jurídica para as despesas com as indenizações e multas que foram glosadas. 251. Com efeito, despesas incorridas com indenização ou multa regulatória são obrigações tipificadas pelo Direito como o meio apto a compensar ou reparar uma conduta proibida ou combatida, esta sim repudiada pelo sistema jurídico, mas que com ela não se confunde. 252. Não se pode perder de vista que tanto as indenizações aos consumidores quanto as multas para a ANEEL constituem despesas da Recorrente para a Recorrente. Tratam- se de gastos relativos ao próprio exercício da atividade principal da contribuinte – distribuidora de energia elétrica -, possuindo ligação direta com a exploração de seu objeto social. Foi justamente o desempenho de suas atividades empresariais – que geram receitas - o fator que desencadeou essas despesas. 253. Por mais preconceito que possa ter da origem da origem dessas despesas, o fato é que o pagamento dessas indenizações e multas não é crime ou conduta proibida, revelando-se, isto sim, gasto necessário pois inerente à manutenção da própria fonte produtora. 254. A DRJ, quando alega que não é correto e não tem amparo legal, que a empresa transfira à sociedade o ônus de sua ineficiência, reduzindo com ele a base de cálculo tributária, esquece que tributo não pode ser revestido de sanção. 255. Negar a dedutibilidade de indenizações ou multas vinculadas ao exercício de atividades econômicas, ainda que prestado de forma irregular, significa punir o contribuinte em valor maior que o da própria indenização ou penalidade, uma vez que sobre o valor da multa também estaria se exigindo o IRPJ e CSLL sobre ela, o que não se sustenta diante do princípio da renda líquida. 81 Lei nº 8.981, de 1995, art. 41, § 5º. Fl. 1502DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 60 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 256. A manutenção da glosa, contudo, teria o condão de tributar patrimônio, e não renda, e, mais ainda, violaria o artigo 3º do CTN 82 , que impossibilita a cobrança de tributo como meio sancionatório. 257. Humberto Ávila 83 , nesse particular, foi direto ao ponto: (...) o contribuinte não deve ser tributado de modo mais oneroso apenas porque a despesa paga ou incorrida decorre de ato ilícito. A indedutibilidade de despesas decorrentes de prejuízos causados por atos ilícitos equivale à utilização da tributação pelo imposto sobre a renda como sanção de ato ilícito, o que é vedado pelo artigo 3º do Código Tributário Nacional, (...) A análise sistemática da legislação sobre o tema leva à conclusão de que o simples fato de determinada despesa ter sido paga ou incorrida como decorrência da prática de um ilícito não é suficiente para se concluir pela sua indedutibilidade. Decisivo, para o caso analisado neste artigo, é a relação entre a despesa paga e o desenvolvimento das atividades operacionais do contribuinte. Sendo assim, as despesas operacionais pagas ou incorridas em razão de contingências verificadas no exercício das atividades empresariais do contribuinte devem, sim, ser consideradas necessárias e, portanto, dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 258. Ora, é a glosa (ou a indedutibilidade), isto sim, uma tentativa de violar o direito de propriedade e de aumentar a própria penalidade (“pena reflexa”), afinal o contribuinte, ao infringir a legislação regulatória, já sofre a imposição do dever de indenizar ou pagar multa (elemento patrimonial negativo), medidas típicas e aptas justamente para compensar o dano causado. 259. Como leciona Ricardo Mariz de Oliveira 84 , até despesas ou perdas derivadas de alguma ineficiência da empresa, ou de algum ato de imperícia ou negligência, ou até mesmo de dolo, são dedutíveis quando relacionadas com a atividade empresarial. 260. Conquanto a posição prevalecente no CARF não seja essa, me alinho ao teor do seguinte julgado: MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE DEVERES NÃO TRIBUTÁRIOS. É da natureza da prática empresarial submeter-se ao imponderável, inclusive no âmbito dos deveres jurídicos. Para o exercício de atividades econômicas, é absolutamente necessário atirar-se num vasto campo do imprevisível e suportar as suas consequências, inclusive aquelas de índole punitiva. Na verdade, podemos dizer com a mais absoluta segurança que é praticamente impossível, em muitos setores econômicos, conseguir guiar um empreendimento sem arcar com multas impostas pela administração pública. O risco faz parte do negócio, e suas consequências também, inclusive aquelas de cunho pecuniário punitivo. Desse modo, das multas impostas pela Administração Pública correlatas ao exercício da atividade do empresário, apenas aquelas decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias principais não são dedutíveis em razão de expressa previsão legal (§ 5º, art. 41, Lei nº 8.981/95). Acórdão 1401-002.031. Sessão de 15/08/2017. Redator Designado Guilherme Adolfo dos Santos Mendes 82 Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 83 Cf. ÁVILA, Humberto. “Dedutibilidade de despesas com o pagamento de indenização decorrente de ilícitos praticados por ex- funcionários”. In: Tributação do Ilícito. São Paulo: Malheiros Editores. 2018. Página 97. 84 Cf. DE OLIVEIRA, Ricardo Mariz. “Fundamentos do imposto de renda”. São Paulo: Quartier Latin, 2008. P. 697. Fl. 1503DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 61 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 261. Caminhando nessa mesma trilha, entendo que também as glosas das “multas regulatórias” não se sustentam. 262. E uma vez afastadas as glosas, restam prejudicadas as demais questões trazidas no recurso voluntário. Conclusão 263. Pelo exposto, conheço parcialmente do recurso voluntário para (i) considerar preclusa a discussão do item “incentivo fiscal – Sudene” e (ii) dar provimento para afastar a glosa das despesas com a amortização do ágio e a título de “multas regulamentares”. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli Voto Vencedor Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, redator designado. 2. Não obstante o substancioso voto do eminente Relator, peço vênia para divergir em relação às matérias a seguir. Ágio 3. Vejamos, inicialmente, o regime do ágio no ordenamento jurídico brasileiro vigente à época da ocorrência do fato gerador 85 . 4. O ágio foi regulamentado inicialmente pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em seus artigos 20 e seguintes, os quais foram reproduzidos nos artigos 385, 386, 387 e 426 do Decreto nº 3.000, de 1.999 – RIR/99. 5. Nos termos da legislação de regência, o custo de aquisição do investimento em sociedades coligadas e controladas avaliado pelo método de equivalência patrimonial (MEP) deve ser desdobrado em: i) investimento, valor referente à participação no patrimônio líquido da sociedade adquirida à época da aquisição; e ii) ágio ou deságio, valor referente à diferença entre o custo de aquisição do investimento e valor do item anterior. 85 Houve significativas alterações com o advento da da Lei nº 12.973/2014 as quais não se aplicam ao caso em análise. Fl. 1504DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 62 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Decreto nº 3.000, de 1.999 – RIR/99 Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (Grifo nosso) 6. Como se vê, o ágio registrado deverá indicar como fundamento econômico dentre as seguintes hipóteses: i) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ao custo registrado na sua contabilidade; ii) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; ou iii) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. 7. Dentre os fundamentos econômicos do ágio, na espécie, assume relevância o fundamento referente à previsão de rentabilidade futura da coligada ou controlada adquirida. É exatamente em função dessa expectativa de lucros nos exercícios futuros que o adquirente optou por pagar um valor maior. Saliente-se que o fundamento dessa expectativa de rentabilidade futura deve ser baseado em demonstração que o contribuinte deve arquivar como comprovante da escrituração. 8. O aumento ou redução no valor do patrimônio líquido da investida deve ser refletido no patrimônio da investidora, mas não computado na apuração do lucro real, conforme determina os art. 387 a 389 do RIR/99. Veja-se: Decreto nº 3.000, de 1.999 – RIR/99 Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): [...] Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). Fl. 1505DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art248 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art248 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#ar21 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#ar21 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/1965-1988/Del1648.htm#art1iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000impressao.htm#art387i http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#ar22 Fl. 63 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 [...] Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). [...] (Grifo nosso) 9. Veja-se que o ágio foi pago com base na expectativa de resultados futuros. Assim, à medida que esses resultados se concretizarem eles serão tributados na sociedade investida e, com base no MEP refletir-se-ão no patrimônio da investidora. Logo, da mesma forma que não faz sentido faria sentido a tributação desse resultado na investidora, também não faria sentido a amortização do ágio. 10. Portanto, regra geral, o ágio registrado em sociedade adquirente de participação societária é dedutível somente na alienação ou liquidação do investimento. Assim, nos termos do art. 391 e 426 do RIR/99, até a realização do ágio, mediante alienação ou liquidação, eventual amortização na escrituração contábil deve ser adicionada ao lucro real e controlada na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, para utilização posterior. Decreto nº 3.000, de 1.999 – RIR/99 Amortização do Ágio ou Deságio Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). [...] Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (Grifo nosso) 11. Com o advento da Lei nº 9.532, de 1997, decorrente da Medida Provisória nº 1.602, de 1997, matriz legal do art. 386 do RIR/99, permitiu-se a amortização do ágio, com fundamento em rentabilidade futura da investida, no caso de a sociedade absorver o patrimônio de outra sociedade em virtude de incorporação, cisão ou fusão, mesmo no caso de algum desses eventos ocorrer de forma reversa. Decreto nº 3.000, de 1.999 – RIR/99 Fl. 1506DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000impressao.htm#art388 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#ar23 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/1965-1988/Del1648.htm#art1iv http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/1965-1988/Del1648.htm#art1iv http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000impressao.htm#art384 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#ar33 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1730.htm#art1v http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1730.htm#art1v Fl. 64 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): [...] III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior [rentabilidade futura], nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; [...] § 6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (Grifo nosso) 12. A exposição de motivos da MP nº 1.602, de 1997, origem da Lei nº 9.532, de 1997, elenca como um dos objetivos da regulamentação restringir as hipóteses de aproveitamento fiscal do ágio apenas “aos casos reais”, ou seja, impedir operações com a finalidade única de obter ganhos tributários mediante expediente nada ortodoxos: 11. O art. 8 o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. (Grifo nosso) 13. Verifica-se, pois, que ao permitir a amortização do ágio na hipótese de a sociedade absorver o patrimônio de outra pessoa jurídica, mediante incorporação, cisão ou fusão, ainda que de forma reversa, faz-se necessário a confusão dos patrimônios da investidora e da investida. Assim, para que haja o encontro em um mesmo patrimônio do ágio e do investimento que lhe deu origem, faz-se necessário que alguma das pessoas que participa da “confusão patrimonial” tenha suportado a “mais valia”. É dizer, o investidor e o investimento devem se confundir. 14. Em decorrência dessa confusão patrimonial, a legislação permite que o sujeito passivo considere como perda de capital o valor investido com o ágio e em contrapartida deduza a despesa que teve com a “mais valia”. 15. Verifica-se, pois, que tanto na incorporação tradicional quanto na denominada incorporação “às avessas” (art. 386, §6º do RIR/99), o texto normativo se aplica à investidora ou à investida (incorporação “às avessas”) que teve participação ativa no negócio, ou seja, acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou recursos para a aquisição do investimento, tanto do valor principal quanto do ágio. Fl. 1507DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 65 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 16. Em outras palavras, no caso de incorporação, para que o ágio registrado seja dedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. 17. De forma diversa, a incorporação, fusão ou cisão societária cujo ágio não tenha sido suportado por nenhuma das pessoas participantes da operação societária não permite a dedutibilidade prevista no art. 386 do RIR/99. 18. Com efeito, a partir do momento que o ágio é transferido ou repassado para pessoas jurídicas distintas da investidora original o ágio deixa de ser dedutível uma vez que o fato imponível (plano concreto) não mais se subsume à hipótese de incidência (plano abstrato) prevista seja no art. 386 do RIR/99 ou art. 6º desse mesmo artigo. 19. A situação foi bem observada no Acórdão a seguir que trata da mesma matéria: Portanto, o §6º do art. 386 do RIR/99, sob o significado pessoal, se dirige à investida que incorporar a investidora que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição da participação societária (tanto o valor do principal quanto o valor do ágio). Ou seja, quando ocorre a incorporação, pela investida, da investidora "original" ou investidora stricto sensu (no sentido de que a originalidade está indissociavelmente ligada a pessoa jurídica que paga o ágio e, por isso mesmo, tem confiança na rentabilidade futura, pois é quem assume o risco) é que se dá a subsunção do fato à norma e surge a prerrogativa de amortização do sobrepreço. 5.3. Analisando as situações possíveis, sob a ótica dos dois tipos de incorporações, a partir do momento em que o ágio é transferido ou repassado para outras pessoas (de A para B, de B para C, de C para D e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora original (para, ao fim, incorporar a investida ou ser incorporada pela investida), a subsunção ao caput do art. 386 do RIR/99 ou ao §6º do mesmo artigo torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal (seja no caso de a investidora que tiver incorporado a investida seja outra investidora que não a original, seja no caso de a investida estar incorporando uma investidora que não a original). 5.4. Da mesma forma que no aspecto pessoal, a confusão de patrimônios, principal item do aspecto material, para fins de enquadramento no §6º do art. 386 do RIR/99, consuma-se quando, na investida, o lucro futuro e o investimento original com expectativa desse lucro (aquele que foi sobreavaliado) passam a se comunicar diretamente (os riscos se fundem: o risco do investimento assim entendido os recursos aportados e o risco do empreendimento). (Acórdão CARF 9101-002.186, de 20.01.2016) 20. No caso em análise, nenhuma das duas empresas participantes da operação societária (CELPE e Leicester) arcou de fato com o ágio pago no investimento. 21. In casu, a Leicester (investidora), que posteriormente foi adquirida pela CELPE (investida), “funcionou” apenas para transferência de ágio, não é a investidora original, ou seja, a investidora de fato, a que suportou o ágio pago no investimento. 22. Verifica-se que, nenhuma das duas sociedades participantes da operação societária (CELPE e Leicester) arcou de fato com o ágio pago no investimento, é dizer, não houve Fl. 1508DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 66 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 “confusão patrimonial” da “mais valia” com o investimento que lhe deu causa", o que resulta na impossibilidade da amortização do ágio, por restar descaracterizada a aplicação dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99. 23. Importante destacar que o fato de haver motivos de ordem societária, técnica ou mercadológica que impediam a CELPE de incorporar a real investidora que suportou efetivamente o ágio, não permite interpretação diversa da norma de forma a permitir a dedutibilidade do ágio. O negócio jurídico deve se moldar à lei para fins de aplicação da norma, e não o contrário, ou seja, a lei se moldar ao negócio. Se assim o fosse significaria substituir a coercitividade da lei pela conveniência das partes envolvidas. 24. Ante o exposto, nego provimento em relação à amortização do ágio. Multa regulamentar 25. Verifica-se que, nos anos calendários de 2014 a 2016, a empresa deixou de adicionar na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL valores referentes a multas regulatórias, registradas nas contas 615311990J Multas Regulatórias – Devolução Consumidores e 635319000 Multas Regulatórias – Órgão Regulador. 26. Em relação às multas regulatórias registradas nas contas 615311990J Multas Regulatórias – Devolução Consumidores, este colegiado já se pronunciou. Portanto, tratar-se-á neste voto tão somente das multas registradas nas contas 635319000 Multas Regulatórias – Órgão Regulador, no montante de R$ 936.359,91. 27. Alega a recorrente que o artigo 344, § 5º do RIR/1999 excepcionou as multas de natureza compensatória da regra geral, para autorizar a sua dedutibilidade como despesa operacional da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim, ainda que o aludido dispositivo trate das multas por infrações fiscais, não há razão para não aplicação do mesmo entendimento para as multas regulatórias, uma vez que ambas possuem a mesma natureza jurídica, qual seja, são multas compensatórias. 28. Vejamos a legislação acerca da dedutibilidade das multas. 29. O §5º do art. 344 do Decreto nº 3000, de 1999 – Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) dispõe que as multas por infrações fiscais não são dedutíveis como custos ou despesas operacionais na apuração do lucro real, ressalva, entretanto, as multas de natureza compensatória e as impostas por infrações que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo: Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência (Lei nº 8.981, de 1995, art. 41). [...] § 5º Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo (Lei nº 8.981, de 1995, art. 41, § 5º). (Grifo nosso) Fl. 1509DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 67 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 30. O art. 299 do RIR/99, por sua vez, dispõe sobre as despesas operacionais nos seguintes termos: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). 31. Observe-se que a multa em comento não se refere a multa de natureza compensatória, como pretende fazer crer a recorrente. Portanto, a análise restringe-se a verificar ser a multa pode ser considerada como despesa operacional. 32. O dispositivo legal acima considera como despesas operacionais aquelas necessárias à atividade da pessoa jurídica e à manutenção da respectiva fonte produtora. Estabelece ainda que necessárias são as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. Por fim, prescreve que são admitidas como despesas operacionais apenas aquelas que sejam usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. 33. Ainda sobre a caracterização da despesa como necessária e normal/usual, o Parecer Normativo (PN) Cosit (CST) nº 32, de 1981 estabelece: 4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. 5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de "usualidade" deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio. 34. In casu, como bem salientado pela Autoridade Fiscal, as “multas aplicadas pela ANEEL à fiscalizada, por transgressões a normas que esta deveria seguir nas suas atividades. Ao pagar essas multas, o contribuinte não adquiriu nenhum bem, serviço ou utilidade com vistas à realização do serviço público para o qual foi contratado, e sim, por ter negado a prestação desse serviço ou por ter executado o serviço em desacordo com as normas a que estava submetido”. 35. Nesse sentido, por não preencher os requisitos quanto à necessidade e usualidade, tais multas (635319000 Multas Regulatórias – Órgão Regulador) não podem ser consideradas como operacionais. Portanto, são indedutíveis. 36. Ante o exposto, nego provimento em relação à matéria. Fl. 1510DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 68 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Multa isolada 37. Sustenta a recorrente a inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-base quando da lavratura dos autos de infração. 38. Nos termos dos arts. 1º e 2º, §3º da Lei nº 9.430 de 1996, o imposto de renda das pessoas jurídicas é determinado, regra geral, com base no lucro real por período de apuração trimestral. O legislador, entretanto, facultou à pessoa jurídica optar pela apuração anual, mediante o pagamento mensal sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese – apuração anual – o fato gerador ocorre em 31.12. de cada ano. Art. 1º A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei. [...] Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. [...] § 3º A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. 39. Feita a opção pelo lucro real anual, a pessoa jurídica somente poderá deixar de efetuar o pagamento mensal se demonstrar, mediante balanço ou balancete de suspensão, levantados com observância das leis comerciais e fiscais, que o valor acumulado já pago excede o imposto devido no período ou no caso de apuração de prejuízo fiscal. Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso. § 1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo: a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário; b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário. § 2º Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. 40. Com vistas a garantir o cumprimento do mandamento legal, em especial o recolhimento da estimativa, o legislador, nos termos do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, com Fl. 1511DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 69 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 alterações promovidas pela Lei nº 11.488, de 2007, estabeleceu sanções específicas de acordo com a conduta praticada. Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8 o da Lei n o 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1 o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. 41. A multa de 75% é devida nos casos de falta de pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração e declaração inexata, por exemplo, glosa de despesa, omissão de receita, e somente poderá ser exigida após o encerramento do ano-calendário, no caso de apuração anual (art. 44, I e §1º). Lembrando-se de que a multa será duplicada nos casos de sonegação, fraude ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 1964). 42. A multa de 50%, por sua vez, é devida nas hipóteses em que o legislador houve por bem especificar, in casu, falta de recolhimento da estimativa mensal, inclusive no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, e deverá ser exigida, isoladamente, tão logo encerrado o mês a que se refere a estimativa; daí o fato de poder ser exigida após o encerramento do ano-calendário (art. 44, II). 43. Caso o contribuinte, por exemplo, mesmo sabendo tenha prejuízo fiscal durante determinado mês, opte por não levantar balancete/balanço de suspensão, deverá recolher o tributo estimado; caso contrário está sujeito à multa isolada. Daí o lucro real anual ser uma opção e não imposição legal. Entretanto, ao fazer tal opção as regras devem ser obedecidas. 44. Como se vê, as multas têm suporte fático e legal diversos e são aplicadas em momentos distintos. O que significa dizer que é possível a convivência harmônica de ambas as multas, a de ofício (qualificada ou não) e a isolada; com efeito, não há falar-se em bis in idem. 45. O entendimento firmado na Súmula CARF nº 105 no sentido de que “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício”, restou superado com a edição da Lei nº 11.488, de 2007 que atribuiu nova redação ao art. 44 da Lei 9.430, de 1996. 46. Ante o exposto, nego provimento em relação à matéria. Fl. 1512DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 70 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 Da limitação das glosas para fins de CSLL 47. No tocante à aplicação das regras do IRPJ à CSLL, o art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995, estabelece aplicar-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, veja-se: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995) (Grifo nosso) 48. Em reforço ao mandamento legal acima, o art. 13, III, da Lei nº 9.249, de 1995, matriz legal do art. 324, § 4º, do RIR/99, ao tratar dedutibilidade de amortização de bens e direitos atribui o mesmo tratamento – é dizer a mesma norma de apuração – tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, veja-se: Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: [...] III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços; 49. Nesses termos, nego provimento em relação à matéria. Multa – aplicação do art. 112 do CTN 50. Segundo a recorrente, mantida a cobrança do tributo, não seria possível a imposição de multa em razão da aplicação do art. 112 do CTN, uma vez que, no caso de empate de votos, é razoável considerar que há, no mínimo, dúvida quanto à ocorrência da infração. 51. Segundo o art. 112 do CTN a lei tributária que definir infrações ou lhe cominar penalidades deve ser interpretada de maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: i) à capitulação legal do fato; ii) à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; iii) à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; v) à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. 52. No caso em análise não me parece haver dúvida quanto ao alcance das normas aplicadas. O que houve foi interpretação diversa da pretendida pela recorrente. 53. Quanto ao fato de haver empate na votação, o que conduz ao voto de qualidade86, também não me parece motivo razoável para invocar o art. 112 do CTN, porquanto além de não haver previsão legal que permita a redução pleiteada, no caso de decisão administrativa 86 Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015. Art. 54. As turmas só deliberarão quando presente a maioria de seus membros, e suas deliberações serão tomadas por maioria simples, cabendo ao presidente, além do voto ordinário, o de qualidade. Fl. 1513DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 71 do Acórdão n.º 1201-003.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10480.727593/2018-91 definitiva desfavorável, o sujeito passivo ainda poderá recorrer ao Poder Judiciário, regra que não se aplica ao Fisco. 54. Ante o exposto, nego provimento em relação à matéria. Incidência de juros de mora sobre a multa de ofício 55. Sustenta o recorrente, nos termos da legislação de regência, a improcedência dos juros Selic sobre a multa de ofício. 56. Em relação a esta matéria este CARF consolidou sua jurisprudência no sentido contrário ao da pretensão da recorrente, conforme súmula vinculante nº 108. Veja-se: 57. Nesses termos, nego provimento em relação à matéria. Súmula CARF nº 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). (Grifo nosso). 58. Nesses termos, nego provimento em relação à matéria. Conclusão 59. Ante o exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso voluntário, nos termos do voto do relator, para: a) manter a glosa da dedução de ágio; b) manter a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Órgão Regulador; e c) afastar a glosa de despesas referentes a Multas Regulatórias - Devolução Consumidores. É como voto. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior Fl. 1514DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 13780.720460/2015-54
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 29 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Mon Mar 09 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2010 MULTA. GFIP ENTREGUE INTEMPESTIVAMENTE. Estando o contribuinte obrigado a efetuar a entrega de GFIP, e tendo-a feito após o prazo estabelecido na legislação, é devida a multa pelo atraso. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO. PENALIDADE. As penalidades por descumprimento de obrigações acessórias autônomas não estão alcançadas pelo instituto da denúncia espontânea grafado no art. 138, do Código Tributário Nacional. Súmula CARF nº49. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO. O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Súmula CARF nº 46. INCONSTITUCIONALIDADE. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Súmula CARF nº2.
