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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
9855303 #
Numero do processo: 13433.000254/2010-60
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 06 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Apr 26 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 RESTITUIÇÃO. PRAZO CINCO ANOS. TERMO A QUO. PRESCRIÇÃO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO POSTERIOR A 09/06/2005. JURISPRUDÊNCIA STF. RE 566.621/RS E SUMULA CARF 91. Ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de 9 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica-se o prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador, a contrário sensu, aplica-se o prazo de 5 (cinco) anos. TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. O adicional do terço constitucional de férias possui natureza de retribuição pelo trabalho e integra a remuneração do segurado empregado para fins de incidência da contribuição previdenciária. HORA EXTRA E ADICIONAL. INCIDÊNCIA. Não há que se falar em exclusão das horas extras, pois remuneratória, e seus reflexos, como o descanso semanal remunerado, pois, se a verba substituída era remuneratória, a substituta também o será, pelo fato de ambas terem o mesmo pressuposto. INCONSTITUCIONALIDADE. Este conselho não tem competência para analisar constitucionalidade de lei(Súmula CARF nº 2).
Numero da decisão: 2401-011.007
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier – Presidente (documento assinado digitalmente) Wilsom de Moraes Filho – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Wilsom de Moraes Filho, Rayd Santana Ferreira, Eduardo Newman de Mattera Gomes, Ana Carolina da Silva Barbosa, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado) e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Nome do relator: WILSOM DE MORAES FILHO
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PRAZO CINCO ANOS. TERMO A QUO. PRESCRIÇÃO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO POSTERIOR A 09/06/2005. JURISPRUDÊNCIA STF. RE 566.621/RS E SUMULA CARF 91. Ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de 9 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica-se o prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador, a contrário sensu, aplica-se o prazo de 5 (cinco) anos. TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. O adicional do terço constitucional de férias possui natureza de retribuição pelo trabalho e integra a remuneração do segurado empregado para fins de incidência da contribuição previdenciária. HORA EXTRA E ADICIONAL. INCIDÊNCIA. Não há que se falar em exclusão das horas extras, pois remuneratória, e seus reflexos, como o descanso semanal remunerado, pois, se a verba substituída era remuneratória, a substituta também o será, pelo fato de ambas terem o mesmo pressuposto. INCONSTITUCIONALIDADE. Este conselho não tem competência para analisar constitucionalidade de lei(Súmula CARF nº 2). Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 43 3. 00 02 54 /2 01 0- 60 Fl. 2345DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2401-011.007 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13433.000254/2010-60 (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier – Presidente (documento assinado digitalmente) Wilsom de Moraes Filho – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Wilsom de Moraes Filho, Rayd Santana Ferreira, Eduardo Newman de Mattera Gomes, Ana Carolina da Silva Barbosa, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado) e Miriam Denise Xavier (Presidente). Relatório Trata-se de Auto de Infração – AI, lavrado contra o sujeito passivo acima identificado, referente ao DEBCAD nº 37.053.381-0,no valor de R$ 778.545,53 (setecentos e setenta e oito mil, quinhentos e quarenta e cinco reais e cinqüenta e três centavos), consolidado em 26 de março de 2010, referente a contribuições sociais eferente às contribuições sociais previstas no artigo 11, inciso II e parágrafo único, alínea "a" da Lei no. 8.212, de 24 de julho de 1991, relativo à glosa de compensação de contribuições previdenciárias, efetuada por meio de informação nas Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social-GFIPs das competências janeiro de 2009 a dezembro de 2009. No Relatório Fiscal (e-fls. 12/22), a autoridade lançadora esclarece que “O sujeito passivo efetivou a compensação alegando possuir créditos em seu favor decorrentes de pagamentos efetuados à Seguridade Social em virtude de remunerações pagas aos detentores de mandato eletivo no período em que as referidas contribuições foram declaradas indevidas pelo Supremo Tribunal Federal - STF, além de alegar pagamento indevido de contribuições previdenciárias sobre verbas indenizatórias e, por último, essas compensações seriam relacionadas à alíquota de Seguro de Acidente de Trabalho – SAT.” Aduz que essas alegações estão baseadas no Ofício Circular n.º 01/2010, da Empresa Bernardo Vidal e Associados (e-fls. 399/409), encaminhado ao Município de Itaú, RN, e apresentado por este à Fiscalização. Informa, ainda, que não tendo sido apresentada ação judicial em desfavor da Receita Federal do Brasil - RFB, contra a cobrança de contribuições previdenciárias ou em que seja pleiteada pelo Município a compensação ou restituição dessas exações, foram efetuadas pesquisas nos endereços eletrônicos do Tribunal Regional Federal - TRF da 5.ª Região e da Justiça Federal de 1.ª Instância, Seções Judiciárias do Rio Grande do Norte e Pernambuco, além da Seção Judiciária do Distrito Federal, não sendo encontrada qualquer ação dessa natureza, em que figure como parte o Município de Itaú. Analisa o direito à compensação dos valores pagos relativos às contribuições incidentes sobre as remunerações dos exercentes de mandado eletivo sob a égide da Lei n.º 9.506/97 e sobre verbas indenizatórias, bem assim daqueles valores concernentes à “alíquota SAT”. Fl. 2346DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2401-011.007 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13433.000254/2010-60 Ao final, conclui que o contribuinte informou indevidamente valores a compensar em suas GFIPs – o que ocasionou a glosa dos valores assim compensados –, tendo em vista que (a) não há ação judicial ou qualquer decisão com trânsito em julgado ou liminar que autorize a compensação das contribuições previdenciárias em apreço; (b) considerado o instituto da prescrição, está reconhecido administrativamente o pagamento efetuado posteriormente a 1.º de janeiro de 2004, “porém não foi atendida a condição estabelecida na legislação tributária (IN SRP 15/2006), qual seja a exclusão dos detentores de mandato eletivo das GFIP do período de 01/1999 a 09/2004 nas poucas competências em que os mesmos tenham sido informados”; e (c) o contribuinte não apresentou os demonstrativos da origem do crédito, imprescindíveis para fins de mensurar os valores das contribuições sociais correspondentes a pagamentos indevidos ou a maior. O auto de infração vem instruído pelos documentos de e-fls. 23/417. A empresa impugnou tempestivamente as exigências (e- fls. 421/442). A ciência do auto de infração ocorreu em 30 de março de 2010, enquanto que a impugnação foi protocolizada em 29 de abril de 2010, “conforme data de postagem na Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT”. Veja-se, nesse sentido, o despacho de fl. 418. Afirma, inicialmente, que, ao contrário do que alega a Fiscalização, no sentido de que o impugnante teria afirmado não possuir as GFIPs relativas ao período em que se originou o crédito e os demonstrativos de apuração dos valores compensados, analisando-se o ofício remetido à RFB em 20 de janeiro de 2010, observa-se que o Município de Itaú disponibilizou os seguintes documentos: (a) Lei Orgânica municipal; (b) documentação dos seus representantes legais, com o respectivo termo de posse, diploma emitido pelo Tribunal Regional Eleitoral - TRE e comprovante de residência; (c) documentação do responsável pela contabilidade do Município; (d) GFIPs, inclusive arquivos digitais, relativamente ao período em que se originou o crédito e ao período em que ditos créditos foram utilizados; e (e) folhas de pagamento e recibos de pagamento, relativos ao período em que houve pagamento indevido/a maior. Tem, assim, que atendeu plenamente às solicitações da RFB, “não havendo motivo para glosa das compensações realizadas.” Em seqüência, trata da prescrição decenal e da correta interpretação da Lei Complementar n.º 118/2005. Afirma que o entendimento adotado pela RFB, no sentido de que o Município somente poderia compensar valores recolhidos nos cinco anos anteriores à compensação, não encontra guarida na jurisprudência dos Tribunais Superiores. “A prescrição para compensação ou restituição dos tributos sujeitos a lançamento por homologação indevidamente pagos antes da vigência da LC n.º 118/2005 é de 5 anos, após o decurso de 5 anos do prazo para homologação tácita.” “Desta forma, resta claro o direito do Município em compensar valores indevidamente recolhidos de contribuições previdenciárias retroativos a 10 anos.” No tocante ao preenchimento das GFIPs, afirma que, “uma vez que os períodos informados se encontram dentro da correta prescrição decenal”, não há que se falar em preenchimento incorreto dos campos “Período Inicial” e “Período Final” dessas guias. Quanto ao entendimento de que não haveria informação de compensação nas GFIPs da Câmara Municipal, refere que “tal fato acontece por ser a Prefeitura a verdadeira legitimada para compensar os valores indevidamente contribuídos sobre os subsídios dos vereadores”. Fl. 2347DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2401-011.007 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13433.000254/2010-60 A Câmara de Vereadores, embora tenha capacidade processual para a defesa de suas prerrogativas funcionais, não possui, contudo, personalidade jurídica, “pois pessoa jurídica é o Município.” Os seus funcionários, embora subordinados ao Presidente da Mesa, na realidade são servidores municipais. Assim, “as despesas com pessoal da Câmara Municipal correm por conta da Prefeitura, inclusive as retenções de contribuições previdenciárias, razão pela qual é a Prefeitura a verdadeira legitimada para compensar valores indevidamente recolhidos em nome da Câmara Municipal.” Requer, portanto, o reconhecimento da legitimidade do Município para compensação das contribuições previdenciárias indevidamente recolhidas pela Câmara Municipal, sendo consideradas corretas as informações prestadas em GFIP. Quanto à retificação das Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social, afirma que “as GFIPs nas quais ocorreram as contribuições indevidas já estão sendo devidamente retificadas, conforme se pode observar dos sistemas de informação da Receita Federal do Brasil.” Justifica tal demora pela dificuldade em se transformar arquivos físicos de competências mais antigas, como 1999 e 2000, em arquivos digitais compatíveis com o atual padrão da SEFIP, sendo necessária a inclusão manual de todos os nomes constantes em folhas de pagamento da época, o que demanda grande trabalho por parte dos servidores municipais. Ademais, a retificação das GFIPs constitui obrigação acessória, não podendo condicionar a homologação das compensações. Desta forma, “estando cumpridas as exigências da Portaria 133/2006, requer sejam homologadas as compensações efetuadas nas competências 04 e 07/2009.” A seguir, examina a possibilidade de compensação dos parcelamentos realizados pelo Município. Afirma que a Portaria MPS n.º 133/2006, que rege a matéria, em momento algum veda a compensação de débitos pagos através de parcelamentos, voluntários ou fiscais. As únicas exigências feitas para que se proceda a compensação dos valores, no caso, são aquelas estabelecidas no artigo 4.º da referida portaria. “Ou seja, não há impedimento legal para que o Município compense os valores regularmente pagos através de parcelamento.” “Caso os recolhimentos indevidos não sejam compensados pelo Município, somente seria possível a sua compensação de ofício pela Receita Federal. Entretanto, não se pode considerar o contribuinte em débito enquanto estiver suspensa a exigibilidade do crédito tributário.” “A existência do ‘débito’ é pressuposto básico de incidência da previsão legal em que se fundamenta a compensação de ofício, para dar respaldo à legalidade do ato administrativo, porém, estando suspensa sua exigibilidade, não pode ocorrer a compensação de ofício do pretenso débito.” Ademais, o artigo 74, parágrafo 3.º, inciso IV, da Lei n.º 9.430/96, com a redação dada pela Lei n.º 10.637/2002, assevera que não poderão ser objeto de compensação os débitos consolidados em qualquer modalidade de parcelamento, “sendo claro que a IN SRF n.º 600 de Fl. 2348DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2401-011.007 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13433.000254/2010-60 2005 extrapolou os limites legais, pois a compensação de ofício só pode ser feita com débitos vencidos e exigíveis do contribuinte.” Conclui que constitui uma faculdade do contribuinte “requerer o ressarcimento dos valores indevidamente incluídos em parcelamento especial ou a sua compensação com outros débitos nos termos da lei, não sendo admitido que a própria RFB proceda à compensação de ofício, razão pela qual se mostra legítima e deverá ser homologada a compensação objeto deste Auto de Infração.” Trata, a seguir, da não incidência de contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias e sobre os valores de horas extras. Quanto à não incidência de contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias, afirma que esse adicional, estabelecido no artigo 7.º, inciso XVII, da Constituição de 1988 – estendido aos servidores ocupantes de cargos públicos, conforme parágrafo 3.º do artigo 39 da Carta Magna –, tem por escopo proporcionar ao trabalhador (lato sensu), no período de descanso, a percepção de um reforço financeiro, a fim de que possa usufruir de forma plena o direito constitucional ao descanso remunerado. A partir desse entendimento, quanto à finalidade do adicional em questão, desenvolveu-se a posição adotada pelo STF, no julgamento do RE n.º 345.458/RS, em que a relatora, Ministra Ellen Gracie, consignou que o abono de férias era espécie de “parcela acessória que, evidentemente, deve ser paga quando o trabalhador goza seu período de descanso anual, permitindo-lhe um reforço financeiro neste período”. E também a partir daí, firmou-se o entendimento do STF, no sentido da não- incidência da contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias, sob os fundamentos de que a referida verba possui natureza compensatória/indenizatória e de que, nos termos do parágrafo 11 do artigo 201 da CF, somente as parcelas incorporáveis ao salário do servidor para fins de aposentadoria sofreriam a incidência da contribuição previdenciária. Elenca, nesse sentido, outras decisões do STF. Em relação ao Superior Tribunal de Justiça - STJ, refere que esse mesmo entendimento restou sedimentado em voto da Ministra Eliana Calmon que, julgando incidente de uniformização jurisprudencial, manteve a orientação firmada pela Turma de Uniformização de Jurisprudência dos Juizados Especiais Federais, declarando que a contribuição previdenciária não incide sobre o terço constitucional de férias, “verba que detém natureza indenizatória por não se incorporar à remuneração do servidor para fins de aposentadoria”. Também neste caso, arrola outras decisões judiciais. Tem, portanto, como incabível a cobrança de contribuições previdenciárias sobre o terço constitucional de férias, razão pela qual deve ser homologada a compensação realizada pelo Município. Trata, nesse mesmo diapasão, dos pagamentos efetuados a título de horas extras, fazendo referência a decisões do STF, no sentido da impossibilidade de incidência de contribuição previdenciária, “uma vez que não são incorporáveis ao salário do contribuinte para fins de aposentadoria, não devem compor a base de cálculo de tal exação.” (Grifado no original.) Em seqüência, examina os créditos dos agentes políticos e os créditos das parcelas indenizatórias. Fl. 2349DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2401-011.007 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13433.000254/2010-60 Afirma inicialmente que as compensações previdenciárias realizadas pelo Município dizem respeito às cotas patronais indevidamente recolhidas sobre os subsídios dos agentes políticos, durante o período de fevereiro de 1998 a setembro de 2004, e têm como fundamento o acórdão proferido pelo STF, no RE n.º 351.717, “cujos efeitos da declaração de inconstitucionalidade foram estendidos pela Resolução do Senado Federal n.º 26/2005.” Refere, ainda, que a Previdência Social já regulamentou a matéria, “mediante a Instrução Normativa n.º 15/2006.” Destaca que, ao contrário do afirmado pela Fiscalização, os períodos tidos como não declarados em GFIP foram corretamente pagos pela Prefeitura, “seja por meio de recolhimento correto, seja por via de parcelamento, o qual também possibilita a compensação, conforme exposto”. Conclui que, de acordo “com as leis municipais que instituíram os subsídios dos agentes políticos para o período compreendido entre fevereiro/1998 e setembro/2004, depreende- se que o município possui um crédito a ser recuperado de R$ 515.398,49 (quinhentos e quinze mil trezentos e noventa e oito reais e quarenta nove centavos), aplicando-se a alíquota de 21% (20% + 1%), referente à parte patronal + SAT, respectivamente, conforme planilha de valores atualizados”. Reporta-se, neste caso, à planilha de fls. 446/447. Quanto aos créditos compensados a título de verbas indenizatórias, afirma que estes “foram calculados computando-se os valores referentes a contribuições previdenciárias indevidamente recolhidas sobre o terço constitucional de férias e as horas extras, de acordo com as folhas de pagamento da Prefeitura Municipal, que seguem em anexo a esta Impugnação.” Entende que os documentos em anexo comprovam a existência do crédito em favor do Município, o qual, juntamente com o crédito das contribuições indevidas dos agentes políticos, autoriza a compensação realizada, inclusive havendo saldo a compensar. Ao final, o impugnante requer (a) seja verificado o efetivo recolhimento das contribuições indevidas pelo Município, de acordo com a documentação em anexo; e (b) sejam, em conseqüência, “refeitos os cálculos dos valores passíveis de compensação apresentados por esta DRF, com a conseqüente homologação do valor de R$ 625.275,22 (seiscentos e vinte e cinco mil duzentos e setenta e cinco reais e vinte e dois centavos), compensados nas competências 01 a 12/2009. A impugnação vem instruída pelos documentos de fls. 444/2.303. Foi proferido o Acórdão 10-52.391 - 7ª Turma da DRJ/POA, fls. 2308/2323, que julgou improcedente a impugnação. A seguir transcrevo as ementas do acórdão recorrido: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. O salário-de-contribuição, para o segurado empregado, corresponde, na forma da lei, à remuneração total por ele auferida junto à empresa. Em conseqüência, para que determinada vantagem decorrente da relação laboral não componha o respectivo salário-de-contribuição, há a necessidade de expressa previsão legal. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 Fl. 2350DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2401-011.007 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13433.000254/2010-60 COMPENSAÇÃO. GLOSA. RETIFICAÇÃO PRÉVIA DAS GFIPS. PRAZO PRESCRICIONAL. CONTAGEM. O direito de compensar pagamentos indevidos decorrentes de norma declarada inconstitucional tem, como pressuposto, a retificação das Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social - GFIPs relativamente às contribuições originalmente declaradas nos moldes da norma inconstitucional. Deve, também, ser observado o prazo prescricional de cinco anos contados da data em que efetuados os pagamentos considerados indevidos. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Cientificado do Acórdão em 18/11/2014 (Aviso de Recebimento – AR de fls. 2326/2327), o contribuinte apresentou recurso voluntário em 17/12/2014, fls. 2329/2338, que contém, em síntese: -Em nenhum momento tenha sido tratado de ponto de importância fulcral, e que diz respeito à ausência de controvérsia quanto ao recolhimento de parte das parcelas compensadas pelo contribuinte. -É importante que se reconheça que de fato o contribuinte não apenas declarou, como também recolheu os tributos incidentes sobre as verbas de natureza indenizatória, mais precisamente sobre o Terço Constitucional de Férias e as Horas Extras. - Conforme se observa do Relatório Fiscal do Auto de Infração, parcela do montante passível de repetição se originou de recolhimentos indevidos efetuados sobre parcelas de natureza indenizatória, ou seja, daquelas não integrantes da base de cálculo das contribuições previdenciárias, e, por conseguinte não computadas no salário-de-contribuição, conforme planilha trazida pelo contribuinte, a qual teve sua gênese, repita-se, a partir do exame das folhas de pagamento do Município. - Nesse sentido, a Lei nº. 8.212/91 (art. 28, §99), e a Instrução Normativa nº. 971/2009 da Receita Federal do Brasil (art. 58) consolidaram em seus textos as verbas salariais que não seriam computadas na base de cálculo da contribuição previdenciária. -Os atos infraconstitucionais consubstanciados na Lei nº. 8.212/1991, e na IN nº. 971/2009 não podem furtar-se do princípio contributivo, insculpido na Constituição da República. -Foi apurado aporte financeiro oriundo de pagamentos indevidos de contribuição previdenciária incidente sobre verbas de natureza indenizatória, in cosu o adicional de horas extras. -Não se pode perder de vista que a finalidade do pagamento pelas horas extras trabalhadas é exatamente indenizar o empregado pelo horário de descanso e de lazer sacrificados. -Para empregar sua força de trabalho na jornada extraordinária, obrigatoriamente ter que sacrificar o tempo que dispunha para o seu lazer, descanso e convívio familiar, em indenização a este sacrifício paga-se o adicional que a lei, previamente tarifando a indenização, estipula para as horas extraordinárias, verba esta que ostenta nítida natureza indenizatória, - O mesmo pode ser dito no que tange ao terço constitucional de férias, o qual já teve o entendimento pacificado no STF e no STJ. - É claramente pertinente é o entendimento relativamente à aceitação de julgados pretéritos como referência de validade para o entendimento manifestado pelo contribuinte. Fl. 2351DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2401-011.007 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13433.000254/2010-60 -Por fim, recentemente foi publicada a Lei 12.844/2013, a qual passou a prever a possibilidade de revisão de ofício, dos créditos constituídos, nos termos do art. 19, IV, V, c/c, § 79. - Requer que seja acatado o pleito de compensação dos valores declarados a título de verbas indenizatórias, divergência CCOR/GFIP e alíquota SAT/RAT. É o relatório. Voto Conselheiro Wilsom de Moraes Filho, Relator. ADMISSIBILIDADE O recurso voluntário foi oferecido no prazo legal, assim, deve ser conhecido. MÉRITO A partir do julgamento, pelo Supremo Tribunal Federal, do RE 566.621/RS com repercussão geral, firmou-se entendimento no sentido de que nos casos de repetição ou compensação ajuizados a partir de 9 de junho de 2005, o prazo para a repetição do indébito é de cinco anos do pagamento indevido, aplicando-se, por outro lado, o prazo de dez anos do fato gerador, para os processos anteriores à data de 9/06/2005, conforme ementa a seguir transcrita: DIREITO TRIBUTÁRIO - LEI INTERPRETATIVA - APLICAÇÃO RETROATIVA DA LEI COMPLEMENTAR Nº 118/2005 - DESCABIMENTO - VIOLAÇÃO À SEGURANÇA JURÍDICA - NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DA VACATIO LEGIS - APLICAÇÃO DO PRAZO REDUZIDO PARA REPETIÇÃO OU COMPENSAÇÃO DE INDÉBITOS AOS PROCESSOS AJUIZADOS A PARTIR DE 9 DE JUNHO DE 2005. Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientação da Primeira Seção do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, o prazo para repetição ou compensação de indébito era de 10 anos contados do seu fato gerador, tendo em conta a aplicação combinada dos arts. 150, § 4º, 156, VII, e 168, I, do CTN. A LC 118/05, embora tenha se autoproclamado interpretativa, implicou inovação normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento indevido. Lei supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo jurídico deve ser considerada como lei nova. Inocorrência de violação à autonomia e independência dos Poderes, porquanto a lei expressamente interpretativa também se submete, como qualquer outra, ao controle judicial quanto à sua natureza, validade e aplicação. A aplicação retroativa de novo e reduzido prazo para a repetição ou compensação de indébito tributário estipulado por lei nova, fulminando, de imediato, pretensões deduzidas tempestivamente à luz do prazo então aplicável, bem como a aplicação imediata às pretensões pendentes de ajuizamento quando da publicação da lei, sem resguardo de nenhuma regra de transição, implicam ofensa ao princípio da segurança jurídica em seus conteúdos de proteção da confiança e de garantia do acesso à Justiça. Afastando-se as aplicações inconstitucionais e resguardando-se, no mais, a eficácia da norma, permite-se a aplicação do prazo reduzido relativamente às ações ajuizadas após a vacatio legis, conforme entendimento consolidado por esta Corte no enunciado 445 da Súmula do Tribunal. O prazo de vacatio legis de 120 dias permitiu aos contribuintes não apenas que tomassem ciência do novo prazo, mas também que ajuizassem as ações necessárias à tutela dos seus direitos. Inaplicabilidade do art. 2.028 do Código Civil, pois, não havendo lacuna na LC 118/08, que pretendeu a aplicação do novo prazo na maior extensão possível, descabida sua aplicação por analogia. Além disso, não se trata de lei geral, tampouco impede iniciativa legislativa em contrário. Reconhecida a Fl. 2352DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2401-011.007 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13433.000254/2010-60 inconstitucionalidade art. 4º, segunda parte, da LC 118/05, considerando-se válida a aplicação do novo prazo de 5 anos tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005. Aplicação do art. 543- B, § 3º, do CPC aos recursos sobrestados. Recurso extraordinário desprovido. A matéria acerca do prazo para pleitear administrativamente a restituição de tributo, encontra-se pacificada dentro desse Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, conforme teor da Súmula CARF nº 91 (vinculante): Ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de 9 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica-se o prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador. No caso em tela não foi apresentada/encontrada qualquer ação intentada pelo Município de Itaú em desfavor da RFB, contra a cobrança de contribuições previdenciárias ou em que fosse pleiteada sua compensação ou restituição. Haja vista a inexistência de ação judicial acerca da matéria, estão prescritos todos os pagamentos efetuados antes dos cinco anos anteriores à primeira compensação efetuada, concernente a janeiro de 2009. Assim já estão prescritos os pagamentos realizados até o dia 31/12/2003. DOS CRÉDITOS DOS AGENTES POLÍTICOS A alínea “h” do inciso I do artigo 12 da Lei n.º 8.212, de 24 de julho de 1991, acrescentada pelo parágrafo 1.º do artigo 13 da Lei n.º 9.506, de 30 de outubro de 1997, foi declarada inconstitucional em decisão definitiva do STF, no julgamento do Recurso Extraordinário n.º 351.717-1 - Paraná. Embora essa decisão – datada de 08 de outubro de 2003. Nada há, portanto, a discutir quanto à inconstitucionalidade da exação estatuída em relação aos exercentes de mandato eletivo municipal (prefeitos, vice-prefeitos e vereadores), no período de 1.º de fevereiro de 1998 a 18 de setembro de 2004. Em sede administrativa, os procedimentos acerca da devolução e compensação de valores arrecadados pela Previdência Social, bem assim quanto aos créditos constituídos, com base no referido dispositivo legal, foram estabelecidos pela Instrução Normativa MPS/SRP n.º 15, de 12 de setembro de 2006 (DOU de 18 de setembro de 2006). A IN MPS/SRP n.º 15/2006, na redação vigente à época em que efetuadas as compensações ora glosadas – janeiro de 2009 a dezembro de 2009 –, estabelecia os seguintes procedimentos para a compensação de contribuições recolhidas com suporte na alínea “h” do inciso I do artigo 12 da Lei n.º 8.212/91, acrescentada pela Lei n.º 9.506/97: Art. 3.º O direito de efetuar compensação ou de solicitar restituição a que se refere esta Instrução Normativa prescreve em cinco anos, contados a partir do pagamento. (Redação dada pela IN MPS/SRP n.º 18, de 10 de novembro de 2006) – . [...] Art. 6.º É facultado ao ente federativo, observado o disposto no art. 3.º, compensar os valores pagos à Previdência Social com base no dispositivo referido no art. 1.º, observadas as seguintes condições: I - a compensação deverá ser precedida de retificação das GFIP, para excluir destas todos os exercentes de mandato eletivo informados, bem como, a remuneração proporcional ao período de 1.º a 18 na competência setembro de 2004 relativa aos referidos exercentes; Fl. 2353DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 2401-011.007 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13433.000254/2010-60 II - deverá ser realizada com contribuições previdenciárias declaradas em GFIP; (Redação dada pela IN RFB n.º 909, de 14 de janeiro de 2009) III - o ente federativo deverá estar em situação regular, considerando todos os seus órgãos e obras de construção civil executadas com pessoal próprio, em relação às contribuições sociais previstas nas alíneas “a”, “b” e “c” do parágrafo único do art. 11 da Lei n.º 8.212, de 1991, e das contribuições instituídas a título de substituição; (Redação dada pela IN RFB n.º 909/2009) IV - o ente federativo deverá estar em dia com parcelas relativas a acordos de parcelamento de contribuições objeto dos lançamentos de que trata o inciso III, considerados todos os seus órgãos e obras de construção civil executadas com pessoal próprio; V - somente é permitida a compensação de valores que não tenham sido alcançados pela prescrição; VI - a compensação somente poderá ser realizada em recolhimento de importância correspondente a períodos subseqüentes àqueles a que se referem os valores pagos com base na alínea “h” do inciso I do art. 12 da Lei 8.212, de 1991, acrescentada pelo § 1.º do art. 13 da Lei n.º 9.506, de 1997; e VII - (Revogado pela IN RFB n.º 909/2009) Examinados os recibos e as folhas de pagamento da Prefeitura Municipal de Itaú no período de fevereiro de 1998 a setembro de 2004, a autoridade lançadora constatou o desconto de contribuição previdenciária relacionada ao Prefeito e Vice-Prefeito somente nas competências janeiro de 2003 a novembro de 2003, “sendo a data do último pagamento em 28/11/2003”, portanto já atingido pela prescrição. Essas afirmações são corroboradas pelas cópias de recibos de e-fls. 68/231, por meio das quais contata-se, que, até dezembro de 2002, a remuneração do Prefeito e do Vice- Prefeito do Município de Itaú não sofreu desconto de contribuição previdenciária, apenas do Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF; que o desconto de contribuição previdenciária ocorreu somente nas competências janeiro de 2003 a novembro de 2003; e a partir de 2004, voltou a ser descontado apenas o IRRF em relação à remuneração do Prefeito e do Vice-Prefeito. No tocante às GFIPs da Prefeitura Municipal, a Fiscalização aduz que o Prefeito Municipal no período de fevereiro de 1998 a setembro de 2004, Francisco Neuremberg Fernandes, foi informado em GFIP nas competências janeiro de 2002, março de 2002, abril de 2002, maio de 2002 e março de 2003 a novembro de 2003, todas já prescritas. Na competência dezembro de 2003, o Prefeito Municipal também foi informado, porém com a remuneração de R$ 1.869,34, inferior àquela efetivamente recebida, que foi de R$ 4.200,00. O Vice-Prefeito no período de fevereiro de 1998 a dezembro de 2000, Airanildes Alves Brasil, em nenhum momento foi declarado em GFIP. Já o Vice-Prefeito a partir de janeiro de 2001, Francisco Brito de Medeiros, foi declarado em GFIP nas competências março de 2003 a novembro de 2003, já prescritas, e dezembro de 2003, fevereiro de 2004 e dezembro de 2004, também com valores de remuneração declarados em montante inferior àqueles efetivamente recebidos. É importante frisar, tendo em vista informação da autoridade lançadora, no subitem 5.6 do Relatório Fiscal, que o valor do recolhimento da competência dezembro de 2004 não pode ser considerado para fins de compensação, porquanto, a partir de 19 de setembro de 2004, passaram a ser efetivamente devidas as contribuições incidentes sobre valores pagos, devidos ou creditados ao exercente de mandato eletivo federal, estadual ou municipal, desde que não vinculado a Regime Próprio de Previdência Social, agora de acordo com a alínea “j” do Fl. 2354DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 2401-011.007 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13433.000254/2010-60 inciso I do artigo 12 da Lei n.º 8.212/91, acrescentada pela Lei n.º 10.887, de 18 de junho de 2004, publicada no DOU de 21 de junho de 2004. A planilha de e-fls. 39/40, com os valores de remuneração dos detentores de mandato eletivo informados em GFIP no período de janeiro de 2002 a dezembro de 2004 (competências descontínuas). No que diz respeito à Câmara Municipal de Itaú, ao examinar os recibos e folhas de pagamento dos vereadores no período de fevereiro de 1998 a setembro de 2004, a autoridade lançadora constatou o desconto de contribuição previdenciária somente nas competências fevereiro de 2003 a janeiro de 2004; com relação às GFIPs, foi constatada a inclusão de informação concernente aos vereadores somente nas competências janeiro de 2002 a junho de 2002 e janeiro de 2003 a dezembro de 2003 – das quais apenas esta última não foi atingida pela prescrição. Quanto às GFIPs, a planilha de fls. 41/44; e, quanto às folhas de pagamento, os documentos de fls. 232/397. A autoridade lançadora diz que ao verificar os extratos da Câmara Municipal, no Sistema de Arrecadação PLENUS - ÁGUIACCORGFIP – CONSULTA VALORES A RECOLHER x VALORES RECOLHIDOS x LDCG/DCG (e-fls. 24/26), constatou o não recolhimento dos valores relacionados aos detentores de mandato eletivo, mas apenas os pagamentos concernentes aos servidores desse órgão. “Descarta-se, desta forma, qualquer direito à compensação, tendo em vista ser inconcebível a solicitação de compensação de valores numa competência em que o órgão configura como devedora das contribuições previdenciárias.” A compensação relativa à remuneração dos vereadores do Município de Itaú, na competência dezembro de 2003, a única que não foi atingida pela prescrição, não pode ser realizada, pois não se pode compensar valores de contribuições previdenciárias não recolhidas. Sem recolhimento não há crédito a ser aproveitado pelo impugnante. No que diz respeito à retificação das GFIPs, com a finalidade de excluir destas todos os exercentes de mandato eletivo informados até o dia dezoito da competência setembro de 2004 – condição prévia para a realização das compensações ora glosadas –, verifica-se que tal providência não foi implementada pelo impugnante, o que é confirmado por ele mesmo, já em sede de impugnação, quando afirma que: V. DA RETIFICAÇÃO DAS GFIPS 29. Conforme informado anteriormente a esta DRF, por meio do ofício datado de 20 de janeiro de 2010, as GFIPs nas quais ocorreram as contribuições indevidas já estão sendo devidamente retificadas, conforme se pode observar dos sistemas de informação da Receita Federal do Brasil. 