Numero da decisão: 2002-002.244
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 16592.725689/2015-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil.
Nome do relator: CLAUDIA CRISTINA NOIRA PASSOS DA COSTA DEVELLY MONTEZ
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GFIP ENTREGUE INTEMPESTIVAMENTE. Estando o contribuinte obrigado a efetuar a entrega de GFIP, e tendo-a feito após o prazo estabelecido na legislação, é devida a multa pelo atraso. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO. PENALIDADE. As penalidades por descumprimento de obrigações acessórias autônomas não estão alcançadas pelo instituto da denúncia espontânea grafado no art. 138, do Código Tributário Nacional. Súmula CARF nº49. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO. O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Súmula CARF nº 46. INCONSTITUCIONALIDADE. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Súmula CARF nº2. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 16592.725689/2015-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 78 0. 72 04 60 /2 01 5- 54 Fl. 49DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2002-002.244 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13780.720460/2015-54 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2019, e, dessa forma, adoto neste relatório excertos do relatado no Acórdão nº 2002-002.039, de 29 de janeiro de 2020, que lhe serve de paradigma. Trata o presente processo de auto de infração consubstanciando exigência referente à multa por atraso na entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, prevista no artigo 32-A da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação da Lei nº 11.941, de 2009. Cientificada da decisão do colegiado de primeira instância, a qual julgou improcedente a impugnação, a empresa apresentou recurso voluntário, alegando, em síntese: - nulidade da autuação por não ter sido assegurado seu direito ao contraditório e à ampla defesa. - prescrição do crédito tributário. - entrega espontânea da GFIP, sem prévia intimação da Receita Federal do Brasil – RFB e com recolhimento dos tributos confessados. - ausência de intimação prévia e da dupla visita. - caráter confiscatório da multa. - existência do Projeto de Lei nº 7.512, de 2014. Voto Conselheira Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez – Relatora Das razões recursais Como já destacado, o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF, desta forma reproduzo o voto consignado no Acórdão nº 2002-002.039, de 29 de janeiro de 2020, paradigma desta decisão. O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, assim, dele tomo conhecimento. Acerca da nulidade suscitada, observo que o lançamento atende integralmente aos preceitos de ordem pública expressos no art. 142 do Código Tributário Nacional – CTN - e apresenta os requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972. Ressalte-se especialmente que o auto contém o enquadramento legal completo e uma descrição dos fatos clara, permitindo ao contribuinte conhecer a infração que lhe está sendo atribuída. Ademais, ele pôde apresentar sua defesa, garantindo-se plenamente no presente processo o direito ao contraditório e à ampla defesa. Fl. 50DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2002-002.244 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13780.720460/2015-54 Dessa feita, rejeito essa preliminar. Sobre a prescrição, com base no CTN, art. 174, há que se lembrar que esta só se aplica a partir da constituição definitiva do crédito tributário. Não há que se falar em prescrição contada da entrega da GFIP, pois naquela data o crédito tributário (multa por atraso) não estava constituído, o que só acontece a partir do lançamento e ciência à contribuinte. O prazo prescricional é de cinco anos e começa a contar a partir da data da constituição definitiva do crédito tributário, ou melhor, desde o momento em que o titular do direito (a Fazenda Pública) pode exigir do devedor a prestação tributária. Isto se dá quando esgotado o prazo para pagamento ou apresentação de recurso administrativo sem que eles tenham ocorrido ou, ainda, decidido o último recurso administrativo interposto pelo contribuinte, o que ainda não ocorreu nestes autos. Ainda que se entenda que a recorrente quer suscitar a decadência do crédito tributário, melhor sorte não lhe assiste. Nos casos de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária o prazo para a constituição do crédito tributário extingue-se em cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, conforme previsto no art. 173, I, do Código Tributário Nacional - CTN. É nesse sentido a Súmula CARF n° 148, de observância obrigatória pelos Conselheiros no julgamento dos Recursos: No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4º, do CTN. Tomando-se o ano-calendário de 2010, cuja competência mais antiga deveria ser apresentada até 05/02/2010, o lançamento só poderia ser efetuado após o vencimento do prazo, ou seja, a partir de 06/02/2010. Logo, inicia-se a contagem do prazo decadencial em 1º de janeiro de 2011, encerrando-se em 31 de dezembro de 2015. Para o ano-calendário 2011, o prazo decadencial encerraria em 31 de dezembro de 2016. Como relatado, discute-se nestes autos a exigência referente à multa por atraso na entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, prevista no artigo 32-A da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação da Lei nº 11.941, de 2009. Esclareço que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional (art. 142 do Código Tributário Nacional - CTN, parágrafo único). Assim, constatado o atraso ou a falta na entrega da declaração/demonstrativo, a autoridade fiscal não só está autorizada como, por dever funcional, está obrigada a proceder ao lançamento de ofício da multa pertinente. A exigência da penalidade independe da capacidade financeira ou de existência de danos causados à Fazenda Pública. Ela é exigida em função do descumprimento da obrigação acessória. Portanto, não assiste razão à Fl. 51DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 2002-002.244 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13780.720460/2015-54 recorrente ao pleitear a exclusão multa pelo fato de ter efetuado os recolhimentos previdenciários devidos. A autuação não aponta a falta ou insuficiência desse recolhimento. No tocante à alegação de espontaneidade na entrega da Declaração, trago a Súmula CARF nº 49, de observância obrigatória por este colegiado: Súmula CARF nº 49: A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. Quanto à alegação de falta de intimação prévia ao lançamento, no caso em tela, não houve necessidade dessa intimação, pois a autoridade autuante dispunha dos elementos necessários à constituição do crédito tributário devido. A prova da infração é a informação do prazo final para entrega da declaração e da data efetiva dessa entrega, a qual constou do lançamento. As disposições insertas no art. 32-A da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, não contrariam o entendimento manifestado acima. Em nenhum momento há imposição de prévia intimação ao lançamento tributário. Apenas nos casos em que a intimação é necessária é que a intimação deve ser realizada. Nesse sentido, é o que dispõe a Súmula CARF nº 46: Súmula CARF nº 46 O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Acrescento que o artigo 55, da Lei nº123, de 2006, trata de fiscalizações trabalhistas, sanitárias, de segurança, de relações de consumo, entre outras, não se aplicando ao processo administrativo fiscal relativo a tributos, conforme explicitado em seu §4º. Quanto às alegações de violação a princípios constitucionais, não cabe tal discussão na esfera administrativa de julgamento, prevalecendo a vinculação à lei, que conduz à obrigatoriedade de observância e aplicação das normas regularmente editadas. Acrescento a Sumula CARF nº2, de observância obrigatória por este colegiado: Súmula CARF nº 2 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Por fim, quanto ao Projeto de Lei n º 7.512, de 2014, esclareço que sua existência não impede a constituição e a exigência do crédito tributário com base na legislação em vigor e que rege a matéria. Pelo exposto, voto por rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. Fl. 52DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 2002-002.244 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13780.720460/2015-54 Conclusão Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir nela consignadas, são aqui adotadas. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. (assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez Fl. 53DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 10183.727263/2015-15
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 29 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Tue Mar 31 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2010 AUTO DE INFRAÇÃO. GFIP. MULTA POR ATRASO. Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de apresentar GFIP dentro do prazo fixado para a sua entrega. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO PRÉVIA. SÚMULA CARF Nº 46. O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 49. A denúncia espontânea não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF Nº 02. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Numero da decisão: 2002-002.441
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13811.726461/2015-06, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez – Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil.
Nome do relator: CLAUDIA CRISTINA NOIRA PASSOS DA COSTA DEVELLY MONTEZ
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GFIP. MULTA POR ATRASO. Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de apresentar GFIP dentro do prazo fixado para a sua entrega. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO PRÉVIA. SÚMULA CARF Nº 46. O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 49. A denúncia espontânea não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF Nº 02. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13811.726461/2015-06, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez – Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 18 3. 72 72 63 /2 01 5- 15 Fl. 77DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2002-002.441 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10183.727263/2015-15 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015, e, dessa forma, adoto neste relatório o relatado no Acórdão nº 2002-002.426, de 29 de janeiro de 2020, que lhe serve de paradigma. Trata-se de Auto de Infração lavrado em nome do sujeito passivo acima identificado, onde se apurou a Multa por Atraso na Entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP. O contribuinte apresentou Impugnação, a qual foi julgada improcedente pelo Colegiado a quo. Cientificado do acórdão de primeira instância, o interessado ingressou com Recurso Voluntário com os argumentos a seguir sintetizados. - Alega a ocorrência de denúncia espontânea, conforme entendimento da Receita Federal constante da IN 971/09 e do Manual da GFIP/SEFIP. - Aduz que a multa em exame deveria observar os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. - Sustenta que não houve intimação do contribuinte omisso, como determina expressamente o art. 32-A da Lei 8.212/91, nem tampouco a imposição da multa no momento do recebimento da GFIP em atraso ou nos anos seguintes, tendo o fisco efetuado o lançamento nos estertores da decadência tributária. - Entende que a suposta infração de natureza acessória alcançou seu objetivo de forma plena e eficaz ante o pagamento integral do tributo consignado na GFIP antes de qualquer iniciativa fiscal. - Expõe que, ainda que tenha obedecido à regra da competência legislativa e tenha respeitado o processo legislativo, a lei será inconstitucional se atentar contra o princípio da razoabilidade. - Suscita o caráter confiscatório da multa aplicada. - Afirma que houve violação ao art. 146 do CTN. - Ressalta que não houve prejuízo ao erário, considerando que os encargos foram devidamente recolhidos. - Assevera que as multas aplicadas contrariam a jurisprudência administrativa e judicial. Fl. 78DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2002-002.441 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10183.727263/2015-15 Voto Conselheira Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Relatora Das razões recursais Como já destacado, o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF, desta forma reproduzo o voto consignado no Acórdão nº 2002-002.426, de 29 de janeiro de 2020, paradigma desta decisão. O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os requisitos de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. No que concerne à ausência de intimação prévia ao lançamento, aplica-se o disposto na Súmula CARF nº 46, com efeito vinculante em relação à Administração Tributária Federal: O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). O previsto no art. 32-A da Lei nº 8.212/91 não contraria este entendimento. A intimação prévia somente será realizada quando for necessária, ou seja, quando a autoridade fiscal não dispuser de elementos suficientes para efetuar o lançamento, o que não se verifica no caso em tela, uma vez que se trata de multa pelo atraso na entrega de GFIP sem apuração de incorreções em seu conteúdo. Relativamente à alegação de denúncia espontânea, deixo de tecer maiores considerações haja vista o entendimento consolidado na Súmula CARF n° 49, também vinculante em relação à Administração Tributária Federal: A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Quanto à infração apurada, equivoca-se o recorrente ao entender que a mesma poderia ser afastada em razão do pagamento integral do tributo consignado na GFIP. De acordo com o art. 32-A, II, da Lei 8.212/91, a multa incide sobre o montante das contribuições previdenciárias informadas no documento ainda que tenham sido integralmente pagas pelo contribuinte. A exigência da penalidade independe de sua capacidade financeira ou da existência de danos causados à Fazenda Pública. Também não há que se falar em alteração nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa e violação do art. 146 do Código Tributário Nacional - CTN. A alteração na sistemática de aplicação de multas vinculadas à GFIP ocorreu com a inclusão do art.32-A da Lei Fl. 79DF CARF MF Documento nato-digital https://carf.economia.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf https://carf.economia.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf Fl. 4 do Acórdão n.º 2002-002.441 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10183.727263/2015-15 8.212/91 pela Lei 11.941/09, ou seja, anteriormente ao ano calendário que aqui se examina. Vale lembrar que, segundo o art. 142 do CTN, a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, não cabendo discussão sobre a aplicação das determinações legais vigentes por parte das autoridades fiscais. Quanto aos questionamentos acerca da violação aos princípios constitucionais e do caráter confiscatório da multa, importa reproduzir o disposto na Súmula CARF n° 2, de observância obrigatória por seus Conselheiros no julgamento dos Recursos: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Cabe mencionar, por fim, que as decisões trazidas pelo recorrente somente vinculam as partes envolvidas naqueles litígios, não podendo ser estendidas genericamente a outros casos. Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir nela consignadas, são aqui adotadas. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez Fl. 80DF CARF MF Documento nato-digital

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8151243 #
Numero do processo: 10940.721344/2016-65
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 19 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Tue Mar 10 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2011 AUTO DE INFRAÇÃO. GFIP. MULTA POR ATRASO. Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de apresentar GFIP dentro do prazo fixado para a sua entrega. PRECLUSÃO. É vedado ao contribuinte inovar na postulação recursal para incluir alegações que não foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da preclusão processual.
Numero da decisão: 2002-004.027
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente (documento assinado digitalmente) Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil.
Nome do relator: MONICA RENATA MELLO FERREIRA STOLL
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GFIP. MULTA POR ATRASO. Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de apresentar GFIP dentro do prazo fixado para a sua entrega. PRECLUSÃO. É vedado ao contribuinte inovar na postulação recursal para incluir alegações que não foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da preclusão processual. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente (documento assinado digitalmente) Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil. Relatório Trata-se de Auto de Infração (e-fls. 09) lavrado em nome do sujeito passivo acima identificado, onde se apurou a Multa por Atraso na Entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP referente ao ano calendário 2011. O contribuinte apresentou Impugnação (e-fls. 02), a qual foi julgada improcedente pela 2ª Turma da DRJ/BHE (e-fls. 13/16). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 94 0. 72 13 44 /2 01 6- 65 Fl. 31DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2002-004.027 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10940.721344/2016-65 Cientificado do acórdão de primeira instância em 01/06/2018 (e-fls. 20), o interessado ingressou com Recurso Voluntário em 28/06/2018 (e-fls. 23) contendo os argumentos a seguir reproduzidos: I- O respectivo processo bem corno interessado está com um débito cadastrado na Receita Federal do Brasil originando um DARF que venceu no dia 30/05/2018 importando as somatórias do valor principal e juros de encargos no montante de RS 2.786,8/(dois mil, setecentos e oitenta e seis reais e oitenta e sete centavos); II- Em tempo hábil ou seja no dia 07/11/2016 a respectiva emprega apresentou defesa concernente ao assunto em epigrafe a qual foi analisada pelos órgãos competentes, originando ainda um saldo devedor ainda no valor de RS 2.450,00(dois mil, quatrocentos e cinquenta reais) como valor principal; III- Analisando no aspecto de que a empresa que está migrada no regime de SIMPLES NACIONAL a qual foi criada para gerar empregos no âmbito nacional, tendo em vista que os encargos sociais são em percentuais menores. Desde a data de sua criação sempre cumpriu as obrigações previdenciárias, tributárias com honradez nunca deixando débitos a existir, mesmo sabendo que o governo sempre está beneficiando todas as empresas a nível nacional com parcelamentos para resolver o assunto ora questionado. Para comprovar integra veracidade estamos anexando as certidões compatíveis com o assunto ora mencionado. De nada adiantaria estarmos com todas a GFIPs entregues nos prazos corretos e a empresa estar com débitos. IV- Para comprovar a integra de tais fatos, estamos anexando a esta defesa a CND federal e a CRF/FGTS, solicitando que tudo que está acima mencionado seja analisado, dando os habituais pronunciamentos favoráveis para a solicitante. Voto Conselheira Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Relatora O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os requisitos de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. Relativamente à infração apurada, aplica-se o disposto nos arts. 32 e 32-A da Lei 8.212/91. A exigência da penalidade independe da capacidade financeira do sujeito passivo ou da existência de danos causados à Fazenda Pública. Vale lembrar que a responsabilidade por infrações da legislação tributária é objetiva, não dependendo da intenção do agente e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, conforme disposto no art. 136 do Código Tributário Nacional - CTN. Além disso, segundo o art. 142 do mesmo diploma legal, a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, não cabendo discussão sobre a aplicabilidade ou não das determinações legais vigentes por parte das autoridades fiscais. Impõe-se observar, por fim, que as questões referentes ao Simples Nacional encontram-se preclusas, nos termos dos arts. 16 e 17 do Decreto 70.235/72, uma vez que não foram suscitadas em sede de Impugnação. Por todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Mônica Renata Mello Ferreira Stoll Fl. 32DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2002-004.027 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10940.721344/2016-65 Fl. 33DF CARF MF Documento nato-digital

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8178872 #
Numero do processo: 10783.903300/2015-21
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 12 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Sun Mar 29 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2013 DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada de provas hábeis, da composição e existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa, na forma do que dispõe o artigo 170 do CTN. Desincumbindo-se a recorrente, mediante provas robustas, principalmente sua escrituração regular, do ônus de comprovar o direito creditório alegado, cabe o provimento do recurso voluntário.
Numero da decisão: 1402-004.466
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário para reconhecer o direito creditório de R$ 35.003,85, referente recolhimentos a maior de CSLL/1º/Trim/2014, e homologar as compensação até o limite do montante ora reconhecido. (assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone - Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Rogério Borges, Caio Cesar Nader Quintella, Evandro Correa Dias, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Murillo Lo Visco, Junia Roberta Gouveia Sampaio, Paula Santos de Abreu e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).
Nome do relator: PAULO MATEUS CICCONE
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ementa_s : ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2013 DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada de provas hábeis, da composição e existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa, na forma do que dispõe o artigo 170 do CTN. Desincumbindo-se a recorrente, mediante provas robustas, principalmente sua escrituração regular, do ônus de comprovar o direito creditório alegado, cabe o provimento do recurso voluntário.

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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2013 DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada de provas hábeis, da composição e existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa, na forma do que dispõe o artigo 170 do CTN. Desincumbindo-se a recorrente, mediante provas robustas, principalmente sua escrituração regular, do ônus de comprovar o direito creditório alegado, cabe o provimento do recurso voluntário. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário para reconhecer o direito creditório de R$ 35.003,85, referente recolhimentos a maior de CSLL/1º/Trim/2014, e homologar as compensação até o limite do montante ora reconhecido. (assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone - Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Rogério Borges, Caio Cesar Nader Quintella, Evandro Correa Dias, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Murillo Lo Visco, Junia Roberta Gouveia Sampaio, Paula Santos de Abreu e Paulo Mateus Ciccone (Presidente). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 78 3. 90 33 00 /2 01 5- 21 Fl. 588DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 1402-004.466 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10783.903300/2015-21 Relatório Trata-se de recurso voluntário interposto pela contribuinte acima identificada em face de decisão exarada pela 8ª Turma da DRJ/SPO, sessão de 23 de março de 2017 (fls. 26/28 – numeração digital) que ratificou o entendimento da DRF/VITÓRIA/ES expresso no Despacho Decisório de 03/07/20015- nº de rastreamento 102740784 (fls. 22) e indeferiu a compensação pleiteada sob os seguintes fundamentos: “A análise do direito creditório está limitada ao valor do "crédito original na data de transmissão" informado no PER/DCOMP, correspondendo a 35.003,85. A partir das características do DARF discriminado no PER/DCOMP acima identificado, foram localizados um ou mais pagamentos, abaixo relacionados, mas integralmente utilizados para quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para compensação dos débitos informados no PER/DCOMP”. Decisão abaixo reproduzida: Fl. 589DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 1402-004.466 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10783.903300/2015-21 Inconformada, a contribuinte interpôs manifestação de inconformidade (fls. 2) alegando que o débito informado no Per/Dcomp sob análise está indicado na DCTF retificadora que apresentou em 21/07/2015 (fls. 5/14), relativamente à CSLL – Lucro Presumido – 1º Trimestre/2014 e que a retificação da DCTF foi necessária tendo em vista a indicação errônea do valor recolhido e do valor efetivamente devido. Acrescenta não haver DIPJ entregue no período por força da dispensa prevista nas IN RFB nºs 1422/2013 e 1489/2014 e ter apresentado à RFB a sua Escrituração Contábil Fiscal (ECF). Aponta os valores originais do débito informado e do montante recolhido para mostrar o direito creditório que entende possuir: Finaliza informando estar juntando à MI cópias da DCTF retificadora e do DARF do recolhimento efetuado (fls. 4). Submetida a MI à apreciação da 8ª Turma da DRJ/SPO, foi prolatada decisão negando provimento ao pedido e ratificando o DD exarado pela DRF/VITÓRIA/ES, tendo entendido o colegiado de 1º Grau não ter a contribuinte se desincumbido de apresentar provas que justificassem a retificação da DCTF. Mais, que somente a DCTF não se constitui em prova suficiente, além de a mesma ter sido retificada após o DD que indeferiu o pedido de compensação. Nas palavras do voto condutor do Acórdão: “A compensação não foi homologada em virtude de o DARF em questão ter sido integralmente alocado para a quitação de débito do contribuinte, conforme consignado no Despacho Decisório atacado, inexistindo direito creditório oriundo de pagamento indevido ou a maior. Alega o impugnante que os valores corretos a considerar são os declarados na DCTF retificadora apresentada em 21/07/2015. Entretanto, o contribuinte não juntou aos autos nenhum documento ou outro elemento comprobatório ou indiciário do alegado erro e nem tampouco explica as circunstâncias e os motivos que o levaram a efetuar, segundo alega, o pagamento indevido ou a maior. Limita-se a afirmar que os valores corretos constam da DCTF retificadora. (...) Sendo assim, cabe ao contribuinte comprovar a existência de seu direito creditório relativo a pagamento indevido ou a maior. A manifestante é “autora” no presente processo, pois a declaração de compensação nada mais é do que uma “petição inicial”, ou seja, um pedido dirigido à autoridade administrativa que pode ou não ser deferido, após a verificação da certeza e liquidez do crédito pleiteado. Fl. 590DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 1402-004.466 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10783.903300/2015-21 No caso em tela, entendo que a simples alegação de erro na DCTF e sua retificação não faz prova do direito creditório pleiteado, mormente porque a retificação somente foi efetuada pelo interessado após a ciência do Despacho Decisório que não lhe reconheceu a existência do indébito tributário”. A decisão restou assim ementada: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2014 COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. Ante a falta de comprovação da ocorrência de pagamento indevido ou a maior, não há de ser reconhecido o direito creditório. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Discordando do r. decisum, a contribuinte acostou recurso voluntário (fls. 38/41) no qual rebateu a decisão da DRF/VITÓRIA/ES e da DRJ/SPO e, no mérito, embora tenha mantido a sucinta linha de defesa manifestada na peça recursal inaugural, avançou e se aprofundou nos argumentos expendidos e, mais ainda, juntou cópia integral de sua ECF entregue à RFB em 25/09/2015 (recibo – fls. 574): Acrescentou ter procedido a nova retificação da DCTF em 03/05/2017 apenas para corrigir o valor do débito e o valor pago, sem alterar os valores em discussão, e concluiu seu RV questionando: Fl. 591DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 1402-004.466 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10783.903300/2015-21 Finaliza requerendo o provimento do recurso voluntário. É o relatório do essencial, em apertada síntese. Fl. 592DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 1402-004.466 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10783.903300/2015-21 Voto Conselheiro Paulo Mateus Ciccone - Relator O Recurso Voluntário é tempestivo (ciência do acórdão recorrido em 25/04/2017 – fls. 34 – protocolização do RV em 05/05/2017 – fls. 35/37), a representação da recorrente está corretamente formalizada (fls. 15/16) e os demais pressupostos para sua admissibilidade foram atendidos, pelo que o recebo e dele conheço. Basicamente o quadro estampado é o seguinte: 1. a recorrente alega ter recolhido a maior a CSLL do 1º Trimestre/2014 – Lucro Presumido, nascendo, com isso, o direito creditório aqui discutido; 2. o DD assentou que o valor recolhido estava integramente alocado ao débito informado pela contribuinte em DCTF relativamente ao citado período; 3. interpondo MI em face do DD, a recorrente aduziu ter procedido à retificação de DCTF de modo a consignar o valor efetivamente devido; 4. apreciando a MI, a 8ª Turma da DRJ/SPO improveu o pedido por entender não existir prova do erro alegado e que somente a juntada da DCTF não sustentaria as alegações; 5. em grau de recurso voluntário dirigido a este Colegiado de 2º Grau a recorrente ratificou as manifestações anteriormente feitas e juntou a Escrituração Contábil Fiscal (ECF) apresentada à RFB buscando comprovar o equívoco alegado na apuração do valor devido e sua declaração em DCTF. Prefacialmente, há aspectos que devem ser balanceados: a) a possibilidade de a contribuinte retificar a DCTF a qualquer tempo, mesmo após a edição de Despacho Decisório e depois de prolatada decisão de 1º Piso, aceitando-se a homologação da compensação em face da DCTF retificadora apresentada; b) se os documentos e escrituração acostados ao RV, não entregues por ocasião da defesa inaugural de 1ª Instância (fato que levou ao entendimento da Turma a quo de que as provas eram inexistentes), poderiam ser aceitos nesta fase do procedimento. Pois bem, acerca do tópico primeiro destaco que, em situações análogas à que aqui se aprecia, tenho entendido que o contribuinte pode, sim, proceder à retificação de sua DCTF e, com isso, buscar validar possível pedido de homologação anteriormente negado. Em outro dizer, seria despropositado impedir esse procedimento não só pela lógica jurídica do Direito Administrativo-Tributário que prioriza a chamada “busca da verdade Fl. 593DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 1402-004.466 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10783.903300/2015-21 material 1 como pela própria falibilidade humana diante da qual erros ocorrem e podem/devem ser retificados. Concretamente, se uma DCTF foi apresentada com valores indevidos e levou a que um possível direito creditório não fosse reconhecido (pelo equívoco cometido), nada mais natural que se faça a correção e atenda-se à verdade material dos fatos. Nessa linha, certo que a retificação da DCTF pode, claro, ser empreendida e a retificadora substituirá em todos os seus efeitos a retificada (original). PORÉM, e aí se fundou o acórdão recorrido, esse proceder (de retificar) exige prova robusta e contundente do erro que levou à transmissão da DCTF original (com valores errados), justificando a feitura de uma nova Declaração (retificadora). Em outro dizer, como alertou a decisão de 1º Piso, “a simples alegação de erro na DCTF e sua retificação não faz prova do direito creditório pleiteado, mormente porque a retificação somente foi efetuada pelo interessado após a ciência do Despacho Decisório que não lhe reconheceu a existência do indébito tributário”. Muito bem, se a manifestação de inconformidade não foi acompanhada das provas exigidas pela Turma a quo, nada mais coerente que a decisão prolatada tenha indeferido a pretensão recursal. Todavia, e isso é inquestionável nos autos, em sede de recuso voluntário a recorrente trouxe as provas exigidas de modo a que seu pedido pudesse ser mais bem analisado e o fez com a mais soberana das provas – sua contabilidade, via ECF -. Nesse ponto, relevante lembrar que se não foi considerada imprestável pela Autoridade Fiscal a contabilidade da recorrente (e não consta que o tenha sido, tanto que a contribuinte juntou recibo com a declaração do processamento de sua ECF pela Receita Federal com a situação “normal”) a escrituração faz prova a favor da pessoa jurídica (DL nº 1.598/1977, artigo 9º, base legal do artigo 923, do RIR/1999): Art 9º - A determinação do lucro real pelo contribuinte está sujeita a verificação pela autoridade tributária, com base no exame de livros 1 Sobre o tema, Demetrius Nichele Macei, em sua obra “A Verdade Material no Direito Tributário” – Malheiros Editores – 2013 – pg. 53 – afirma: “a matéria tributária em si, independentemente do âmbito em que a lide entre contribuinte e Fisco seja travada, (...) já é suficiente para que o princípio adotado seja o da busca pela verdade material em todos os casos”. Igualmente Celso Antonio Bandeira de Mello, recorrendo às lições de Hector Jorge Escola: “no procedimento administrativo, independentemente do que haja sido aportado aos autos pela parte ou pelas partes, a Administração deve sempre buscar a verdade substancial” (in Curso de Direito Administrativo – 29ª Ed. SP – Malheiros – 2012 – pg. 512). Linha em consonância com a jurisprudência da Corte Administrativa Tributária federal: “A não apreciação de provas trazidas aos autos depois da impugnação e já na fase recursal, antes da decisão final administrativa, fere o princípio da instrumentalidade processual prevista no CPC e a busca da verdade material, que norteia o contencioso administrativo tributário. No processo administrativo predomina o princípio da verdade material no sentido de que aí se busca descobrir se realmente ocorreu ou não o fato gerador, pois o que está em jogo é a legalidade da tributação” (Ac. 103-18789 – 3ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes). Fl. 594DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 1402-004.466 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10783.903300/2015-21 e documentos da sua escrituração, na escrituração de outros contribuintes, em informação ou esclarecimentos do contribuinte ou de terceiros, ou em qualquer outro elemento de prova. § 1º - A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais. No mesmo sentido: √ - Decreto-lei nº 486, de 3 de março de 1969: Art. 8º - Os livros e fichas de escrituração mercantil somente provam a favor do comerciante quando mantidos com observância das formalidades legais. √ - Código Civil Brasileiro (Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002): Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios. Também a linha jurisprudencial: ASSUNTO: ESCRITURAÇÃO. FORÇA PROBANTE. A escrituração contábil mantida com observância das disposições legais somente faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados se forem comprovados por documentos hábeis e idôneos, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais. (Acórdão CARF nº 1402-000.290 – 09/11/2010 – Relator Antonio José Praga de Souza) Assim, juntada a escrituração, cabe verificar se a pretensão da recorrente tem fundamento. É disso que se passa a tratar. Como visto antes, a recorrente alega que o valor apurado do tributo seria menor que o efetivamente recolhido. No caso, está-se diante de CSLL relativa ao 1º Trimestre/2014 – Lucro Presumido, assentando a contribuinte que o montante devido seria R$ 138.961,79 e teria sido feito recolhimento de R$ 173.965,64, gerando, com isso, um direito creditório, por pagamento indevido, de R$ 35.003,85 (valor original). Sobre o tema, prescreviam os artigos 518, 519 e 224, parágrafo único, do RIR/1999, então vigente, acerca da base de cálculo do IRPJ e da CSLL para as empresas optantes pelo Lucro Presumido: Fl. 595DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 1402-004.466 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10783.903300/2015-21 Art. 518. A base de cálculo do imposto e do adicional (541 e 542), em cada trimestre, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida no período de apuração, observado o que dispõe o § 7 o do art. 240 e demais disposições deste Subtítulo (Lei no 9.249, de 1995, art. 15, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º e 25, e inciso I). Art. 519. Para efeitos do disposto no artigo anterior, considera-se receita bruta a definida no art. 224 e seu parágrafo único. Art. 224. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei nº 8.981, de 1995, art. 31). Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário (Lei nº 8.981, de 1995, art. 31, parágrafo único). Verificando e analisando a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) informada na ECF, chega-se às seguintes rubricas contábeis e valores que compõem as receitas da recorrente, ponto inicial da apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL das empresas optantes pelo Lucro Presumido, na forma dos dispositivos antes transcritos: Conta Contábil nº Nomenclatura Valor Fls. 3.01.01.01.01.05 Receita da Revenda de Mercadorias no Mercado Interno 10.296.685,15 350 3.01.01.01.02.01 (-) Vendas Canceladas e Devoluções de Vendas 150.594,70 351 3.01.01.05.01 Outras Receitas Operacionais das atividades em geral 316.014,30 353 E, a partir daí, é possível definir o “Lucro Presumido” e comparar com o apurado pela contribuinte na ECF: I - VALOR APURADO PELO RELATOR 1. Receita Bruta antes das Devoluções e Cancelamentos 10.296.685,15 2. (-) Vendas Canceladas e Devoluções 150.594,70 3. (=) Receita Bruta - BC Lucro Presumido 1 - Base Cálculo CSLL (1 – 2) 10.146.090,45 4. Alíquota CSLL - Lucro Presumido 12% Fl. 596DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm#art541 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm#art542 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm#art240%C2%A77 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9249.htm#art15 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9430.htm#art1 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9430.htm#art25 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm#art224 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8981.htm#art32 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8981.htm#art31p http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8981.htm#art31p Fl. 10 do Acórdão n.º 1402-004.466 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10783.903300/2015-21 5. (=) Lucro Presumido - 1 - Base de Cálculo CSLL (4 * 3) 1.217.530,85 6. (+) Outras Receitas 316.014,30 7. (=) Lucro Presumido - 2 - Base de Cálculo CSLL (5 + 6) 1.533.545,15 II - VALOR APURADO PELA CONTRIBUINTE (fls. 560/561): 1. Receita Bruta 10.146.090,45 2. Alíquota CSLL - Lucro Presumido 12% 3. (=) Lucro Presumido - 1 - Base de Cálculo CSLL (2 * 1) 1.217.530,85 4. Rendimentos/Ganhos Líquidos Aplic.Renda Fixa/Renda Variável 120.020,27 5. Demais Receitas e Ganhos de Capital 206.468,81 6. (=) Lucro Presumido - 2 - Base de Cálculo CSLL (3 + 4 + 5) 1.544.019,93 Conferindo com o valor apontado pela recorrente (ECF - fls. 561): Como visto, há uma pequena diferença entre as duas apurações (a da recorrente é maior) no importe de R$ 10.474,78 (R$ 1.544.019,93 – R$ 1.533.545,15), provavelmente resultado de alguma rubrica que não foi possível identificar na ECF, posto que as contas estão resumidas em totais mensais, ou seja, não há registro individualizado de cada lançamento contábil que permita a este Relator ir ao detalhes de cada um dos registros. De qualquer modo, os montantes são bastante aproximados, sendo admissível supor que a apuração da contribuinte, por ter sido feita na contemporaneidade dos fatos, reflita melhor a realidade. Feita a depuração dos dados para se atingir o “Lucro Presumido” (base de cálculo para apuração da CSLL), o montante devido do referido tributo surge sem maiores dificuldades. Fl. 597DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 1402-004.466 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10783.903300/2015-21 Nessa linha, o cálculo desenvolvido pela Relatoria: CSLL DEVIDA APURADA PELO RELATOR 1. Lucro Presumido (Base de Cálculo do Tributo) 1.533.545,14 2. CSLL devida à alíquota de 9% (1 * 9%) 138.019,06 3. (=) CSLL A RECOLHER 138.019,06 E o apresentado pela recorrente na ECF (fls. 565/566): Comparando: Apurado neste voto R$ 138.019,06 Apurado pela recorrente R$ 138.961,79 Naturalmente, da mesma forma que houve pequena diferença na apuração da base de cálculo, a mesma divergência (proporcional) se refletiu no montante da CSLL a recolher. Dentro deste cenário, não só os números encontrados nos dois cálculos são bem próximos (diferença inferior a R$ 1.000,00), como ficam bem distantes do que originalmente a recorrente houvera informado em DCTF e recolhido (R$ 173.965,64 – fls. 575): Fl. 598DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 1402-004.466 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10783.903300/2015-21 Contextualizando os fatos, os argumentos da recorrente ficaram robustecidos e o rol probatório (sua escrituração) militou a seu favor, de forma que, mesmo existindo a pequena diferença antes apontada, penso que o direito creditório buscado restou comprovado e deve ser deferido o pleito. Destaco, para que dúvidas não pairem, que as DCTF apresentadas (original e retificadoras) em momento algum modificaram a essência do pedido, apenas ajustaram informações que se encontravam dispersas e equivocadas, a saber: a) a DCTF original (transmitida em 19/05/2014) declarava CSLL devida e recolhida de R$ 173.965,64, por isso o DD informou que o pagamento estava totalmente alocado e tinha sido utilizado para quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para compensação dos débitos informados no PER/DCOMP. b) a primeira retificadora (apresentada em 21/07/2015 – fls. 12) declarava CSLL devida e recolhida de R$ 138.961,79, por isso, por óbvio, inexistia qualquer pagamento a maior. c) finalmente, a segunda retificadora (transmitida em 03/05/2017) mostrava o quadro final, ou seja, valor devido a título de CSLL de R$ 138.961,79 e recolhimento de R$ 173.965,64. Veja-se (fls. 582): Fl. 599DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 1402-004.466 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10783.903300/2015-21 CONCLUSÃO Em face do acima demonstrado, penso que as alegações da recorrente se robusteceram e estão perfiladas com os documentos acostados aos autos, ainda que somente tenham vindo à apreciação NESTE colegiado, ou seja, em 2ª Instância, o que motivou a decisão recorrida de improver a manifestação de inconformidade justamente pela ausência de documentação. Todavia, completado o rol probatório que se exigia, há que se reconhecer o direito creditório pleiteado de R$ 35.003,85 (valor original), resultado da diferença entre o montante recolhido e o apurado e declarado pela contribuinte (R$ 173.965,64 – R$ 138.961,79). Desse modo, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, reconhecendo o direito creditório de R$ 35.003,85 (valor original), homologando as compensações até o limite do direito ora reconhecido. Fl. 600DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 1402-004.466 - 1ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10783.903300/2015-21 É como voto. (assinado digitalmente) Paulo Mateus Ciccone Fl. 601DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 11516.723769/2015-09
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 29 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Mon Mar 09 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2010 AUTO DE INFRAÇÃO. GFIP. MULTA POR ATRASO. Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de apresentar GFIP dentro do prazo fixado para a sua entrega. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO. O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Súmula CARF nº 46. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO. PENALIDADE. As penalidades por descumprimento de obrigações acessórias autônomas não estão alcançadas pelo instituto da denúncia espontânea grafado no art. 138, do Código Tributário Nacional. Súmula CARF nº49. INCONSTITUCIONALIDADE. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Súmula CARF nº2.