30. Tal demora ocorre pela dificuldade em se transformar arquivos físicos de competências mais antigas, como 1999 e 2000, em arquivos digitais compatíveis com o atual padrão da SEFIP, sendo necessária a inclusão manual de todos os nomes constantes em folhas de pagamento da época, o que demanda grande trabalho por parte dos servidores municipais. Observa-se que as compensações glosadas foram realizadas com as contribuições previdenciárias declaradas pelo impugnante nas GFIPs das competências janeiro de 2009 a dezembro de 2009, evidentemente posteriores àquelas a que se referem os valores pagos com base na alínea “h” do inciso I do artigo 12 da Lei n.º 8.212/91, acrescentada pela Lei n.º 9.506/97. Fl. 2355DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 2401-011.007 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13433.000254/2010-60 Quanto ao preenchimento das GFIPs em que realizadas tais compensações, que, nos termos do subitem 2.16 - “Compensação” do Manual da GFIP/SEFIP para Usuários do SEFIP 8.4, aprovado pela Instrução Normativa RFB n.º 880, de 16 de outubro de 2008 (publicada no DOU de 17 de outubro de 2008), e alterações, deve ser informado, nessas GFIPs, “o período (competência inicial e competência final) em que foi efetuado o pagamento ou recolhimento indevido”. Examinadas as telas de GFIP de e-fls. 46/57, correspondentes às competências janeiro de 2009 a dezembro de 2009, verifica-se, quanto ao período inicial, que foram informadas as competências fevereiro de 1998 (03 GFIPs), janeiro de 1999 (02 GFIPs), fevereiro de 1999, julho de 1999, agosto de 1999, setembro de 1999, outubro de 1999, novembro de 1999 e dezembro de 1999. Considerando o período prescricional de cinco anos, contado a partir da data do pagamento das contribuições objeto de compensação, conforme já explicado, se verifica a incorreção das informações prestadas. No que diz ao período final, foram informadas as competências setembro de 2004 (06 GFIPs), julho de 2009, agosto de 2009, setembro de 2009, outubro de 2009, novembro de 2009 e dezembro de 2009 – quando a última competência passível de compensação, no que pertine aos recolhimentos efetuados com base na alínea “h” do inciso I do artigo 12 da Lei n.º 8.212/91, julgada inconstitucional, seria a de setembro de 2004, considerada a remuneração proporcional ao período de 1.º a 18 desse mesmo mês. Considerando o período prescricional de cinco anos contados do recolhimento das contribuições julgadas inconstitucionais, incidentes sobre a remuneração dos exercentes de mandato eletivo municipal e as contribuições efetivamente recolhidas no período não atingido pela prescrição, conclui-se que o Município de Itaú teria direito a compensar as contribuições previdenciárias relativas ao Prefeito Municipal, na competência dezembro de 2003, e ao Vice- prefeito, nas competências dezembro de 2003 e fevereiro de 2004. Ocorre, contudo, que restou inobservado o requisito estabelecido no inciso I do artigo 6.º da IN MPS/SRP n.º 15/2006, na medida em que não foram retificadas previamente as GFIPs em que haviam sido informados os exercentes de mandato eletivo, deixando portanto de excluir dessas guias as respectivas remunerações, no período abrangido pela declaração de inconstitucionalidade. Dessa forma não assiste razão a o recorrente. Da COMPENSAÇÃO DOS PARCELAMENTOS REALIZADOS No subitem 5.12 do Relatório Fiscal, constam elencados os DEBCADs n.º 32.480.374-5, 35.586.409-6, 36.626.265-3, 36.626.266-1, 55.787.275-8 e 60.332.196-8, concernentes ao Município de Itaú. Diz que : a) O DEBCAD n.º 35.586.409-6, o único que consta na situação “Incluído em Parcelamento Especial”, refere-se a valores confessados relativos às folhas de pagamento “da educação, agricultura, entre outras”, sem a inclusão dos detentores de mandato eletivo; b) Os DEBCADs n.º 36.626.265-3, 36.626.266-1, 55.787.275-8 e 60.332.196-8 dizem respeito a contribuições de segurados contribuintes individuais relacionados a fretes/transportadores autônomos, reclamatória trabalhista e outros segurados; e Fl. 2356DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 2401-011.007 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13433.000254/2010-60 c) O DEBCAD n.º 32.480.374-5 corresponde a períodos não abrangidos pela contribuição em apreço, sem vinculação com detentos de mandato eletivo. Nenhum desses processos refere-se, portanto, a contribuições incidentes sobre a remuneração dos detentores de mandato eletivo, no período atingido pela declaração de inconstitucionalidade. Ademais, não se pode olvidar que, em conformidade com o artigo 2.º da Portaria MPS n.º 133, de 02 de maio de 2006 (DOU de 03 de maio de 2006), quaisquer débitos oriundos das contribuições incidentes sobre a remuneração dos detentores de mandato eletivo no período declarado inconstitucional pelo STF deveriam ser cancelados ou retificados, independentemente da fase em que se encontrassem. Logo, não há que se falar, no caso, em compensação de valores que não foram parcelados, nem tampouco recolhidos pelo contribuinte. DO TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS, DAS HORAS EXTRAS E VERBAS INDENIZADAS. Cabe neste momento citar o acórdão de piso: “Nos termos do artigo 28, inciso I, da Lei n.º 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação dada pela Lei n.º 9.528, de 10 de dezembro de 1997, combinado com o artigo 214, inciso I, do Regulamento da Previdência Social - RPS aprovado pelo Decreto n.º 3.048, de 06 de maio de 1999, o salário-de-contribuição, para o segurado empregado, corresponde à remuneração por ele auferida na empresa, “assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa”. Já o parágrafo 9.º do artigo 28 da Lei n.º 8.212/91, combinado com o parágrafo 9.º do artigo 214 do RPS, enumera, de forma exaustiva, as parcelas que não integram o salário-de-contribuição, para fins de incidência de contribuições. A legislação aplicável à espécie estabelece, portanto, como regra geral, a incidência de contribuição previdenciária sobre a remuneração total dos segurados a serviço da empresa; somente em um segundo momento é que são definidas, de forma expressa e exaustiva, porquanto excepcionais, as hipóteses de isenção do pagamento dessa exação. E nem poderia ser de outra forma, haja vista, primeiro, que, nos termos do artigo 97, inciso VI, combinado com o artigo 175, inciso I, ambos do Código Tributário Nacional - CTN, somente a lei pode estabelecer hipótese de exclusão, ou, mais especificamente, de isenção do pagamento de contribuições sociais; e, segundo, que o artigo 111 desse mesmo código determina sejam interpretados literalmente os dispositivos legais que disponham sobre exclusão do crédito tributário, i.e., sobre isenção. Em conseqüência, por se tratar de exceção à regra, a interpretação do parágrafo 9.º do artigo 28 da Lei n.º 8.212/91 – assim como de qualquer outro dispositivo legal que estabeleça isenção do pagamento de tributos – deve ser feita de maneira restritiva, de sorte que, para que determinada vantagem decorrente da relação laboral não componha a base de cálculo do tributo (salário-de-contribuição), há a necessidade de expressa previsão legal. Por outras palavras, as contribuições previdenciárias incidem, regra geral,sobre a remuneração total do trabalhador, excetuadas apenas e tão-somente aquelas parcelas definidas de forma expressa e exaustiva em lei. Examinado o parágrafo 9.º do artigo 28 da Lei n.º 8.212/91, e alterações, verifica-se que o terço constitucional de férias e as horas-extras não se Fl. 2357DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 2401-011.007 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13433.000254/2010-60 encontram entre as hipóteses elencadas nesse dispositivo legal, no tocante à isenção da incidência de contribuições. Assim, os valores dessas vantagens econômicas devem, necessariamente,integrar as bases de cálculo das contribuições previdenciárias devidas pela empresa, sendo incabível a sua utilização para fins de compensação. Resta, em conseqüência, prejudicado o exame dos documentos de fls.450/2.303, que correspondem, em síntese, a resumos totais / parciais das folhas de pagamento da Prefeitura do Município de Itaú, além de alguns recibos de pagamento, do período de outubro de 1996 a dezembro de 2009. Registre-se, ainda, que o impugnante, neste caso, sequer juntou demonstrativo das contribuições cuja compensação entende devida. Não há destarte, que se falar em “créditos das parcelas indenizatórias”,relativamente às contribuições previdenciárias recolhidas sobre os valores do terço constitucional de férias e das horas-extras.” No Relatório Fiscal no item 6.4 (e-fls. 19) diz que : (...)as decisões ali mostradas e emanadas do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal dizem respeito ao pagamento de férias e horas extras a servidores públicos filiados a Regime Próprio de Previdência Social, o que não é o caso dos servidores do Município de Itaú. Em relação ao terço constitucional de férias, o STF, por ocasião do julgamento do RE nº 1.072.485 (com repercussão geral reconhecida), fixou a tese para o Tema de Repercussão Geral 985/STF, no sentido de que é legítima a incidência de contribuição social sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias. No que tange às horas extras, o Superior Tribunal de Justiça firmou a tese que "as horas extras e seu respectivo adicional constituem verbas de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária" (Tema nº 687) julgado nos autos do REsp nº 1.358.281, sob a indumentária do artigo 543-C, do CPC/1973, o qual é de observância obrigatória por este Colegiado nos termos do artigo 62, § 2º, do Anexo II ao RICARF, não havendo que se falar em exclusão das horas extras e seus reflexos. No que diz respeito a férias indenizadas e seu adicional, abono de férias e auxílio doença, consta no relatório fiscal(e-fls. 18) que o Município foi intimado e reintimado a apresentar a demonstração dos valores que deram origem a tais compensações, mas não o fez em momento algum. É ônus do contribuinte demonstrar e comprovar isso. Conclui-se que não assiste razão ao recorrente e não há reparos a fazer no acórdão de piso. Da COMPENSAÇÃO ORIUNDA DA ALÍQUOTA SAT No caso dos Órgãos Públicos a alíquota era de 1%. Com a publicação do Decreto 6.042 de 12 de fevereiro de 2007, que alterou o Decreto 3.048/99, este percentual foi elevado para 2% e, dependendo de determinados enquadramentos relacionados ao Fator Acidentário Previdenciário - FAP, esta alíquota oscila para mais ou para menos. No Relatório Fiscal (e-fls 19) diz que apesar das alterações já ditas continuou a informar em suas GFIP a alíquota de 1%. Apenas nas competências 06/2009, 07/2009, 08/2009 e 09/2009 esta alíquota informada foi de 2%, sendo que estas GFIP estão com informação de compensação. Não pode haver compensação de valores que não foram recolhidos a maior. A recorrente não prova o contrário. Da POSSIBILIDADE DE NÃO APLICAÇÃO DA LEI EM FACE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE Fl. 2358DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 2401-011.007 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13433.000254/2010-60 Neste ponto, esclarece-se que a alegação de inconstitucionalidade de lei não pode ser parecida pelo órgão administrativo, enquanto não for declarada inconstitucional pelo STF, ou examinado seu mérito no controle difuso (efeito entre partes) ou revogada por outra lei federal, a referida lei estará em vigor e cabe à administração pública acatar suas disposições. Por esse modo, ao órgão de julgamento fica vedado afastar à aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, nos termos do art. 26 A e parágrafo único, do Decreto 70.235/72, bem como art. 62 do Regimento interno do CARF, conforme enunciado: " Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária". CONCLUSÃO Isso posto, voto por CONHECER do recurso voluntário, e no mérito negar-lhe provimento. (assinado digitalmente) Wilsom de Moraes Filho. Fl. 2359DF CARF MF Original

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Numero do processo: 16327.902840/2018-01
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 23 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Apr 27 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/12/2009 a 31/12/2009 INSTRUMENTO HÍBRIDO DE CAPITAL E DÍVIDA (IHCD). REMUNERAÇÃO E ENCARGOS. BASE DE CÁLCULO. DEDUTIBILIDADE. A remuneração e os encargos dos IHCD têm natureza de despesas incorridas nas operações de intermediação financeira, portanto, são dedutíveis da base de cálculo da COFINS.
Numero da decisão: 3301-012.156
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Ari Vendramini, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe e Semíramis de Oliveira Duro, que votaram por negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-012.152, de 23 de novembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 10166.904333/2015-65, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Marco Antônio Marinho Nunes - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ari Vendramini, Laércio Cruz Uliana Junior, José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro e Marco Antônio Marinho Nunes (Presidente Substituto).
Nome do relator: MARCO ANTONIO MARINHO NUNES
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REMUNERAÇÃO E ENCARGOS. BASE DE CÁLCULO. DEDUTIBILIDADE. A remuneração e os encargos dos IHCD têm natureza de despesas incorridas nas operações de intermediação financeira, portanto, são dedutíveis da base de cálculo da COFINS. Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Ari Vendramini, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe e Semíramis de Oliveira Duro, que votaram por negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-012.152, de 23 de novembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 10166.904333/2015-65, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Marco Antônio Marinho Nunes - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Ari Vendramini, Laércio Cruz Uliana Junior, José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro e Marco Antônio Marinho Nunes (Presidente Substituto). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 90 28 40 /2 01 8- 01 Fl. 77DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3301-012.156 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.902840/2018-01 A instituição financeira Caixa Econômica Federal, doravante denominada Caixa, transmitiu a Declaração de Compensação nº 30767.52779.171014.1.3.04-7379, pretendendo compensar débitos próprios de tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) com crédito de pagamento a maior de Cofins - Entidades Financeiras e Equiparadas, código de receita 7987, apurado em dezembro de 2009, no valor original de R$ 3.124.786,79. Por meio do Despacho Decisório emitido eletronicamente, não foi homologada a compensação declarada sob a fundamentação de inexistência de crédito disponível para compensação do débito informado no PER/DCOMP. Informações complementares sobre a análise de crédito e relação de valores devedores compõem o despacho decisório. A ciência do Despacho Decisório deu-se em 19/02/2019, por meio da Caixa Postal, considerada Domicílio Tributário Eletrônico perante a RFB. Irresignada, a Caixa apresentou, em 21/03/2019, Manifestação de Inconformidade contra referida decisão, dizendo, em apertada síntese, que o reconhecimento de créditos a compensar se deu em consonância com a Lei n° 9.718/98, ao lado da definição expressa veiculada pela Lei n° 12.973/14, relativamente ao tratamento a ser dado nas bases de apuração da contribuição quanto à remuneração e aos encargos dos Instrumentos Híbridos de Capital e Dívida (IHCD). Aduz que as obrigações acessórias foram devidamente ajustadas ao tempo e modo respectivo, de forma a espelhar os valores decorrentes do reprocessamento de origem do crédito compensado, sendo completamente infundada a afirmação de inexistência de crédito disponível para a pretendida compensação. Ainda, a não homologação fora efetivada sem que antes lhe fosse oportunizada qualquer pretensão de informação adicional, suscitando direcionamento da análise fiscal à via do processamento eletrônico de declarações, exclusivamente. Traz precedentes administrativos que diz se subsumirem a sua linha argumentativa no tocante à improcedência do despacho decisório, já que detinha o crédito informado na Dcomp antes da sua emissão. Juntou, como elementos de prova do que argumenta: a) comprovante de arrecadação da Cofins competência 12/2009, recolhida em 20/01/2010, no valor de R$ 81.110.789,05, fl. 18; b) DCTF de 12/2009, nº da declaração 100.2009.2014.1880441795, transmitida em 25/09/2014, Cofins declarada no valor de R$ 64.372.840,23. A par das considerações formais a respeito da efetiva existência do apontado direito creditório, defende a consistência do direito creditório em face do regular tratamento tributário promovido pela Caixa a respeito dos pagamentos promovidos a título de remuneração dos IHCD, regularmente constituídos e registrados em sua contabilidade. Aponta que segue os termos e disposições contidas no art. 38 do Decreto-Lei no 1.598/77, sobretudo a partir das disposições alteradas pela Lei 12.973/2014 (Conversão da MP n° 627/2013), relativamente ao tratamento contábil das despesas com emissão de ações. Externa a preocupação em relação à definição dos contornos próprios da natureza jurídica das "remunerações" pagas pela Caixa a partir de contratos firmados com a União Federal, sobretudo no que diz respeito a sua configuração juros (despesa financeira) ou dividendos (retorno patrimonial do investimento) em relação ao tratamento tributário correto. Argumenta que o tratamento contábil-tributário da "'remuneração" deve ser tratado como "custo referente a instrumento de capital ou de dívida subordinada", atraindo, assim, a consideração de que tais pagamentos possam configurar como juros pelo mútuo realizado, devendo ser, portanto, Fl. 78DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3301-012.156 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.902840/2018-01 regularmente contabilizado no passivo da companhia, mesmo que os lançamentos sejam feitos em conta de Patrimônio Líquido. Assim, resta verificar o impacto na questão tributária, sobretudo em relação à Cofins e ao PIS/Pasep. Nesse passo, defende que as disposições do artigo 3º da Lei 9.718/98 já considerava os referidos pagamentos como despesas, logo, a dedutibilidade já era possível, pela leitura do § 6º, inciso I, alínea "a", ou seja, seriam despesas incorridas nas operações de intermediação financeira (custos de captação). Então, as disposições apontadas na novel disposição legal vieram com o objetivo de solução definitiva da querela relativa à forma de contabilização dos referidos pagamentos. Assim, aclararam-se os procedimentos a serem observados pelos contribuintes na efetivação das respectivas retificações de registro ("estornos"), promovendo-se, então, todas as consequências daí verificadas. A 7ª Turma da DRJ/POA, acórdão n° 10-066.868, negou provimento ao apelo, com decisão assim ementada: INSTRUMENTO HÍBRIDO DE CAPITAL E DÍVIDA (IHCD). REMUNERAÇÃO E ENCARGOS. BASE DE CÁLCULO. DEDUTIBILIDADE. A remuneração e os encargos dos IHCD não tem natureza de despesas incorridas nas operações de intermediação financeira, portanto, são indedutíveis da base de cálculo das contribuições PIS/Pasep e Cofins até o advento da Lei 12.973/2014 que incluiu o art. 38-B no Decreto-Lei 1.598/77, quando tais dispêndios foram a elas equiparados. Em recurso voluntário, o Banco ratifica os argumentos de sua defesa anterior. Não junta novos documentos. Requer o provimento do recurso, com a consequente homologação das compensações. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever o voto vencido, que pode ser consultado no acórdão paradigma e deverá ser considerado, para todos os fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão, transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado. Com todo o respeito à ilustre Relatora, ouso divergir de suas razões de decidir. Acerca do argumento em torno da DCTF retificadora, entendo que o sistema apreciou, sim, a declaração, fato que pode ser confirmado por simples leitura do DDE e seus anexos. Talvez o erro esteja nas informações prestadas pela Recorrente nos PER/DCOMP nºs 33739.72855.160410.1.3.04-9243 e 07927.10803.160115.1.3.04-2706, já que não foi informado o valor originário do crédito como R$ 4.266.718,46, mas, sim, aquele correspondente ao débito a ser compensado. Com isso, o sistema aproveitou o valor de R$ 2.933.774,64, deduziu de R$ 1.332.943,81, correspondente ao valor indicado na primeira DCOMP, entendendo como indébito o saldo de R$ 1.600.830,83. Conclui-se assim, que o Fl. 79DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3301-012.156 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.902840/2018-01 erro no preenchimento da declaração comprometeu na análise do direito creditório, não tendo o tema sido objeto de recurso (artigos 15 e 16 do Decreto nº 70.235/70 e Art. 336 do CPC). De toda sorte, à DCTF retificadora foi observada pelo sistema da RFB. Infere-se que à Relatora, além de indicar à ausência de provas da certeza e liquidez do crédito pleiteado (cito como exemplos o Livro de Apuração do PIS e COFINS e o Livro Razão), concordou com os fundamentos trazidos pela DRJ para manter o crédito tributário exigido via PER/DCOMP. Impende pontuar, desde já, que a matéria é exclusivamente de direito por simples leitura do teor do Despacho Decisório. Dito isso, prossigo. O principal pilar argumentativo é o de que às despesas com remuneração e encargos pagos a título de IHCD, passaram a ser dedutível da base de cálculo do PIS e da COFINS, apenas, com a inserção do art. 38-B no Decreto-Lei 1.598/77 (introduzida pela Lei 12.973/2014), momento em que foram equiparadas à custa com intermediação financeira. Discordo, com a máxima vênia. Sendo objetiva, e sem esmiuçar as Normas Contábeis (CPC 14/2008, 38/2009, 39/2009, dentre outras), e sem adentrar no Acordo de Basileia, este que certamente trouxe impactos econômicos no mercado, inclusive em torno do Instrumento Híbrido de Créditos e Débitos – IHCD, consabido que o instrumento nada mais é que uma operação de empréstimo para o aumento de capital próprio, oriundo de contrato de mútuo firmado entre a União Federal e as Instituições Financeiras Públicas, com o objetivo de financiar e cooperar com políticas públicas, ofertando mais liquidez aos bancos. É considerado híbrido, porque contém características de dívidas (juros) e de capital (alavancagem financeira), simultaneamente. Embora abarque essencialmente traços de capital próprio, na verdade ocupa lugar de obrigações, já que o ‘empréstimo’ é pago por juros remuneratórios. Além disso, o IHCD carece de perpetuidade, sendo resgatado por iniciativa do emissor, e desde que aprovado pelo Banco Central, como ainda, se sujeita às despesas financeiras anuais de atualização monetária e juros remuneratórios. Certo, pois, que o IHCD recebe tratamento diferenciado. Voltando ao caso concreto, para reforçar o seu capital, e com fins de dar suporte a investimentos em diversas áreas como saneamento básico, habitação, infraestrutura, e assim por diante, a Recorrente firmou contratos de empréstimos com a União Federal entre 2007 e 2013. Desse empréstimo, de um lado a Recorrente realiza operações de captação, empréstimos, repasses, dentre outros, e de outro lado, está sujeita as obrigações contraídas junto à União Federal, sendo despesas financeiras de atualização monetária e juros remuneratórios sobre o valor ‘emprestado’, como, também, sobre o capital obtido nas operações (sobre valor do resultado e dividendos). Fl. 80DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3301-012.156 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.902840/2018-01 Evidente, então, que a Recorrente atua como agente intermediária. Ou seja, a Recorrente a partir do valor disponibilizado pela União Federal (operação passiva), o repassa a terceiros (operação ativa), por exemplo, através de financiamento da casa própria, é o que esclarece GOLDSTAJN & MARQUES 1 : As Instituições Financeiras são os entes responsáveis pela captação de recursos dos agentes econômicos superavitários para, dispondo de tal capital como se fossem próprios, emprestá-los aos agentes econômicos deficitários, empreendendo uma dupla atividade, qual seja, a captação de recursos junto aos poupadores, remunerando-os com juros e colocando o capital recolhido à disposição dos tomadores de recursos, cobrando os juros pela operação. (grifos nossos) Nesse sentido, o Art. 17 da Lei nº 4.595/1964, traz expressamente o conceito de instituição financeira, in verbis: Art. 17. Consideram-se instituições financeiras, para os efeitos da legislação em vigor, as pessoas jurídicas públicas ou privadas, que tenham como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros. Parágrafo único. Para os efeitos desta lei e da legislação em vigor, equiparam-se às instituições financeiras as pessoas físicas que exerçam qualquer das atividades referidas neste artigo, de forma permanente ou eventual. Fato observado no Parecer PGFN/CAT nº 2.773/2007: 28. Com efeito, podemos afirmar que as operações realizadas pelas instituições financeiras estão relacionadas a toda e qualquer atividade comercial. São os bancos que têm por objeto a captação de recursos para proporcionar o suprimento oportuno e adequado de recursos necessários para financiar, a curto e médio prazos, o comércio, a indústria, as empresas prestadoras de serviços e as pessoas físicas, nos termos do item 16-2-1 da Resolução 469/78 do CMN. ................................................................................................................................ ............. 51. De fato, a receita auferida pelos serviços de fornecimento de talão de cheques, extratos, compensação de cheques, etc., é proveniente de pagamentos diretos feitos pelos clientes (por meio do débito automático de tarifas correspondentes nas contas de depósito dos mesmos). Por outro lado, as receitas provenientes dos serviços de intermediação ou aplicação de recursos são decorrentes exatamente de tais transações, ou seja, correspondem à diferença apurada entre os valores originariamente aplicados, o seu rendimento, e o valor que contratualmente deve ser 1 GOLDSTAJN, R., & MARQUES, R.C. A INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E DA COFINS SOBRE SERVIÇOS PRESTADOS POR INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS NA ÓPTICA DO CARF. PIS e COFINS à luz da jurisprudência do CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: 1ª reimpressão. São Paulo: MP ED., 2011. Fl. 81DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3301-012.156 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.902840/2018-01 devolvido ao aplicador ao final da operação, o que se convencionou chamar de spread, como já demonstrado. De acordo com a alínea ‘a’, do inciso I, do §6 o , do Art. 3º da Lei nº 9.718/1998, as despesas incorridas nas operações de intermediação financeira são dedutíveis da base de cálculo do PIS e da COFINS, confira-se teor: Art. 3º. [omissis] §6 o Na determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS, as pessoas jurídicas referidas no § 1 o do art. 22 da Lei n o 8.212, de 1991, além das exclusões e deduções mencionadas no § 5 o , poderão excluir ou deduzir:(Incluído pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) I - no caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito:(Incluído pela Medida Provisória nº 2.158- 35, de 2001) a) despesas incorridas nas operações de intermediação financeira; (Incluído pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) Veja que a legislação, desde 1998, incluiu expressamente à Recorrente (Caixa Econômica Federal), no rol de instituições financeiras capazes de excluir/deduzir os dispêndios com intermediação financeira da base de cálculo das contribuições sociais. Nesse sentido, a Lei nº 12.973/14 ao introduzir o Art. 38-B 2 ao Decreto-Lei 1.598/77, busca tão somente adequar a legislação tributária às normas contábeis, isso porque inexiste tratamento legal (conceitual) sobre os IHCD na legislação brasileira, sendo utilizadas como fontes de estudos às Normas Contábeis (CPC). É o que se extrai da Exposição de Motivos da MP nº 627/2013, posteriormente convertida na Lei nº 12.973/14, a seguir reproduzida: 1. A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 - Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS. A Lei nº 11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010. 2 Art. 38-B. A remuneração, os encargos, as despesas e demais custos, ainda que contabilizados no patrimônio líquido, referentes a instrumentos de capital ou de dívida subordinada, emitidos pela pessoa jurídica, exceto na forma de ações, poderão ser excluídos na determinação do lucro real e da base de cálculo de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido quando incorridos. § 1º No caso das entidades de que trata o § 1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, a remuneração e os encargos mencionados no caput poderão, para fins de determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, ser excluídos ou deduzidos como despesas de operações de intermediação financeira Fl. 82DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8212cons.htm#art22%C2%A71 Fl. 7 do Acórdão n.º 3301-012.156 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.902840/2018-01 ................................................................................................................................ ............. 4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. ................................................................................................................................ ............. 15.18. O 38-A, uma vez que, conforme as novas regras contábeis, os custos incorridos na emissão de ações e bônus de subscrição deixaram de ser reconhecidos como despesa e passaram a ser registrados como conta do patrimônio líquido. A fim de manter o mesmo tratamento tributário, o art. 38-A autoriza a exclusão desses valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Observa-se que o Art. 38-A incluído, vem dar tratamento às despesas com emissão de ações e bônus de subscrição, agora, registradas na conta do patrimônio líquido das instituições financeiras, permitindo a exclusão de tais dispêndios da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. À vista disso, o Art. 38-B acrescido pela Lei nº 12.973/14, iguala a remuneração, os encargos e despesas atinente aos instrumentos de capital ou de dívida subordinada (leia-se IHCD), inclusive contabilizadas no patrimônio líquido da empresa, para fins de dedução do IRPJ e da CSLL. Aplicável, ainda, as Instituições Financeiras em relação às operações de intermediação financeira, com possibilidade de deduzir, também, da base de cálculo do PIS e COFINS: “Art. 38-B. A remuneração, os encargos, as despesas e demais custos, ainda que contabilizados no patrimônio líquido, referentes a instrumentos de capital ou de dívida subordinada, emitidos pela pessoa jurídica, exceto na forma de ações, poderão ser excluídos na determinação do lucro real e da base de cálculo de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido quando incorridos. § 1º No caso das entidades de que trata o§ 1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991,a remuneração e os encargos mencionados no caput poderão, para fins de determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, ser excluídos ou deduzidos como despesas de operações de intermediação financeira. Estar-se diante, portanto, de justes às regras já existes (alínea ‘a’, do inciso I, do §6 o da Lei nº 9.718/1998), a novel regramento contábil. Nesse sentido, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela Fl. 83DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3301-012.156 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16327.902840/2018-01 consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Marco Antônio Marinho Nunes - Presidente Redator Fl. 84DF CARF MF Original

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Numero do processo: 16561.720062/2018-53
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Apr 04 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Thu Apr 27 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2014 RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTO MATERIAL DE CABIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. Não se admite o recurso especial quando os acórdãos paradigmas colacionados repousam as suas conclusões no exercício silogístico que pressupõe contexto fático distinto daquele observado no acórdão recorrido. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INTERPOSIÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fático distinto, concernente à interposição de empresa-veículo em substituição à dita “real adquirente” e não em substituição à “real adquirida”. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014 MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ESTIMATIVAS. CUMULAÇÃO DAS PENALIDADES. POSSIBILIDADE. A luz do princípio da legalidade e tendo em conta a redação atual da Lei 9.430, art. 44, incisos I e II, com a redação que lhe foi dada pela Lei 11.488/07, não cabem mais questionamentos respeitantes à aplicação concomitante das multas de ofício, pelo lançamento do imposto e da contribuição anuais, e da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais, valendo a sua exigência mesmo que após o encerramento do exercício fiscal.