Numero da decisão: 2002-002.285
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 11516.723760/2015-90, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil.
Nome do relator: CLAUDIA CRISTINA NOIRA PASSOS DA COSTA DEVELLY MONTEZ
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GFIP. MULTA POR ATRASO. Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de apresentar GFIP dentro do prazo fixado para a sua entrega. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO. O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Súmula CARF nº 46. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO. PENALIDADE. As penalidades por descumprimento de obrigações acessórias autônomas não estão alcançadas pelo instituto da denúncia espontânea grafado no art. 138, do Código Tributário Nacional. Súmula CARF nº49. INCONSTITUCIONALIDADE. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Súmula CARF nº2. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 11516.723760/2015-90, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 51 6. 72 37 69 /2 01 5- 09 Fl. 48DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2002-002.285 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 11516.723769/2015-09 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2019, e, dessa forma, adoto neste relatório excertos do relatado no Acórdão nº 2002-002.276, de 29 de janeiro de 2020, que lhe serve de paradigma. Trata o presente processo de auto de infração consubstanciando exigência referente à multa por atraso na entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, prevista no artigo 32-A da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação da Lei nº 11.941, de 2009. Cientificada da decisão do colegiado de primeira instância, a qual julgou improcedente a impugnação, a empresa apresentou recurso voluntário, alegando, em síntese: cumprimento de forma espontânea da obrigação acessória; decadência do crédito exigido; caráter arrecadatório da multa, sem avaliação da oportunidade e conveniência de sua aplicação; ausência de intimação prévia e fiscalização orientadora; violação ao princípio constitucional do não confisco. Voto Conselheira Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez – Relatora Das razões recursais Como já destacado, o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF, desta forma reproduzo o voto consignado no Acórdão nº 2002-002.276, de 29 de janeiro de 2020, paradigma desta decisão. O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, assim, dele tomo conhecimento. Quanto à alegação de decadência, impõe-se observar que nos casos de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária o prazo para a constituição do crédito tributário extingue-se em cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, conforme previsto no art. 173, I, do Código Tributário Nacional - CTN. É nesse sentido a Súmula CARF n° 148, de observância obrigatória pelos Conselheiros no julgamento dos Recursos: No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4º, do CTN. Tomando-se o ano-calendário de 2010, cuja competência mais antiga deveria ser apresentada até 05/02/2010, o lançamento só poderia ser efetuado após o vencimento do prazo, ou seja, a partir de 06/02/2010. Logo, inicia-se a contagem do prazo decadencial em 1º de janeiro de Fl. 49DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2002-002.285 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 11516.723769/2015-09 2011, encerrando-se em 31 de dezembro de 2015. Para o ano-calendário 2011, o prazo decadencial encerraria em 31 de dezembro de 2016. Dessa feita, não procede a preliminar de decadência suscitada. Como relatado, discute-se nestes autos a exigência referente à multa por atraso na entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, prevista no artigo 32-A da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação da Lei nº 11.941, de 2009. Esclareço que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional (art. 142 do CTN, parágrafo único). Assim, constatado o atraso ou a falta na entrega da declaração/demonstrativo, a autoridade fiscal não só está autorizada como, por dever funcional, está obrigada a proceder ao lançamento de ofício da multa pertinente. Ressalto ainda que a responsabilidade por infrações da legislação tributária é objetiva, não dependendo da intenção do agente e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, nos termos do art. 136 do CTN. A exigência da penalidade independe da capacidade financeira ou de existência de danos causados à Fazenda Pública. Ela é exigida em função do descumprimento da obrigação acessória. No tocante à alegação de espontaneidade na entrega da Declaração, trago a Súmula CARF nº 49, de observância obrigatória por este colegiado: Súmula CARF nº 49: A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. Quanto à alegação de falta de intimação prévia ao lançamento, no caso em tela, não houve necessidade dessa intimação, pois a autoridade autuante dispunha dos elementos necessários à constituição do crédito tributário devido. A prova da infração é a informação do prazo final para entrega da declaração e da data efetiva dessa entrega, a qual constou do lançamento. As disposições insertas no art. 32-A da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, não contrariam o entendimento manifestado acima. Em nenhum momento há imposição de prévia intimação ao lançamento tributário. A intimação que antecede a constituição do crédito tributário somente será realizada se necessária, visando suprir o lançamento daqueles elementos previstos em lei e sem os quais ele poderia resultar ineficaz. Nesse sentido, é o que dispõe a Súmula CARF nº 46: Súmula CARF nº 46 O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Acrescento que o artigo 55, da Lei nº123, de 2006, trata de fiscalizações trabalhistas, sanitárias, de segurança, de relações de consumo, entre Fl. 50DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 2002-002.285 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 11516.723769/2015-09 outras, não se aplicando ao processo administrativo fiscal relativo a tributos, conforme explicitado em seu §4º. Quanto às alegações de violação a princípios constitucionais, não cabe tal discussão na esfera administrativa de julgamento, prevalecendo a vinculação à lei, que conduz à obrigatoriedade de observância e aplicação das normas regularmente editadas. Acrescento a Sumula CARF nº2, de observância obrigatória por este colegiado: Súmula CARF nº 2 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Quanto à menção ao RE 582.461, observo que, entre outros temas, o STF apreciou na decisão a aplicação da multa moratória de 20%, por recolhimentos de tributos a destempo, que não se confunde com a multa exigida nestes autos, de multa por atraso na entrega da GFIP. Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, por negar provimento ao recurso voluntário. Conclusão Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir nela consignadas, são aqui adotadas. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. (assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez Fl. 51DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 11080.007903/2003-46
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Aug 29 00:00:00 UTC 2011
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/04/1998 a 30/04/1998 PIS. TERMO INICIAL DO PRAZO DECADENCIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62-A DO RICARF. MATÉRIA JULGADA NA SISTEMÁTICA DE RECURSO REPETITIVO PELO STJ. Nos termos do artigo 62-A do Regimento Interno do CARF, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. No presente caso, o Superior Tribunal de Justiça, em julgamento realizado na sistemática do artigo 543-C do Código de Processo Civil, entendeu que o prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos termos do inciso I do artigo 173 do CTN, e não de acordo com o § 4º do artigo 150, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito. Recurso Especial do Procurador Provido.
Numero da decisão: 9303-001.582
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso especial. A Conselheira Nanci Gama declarou-se impedida de votar.
Matéria: DCTF_PIS - Auto eletronico (AE) lancamento de tributos e multa isolada (PIS)
Nome do relator: Rodrigo Cardozo Miranda
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as  decisões  definitivas  de  mérito,  proferidas  pelo  Supremo  Tribunal  Federal  e  pelo  Superior  Tribunal  de  Justiça  em matéria  infraconstitucional,  na  sistemática  prevista  pelos  artigos  543­B  e  543­C  da  Lei  nº  5.869,  de  11  de  janeiro  de  1973, Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros  no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.  No presente caso, o Superior Tribunal de Justiça, em julgamento realizado na  sistemática  do  artigo  543­C  do  Código  de  Processo  Civil,  entendeu  que  o  prazo  decadencial  qüinqüenal  para  o  Fisco  constituir  o  crédito  tributário  (lançamento de ofício) conta­se do primeiro dia do exercício seguinte àquele  em  que  o  lançamento  poderia  ter  sido  efetuado,  nos  termos  do  inciso  I  do  artigo 173 do CTN, e não de acordo com o § 4º do artigo 150, nos casos em  que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito  da previsão  legal,  o mesmo  inocorre,  sem  a  constatação de dolo,  fraude  ou  simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito.  Recurso Especial do Procurador Provido.           Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 00 79 03 /2 00 3- 46 Fl. 117DF CARF MF Impresso em 04/04/2013 por CLEUZA TAKAFUJI CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 18/03/2013 por CLEIDE LEITE, Assinado digitalmente em 02/04/2013 por OTA CILIO DANTAS CARTAXO, Assinado digitalmente em 18/03/2013 por RODRIGO CARDOZO MIRANDA   2  Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento ao recurso especial. A Conselheira Nanci Gama declarou­se impedida de votar.    Otacílio Dantas Cartaxo ­ Presidente     Rodrigo Cardozo Miranda ­ Relator  Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Henrique  Pinheiro  Torres,  Luis  Eduardo  Garrossino  Barbieri,  Rodrigo  Cardozo  Miranda,  Júlio  César  Alves  Ramos,  Francisco Maurício  Rabelo  de  Albuquerque  Silva,  Rodrigo  da  Costa  Pôssas, Maria  Teresa Martínez López, Susy Gomes Hoffmann e Otacílio Dantas Cartaxo.  Relatório  Cuida­se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional (fls. 72 a 80)  contra o v. acórdão proferido pela colenda Quarta Turma Especial da Segunda Seção do CARF  (fls.  65  a  69)  que,  por  unanimidade  de  votos,  deu  provimento  ao  recurso  voluntário  para  reconhecer a decadência.  A ementa do v. acórdão recorrido, que bem resume os seus fundamentos, é a  seguinte:  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA O  FINANCIAMENTO DA  SEGURIDADE SOCIAL — COFINS  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 01/04/1998 a 30/04/1998  SÚMULA  VINCULANTE  ­  EFEITOS  SOBRE  A  ADMINISTRAÇÃO DIRETA  A  súmula  vinculante  editada  pelo  STF  obriga  a Administração  Direta  à  adoção  do  entendimento  nela  fixado,  a  partir  de  sua  publicação no órgão de imprensa oficial.  PIS ­ DECADÊNCIA  Declarada  a  inconstitucionalidade  do  artigo  45  da  Lei  n°  8.212/91, com a edição de súmula vinculante, cabe a aplicação  da regra de decadência prevista no CTN.  Recurso provido.  Vale  destacar,  outrossim,  que  no  v.  voto  proferido  pela  Ilustre Conselheira  relatora  asseverou­se  que havendo ou  não  recolhimento,  entendo  ser  cabível  a  aplicação do  disposto no artigo 150, § 4º do CTN.  A Fazenda Nacional alegou em seu recurso, em síntese, que como não houve  antecipação de pagamento pelo contribuinte, o termo inicial do prazo decadencial é o primeiro  dia do exercício seguinte ao que o tributo poderia ser lançado, nos termos do inciso I do artigo  173 do CTN.   Fl. 118DF CARF MF Impresso em 04/04/2013 por CLEUZA TAKAFUJI CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 18/03/2013 por CLEIDE LEITE, Assinado digitalmente em 02/04/2013 por OTA CILIO DANTAS CARTAXO, Assinado digitalmente em 18/03/2013 por RODRIGO CARDOZO MIRANDA Processo nº 11080.007903/2003­46  Acórdão n.º 9303­001.582  CSRF­T3  Fl. 100          3 O recurso foi admitido através do r. despacho de fls. 84 a 85.  Contra­razões do contribuinte às fls. 88 a 97 em que se propugnou, em suma,  pela aplicação do disposto no § 4º do artigo 150 do CTN.  É o relatório.    Voto             Conselheiro Rodrigo Cardozo Miranda, Relator  Presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do recurso.  Com  relação  ao  mérito,  especificamente  quanto  ao  prazo  decadencial  para  lançamento dos créditos tributários nos casos de tributos cujo lançamento é por homologação, é  de se destacar que o Egrégio Superior Tribunal de Justiça já se posicionou quanto à matéria na  sistemática  do  artigo  543­C  do  Código  de  Processo  Civil,  ou  seja,  através  da  análise  dos  chamados “recursos repetitivos”.  O precedente proferido tem a seguinte ementa:  PROCESSUAL  CIVIL.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543­C, DO  CPC.  TRIBUTÁRIO.  TRIBUTO  SUJEITO  A  LANÇAMENTO  POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.  INEXISTÊNCIA  DE  PAGAMENTO  ANTECIPADO.  DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O  CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I,  DO  CTN.  APLICAÇÃO  CUMULATIVA  DOS  PRAZOS  PREVISTOS  NOS  ARTIGOS  150,  §  4º,  e  173,  do  CTN.  IMPOSSIBILIDADE.  1. O  prazo  decadencial  qüinqüenal  para  o  Fisco  constituir  o  crédito  tributário  (lançamento  de  ofício)  conta­se  do  primeiro  dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia  ter  sido  efetuado,  nos  casos  em  que  a  lei  não  prevê  o  pagamento  antecipado  da  exação  ou  quando,  a  despeito  da  previsão  legal,  o mesmo  inocorre,  sem  a  constatação  de  dolo,  fraude  ou  simulação  do  contribuinte,  inexistindo  declaração  prévia  do  débito  (Precedentes  da  Primeira  Seção:  REsp  766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ  25.02.2008;  AgRg  nos  EREsp  216.758/SP,  Rel.  Ministro  Teori  Albino  Zavascki,  julgado  em  22.03.2006,  DJ  10.04.2006;  e  EREsp  276.142/SP,  Rel.  Ministro  Luiz  Fux,  julgado  em  13.12.2004, DJ 28.02.2005).  2.  É  que  a  decadência  ou  caducidade,  no  âmbito  do  Direito  Tributário,  importa  no  perecimento  do  direito  potestativo  de  o  Fisco  constituir  o  crédito  tributário  pelo  lançamento,  e,  consoante  doutrina  abalizada,  encontra­se  regulada  por  cinco  Fl. 119DF CARF MF Impresso em 04/04/2013 por CLEUZA TAKAFUJI CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 18/03/2013 por CLEIDE LEITE, Assinado digitalmente em 02/04/2013 por OTA CILIO DANTAS CARTAXO, Assinado digitalmente em 18/03/2013 por RODRIGO CARDOZO MIRANDA   4  regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra  da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos  ao  lançamento  de  ofício,  ou  nos  casos  dos  tributos  sujeitos  ao  lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o  pagamento  antecipado  (Eurico  Marcos  Diniz  de  Santi,  "Decadência  e  Prescrição  no  Direito  Tributário",  3ª  ed.,  Max  Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210).  3.  O  dies  a  quo  do  prazo  qüinqüenal  da  aludida  regra  decadencial  rege­se  pelo  disposto  no  artigo  173,  I,  do  CTN,  sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele em  que  o  lançamento  poderia  ter  sido  efetuado"  corresponde,  iniludivelmente,  ao  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  à  ocorrência  do  fato  imponível,  ainda  que  se  trate  de  tributos  sujeitos  a  lançamento  por  homologação,  revelando­se  inadmissível  a  aplicação  cumulativa/concorrente  dos  prazos  previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante  a  configuração  de  desarrazoado  prazo  decadencial  decenal  (Alberto  Xavier,  "Do  Lançamento  no  Direito  Tributário  Brasileiro",  3ª  ed.,  Ed.  Forense,  Rio  de  Janeiro,  2005,  págs.  91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10ª ed.,  Ed.  Saraiva,  2004,  págs.  396/400;  e  Eurico  Marcos  Diniz  de  Santi,  "Decadência  e Prescrição  no Direito Tributário",  3ª  ed.,  Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199).  5.  In casu, consoante assente na origem: (i) cuida­se de tributo  sujeito a lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege  de pagamento antecipado das contribuições previdenciárias não  restou  adimplida  pelo  contribuinte,  no  que  concerne  aos  fatos  imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro  de 1994; e (iii) a constituição dos créditos tributários respectivos  deu­se em 26.03.2001.  6.  Destarte,  revelam­se  caducos  os  créditos  tributários  executados,  tendo  em  vista  o  decurso  do  prazo  decadencial  qüinqüenal  para  que  o  Fisco  efetuasse  o  lançamento  de  ofício  substitutivo.  7.  Recurso  especial  desprovido.  Acórdão  submetido  ao  regime  do artigo 543­C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.  (REsp 973733/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO,  julgado  em  12/08/2009,  DJe  18/09/2009)  (grifos  e  destaques  nossos)  Com  isso,  restou  consolidado  no  âmbito  do  Egrégio  Superior  Tribunal  o  entendimento  de  que,  nos  casos  de  tributos  cujo  lançamento  é  por  homologação  e  não  há  pagamento, o termo inicial do prazo decadencial é o previsto no inciso I do artigo 173 do CTN,  e não no § 4º do artigo 150 do mesmo Código.  O Regimento  Interno do CARF, por sua vez, na redação dada recentemente  pela Portaria MF nº 586, de 21/12/2010, tem os seguintes comandos nos seus artigos 62 e 62­ A:  Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do  CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo  internacional,  lei  ou  decreto,  sob  fundamento  de  inconstitucionalidade.  Fl. 120DF CARF MF Impresso em 04/04/2013 por CLEUZA TAKAFUJI CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 18/03/2013 por CLEIDE LEITE, Assinado digitalmente em 02/04/2013 por OTA CILIO DANTAS CARTAXO, Assinado digitalmente em 18/03/2013 por RODRIGO CARDOZO MIRANDA Processo nº 11080.007903/2003­46  Acórdão n.º 9303­001.582  CSRF­T3  Fl. 101          5 Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de  tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo:  I  ­  que  já  tenha  sido  declarado  inconstitucional  por  decisão  plenária definitiva do Supremo Tribunal Federal; ou  II ­ que fundamente crédito tributário objeto de:  a)  dispensa  legal  de  constituição  ou  de  ato  declaratório  do  Procurador­Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e  19 da Lei n° 10.522, de 19 de julho de 2002;  b) súmula da Advocacia­Geral da União, na forma do art. 43 da  Lei Complementar n° 73, de 1993; ou  c)  parecer  do  Advogado­Geral  da  União  aprovado  pelo  Presidente  da  República,  na  forma  do  art.  40  da  Lei  Complementar n° 73, de 1993.  Art.  62­A.  As  decisões  definitivas  de  mérito,  proferidas  pelo  Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça  em  matéria  infraconstitucional,  na  sistemática  prevista  pelos  artigos 543­B e 543­C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973,  Código  de  Processo  Civil,  deverão  ser  reproduzidas  pelos  conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.  §  1º  Ficarão  sobrestados  os  julgamentos  dos  recursos  sempre  que  o  STF  também  sobrestar  o  julgamento  dos  recursos  extraordinários  da  mesma  matéria,  até  que  seja  proferida  decisão nos termos do art. 543­B.}  § 2º O sobrestamento de que trata o § 1º será feito de ofício pelo  relator ou por provocação das partes. (grifos e destaques nossos)  Verifica­se,  assim,  que  a  referida  decisão  do  Egrégio  Superior  Tribunal  de  Justiça  deve  ser  reproduzida  pelos  conselheiros  no  julgamento  dos  recursos  no  âmbito  do  CARF.  No presente caso, o  auto de  infração,  cuja  ciência  se deu  em 17/07/03  (fls.  18), diz respeito a créditos tributários referentes ao PIS, competência de abril de 1998.  Pelo que consta dos autos, não só do auto de infração (fls. 12), mas também  da decisão de primeira instância (fls. 27) e da r. decisão proferida pela Câmara a quo (fls. 68),  verifica­se que não houve pagamento antecipado.  Assim,  não  havendo  pagamento,  nos  termos  da  jurisprudência  do  Egrégio  Superior Tribunal de Justiça, aplica­se à espécie o disposto no inciso I do artigo 173 do Código  Tributário Nacional.  Por conseguinte,  em face de  todo o exposto, com arrimo no artigo 62­A do  RICARF, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda Nacional.    Rodrigo Cardozo Miranda  Fl. 121DF CARF MF Impresso em 04/04/2013 por CLEUZA TAKAFUJI CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 18/03/2013 por CLEIDE LEITE, Assinado digitalmente em 02/04/2013 por OTA CILIO DANTAS CARTAXO, Assinado digitalmente em 18/03/2013 por RODRIGO CARDOZO MIRANDA

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8160480 #
Numero do processo: 10283.006252/2005-90
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Feb 13 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Tue Mar 17 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2000, 2001, 2002 RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA. NÃO CONHECIMENTO. De acordo com a Súmula CARF nº 103, para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
Numero da decisão: 1401-004.258
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso de ofício. (assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cláudio de Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Carlos André Soares Nogueira, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Nelso Kichel, Letícia Domingues Costa Braga, Eduardo Morgado Rodrigues e Luiz Augusto de Souza Gonçalves.
Nome do relator: LUIZ AUGUSTO DE SOUZA GONCALVES
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LIMITE DE ALÇADA. NÃO CONHECIMENTO. De acordo com a Súmula CARF nº 103, para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso de ofício. (assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cláudio de Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Carlos André Soares Nogueira, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Nelso Kichel, Letícia Domingues Costa Braga, Eduardo Morgado Rodrigues e Luiz Augusto de Souza Gonçalves. Relatório Por bem retratar os fatos que dizem respeito ao presente processo, reproduzo o Relatório constante da decisão recorrida. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 28 3. 00 62 52 /2 00 5- 90 Fl. 1144DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 1401-004.258 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.006252/2005-90 Trata o processo de lançamento de Imposto de Renda Pessoa Juridica - IRPJ, Programa de Integração Social - PIS, Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, no montante de R$ 911.878,07. Fundamentou-se a imputação na apuração de omissão de receita nos ano-calendário de 2000, 2001 e 2002 (fl. 919). 2. A interessada foi cientificada dos autos de infração no dia 12 de dezembro de 2005 (fl. 918). No dia 11 de janeiro de 2006 foi apresentada impugnação (fls. 1.004 a 1.072), cujo teor, em suma foi: MÉRITO. OMISSÃO DE RECEITA. REMESSAS AO EXTERIOR. 1) A impugnante jamais enviou recursos ao exterior, por isso as exações são improcedentes. Com efeito, não existem documentos nos autos comprovando os pagamentos que a fiscalização atribui á impugnante. A impugnação foi julgada procedente pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento de Belém – DRJ/BEL, que proferiu o Acórdão nº 01-8.524 – 1ª Turma (v. e-fls. 1.134/1.137), cuja ementa reproduzo abaixo: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001, 2002 OMISSÃO PRESUMIDA DE RECEITAS A PARTIR DE PAGAMENTOS NÃO ESCRITURADOS. MEIOS HÁBEIS DE PROVA. A presunção legal de omissão de receitas a partir de pagamentos não escriturados impõe à Administração Tributária a obrigação de comprovar, sem margem de dúvida, a autoria daqueles pagamentos. A atividade do lançamento é regida pelo princípio da legalidade, e a presunção legal acima referida tem como pressuposto a identificação inequívoca da autoria dos pagamentos. LANÇAMENTO REFLEXO. PIS, COFINS e CSLL As questões sujeitas às mesmas regras adotadas para o lançamento do principal submetem-se a idêntico entendimento adotado para este. Lançamento Improcedente O crédito tributário lançado importou em R$911.878,07 (principal, multa e juros). A decisão recorrida exonerou todo o crédito lançado (v. e-fls. 1.137). Por força do valor exonerado a DRJ/BEL recorreu de ofício ao CARF. Após a decisão da DRJ/BEL, os autos foram encaminhados ao CARF para a apreciação do recurso de ofício, tendo sido distribuídos a este Conselheiro para relatar e votar. É o Relatório. Fl. 1145DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 1401-004.258 - 1ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.006252/2005-90 Voto Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Relator. O Recurso de Ofício deveu-se à exoneração de crédito tributário em montante superior à R$500.000,00, nos termos da Portaria MF de nº 375, de 07/12/2001, vigente à época do julgamento proferido pela DRJ/BEL, conforme destacado no acórdão da decisão de piso (v. e- fls. 1.135). Entretanto, tal limite foi objeto de alteração pela Portaria MF nº 63/2017, que o fixou em R$2.500.000,00 (principal + multa de ofício). Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil reais). § 1º O valor da exoneração deverá ser verificado por processo. § 2º Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide, ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário. Considerando, portanto, o atual limite, o recurso de ofício não pode ser conhecido, nos termos do que consta na Súmula nº 103 deste Conselho: SÚMULA CARF nº 103 Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância. Por todo o exposto, voto por não conhecer do recurso de ofício. (documento assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves Fl. 1146DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 13896.907307/2009-94
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 19 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Mon Mar 09 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2006 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ALEGAÇÕES E PROVAS APRESENTADAS SOMENTE NO RECURSO. PRECLUSÃO. Consideram-se precluídos, não se tomando conhecimento, os argumentos e provas não submetidos ao julgamento de primeira instância, apresentados somente na fase recursal.
Numero da decisão: 3302-008.271
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do relator. (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente (documento assinado digitalmente) Walker Araujo - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg Filho (presidente substituto), Larissa Nunes Girard (Suplente Convocada), Jorge Lima Abud, Vinicius Guimarães, Raphael Madeira Abad, Walker Araujo, José Renato Pereira de Deus e Denise Madalena Green. Ausente o conselheiro Corintho Oliveira Machado.
Nome do relator: WALKER ARAUJO
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ementa_s : ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2006 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ALEGAÇÕES E PROVAS APRESENTADAS SOMENTE NO RECURSO. PRECLUSÃO. Consideram-se precluídos, não se tomando conhecimento, os argumentos e provas não submetidos ao julgamento de primeira instância, apresentados somente na fase recursal.

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ALEGAÇÕES E PROVAS APRESENTADAS SOMENTE NO RECURSO. PRECLUSÃO. Consideram-se precluídos, não se tomando conhecimento, os argumentos e provas não submetidos ao julgamento de primeira instância, apresentados somente na fase recursal. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do relator. (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente (documento assinado digitalmente) Walker Araujo - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg Filho (presidente substituto), Larissa Nunes Girard (Suplente Convocada), Jorge Lima Abud, Vinicius Guimarães, Raphael Madeira Abad, Walker Araujo, José Renato Pereira de Deus e Denise Madalena Green. Ausente o conselheiro Corintho Oliveira Machado. Relatório Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão de piso: Trata-se de declaração de compensação transmitida em 22/04/2006 pela contribuinte acima identificada, na qual indicou crédito de R$ 103.342,95, resultante de pagamento indevido ou a maior originário de DARF relativo à receita de código 2172, do período de apuração de 10/2004, no valor de R$ 181.371,53. A Delegacia de origem, em análise datada de 09/06/2009, registrou que haveriam sido localizados um ou mais pagamentos, mas integralmente utilizados para quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 89 6. 90 73 07 /2 00 9- 94 Fl. 677DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 3302-008.271 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13896.907307/2009-94 compensação dos débitos informados no PER/DCOMP. Assim, não homologou a compensação declarada. Cientificada em 17/06/2009, a interessada apresentou tempestivamente, em 17/07/2009, manifestação de inconformidade na qual alega: “Em 12.11.2004, a Impugnante efetuou o recolhimento no valor de R$ 181.371,53 (...), a título de COFINS, declarando o período de apuração correspondente, período de apuração 10/2004. Entretanto, em referido período de apuração não foi apurado COFINS, conforme comprova a DIPJ do período, restando plenamente demonstrada a existência de crédito em favor da impugnante. (...) Ao revisar suas declarações, a Impugnante verificou que não obstante em sua DIPJ e DACON constar as informações necessárias à correta aferição do valor devido a título de COFINS— 10/2004, sua DCTF não continha a mesma informação. Por equívoco, em sua DCTF do 4º trimestre de 2004 constou como valor apurado a titulo de COFINS – 10/2004 o valor do DARF recolhido e não efetivamente o valor devido, sabidamente menor do que o recolhido. Tal equívoco pode ter ocasionado o não-reconhecimento do crédito pelo sistema informatizado da Receita Federal. Entretanto, não há dúvidas de que a DCTF contém uma informação que não corresponde à realidade uma vez que as demais declarações (DIPJ e DACON) trazem a informação de maneira correta e ainda a forma de apuração do tributo, demonstrando o efetivo recolhimento a maior por parte da Impugnante. Portanto, à obviedade, o valor declarado para fins de compensação pela Impugnante, se não compensado como requerido, foi alocado de maneira irregular. (...) Ao receber o despacho decisório, a Impugnante não efetuou a retificação da DCTF por entender que tal situação não está prevista na legislação sobre a matéria (artigo 11 da IN 903/2008) como ato de sua competência. Portanto, para que a Impugnante não proceda desnecessariamente ià retificação da DCTF, necessário se faz que o Fisco, utilizando a faculdade que lhe é conferida pelo artigo parágrafo terceiro do artigo 11 da IN/RFB n° 903/2008, proceda à retificação de oficio da DCTF, no que diz respeito ao montante declarado como devido a título de COFINS, do período de apuração 10/2004. Diante dos fatos acima expostos e devidamente comprovados, é certo que a Impugnante detém o direito à utilização de seu crédito, sendo necessário apenas que a DCTF seja adequada às informações reais e efetivamente prestadas em DACON. Portanto, considerando que a única providência cabível e necessária à regularização da situação pendente compete à própria Receita Federal, à Impugnante somente resta apresentar esta manifestação para resguardar seus direitos. Ressalta-se que não se pode negar à Impugnante o seu direito ao crédito, uma vez que não ocorreu o fato gerador de tributo equivalente ao valor recolhido aos cofres públicos sob pena de enriquecimento sem causa do Fisco e afronta ao principio da moralidade administrativa, insculpido pelo artigo 37 da Carta Magna. Ademais, é principio norteador do processo administrativo fiscal a busca da verdade real, pelo qual se deve basear nos fatos tais como se apresentam na realidade. Fl. 678DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 3302-008.271 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13896.907307/2009-94 Destarte, em atenção aos princípios da moralidade e da verdade material, deve-se reconhecer o direito ao crédito da Impugnante decorrente do pagamento a maior de COFINS no período 10/2004. DAS MULTAS RELACIONADAS AO DEBITO COMPENSADO A Impugnante esclarece que o débito compensado refere-se a IRPJ do período de apuração 06/2003, cujo valor original apurado corresponde a R$ 17.401.298,49 (...). Inicialmente, a Impugnante entendeu que referido débito foi apurado de maneira complementar e poderia ser beneficiado com o afastamento da multa, nos termos do artigo 135 do Código Tributário Nacional. Desta maneira, compensou o original e juros incidentes mediante a utilização de diversos créditos e transmissão das PER/DCOMPS a seguir discriminadas: (...) Revisando seus procedimentos, a Impugnante entendeu que poderia haver dúvidas sobre a configuração de denúncia espontânea no caso e optou por efetuar o pagamento do saldo apuração, mediante imputação proporcional, por meio das PERDCOMPs n° (...). Portanto, é certo que a compensação realizada pela Impugnante a qual o despacho decisório ora impugnado se refere deve ser considerada tal como lançada, ou seja, levando-se em consideração os valores ali declarados, já que eventuais saldos foram compensados posteriormente.” A DRJ, por unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de inconformidade, nos termos da ementa abaixo: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2006 DCOMP. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. ÔNUS DA PROVA. Considera-se não homologada a declaração de compensação quando não reste comprovada a existência do crédito apontado como compensável. Em sede de compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito. DIREITO CREDITÓRIO. PROVA. DIPJ, DACON E DCTF RETIFICADORA. A DIPJ, o DACON e a DCTF Retificadora, na condição de documentos confeccionados pelo próprio interessado, não exprimem nem materializam, por si só, o indébito fiscal. Cientificado da decisão recorrida, a Recorrente interpôs recurso voluntário, alegando, em síntese apertada: (i) equivoco na apuração e consequente recolhimento à maior do PIS (ii) legitimidade do crédito tributário informado da declaração de compensação (iii) necessidade de se reconhecer o direito creditório em favor da Recorrente, do mero equívoco no preenchimento da DCTF não nasce obrigação tributária; (iv) a contabilidade faz prova em favor da Recorrente; (v) aplicação do princípio da verdade material; (vi) da impossibilidade de exigência de multa. Juntou DCTF, guia de arrecadação, Dacon, Contrato, planilhas de apuração, conta contábil, e relação de IR Fonte. É o relatório. Voto Fl. 679DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 3302-008.271 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13896.907307/2009-94 Conselheiro Walker Araujo, Relator. I – Admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo de atende aos demais requisitos de admissibilidade. II – Mérito O cerne do litígio visa auferir o direito creditório apurado pela Recorrente e utilizado para pagamento de débitos informados nas declarações de compensação. Em sede de manifestação de inconformidade, a Recorrente alegou existir de fato equivocos na DCTF que considerou erroneamente o valor do débito mensal das contribuições, sem justificar qual o motivo que reduziu a base de cálculo do tributo. Para respaldar seu direito a Recorrente trouxe os seguintes documentos: (i) PER/DCOMPs; (ii) DCTF (iii) DACON ; e (iv) planilha. A DRJ manteve o despacho decisório por entender que a Recorrente não demonstrou/comprovou a origem do crédito apurado, ou seja, por total ausência de provas habéis a comprovar de forma induvidosa a origem dos registros contábeis trazidos pelo contribuinte, a saber: Esclareça-se que o art. 49 da Medida Provisória nº 66, de 30 de agosto de 2002, convertida na Lei nº 10.637, de 31 de dezembro de 2002, ao alterar o art. 74 da Lei nº 9.430, de 30 de dezembro de 1996, atribuiu à compensação efeito extintivo do crédito tributário, mediante apresentação de declaração de compensação, sob condição resolutiva de sua ulterior homologação. Assim, a compensação deixou de ser um pedido submetido à apreciação da autoridade administrativa, tratando-se, antes, de procedimento efetivado pelo próprio contribuinte, sujeito apenas à posterior homologação pelo Fisco, de forma expressa ou tácita. No caso presente, alega o contribuinte que haveria ocorrido um equívoco no preenchimento da DCTF do 4º trimestre de 2004, confessando-se como COFINS do período de apuração de 10/2004 um valor maior do que seria o efetivamente devido. Aduz o interessado que tal fato poderia ser comprovado mediante análise de sua DIPJ (excertos de fls. 44/45) ou do DACON correspondente (não juntada aos autos). Informa, ainda, que não retificou a DCTF correspondente, por entender que tal situação não está prevista na legislação como ato de sua competência, devendo a Receita Federal do Brasil adotar, de ofício, tal providência. Refira-se, neste ponto, que o crédito tributário resulta constituído não somente pelo lançamento, mas também nas hipóteses de confissão de dívida previstas pela legislação tributária, como se dá no caso de entrega da DCTF. O valor informado na DCTF, por decorrer de uma confissão, faz prova contra o contribuinte. Logo, se o valor declarado (confessado) em DCTF é igual ou maior que o valor pago, a conclusão imediata é que não há valor a restituir ou compensar, pois o próprio contribuinte está informando que efetuou um pagamento igual ou menor ao confessado. Por sua vez, a desconstituição do crédito confessado em DCTF não depende apenas da eventual apresentação de DCTF-Retificadora, mas igualmente da comprovação inequívoca, por meio de documentos hábeis e idôneos, de que houve pagamento indevido ou a maior, não se mostrando suficiente que o contribuinte promova a redução do