Numero da decisão: 9101-006.517
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em: (i) por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional; votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa; (ii) relativamente ao Recurso Especial do Contribuinte, por maioria de votos, conhecer parcialmente do recurso somente em relação à matéria “multa isolada”, vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca (relator), Luiz Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento integral; votou pelas conclusões do voto vencido o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. No mérito, na parte conhecida, acordam, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar provimento; votou pelas conclusões da divergência o conselheiro Guilherme Adolfo dos SantosMendes, e pelas conclusão do voto do relator a conselheira Edeli Pereira Bessa. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente (documento assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca - Relator (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano,, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Nome do relator: GUSTAVO GUIMARAES DA FONSECA
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FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2014 RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTO MATERIAL DE CABIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. Não se admite o recurso especial quando os acórdãos paradigmas colacionados repousam as suas conclusões no exercício silogístico que pressupõe contexto fático distinto daquele observado no acórdão recorrido. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INTERPOSIÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fático distinto, concernente à interposição de empresa-veículo em substituição à dita “real adquirente” e não em substituição à “real adquirida”. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014 MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ESTIMATIVAS. CUMULAÇÃO DAS PENALIDADES. POSSIBILIDADE. A luz do princípio da legalidade e tendo em conta a redação atual da Lei 9.430, art. 44, incisos I e II, com a redação que lhe foi dada pela Lei 11.488/07, não cabem mais questionamentos respeitantes à aplicação concomitante das multas de ofício, pelo lançamento do imposto e da contribuição anuais, e da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais, valendo a sua exigência mesmo que após o encerramento do exercício fiscal. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em: (i) por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional; votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa; (ii) relativamente ao Recurso Especial do Contribuinte, por maioria de votos, AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 00 62 /2 01 8- 53 Fl. 12384DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 conhecer parcialmente do recurso somente em relação à matéria “multa isolada”, vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca (relator), Luiz Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento integral; votou pelas conclusões do voto vencido o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. No mérito, na parte conhecida, acordam, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar provimento; votou pelas conclusões da divergência o conselheiro Guilherme Adolfo dos SantosMendes, e pelas conclusão do voto do relator a conselheira Edeli Pereira Bessa. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente (documento assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca - Relator (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano,, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). Relatório Cuida-se de Recursos Especiais de Divergência interpostos pela contribuinte, AMBEV S.A., e a D. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional – PGFN –, em face do acórdão de recurso voluntário de nº 1402-004.310, proferido em 10 de novembro de 2019. Este aresto recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014 APROVEITAMENTO DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO GERADO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. INOCORRÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE O REAL INVESTIDOR E O INVESTIMENTO EFETIVAMENTE ADQUIRIDO COM ÁGIO. Para fins de caracterização da hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, é imprescindível que a operação societária de incorporação, fusão ou cisão envolva o real investidor e o investimento efetivamente adquirido. Quando essa circunstância não estiver presente, pode-se concluir que não restou configurada a referida hipótese legal, razão pela qual deve ser mantida a glosa da amortização do ágio. Fl. 12385DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA ACOMPANHADA DO TRIBUTO. Contribuintes que deixarem de recolher, no curso do ano-calendário, as parcelas devidas a título de antecipação (estimativa) do IRPJ sujeitam-se à multa de ofício de cinquenta por cento, aplicada isoladamente, calculada sobre os valores de antecipação que não foram pagos. Esta multa isolada não se confunde com aquela aplicada sobre o IRPJ apurado no ajuste anual e não pago no vencimento, por não possuírem a mesma hipótese legal de aplicação. Em vista disso, o lançamento da multa isolada é compatível com a exigência de tributo apurado ao final do ano-calendário, acompanhado da correspondente multa de ofício. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2014 GLOSA DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. BASE LEGAL IDÊNTICA ÀQUELA APLICÁVEL AO IRPJ. Considerando que foi construída para disciplinar a contabilização do ágio, de suas amortizações e, por consequência, a própria apuração do lucro contábil, a norma contida no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, alcançou também a CSLL, e não apenas o IRPJ. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014 MULTA QUALIFICADA. IMPROCEDÊNCIA. Improcede a qualificação da multa de ofício quando não restar devidamente comprovado nos autos o dolo, fraude ou conluio, nos termos do artigo 44, parágrafo primeiro da Lei nº 9.430/96 c/c artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFICIO. LEGITIMIDADE. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício (Súmula CARF nº 108). Em apertadíssima síntese, o processo cuida da exigência de crédito tributário afeito ao IRPJ e à CSLL apurados ao longo do ano-calendário de 2014. In casu, a autuação teria se dado em decorrência da glosa de parcelas amortizadas de ágio, formados na aquisição, pela empresa AMBEV – Companhia de Bebida das Américas (sucedida, por incorporação, pela AMBEV S.A., responsável tributária na forma do art. 132 do Código Tributário Nacional), da empresa BAH – Beverage Associates Holding, estabelecida nas Bahamas. A operação que deu causa ao presente processo administrativo, teria sido envidada, inicialmente, pela constituição pela empresa Beverage Associates (BAC), sediada nas ilhas virgens, da BAH, cujo capital social teria sido integralizado com 34% das ações detidas por aquela primeira, na Quilmes Industrial, Société Anonyme – Quinsa Luxembrugo. Em seguida, a BAH foi adquirida pela AMBEV, com ágio calculado por rentabilidade futura, no importe de R$ 2.8 bilhões. Fl. 12386DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 A acusação fiscal, diga-se, centrou-se, apenas, na interposição da BAH no negócio (que teria sido criada poucos dias antes de ser comprada pela sucedida da recorrente), considerando-a desnecessária à conclusão da aquisição, pela AMBEV, das ações da Quinsa a qual seria, ao fim de contas, o objetivo da operação tal como engendrada. Sustentou-se, assim, a artificialidade do uso de empresa veículo, argumentos este complementado pela Delegacia da Receita de Julgamentos de São Paulo – DRJ/SPO -, segundo a qual também se observaria, na espécie, a inocorrência de confusão entre a empresa adquirente e o investimento realmente adquirido (a AMBEV adquiriu a BAH e não Quinsa que seria o objetivo efetivamente pretendido). Impende, apenas, frisar, que a DRJ exonerou a multa isolada relativa ao mês de dezembro o que, diga-se, motivou a interposição de recurso de ofício. Em decorrência da autuação, foram exigidas multa de ofício qualificada, em face da aludida artificialidade (abuso no seu planejamento tributário), e, multa isolada pela pretensa falta de recolhimento de estimativas mensais. Quanto a multa qualificada, impende apenas destacar a seguinte passagem, extraída do Termo de Verificação Fiscal de e-fls. 10.848/10.901: 72. Não houve qualquer obrigatoriedade legal ou de outra ordem que justificasse a interposição da BAH. O objeto de negociação era a Quinsa; a BAH foi mero artifício para obtenção imediata (e ilícita) da dedutibilidade fiscal do ágio. Tanto que a forma pela qual se aceitou interpor a BAH foi uma liberalidade da alienante (BAC) em favor da adquirente, desde que, claro, a alienante não incorresse em custos ou riscos de nenhuma natureza, o que equivale, na prática, à situação em que a holding foi interposta pela própria fiscalizada. A BAH foi um “penduricalho” a que se pretendeu dar uma finalidade negocial, de resto, inexistente, como demonstra a realização de nova OPA, poucos meses depois, sem que a BAH ou outra holding estivesse presente para auferir as vantagens alegadas pela AmBev. 73. Admitir que o ágio pago na aquisição da Quinsa pela AmBev carrega a potencialidade da dedutibilidade da sua amortização é uma coisa; outra, completamente diferente, é admitir que a dedutibilidade seja obtida tão somente com a interposição de uma holding formalizada com uma finalidade alegada, mas motivada, na verdade, por fins tributários. Pretender igualar propósito negocial a efetivo pagamento entre partes não ligadas e a cumprimento de atos formais, confundindo-se finalidade com mera formalização, é atentar contra o poder soberano do Estado. Sublinhe-se que a realização da OPA – Oferta Pública de Ações – tratada no trecho acima transcrito foi um dos fatos alegados pela insurgente para tentar justificar, do ponto vista substancial, a operação tal como concretizada. I.e., pelo que afirmou a autuada, desde a investigação realizada pela D. Autoridade Fiscal, é que a interposição da BAH teria se dado (dentre outros motivos extrafiscais), para viabilizar a aquisição das ações dos minoritários detidas na Quinsa, via a predita OPA que, todavia, restou frustrada (não houve comprador), E isto, segundo a interessada, motivou, ao final, a própria incorporação da BAH pela AMBEV. Instada a se pronunciar sobre o caso, o Colegiado a quo, por voto de qualidade (tendo restada vencida, inclusive, a Relatora), encampou o argumento proferido pela DRJ e entendeu ter inocorrido, no caso, a confusão patrimonial a que alude o art. 7º da Lei 9.532/95, mantendo-se, assim, a glosa intentada (tanto para o IRPJ, quanto para a CSLL). Outrossim, manteve, também, a exigência das multas isoladas, afastando, de forma expressa, a observância ao entendimento plasmado na Sumula 105, deste Eg. Conselho Administrativo de Recursos Fl. 12387DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Fiscais – CARF. Nesta mesma decisão, reestebeleceu-se a multa isolada relativa ao mês de dezembro de 2014. Nada obstante, seja por afastar a figura do propósito negocial como critério jurídico válido para se criticar as operações societárias, seja por entender não comprovada “a intenção dolosa de simular uma situação de modo a atingir a real finalidade do negócio”, os D. Julgadores de 2ª Instância decidiram, ainda que por maioria de votos, por desqualificar a multa de ofício. A D. PGFN teve ciência do julgamento acima em 30/01/2020 (e-fl. 11.966), tendo interposto o seu recurso especial em 02/03/2020, em que sustentou a ocorrência de dissídio jurisprudencial quanto a matéria “Incidência da multa qualificada quando se vislumbra dolo em caso de amortização de ágio mediante a utilização de empresa veículo, sem propósito negocial, em operação societária revestida de artificialismo”. Para tanto, indicou como paradigmas os acórdãos de n os 1301-001.220 e 9101-003.533. Inicialmente o apelo fazendário foi inadmitido pela D. Presidência da 4ª Câmara desta 1ª Seção de Julgamentos, decisão esta, todavia, que foi revista pela D. Presidência do CARF por meio de despacho em agravo de instrumento, tendo, assim, reconhecido a ocorrência de divergência, ainda que, apenas, em relação ao aresto de nº 9101-003.533 (v. despacho de e- fls. 12.007/12.018). A contribuinte tomou ciência, tanto do julgamento intentado pela Turma a quo, como da decisão atinente ao agravo manifestado pela Fazenda em 28/07/2020 (e-fl. 12.029), tendo, então, apresentado seu Recurso Especial em 10/08/2020 (e-fl. 12.030). Nesta ocasião, opôs, também, as suas contrarrazões ao apelo a fazendário, premendo, de início, pelo não conhecimento das razões de insurgência trazidas pela D. PGFN. Resumidamente, afirma que o acórdão paradigma admitido refletiria entendimento que, inclusive, convergiria com aquele manifestado na decisão recorrida, havendo. Lá, todavia, haviam, em suas palavras, outros elementos que teriam justificado a conclusão tal como posta no acórdão comparado o que revelaria, assim, uma dessemelhança fática suficiente para impedir o conhecimento do recurso interposto pela D, Procuradoria. Já no seu recurso especial, a interessada alegou ter ocorrido divergências jurisprudenciais em relação a duas matérias, a saber: a) “amortização de ágio – confusão patrimonial entre investidora e investida”, trazendo, para a demonstração do dissídio, os acórdãos de n os 1302-003.434 e 1201-003.693; b) exigência, concomitante, de multa isolada com multa de ofício, invocando, para tal matéria, os arestos a serem comparados de n os 1401-003.183 e 1301- 003.763. O aludido recurso foi admitido sem ressalvas pela D. Presidência da 4ª Câmara de Julgamentos, conforme se extrai do despacho de e-fls. 12.346/12.349. Fl. 12388DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 À e-fls. 12.351/12.381, a Fazenda apresentou a sua contraminuta ao apelo do contribuinte, em que, sem se manifestar quanto a sua admissibilidade, premeu pela manutenção do acórdão de 2º grau. Este é o relatório. Voto Vencido Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, Relator. I ADMISSIBILIDADE. I.1 Requisitos extrínsecos e objetivos. Como destacado no relatório acima, a recorrente, AMBEV, tomou ciência julgamento em 22/06/2020, tendo apresentado o seu apelo no dia 23/07/2020. Como destacado pelo Despacho de Admissibilidade de e-fls. 11.749/11.755, até 31/08/2020 o prazos processuais ficaram suspensos, em decorrência da pandemia, sendo de se reconhecer a sua tempestividade. Já quanto a recurso fazendário, a sua tempestividade é patente, não havendo nada mais a se acrescentar. Outrossim, os apelos apontaram com exatidão os dispositivos sobre o que repousaram as divergências apontadas, tendo, noutro giro, realizado, de forma satisfatória, ao menos do ponto de vista formal, a demonstração analítica do dissídio acusado, atendendo-se, assim, aos pressupostos contidos nos §§ 1º, 6º e 8º do art. 67 do RICARF. Por fim, até a data da interposição dos recursos em exame, nenhum dos paradigmas indicados e admitidos teriam sido objeto de reforma, atendendo-se, destarte, também ao requisito preconizado pelo aludido art. 67, § 15, do anexo II do RICARF. O primeiro paradigma invocado, de nº 1402-002.349, até foi reformado em 04/10/2021 pela CSRF, cujo acórdão recebeu o nº 9101-005.737, o qual aplicou o Decreto 70.235/72. Nada obstante, à época da interposição do apelo, insista-se, este acórdão ainda não havia sido revisto. Quanto a tais pressupostos, destarte, os apelos são admissíveis. I.2 Da divergência jurisprudencial. Premissas deste Conselheiro. O art. 67 do RICARF estabelece como requisito intrínseco do recurso especial, a efetiva ocorrência de divergência interpretativa entre decisões de turmas deste Órgão Colegiado acerca da “legislação tributária”. Mas, verdade seja dita, estivéssemos, de fato, diante de visões antinômicas apenas quanto ao substrato legal, a exigência de paridade circunstancial seria, a toda evidência, despicienda. Isto porque, e não se pode negar, a interpretação da prescrição pode ser feita in abstrato, objetivando, todavia, apenas, compreender o sentido das expressões ali empregadas. Fl. 12389DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Todavia, o Manual de Admissibilidade do REsp é substancialmente claro ao predispor que a divergência a que a alude o predito art. 67 se estabelece quando as Turmas deste CARF, “em face de situações fáticas similares, conferem interpretações divergentes à legislação tributária” 1 . E ao assim se propor, o recurso especial de divergência não atinge apenas a interpretação do texto legal mas, objetivamente, a própria construção da norma jurídica concreta. Isto porque o procedimento de edificação da norma se dá, precisamente, pela aplicação das prescrições normativas ao caso concreto, aplicação que, por sua vez, pressupõe o emprego das “conexões axiológicas que são construídas (ou, no mínimo, coerentemente intensificadas) pelo intérprete” 2 , e, ainda, a dialética jurídica (pela apresentação e contra-apresentação de argumentos técnico-jurídicos). Trazendo para esta seara, destarte, a clássica equação kelseniana, pensada para viabilizar a construção da norma, tem-se que “se A, deve ser B” 3 . Se, entretanto, um dado aplicador do direito, partindo das suas “conexões axiológicas” (preconceitos jurídicos que ele coerentemente intensifica, nas palavras de Ávila), se socorre de uma leitura própria da prescrição “A”, quando sobreposta às circunstâncias de fato, concluirá pela implementação da consequência “B” de forma distinta daquele que considera “A” sob outras preconcepções. Objetivamente, uma Turma pode considerar que se “A+”, deve ser “B”, ao passo que outro Colegiado poderá edificar a norma, que compreende um mesmo conjunto fático (ou, quando menos similar), a partir da equação clássica “se “A”, deve ser “B”. E é, precisamente aí, que se estabelece a divergência interpretativa que desafia o remédio excepcional em testilha. Daí a necessidade de: a) a construção normativa se dar sobre uma mesma prescrição (substrato) legal (ou legislativa, inclusive na acepção do art. 100 do Código Tributário Nacional); b) o exercício silogístico se implementar quanto a circunstâncias fáticas iguais ou, quando menos, similares, ou, de outra sorte, estaremos potencialmente, tratando de uma mesma prescrição normativa e cuja consequência se implementa de forma distinta, apenas, por conta da aludida dissimilitude fática; c) as turmas responsáveis pela prolação da decisão que positiva a norma serem distintas, dado que, em sendo o mesmo colegiado, não se poderá considerar que estes aplicadores colijam “conexões axiológicas” distintas (ao menos em tese). Em razão da premissa descrita em “a”, os interessados devem deixar claro qual a prescrição legislativa está sendo examinada; porque só há interpretação antinômica em relação a 1 Manual de Admissibilidade do Recurso Especial, Orientações Gerais para Formalização de Despachos, v. 3.1. Brasília, dezembro 2018, p, 54, disponível em http://idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/arquivos-e-imagens- pasta/manual-admissibilidade-recurso-especial-v-3_1-ed_14-12-2018.pdf. Acessado em 23 de junho de 2022. 2 ÁVILA, Humberto. Toeria dos Princípios - da definição à aplicação dos princípios. 18ª ed., São Paulo: Malheiros, 2018, p. 65. 3 Lembrando, aqui, que para Kelsen, esta equação ainda depende do ato do aplicador da lei, não se concretizando automaticamente pela simplesmente implementação do fato hipotético "A" (KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, versão condensada pelo próprio Autor. 4ª ed., tradução de J. Cretellajr. e Agnes Cretella, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 47. Fl. 12390DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 um mesmo antecedente e consequente abstratamente previsto na lei. Daí porque, inclusive, não se estabelecer a divergência em relação a decisões que se debruçam acerca de preceitos legislativos que, não obstante tratarem de uma mesma matéria, sejam, cronologicamente, distintos (os próprios contextos destas regras não serão os mesmos e o exercício silogístico subsequente, necessariamente, se implementará de forma distinta – paradigmas anacrônicos, como descrito pelo Manual de Admissibilidade 4 ). Outrossim, e ainda no que tange ao fundamento tratado em “a”, supra, a proposição normativa tem que ter sido objeto de decisão, ainda que implícita, pelos acórdãos a serem comparados. Sem o seu prequestionamento, não há positivação da norma e, ato contínuo, não há, propriamente, matéria a ser comparada. Noutro giro, o pressuposto declinado em “b” impõe a identidade fática e afasta a possiblidade de se estabelecer a divergência quando a questão torna relevante a prova produzida ou não produzida (os fatos devem estar postos, já que a equação Kelseniana, sempre, será diferente para cada conjunto fático-probatório, independentemente da leitura que se faça acerca das prescrições normativas). Aliás, este mesmo entendimento se encontra divisável no Manual de Exame de Admissibilidade, citado alhures. Veja-se: Assim, a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, e sim na interpretação da legislação. Com efeito, tratando-se de situações fáticas diversas, cada qual com seu conjunto probatório específico, as soluções diferentes não têm como fundamento a interpretação diversa da legislação, mas sim as diferentes situações fáticas retratadas em cada um dos julgados. E, por fim, só se estabelece divergência quando a norma é edificada por aplicadores distintos. Esclareço, por oportuno, que as premissas agora postas são próprias deste Relator e não representam, necessariamente, o entendimento do Colegiado acerca deste pressuposto de cabimento. Se prestam, valem a insistência, apenas para nortear o exame a ser realizado por este Conselheiro, não vinculando, em absoluto, os demais membros deste Colegiado que, por certo, adotam, ou adotarão, outros critérios que não, e necessariamente, os até aqui expostos. Assentadas, assim, as premissas a serem assumidas por este Relator, e somente por ele, passo ao exame do cabimento do apelo ora analisado. I.2.1 Do recurso especial fazendário e do alegado dissídio quanto a matéria “multa qualificada”. No acórdão recorrido, o voto manifestado pela D. Relatora, teria afastado a qualificação da multa de ofício porque, ao fim de contas, já havia proferido entendimento favorável ao contribuinte quanto à própria autuação, considerando válida a amortização das parcelas do ágio, tratado neste feito. Ainda assim, em mesmo que tenha apontado para a legitimidade das próprias operações envidadas, a Conselheira Relatora sustentou que, nos autos, não foi produzida qualquer prova atinente à demonstração de um dolo objetivo, enquanto qualificador de uma prática simulada, deixando, claro, que o uso da empresa veículo, no caso, “não alterou a 4 Op. cit. p. 57. Fl. 12391DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 finalidade do negócio e tampouco o resultado alcançado, caso a operação tivesse sido conduzida de acordo com outras alternativas sugeridas pela fiscalização”. Vejam que há, aí, uma particularidade posto que aquela julgadora não afastou a qualificação por entender pela validade, em absoluto, da empresa veículo mas porque, para ela, na hipótese examinada, a interposição da BAH não teria promovido qualquer simulação de causa ou do próprio negócio pactuado, considerando ter ocorrido o fato que os próprios praticados exprimiam como objetivo declarado pelas partes avençantes. E, aqui, vejam bem, entendo que a declaração de voto proferida pelo Conselheiro Murillo Lo Visco (que ficou responsável pela elaboração do voto vencedor quanto ao mérito da autuação e, ainda, em relação à cumulação das multas – de ofício de isoladas), diferentemente do que afirmou a AMBEV em suas contrarrazões ao apelo Fazendário, não dissentiu em absoluto do que defendeu a relatora. A passagem a seguir, com o devido respeito de quem não compartilhar desta minha percepção, deixa claro que aquele julgador, a despeito da sua manifestação apartada, não discordou, nem mesmo, da fundamentação adotada pelo voto condutor daquele aresto: Para votar no sentido do afastamento da qualificação da multa de ofício neste processo, foi determinante para mim o fato de que a estrutura adquirida pela Recorrente era, em essência, semelhante àquela que existia antes de iniciadas as operações societárias ora sob exame. Em outras palavras, a segregação do investimento em uma nova holding não alterou, em essência, a estrutura que antes existia: no início, a participação de 37% da QUINSA estava sob a titularidade de uma holding (a BAC); e depois de segregado o investimento, a participação adquirida manteve-se sob a titularidade de uma holding, ainda que outra (a BAH). Ora, o que afirmou aí, o D. Conselheiro Murillo, foi, exatamente o que sustentou a D. Relatora, ainda que, neste caso, tenha descrito de forma mais minudente a forma pela qual as operações se deram. Mas, ao fim e ao cabo, o motivo adotado para acompanhar a Conselheira Paula, foi que com ou sem o emprego da empresa vínculo a estrutura utilizada “não alterou a finalidade do negócio e tampouco o resultado alcançado, caso a operação tivesse sido conduzida de acordo com outras alternativas sugeridas pela fiscalização”. Pois bem. Viu, de se ver, que o recurso manejado pela D. PGFN foi admitido apenas em relação ao acórdão de nº 9101-003.533. E, nesta decisão, esta E. Câmara Superior manteve a exigência da multa qualificada em operação em também se teria identificado o uso de empresa veículo. E, vejam bem, pela ementa do aludido julgado, poder-se-ia até entender que este Colegiado teria decidido pela manutenção da penalidade recrudescida a vista, exclusivamente, do uso de uma empresa de passagem, situação que, caso confirmada, se prestaria, por certo, pela demonstração do dissídio. Isto porque, e tal situação, a simples interposição desta empresa já evidenciaria a simulação dolosa (algo, inclusive, comumente visto em vários julgados intentados, v.g., nas Turmas Ordinárias deste CARF). Só que aí o que se observa é que, ainda que tenha se socorrido de conceitos típico da teoria econômica do direito tributário, adotando a premissa do propósito negocial para afastar a legitimidade da interposiçação de uma dada empresa de passagem, o voto condutor deixou, mais que tudo, claro que predita empresa veículo não existia de fato, apontando, de forma clara, que esta, além de não possuir estrutura, não declarar tributos e não possuir folha de salário, Fl. 12392DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 sequer constava das atas que deliberaram os negócios lá criticados. Sobre esta última parte, vale reproduzir a seguinte passagem do aludido paradigma que evidencia a correção do que foi afirmado retro: Por sua vez, o Acordo de Acionistas (firmado em 14/12/2004) e o Acordo de Joint Venture (firmado em 13/12/2004), assinados pelos representantes de Refrigerantes Noroeste, Forsab Investments e Renosa, não fazem nenhuma referência a LEONVIN PARTICIPAÇÕES LTDA, entre as partes integrantes da pactuação, não obstante se verifique o nome de LEONVIN na ata da reunião do Conselho de Administração da fiscalizada e na Ata de Reunião do Conselho de Administração da sócia Refrigerantes Noroeste S/A. Ainda na linha das conclusões da Fiscalização, corrobora a tese de que LEONVIN não passava de uma empresa fictícia o fato de não constar, em Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social GFIP durante toda sua existência, nenhum registro relativo a segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social RGPS, quer sejam empregados ou contribuintes individuais. Vale dizer, LEONVIN não informou fatos geradores de contribuições previdenciárias em GFIP, não obstante a previsão do parágrafo único da cláusula 10 de seu Contrato Social, que assim dispunha: "O Diretor receberá um pro labore, fixado por deliberação dos sócios titulares de quotas que correspondem a mais que metade do capital social." Nesse cenário, depreende-se que Jobelino Vitoriano Locateli e Ricardo Torres de Melo jamais prestaram serviços a LEONVIN, por um motivo óbvio: LEONVIN nunca existiu, de fato. Reforça tal dedução o fato de que, no ano-calendário de 2006, um ano depois de ter realizado um investimento de R$ 135 milhões, LEONVIN transmitiu para Receita Federal duas Declarações de inatividade. Fica evidente, assim, que a norma concreta e individual edificada no acórdão paradigma pressupôs circunstâncias fáticas tão específicas que, caso transportadas para o caso vertente, poderiam resultar, inclusive, em uma mesma conclusão que aquela lá tomada. E tais circunstâncias, vejam bem, não forma nem mesmo aventadas na hipótese dos autos que, nada obstante, deixou claro que o emprego da empresa veículo poderia ser criticado caso a própria existência material desta tivesse sido objeto de críticas. Neste ponto, tem razão a recorrida, posto que, efetivamente, os cenários fáticos observados no paradigma são absolutamente distintos do visto no feito. A vista de tal dessemelhança, não se pode admitir a ocorrência de dissídio jurisprudencial, com a devida vênia à D. Presidência deste CARF que havia se posicionado pelo cabimento do apelo fazendário. O recurso manejado pela D. PGFN não merece seguimento. I.2.2 Do recurso especial do contribuinte. a) a primeira matéria admitida – empresa veículo e a confusão patrimonial. Em relação à primeira matéria, atinente à possibilidade de aproveitamento de ágio surgido a partir da incorporação de empresa veículo que havia, originariamente, adquirido o investimento que dera causa ao sobrepreço pago pela recorrente, impende tecer algumas considerações. Como se vê, o Redator da decisão de 2º grau cravou a inocorrência de confusão patrimonial entre a adquirente e a empresa investida. Isto porque, para aquele julgador, a AMBEV (sucedida pela recorrente) teria adquirido a BAH (a empresa de passagem) e não a Fl. 12393DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 QUINSA, cuja participação societária era, efetivamente, o objetivo das operações praticadas. Assim, para o aludido Colegiado, não se verificaria, aí, o pressuposto preconizado pelo caput do art. 7º da Lei 9.532/95. A norma concreta e individual, como edificada pela Turma a quo, revelaria, assim, a seguinte equação: se “A”, entendida esta, se ocorrida a confusão patrimonial, exclusivamente, entre o adquirente e a empresa adquirida, verificar-se-á “B”, i.e., permitir-se-á o aproveitamento das parcelas ágio porventura observado. No primeiro paradigma admitido, de nº 1302-003.434 (em que foi Relator), a operação lá analisada era em tudo similar àquelas operações que, para muitos, justificaram a própria criação das regras encartadas nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/95, num intento claro de incentivar a aquisição das empesas desestatizadas. Neste caso, vejam bem, uma empresa estrangeira objetivava adquirir investimento estabelecido no Brasil; para tanto, todavia, ao invés de adquirir diretamente o predito investimento, a Companhia estrangeira constitui uma empresa veículo e, por meio dela, promoveu a compra da aludida participação societária. Ao fim, a própria sociedade investida, em procedimento de incorporação reversa, absorve a sua investidora (empresa de passagem), passando, então, a aproveitar o ágio. Vejam que no caso acima, há uma distinção que pode ser relevante para meus pares mas que, para este Relator, á absolutamente desimportante. É que lá, a acusação era de que não haveria a confusão patrimonial entre o real adquirente ao passo que, na hipótese dos autos, sustentou-se não ter ocorrido a absorção pelo investidor, da empresa efetivamente adquirida. I.e., aqui, o que se disse é que a incorporação se deu entre a adquirente e a empresa holding, constituída para viabilizar a aquisição da QUINSA, sendo esta última, a real investida. Ali critica-se a figura do real investidor; aqui, discute-se a pessoa do investimento realmente adquirido. Mas vejam que as premissas jurídicas adotadas lá, se contrapõem de forma hialina à tese defendida pela decisão recorrida. De fato, o que se vê no caso comparado, é que este Relator afirmou, textualmente, que: a) o uso de empresa veículo, per se, mesmo que desprovido de um intento negocial declarado, não seria suficiente para tornar ilídimas as operações pactuadas, não se prestando, mesmo, sequer, para justificar a glosa lá realizada (que se o diga para justificar eventual qualificação da multa de ofício); b) não havia ali, qualquer acusação da prática de simulação, mediante o uso de intrincadas e sucessivas operações societárias, sendo que, assim como no caso vertente, lá também aquisição teria se dado pelo emprego de recursos em espécie para concretizar a compra declarada pela contribuinte. Vejam que estas premissas, por si só, mesmo que considerada a realidade fática observada nestes autos, seriam mais que suficientes para afastar as conclusões adotadas pela decisão de 2º grau, revelando, assim, e forma, inconteste, o dissídio jurisprudencial. Em outras palavras, para a decisão comparada, o antecedente normativo exige a confusão patrimonial entre investidor, mesmo que este seja uma holding, considerada empresa Fl. 12394DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 de passagem, e a investida. Já para a decisão recorrida, a confusão patrimonial que justifica a amortização do ágio somente ocorre entre a adiquirente e a empresa cuja participação se pretendia adquirir, inadmitindo, assim, a interposição de uma empresa-veículo. A divergência é, pois, clara. No que toca ao segundo acórdão a ser comparado, de nº 1201-003.693, vale transcreve trecho do brilhante voto proferido pelo D. Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, que bem resume a tese jurídica tal como, ali, concebida: 250. Com efeito, ainda que o aproveitamento fiscal do ágio passe da pessoa que sofreu o ônus econômico do investimento para uma outra empresa, inclusive a própria investida quando da incorporação reversa, a lógica jurídica e econômica não se altera: havendo absorção da empresa detentora do ágio, não haveria mais como alienar o investimento e deduzir a perda de capital que seria apurada. Daí a necessidade da lei de autorizar o aproveitamento das despesas incorridas com a amortização do ágio pela empresa sucessora. As premissas jurídicas adotadas no acórdão paradigma acima, em tudo, se assemelham ao que este mesmo Relator defendeu por ocasião da prolação do voto condutor do acordão de nº 1302-003.434, principalmente se considerados os importantíssimos complementos trazidos pela declaração de voto proferida neste último acórdão, pelo D. Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado. Enfim, sendo desnecessárias maiores elucubrações, a divergência jurisprudencial se estabelece da mesma forma que apontada quanto ao primeiro paradigma, sendo, pois, de se admitir, quanto a esta matéria, do recurso do contribuinte. b) a segunda matéria admitida – cumulação de multa de ofício e multa isolada. Quanto a este tema não vejo motivos para tecer maiores considerações, além daquelas já proposta pelo despacho de admissibilidade. Vejam que os dois paradigmas indicados tratam de multas isoladas, exigidas concomitantemente com a multa de ofício e cujo lançamento se deu após 2007. Outrossim, enquanto a decisão de piso considera válida a cumulação, mormente por defender que as penalidades incidem sobre fatos/atos distintos, os acórdãos paradigmas se insurgem contra tal entendimento, mormente ao sustentar que “a infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano”, conformando, assim, “meio de execução da segunda” (acórdão de nº 1401- 003.183). E, neste, ambas decisões comparadas concluem, pela impossibilidade da exigência concomitante das penalidades em testilha sob pena de permitir “que duas penalidades” incidam “sobre uma mesma base de cálculo” (acórdão de nº 1301-003.763). Vale apenas destacar que o acórdão de nº 1301-003.763 traz, ainda, como fundamento de suas conclusões, o alardeado princípio da consunção que, per se, já se contraporia entendimento exarado na decisão recorrida. Enfim, restando clara a divergência jurisprudencial também quanto ao tema em exame, o recurso merece seguimento. Fl. 12395DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 III MÉRITO. III.1 O recurso especial do contribuinte. Da segunda matéria admitida. Cumulação de multa de ofício com multa isolada. A questão relativa à cumulação de penalidades (isolada e de ofício e, ainda, a cobrança daquela primeira após o encerramento do exercício) não é nova e já foi objeto de reiteradas decisões dos Órgãos Colegiados deste CARF. E o fato é que semelhantes alegações não encontram guarida na própria legislação que, neste particular é, e era, mesmo antes do advento da Lei 11.488/07, clara com o sol de estio. Com efeito, e admito, no passado, me filiei ao entendimento esposado pelo D. Relator e, por isso, vinha decidindo pela impossibilidade da cobrança concomitante das multas preconizadas pelos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/96, aplicando, mesmo após a edição da Lei 11.488/2007, os preceitos da Súmula 105 deste CARF. Verdade seja dita, minha análise da tese, no passado, se pautava muito mais por um senso de justiça (numa acepção eminentemente político-moral), especialmente porque, na maioria dos casos que me foram postos para decidir, a falta de recolhimento das estimativas não se dava por opção dos contribuintes, mas, isto sim, como consequência de glosas intentadas pela fiscalização. Lembrando que a multa isolada tinha por fim a apenação da conduta negativa do contribuinte, tendente ao descumprimento de uma obrigação acessória (a antecipação do tributo não se conforma com a obrigação principal), considerava injusta tal imposição e, por isso mesmo, abarcava, também, a teoria da encampação (ou consunção). Todavia, e mesmo antes da modificação realizada pela já citada Lei 11.488/2007, é inegável que a norma jurídica sempre contemplou explicitamente a possibilidade de imposição cumulada das duas penalidades (algo que, todavia, também se verificava na redação original da Lei 9.430). E isto, vejam bem, tornou-se ainda mais claro particularmente para este julgador quando instado a analisar a alegação de alguns autuados quanto a impossibilidade de exigência da multa isolada após o encerramento do ano-calendário... Peço vênia para transcrever, abaixo, a redação atual do art. 44, inciso II, da Lei 9.430: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Notem que o artigo não se utiliza da partícula alternativa "ou" para qualificar as penalidades ali descritas, nem tampouco vincula a multa isolada à multa de ofício, algo que, hoje vejo, também se observava no § 4º da Lei 9.430 em sua redação originária. E, mais que isso, afirma textualmente a exigência da penalidade isolada, mesmo se apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa, do que se extrai duas conclusões: Fl. 12396DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 a) a apuração de prejuízo ou base de cálculo negativa somente se faz ao fim do exercício, sendo ilógico pretender a inaplicabilidade da multa isolada após o seu encerramento (até porque, tornaria materialmente impossível a exigência desta penalidade); b) ao asseverar que, mesmo se verificando prejuízo ou base de cálculo negativa, isto é, mesmo que não verificado tributo a pagar (que se apura apenas com o decurso do exercício), a multa será devida... por óbvio, se não houver prejuízo, e, portanto, verificar-se obrigação de se pagar a exação, com mais razão, a penalidade isolada deverá ser aplicada. A partir da conclusão apresentada em “a”, supra, afasta-se, desde logo. a correção da tese acerca da impossibilidade de aplicação da multa isolada após o término do exercício, ou, de outra sorte, a expressão “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal” ecoaria no mais absoluto vazio... Vale lembrar que a letra da lei (seu sentido semântico-sintático) não dá azo à processos hermenêuticos que lhe restrinjam a aplicação. A interpretação gramatical só pode ser ultrapassada se a linguagem empregada for imprecisa ou resultar numa conclusão absurda (contrária ao próprio sistema), desafiando, pois, o uso de outros instrumentos interpretativos, como, alias, pontua Humberto Ávila: Em segundo lugar, a classificação dos argumentos não pode ser inflexível, porque, antes da interpretação, também não se sabe qual dos argumentos será mais seguro ou mesmo qual deles será pertinente à decisão de interpretação. Em alguns casos, serão os elementos linguísticos e sistemáticos que irão decidir qual das alternativas interpretativas deverá ser escolhida; em outros, pela vagueza desses elementos, só os argumentos históricos é que poderão resolver a questão interpretativa. E assim sucessivamente. É dizer: a pertinência dos argumentos depende do próprio problema posto à prova. 5 Se, contudo, a interpretação gramatical (que, para alguns, como Dennis Patterson 6 , não se trata, objetivamente, de interpretação) apresenta um resultado factível, qualquer outra construção hermenêutica será tida e havida como sofística ou falaciosa (pois a premissa - sentido semântico das palavras - não se conformará com as conclusões). Outrossim, e particularmente quanto ao problema da concomitância das penalidades, a conclusão declinada em “b” não deixa, e não deixava, mesmo na redação original do aludido preceptivo, margens para elucubrações adicionais. Mais uma vez, a luz do sentido eminentemente semântico-gramatical da norma, a única interpretação possível é de que a predita multa será exigida, havendo ou não tributo a pagar ao final do exercício financeiro, impondo-se, neste particular, a cumulação das aludidas penalidades que, repise-se, tem como fatos gerados, situações absolutamente díspares – a multa isolada pune o descumprimento da obrigação acessória, ao passo que a multa de ofício apena o não recolhimento do tributo, propriamente (obrigação principal). E, ainda, com todas as vênias possíveis aos defensores de uma posição oposta, mas teoria da consunção, natural do direito penal, não encontra guarida no direito tributário (posição que, agora, assumo). Ambas disciplinas primam pela legalidade estrita e, diferentemente da esfera criminal, cuja legislação prevê, expressamente, a aplicação desta teoria ao concurso de crimes, o sistema fiscal tributário não contem semelhante disposição. "Pau que 5 ÁVILA, Humberto. Argumentação Jurídica e a Imunidade do Luvro Eletrônico in Revista da Faculdade de Direito da UFRGS, vol. 19, março/2001, p. 170. 6 PATTERSON, Dennis. Meaning, Mind anda Law. Ashgate: Law Series, Tom D. Campbell, 2008, pp. 50 e ss. Fl. 12397DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 dá em Chico, dá em Francisco"! Se entendo e defendo a legalidade estrita para afastar exigências que rompam com a ordem legal (em decorrência de uma qualificação econômica dos fatos, v.g,), não posso dela me afastar para validar teses construídas à margem do sistema legal, tão só para favorecer o contribuinte. A Lei 9.430, tanto em sua redação original, como posta atualmente, não comporta as interpretações restritivas que fundamentaram a edição da Sumula 105. Ainda assim, vejo, hoje, que havia incorrido num erro de premissa em votos passados. E explico. De fato, a Lei 11.488/07 não trouxe modificações materiais de relevo; a nova redação, senão pelo remanejo dos incisos e parágrafos do art. 44, não alterou a essência (o aspecto material) da regra de incidência das penalidades, mantendo, inclusive, as mesmas expressões que estavam contidas no predito art. 44 antes de sua edição. O que este Conselheiro se propôs a defender é que, venia concessa, a própria Súmula 105 trazia em seu bojo pressupostos que, no foro próprio do processo administrativo, não podiam ser sustentados. E como este verbete não foi editado e pensado a luz das modificações supra referidas, mesmo que cosméticas, não há ali nada que vincule este Conselheiro ao seu conteúdo, de sorte a atrair para o caso a regra inserta no art. 45, VI, do Regimento Interno do CARF. A revisão, agora intentada, tem esteio na alteração da norma em exame e mesmo que o seu conteúdo seja senão idêntico, ao menos similar àquela sobre o que se debruçou a predita Súmula, é inegável que trouxe uma nova realidade jurídico-normativa que, caso vigente antes da edição daquele verbete, poderia resultar numa análise totalmente distinta (e sua não aplicação boa parte dos Conselheiros que compõe os quadros deste órgão é prova irrefutável disso). Em outras palavras, ainda que a Lei 11.488/07 não tenha se proposto a aclarar a redação do art. 44 da Lei 9.430/97, é fato que ela introduziu um novo cenário jurídico sobre o que, quando menos, impunha-se uma revisão da própria Sumula para deixar claro a sua extensão e aplicabilidade à esta nova realidade, ou não... O fato, e insista-se, é que, como demonstrado alhures, este Julgador já não concordava com o entendimento consolidado naquela Súmula e se via compelido à sua observância, apenas, por força do RICARF. Com a publicação da nova Lei, mesmo que desprovida de alterações substanciais (reprise-se, fazendo modificações meramente formais), a aplicação daquele enunciado deixou de ser obrigatória, precisamente por não estar compreendido, em seu verbete, a noviça redação proposta. A imposição concomitante das duas penalidades se impunha, mesmo que, sob o prisma teórico, pudesse encerrar questionamentos. E, notem, não estou dizendo que a aludida concomitância não mereça críticas! Não abandonei o sentimento visceral que guiou minhas decisões no passado e continuo a considerar "injusta" a imposição de duas penalidades que, não raro, decorrem de um mesmo grupo de eventos conectados, sem que se observe a efetiva intenção do agente em descumprir, por exemplo, a obrigação acessória. E, mais que isso, entendo que a cominação das penalidades em testilha, de forma cumulada, fere o princípio da proporcionalidade e, ato contínuo, a garantia constitucional do não-confisco (art. 150, IV, da CRF88) 7 . 7 Que, frise-se, não pode ser interpretado a partir de uma comparação simplista entre o valor das penalidades e o montante do tributo apurado (ainda que seja possível afirma que esta cumulação tenha o potencial de ultrapassar as Fl. 12398DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Como é sabido, entretanto, a validade da norma legal, a luz do texto constitucional. não encontra, nesta seara, o foro próprio para seu questionamento. Até que haja um definitivo e concreto posicionamento da Jurisprudência Judicial sobre o tema, o fato é que a Lei 9.430 permanece incólume e plenamente aplicável. Nesta esteira, se até o advento da Lei 11.488/07 a observância ao verbete da Sumula 105 era impositiva, com a redação atual do art. 44, I e II, não vejo como refugir à literalidade do texto legal, sendo cabível, pois, com todas as críticas morais e de validade constitucional cabíveis, a exigência cumulada das penalidades. Quanto a esta discussão, não há como se prover o apelo do contribuinte. IV CONCLUSÕES. A luz do exposto, voto por: a) NÃO CONHECER do recurso fazendário; e b) CONHECER do recurso do contribuinte para, no mérito, LHE DAR PROVIMENTO a fim de cancelar o lançamento e, por conseguinte, o próprio crédito tributário relativo ao IRPJ e à CSLL, considerando prejudicada a discussão afeita à cumulação de multa de ofício com multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais. Como fiquei vencido, todavia, quanto ao conhecimento relativo à primeira matéria, não se verifica, mais, a prejudicialidade alardeada e, assim, em relação ao tema “concomitância de multa de ofício com multa isolada”, voto por NEGAR PROVIMENTO ao apelo. (documento assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca importâncias atinentes ao imposto ou contribuições porventura exigidas). Este exame, e como destacado por mim, tem que ser balizado pelos princípio da razoabilidade e proporcionalidade, mormente quando, insista-se, quase sempre, as exigências da multa isolada não decorram de uma intenção deliberada do contribuinte de não recolher as respectivas estimativas. Voto Vencedor Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada. O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável ao conhecimento do recurso especial da Contribuinte acerca da possibilidade de amortização de ágio pago na aquisição de participação societária em Quilmes Industrial (“Quinsa”, Luxemburgo), detida por BAC (Beverage Associates Corp. – “BAC”, Ilhas Virgens Britânicas), com interposição de Beverage Associates Holding (“BAH”, Bahamas). Fl. 12399DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 O seguimento do recurso especial, neste ponto, se deu com fundamento nos paradigmas n os 1302-003.434 e 1201-003.693. O voto vencedor do acórdão recorrido traz a seguinte fundamentação para manter a glosa das amortizações de ágio: Conforme restou esclarecido no Relatório, no cenário inicial, antes de iniciadas as operações societárias ora sob exame, a Recorrente possuía 57% do capital da QUINSA, e o grupo alienante possuía participação de 34% na mesma sociedade, por intermédio da BAC, restando 9% sob a titularidade de minoritários. Em vez de adquirir diretamente da BAC a participação de 34% na QUINSA possuída pelo grupo alienante, em 08/08/2006 a Recorrente adquiriu com ágio a então recém criada BAH, cujo capital foi subscrito pela BAC com as ações da QUINSA. Com essa aquisição, a Recorrente – que já detinha 57% da QUINSA – passou a deter outros 34% indiretamente, por meio da BAH. E menos de um ano depois, a Recorrente incorporou a BAH, e passou a se aproveitar da amortização do ágio para fins de redução da base de cálculo dos tributos devidos no Brasil. Diante desse cenário, a Autoridade Fiscal concluiu o seguinte: 57. O negócio que substancialmente se efetivou foi a compra e venda da Quinsa, não da BAH. O ágio a ser registrado pela AmBev, portanto, deveria ser na Quinsa. Não existiu, nesse contexto, a absorção de patrimônio da Quinsa (ou de sua sucessora) pela AmBev, não tendo ocorrido, por conseguinte, a condição exigida pelo artigo 386 do RIR/99 para que a dedutibilidade fiscal do ágio fosse admitida. [...] 64. A interpretação de que a incorporação de uma holding sem finalidade negocial equivaleria à confusão patrimonial exigida pelo artigo 386 do RIR/99 mostra-se, pois, totalmente equivocada. Não se pode confundir a absorção da BAH com a absorção do investimento efetivamente adquirido com ágio (Quinsa).[...]. (os destaques são do original) Como se nota, a Autoridade Fiscal entendeu, corretamente a meu ver, que o investimento que efetivamente foi adquirido (e que justificou o pagamento do ágio) era a participação de 34% da QUINSA. Desse modo, embora a Recorrente seja a real investidora, como a incorporação realizada pela Recorrente em 29/06/2007 não envolveu a QUINSA , mas sim a BAH, não se concretizou a confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento efetivamente adquirido. Portanto, em não havendo a confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento efetivamente adquirido com ágio, entendo que não restou configurada a hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, razão pela qual deve ser mantida a glosa efetuada pela Autoridade Fiscal. (destaques do original) Com respeito ao paradigma nº 1302-003.434, importa observar que este Colegiado negou conhecimento ao recurso especial contra ele interposto pela PGFN, sob os fundamentos assim expostos pelo Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, condutor do Acórdão nº 9101-005.790: Nesse caso específico, cumpre observar que a discussão se restringiu a legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o investimento com ágio e, ato seguinte, ser incorporada pela empresa investida, de forma a reunir as condições para a dedução fiscal do ágio que foi por ela pago. Aos olhos do voto vencedor do acórdão ora recorrido: Fl. 12400DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 O fundamento único, diga-se, utilizado pela D. Auditoria para inquinar de ilegalidade as operações acima, e, consentaneamente, para glosar as despesas deduzidas pela recorrente a título de amortização de ágio, foi o uso de uma "empresa de passagem", de vida curta, para efetuar-se a aquisição do investimento mencionado alhures; ao ver da fiscalização, e da DRJ, a criação da aludida empresa veículo não teria, em si, um fundamento econômico suficiente para justificar os negócios pactuados, tal qual como concebidos, identificando-se, assim, um intuito exclusivamente fiscal. Venia concessa, na minha opinião e com o devido respeito aos que dela divergem, a criação de uma empresa de passagem para a aquisição, por empresas estrangeiras, de investimento lotado em território nacional está adstrita à liberdade de reorganização empresarial, embasada, inclusive, na garantia constitucional posta no art. 170 da CF88. Dizer-se, neste particular, que determinadas companhias estrangeiras estão obrigadas à efetuar a compra de ativos instalados no Brasil de forma direta e sem interposição de qualquer outra entidade, revela, insisto, na minha visão, pretensão de pautar a estrutura societária e institucional de entes privados. E da declaração de voto do I. Presidente da Turma a quo, Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado extrai-se que: Com relação ao fundamento principal da autuação, concernente à utilização de empresa veículo como forma de viabilizar a posterior amortização do ágio pago, entendo que estando devidamente comprovado nos autos que houve o efetivo pagamento (sacrifício patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da empresa adquirente e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação reversa para fins de amortização da despesa, a forma utilizada pela recorrente para a realização do negócio encontra-se dentro dos limites da liberdade de organização de seus negócios, não lhe sendo vedado utilizar aquela que lhe propicie, dentro do ordenamento legal, o menor custo tributário (maior vantagem tributária, em verdade). É oportuno registrar que não estou entre aqueles que defendem que os contribuintes podem fazer tudo que a lei não veda. Entendo que os negócios jurídicos realizados devem respeitar os princípios da boa-fé e a função social da empresa. Assim, não se admitem negócios puramente formais, sem qualquer substância, que visam unicamente a obtenção de benefícios fiscais, como os observados na criação de ágio em operações internas ao grupo econômico. No presente caso, entendo que a operação se amolda à previsão legal que autoriza a amortização do ágio. Existe um valor efetivamente pago que supera o valor patrimonial, amparado na expectativa de rentabilidade futura. Por outro lado, a adquirente foi absorvida por incorporação pela adquirida, verificando-se a confusão patrimonial exigida por lei para viabilizar a amortização da despesa. Neste passo, com a devida vênia do entendimento fiscal e do adotado pelo i. relator, o meu entendimento é o de que a utilização da empresa chamada "veículo" para a aquisição do investimento encontra respaldo no ordenamento societário e fiscal e, efetivamente, encontra-se dentro da esfera de liberdade que a empresa tem para conduzir os seus negócios, inclusive de modo a lhe propiciar o menor custo ou a maior vantagem tributária. Note-se que o negócio de compra e venda é real. O que se discute é se o contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua concretização. Fl. 12401DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 (...) A possibilidade legal de aproveitamento do ágio (uma vez que este tenha ocorrido e sido demonstrado legitimamente) decorre da absorção do patrimônio de um pessoa jurídica pela outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio apurado na forma do § 2º. Inc II do art. 385 do RIR/1999, inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a participação. Assim dispõe o art. 386 do RIR/1999: (...) Analisando o dispositivo acima, verifica-se que a confusão patrimonial decorre da absorção do patrimônio de uma pessoa jurídica pela outra. É este o requisito que, uma vez atendido, permite a utilização do benefício de amortização antecipada do ágio pago. E, no caso, concreto, a pessoa jurídica que detinha a participação era, indubitavelmente, a empresa holding que foi a responsável pela aquisição da participação societária no Brasil, ainda que os recursos tenham vindo, confessadamente, de empresas situadas no exterior. Portanto, os reais detentores do investimento no Brasil eram a empresa do grupo TNT situada no exterior, mas ao contrário do entendimento fiscal a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida, mas, sim e expressamente, entre a "pessoa jurídica" que detém a participação societária na outra "pessoa jurídica" adquirida com ágio com esta última, ou vice-versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão. Como se nota, a circunstância fática da TNT-Two (a holding ou empresa veículo) ter efetuado o pagamento do preço do negócio, ou seja, ter sido a adquirente de direito, foi determinante para a decisão do Colegiado em sentido contrário à glosa da dedução do ágio. Os paradigmas (Acórdãos n°s 9101-002.188 e 9101-002.186), por sua vez, analisaram os requisitos de dedutibilidade do ágio à luz de situação fática diversa, qual seja, em aquisição de investimento com ágios que foram transferidos para empresas veículos. [...] (destaques do original) Como bem observado no precedente, o debate no paradigma nº 1302-003.434 se restringiu a legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o investimento com ágio e, ato seguinte, ser incorporada pela empresa investida, de forma a reunir as condições para a dedução fiscal do ágio que foi por ela pago. No presente caso, o questionamento validado no acórdão recorrido diz respeito à possibilidade de dedução fiscal de ágio pago pela aquisição de empresa investida que não é incorporada, nem incorpora a adquirente, vez que a integração se dá entre a adquirente e a holding (empresa veículo) interposta entre a adquirente e a adquirida. Em outras palavras: o paradigma estabelece que uma holding que recebe recursos para pagamento de participação societária adquirida é a adquirente da investida, enquanto no recorrido questiona-se se uma holding que recebe transitoriamente em seu patrimônio a participação societária negociada é a investida adquirida. Por certo em ambos os debates serão considerados as funções de uma holding, o direito de auto-organização e a possibilidade de o Fisco questionar arranjos societários sem imputação de simulação. O mesmo, inclusive, se poderia arguir no precedente antes referido, no qual a holding não figura como adquirente, nem Fl. 12402DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 como adquirida, mas sim é interposta entre ambas depois da aquisição do investimento, para receber em transferência o investimento adquirido e ser, na sequência, extinta. Contudo, tendo em conta as distintas finalidades das holdings analisadas nos acórdãos aqui comparados, assim como no precedente, impõe-se reconhecer que o acórdão recorrido e o paradigma nº 1302-003.434 se debruçaram sobre situações fáticas que se desassemelham em ponto determinante para a interpretação da legislação tributária, o que impede cogitar se o Colegiado que proferiu o paradigma também validaria a dedução fiscal das amortizações de ágio nas presentes circunstâncias, razão pela qual o dissídio jurisprudencial não se estabelece. No paradigma nº 1201-003.693, por sua vez, vê-se no relatório, de partida, a referência a uma operação com circunstâncias ausentes neste caso. Veja-se: 7. Nesta verificação fiscal foi constatado que, em vez da simples aquisição direta da Medley 50 pela Sanofi-Aventis Participations, controladora do grupo situada na França, houve a utilização por parte do grupo Sanofi-Aventis de uma complexa reorganização societária para essa aquisição, envolvendo empresas de passagem, custo de aquisição inflado por aumento de capital e a divisão da Medley 50 entre essas empresas de passagem. Tudo para dar uma aparência legítima ao aproveitamento da amortização do ágio, já inchado, como despesa dedutível. [...] 4. Antes da transação objeto do presente processo administrativo, o capital social da Medley 50 era integralmente detido pela Lotpar. 5. Em 14/03/2009 a holding operacional do Grupo Sanofi no Brasil (Sanofi-Aventis Comercial e Logística Ltda. - SACL) constituiu: (i) a Recorrente (à época SACP); e (ii) a Sanofi 10 Ind ou SAIP. Segundo a Recorrente, as empresas foram constituídas com o objetivo de permitir a segregação das atividades desenvolvidas pela Medley em duas empresas distintas: uma com foco comercial e outra com foco industrial. [...] 7. Em 07/04/2009 foi assinado o Contrato de Compra e Venda de Ações (doc. nº 2 da Impugnação – fls. 5.351/5.389), pelo qual a Recorrente (à época SACP) e a SAIP se comprometeram a adquirir da Lotpar 100% das ações existentes e de novas ações de emissão da Medley pelo valor total de R$1.499.999.999,46, sendo R$ 955.330.721,46 pagos à Lotpar e R$ 544.669.278,00 pagos para a própria Medley para aquisição de ações de sua própria emissão. 8. Na data do fechamento, 27/04/2009, a parcela do preço de aquisição pago à Lotpar foi dividida da seguinte forma: (i) a Recorrente (à época SACP) pagou R$ 859.797.649,31 para aquisição de 90% das ações; e (ii) a SAIP pagou R$ 95.533.072,15 para aquisição de 10% das ações. 9. Já a parcela do preço de aquisição paga para a Medley pela emissão de suas ações foi segregada da seguinte forma: (i) a Recorrente (à época SACP) pagou R$ 490.202.350,00 (90%); e (ii) a SAIP pagou R$ 54.466.928,00 (10%). Tal pagamento também ocorreu na data do referido fechamento, por meio de aumento do capital social da Medley no valor total de R$ 544.669.278,00. 10. Após a aquisição, a SACP e a SAIP apuram ágio no valor de R$ 1.464.045.705,80, valor este que sofreu ajustes em razão de obrigações (chamados de ajustes earn-outs) firmadas no Contrato de Compra e Venda para o pagamento de preço de aquisição Fl. 12403DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 adicional em benefício da Lotpar, totalizando R$1.488.368.841,02. A estrutura após a aquisição pode ser assim demonstrada: [...] 11. Em 30/11/2009 a Medley foi objeto de cisão, tendo havido a incorporação do acervo líquido cindido (ativos e passivos relativos à área comercial da Medley - 90% do total) na Recorrente (à época SACP), conforme resume o seguinte quadro: [...] 12. Em 30/12/2009, a Medley (que então apenas detinha os ativos e passivos relacionados à atividade industrial dos negócios Medley - 10% do total) incorporou a SAIP, passando a estrutura a ser assim representada: [...] 13. Posteriormente (em julho de 2014), a Recorrente (antiga SACP/MCL) incorporou a empresa Medley Indústria Farmacêutica (MIF), concentrando a dedução das duas parcelas do ágio para fins fiscais. 14. A fiscalização, contudo, considerou a amortização do ágio indedutível, o que ensejou a glosa dessas despesas, uma vez que: (i) o demonstrativo acerca do fundamento econômico do ágio teria sido feito em momento posterior à aquisição, descumprindo, assim, o requisito previsto no artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/1977 (cf. fls. 5.192 e seguintes) : [...] (ii) houve indevida incorporação de parcela de mais valia de ativo no cálculo do ágio (cf. fls. 5.194/5.195): [...] (iii) houve improbidade de se contabilizar ágio na operação de aumento de capital (R$ 544.669.278,00),: [...] (iv) houve utilização indevida de empresa-veículo para o surgimento do ágio, sendo a real adquirente a controladora do grupo domiciliada na França (cf. fls. 5.207 e seguintes): [...] O outro Colegiado do CARF manteve a glosa das despesas com a amortização do ágio referente às parcelas do aumento de capital (R$ 544.669.278,00) e do valor total da mais valia atribuído a determinados ativos (R$ 35.040.000,00). A decisão invocada pela Contribuinte diz respeito à outra parcela admitida, razão pela qual o aprofundado estudo do voto do relator no paradigma, Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, deve ser analisado no que concerne, especificamente, à parcela do ágio cuja dedução fiscal foi admitida no paradigma. Neste sentindo são os seguintes trechos de seu voto: 179. E apenas para melhor elucidar os fatos, a glosa da amortização do ágio na aquisição da Medley pela Sanofi foi levada a cabo em razão dos seguintes argumentos: (i) intempestividade do demonstrativo do fundamento econômico do ágio, pois feito em momento posterior ao da aquisição; (ii) uso indevido (ou simulado) de empresas Fl. 12404DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 veículos, sem propósito econômico, para permitir a dedução do ágio; e (iii) ausência de confusão patrimonial entre real investidor (Sanofi França) e empresa investida. 