débito confessado em DCTF ou que o tenha feito por Fl. 680DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 3302-008.271 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13896.907307/2009-94 intermédio de Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ ou de Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - DACON, fazendo- se necessário, notadamente, que demonstre, por intermédio de sua escrita contábil e fiscal e respectiva documentação de suporte, que o pagamento foi realmente indevido. Registre-se que tanto DIPJ ou DACON quanto a DCTF (retificadoras ou não), na condição de documentos confeccionados pelo próprio interessado, não exprimem nem materializam, por si só, o indébito fiscal. A presente circunstância equivale àquela de um hipotético devedor que reconhece por ato formal escrito e inequívoco a existência de uma dívida1 e vem a adimpli-la, extinguindo-a pelo pagamento. Na sequência, contudo, faz registrar por escrito (declara) ao então credor que o mesmo agora encontra-se em débito para consigo (em face de suposta inexatidão de sua confissão), também informando que tal quantum será compensado com obrigação futura. Diante da previsível resistência oposta pela outra parte, o hipotético devedor (agora autodenominado credor) vem a deduzir em juízo sua pretensão fundada, contudo, exclusivamente no documento (declaração) por si elaborado. Ou seja, embora a confissão efetivada por intermédio de DCTF goze, como já se afirmou, de presunção juris tantum, comportando prova em contrário, faz-se irrelevante que o sujeito passivo tenha reduzido em sua DIPJ ou em seu DACON o débito anteriormente confessado e tenha ou não retificado sua DCTF, posto que a estas declarações não se pode atribuir, como pretende a manifestação de inconformidade, um caráter constitutivo de um alegado direito creditório, tomando-as como título líquido e certo oponível à Receita Federal do Brasil. No caso concreto, a questão central que se apresenta vincula-se notoriamente, pois, à natureza probatória dos elementos mencionados na manifestação de inconformidade. Neste sentido, tem-se que a compensação tributária exige créditos líquidos e certos do sujeito passivo contra a Fazenda Nacional, nos termos do art. 170 do Código Tributário Nacional, motivo pelo qual deve restar demonstrada de forma induvidosa, por intermédio de documentação hábil e idônea, a existência dos créditos alegados pelo sujeito passivo. E, em se tratando de compensação oposta à Receita Federal do Brasil, o contribuinte figura como autor do pleito e, como tal, possui o ônus de prova quanto ao fato constitutivo de seu direito. Em outras palavras, é o sujeito passivo que possui o encargo de apresentação de todos os documentos comprobatórios do direito invocado. Naturalmente, impor à Administração Tributária o ônus de demonstrar a inexistência dos créditos pleiteados pelo sujeito passivo é tese que não se coaduna com o sistema jurídico vigente e nem mesmo com a lógica mais elementar, não resultando do princípio da verdade material, por óbvio, tal disparate. Finalmente, o Decreto nº 70.235/1972 assim dispõe acerca do tema: “Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência. Art. 16. A impugnação mencionará: (...) III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pelo art. 1.º da Lei n.º 8.748/1993) (grifou-se) Logo, figura como ônus do sujeito passivo trazer aos autos administrativos, junto com sua manifestação de inconformidade, as provas hábeis a comprovar, de Fl. 681DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 3302-008.271 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13896.907307/2009-94 forma induvidosa, o seu direito, bem como sua oponibilidade, em concreto, à Administração Tributária. E na hipótese em análise, não é demais consignar que se afigura razoável concluir pelo fácil acesso do impugnante a documentos que, existindo, poderiam comprovar o direito creditório alegado, haja vista tratar-se de elementos que deveriam integrar o seu próprio acervo. Desta feita, conclui-se que não pode ser acolhida a pretensão do sujeito passivo, o qual deixou de carrear aos autos provas hábeis a ratificar suas alegações e comprovar o seu direito, restando igualmente prejudicado seu pleito no sentido de ver retificada de ofício sua DCTF do 2º trimestre de 2005. Por último, solicita o contribuinte que a compensação seja considerada tal como declarada (sem o cômputo de multa), uma vez que eventuais saldos decorrentes destas multas haveriam sido compensados posteriormente, nos seguintes termos: “a impugnante entendeu que poderia haver dúvidas sobre a configuração de denúncia espontânea no caso e optou por efetuar o pagamento do saldo apuração, mediante imputação proporcional, por meio das PERDCOMPs nº (...).” Constata-se que se trata, na espécie, de aspecto (existência da efetiva extinção do crédito tributário representado por multas) a ser apreciado por ocasião da implementação da cobrança final a ser efetuada pela unidade de origem, oportunidade em que deverá aferir a procedência da extinção parcial do débito confessado, nos termos arguidos pelo sujeito passivo. Em sede recursal, a Recorrente alega que do crédito apurado se deu pelo fato da Recorrente não ter deduzido valores retidos por órgãos públicos. Juntou diversos documentos para comprovar suas alegações. Em que pese os argumentos explicitados pela Recorrente, entendo que restou configurado nos autos a preclusão prevista nos artigos 16 e 17, do Decreto nº 70.235/72, considerando que a Recorrente em sede de manifestação não trouxe os motivos de fato e de direito em que se fundamenta suas pretensões, tampouco documentos para comprovar suas alegações, impossibilitando, assim, que o faça em sede recursal, sob pena de acarretar supressão de instância. A respeito do assunto, destaco o brilhante voto do Conselheiro Alexandre Kern, cujas razões adoto com causa de decidir para afastar qualquer pretensão da Recorrente: Provas e alegações oferecidos somente na instância recursal No recurso voluntário, o interessado instrui seu arrazoado com cópia do Livro RAIPI, fls. 103 a 211. A possibilidade de conhecimento e apreciação desses novos documentos não oferecidos à instância a quo, deve ser avaliada à luz dos princípios que regem o Processo Administrativo Fiscal. O Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972 – PAF, verbis: Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência. [...] Art. 16. A impugnação mencionará: [...] Fl. 682DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 3302-008.271 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13896.907307/2009-94 III – os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) [...] § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior;(Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997): b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997); c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.(Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) [...] Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997). De acordo com as normas processuais, com aplicação analógica determinada pelo § 4º do art. 66 da Instrução Normativa RFB no 900, de 30 de dezembro de 2008, é no momento processual da reclamação que a lide é demarcada e o processo administrativo propriamente dito tem início, com a instauração do litígio, não se permitindo, a partir daí, a abertura de novas teses de defesa ou a apresentação de novas provas, a não ser nas situações legalmente excepcionadas. A este respeito, Marcos Vinícius Neder de Lima e Maria Tereza Martínez López1 asseveram que “a inicial e a impugnação fixam os limites da controvérsia, integrando o objeto da defesa as afirmações contidas na petição inicial e na documentação que a acompanha”. Antônio da Silva Cabral, no seu livro “Processo Administrativo Fiscal” (Ed. Saraiva: São Paulo, 1993, p. 172), assim se manifestou sobre o assunto: ‘O termo latino é muito feliz para indicar que a preclusão significa impossibilidade de se realizar um direito, quer porque a porta do tempo está fechada, quer porque o recinto onde esse direito poderia exercer-se também está fechado. O titular do direito acha-se impedido de exercer o seu direito, assim como alguém está impedido de entrar num recinto porque a porta está fechada.’ Na página seguinte, o mesmo autor, reportando-se aos órgãos julgadores de segunda instância, completa: ‘Se o tribunal acolher tal espécie de recurso estará, na realidade, omitindo uma instância, já que o julgador singular não apreciou a parte que só é contestada na fase recursal.’ Cintra, Grinover e Dinamarco, no livro Teoria Geral do Processo, assim se posicionam sobre a preclusão: ‘o instituto da preclusão liga-se ao princípio do impulso processual. Objetivamente entendida, a preclusão consiste em um fato impeditivo destinado a garantir o avanço progressivo da relação processual e a obstar o seu recuo para as fases anteriores do procedimento. Subjetivamente, a preclusão representa a perda de uma faculdade ou de um poder ou direito processual; as causas dessa perda correspondem às diversas espécies de preclusão[..]’ Fl. 683DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 3302-008.271 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13896.907307/2009-94 Ensinam, também, estes doutrinadores que: ‘A preclusão não é sanção. Não provém de ilícito, mas de incompatibilidade do poder, faculdade ou direito com o desenvolvimento do processo, ou da consumação de um interesse. Seus efeitos confinam-se à relação processual e exaurem-se no processo.’ As alegações de defesa são faculdades do demandado, mas constituem-se em verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em seu favor, não sendo praticado no tempo certo, surgem para a parte conseqüências gravosas, dentre elas a perda do direito de fazê-lo posteriormente, pois opera-se, nesta hipótese, o fenômeno da preclusão, isto porque o processo é um caminhar para a frente, não se admitindo, em regra, ressuscitar questões já ultrapassadas em fases anteriores. De acordo com o § 4º do art. 16 do Decreto nº 70.235, de 1972, supratranscrito, só é lícito deduzir novas alegações em supressão de instância quando: 1) relativas a direito superveniente; 2) competir ao julgador delas conhecer de ofício, a exemplo da decadência; ou 3) por expressa autorização legal. O § 5º do mesmo dispositivo legal exige que a juntada dos documentos deve ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. No presente caso, tal demonstração não foi feita. Mérito – prova do saldo credor Matéria de extremada importância em sede processual é a referente à repartição do ônus da prova nas questões litigiosas. Com efeito, da delimitação do ônus probandi depende a definição de grande parte das responsabilidades processuais. Assim é nas relações de direito privado e, igualmente, nas relações de direito público, dentre as quais as relacionadas à imposição tributária. Neste campo, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições que, em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o principio fundamental do direito probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar. Assim é que, nos casos de lançamentos de oficio, não basta a afirmação, por parte da autoridade fiscal, de que ocorreu o ilícito tributário; pelo contrário, é fundamental que a infração seja devidamente comprovada, como se depreende da parte final do caput do artigo 9° do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972 PAF, que determina que os autos de infração e notificações de lançamento "deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito". De outro lado, ao contribuinte a legislação impõe o ônus de provar o que alega em face das provas carreadas pela autoridade fiscal, como expresso no inciso III do artigo 16 do mesmo Decreto nº 70.235, de 1972, que determina que a impugnação conterá "os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir". Esse, portanto, o quadro nos lançamentos de oficio: à autoridade fiscal incumbe provar, pelos meios de prova admitidos pelo direito, a ocorrência do ilícito; ao contribuinte, cabe o ônus de provar o teor das alegações que contrapõe às provas ensejadoras do lançamento. Já nos casos de ressarcimento de créditos, como no presente processo, entretanto, o quadro resta um pouco modificado, como a seguir se verá. Quando a situação posta se refere à restituição, compensação ou ressarcimento de créditos tributários, como no caso que ora se apresenta, é Fl. 684DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 3302-008.271 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13896.907307/2009-94 atribuição do contribuinte a demonstração da efetiva existência do crédito. Tanto é assim que a Instrução Normativa SRF nº 900, de 30 de dezembro de 2008, que regia, à época da transmissão do PER/DComp, os processos de restituição, compensação e ressarcimento de créditos tributários, assim expressa em vários de seus dispositivos: Art. 21. Os créditos do IPI, escriturados na forma da legislação específica, serão utilizados pelo estabelecimento que os escriturou na dedução, em sua escrita fiscal, dos débitos de IPI decorrentes das saídas de produtos tributados. § 1º [...] § 2º Remanescendo, ao final de cada trimestre-calendário, créditos do IPI passíveis de ressarcimento após efetuadas as deduções de que tratam o caput e o § 1º, o estabelecimento matriz da pessoa jurídica poderá requerer à RFB o ressarcimento de referidos créditos em nome do estabelecimento que os apurou, bem como utilizá-los na compensação de débitos próprios relativos aos tributos administrados pela RFB. § 3º Somente são passíveis de ressarcimento: I os créditos relativos a entradas de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem para industrialização, escriturados no trimestre-calendário; II os créditos presumidos de IPI a que se refere o inciso I do § 1º, escriturados no trimestre-calendário, excluídos os valores recebidos por transferência da matriz; e III o crédito presumido de IPI de que trata o inciso IX do art. 1º da Lei nº 9.440, de 14 de março de 1997. § 4º [...] § 5º [...] § 6º O pedido de ressarcimento e a compensação previstos no § 2º serão efetuados pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica mediante a utilização do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante petição/declaração em meio papel acompanhada de documentação comprobatória do direito creditório. § 7º Cada pedido de ressarcimento deverá: § 8º A compensação de que trata o § 2º deverá ser precedida de pedido de ressarcimento. Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito. inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada. mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas. Como se percebe, no ressarcimento de créditos, a autoridade competente para decidir o pleito pode exigir a apresentação dos documentos comprobatórios da existência do direito creditório como pre-requisito. E o que se deve ter por documentos comprobatórios do crédito? Por óbvio que os documentos que atestem, de forma inequívoca, a origem e a natureza do crédito. Sem tal evidenciação, o pedido repetitório fica inarredavelmente prejudicado. Não é lícito ao julgador, tanto em sede de apreciação de lançamento de oficio, quanto em sede de pleito repetitório, dispensar a autoridade lançadora ou o pleiteante, conforme o caso, do ônus que a lei impõe a cada um deles; tanto quanto não lhe é lícito valer-se das diligências e perícias para, por vias indiretas, Fl. 685DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 3302-008.271 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13896.907307/2009-94 suprir o ônus probatório que cabia a cada parte. Diligências existem para resolver dúvidas acerca de questão controversa originada da confrontação de elementos de prova trazidos pelas partes, mas não para permitir que seja feito aquilo que a lei já impunha como obrigação, desde a instauração do litígio, às partes componentes da relação jurídica. Já as perícias existem para fins de que sejam dirimidas questões para as quais exige-se conhecimento técnico especializado, ou seja, matéria impassível de ser resolvida a partir do conhecimento das partes e do julgador. De se ressaltar, igualmente, que o fato de o processo administrativo ser informado pelo principio da verdade material, em nada macula tudo o que foi até aqui dito. É que o referido princípio – de natureza estritamente processual, e não material destina-se a busca da verdade que está para além dos fatos alegados pelas partes, mas isto num cenário dentro do qual as partes trabalharam proativamente no sentido do cumprimento do seu ônus probandi. Em outras palavras, o principio da verdade material autoriza o julgador a ir além dos elementos de prova trazidos pelas partes, quando tais elementos de prova induzem à suspeita de que os fatos ocorreram não da forma como esta ou aquela parte afirma, mas de uma outra forma qualquer (o julgador não está vinculado às versões das partes). Mas isto, à evidência, nada tem a ver com propiciar à parte que tem o ônus de provar o que alega/pleiteia, a oportunidade de, por via de diligências, produzir algo que, do ponto de vista estritamente legal, já deveria compor, como requisito de admissibilidade, o pleito desde sua formalização inicial. Dito de outro modo: da mesma forma que não é aceitável que um lançamento seja efetuado sem provas e que se permita posteriormente, em sede de julgamento e por meio de diligências, tal instrução probatória, também não é aceitável que um pleito repetitório seja proposto sem a minudente demonstração e comprovação da existência do indébito e que posteriormente, também em sede de julgamento e por via de diligências, se oportunize tais demonstração e comprovação. O recorrente poderia objetar que, dada sistemática declaratória atual do procedimento de ressarcimento/compensação, não lhe foi oportunizada a comprovação do crédito, originado do ressarcimento do saldo credor. Objeção improcedente. Observe o recorrente, em primeiro lugar, que o DDE nº 850187716 apoiou-se, exclusivamente, na transcrição do Livro RAIPI feita pelo próprio contribuinte no PER/DComp que transmitiu. Reitero: o valor do saldo credor inicial do PA 101/ 2008 (R$ 145.907,37) foi extraído dos dados fornecidos pelo próprio contribuinte, sem qualquer contestação por parte do Fisco. Em sede de manifestação do inconformidade, o interessado alegou que o valor do saldo credor em 31/12/2007 era R$ 173.328,09 (cf. cópia do Livro RAIPI que instruiu a MI, fl. 67), e não R$ 145.907,37, adotado pelo SCC a partir das informações oferecidas nos PER/DComp transmitidos. Para refutá-los o manifestante deveria fazer prova cabal do erro dessas informações. O manifestante, contudo, omitiu-se em comprovar como chegou a esse saldo credor. Pretende fazê-lo agora, quando já esgotada a fase de instrução processual e mediante a entrega – pura e simples de cópia do Livro RAIPI. A par da preclusão acima referida, saiba o recorrente que, no caso específico dos pedidos de ressarcimento de créditos, o contribuinte cumpre o ônus que a legislação lhe atribui, quando traz os elementos de prova que demonstrem Fl. 686DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 