180. Subsidiariamente, a fiscalização ainda questiona o valor do ágio propriamente dito, sob a alegação de que o contribuinte (iv) não poderia ter computado os valores referentes às operações de aumento de capital; e (v) deveria ter excluído o valor da mais valia indicado no laudo que foi apresentado como parâmetro para definir o preço ajustado e pago. [...] 198. A licitude ou ilicitude de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de gerar economia fiscal deve ser aferida com base em critérios previstos exclusivamente na lei e não por motivos pessoais, ideologias, crenças ou importação de teorias alienígenas, sob pena de violação à livre iniciativa e estrita legalidade, princípios estes que, não custa repetir, além de nortear a tributação, constituem valores que foram garantidos no nosso ordenamento. [...] 202. Nesse caso concreto, a fiscalização acabou entendendo, a passos tortos, que o aproveitamento fiscal do ágio na verdade restaria prejudicado em função de uma simulação pela “interposição” de empresas veículos, que teriam figurados apenas na aparência, pois carentes de propósito ou substância. 203. E no contexto dos planejamentos tributários, a figura da simulação cada vez mais merece destaque, afinal ela está inserida como principal limite do que pode ou não pode ser considerado eficaz aos olhos do Direito. [...] 224. Feitas essas considerações, fato é que a existência ou não de adoção de estrutura simulada depende dos elementos probatórios existentes em cada situação fática. Apenas com a reunião de indícios precisos e que se convergem para uma convicção segura de que houve simulação é que o ônus da prova em favor do fisco resta cumprido. 225. Nessa situação particular, a simulação da SAIP e SACP, tida por sociedades veículo, foi motivada essencialmente pelo fato delas servirem como mera passagem para permitir a dedução fiscal do ágio. 226. Considerando esse cenário, a questão que se coloca é a seguinte: a SAIP e SACP, ainda que constituídas para serem logo depois incorporadas, têm causa jurídica? Ou seja, o Direito permite que uma empresa não operacional tenha pouca duração e/ou uma única finalidade? 227. Ora, tratam-se de holdings, isto é, sociedades que possuem por objeto social justamente a participação em outras empresas, em conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76 a seguir transcrito: [...] 232. De fato, a SACP e SAIP atuaram em plena conformidade com as regras societárias positivadas. Não há, ao contrário do que quer fazer crer a autoridade autuante, ilusão negocial ou mera aparência sobre a existência e finalidade destas empresas. E qual foi a finalidade? Ora, foi a de permitir a aquisição e a alocação do investimento com ágio em uma duas pontas, uma de cunho industrial e a outra de cunho comercial, de forma a reunir as condições necessárias para o aproveitamento fiscal posterior do ágio. 233. O § 3º, do artigo 2º, da Lei nº 6.404/76 acima transcrito, aliás, reconhece o direito, inclusive, de uma sociedade ser constituída para beneficiar-se de incentivos fiscais, o Fl. 12405DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 que a meu ver ratifica a regularidade das empresas ora em análise, ainda que taxadas vulgarmente de empresas de gaveta ou de prateleira. [...] 235. Ademais, cumpre observar que pela impossibilidade do controlador do grupo Sanofi (empresa domiciliada na França) e pela falta de interesse da holding operacional (SACL) fazerem uma incorporação direta, optaram, dentro do direito de livre iniciativa, por se valer de duas holdings para instrumentalizar toda a operação, como admitido pela lei societária e não proibido pela lei fiscal. 236. Nesse estado de coisas, não vejo nenhuma divergência ou contradição entre a vontade das partes e os negócios por ela firmados. Não há declaração enganosa. Não há negócio vazio de conteúdo. Não há negócio aparente ou dissimulado. Pelo contrário, aquilo que foi declarado pelas partes foi de fato realizado. 237. Também não houve incompatibilidade entre os instrumentos jurídicos utilizados e seus respectivos tipos. A SACP e SAIP cumpriram sua finalidade jurídica (causa) de participar em uma outra sociedade, ainda que por pouco tempo e com uma finalidade determinada pelos sócios, razão pela qual descarto definitivamente a ocorrência de simulação. [...] Da ausência de confusão patrimonial entre “real adquirente” e empresa investida 241. Sustenta ainda a fiscalização, com amparo da DRJ, e inclusive na mesma linha das decisões mais recentes da CSRF (por voto de qualidade), que a ausência de confusão patrimonial entre o real adquirente (ou seja, a empresa que assumiu o ônus econômico do pagamento do ágio) e a investida impediria a dedução fiscal, afinal esta confusão constitui um requisito legal que não foi observado pelo contribuinte. 242. Com a devida vênia, a tese do “real adquirente” ou “ausência de confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que fornece os recursos para a aquisição e a investida”, não tem amparo na lei. Trata-se de interpretação que fere o mais basilar princípio de direito, que é a legalidade, fazendo com que o Executivo indevidamente negue o que o Legislador autorizou, o que é inadmissível no ordenamento jurídico vigente. [...] 244. Não obstante a deficiência da própria terminologia da tese fazendária (real adquirente), reitero que o intérprete deve (ou deveria) abandonar crenças e rótulos e construir o comando legal a partir da linguagem da lei fiscal e o respectivo arquétipo do tributo. 245. E o que diz o texto legal? Conforme visto, a lei prescreve a dedução do ágio fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7º da Lei 9.532/1997) [....] 248. Relativamente ao destinatário da norma de dedução do ágio, o Legislador conferiu este direito à pessoa jurídica que detém o investimento adquirido com ágio, linguagem esta que revela justamente algo que pode ser passageiro. Se a intenção fosse limitar o tratamento fiscal a um sujeito determinado, a lei teria que ter restringido. 249. Ora, a utilização da expressão “na qual detenha participação societária adquirida” pela lei, a bem da verdade, conferiu ao contribuinte a liberdade de transferir o ágio por Fl. 12406DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 todos os meios admitidos, de forma que a sua dedução possa ser feita por quem o detinha no evento de incorporação ou pela investida na incorporação reversa, e não somente por quem pagou ou assumiu o ônus financeiro do preço. [...] 255. Posto isso, a minha opinião é a de a tese do “real adquirente” ou “confusão patrimonial entre real investidor e investida” não encontra amparo na lei e não tem o condão de afastar o direito da Recorrente de aproveitar fiscalmente o ágio. (destacou-se) Os trechos em destaque evidenciam que este segundo paradigma, à semelhança do primeiro, também interpreta a legislação tributária para superar a objeção fiscal à caracterização, como adquirente, daquele que detém o investimento na condição de sociedade holding constituída para assim figurar e superar o desinteresse dos ditos reais adquirentes de incorporar a adquirida. No presente caso, por sua vez, não se discute quem é o adquirente da participação societária, mas sim que a aquisição teve por objeto ações de sociedade integralizadas ao capital de holding interposta, e que assim se prestou à incorporação que antecedeu a dedução fiscal do ágio. Ainda que referências presentes no voto condutor do segundo paradigma permitam inferir que o relator reconheceria a validade da holding para esta finalidade, a divergência jurisprudencial se estabelece entre decisões dos Colegiados do CARF, e a decisão do paradigma, no caso, tem em conta especificamente o cenário fático que ali se apresentava e que, como demonstrado em relação ao paradigma anterior, é distinto do examinado no acórdão recorrido. Neste caso, como destacado no voto condutor do acórdão recorrido, a decisão recai sobre a irregularidade de a Contribuinte, em vez de adquirir diretamente da BAC a participação de 34% na QUINSA possuída pelo grupo alienante, ter adquirido com ágio a então recém criada BAH, cujo capital foi subscrito pela BAC com as ações da QUINSA, e assim passar a deter outros 34% indiretamente, por meio da BAH para, em menos de um ano depois incorporar a BAH para se aproveitar da amortização do ágio para fins de redução da base de cálculo dos tributos devidos no Brasil. A questão, como já dito, não é definir quem é a adquirente, mas sim quem é a adquirida. O exame de admissibilidade concluiu pela existência de divergência jurisprudencial nos seguintes termos: 7. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, em não havendo a confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento efetivamente adquirido com ágio, [...] não restou configurada a hipótese prevista no art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, razão pela qual deve ser mantida a glosa efetuada pela Autoridade Fiscal, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1302-003.434, de 2019, e 1201-003.693, de 2020) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida, mas, sim e expressamente, entre a “pessoa jurídica” que detém a participação societária na outra “pessoa jurídica” adquirida com ágio com esta última, ou vice-versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão (primeiro acórdão paradigma) e que a tese do “real adquirente” ou “confusão patrimonial entre real investidor e investida” não encontra amparo na lei e não tem o condão de afastar o direito da Recorrente de aproveitar fiscalmente o ágio (segundo acórdão paradigma). Não se observou, portanto, que ambos paradigmas afastaram a caracterização de outra pessoa jurídica como real adquirente, e não enfrentaram a exigência, presente nestes autos, de que a confusão patrimonial alcançasse o investimento efetivamente adquirido com ágio. Fl. 12407DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 A Contribuinte, por sua vez, refere inicialmente a conclusão fiscal de que a BAH “não teve propósito negocial”, mas bem expõe de forma mais ampla o fundamento do acórdão recorrido, nos seguintes termos: Como se vê, prevaleceu no v. acórdão recorrido o entendimento de que não teria ocorrido no caso concreto a “confusão patrimonial” na forma exigida pelo artigo 7º da Lei nº 9.532/97 pelo fato da Recorrente (que o v. acórdão recorrido reconhece ser o “real investidor”) ter incorporado não a Quinsa (que sustenta ter sido o “investimento efetivamente adquirido”), mas a BAH, cujo ativo era a participação na Quinsa e foi descrita pela fiscalização como empresa “veículo para a amortização fiscal do ágio” que “não teve propósito negocial”. (negrejou-se) Ocorre que a demonstração da divergência a partir desta premissa está centrada, apenas, na parte final, qual seja, a caracterização de BAH como empresa “veículo para a amortização fiscal do ágio” que “não teve propósito negocial”. Na sequência, o dissídio é demonstrado em face do primeiro paradigma cujos fundamentos são assim sintetizados: Como se vê, ao prover o recurso voluntário sob o fundamento de que para que se dê a confusão patrimonial legalmente exigida basta que a ““pessoa jurídica” que detém a participação societária” incorpore ou seja incorporada pela “outra “pessoa jurídica” adquirida com ágio”, o acórdão nº 1302-003.434 afastou o entendimento que prevaleceu no v. acórdão recorrido, de que para a aplicação da regra do artigo 7º da Lei nº 9.532/97 a confusão patrimonial deva necessariamente ocorrer entre o “real investidor” e a empresa que a fiscalização reputa ser a “real investida”, afigurando-se evidente a divergência entre o v. acórdão recorrido e o PRIMEIRO PARADIGMA (acórdão nº 1302-003.434) quanto à interpretação do artigo 7º da Lei nº 9.532/97 quando comparadas suas conclusões: [...] Antes, porém, o destaque do voto declarado pelo Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado no paradigma nº 1302-003.434 nada refere sobre a participação, na confusão patrimonial, da empresa que a fiscalização reputa ser a “real investida”. Veja-se com o destaque em maiúsculas feito no recurso especial: Portanto, os reais detentores do investimento no Brasil eram a empresa do grupo TNT situada no exterior, mas AO CONTRÁRIO DO ENTENDIMENTO FISCAL A LEI NÃO ESTABELECE A CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE INVESTIDORA (DE FATO) E INVESTIDA, MAS, SIM E EXPRESSAMENTE, ENTRE A “PESSOA JURÍDICA” QUE DETÉM A PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA NA OUTRA “PESSOA JURÍDICA” ADQUIRIDA COM ÁGIO COM ESTA ÚLTIMA, OU VICE- VERSA, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão.” O mesmo direcionamento se vê em relação ao segundo paradigma, cujos fundamentos são assim sintetizados pela Contribuinte no recurso especial: Como se vê, ao prover o recurso voluntário do sujeito passivo o acórdão nº 1201- 003.693 dedicou todo um tópico à refutação da tese, que prevaleceu no v. acórdão recorrido, de que para a aplicação da regra do artigo 7º da Lei nº 9.532/97 a confusão patrimonial deva necessariamente ocorrer entre o “real investidor” e a empresa que a fiscalização reputa ser a “real investida”, afigurando-se evidente a divergência entre o v. acórdão recorrido e o SEGUNDO PARADIGMA (acórdão nº 1201-003.693) quanto à interpretação do artigo 7º da Lei nº 9.532/97 quando são comparadas suas conclusões: Fl. 12408DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Mais uma vez, o destaque do voto do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no paradigma nº 1201-003.693 nada refere sobre a participação, na confusão patrimonial, da empresa que a fiscalização reputa ser a “real investida”. Seguem trechos referidos com o destaque em maiúsculas feito no recurso especial: 242. Com a devida vênia, A TESE DO “REAL ADQUIRENTE” OU “AUSÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE A PESSOA JURÍDICA QUE FORNECE OS RECURSOS PARA A AQUISIÇÃO E A INVESTIDA”, NÃO TEM AMPARO NA LEI. Trata-se de interpretação que fere o mais basilar princípio de direito, que é a legalidade, fazendo com que o Executivo indevidamente negue o que o Legislador autorizou, o que é inadmissível no ordenamento jurídico vigente. [...] 255. Posto isso, a minha opinião é a de (sic) A TESE DO “REAL ADQUIRENTE” OU “CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE REAL INVESTIDOR E INVESTIDA” NÃO ENCONTRA AMPARO NA LEI E NÃO TEM O CONDÃO DE AFASTAR O DIREITO DA RECORRENTE DE APROVEITAR FISCALMENTE O ÁGIO.” Em ambos os paradigmas não há discussão sobre quem é a pessoa jurídica adquirida, mas apenas quem é a real investidora. Registre-se que tem razão a Contribuinte quando aponta que no Acórdão nº 9101- 004.816 foi conhecido recurso especial da PGFN que confrontava decisão na qual se discutia quem era a pessoa jurídica adquirida, e isto com base em paradigmas no qual o debate se estabelece acerca do real adquirente. Esta Conselheira, designada para redigir o voto vencedor neste sentido, assim consignou: E, embora a autoridade fiscal tenha feito alguns acréscimos à acusação – especialmente ao final do item 4.2.1 acima transcrito – acerca das repercussões das operações que ensejaram a amortização do segundo ágio, fato é que o acórdão recorrido pautou sua decisão, apenas, na descaracterização da HG-II como empresa veículo, inclusive admitindo a constituição de holding com o intuito único de gozo de incentivos fiscais, mas também acolhendo as razões apresentadas pela Contribuinte para criação da HGI-II e rejeitando a confrontação feita na acusação fiscal a este respeito. Sob esta ótica, o dissídio jurisprudencial com os paradigmas indicados é patente: em todos os casos a incorporação que precede a amortização fiscal do ágio não envolveu adquirente e adquirida, mas sim uma delas e uma pessoa jurídica interposta com finalidades infirmadas pela autoridade fiscal, de modo a classifica-la como “empresa-veículo”. Nos paradigmas afirmou-se descumprido o requisito da confusão patrimonial presente nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, ao passo que o recorrido admitiu a amortização fiscal do ágio, implicitamente dispensando a integração entre adquirente e adquirida. (negrejou-se) Esclareça-se, porém, que tal decisão mais buscava demonstrar a semelhança do referido caso com o anterior, onde foi examinado o primeiro ágio formado na operação, e no qual esta Conselheira já havia acompanhado a maioria qualificada deste Colegiado em favor do conhecimento de recurso fazendário pautado nos mesmos paradigmas novamente indicados. De toda a sorte, importa reconhecer que a análise aqui exposta melhor enfrenta o dissídio jurisprudencial suscitado pela Contribuinte, e se alinha à objeção posta no referido precedente pela relatora, ali vencida, Conselheira Lívia De Carli Germano: [...] Fl. 12409DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Ademais, tanto o acórdão 9101-002.213, quanto o outro precedente indicado como paradigma, o acórdão 1101-000.961, tratam da questão da “internalização do ágio” decorrente de pagamento feito por empresa estrangeira, o que simplesmente não ocorre no caso concreto, em que o ágio foi pago no Brasil por empresa brasileira (o Recorrido), em razão da aquisição de outras empresas brasileiras (HGI-II e HGI-I), ou de aquisição por empresa brasileira com recursos oriundos do exterior, do que não cogitou a fiscalização no caso concreto. Nos dois paradigmas em questão, a fiscalização alegou que o ágio teria sido realmente pago ou suportado por pessoa diversa (a empresa estrangeira que, na opinião da fiscalização, era a “real investidora”) daquela que registrou o ágio pago e posteriormente incorporou a sociedade investida. Diferentemente, no caso dos autos não se põe em dúvida que o Recorrido é o “real investidor”, tendo a acusação fiscal se limitado a questionar, na verdade, quem foram as “reais investidas” – nesse ponto, o acórdão recorrido entendeu que as investidas seriam a HGI-II (primeiro ágio) e CSHG-I (segundo ágio), enquanto que, para a fiscalização, seriam as empresas operacionais HG ASSET MANAGEMENT, HG SERVIÇOS INTERNACIONAIS e HG CORRETORA. É dizer, os acórdãos indicados como paradigma trataram de hipóteses em que se questionava quem seria o real investidor, pautando-se no critério de saber quem efetivamente pagou ou arcou com o preço pago com ágio. No caso dos autos, por outro lado, a discussão limita-se a examinar quem seriam as “reais investidas”, se HGI-II e CSHG-I, como entendeu o acórdão recorrido, ou se HG ASSET MANAGEMENT, HG SERVIÇOS INTERNACIONAIS e HG CORRETORA, como pretende a Recorrente, questão fática absolutamente peculiar e específica do caso concreto. (destacou-se) O relevo e a especificidade da discussão dirigida à definição da real adquirida fica evidente na condução do mérito da questão no recurso especial. A finalidade de BAH é exposta com diversas peculiaridades, distintas daquelas recorrentemente examinadas quando a discussão recai sobre a real adquirente, e que se circunscreve à figuração contratual nesta posição e à efetivação do pagamento por valor superior ao patrimonial da participação adquirida. Por todo o exposto, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte nesta matéria. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa Como antes já referido, no Acórdão nº 1402-004.210, o Colegiado a quo deu parcial provimento ao recurso voluntário para afastar a qualificação da penalidade imputada à exigência decorrente de glosa, no ano-calendário 2014, de amortização de ágio pago na aquisição de participação societária em Quilmes Industrial (“Quinsa”, Luxemburgo), detida por BAC (Beverage Associates Corp. – “BAC”, Ilhas Virgens Britânicas), com interposição de Beverage Fl. 12410DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Associates Holding (“BAH”, Bahamas), amortização esta deduzida da base tributável sem a confusão patrimonial entre adquirente (Contribuinte) e adquirida (Quinsa), dada a incorporação que antecedeu as amortizações fiscais se verificou entre a Contribuinte e BAH. Além do lançamento do IRPJ e da CSLL devidos no ano-calendário 2013, também foram exigidas multas isoladas por falta de recolhimento das estimativas de IRPJ e CSLL nos meses de janeiro, agosto, setembro e dezembro/2013. O recurso especial da PGFN teve seguimento, em sede de agravo, com base nº 9101-003.533, sob a ótica de que as outras ocorrências correlatas a fraude e sonegação, referidas no paradigma, não teriam afetado a percepção acerca do outro Colegiado do CARF acerca do cabimento da qualificação da penalidade. Vale o destaque dos seguintes excertos do despacho: A Turma decidiu manter a glosa da amortização do ágio, sob o fundamento de não ter havido “confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento efetivamente adquirido com ágio”. Por outro lado, decidiu afastar a qualificação da multa, por entender que “não se verificou que a operação conduzida pela Recorrente foi realizada com simulação ou fraude”, destacando o voto condutor que “o fato da contribuinte ter se utilizado de uma empresa veículo para aquisição da participação societária almejada não alterou a finalidade do negócio e tampouco o resultado alcançado, caso a operação tivesse sido conduzida de acordo com outras alternativas sugeridas pela fiscalização” 8 . Confira-se: [...] Embora haja no voto condutor do paradigma o destaque de certos elementos fáticos que conduziram à conclusão da prática de fraude e sonegação, não se identifica ali pontos que extrapolem o emprego de empresa veículo sem propósito negocial (no caso, a FORSAB), utilizada para permitir o aproveitamento do ágio pago em aquisição de empresa (no caso, a RENOSA). Em essência, é a utilização de empresa veículo sem propósito negocial que leva a Turma julgadora do paradigma a entender que “a introdução da empresa veículo, na arquitetura societária montada, configura ato de execução de uma prática juridicamente reprovável”. E também a conduz a concluir que ali se verifica “a ocorrência da prática de FRAUDE” e de que “é inequívoca a prática de SONEGAÇÃO”. Para esta análise, porém, importa ter em conta, também, a motivação para qualificação da penalidade relatada no acórdão recorrido: Diante do exposto, a fiscalização entendeu que houve, por parte da AMBEV, abuso no seu planejamento tributário e, por este motivo, aplicou a multa qualificada (150%) prevista no artigo 44, § 1º, da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007. Embora se reconheça que o ágio poderia ser aproveitado ainda sem a interposição da BAH, tal fato só ocorreria se a Ambev incorporasse a Quinsa ou se a Ambev alienasse ou liquidasse o seu investimento na Quinsa, o que não ocorreu. Alega-se, por outro lado, que : No caso em tela, não houve propriamente transferência do ágio pago da adquirente original para a adquirida. O que ocorreu foi que a adquirente (Ambev) registrou um ágio decorrente de uma aquisição cujo objeto foi a empresa-veículo (BAH). Nesse caso, a empresa-veículo não tinha o intuito de transportar o ágio 8 A Relatora foi vencida quanto à glosa do ágio e à imposição das multas isoladas pela falta de pagamento de estimativas mensais, mas sua decisão prevaleceu quanto à qualificação da multa. Fl. 12411DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 de uma empresa para outra; o intuito era fazer parecer que o ativo negociado era a empresa-veículo, e não a que realmente era o objeto de negociação (Quinsa), para que posteriormente a empresa-veículo fosse incorporada. A empresa- veículo nasceu para ser extinta e, com isso, supostamente surgiria o direito à dedutibilidade fiscal do ágio pago. Sem a BAH, o ágio pago na aquisição da Quinsa, e reconhecido com tal na contabilidade da Ambev, não poderia ser amortizado fiscalmente. Por essa razão, entendeu a fiscalização ter havido fraude e conluio (vez que houve anuência da BAC em constituir a BAH para venda da Quinsa). Neste contexto, vislumbra-se no presente caso dessemelhança mais substancial que a demonstrada por esta Conselheira ao rejeitar o mesmo paradigma no precedente nº 9101- 006.166, nos termos do voto lá declarado: Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em suas conclusões para negar conhecimento ao recurso especial da PGFN. Como bem observado em seu voto, a similitude fática deve ser avaliada tendo em consideração o que os acórdãos recorrido e paradigmas tiveram em conta para a interpretação da legislação tributária de regência. E esta premissa foi determinante para a conclusão, no presente caso, acerca da dessemelhança entre os casos comparados. Isto porque esta Conselheira foi relatora do Acórdão nº 9101-004.559, referido pela I. Relatora, e inclusive votou pelo cabimento da qualificação da penalidade em outra exigência decorrente desta mesma operação, mas não poderia, apenas por esta razão, ter em conta as premissas fáticas ali recolhidas. Ocorre que, no presente caso, o voto condutor do acórdão recorrido: i) limita a motivação da qualificação da penalidade à ausência de propósito negocial na constituição da Delta Participações, que serviu apenas como “empresa veículo” para a transferência do ágio pago pelo Aché Laboratórios para a Recorrente; ii) não refuta a alegação da Contribuinte de não ter praticado nenhum comportamento delituoso ou ato ilícito, como a emissão de documentos falsos, inidôneos, alterados, ou mesmo, constituído empresas fantasmas, além o fato de a Fiscalização ter questionado, apenas a legitimidade dos atos societário operados pela autuada, num suposto contexto de divergência interpretativa quanto as normas aplicáveis, vez que o mesmo tipo de procedimento adotado por ela já ter sido aceito pela jurisprudência do CARF em situações análogas; e iii) refere julgado anterior, sobre a mesma operação, que destacou não haver individualização da conduta dolosa de qualquer dirigentes da Recorrente no sentido de determinar, conscientemente, a realização dos atos societários que redundaram na contabilização de ágio gerado e sua amortização como despesa dedutível, para assim concluir que não restou demonstrada a intenção do contribuinte, através de seus dirigentes, no sentido de sonegar total ou parcialmente o tributo. Este último ponto é determinante para o afastamento do paradigma nº 9101-003.533, no qual se afirmou configurado o intuito fraudulento em operação. A exposição do voto condutor desse paradigma evidencia significativa similitude com a operação aqui sob exame: No caso em exame, coube à pessoa jurídica FORSAB suportar o sacrifício patrimonial pela aquisição da participação societária no capital da fiscalizada. Nessa aquisição, FORSAB arcou com despesa de ágio de R$ R$ 125 milhões. A vedação à influência dessa despesa no lucro real apurado por Renosa é consequência da inexistência de confusão patrimonial entre FORSAB e Renosa. A alternativa que pareceu viável ao grupo FORSAB, para o propósito de se beneficiar do ágio pago na aquisição de Renosa, foi a de constituir, em 10/12/2004, a empresa veículo LEONVIN com capital social de R$ 1.000,00, Fl. 12412DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 aumentado, em 24/01/2005, no montante expressivo de R$ 135.924.000,00. Importa considerar que as sócias no capital de LEONVIN, ao tempo da aquisição das ações de Renosa, eram as pessoas jurídicas Bebidas Latinas e Abacus, subsidiárias de FORSAB localizadas em Jersey, Ilhas do Canal, paraíso fiscal reconhecido pela IN RFB nº 1.037/2010. Nas circunstâncias comentadas, pareceu aos idealizadores do planejamento tributário que seria legítima a dedução do ágio amortizado por Renosa, depois de incorporar a empresa veículo. Nesse contexto, deve-se ressaltar a falta de propósito negocial, na constituição de LEONVIN, sociedade formada entre pessoas físicas, uma delas o Sr. Jobelino Vitoriano Locateli, que passou a administrá-la (após a transferência da totalidade das quotas a BEBIDAS LATINAS e a ABACUS), juntamente com Ricardo Torres de Melo (que já exercia a direção executiva da fiscalizada). Conforme aponta a Fiscalização, LEONVIN não desenvolveu qualquer atividade operacional, prestando-se exclusivamente ao objetivo de transportar para Renosa o ágio pago por FORSAB. Em outras palavras, LEONVIN não tinha propósito econômico, revelando-se desprovida de objeto social de fato. Sua função de mera empresa veículo é decorrência de um projeto que unicamente visava a revestir a aparência de obediência aos requisitos da Lei nº 9.532/1997, para a dedução da amortização do ágio pago por FORSAB. Contudo, desnecessário se mostrou buscar maiores esclarecimentos acerca do que se concebeu como a constatação de FORSAB suportar o sacrifício patrimonial pela aquisição da participação societária no capital da fiscalizada – se isto representaria aquisição direta para posterior transferência à empresa veículo LEOVIN, ou transferência de recursos para aquisição por LEOVIN – porque, para decidir sobre a qualificação da penalidade, referido julgado se estende em demonstrar a individualização da conduta dos dirigentes da pessoa jurídica autuada, e assim concluir pela intenção de fraude, nos seguintes termos: Quanto à qualificação da multa de ofício, dê-se relevo à transferências da totalidade das quotas de capital de LEONVIN, pouco mais de um mês após a constituição dessa pessoa jurídica. Como já foi dito, seus fundadores eram pessoas físicas, que cederam seus direitos societários às pessoas jurídicas estrangeiras BEBIDAS LATINAS e ABACUS, ligadas ao grupo FORSAB. No entanto, em consulta ao Diário Oficial Empresarial do Estado de São Paulo, página 40117, de 05/04/2007, pode-se observar que os beneficiários da redução de capital de R$ 2.900.000,00, aprovada pelas sócias estrangeiras de LEONVIN, foram Jobelino Vitoriano Locateli e Ricardo Torres de Melo. Segundo a Fiscalização, essa publicação ocorreu sob a vigência da 3a Alteração e Consolidação do Contrato Social, ou seja, quando não mais havia sócios pessoas físicas no quadro societário, o que torna cristalino que BEBIDAS LATINAS e ABACUS eram "empresas de papel", sem substrato econômico, da mesma forma que LEONVIN. Por sua vez, o Acordo de Acionistas (firmado em 14/12/2004) e o Acordo de Joint Venture (firmado em 13/12/2004), assinados pelos representantes de Refrigerantes Noroeste, Forsab Investments e Renosa, não fazem nenhuma referência a LEONVIN PARTICIPAÇÕES LTDA, entre as partes integrantes da pactuação, não obstante se verifique o nome de LEONVIN na ata da reunião do Conselho de Administração da fiscalizada e na Ata de Reunião do Conselho de Administração da sócia Refrigerantes Noroeste S/A. Ainda na linha das conclusões da Fiscalização, corrobora a tese de que LEONVIN não passava de uma empresa fictícia o fato de não constar, em Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social GFIP durante toda sua existência, nenhum registro relativo a segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social RGPS, quer sejam empregados ou contribuintes individuais. Vale dizer, Fl. 12413DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 LEONVIN não informou fatos geradores de contribuições previdenciárias em GFIP, não obstante a previsão do parágrafo único da cláusula 10 de seu Contrato Social, que assim dispunha: "O Diretor receberá um pro labore, fixado por deliberação dos sócios titulares de quotas que correspondem a mais que metade do capital social." Nesse cenário, depreende-se