3302-008.271 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13896.907307/2009-94 a existência do crédito. E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está associada à conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais registros. Assim, para comprovar a existência de um crédito vinculado a um registro, não basta apresentar o registro, mas também indicar, de forma específica, que documentos estão associados a que registros; ainda, é importante, quando a natureza da operação escriturada/documentada for importante para a caracterização ou não do direito creditório, que a descrição da operação constante dos registros e documentos seja clara, sem abreviaturas ou códigos que dificultem ou impossibilitem a perfeita caracterização do negócio. É dever processual de quem alega, vincular registros contábeis a documentos fiscais, estabelecendo com clareza a natureza das operações por eles instrumentadas, não lhe sendo lícito simplesmente juntar a cópia do de um livro fiscal, sem indicação individualizada de quais registros são pertinentes. A atividade de "provar" não se limita, no mais das vezes, a simplesmente juntar documentos aos autos; nos casos em que se tem inúmeros registros associados a inúmeros documentos; provar significa associar registros e documentos de forma individualizada, do mesmo modo que, no caso das provas indiciárias, exige-se a contextualização dos fatos por via do cruzamento dos indícios. Não é tarefa do julgador contextualizar os elementos de prova trazidos pelo contribuinte no caso de um pedido de ressarcimento, tanto quanto não é contextualizar os elementos de prova trazidos pela autoridade fiscal no âmbito de um lançamento de oficio. Quem acusa deve provar, contextualizando os elementos de prova que evidenciam a infração; da mesma forma, quem pleiteia repetição deve provar a existência do direito creditório, contextualizando os elementos de prova que evidenciam o crédito. O recorrente também não se desincumbiu desse ônus processual, de forma que, mesmo que, por liberalidade injustificável, se negasse vigência da regra de preclusão do § 4º do art. 16 do PAF, os documentos juntados aos autos na fase recursal ainda assim não mereceriam conhecimento. Nesse contexto, quanto a existência do direito creditório reclamado, há tão- somente a alegação do requerente, ora recorrente. Nada mais. E, em sede de prova, nada alegar e alegar, mas não provar o alegado se equivalem (allegare nihil et allegatum non probare paria sunt). A esse propósito, reporto-me à Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999. De acordo com o seu art. 36, que regulamenta o sistema de distribuição da carga probatória no Processo Administrativo Federal: o ônus de provar a veracidade do que afirma é do requerente: Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no artigo 37 desta Lei. No presente caso, as razões e os documentos do equivoco cometido pela Recorrente vieram somente em sede recursal, acarretando, assim, a preclusão prevista nos artigos 16 e 17, do Decreto nº 70.235/72, inexistindo, ao meu ver qualquer hipótese das exceções que permitam superar a preclusão e a supressão de instância. Por fim, em relação a impossibilidade de exigência da multa, não vejo reparos a fazer na decisão de piso: Por último, solicita o contribuinte que a compensação seja considerada tal como declarada (sem o cômputo de multa), uma vez que eventuais saldos decorrentes destas multas haveriam sido compensados posteriormente, nos seguintes termos: “a Fl. 687DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 3302-008.271 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13896.907307/2009-94 impugnante entendeu que poderia haver dúvidas sobre a configuração de denúncia espontânea no caso e optou por efetuar o pagamento do saldo apuração, mediante imputação proporcional, por meio das PERDCOMPs nº (...).” Constata-se que se trata, na espécie, de aspecto (existência da efetiva extinção do crédito tributário representado por multas) a ser apreciado por ocasião da implementação da cobrança final a ser efetuada pela unidade de origem, oportunidade em que deverá aferir a procedência da extinção parcial do débito confessado, nos termos arguidos pelo sujeito passivo. Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário. É como voto. (documento assinado digitalmente) Walker Araujo Fl. 688DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 13831.000129/2007-61
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 05 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Mon Mar 23 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2004 DESPACHO DECISÓRIO. NOVA INFORMAÇÃO ACERCA DOS MOTIVOS DE FATO COM CONSEQUENTE MODIFICAÇÃO DA SUBSUNÇÃO JURÍDICA. POSSIBILIDADE DE REVISÃO NO QUINQUÊNIO LEGAL COM PROLAÇÃO DE NOVA DECISÃO. Configura-se a subsunção quando o caso concreto se enquadra à norma legal em abstrato. Exsurgindo informação de que a situação de fato originalmente reportada é outra, enseja nova subsunção para os fatos verdadeiramente relatados, devendo, assim, a Administração revisar seus próprios atos, considerando o vício de legalidade na subsunção anteriormente realizada para contexto fático não verdadeiro. O direito da Administração de revisar os atos administrativos de que decorram efeitos favoráveis para os contribuintes decai em cinco anos, contados da data em que foram praticados, salvo comprovada má-fé. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2004 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ISENÇÃO. REQUISITOS. INÍCIO DA ISENÇÃO. CONTRIBUINTE APOSENTADO. LAUDO DO SERVIÇO MÉDICO OFICIAL. MOLÉSTIA GRAVE ATESTADA PARA DATA POSTERIOR AO ANO-CALENDÁRIO EM QUE PRETENDIDA A ISENÇÃO. BENEFÍCIO NÃO CONFIRMADO. Para ser beneficiado com o instituto da isenção os rendimentos devem atender a dois pré-requisitos legais: ter a natureza de proventos de aposentadoria, reforma ou pensão e o contribuinte deve ser portador de moléstia grave discriminada em lei, reconhecida por laudo médico pericial de órgão médico oficial. Atendidos os requisitos legais, a isenção sobre os rendimentos de aposentadoria, reforma ou pensão, ocorre a partir: a) do mês da concessão da aposentadoria, reforma ou pensão, quando a doença for preexistente e atestado por laudo pericial do serviço médico oficial; ou b) do mês da emissão do laudo pericial do serviço médico oficial que reconhecer a moléstia grave, se esta for contraída após a concessão da aposentadoria, reforma ou pensão e o laudo não indicar uma data de início da doença, limitando-se a atestar a enfermidade a partir da emissão do documento; ou c) da data em que a doença foi contraída, quando o laudo pericial do serviço médico oficial identifique e anote a data de início da doença, desde que essa data não retroceda o mês da concessão da aposentadoria, reforma ou pensão. Direito Creditório Não Reconhecido Sem crédito em litígio
Numero da decisão: 2202-006.128
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Ronnie Soares Anderson - Presidente (documento assinado digitalmente) Leonam Rocha de Medeiros - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares Campos, Martin da Silva Gesto, Ricardo Chiavegatto de Lima, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Caio Eduardo Zerbeto Rocha, Leonam Rocha de Medeiros, Juliano Fernandes Ayres e Ronnie Soares Anderson (Presidente).
Nome do relator: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
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NOVA INFORMAÇÃO ACERCA DOS MOTIVOS DE FATO COM CONSEQUENTE MODIFICAÇÃO DA SUBSUNÇÃO JURÍDICA. POSSIBILIDADE DE REVISÃO NO QUINQUÊNIO LEGAL COM PROLAÇÃO DE NOVA DECISÃO. Configura-se a subsunção quando o caso concreto se enquadra à norma legal em abstrato. Exsurgindo informação de que a situação de fato originalmente reportada é outra, enseja nova subsunção para os fatos verdadeiramente relatados, devendo, assim, a Administração revisar seus próprios atos, considerando o vício de legalidade na subsunção anteriormente realizada para contexto fático não verdadeiro. O direito da Administração de revisar os atos administrativos de que decorram efeitos favoráveis para os contribuintes decai em cinco anos, contados da data em que foram praticados, salvo comprovada má-fé. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2004 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ISENÇÃO. REQUISITOS. INÍCIO DA ISENÇÃO. CONTRIBUINTE APOSENTADO. LAUDO DO SERVIÇO MÉDICO OFICIAL. MOLÉSTIA GRAVE ATESTADA PARA DATA POSTERIOR AO ANO-CALENDÁRIO EM QUE PRETENDIDA A ISENÇÃO. BENEFÍCIO NÃO CONFIRMADO. Para ser beneficiado com o instituto da isenção os rendimentos devem atender a dois pré-requisitos legais: ter a natureza de proventos de aposentadoria, reforma ou pensão e o contribuinte deve ser portador de moléstia grave discriminada em lei, reconhecida por laudo médico pericial de órgão médico oficial. Atendidos os requisitos legais, a isenção sobre os rendimentos de aposentadoria, reforma ou pensão, ocorre a partir: a) do mês da concessão da aposentadoria, reforma ou pensão, quando a doença for preexistente e atestado por laudo pericial do serviço médico oficial; ou b) do mês da emissão do laudo pericial do serviço médico oficial que reconhecer a moléstia grave, se esta for contraída após a concessão da aposentadoria, reforma ou pensão e o laudo não indicar uma data de início da doença, limitando-se a atestar a enfermidade a AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 83 1. 00 01 29 /2 00 7- 61 Fl. 223DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2202-006.128 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13831.000129/2007-61 partir da emissão do documento; ou c) da data em que a doença foi contraída, quando o laudo pericial do serviço médico oficial identifique e anote a data de início da doença, desde que essa data não retroceda o mês da concessão da aposentadoria, reforma ou pensão. Direito Creditório Não Reconhecido Sem crédito em litígio Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Ronnie Soares Anderson - Presidente (documento assinado digitalmente) Leonam Rocha de Medeiros - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares Campos, Martin da Silva Gesto, Ricardo Chiavegatto de Lima, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Caio Eduardo Zerbeto Rocha, Leonam Rocha de Medeiros, Juliano Fernandes Ayres e Ronnie Soares Anderson (Presidente). Relatório Cuida-se, o caso versando, de Recurso Voluntário (e-fls. 204/215), com efeito devolutivo ― autorizado nos termos do art. 33 do Decreto n.º 70.235, de 6 de março de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal ―, interposto pelo recorrente, devidamente qualificado nos fólios processuais, relativo ao seu inconformismo com a decisão de primeira instância (e-fls. 139/146), proferida em sessão de 10/09/2009, consubstanciada no Acórdão n.º 17-34.901, da 7.ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo/SP II (DRJ/SP2), que, por unanimidade de votos, julgou improcedente à manifestação de inconformidade (e-fls. 122/132), cujo acórdão restou assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF Ano-calendário: 2004 RESTITUIÇÃO – RENDIMENTOS AUFERIDOS POR PORTADOR DE MOLÉSTIA GRAVE. 13.º SALÁRIO. Para o contribuinte portador de moléstia grave ter direito à isenção são necessárias duas condições concomitantes, uma é que os rendimentos sejam oriundos de aposentadoria, reforma ou pensão e a outra é que seja portador de uma das doenças previstas no texto legal. Indefere-se o pedido de restituição, uma vez não comprovado ser o contribuinte portador de moléstia grave no ano-calendário em questão. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Fl. 224DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2202-006.128 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13831.000129/2007-61 Do litígio e Da Manifestação de Inconformidade A lide, em sua essência e circunstância, foi bem delineada e sumariada no relatório do acórdão objeto da irresignação (e-fls. 139/146), pelo que passo a adotá-lo: Cuidam os autos de pedido de restituição de IRRF sobre o 13.º salário recebido em 2004, lastreado na alegação de que o interessado é aposentado e portador de moléstia grave. Em 02/07/2008, o pedido de restituição foi deferido, conforme Despacho Decisório Saort/DRF/MRA n.º 2008/403 (fls. 27/30) [e-fls. 30/33], com base em laudo médico pericial (fl. 07) [e-fl. 9], emitido pelo Ambulatório de Especialidades – NGA 33, do Município de Ourinhos/SP, no qual consta que o examinado é portador de Neoplasia Maligna de Próstata desde 03/09/2004. No entanto, na análise do Processo n.º 13831.001690/2008-49, relativo a pedido de restituição de IRRF sobre o 13.º salário do ano-calendário 2005, constatou-se cópia do Laudo Médico com anexo (fls. 47/48) [e-fls. 50/51], assinados pelo mesmo profissional médico (Dr. Antonio Agostinho Brandão de Paula Gomes), que atestaram ser o contribuinte portador de Neoplasia Maligna de Próstata desde 20/01/2006. Para subsidiar a análise da Declaração de Ajuste, ano-calendário 2005, retida em Malha, a Fiscalização intimou o médico Antonio Agostinho Brandão de Paula Gomes a esclarecer a divergência relativa à data em que a moléstia grave foi contraída. Conforme fls. 65 e 75 [e-fls. 69 e 79], o médico afirma que em 03/09/2004 houve suspeita de câncer sem comprovação e que em 23/01/2006 a neoplasia foi confirmada. Assim, o Pedido de Restituição do IRRF sobre 13.º salário recebido em 2005 (Processo n.º 13831.001690/2008-49) foi indeferido, conforme decisão de fls. 84/86 [e-fls. 88/90], com base na DIRPF/2006, ano-calendário 2005, considerando que o contribuinte comprovou ser portador de moléstia grave a partir de 20/01/2006. Dessa forma, a SAORT/DRF/MRA efetuou revisão do Despacho Decisório n.º 2008/403, indeferindo o pedido de restituição do IRRF sobre o 13.º salário recebido em 2004, conforme Despacho Decisório n.º 2009/357, de 01/06/2009 (fls. 102/105) [e-fls. 106/109]. Cientificado da decisão em 29/06/2009, o contribuinte apresentou, em 23/07/2009, manifestação de inconformidade de fls. 118/128 [e-fls. 122/132], na qual alega, em síntese, que: 1) O requerente é portador de Neoplasia Maligna desde 03/09/2004, portanto, isento do pagamento de imposto de renda. 2) Na forma legal, pediu a restituição, apresentando todos os documentos probatórios, inclusive laudo pericial oficial atestando a data em que a doença foi contraída. 3) O entendimento exarado pela Chefia da Saort está equivocada. A doença que permite isenção do imposto foi contraída em 03/09/2004, atestada no Laudo Pericial de fls. 07 e 47 [e-fls. 9 e 50], sem nenhuma ressalva do médico Dr. Antonio Agostinho Brandao de Paula Gomes, enquanto que a data a que se refere a União, constante de fls. 48/49 [e-fls. 51/52], é de confirmação da doença já existente. 4) São duas coisas distintas: uma é a data em que o paciente contraiu a doença (03/09/2004), emergindo daí a fruição do direito à isenção tributária, enquanto que a outra é de confirmação da moléstia em 23/01/2006, mas já existente, desde 03/09/2004, através de vários exames. 5) A interpretação é de que a doença foi confirmada, mas não alterou a data em que o requerente contraiu a moléstia grave, ou seja, 03/09/2004. 6) Não está correto o entendimento esposado pelas autoridades acima citadas de que há divergência de datas, pois in casu deve prevalecer o assentamento no laudo da época constatado pelo médico da existência da doença infirmada pelo toque retal e do aumento patológico do exame P.S.A., confirmando a data da doença em 03/09/2004. 7) De acordo com as informações do médico, há necessidade de, em casos dessa natureza, efetuar diversos exames para atingir o “Sítio Neoplásico”, através da biópsia. Assim, à biópsia de 2006, ratificou a doença constatada em 03/09/2004. Fl. 225DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 2202-006.128 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13831.000129/2007-61 8) O Laudo juntado às fls. 07 e 47 [e-fls. 9 e 50] é claro, taxativo e sem ressalvas. O item 4 do laudo pergunta a data em que a doença foi contraída e a resposta exarada pelo Dr. Antônio Agostinho Brandão de Paula Gomes é de que a doença foi contraída em 03/09/2004, não se podendo duvidar dessa afirmativa. Não se confunda essa data com a da emissão do laudo em maio/2006. 9) É cediço que quando o médico identifica a datada contração da doença, a isenção do imposto de renda de que trata a Lei n.º 7.713, inicia-se do citado mês, ou seja, setembro de 2004. 10) O médico identificou a data em que o recorrente contraiu a doença, 03/09/2004. Caso não tivesse identificado essa data, razão assistiria à requerida em considerar a data referida na confirmação feita mediante biópsia. 11) A Jurisprudência não discrepa desse entendimento, conforme ementa da DRJ/Curitiba (Acórdão n.º 06-19937, de 13/11/2008). 12) Não há qualquer amparo legal para a pretensão da União em anular o ato decisório que concedeu a restituição do imposto indevidamente descontado dos proventos de aposentadoria do interessado. 13) O ato que concedeu a restituição do imposto de renda descontado indevidamente pela fonte pagadora ao requerente não está eivado de vícios ou de ilegalidades. 14) O requerente é aposentado, recebe proventos de aposentadoria complementar, juntou ao processo todos os documentos exigidos, comprovou que contraiu moléstia grave ensejadora da isenção em 03/09/2004, mediante laudo pericial médico oficial. 15) Não há qualquer ato ilegal a ser anulado ou revogado. O ato decisório que a autoridade quer anular contém todos os requisitos exigíveis, quais sejam: competência, finalidade, forma, motivo e objeto. Foi deferido por autoridade competente, atingiu a finalidade prevista em lei, sob a forma escrita, está plenamente justificado nos fundamentos da decisão e a comprovação jurídica do direito do requerente à restituição do que pagou indevidamente. 16) Agrava-se o fato de não ter interposto recurso a que tinha direito à época, o que reforça ainda mais o direito de manutenção do ato decisório que concedeu a restituição do tributo indevidamente descontado e repassado à União pela fonte pagadora (Banespa). O contribuinte requer: a) Que seja mantida a decisão de fls. 27/30 [e-fls. 30/33] (Despacho Decisório DRF/MRA n.º 2008/403, de 02/07/2008). b) A produção de outras provas em direito admitidas, caso não entendam os julgadores pela suficiência da prova documental acostada aos autos, A especialmente pela oitiva do médico Dr. Antônio Agostinho Brandão de Paula Gomes, em relação à divergência de datas apontadas em relação ao marco inicial da doença grave. c) Prioridade na tramitação processual na forma do art. 2.º, da Lei n.º 10.048/2000, em virtude do requerente ter idade superior a 60 (sessenta) anos. Do Acórdão de Manifestação de Inconformidade A tese de defesa não foi acolhida pela DRJ (e-fls. 139/146), primeira instância do contencioso tributário. Na decisão é dito que é possível anular ato decisório anterior que concedeu restituição do imposto de renda, desde que seja o mesmo órgão, que foi o caso. Cita os arts. 53, 54 e 55 da Lei n.º 9.784, de 1999 (Processo Administrativo no âmbito Federal). Diz que não transcorreu o prazo de cinco anos, inexistindo direito adquirido ou inexistindo proibição para revisão do ato equivocado. Fl. 226DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 2202-006.128 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13831.000129/2007-61 No que tange ao mérito consigna que se discute a isenção aos portadores de moléstias graves, outorgada pelo art. 6.º, inciso XIV, da Lei n.º 7.713, de 1988, com nova redação dada pelo art. 47 da Lei n.º 8.541, de 1992, e pela Lei n.º 11.052, de 2004, afirmando-se que, a partir de 1996, por força do art. 30 da Lei n.º 9.250, de 1995, passou-se a exigir laudo pericial emitido por serviço médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, ponderando-se que a interpretação precisa ser literal, conforme art. 111 do CTN. Em seguida, consta que: O Laudo Médico Pericial (fls. 07 e 47) [e-fls. 9 e 50], assinado pelo médico Antonio Agostinho Brandão de Paula Gomes, do Ambulatório de Especialidades – NGA 33, da Prefeitura Municipal de Ourinhos/SP, indica que o contribuinte era portador de Neoplasia Maligna de Próstata desde 03/09/2004. Porém, o anexo do documento de fl. 47 (fl. 48) [e-fl. 51], assinado pelo mesmo médico, informa que o contribuinte apresentava “sintomatologia de hipertrofia de Próstata aproximadamente 02 anos. com piora do quadro gradativamente. Em 20/01/2006 realizou exame + biópsia com diagnóstico de Neoplasia Prostática (CID-C 61), foi submetido a tratamento cirúrgico em 23/03/2006, realizado biópsia e confirmando Adenocarcinoma...”. Para esclarecer a-divergência relativa à data em que a moléstia grave foi contraída, após intimação, o médico afirma que em 03/09/2004 houve suspeita de câncer sem comprovação e que em 23/01/2006 a neoplasia foi confirmada, conforme fls. 65 e 75 [e-fls. 69 e 79] e resultados de exames de fls. 68/71 [e-fls. 72/75]. Portanto, verifica-se que não estão atendidas as duas condições para o reconhecimento da isenção por moléstia grave para o ano-calendário de 2004. Assim sendo, não restou comprovado, por documento hábil, na forma da legislação vigente, que o contribuinte era portador de moléstia elencada no art. 6.º, inciso XIV, da Lei n.º 7.713, de 1998, à época da percepção dos rendimentos. Ao final, consignou-se que julgava improcedente a manifestação de inconformidade. Do Recurso Voluntário e encaminhamento ao CARF No recurso voluntário, interposto em 29/10/2009 (e-fls. 204/215), o sujeito passivo, reiterando termos da manifestação de inconformidade, postula a reforma da decisão de primeira instância. Afirma que “não está correto o entendimento esposado pelas autoridades acima citadas, de que há divergência de datas, pois in casu deve prevalecer o assentamento no laudo da época constatado pelo médico da existência da doença infirmada pelo toque retal e do aumento patológico do exame de P.S.A”. Continua: “Nas informações fornecidas pelo médico, no laudo expedido, o profissional foi taxativo em confirmar a data da doença em 03/09/2004, através toque retal e do aumento patológico do exame de P.S.A (TOTAL).” Conclui o recorrente asseverando que: De acordo com as informações do médico, há necessidade de, em casos dessa natureza, efetuar diversos exames para atingir o “Sítio Neoplásico”, através de biópsia. Assim, na biópsia de 2006, ratificou-se a doença constatada em 03/09/2004. Vejam senhores julgadores, a doença existente apenas foi ratificada, atingindo-se nessa biópsia o tumor dentre inúmeros sítios neoplásticos da próstata. Consta nos autos Termo de Apensação deste feito ao Processo n.º 11444.001196/2009-01 (e-fl. 221), representação fiscal para fins penais. Fl. 227DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 2202-006.128 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13831.000129/2007-61 Nesse contexto, os autos foram encaminhados para este Egrégio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), sendo, posteriormente, distribuído por sorteio público para este relator. É o que importa relatar. Passo a devida fundamentação analisando, primeiramente, o juízo de admissibilidade e, se superado este, o juízo de mérito para, posteriormente, finalizar com o dispositivo. Voto Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator. Admissibilidade O Recurso Voluntário atende a todos os pressupostos de admissibilidade intrínsecos, relativos ao direito de recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito, sendo caso de conhecê-lo. Especialmente, quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se apresenta tempestivo (notificação em 07/10/2009, e-fl. 149, protocolo recursal em 22/10/2009, e-fl. 204, e despacho de encaminhamento, e-fl. 218), tendo respeitado o trintídio legal, na forma exigida no art. 33 do Decreto n.º 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal, bem como resta adequada a representação processual, inclusive contando com advogado regularmente habilitado, de toda sorte, anoto que, conforme a Súmula CARF n.º 110, no processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo, sendo a intimação destinada ao contribuinte. Por conseguinte, conheço do recurso voluntário (e-fls. 204/215). Mérito Quanto ao juízo de mérito, passo a apreciá-lo. A controvérsia remanescente, para o ano-calendário de 2004, é decorrente da divergência quanto a data inicial da doença grave que acometeu o contribuinte (câncer de próstata), bem como sobre a possibilidade de revisão do despacho decisório original que havia reconhecido a isenção e, posteriormente, foi revisado negando-se a isenção, especialmente ao analisar o Processo n.º 13831.001690/2008-49, no qual constava documento do profissional médico retificando a data do início da doença grave. De início, afirmo que, para ser beneficiado com o instituto da isenção, os rendimentos devem atender a dois pré-requisitos legais: ter a natureza de proventos de aposentadoria, reforma ou pensão; e o contribuinte deve ser portador de moléstia grave discriminada em lei, reconhecida por laudo médico pericial de órgão médico oficial. Ademais, atendidos tais requisitos, importa compreender quando tem início o benefício. Isto porque, a isenção sobre os rendimentos de aposentadoria, reforma ou pensão, ocorre a partir: a) do mês da concessão da aposentadoria, reforma ou pensão, quando a doença Fl. 228DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 2202-006.128 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13831.000129/2007-61 for preexistente e atestado por laudo pericial do serviço médico oficial; ou b) do mês da emissão do laudo pericial do serviço médico oficial que reconhecer a moléstia grave, se esta for contraída após a concessão da aposentadoria, reforma ou pensão e o laudo não indicar uma data de início da doença, limitando-se a atestar a enfermidade a partir da emissão do documento; ou c) da data em que a doença foi contraída, quando o laudo pericial do serviço médico oficial identifique e anote a data de início da doença, desde que essa data não retroceda o mês da concessão da aposentadoria, reforma ou pensão. Pois bem. O contribuinte, pessoa aposentada (e-fls. 127/128), diz que “[n]ão está correto o entendimento esposado pelas autoridades acima citadas, de que há divergência de datas, pois in casu deve prevalecer o assentamento no laudo da época constatado pelo médico da existência da doença infirmada pelo toque retal e do aumento patológico do exame de P.S.A.” Assim, conclui que: “Nas informações fornecidas pelo médico, no laudo expedido, o profissional foi taxativo em confirmar a data da doença em 03/09/2004, através toque retal e do aumento patológico do exame de P.S.A (TOTAL).” Doutro lado, a fiscalização e a DRJ entendem que o câncer de próstata só ficou comprovado com a biopsia realizada em Janeiro/2006, após a nova manifestação do profissional médico. O laudo médico pericial inicial, emitido em 11/05/2006, aponta como “data em que a doença foi contraída” o dia 03/09/2004 (e-fls. 9/11 e 50/51). No anexo (e-fl. 51) consta o seguinte relato: RELATÓRIO DO EXAME EFETUADO: Paciente com sintomatologia de hipertrofia de Próstata aproximadamente 02 anos, com piora do quadro gradativamente. Em 20/01/06 realizou exame + biópsia com diagnóstico de Neoplasia Prostática (CID C61), foi submetido a tratamento cirúrgico em 23/03/06, realizado biópsia e confirmando Adenocarcinoma Gleason de grau 6, tendo sido submetido a cirurgia de PROSTATOVESICULECTOMIA RADICAL. Sendo portador de NEOPLASIA MALIGNA, encontra-se em tratamento por prazo indeterminado com acompanhamento ambulatorial, com queixas de disúria e incontinência urinária. Observo, em paralelo, que a fiscalização intimou o médico para esclarecimentos acerca do início da doença do contribuinte (e-fl. 67) ocasião em que o médico retificou a informação inicial e respondeu (e-fl. 69): A) O SR. BENEDITO GOMES DE SOUZA FOI ADMITIDO COMO NOSSO PACIENTE EM 03/09/2004, COM SUSPEITA DE CÂNCER PROSTÁTICO AO EXAME CLÍNICO LABORATORIAL: P.S.A. TOTAL ELEVADO ACIMA DE 4.0 NG/L E TOQUE RETAL SUGESTIVO DE NÓDULO PROSTÁTICO NEOPLÁSICO. SOLICITAMOS BIOPSIA PROSTÁTICA ATRAVÉS DE ULTRASSONOGRAFIA, MAS NÃO SE CONSEGUIU ATINGIR O SÍTIO NEOPLÁSICO, EM 2004, PORTANTO, APESAR DA “FORTE SUSPEITA" NÃO SE CONSEGUIU MATERIAL NEOPLÁSICO PARA SE TER A PROVA DEFINITIVA ANÁTOMO- PATOLÓGICA. EM 2005, OS EXAMES P.S.A. TOTAL VIERAM ABAIXO DE 4.0 E NÃO HOUVE NECESSIDADE DE BIÓPSIA NA ÉPOCA. COMO COSTUMA ACONTECER, É COMUM HAVER NECESSIDADE DE 3 OU MAIS BIOPSIAS PARA SE CONSEGUIR POSITIVAR UMA SUSPEITA DE CÂNCER PROSTÁTICO, PODENDO VARIAR ESSES ESPAÇOS, ENTRE BIÓPSIAS, DE 6 A 12 MESES. PORTANTO, EM 2004, APENAS SUSPEITAS SEM PROVA ANÁTOMO- PATOLÓGICA. Fl. 229DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 2202-006.128 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13831.000129/2007-61 (...) C) (...) NA PRIMEIRA BIOPSIA EM SETEMBRO/2004 NÃO FOI POSSÍVEL “ACERTAR” O SÍTIO NEOPLÁSICO COM O PROCEDIMENTO (MESMO ATRAVÉS DE ULTRASSONOGRAFIA), RESULTANDO BIOPSIA ISENTA DE TECIDO CANCEROSO. NA SEGUNDA BIOPSIA EM 2006 CONSEGUIMOS PROVAR A EXISTÊNCIA DO CÂNCER PROSTÁTICO, POIS PERSISTIMOS E SE REPETIU O PROCEDIMENTO DE 2004, BASEADO NOVAMENTE APENAS NO P.S.A. (TOTAL) ELEVADO E NO TOQUE RETAL. NA REALIDADE, EM 03/09/2004 HOUVE SUSPEITA DE CÂNCER SEM COMPROVAÇÃO ANÁTOMO-PATOLÓGICA; EM 2006, FOI CONFIRMADA A SUSPEITA DE 2004. PODEMOS AFIRMAR QUE ANTES DE 2004 JÁ HAVIA SINTOMAS PROSTÁTICOS IMPORTANTES, HAJA VISTA QUE FOI FEITA PESQUISA DE CÂNCER TAMBÉM PELO COLEGA QUE NESTA ME ANTECEDEU. EM RELAÇÃO AOS “QUESITOS” DO LAUDO MÉDICO-PERICIAL DO SUS, A PERGUNTA DE N.º 4 (“DATA EM QUE A MOLÉSTIA FOI CONTRAÍDA”) SÓ PERMITE RESPONDER QUE O CÂNCER FICOU COMPROVADO NA BIOPSIA DE 2006, MAS PODERIA EXISTIR HÁ MAIS DE 5 ANOS. Apenas não foi possível, provar isso antes. TECNICAMENTE, CONCORDAMOS COM AUDITOR-FISCAL EM QUE “SÓ SE COMPROVOU A DOENÇA A PARTIR DE 2006”, COMA SEGUNDA BIOPSIA. Em resposta a uma outra intimação fiscal (e-fl. 76) o médico afirma (e-fl. 79): Em resposta ao termo de intimação fiscal recebido em 06/01/2009 podemos adiantar que: A moléstia neoplásica do SR. BENEDITO GOMES DE SOUZA foi confirmada em 23 de janeiro 2006, após laudo anátamo-patológico da biopsia coletada em 20 de janeiro de 2006. Neste horizonte, se o próprio médico retifica a informação inicial e afirma que “TECNICAMENTE, CONCORDAMOS COM AUDITOR-FISCAL EM QUE “SÓ SE COMPROVOU A DOENÇA A PARTIR DE 2006”, COMA SEGUNDA BIOPSIA”, então entendo que não assiste razão ao recorrente no que se relaciona ao processo em curso que objetiva reconhecer a isenção para o ano-calendário de 2004, tendo em vista que, tecnicamente, não havia confirmação de câncer em momento anterior a biopsia de 2006, além do mais o tratamento médico mais invasivo (procedimento cirúrgico) foi efetivado somente em 2006, após a confirmação do câncer pela biopsia, momento a partir do qual o recorrente passou a fazer jus ao benefício isentivo, não lhe sendo outorgada a benesse em momento anterior. De mais a mais, com base no § 1.º do art. 50, da Lei n.º 9.784, de 1999, e no § 3.º do artigo 57 do Anexo II da Portaria MF n.º 343, de 2015, que instituiu o Regimento Interno do CARF (RICARF), não tendo sido apresentadas novas razões de defesa, vez que a peça recursal não traz maiores inovações em relação à impugnação, passo a adotar, doravante, como acréscimo das minhas razões de decidir para a temática da isenção e como razões próprias para a possibilidade de revisão do ato administrativo, os seguintes trechos conclusivos e elucidativos da decisão objurgada: Primeiramente, cabe analisar a alegação do contribuinte de que não há qualquer amparo legal para a pretensão da União em anular o ato decisório que concedeu a restituição do imposto indevidamente descontado dos proventos de aposentadoria do interessado. Dispõe a Súmula 473 do Supremo Tribunal Federal: Fl. 230DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 2202-006.128 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13831.000129/2007-61 “A Administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornem ilegais, porque deles não se originam direitos...” Estatuem os arts. 53, 54 e 55 da Lei 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no âmbito federal: “Art. 53. A Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos. Art. 54. O direito da Administração de anular os atos administrativos de que decorram efeitos favoráveis para os destinatários decai em cinco anos, contados da data em que foram praticados, salvo comprovada má-fé. § 1.º No caso de efeitos patrimoniais contínuos, o prazo de decadência contar-se-á da percepção do primeiro pagamento. § 2.º Considera-se exercício do direito de anular qualquer medida de autoridade administrativa que importe impugnação à validade do ato. Art. 55. Em decisão na qual se evidencie não acarretarem lesão ao interesse público nem prejuízo a terceiros, os atos que apresentarem defeitos sanáveis poderão ser convalidados pela própria Administração.” Veja-se que a anulação pode ser levada a efeito pelo próprio órgão que praticou o ato, ou por autoridade superior, como nos ensina o mestre Hely Lopes Meirelles, in Direito Administrativo Brasileiro, 19.ª edição, pág. 190, in verbis: “A faculdade de anular os atos ilegais é ampla para a Administração, podendo ser exercida de ofício, pelo mesmo agente que o praticou, como por autoridade superior que venha a tomar conhecimento da ilegalidade através de recurso interno, ou mesmo por avocação, nos casos regulamentares.” Cumpre destacar que, na esfera administrativa, os processos, mesmo após o trâmite de seu procedimento regular, somente estarão irremediavelmente a salvo de anulação após o transcurso do prazo de cinco anos, contados da data do ato acoimado de nulidade. Nesse sentido, confira-se o magistério da Professora Maria Sylvia Zanella Di Pietro, in Direito Administrativo, pág. 598, 13.ª edição: “Na esfera federal, a questão ficou pacificada com a Lei n.º 9.784/99, cujo artigo 54 veio estabelecer que ‘o direita da Administração de anular os atos administrativos de que decorram efeitos favoráveis para os destinatários decai em cinco anos, contados da data em que foram praticados, salvo comprovada má-fé.’” Em decorrência, o contribuinte somente teria como configurado o direito adquirido depois de esgotados os prazos dentro dos quais poderia a Administração anular os atos geradores daquele direito. Registre-se ainda que, da mesma forma que a autoridade administrativa responde pessoalmente por deixar de cobrar tributo devido (art. 142, parágrafo único, do CTN), também responderá pela restituição a quem não tenha direito. Destarte, sem razão o interessado ao afirmar que não há previsão legal para que a mesma autoridade revisse sua decisão. Desse modo, correta a Delegacia da Receita Federal do Brasil em Marília em reformar o Despacho Decisório n.º 2008/403 (fls. 27/30) [e-fls. 30/33], de 02/07/2008, por meio do Despacho Decisório n.º 2009/357 às fl. 102/105 [e-fls. 106/109], de 01/06/2009. (...) Em que pese toda a documentação juntada ao processo, verifica-se que o contribuinte comprova que o rendimento era decorrente de aposentadoria recebido do INSS (fl. 05) [e-fls. 6/7], mas não comprova ser portador de moléstia grave no ano-calendário em questão. O Laudo Médico Pericial (fls. 07 e 47) [e-fls. 9 e 50], assinado pelo médico Antonio Agostinho Brandão de Paula Gomes, do Ambulatório de Especialidades – NGA 33, da Prefeitura Municipal de Ourinhos/SP, indica que o contribuinte era portador de Neoplasia Maligna de Próstata desde 03/09/2004. Porém, o anexo do documento de fl. 47 (fl. 48) [e-fls. 50 (e-fl. 51)], assinado pelo mesmo médico, informa que o contribuinte apresentava “sintomatologia de hipertrofia de Próstata aproximadamente 02 anos, com piora do quadro gradativamente. Em 20/01/2006 realizou exame + biópsia com diagnóstico de Neoplasia Prostática (CID C61), foi Fl. 231DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 2202-006.128 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13831.000129/2007-61 submetido a tratamento cirúrgico em 23/03/2006, realizado biópsia e confirmando Adenocarcinoma”. Para esclarecer a divergência relativa à data em que a moléstia grave foi contraída, após intimação, o médico afirma que em 03/09/2004 houve suspeita de câncer sem comprovação e que em 23/01/2006 a neoplasia foi confirmada, conforme fls. 65 e 75 [e-fls. 69 e 79] e resultados de exames de fls. 68/71 [e-fls. 72/75]. Portanto, verifica-se que não estão atendidas as duas condições para o reconhecimento da isenção por moléstia grave para o ano-calendário de 2004. Por último, consigno que, realmente, é possível a revisão do despacho decisório originário. Ora, configura-se a subsunção quando o caso concreto se enquadra à norma legal em abstrato. Logo, exsurgindo informação de que a situação de fato originalmente reportada é outra, enseja nova subsunção para os fatos verdadeiramente relatados, devendo, assim, a Administração revisar seus próprios atos, considerando o vício de legalidade na subsunção anteriormente realizada para contexto fático não verdadeiro. Ademais, o direito da Administração de revisar os atos administrativos de que decorram efeitos favoráveis para os contribuintes decai em cinco anos, contados da data em que foram praticados, salvo comprovada má-fé. Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo. Conclusão quanto ao Recurso Voluntário De livre convicção, relatado, analisado e por mais o que dos autos constam, não há, portanto, motivos que justifiquem a reforma da decisão proferida pela primeira instância, dentro do controle de legalidade que foi efetivado conforme matéria devolvida para apreciação, deste modo, considerando o até aqui esposado e não observando desconformidade com a lei, nada há que se reparar no julgamento efetivado pelo juízo de piso. Neste sentido, em resumo, conheço do recurso e, no mérito, nego-lhe provimento, mantendo íntegra a decisão recorrida. Alfim, finalizo em sintético dispositivo. Dispositivo Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso. É como Voto. (documento assinado digitalmente) Leonam Rocha de Medeiros Fl. 232DF CARF MF Documento nato-digital

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