que Jobelino Vitoriano Locateli e Ricardo Torres de Melo jamais prestaram serviços a LEONVIN, por um motivo óbvio: LEONVIN nunca existiu, de fato. Reforça tal dedução o fato de que, no ano-calendário de 2006, um ano depois de ter realizado um investimento de R$ 135 milhões, LEONVIN transmitiu para Receita Federal duas Declarações de inatividade. O Ato de Concentração - AC n° 08012.000240/2005-08, publicado no DOU de 10/01/2005, bem como o Acordo de Acionistas e o Acordo de Joint Venture, acima citados, traduzem que a verdadeira investidora era a pessoa jurídica estrangeira FORSAB. E mais: inequivocamente demonstram, juntamente com os demais elementos fáticos aqui mencionados, que a criação e o emprego de LEONVIN, na arquitetura societária engendrada, constituíram um mecanismo concebido para forjar a aparência de negócios reais com o fim de possibilitar a dedução do ágio amortizado, na determinação do lucro real de Renosa. Sem dúvida, a arquitetura societária engendrada não tinha propósito negocial. Os articuladores de todo o esquema montado buscaram um único fim, ao tecerem tal arranjo: reduzir ilicitamente o IRPJ e a CSLL, lançando mão de um contrato de sociedade para ser utilizado com a intenção de atestar a existência jurídica da empresa veículo, malgrado despida de propósito econômico. Esse contrato, juntamente com documentos da escrituração, foram apresentados à Fiscalização com vistas à comprovação da regularidade da dedução do ágio amortizado. Por conseguinte, assevera-se que seu uso serviu à finalidade de dar uma aparência de legalidade a um fato que não o é, pois a redução dos tributos registrada, nas declarações da fiscalizada, em razão da despesa de amortização desse ágio, não tem o amparo da lei. Nestes termos, os detalhes da condução da operação pelos dirigentes das pessoas jurídicas foi determinante para a conclusão acerca da existência de fraude, enquanto no acórdão recorrido clama-se, dentre outros aspectos, por esta individualização. Logo, se acaso a acusação fiscal veiculada nestes autos traz tal especificidade, e ela foi afirmada inexistente pelo Colegiado a quo, cumpria à PGFN ter embargado o acórdão recorrido para trazer manifestação acerca deste aspecto e, assim, eventualmente constituir cenário fático semelhante para a constituição do dissídio jurisprudencial acerca do cabimento da qualificação da penalidade em tais circunstâncias. Ao deixar de proceder dessa forma, a PGFN acaba por imputar a este Colegiado a necessidade de, eventualmente, revolver a análise probatória do presente caso, e assim permitir inovações impróprias em sede de instância especial de solução de dissídios jurisprudenciais. Embora reconhecendo que, em circunstâncias assim, o fundamento inatacado se confunde com a falta de similitude fática entre os casos comparados, esta Conselheira acompanha a I. Relatora em suas conclusões para não se prender àquele primeiro aspecto, mas sim ao segundo, e também afirmar não caracterizada a divergência jurisprudencial acerca da qualificação da penalidade. No presente caso, a acusação fiscal apreciada pelo Colegiado a quo apresenta elementos fáticos menos expressivos que os presentes no acórdão recorrido no referido precedente. Assim, com mais razão o paradigma nº 9101-003.533, dados os acréscimos acerca da conduta dos dirigentes e dos atos distintos lá praticados, não se presta à caracterização do dissídio jurisprudencial. Fl. 12414DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 A confirmar a dessemelhança entre os casos comparados, vale a transcrição da declaração de voto do ex-Conselheiro Murillo Lo Visco, que concordou com o afastamento da qualificação da penalidade: Para votar no sentido do afastamento da qualificação da multa de ofício neste processo, foi determinante para mim o fato de que a estrutura adquirida pela Recorrente era, em essência, semelhante àquela que existia antes de iniciadas as operações societárias ora sob exame. Em outras palavras, a segregação do investimento em uma nova holding não alterou, em essência, a estrutura que antes existia: no início, a participação de 37% da QUINSA estava sob a titularidade de uma holding (a BAC); e depois de segregado o investimento, a participação adquirida manteve-se sob a titularidade de uma holding, ainda que outra (a BAH). A meu ver, não há nada de anormal na segregação de um investimento para fins de viabilizar sua alienação. Muito pelo contrário, percebo que se trata de prática comum em especial nos casos em que a holding originalmente titular do investimento possui outros negócios e participações. A segregação de um investimento em uma holding criada especificamente para viabilizar a alienação é uma decisão empresarial legítima e habitual, que de forma alguma deve ser tida, por si só, como fraudulenta. Por outro lado, se o arranjo utilizado não permitiu o enquadramento na hipótese do art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, há uma consequência específica, que é exigência dos tributos apurados com base nos valores das amortizações indevidamente aproveitados, acompanhados de multa de 75%. Em síntese, como no presente caso a Recorrente (que á a real investidora) atingiu seu objetivo sem que a estrutura no grupo alienante tenha sido essencial ou artificialmente alterada (afinal, a participação de 37% na QUINSA estava como uma holding antes, e assim permaneceu até ser adquirida), entendo que não se encontram presentes as circunstâncias exigidas pela Lei para fins de exasperar a multa de ofício, ainda que o aproveitamento do ágio tenha sido indevido. Estas as razões para acompanhar a conclusão do I. Relator e NEGAR CONHECIMENTO o recurso especial da PGFN. Com respeito ao recurso especial da Contribuinte, o seguimento quanto à exigência concomitante de multa isolada com a multa de ofício proporcional se deu com base nos paradigmas n os 1401-003.183 e 1301-003.763. Neste ponto, o recurso especial deve ser CONHECIDO porque os acórdãos comparados analisaram penalidades aplicadas sob o mesmo contexto normativo e alcançaram conclusões distintas, a evidenciar a divergência jurisprudencial. E, no mérito da matéria conhecida, esta Conselheira acompanha o I. Relator em suas conclusões, reiterando o posicionamento deste Colegiado, no sentido de que a partir de 2007 não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas também para afastar as objeções à aplicação da penalidade depois do encerramento do exercício e à pretensão de aplicação do princípio da consunção: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o Fl. 12415DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Fl. 12416DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e Fl. 12417DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101- 001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Fl. 12418DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: Fl. 12419DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente 9 . Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 10 9 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. 10 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. Fl. 12420DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 11 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] 11 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. Fl. 12421DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 12 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 13 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. 12 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. 13 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 12422DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares 14 à parcela do litígio já pacificada. 14 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 12423DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no Fl. 12424DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: Fl. 12425DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano- calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória Fl. 12426DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. Fl. 12427DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. Fl. 12428DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata- se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos 15 e exigidas de forma isolada. 15 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no Fl. 12429DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 12430DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta 16 : O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito 16 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 12431DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no Fl. 12432DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. Fl. 12433DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor 17 . Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício 17 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 12434DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Fl. 12435DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 120100.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Fl. 12436DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano- calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão nº 9101-006.056 18 : A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa 18 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 12437DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008): [...] Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3º: Art. 3º - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda Fl. 12438DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.” Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave. 19 . Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. 19 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010. Fl. 12439DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um minus em direção a um plus. 20 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. 20 Idem, Idem Fl. 12440DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, e o posicionamento desta, inclusive, está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/2020 21 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. 21 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. Fl. 12441DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.517 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720062/2018-53 Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano- calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte neste ponto. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Fl. 12442DF CARF MF Original

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9860125 #
Numero do processo: 18329.000102/2009-34
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 21 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Fri Apr 28 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2007 RECURSO VOLUNTÁRIO. REPRODUÇÃO DE PEÇA IMPUGNATÓRIA. AUSÊNCIA DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA. Cabível a aplicação do artigo 57, §3º do RICARF - faculdade do relator transcrever a decisão de 1ª instância - quando este registrar que as partes não inovaram em suas razões de defesa. DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. As deduções de despesas médicas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora. Quando regularmente intimado, deve o sujeito passivo demonstrar o seu efetivo pagamento.
Numero da decisão: 2001-005.561
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Marcelo Rocha Paura - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura, Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente).
Nome do relator: MARCELO ROCHA PAURA
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ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2007 RECURSO VOLUNTÁRIO. REPRODUÇÃO DE PEÇA IMPUGNATÓRIA. AUSÊNCIA DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA. Cabível a aplicação do artigo 57, §3º do RICARF - faculdade do relator transcrever a decisão de 1ª instância - quando este registrar que as partes não inovaram em suas razões de defesa. DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. As deduções de despesas médicas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora. Quando regularmente intimado, deve o sujeito passivo demonstrar o seu efetivo pagamento.

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REPRODUÇÃO DE PEÇA IMPUGNATÓRIA. AUSÊNCIA DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA. Cabível a aplicação do artigo 57, §3º do RICARF - faculdade do relator transcrever a decisão de 1ª instância - quando este registrar que as partes não inovaram em suas razões de defesa. DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. As deduções de despesas médicas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora. Quando regularmente intimado, deve o sujeito passivo demonstrar o seu efetivo pagamento. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Marcelo Rocha Paura - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura, Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente). Relatório AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 18 32 9. 00 01 02 /2 00 9- 34 Fl. 79DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2001-005.561 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 18329.000102/2009-34 Inicio o presente com a transcrição do relatório do julgamento de primeira instância: Através da Notificação de Lançamento está sendo exigido do contribuinte o imposto suplementar no valor de R$8.325,72 relativos ao exercício de 2007 em decorrência da dedução indevida de despesas médicas e com instrução por falta de comprovação. A descrição dos fatos e a legislação infringida constam da referida Notificação. Na impugnação o contribuinte, através de seu procurador (fls.14/15) alega, em síntese, que: - a glosa do valor deduzido a título de despesas de instrução na quantia de R$ 1.521,86, não está correta, pois representa o valor anual efetivamente pago ao Colégio Saint Catherine Scool, estabelecido em Rivera, República Oriental do Uruguai, e convertida para real na forma prevista no parágrafo 4º, do art. 16 da IN SRF 208/2002; - as Nota de nº 3233 e 2643 emitidas por St. Catherine’s School comprova a dedução pleiteada a título despesas de instrução; -os recibos emitidos por Ana C. Sena Cabral (R$ 9.000,00), Roseli Ribeiro Pretto (R$ 10.500,00) e Álvaro Mera (R$8.000,00) por si sós comprovam os pagamentos efetuados em dinheiro, moeda corrente, previsto no art. 315 do Código Civil; - o valor de R$ 1.090,32 pagos a Unimed refere-se ao plano de saúde próprio e de seus dependentes; - admitindo-se a glosa das despesas médicas, somente seria cabível os pagamentos realizados com os filho (Sergio e Carmen) de sua companheira; - os pagamentos efetuados a Uniodonto relativos a sua companheira (Carmen Lima) e sua filha (Virginia Lima Taraouco) devem ser deduzidos da base cálculo, sendo somente indevida a despesa de R$ 24,72 incorrida com Sergio (não dependente). Prossegue discorrendo sobre os direitos e garantias individuais do contribuinte que devem ser observados pelo fisco, citando a opinião de tributaristas a respeito dessa matéria. Protesta pela apresentação de todos meios de provas em direito admitidas, especialmente a perícia, juntada de documentos e depoimentos de testemunhas, dos fiscais, etc. A decisão de primeira instância foi proferida com a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2007 DEDUÇÕES. ÔNUS DA PROVA. Havendo dúvidas quanto à regularidade das deduções, cabe ao contribuinte o ônus da prova. DESPESAS MÉDICAS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. A dedução de despesas médicas na declaração de ajuste anual está condicionada à comprovação hábil e idônea dos gastos efetuados, podendo ser exigida a demonstração do efetivo desembolso e, restringe-se aos pagamentos efetuados pelos contribuintes no ano-calendário, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes. Ciente do acórdão da DRJ em 26/09/2012, o(a) contribuinte, em 24/10/2012, apresentou recurso voluntário, no qual alega, em apertado resumo, que: Fl. 80DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2001-005.561 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 18329.000102/2009-34 a) os recibos e documentos apresentados cumprem os requisitos legais e são hábeis a comprovar as despesas médicas - prestação dos serviços e efetivo pagamento É o relatório. Voto Conselheiro(a) Marcelo Rocha Paura - Relator(a) Da Admissibilidade Preliminarmente há de se conhecer a impugnação pelo fato de ser tempestiva, e conter os requisitos de admissibilidade previstos no Decreto n.º 70.235, de 06 de março de 1972 e alterações posteriores. Do Mérito Inicialmente, transcrevemos o disposto no §3º, art. 57 da Portaria MF nº 343, de 09.06.2015, que aprovou o RICARF vigente, in verbis: Art. 57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem: I - verificação do quórum regimental; II - deliberação sobre matéria de expediente; e III - relatório, debate e votação dos recursos constantes da pauta. § 1º A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados exclusivamente aos conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada sessão de julgamento correspondente, em meio eletrônico. § 2º Os processos para os quais o relator não apresentar, no prazo e forma estabelecidos no § 1º, a ementa, o relatório e o voto, serão retirados de pauta pelo presidente, que fará constar o fato em ata. § 3º A exigência do § 1º pode ser atendida com a transcrição da decisão de primeira instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões de defesa perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão recorrida. (Redação dada pela Portaria MF nº 329, de 2017) (grifei) Compulsando os autos, verifico que o interessado ao apresentar seu recurso voluntário, basicamente, manteve as argumentações de sua impugnação, não apresentando novas razões de defesa perante este Colegiado. Considerando este fato; Considerando a minha absoluta concordância com os fundamentos do Colegiado a quo; e Considerando, ainda, o fundamento regimental acima reproduzido, utilizo como razões de decidir às do voto condutor do acórdão de primeira instância, a seguir transcritas: Voto Importante ressaltar que, para qualquer dedução da base de cálculo do imposto de renda pessoa física, é necessária a comprovação de que foram satisfeitos os requisitos exigidos pela legislação, cujo ônus da comprovação a lei atribuiu ao contribuinte, conforme o art. 73 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 - RIR/99: “Todas as deduções estão sujeitas à comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora”. Fl. 81DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2001-005.561 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 18329.000102/2009-34 No que diz respeito a dedução de despesas médicas, o Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99 em seus arts. 80, § 1º, incisos II e III, assim dispõem: “Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei n° 9.250, de 1995, art. 8°, inciso II, alínea "a"). § 1° O disposto neste artigo (Lei n° 9.250, de 1995, art. 8°, § 2°): ................................................................................................................ II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes; III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento” (Grifei) A análise dos dispositivos legais transcritos permite-nos concluir que a dedução de despesas médicas exige a prova de efetividade do ônus do dispêndio realizado pelo contribuinte que dela pretende se aproveitar em prol de seu próprio benefício ou de seus dependentes. Exige-se nesses casos, a comprovação da prestação dos serviços e, principalmente, da efetiva realização dos pagamentos correspondentes. Para a comprovação da efetividade dos pagamentos sugere-se: cópias de cheques fornecidas pela instituição bancária, comprovantes de depósitos na conta do prestador dos serviços, comprovantes de transferências eletrônicas de fundos, transferências interbancárias, comprovantes de transmissão de ordens de pagamentos, e, no caso de pagamentos efetuados em dinheiro, extratos bancários que demonstrem a realização de saques em datas e valores coincidentes ou aproximados aos pagamentos em questão, podendo também o interessado apresentar outros que julgar convenientes, desde que surtam os devidos efeitos legais. No presente caso, o contribuinte foi intimado (fls. 26 e 33) a comprovar entre outros itens, o efetivo pagamento efetuado aos profissionais Ana Cristina Cabral (Psicóloga), Roselli Ribeiro Pretto (Psicóloga) e Álvaro Mera (Dentista), bem como a discriminação por dependente dos valores pagos a Unimed – Região da Fronteira. Em resposta o intimação de fl. 26, o contribuinte apresentou a declaração (fl. 36) da união estável com Maria Del Rosário Lima de Britto, com quem tem uma filha Virgínia Lima Tarouco, bem como os recibos (fls. 37/39) emitidos pelo odontólogo Dr. Álvaro Mera da Clínica Dental Laser situada em Rivera – Uruguai relativos a despesas incorrida com Carmen Lima e Virginia Lima, no total de R$ 8.000,00. Intimado a comprovar o efetivo pagamento de tais despesas, o interessado apenas alega que os pagamentos foram realizados em dinheiro, moeda corrente nacional, não juntando, qualquer documento que comprovasse tal alegação, tais como: extratos bancários comprovando os saques nos valores e datas dos pagamentos. Portanto, mantida a glosa de R$ 8.000,00. Quanto as despesas com a Uniodonto, o lançamento considerou como dedução apenas os pagamentos relativos a seus dependentes Carmem Lima e Virginia Lima Tarouco) totalizando o valor de R$ 530,08, conforme demonstrativo em fl. 41. Mantida a glosa da dedução no valor de R$ 163,16 de gastos incorridos com não dependente do declarante. Fl. 82DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2001-005.561 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 18329.000102/2009-34 Com relação aos pagamentos efetuados à Unimed foi computado como dedução o montante de R$1.695,72 relativos ao próprio contribuinte, de seu cônjuge e de sua filha Virgínia. Os demais pagamentos não podem ser considerados como dedução, uma vez que foram realizados com não dependentes do contribuinte, conforme documento em fl.57. No que tange as despesas com as Psicólogas Ana C. Sena Cabral (R$ 9.000,00) e Roselli Ribeiro Pretto (R$10.500,00) esclareça-se que o contribuinte não juntou os extratos bancários comprovando os saques nos valores e datas dos pagamentos, uma vez que alega ter sido em dinheiro. Portanto, mantida a glosa a eles relativos. Acerca do assunto aqui examinado, existe o respaldo de diversos Acórdãos do Primeiro Conselho de Contribuintes, podendo ser mencionados alguns, a título de ilustração: IRPF - DEDUÇÃO - DESPESAS MÉDICAS - Nos termos do art. 8º, § 2º, inc. III da Lei nº 9.250/95, somente podem ser deduzidas as despesas médicas comprovadas por meio de recibo que preencha os requisitos da lei (com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Geral de Contribuintes - CGC de quem os recebeu). Quando o documento apresentado pelo contribuinte não preenche tais requisitos e também não é feita a comprovação do pagamento por qualquer outro meio de prova, deve prevalecer a glosa da referida despesa. (Ac. 106-16.880, de 2008). DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS - COMPROVAÇÃO - A validade da dedução de despesas médicas, quando impugnadas pelo Fisco, depende da comprovação do efetivo pagamento e/ou da prestação dos serviços. (Acórdão 104-22.781, de 2007). DESPESAS MÉDICAS - GLOSA - Tendo a autoridade fiscal efetuado a glosa de despesas médicas por não comprovação dos gastos, não há justificativa para seu restabelecimento sem confirmação do efetivo desembolso e da prestação do serviço. (Acórdão 102-48.922, de 2008). DEDUÇÃO - DESPESAS MÉDICAS - Recibos ou notas fiscais, mesmo que emitidos nos termos exigidos pela legislação, não comprovam, por si só, sem outros elementos de prova complementares, pagamentos realizados por serviços médicos ou odontológicos, quando há dúvidas sobre a efetividade da sua prestação. Nessa hipótese, justifica-se a exigência, por parte do Fisco, de elementos adicionais para a comprovação da efetividade da prestação dos serviços e/ou do pagamento. (Ac. 1º CC 104-23.311, de 2008). IRPF - GLOSA DE DESPESAS MÉDICAS - À luz do artigo 29 do Decreto 70.235 de 1972, na apreciação de provas a autoridade julgadora tem a prerrogativa de formar livremente sua convicção. Correta a glosa de valores deduzidos a título de despesas odontológicas, com cirurgião plástico e com psicóloga, cuja efetividade dos serviços e o pagamento não foram comprovados. (Ac. 102-48.510, de 2007). DESPESAS DE TRATAMENTO PSICOLÓGICO - VALORES NO LIMITE DA ISENÇÃO MENSAL DO IMPOSTO DE RENDA - INTIMAÇÃO PELA FISCALIZAÇÃO - NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO OU DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO - NÃO COMPROVAÇÃO - MANUTENÇÃO DA GLOSA - A fiscalização pode e deve intimar o contribuinte a comprovar o efetivo pagamento e prestação do serviço de despesas médicas vultosas. Não comprovado, é de se manter a glosa (Acórdão 106-16792, data da sessão 06/03/2008, 6ª Câmara do 1º CC, Relator Giovanni Christian Nunes Campos. Aprovado por unanimidade de votos) Portanto, mantida a glosa das despesas médicas. No tocante as despesas com educação o art. 81 do RIR/99 dispõe que: Art. 81. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados a estabelecimentos de ensino relativamente à educação pré-escolar, de 1º, 2º e 3º graus, cursos de especialização ou profissionalizantes do contribuinte e de seus dependentes, Fl. 83DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2001-005.561 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 18329.000102/2009-34 até o limite anual individual de um mil e setecentos reais (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, inciso II, alínea "b"). § 1º O limite previsto neste artigo corresponderá ao valor de um mil e setecentos reais, multiplicado pelo número de pessoas com quem foram efetivamente realizadas as despesas, vedada a transferência do excesso individual para outra pessoa (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, inciso II, alínea "b"). § 2º Não serão dedutíveis as despesas com educação de menor pobre que o contribuinte apenas eduque (Lei nº 9.250, de 1995, art. 35, inciso IV). § 3º As despesas de educação dos alimentandos, quando realizadas pelo alimentante em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo homologado judicialmente, poderão ser deduzidas pelo alimentante na determinação da base de cálculo, observados os limites previstos neste artigo (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, § 3º). § 4º Poderão ser deduzidos como despesa com educação os pagamentos efetuados a creches (Medida Provisória nº 1.749-37, de 1999, art. 7º). No caso, do total de R$ 2.373,84 de despesas com instrução pleiteadas na DIRPF/2007, o lançamento considerou como dedução o valor de R$ 851,98 pagos a Saint Catherine’s School, conforme Notas de nº2643 e 3233 (fls.48), com base na IN SRF nº 208, art.. 16 § 4º. Quanto ao restante da glosa o contribuinte não trouxe a comprovação. Portanto, mantida a dedução indevida de despesa com instrução. Assim, desde já, proponho a manutenção da decisão recorrida pelos seus próprios fundamentos. Conclusão Por todo o exposto, voto pela manutenção integral do lançamento. Nestes termos, conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, NEGO-LHE PROVIMENTO. (documento assinado digitalmente) Marcelo Rocha Paura Fl. 84DF CARF MF Original

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5879207 #
Numero do processo: 11968.000587/2004-87
Data da sessão: Tue Feb 02 00:00:00 UTC 2010
Ementa: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 08/06/2004 PIS/PASEP IMPORTAÇÃO E COFINS IMPORTAÇÃO. DISCUSSÃO SOBRE A LEGALIDADE DA COBRANÇA. PROVOCAÇÃO SIMULTÂNEA DAS VIAS ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. IMPOSSIBILIDADE DE PROSSEGUIMENTO PELA ADMINISTRATIVA. RECURSO NÃO CONHECIDO. Importa desistência e/ou renúncia do recurso na esfera administrativa a propositura pelo contribuinte de ação judicial com o mesmo objeto. A propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda Nacional, de ação judicial com o mesmo objeto, importa renúncia às instâncias administrativas, ou desistência de eventual recurso interposto (Ato Declaratório Normativo SRF n° 3/96). Recurso voluntário não conhecido.
Numero da decisão: 3802-000.165
Decisão: ACORDAM os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer por propositura de ação judicial, nos termos do relatório e votos que integram o presente julgado.
Matéria: Cofins - Ação Fiscal - Importação
Nome do relator: ADELCIO SALVALAGIO
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Numero do processo: 10865.004234/2008-75
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 07 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Fri Apr 28 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2004, 2005, 2006 NORMAS PROCESSUAIS. ARGUMENTOS DE DEFESA. INOVAÇÃO EM SEDE DE RECURSO. PRECLUSÃO. Os argumentos de defesa trazidos apenas em grau de recurso, em relação aos quais não se manifestou a autoridade julgadora de primeira instância, impedem a sua apreciação, por preclusão processual. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. PRECLUSÃO. As provas devem ser apresentadas por oportunidade da Impugnação, sob pena de serem abarcadas pelo instituto da preclusão processual. CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Vez que todos os atos que ampararam a ação fiscal ocorreram em conformidade com as disposições normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil, e tendo a ação fiscal sido conduzida por servidor competente, em obediência aos requisitos do Decreto nº 70.235/1972, e inexistindo prejuízo à defesa, não se há de falar em nulidade do auto de infração. DO ATO DE PROVAR Para que se produza prova é preciso que se estabeleça uma correlação lógica entre os documentos e os fatos. A prova decorre do vínculo ou correlação lógica estabelecida entre os documentos e os fatos probantes. A mera juntada de documentos aos autos não é suficiente para demonstrar um fato probante. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. LEI 9.430 DE 1996, ART. 42. Nos termos do art. 42 da Lei n. 9.430, de 1996, presumem-se tributáveis os valores creditados em conta de depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados em tais operações. Por força de presunção legal, cabe ao contribuinte o ônus de provar as origens dos recursos utilizados para acobertar seus depósitos bancários. A demonstração da origem dos depósitos deve se reportar a cada depósito, de forma individualizada, de modo a identificar a fonte do crédito, o valor, a data e a natureza da transação, se tributável ou não. PROVA PERICIAL. INDEFERIMENTO. AVALIAÇÃO DO JULGADOR. NECESSIDADE E VIABILIDADE. Como destinatário final da perícia, compete ao julgador avaliar a prescindibilidade e viabilidade da produção da prova técnica, não tendo ela por finalidade suprir as deficiências probatórias das partes. Não demonstrada a necessidade de conhecimento técnico e especial para a produção de prova, a realização de exame pericial é dispensável. O depoimento pessoal não encontra previsão na legislação que disciplina o julgamento administrativo de Primeira Instância, constatando-se tal fato pela análise dos artigos 15, 16 e 31, abaixo transcritos, todos do Decreto nº 70.235/1.972
Numero da decisão: 2202-009.643
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso, exceto quanto à petição de aditamento recursal; e na parte conhecida, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos - Presidente (documento assinado digitalmente) Sonia de Queiroz Accioly - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares Campos (Presidente), Martin da Silva Gesto, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Leonam Rocha de Medeiros, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas, Sonia de Queiroz Accioly e Christiano Rocha Pinheiro.
Nome do relator: SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso, exceto quanto à petição de aditamento recursal; e na parte conhecida, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos - Presidente (documento assinado digitalmente) Sonia de Queiroz Accioly - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares Campos (Presidente), Martin da Silva Gesto, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Leonam Rocha de Medeiros, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas, Sonia de Queiroz Accioly e Christiano Rocha Pinheiro.

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ARGUMENTOS DE DEFESA. INOVAÇÃO EM SEDE DE RECURSO. PRECLUSÃO. Os argumentos de defesa trazidos apenas em grau de recurso, em relação aos quais não se manifestou a autoridade julgadora de primeira instância, impedem a sua apreciação, por preclusão processual. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. PRECLUSÃO. As provas devem ser apresentadas por oportunidade da Impugnação, sob pena de serem abarcadas pelo instituto da preclusão processual. CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Vez que todos os atos que ampararam a ação fiscal ocorreram em conformidade com as disposições normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil, e tendo a ação fiscal sido conduzida por servidor competente, em obediência aos requisitos do Decreto nº 70.235/1972, e inexistindo prejuízo à defesa, não se há de falar em nulidade do auto de infração. DO ATO DE PROVAR Para que se produza prova é preciso que se estabeleça uma correlação lógica entre os documentos e os fatos. A prova decorre do vínculo ou correlação lógica estabelecida entre os documentos e os fatos probantes. A mera juntada de documentos aos autos não é suficiente para demonstrar um fato probante. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. LEI 9.430 DE 1996, ART. 42. Nos termos do art. 42 da Lei n. 9.430, de 1996, presumem-se tributáveis os valores creditados em conta de depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados em tais operações. Por força de presunção legal, cabe ao contribuinte o ônus de provar as origens dos recursos utilizados para acobertar seus depósitos bancários. A demonstração da origem dos depósitos deve se reportar a cada depósito, de AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 86 5. 00 42 34 /2 00 8- 75 Fl. 6082DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 forma individualizada, de modo a identificar a fonte do crédito, o valor, a data e a natureza da transação, se tributável ou não. PROVA PERICIAL. INDEFERIMENTO. AVALIAÇÃO DO JULGADOR. NECESSIDADE E VIABILIDADE. Como destinatário final da perícia, compete ao julgador avaliar a prescindibilidade e viabilidade da produção da prova técnica, não tendo ela por finalidade suprir as deficiências probatórias das partes. Não demonstrada a necessidade de conhecimento técnico e especial para a produção de prova, a realização de exame pericial é dispensável. O depoimento pessoal não encontra previsão na legislação que disciplina o julgamento administrativo de Primeira Instância, constatando-se tal fato pela análise dos artigos 15, 16 e 31, abaixo transcritos, todos do Decreto nº 70.235/1.972 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso, exceto quanto à petição de aditamento recursal; e na parte conhecida, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos - Presidente (documento assinado digitalmente) Sonia de Queiroz Accioly - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares Campos (Presidente), Martin da Silva Gesto, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Leonam Rocha de Medeiros, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas, Sonia de Queiroz Accioly e Christiano Rocha Pinheiro. Relatório Trata-se de recurso voluntário (fls. 5.915 e ss) em face da R. Acórdão proferido pela 17ª Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo I (fls. 5.879 e ss) que julgou procedente em parte a impugnação apresentada contra crédito tributário constituído por omissão de rendimentos por depósitos bancários de origem não comprovada e omissão de rendimentos do trabalho da atividade rural, relativamente aos anos- calendário de 2004, 2005 e 2006. Segundo o Acórdão recorrido: Contra o contribuinte acima qualificado foi lavrado, em 28/11/2.008, o Auto de Infração de fls. 7 a 21, relativo ao Imposto de Renda Pessoa Física, exercícios 2.005, 2.006 e 2.007 (anos calendário 2.004, 2.005 e 2.006, respectivamente), por intermédio do qual lhe é exigido crédito tributário no montante de R$ 4.529.145,34, dos quais R$ Fl. 6083DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 2.155.925,14 correspondem a imposto, R$ 1.616.943,84, a multa proporcional, e R$ 756.276,36, a juros de mora, calculados até 31/10/2.008. 2. Conforme Termo de Verificação de Infração (fls. 22 a 37) e Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal (fls. 9 a 14), o procedimento teve origem na apuração das seguintes infrações 2.1 OMISSÃO DE RENDIMENTOS DA ATIVIDADE RURAL Omissão de rendimentos da atividade rural, nos anos calendário 2.004, 2.005 e 2.006. Ano calendário Valor Tributável Multa (%) 2.004 R$ 534.141,65 75,00 2.005 R$ 651.517,98 75,00 2.006 R$ 577.852,64 75,00 (...) 2.2 OMISSÃO DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA Omissão de rendimentos caracterizada por valores creditados, durante os anos calendário 2.004, 2.005 e 2.006, em contas de depósito ou de investimento, mantidas em instituições financeiras, em relação aos quais o contribuinte, regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. Ano calendário Infrações Multa (%) 2.004 R$ 3.766.199,06 75,00 2.005 R$ 407.315,55 75,00 2.006 R$ 2.003.263,87 75,00 (...) 3. Cientificado do Auto de Infração em 08/12/2.008 (fl. 8), o contribuinte apresentou, em 05/01/2.009, a impugnação de fls. 1.664 a 1.684, acompanhada dos documentos de fls. 1.685 a 3.741, alegando, em síntese, que: I DA AUTUAÇÃO 3.1 o Auto de Infração baseou-se em presunção corrente, sendo certo que os fatos que o Fisco elegeu como originários da obrigação tributária são inteiramente desconhecidos, razão pela qual a presunção não pode ser considerada hipótese de incidência de Imposto de Renda Pessoa Física, sem ferir-se o principio da tipicidade e da legalidade da tributação, consagradas na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional (menciona os arts. 107, 112 e 114, todos do CTN, bem como Doutrina); 3.2 a suposta receita omitida apurada pelo Fisco não foi gerada por rendimentos tributáveis, razão pela qual o Fisco não pode informar a origem dessas receitas, se proveniente de aluguéis, de rendimentos de atividade rural, de transferência de recursos da conta investimento para a conta cheque, de rendimentos já tributados, como venda de ações da Sucorrico, ou aplicações financeiras em bancos, ou recursos de anos anteriores a 2.004 e, desta forma, o Fisco considera tais informações prescindíveis e assegura a existência de operações 100% tributadas pelo Imposto de Renda Pessoa Física, no Auto de Infração., à alíquota de 27,5%; 3.3 Foram efetuadas vendas de ações da Sucorrico e o contribuinte recebeu e pagou o imposto de renda correspondente, conforme abaixo demonstrado: (Darfs em anexo) 21/12/2.004 recebimento da Votorantin: R$ 2.325.919,94 11/07/2.005 recebimento da Votorantin: R$ 2.126.726,36 28/12/2.005 recebimento da Votorantin: R$ 301.919,72 Fl. 6084DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 Total Recebido: R$ 4.754.566,02 Imposto de Renda na Fonte recolhido por Darfs 31/01/2.005 pagamento de R$ 211.671,51 31/08/2.005 pagamento de R$ 188.323,02 21/12/2.006 pagamento de R$ 45.287,95 Total do imposto de renda retido na fonte pago: R$ 445.282,48; 3.4 a prova da existência do fato gerador do tributo tem de ser feita pela autoridade lançadora, competindo, pelo artigo 142, do CTN, ao sujeito ativo da relação tributária e não ao sujeito passivo, o ônus da prova de que a matéria é tributável e de que a base de cálculo existe, uma vez que apenas a autoridade administrativa, de forma privativa, tem competência para determinar tais elementos, que têm de ser tipificados por inteiro, não podendo ser conformados, por mais elástica, flexível, maleável e extensível seja a aplicação do princípio da legalidade e da tipicidade; 3.5 não cabe ao contribuinte, mas exclusivamente ao Fisco, a determinação da matéria tributável, sendo, rigorosamente nulo de pleno direito o Auto de Infração que não traduz esta determinação, por incúria e desídia do Fisco, que não cumpriu essa sua atividade privativa, não podendo delega-la ao contribuinte, para que este, em defesa limitada, determine qual a matéria tributável e o montante do tributo a ser calculado; II DO CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA 3.6 o presente Auto de Infração encerra em si flagrante cerceamento de defesa, violando, de forma explícita, o artigo 5º, inciso LV, da Constituição Federal de 1.988 (reproduz o citado inciso) e, sob esse prisma, é imprescindível que estejam presentes todos os elementos para plena identificação da infração que deu ensejo à lavratura do Auto, através de um relatório satisfatório, em que possa o contribuinte associar a planilha, discriminando o débito e o fundamento legal; 3.7 não condiz com a realidade o que está consignado no Auto de Infração em foco, no sentido de que não foram autuados/desconsiderados os depósitos e créditos bancários decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física, nos termos do artigo 42, §3, inciso I ,da Lei nº 9.430/1.996, artigo 849, § 2º, inciso I do RIR/99”, bem como os referentes a resgates de aplicações financeiras, estornos, cheques devolvidos e empréstimos, uma vez que, na conta conjunta, encontram-se vários valores de transferência automática da CCDI, ou seja, transferência da conta investimento para a conta cheque, listados a seguir, que foram considerados como atividade rural: conta conjunta 0011886 Banco Bradesco S/A: a) 02/01/2.006 R$ 4.702,66; b) 03/01/2.006 R$ 883,83; c) 04/01/2.006 R$ 316,01; d) 05/01/2.006 R$ 15.593,84, existindo mais valores, em novembro de 2.006 e dezembro de 2.006; 3.8 somente para argumentar, também existem erros de transposição de saldos, como, por exemplo, no quadro de totalização dos depósitos de origem não comprovada, no ano de 2.006, Banespa, 50% para cada irmão, foi colocado R$ 90.556,70, quando o correto, em outro quadro, é R$ 96.084,70; 3.9 portanto, na ânsia de tributar o contribuinte, foram cometidos diversos erros, o que torna insubsistente o Auto de Infração; 3.10 igualmente, também está errada a transposição da totalização do quadro das receitas da atividade rural para o quadro resumo da totalização do valor a pagar, sendo certo que, na coluna arbitramento 20% da atividade rural, do quadro totalização das receitas da atividade rural ano 2.005 estão registrados R$ 651.517,98, porém no quadro valor a pagar, foram considerados R$ 611.517,98, resultante de erro de transposição de valores, fato que confirma o açodamento para se tributar o contribuinte, em 28 de novembro de 2.008, com 30 dias de antecedência, uma vez que o prazo era até 23 de dezembro de 2008; 3.11 sendo assim, é evidente que no presente Auto de Infração não houve observância aos princípios do contraditório e da ampla defesa, consagrados no ordenamento jurídico, Fl. 6085DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 devendo, portanto, ser a autuação considerada nula, por frontal violação a Carta Magna vigente, visto que a falta de clareza com que o Fisco apresenta a infração, dificulta a elaboração da defesa do contribuinte (reproduz Doutrina); 3.12 antes de expirado o prazo de prorrogação do MPF (23/12/2.008), foi lavrado o Auto de Infração, em 28 de novembro de 2.008, um mês antes, sem dar oportunidade ao contribuinte de apresentar os documentos comprobatórios da origem rural de suas receitas, em especial: a) Livro Caixa da atividade rural, dos anos 2.004, 2.005 e 2.006, que não foi solicitado pelo agente fiscal, e estava com o contador, não existindo MPF –Mandado de Procedimento Fiscal intimando o contribuinte a apresenta-lo, causando espanto o fato de constar no Auto de Infração que "a falta de escrituração do resultado da exploração da atividade rural implica no arbitramento de cálculo do imposto à razão de 20%" e b) relatório de dinheiro que já existia em anos anteriores e que foi utilizado para reaplicações, bem como despesas, razão pela qual estão sendo tributados lucros inexistentes; III DA ILEGALIDADE DA QUEBRA DO SIGILO BANCÁRIO 3.13 o sigilo bancário, dever imposto às instituições financeiras de não revelar as informações e operações que possuam de seus clientes, encontra-se respaldado nos incisos X e XII da Constituição Federal, correspondendo à verdadeira forma de proteção da privacidade, parte da personalidade de cada indivíduo, que possui o direito de ter sua imagem e honra preservadas de qualquer forma de agressão de terceiros (reproduz os incisos X e II, do art. 5º, da CF); 3.14 todavia, com o advento da Lei Complementar nº 105/2.001, existe previsão acerca da possibilidade da quebra do sigilo financeiro para fins tributários, por meio da instauração de procedimento administrativo, sem a prévia autorização do Poder Judiciário, desde que haja a indispensabilidade do exame de dados, a juízo da autoridade administrativa competente, conforme prescreve o artigo 6º de referido diploma legal; 3.15 não se pode ignorar, entretanto, que grande parte da doutrina brasileira entende que tal disposição é inconstitucional, pois afronta o principio basilar do ordenamento jurídico, o Principio do Devido Processo Legal e, de fato, o artigo 5º, inciso LIV, da Constituição Federal estabelece que "ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal", concluindo-se que o princípio constitucional do devido processo legal assegura paridade total de condições com o Estado persecutor, bem como a plenitude de defesa e o contraditório; 3.16 assim, não há dúvida de que na relação contribuinte/Fisco, as partes encontram-se em lados opostos, de forma que não pode a Fazenda, por razões óbvias, ocupar duas posições de forma simultânea, ou seja, ser parte e ser juiz ao mesmo tempo, pois lhe falta, além da competência, a imparcialidade para ocupar a posição de órgão julgador na lide da qual é a maior interessada (cita Doutrina); 3.17 havendo um conflito entre o Fisco e o Contribuinte, não é a autoridade fiscal, evidentemente, quem vai dizer se os documentos sigilosos são ou não indispensáveis, só podendo um terceiro, imparcial, solucionar o conflito ocorrente entre o interesse do Fisco e o direito de privacidade do indivíduo e este terceiro é o juiz e, da forma como editada, a LC nº 105/2.001 retoma princípios inquisitoriais, quando julgador e acusador confundiam-se na mesma pessoa; 3.18 o Poder Judiciário é o único órgão institucionalmente legitimado para resguardar os direitos do contribuinte, e que irá analisar imparcialmente a situação antes de autorizar a quebra do sigilo bancário, verificando a gravidade do caso e a evidente lesão ao interesse público, além dos princípios do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa (cita Jurisprudência); 3.19 em flagrante inconstitucionalidade, o contestante, fazendeiro, que concede empregos, gerando riquezas, produção de cana, laranja, batatas, abacate, gado e outros produtos agrícolas, pôde constatar com muito espanto, várias cópias de cheques do Fl. 6086DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 Banco Bradesco, frente e verso, onde se pode ver, o valor do cheque, a firma que recebeu, a data, a assinatura do favorecido etc.., cheques esses relativos a todas despesas de custeio, da fazenda, como terraplanagem, (KSW) colheita (Santa Rita) e compra de insumos, herbicidas e inseticidas.(Qualiciclo); 3.20 além da quebra do sigilo bancário ser inconstitucional, uma vez que viola cláusula pétrea e desrespeita o Principio de Devido Processo Legal, foi ilegalmente efetuada pela autoridade administrativa competente, posto que no presente caso, sequer houve respeito aos ditames da Lei Complementar nº 105/2.001, em comento, na medida em que, não estava presente um dos requisitos legais para a quebra do sigilo bancário, a saber, a indispensabilidade do exame de dados,. isto porque o contribuinte estava dentro do prazo para entrega de todas as documentações necessárias, já que o MPF expirava em 29 de dezembro de 2.008, demonstrando, além disso, o Recorrente, a todo momento, que estava disposto a cooperar com a fiscalização, já que forneceu todos os dados solicitados pelo Fisco, além de haver explicação para todos os depósitos e saídas efetuados; 3.21 portanto, a quebra de sigilo bancário foi realizada de forma arbitrária, posto que desrespeitou o Princípio do Devido Processo Legal, uma vez não assegurado ao contribuinte o direito ao contraditório e à ampla defesa, além de ter sido determinada sem a autorização do Poder Judiciário e sequer respeitando os requisitos previstos na Lei Complementar que regulou a matéria, já que inexistente a indispensabilidade do exame de dados para aferição da regularidade fiscal do contribuinte; 3.22 desta forma, os dados obtidos com a quebra do sigilo bancário do contribuinte são nulos, posto que frutos de arbitrariedade e ilegalidade, não podendo servir de prova apta a comprovar a responsabilidade fiscal do contribuinte, devendo, pois, serem desconsiderados; IV DO AUTO DE INFRAÇÃO IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA IV.1 DAS INCONSISTÊNCIAS 3.23 houve inconsistências no Auto de Infração, conforme os fatos a seguir expostos: IV.1.1 DO ERRO DE TRANSPORTE DE VALORES 3.24 no quadro Totalização das Receitas da Atividade Rural, no ano 2.005, 20% do valor de R$ 3.257.589,93 resulta R$ 651.517,98, sendo transportado para o Quadro Resumo o valor errado, de R$ 611.517,98; 3.25 no quadro Totalização dos Depósitos de Origens não comprovadas, ano 2.006, referente ao “Banespa (50% Cada Irmão)”, o valor correto é R$ 96.084,70, tendo sido colocados vários valores que, somados, perfazem o valor errado de R$ 90.556,70; 3.26 igualmente errado o Quadro totais do ano calendário 2.006, linha depósitos créditos acima demonstrados., onde foram consignados R$ 2.003.791,87 (leia-se R$ 2.003.263,87 fl. 35), quando o correto seria R$ 2.008.791,87; 3.27 outrossim, o presente auto deve ser considerado nulo, por frontal violação à Carta Magna vigente, visto que a falta de clareza com que o mesmo apresenta a infração dificulta a elaboração da defesa do contribuinte e a compreensão da suposta infração que teria cometido; IV.2 DO MÉRITO IV.2.1 DOS DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA: ANEXO I (fls. 1.868 e 1.869) 3.28 ao contrário do que alegou a fiscalização, mediante a análise dos extratos de todos os bancos, ficam discriminados, abaixo, para cada depósito, a origem dos respectivos recursos: Ano 2.004: R$ 3.766.199,06 Do total levantado pelo Agente Fiscal, nas três instituições Financeiras, Nossa Caixa, HSBC, e Bradesco: Fl. 6087DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 a) R$ 321.176,96 referem-se a receitas rurais que, deduzidas das despesas de custeio e investimento, haverá apenas um pequeno valor a tributar, conforme DIRPF em anexo; b) R$ 2.325.919,94 referem-se a receita tributada exclusivamente na fonte, venda de ações da Sucorrico;. c) R$ 1.119.102,16 referem-se a equívocos do Auditor Fiscal, que tributou transferências bancárias do mesmo CPF, não tributável nos termos da Lei nº 9.430/1.996 e artigo 849 do RIR/99; Ano 2.005 : R$ 407.315,55 Esse total levantado na Nossa Caixa e Bradesco refere-se a receita rural, que é menor do que as despesas de custeio e investimento, não havendo lucro rural a tributar conforme DIRPF anexa; Ano 2.006: R$ 2.008.791,87 Do total levantado no Banespa, Bradesco e Nossa Caixa: a) R$ 1.742.725,99 referem-se a receitas da atividade rural, que são menores, neste ano, do que as despesas de custeio, nada havendo a tributar; b) R$ 303.315,87 referem-se a equívocos do Auditor Fiscal, que tributou transferência automática da conta de investimento para a conta cheque; c) R$ 53.250,00 referem se a cheques sem fundos; d) R$ 16.000,00 referem-se a venda de terreno de pequeno valor, que naquele ano era considerado isento, nos termos Lei nº 9.250/1995, Lei nº 11.196/2005, artigo 38 e IN SRF nº 599/2.005, artigo 1º; Os extratos sempre estiveram nas mãos do Auditor. Fiscal e foram separados por ano, rendas rurais, rendas tributadas exclusivamente na fonte, rendas isentas e rendas a serem tributadas na DIRPF. IV.2.2 DOS DEPÓSITOS E CRÉDITOS REFERENTES A RECEITAS DA ATIVIDADE RURAL; ANEXO II (fls. 1.870 a 3.713) 3.29 o contribuinte agricultor tinha conta corrente junto à usina Dedini S/A Indústria e Comércio, pelo fornecimento de cana de açúcar, motivo pelo qual foi solicitada cópia de todos os cheques e declaração, de receita de venda de cana atividade rural, tendo sido elaborado o resumo anual, a seguir, onde consta o tipo de receita e a tributação na DIRPF Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física, destacando-se vários equívocos do Auditor Fiscal: Ano 2.004: R$ 2.670.708,29 Refere-se a receita rural, sendo apenas um pequeno valor tributado, conforme DIRPF, uma vez que, após as deduções de despesas de custeio e investimentos constantes do livro caixa da atividade rural, havia apenas um pequeno valor a tributar, já que este agricultor reinvestia seus lucros para aumento da produção agrícola, incorrendo em despesas de custeio e investimento de lavoura de cana, café, laranja e outras; Ano 2.005: R$ 3.257.589,94 a) R$ 2.893.911,20 referem-se a receitas rurais, não havendo lucro rural a tributar, pois as despesas de custeio e investimento rurais são superiores a esta receita; b) R$ 363.678,74 referem-se a equivoco do Auditor Fiscal, pois referem-se a transferência entre contas e não são receitas; Ano 2.006: R$ 2.889.263,21 a) R$ 2.754.353,86 referem-se a receita rural, menor do que as despesas de custeio e investimento, nada havendo a tributar, conforme DIRPF; b) R$ 134.909,35 referem-se a equívoco do Auditor Fiscal, que tributou simples transferência entre contas, que não são receitas; 3.30 no caso da pessoa física, a base de cálculo do imposto será a diferença entre a receita bruta da atividade rural recebida e as despesas de custeio e investimentos pagos Fl. 6088DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 no ano calendário (reproduz o art. 57 do RIR/99) e, assim, para serem tributados os resultados positivos, é preciso, antes, determinar as receitas brutas da atividade rural e deduzir as despesas de custeio e investimento pagas durante o ano calendário, observando se, ainda, que os valores corretos das receitas da atividade rural nos anos calendário 2.004, 2.005 e 2.006 foram R$ 3.224.737,04, R$ 3.328.820,67 e R$ 4.466.724,35, comprovados por recebimento e notas fiscais do produtor, e não as quantias mencionadas no item 3.29 anterior; 3.31 não há que se falar em arbitramento do rendimento tributável da atividade rural em 20% (vinte por cento) da receita bruta do ano calendário, pelos seguintes motivos: a) em todos os MPF Mandados de Procedimento Fiscal jamais foi pedida a entrega do Livro Caixa da Atividade Rural, não existindo, também, intimação por escrito; b) entretanto, o Impugnante dispunha do livro caixa interno, por banco, onde discriminava a origem de todos os depósitos e as saídas dos cheques e débitos, devidamente comprovados por documentação hábil e idônea, estando registrados nos extratos o fluxo de entradas e saídas de recursos financeiros de todas as atividades: rendas rurais, despesas de custeio e investimentos, rendas de aluguel, rendas de dividendos e venda de ações e rendas de aplicações financeiras; c) o contribuinte tinha, ainda, junto ao seu contador, Sr Antonio Carlos Zampar, o Livro Caixa da Atividade Rural que, em 2 de dezembro de 2.008, foi levado para a apreciação do Auditor Fiscal, que recusou-se a recebe-lo, talvez porque já tivesse elaborado o Auto de Infração, datado de 26 de novembro de 2.008, porém, seguindo instruções do próprio Agente Tributante, foi o Livro Caixa da Atividade Rural do triênio 2.004,2.005 e 2.006 anexado, ao processo na ARF/São José do Rio Pardo/SP, não havendo, em nenhum momento, interesse do Agente Fiscal pelo livro caixa, que sempre esteve disponível para a fiscalização, pois é executado no devido tempo, baseando-se,ademais, em documentos, notas fiscais, recibos, contratos, extratos, coincidentes, em datas e valores, com os cheques emitidos; d) não foi solicitado pelo Auditor Fiscal o relatório das saídas de caixa, para pagamento de despesas de custeio e investimentos rurais, uma vez que o Fisco focalizou o seu trabalho nos extratos bancários e nos depósitos, ou seja, nas rendas do contribuinte, desconsiderando todas as saídas e pagamentos de despesas de custeio e investimento necessárias à atividade operacional da fazenda, sem as quais não se obteria a respectiva renda; e) foi comprovada a existência de recursos, em 31/12/2.003, e aplicações financeiras nos bancos, conforme informe de rendimentos por eles fornecidos; f) finalmente, com todas as informações em mãos, foi feito o “download” do programa IRPF de 2.005, 2.006 e 2.007, e procedeu-se à elaboração correta da declaração do Imposto de Renda do contribuinte, anexa à presente impugnação (Anexo III fls. 3.714 a 3.740), tendo sido abatidas a grande quantidade de recibos e valores de despesas médicas, bem como tributado o resgate de previdência e compensado o imposto de renda retido na fonte; 3.32 como se pode observar, a diferença entre os valores cobrados no Auto de Infração e aqueles corretamente apurados através da declaração são bastante significativos: Declaração do IRPF 2.005 (ano calendário 2.004): imposto a pagar = R$ 4.907,64 Declaração de IRPF 2.006 (ano calendário 2.005): isento Declaração de IRPF 2.007 (ano calendário 2.006): imposto a restituir = R$ 1.796,26 Total correto do imposto de renda devido, calculado conforme programa da Receita Federal do Brasil: R$ 3.111,38; V DO PODER DE TRIBUTAR ÀS PRESSAS, SEM INTIMAR O CONTRIBUINTE PARA FORNECER O LIVRO CAIXA RURAL 3.33 apesar da Delegacia da Receita Federal não ser um Fórum, nem o Agente Fiscal um juiz, os ataques e os erros praticados contra o contribuinte tornam este Impugnante Fl. 6089DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 réu, em primeiro momento, pois foi condenado sem julgamento, autuado sem que lhe fossem solicitados livros e informações, havendo transformação de meros indícios em verdades absolutas; VI DO RESUMO. DO PEDIDO 3.34 conforme comprovam documentos entregues na Receita Federal: a) existiam rendas já previamente tributadas, origem de recursos, que não são rendimentos tributados na declaração de imposto de renda da pessoa física; b) existiam aplicações financeiras, e recursos provenientes da venda de ações da Sucorrico, cujo rendimento já foi tributado exclusivamente na fonte; c) existiam, também, valores em 31/12/2003, correspondentes a recursos financeiros que vieram para o fluxo de caixa de 2.004., bem como transferências bancárias entre a conta de investimento e a conta cheque, que não são tributadas;. d) existia também o livro caixa da atividade rural, que não foi pedido pelo Poder Tributante e nem intimado o contribuinte a entrega-lo; 3.35 o contribuinte é um produtor pessoa física, tendo auferido rendimentos que devem ser classificados no anexo da atividade rural, devendo ser considerada a dedutibilidade das despesas de custeio e investimento, conforme determina a legislação e o anexo da atividade rural; 3.36 face às robustas provas apresentadas, requer-se o depoimento pessoal do Agente Fiscal autuante, uma vez que ele não se preocupou com um exame aprofundado dos livros, registros, e instrumentos de controle financeiro, demonstrando que a Fiscalização não se preocupou em determinar a matéria tributável, nos termos impostos pelo artigo 142 do CTN, não tendo sustentação legal o Auto de Infração; 3.37 refeita a declaração, o valor a pagar é de R$ 3.111,38 (e não R$ 2.155.925,14, que, somado com multa e juros, segundo a fiscalização, totalizam R$ 4.529.145,34); 3.38 diante do exposto, requer e espera o Autuado seja declarado improcedente o Auto de Infração, cancelada a exigência, com o consequente arquivamento do processo administrativo. A DRJ decidiu, conforme ementas abaixo reproduzidas: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Ano calendário: 2004, 2005, 2006 PRELIMINAR. NULIDADE DO LANÇAMENTO. FALTA DE ELEMENTOS DE PROVA INEQUÍVOCA DO FATO GERADOR DO IMPOSTO DE RENDA. Não há que se cogitar da nulidade do lançamento que preencheu todos os requisitos essenciais previstos em lei, descrevendo, inclusive, os fatos geradores que ensejaram o lançamento, bem como suas capitulações legais, observando-se, ainda, que a sustentabilidade, ou não, dos fatos geradores do lançamento, com base nos elementos constantes dos autos, não enseja o questionamento da nulidade desse lançamento, devendo ser objeto de apreciação nas questões de mérito. Preliminar rejeitada PRELIMINAR. NULIDADE DO LANÇAMENTO POR CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. DOS ERROS NA TRANSPOSIÇÃO DE VALORES E DA TRIBUTAÇÃO DE CRÉDITOS BANCÁRIOS ORIGINÁRIOS DE TRANSFERÊNCIAS ENTRE CONTAS DE MESMA TITULARIDADE. Pelos elementos constantes dos autos, fica sem fundamento a alegação de cerceamento do direito de defesa, na medida em que o processo em análise, até o presente momento, caracterizou-se pelo cumprimento de todas as fases e prazos processuais dispostos no Processo Administrativo Fiscal e o interessado, ciente dos fatos geradores que deram ensejo ao lançamento em análise, cuja fase de fiscalização que o antecede é regida pelo princípio inquisitório, apresentou sua impugnação, que inaugurou a fase do contraditório, com amplo direito ao exercício do contraditório e da ampla defesa, tendo Fl. 6090DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 oportunidade de carrear aos autos elementos/comprovantes no sentido de tentar ilidir, parcial ou totalmente, a tributação em análise. Outrossim, os erros na transposição de valores ou a autuação de créditos bancários decorrentes de transferências entre contas de mesma titularidade constituem vícios materiais sanáveis e devem ser apreciados nas questões de mérito, não sendo hábeis para promover a nulidade do lançamento. Preliminar rejeitada. PRELIMINAR. QUEBRA DO SIGILO BANCÁRIO. Havendo procedimento administrativo regularmente instaurado, não constitui quebra do sigilo bancário a obtenção, pelos órgãos fiscais tributários do Ministério da Fazenda e dos Estados, de dados sobre a movimentação bancária dos contribuintes com base em valores da CPMF. Preliminar rejeitada. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ANOS CALENDÁRIO 2.004, 2.005 E 2.006 A presunção legal de omissão de rendimentos autoriza o lançamento do imposto correspondente, sempre que o titular e/ou o cotitular das contas bancárias ou o real beneficiário dos depósitos, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em suas contas de depósitos ou de investimentos. Face aos elementos constantes dos autos, excluem-se da tributação, no ano calendário 2.006, os créditos bancários que, comprovadamente, originaram-se de transferências entre contas da mesma titularidade do contribuinte. OMISSÃO DE RENDIMENTOS DA ATIVIDADE RURAL. ANOS CALENDÁRIO 2.004, 2.005 E 2.006. ARBITRAMENTO DO RESULTADO DA ATIVIDADE RURAL NA PROPORÇÃO DE 20% DA RECEITA BRUTA ANUAL Uma vez que as comprovações de despesas da atividade rural, nos anos calendário 2.004, 2.005 e 2.006, carreadas aos autos pelo Impugnante, foram em montantes insuficientes para se obter resultados tributáveis inferiores àqueles calculados mediante o arbitramento na proporção de 20% (vinte por cento) da receita bruta anual da atividade rural, é de se manter a correspondente autuação. ERROS DE TRANSPOSIÇÃO DE VALORES. OMISSÕES DE RENDIMENTOS. ATIVIDADE RURAL (ANO CALENDÁRIO 2.005) E DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA (ANO CALENDÁRIO 2.006) Os erros de transposição da totalização das receitas da atividade rural, no ano calendário 2.005, e de saldos quando da totalização dos depósitos bancários de origem não comprovada, no ano calendário 2.006, não resultaram em prejuízo ao contribuinte, mas sim, em tributação mais favorável, uma vez que houve diminuição dos montantes das respectivas infrações, devendo prevalecer os valores lançados, tendo em vista a impossibilidade de agravamento do lançamento por parte desta Delegacia da Receita Federal de Julgamento, bem como a ocorrência da decadência. DO PEDIDO DE DEPOIMENTO PESSOAL DO FISCAL AUTUANTE. O depoimento pessoal não encontra previsão legal no julgamento administrativo de Primeira Instância. Pedido indeferido. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Extrai-se da Decisão de Piso (fls. 5901/5902-5910) que: II.1.1.4 DOS CRÉDITOS BANCÁRIOS RESULTANTES DE TRANSFERÊNCIAS ENTRE CONTAS DE MESMA TITULARIDADE 63. Segundo o contribuinte, entre os depósitos autuados na conta conjunta 0011886, mantida no Banco Bradesco S/A encontram-se vários valores de transferências automáticas da CCDI, ou seja, transferências da conta investimento para a conta cheque, listados a seguir: a) 02/01/2.006 R$ 4.702,66; b) 03/01/2.006 R$ 883,83; c) 04/01/2.006 Fl. 6091DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 R$ 316,01; d) 05/01/2.006 R$ 15.593,84, existindo mais valores, em novembro de 2.006 e dezembro de 2.006. 64. Assiste razão ao Impugnante, na medida em que o documento de fls. 28 e os extratos bancários de fls. 492 a 556, comprovam que os seguintes créditos bancários efetuados junto ao Banco Bradesco, conta corrente 1.188-6, agência 1663-2, resultaram de transferências automáticas CCDI (Conta Corrente de Depósitos para Investimento), ou seja, de transferências entre contas de mesma titularidade do contribuinte, devendo ser excluídos da tributação: (...) III DA RETIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO 86. Em face do acima exposto, o lançamento de fls. 7 a 21 deve ser retificado conforme demonstrado a seguir: Ano calendário 2.006 Infrações lançadas: R$ 2.581.116,51 (fl. 19) Infrações excluídas: 1) créditos bancários originários de transferências de contas de mesma titularidade do Contribuinte transferências automáticas CCDI ContaCorrente de Depósitos para Investimento (tópico II.1.1.4 do Voto): R$ 302.835,92 Infrações remanescentes: R$ 2.581.116,51 – R$ 302.835,92 = R$ 2.278.280,59 Imposto = (R$ 2.278.280,59 x 0,275) – R$ 5.993,73 = R$ 620.533,43 Imposto suplementar = R$ 620.533,43 Multa de ofício (75%)= R$ 465.400,07 IV DA CONCLUSÃO 87. Isto posto, voto no sentido de REJEITAR AS PRELIMINARES ARGUIDAS E, NO MÉRITO, JULGAR PROCEDENTE EM PARTE A IMPUGNAÇÃO, EXONERANDO EM PARTE O CRÉDITO TRIBUTÁRIO EXIGIDO. DEMONSTRATIVO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (EM REAIS) Fato Gerador 2.004 2.005 2.006 Imposto suplementar exigido 1.177.516,79 274.595,02 703.813,33 Imposto suplementar exonerado 0 0 83.279,90 Imposto suplementar mantido 1.177.516,79 274.595,02 620.533,43 Multa de ofício exigida 883.137,59 205.946,26 527.859,99 Multa de ofício exonerada 0 0 62.459,92 Multa de ofício mantida 883.137,59 205.946,26 465.400,07 Fl. 6092DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 Cientificado da decisão de 1ª Instância, aos 29/05/2013 (fls. 5.914), o contribuinte apresentou o presente recurso voluntário em 27/06/2013 (fls. 5.915 e ss), alegando, em breve síntese, que: 1 – a autuação é nula por falta de provas do fato gerador. Ressalta que a ação fiscal encontra-se eivada de inconstitucionalidade, na medida em que inexiste base de cálculo à tributação de rendimento decorrente de atividade rural; 2 – a autuação é nula ante a ausência de intimação do Recorrente para apresentação do livro caixa. Assinala que “a violação da segurança jurídica e da transparência é notória em vários aspectos do procedimento fiscalizatório, em especial pelo fato de que toda fiscalização foi conduzida sobre extratos bancários, e informações de depósitos, sem se ater ao custo de produção das receitas depositadas em bancos, cujos cheques emitidos, para pagamento destas despesas de custeio e investimento estavam lá nos extratos a vista da fiscalização, e foram por ela desprezados, desconsiderados; 3 –o MPF expedido demonstra inconsistências, sendo inválido, o que leva a nulidade da autuação; 4 –não houve lucro tributável com a produção agrícola, de forma a não haver incidência de IR, inexistindo omissão de rendimentos de atividade rural. Assinala que não foram consideradas as despesas com a atividade rural, e que a Autoridade Fiscal não apreciou os investimentos e despesas pagas com cheques, cujos números e valores tinha conhecimento; 5 –os resultados da atividade rural podem ser conferidos nas suas Declarações de Ajuste Anual, sendo certo que obteve prejuízo em 2005 e 2006.Afirma que a RFB desconsiderou os livros contáveis e documentos apresentados com a impugnação. Pede seja deferida perícia contábil e oitiva de testemunhas; 6 – insurge-se contra o arbitramento, na medida em que a fiscalização não solicitou a apresentação do livro caixa e documentos fiscais; 7 – a Autoridade Fiscal lançou como omissão de rendimentos por depósitos bancários de origem não comprovada valores recebidos em razão de venda de ações da Sucorrico, cujo resultado fora submetido à tributação. Que esse lançamento configura bi- tributação, devendo ser cancelado; 8 – os depósitos bancários objeto de lançamento tem origem na atividade rural. Pede: Fl. 6093DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 Fl. 6094DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 Juntou documentos. Posteriormente, em 30/09/2021, peticionou assinalando que uma análise profunda e detalhada do lançamento permitiu encontrar novos erros cometidos pela Autoridade Fiscal e conclusões distintas das indicadas na defesa e recurso. Assinala que, em 2004, a receita rural foi de R$ 3.045.183,60 e a despesa foi da ordem de R$ 3.300.919,28, de forma a ter apurado prejuízo na atividade rural também em 2004. Relativamente a 2005, assinala ter apurado receita rural de R$ 3.282.903,93 e despesas de R$ 3.108.430,39, resultando lucro de R$ 174.473,54, compensado com parte do prejuízo do ano anterior, de forma a inexistir tributo a recolher. No que toca a 2006, afirma que apurou receita rural da ordem de R$ 4.443.829,79 e despesa de R$ 4.067.854,90, o que culminou no resultado positivo de R$ 375.974,89, compensado parcialmente com o prejuízo de 2004. Afirma que após a compensação obteve lucro de R$ 294.712,75, que resultaria em imposto da ordem de R$ 75.052,27. Assinala que a autuação encontra-se eivada de vícios, com grave cerceamento à defesa e bitributação. Mais uma vez, busca o cancelamento do lançamento. Esse, em síntese, o relatório. Fl. 6095DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 Voto Conselheira Sonia de Queiroz Accioly, Relatora. Sendo tempestivo, conheço do recurso e passo ao seu exame. Relativamente à petição acostada a destempo, com nova abordagem da situação contábil do Recorrente e nova tese defensória, insta considerar a impossibilidade de conhecimento no presente momento processual. Isso, porquanto, a petição traz flagrante inovação da defesa, contrariando o princípio do duplo grau de jurisdição, bem como o do contraditório e o da ampla defesa. A preclusão processual é um elemento que limita a atuação das partes durante a tramitação do processo, imputando celeridade em prol da pretendida pacificação social. De acordo com o art. 16, inciso III, do Decreto nº 70.235, de 1972, os atos processuais se concentram no momento da impugnação, cujo teor deverá abranger “os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância, as razões e provas que possuir", considerando-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante (art. 17 do Decreto nº 70.235, de 1972). Assim não é lícito inovar após o momento de impugnação para inserir tese de defesa diversa daquela originalmente deduzida na impugnação, ainda mais se o exame do resultado tributário do Recorrente apresenta-se diverso do originalmente exposto, contrário a própria peça recursal, e poderia ter sido levantado na fase defensória. Assim, as inovações devem ser afastadas por referirem-se a matéria não impugnada no momento processual devido. Soma-se que na petição, o Recorrente não demonstrou a impossibilidade da análise, ora descrita, no momento legal de defesa, por força maior ou decorrente de fato superveniente. As situações de exceção previstas no §4º, do art. 16, do Decreto 70.235/72 não se encontram contempladas, de forma que a petição juntada após o recurso não pode ser conhecida. E nem se diga que a petição deva ser conhecida em nome do preceito conhecido como verdade material. Os princípios de direito tem a finalidade de nortear os legisladores e juízes de direito na análise da constitucionalidade de lei. Não obstante, essa finalidade não alcança os aplicadores da lei, adstritos à legalidade, como são os julgadores administrativos. Assim é que o conhecido princípio da verdade material não tem o condão de derrogar ou revogar artigos do ordenamento legal , enquanto vigentes. Dessa forma, não se conhece da petição de fls. 6.047 e ss. Das Nulidades do Lançamento O Recorrente alega diversas nulidades: 1 – a autuação é nula por falta de provas do fato gerador e autuação indevida de transferências entre contas. Fl. 6096DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 2 – a autuação é nula ante a ausência de intimação do Recorrente para apresentação do livro caixa. 3 –o MPF expedido demonstra inconsistências, sendo inválido, o que leva a nulidade da autuação; Inicialmente, insta considerar que parte dos assuntos trazidos em sede recursal encontram-se sumulados nesse Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Assim, ocorre com os temas nulidades e irregularidades no MPF: Súmula CARF nº 171 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Da mesma forma, observa-se que a fiscalização não tem a obrigação de intimar o contribuinte anteriormente ao lançamento: Súmula CARF nº 46 O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Com estes entendimentos, resta afastada a alegação de nulidade por falta de intimação para apresentação de determinado documento, qual seja o livro caixa, e pelos vícios suscitados ao MPF. Doutro lado, alegação relativa à falta de provas à autuação e autuação indevida de transferências entre contas tem natureza meritória, e serão examinadas em tópico próprio. Como bem apontou a Decisão de Piso (fls. 5891/5892 e 96). 14. Rebatendo as assertivas do Suplicante, é de se ponderar que o processo em questão, até o presente momento, caracterizou se pelo cumprimento de todas as fases e prazos processuais dispostos no Processo Administrativo Fiscal PAF (Decreto nº 70.235/1.972 e alterações posteriores), registrando-se, por oportuno, que, nos termos do art. 14 do referido Decreto, abaixo transcrito, o procedimento de fiscalização que antecede o lançamento é realizado sob a égide do princípio inquisitório ou inquisitivo e que somente com o advento da impugnação ocorre a instauração do contraditório. Com a ciência do Auto de Infração de fls. 7 a 21, o interessado apresentou a impugnação de fls. 1.664 a 1.684, tendo ampla oportunidade de exercer o contraditório e a ampla defesa, quer pela apresentação da peça impugnatória, quer pela possibilidade de trazer à colação documentos que pudessem ilidir a tributação, ora contestada.. (...) 15. As oportunidades de manifestação do sujeito passivo não se exaurem na etapa anterior à efetivação do referido lançamento. Na busca da preservação do direito de defesa, o processo administrativo fiscal, como regulado pelo Decreto nº 70.235/1.972, estende-se por outra fase, a litigiosa, na qual o contribuinte, não se resignando com o lançamento que lhe foi imputado, pode oferecer, por meio de impugnação e recurso voluntário, suas razões à consideração dos órgãos julgadores administrativos. 16. Os erros na transposição de valores ou a autuação de créditos bancários decorrentes de transferências entre contas de mesma titularidade constituem vícios materiais sanáveis e serão objeto de análise quando da apreciação do mérito, não sendo hábeis para promover a nulidade do lançamento. Fl. 6097DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 17. Repita-se que o artigo 59 do Decreto nº 70.235, de 1.972, já transcrito acima, com as alterações introduzidas pela Lei nº 8.748, de 09 de dezembro de 1993, enumera os casos que acarretam a nulidade do lançamento, não se enquadrando o lançamento em análise em nenhuma das hipóteses ali elencadas. (...) 37. Como já visto no tópico I.2 do presente Voto, os erros na transposição de valores constituem vícios materiais sanáveis, não se enquadrando em nenhuma das hipóteses de nulidade do lançamento, elencadas no art. 59 do Decreto nº 70.235/1.972, devendo tais erros ser apreciados nas questões de mérito. 38. Vencidas as preliminares acima, passemos à análise do mérito. Ressalta-se que a decisão de piso acolheu parcialmente a Impugnação apresentada, decidindo por afastar do lançamento, de omissão de rendimentos por depósitos bancários de origem não comprovada, valores resultantes de transferências automáticas entre contas, conforme quadro a fls. 5901, dos autos. O artigo 142 do Código Tributário Nacional e os artigos 10 e 11 do Decreto 70.235/72, estabelecem os requisitos de validade do lançamento: Código Tributário Nacional Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Decreto 70.235/72 Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do notificado; II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação; III - a disposição legal infringida, se for o caso; IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por processo eletrônico. Os casos que acarretam a nulidade do lançamento encontram-se previstos no art. 59, do Decreto nº 70.235/72, que regula o Processo Administrativo Fiscal: Fl. 6098DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.(...) Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio. Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato ou julgar a sua legitimidade. Da leitura dos dispositivos legais transcritos, depreende-se que ensejam a nulidade do lançamento os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Analisando o tema nulidades, a Professora Ada Pellegrini Grinover (As Nulidades do Processo Penal, 6° ed., RT, São Paulo, 1997, pp.26/27) afirma que o “princípio do prejuízo constitui, seguramente, a viga mestra do sistema de nulidades e decorre da idéia geral de que as formas processuais representam tão somente um instrumento para correta aplicação do direito”. Isso implica considerar que o contribuinte precisa comprovar prejuízo nas alegações de vícios que possam ensejar nulidade do ato. Também é de se observar que o procedimento fiscal constitui fase oficiosa em que a fiscalização atua com poderes amplos de investigação, tendo liberdade para interpretar os elementos de que dispõe para efetuar o lançamento. Nessa fase, o Fisco submete-se à regra geral do ônus da prova prevista no Processo Civil – que serve como fonte subsidiária ao processo administrativo fiscal. Como, ainda, não há processo instaurado, mas tão-somente procedimento, não cabe falar em direito de defesa. Antes da impugnação não há litígio, não há contraditório ou direito à ampla defesa, e o procedimento é levado a efeito, de ofício, pelo Fisco. Nesse sentido, a Autoridade Fiscal pode valer-se de algumas peças processuais, e sobrepô-las, sem que com isso advenha qualquer nulidade ao feito. Feitas essas considerações, é de se ressaltar que o direito de ampla defesa foi devidamente garantido ao Recorrente com abertura de prazo para apresentação de impugnação ao lançamento, assim como o fez, bem como pela ciência de todos os demais atos processuais. Todos os documentos produzidos pela Autoridade Lançadora possibilitaram ao Recorrente o contraditório e a ampla defesa, o que se observa com o exame da robusta impugnação apresentada (fls. 3798 e ss – vol 9), seguida de quase 2 mil laudas de documentos (documentos juntados desde o vol 9 até o 19, donde se inserem livros contábeis, notas fiscais de produtor rural, notas fiscais de despesas com atividade rural, elementos relativos às origens de rendimentos depositados em contas correntes, contratos, DARF dentre outros). Também observa-se que o Recorrente teve plena ciência de cada um dos elementos das regras matrizes de incidência tributária. Neste sentido, Súmula CARF nº 162: Fl. 6099DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento Também não se verifica ofensa passível de decretação de nulidade relativamente ao arbitramento. Se o Recorrente tinha em mãos documentos contábeis e fiscais que justificavam a atividade rural, demonstravam os resultados contábeis, e comprovavam as origens dos depósitos bancários, caberia a ele apresentá-los para a Autoridade Autuante. Alegação de que não fora intimado especificamente para apresentar provas e documentos da atividade rural não são suficientes para retirar o ônus probatório do Recorrente, ainda mais se considerada a resposta às intimações, de 18/03/2008 no volume I. Não apresentada a documentação requerida (mesmo que requerida de forma genérica, - inserta na expressão “documentação hábil e idônea”), cumpria a fiscalização efetuar o lançamento de ofício, lastreado na documentação e elementos do processo, como bem fez a Autoridade Autuante. O Termo de Verificação Fiscal descreve que: No exercício das funções de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, em cumprimento is normas tributárias, nos termos do Regulamento do Imposto de Renda vigente (DECRETO n° 3.000, de 26 de março de 1.999), e em obediência ao MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL acima especificado, emitido nos moldes da PORTARIA RFB N° 11.371, de 12 de dezembro de 2007, designado fui para analisar os documentos que integram o dossiê fiscal da pessoa física supra identificada e executar a AÇÃO FISCAL instaurada em nome da mesma, tudo em decorrência da operação IRPF - 91232 MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA INCOMPATÍVEL COM OS RENDIMENTOS DECLARADOS. Referida documentação dá conta de que aquele contribuinte movimentou valores no período de 01 de janeiro de 2004 a 31 de dezembro de 2006 junto à seguintes instituições bancárias: BANCO NOSSA CAIXA S.A., BANCO BRADESCO S.A., BANCO DO ESTADO DE SÃO PAULO S.A.- BANESPA, HSBC BANK BRASIL S.A.-BANCO MÚLTIPLO, COOPERATIVA DE CRÉDITO RURAL DA REGIÃO DA MOGIANA, e BANCO SANTANDER S.A., Regularmente intimado (em 06 de março de 2008), e regularmente reintimado (em outras três oportunidades), o contribuinte em tela deixou de apresentar a integra da documentação solicitada. Não foram apresentados integralmente os extratos relativos is contas que deram origem i movimentação financeira nas precitadas instituições bancárias. Assim sendo, esclareço que os extratos bancários omitidos foram fornecidos diretamente pela instituição financeira, em atendimento às respectivas RMF adequadamente expedidas em 05 de maio de 2008 e em 08 de outubro de 2008. A ação fiscal instaurada era inicialmente restrita ao ano calendário 2005. Porém, analisando minudentemente os extratos bancários das contas movimentadas pelo contribuinte supra identificado constatei a existência de contas do tipo conjunta, onde o segundo titular é o Sr. SÉRGIO BRYAN CORREA, inscrito no CPF sob n° 055.614.348-53, com endereço na Rua Marechal Deodoro n° 338 da cidade de CASA BRANCA (SP) — CEP 13700-000. E ainda, mediante consulta efetuada nos extratos do DOSSIÊ INTEGRADO em nomes dos aludidos contribuintes, constatei a ocorrência de movimentações financeiras nos anos-calendários 2004 e 2006, além daquelas havidas no ano-calendário 2005. Considerando a alta significância dos referidos números, foram adotados os seguintes procedimentos: 1°) Relativamente ao Sr. AYRTON: ampliação dos períodos de fiscalização, com a inclusão dos anos-calendários 2004 e 2006; e, Fl. 6100DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 2°) Quanto ao Sr. SÉRGIO: abertura de MPF e instauração da respectiva ação fiscal relativamente aos anos-calendários 2004, 2005, e 2006 (exercícios 2005 a 2007). No que pertine documentação hábil e idônea, coincidente em data e valor, comprovando a origem dos recursos depositados naquelas contas, esclareço que somente foram apresentadas pelo Sr. AYRTON algumas alegações e alguns demonstrativos onde são confessados os recursos que foram depositados em suas contas correntes, bem como os valores que lhe foram pagos em dinheiro, provenientes de fornecimentos diversos (de gado e de cana de açúcar). Analisando minudentemente os extratos bancários e toda a documentação apresentada pela Sr. AYRTON, constatei que os seus recebimentos em dinheiro e parte dos seus depósitos/créditos são referentes ao fornecimento de gado e de cana de açúcar, valores esses que caracterizam RENDIMENTOS DA ATIVIDADE RURAL. Os demais valores depositados/creditados não tiveram suas origens devida e tempestivamente comprovadas pelo aludido contribuinte, ficando, pois, caracterizada o ocorrência de DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGENS NÃO COMPROVADAS. Conforme declaração firmada em 17 de julho de 2008 pelos contribuintes Sr. AYRTON BRYAN CORREA (CPF 055.614.428-72) e Sr.SÉRGIO BRYAN CORREA (CPF 055.614.348-53), que são irmãos e correntistas meeiros, parte da movimentação financeira foi mantida individualmente por um deles, enquanto que outra parte foi mantida conjuntamente por ambos, os quais assumem cada um deles a responsabilidade por 50 % das respectivas movimentações conjuntas. (...) Os demonstrativos que se seguem detalham mês a mês os valores que foram depositados/creditados em nome da pessoa física fiscalizada, valores esses que foram coletados diretamente nos documentos apresentados e nos extratos bancários. (...) De acordo com a regra estabelecida pelo parágrafo 2° do artigo 60 do Regulamento aprovado pelo Decreto n.° 3000, de 26 de março de 1999 (RIR199), a falta de escrituração do resultado da exploração da atividade rural implica no arbitramento da base de cálculo do imposto à razão de 20 % (vinte por cento) da receita bruta do ano calendário (Lei 9.250/1995, art.18, § 2°) Conforme o estabelecido no Artigo 849 do precitado Regulamento, caracterizam-se como omissão de receita ou de rendimento, sujeitos a lançamento de oficio, os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais a pessoa física ou jurídica, regularmente intimada, não comprove, mediante documentação hábil ou idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações (Lei ne 9.430, de 1996, artigo 42). Esse é também o entendimento da QUARTA CÂMARA do PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES (RECURSO n° 125.986, Serviço de 19.09.2001, ACÓRDÃO n° 104-18.307). O valor das receitas ou dos rendimentos omitido considera-se auferido ou recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira. Resumem-se a seguir os números que devem prevalecer atualmente, salientando que, para o cálculo do imposto, a alíquota utilizada e a parcela a deduzir estão de acordo com a tabela progressiva vigente em cada um dos anos-calendários (e respectivos exercícios) abaixo especificados (...) Conforme o estabelecido no inciso Ill do artigo 841 do Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1.999 (RIR199), o lançamento deve ser efetuado de oficio sempre que o sujeito passivo fizer declaração inexata, considerando-se como tal a que contiver ou omitir qualquer elemento que implique na redução do imposto a pagar ou restituição indevida. Fl. 6101DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 Assim sendo, estou efetuando o lançamento de oficio onde são consignados os números ora demonstrados. Saliento finalmente que a presente fiscalização restringiu-se operação IRPF-91232 - MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA INCOMPATÍVEL COM OS RENDIMENTOS DECLARADOS (que redundou na apuração de rendimentos da atividade rural omitidos e de depósitos bancários de origens não comprovadas), o que não impede, por consequência, a fiscalização de outras verificações posteriores ao encerramento da ação fiscal relativamente a quaisquer deduções ou itens específicos das mesmas Declarações de Ajuste Anuais do sujeito passivo, de acordo com o disposto no artigo 902 do Regulamento do Imposto de Renda vigente (DECRETO n° 3.000, de 26 de março de 1.999). O Recorrente afirma e reafirma erro grosseiro da Autoridade Fiscal ao desconsiderar o lucro realmente obtido na atividade rural fazendo incidir a tributação sobre um valor irreal e fictício, quando a consolidação das receitas e despesas no livro caixa evidenciam prejuízo e não lucro. Sustenta que, existindo livro caixa e documentação hábil e idônea coincidente em datas e valores com os cheques emitidos nos bancos, não pode ser aplicado o percentual de 20% para aferição do resultado da atividade rural, citando motivos que entende corroborar tal impossibilidade. Tudo para concluir ser inconstitucional a ação fiscal feita às pressas com vistas meramente à arrecadação, bem assim pela preocupação com prazo decadencial. Ressalta-se que não prospera a alegação recursal de pressa do Auditor em razão da decadência, já que o exercício mais antigo avaliado é de 2004 e, ainda que tal prazo decadencial começasse a fluir com a ocorrência do fato gerador, 31/12/2004, o Fisco ainda teria até o final de 2009 para lançar, tendo a fiscalização concluído a auditoria em dezembro de 2008, portanto, bem antes do final do final do prazo decadencial. Doutro lado, importa destacar que não há qualquer mácula no lançamento exclusivamente pelo arbitramento do resultado da atividade rural na ordem de 20% da receita bruta identificada, em particular pela evidência de que, no momento do início do procedimento fiscal, havia omissão na apresentação de documentos, suprida com a impugnação. Vez que todos os atos que ampararam a ação fiscal ocorreram em conformidade com as disposições normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil, e tendo a ação fiscal sido conduzida por servidor competente, em obediência aos requisitos do Decreto nº 70.235/1972, e inexistindo prejuízo à defesa, não se há de falar em nulidade do auto de infração. Do mérito dos Depósitos Báncários de Origem não Comprovada Na oportunidade de defesa, o Recorrente apontou que: IV.2.1 DOS DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA: ANEXO I (fls. 1.868 e 1.869) 3.28 ao contrário do que alegou a fiscalização, mediante a análise dos extratos de todos os bancos, ficam discriminados, abaixo, para cada depósito, a origem dos respectivos recursos: Ano 2.004: R$ 3.766.199,06 Do total levantado pelo Agente Fiscal, nas três instituições Financeiras, Nossa Caixa, HSBC, e Bradesco: a) R$ 321.176,96 referem-se a receitas rurais que, deduzidas das despesas de custeio e investimento, haverá apenas um pequeno valor a tributar, conforme DIRPF em anexo; b) R$ 2.325.919,94 referem-se a receita tributada exclusivamente na fonte, venda de ações da Sucorrico;. Fl. 6102DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 c) R$ 1.119.102,16 referem-se a equívocos do Auditor Fiscal, que tributou transferências bancárias do mesmo CPF, não tributável nos termos da Lei nº 9.430/1.996 e artigo 849 do RIR/99; Ano 2.005 : R$ 407.315,55 Esse total levantado na Nossa Caixa e Bradesco refere-se a receita rural, que é menor do que as despesas de custeio e investimento, não havendo lucro rural a tributar conforme DIRPF anexa; Ano 2.006: R$ 2.008.791,87 Do total levantado no Banespa, Bradesco e Nossa Caixa: a) R$ 1.742.725,99 referem-se a receitas da atividade rural, que são menores, neste ano, do que as despesas de custeio, nada havendo a tributar; b) R$ 303.315,87 referem-se a equívocos do Auditor Fiscal, que tributou transferência automática da conta de investimento para a conta cheque; c) R$ 53.250,00 referem-se a cheques sem fundos; d) R$ 16.000,00 referem-se a venda de terreno de pequeno valor, que naquele ano era considerado isento, nos termos Lei nº 9.250/1995, Lei nº 11.196/2005, artigo 38 e IN SRF nº 599/2.005, artigo 1º; Os extratos sempre estiveram nas mãos do Auditor. Fiscal e foram separados por ano, rendas rurais, rendas tributadas exclusivamente na fonte, rendas isentas e rendas a serem tributadas na DIRPF. (...) Como podemos observar, a diferença entre os valores cobrados no auto de infração, e os valores, corretamente apurados através da declaração são bastante significativos. Declaração de IRPF 2005-ano calendário 2004= imposto a pagar 4.907,64 Declaração de IRPF 2006-ano calendário 2005= isento Declaração de IRPF 2007-ano calendário 2006= imposto a restituir -1.796,26 Total CORRETO, devido de imposto de renda calculado Conforme programa da Receita Federal do Brasil R$3.111.38 (...) VI-RESUMO Em resumo, portanto: 1- Conforme comprovam documentos entregues na Receita existiam rendas já previamente tributadas, origem de recursos, mas NÃO SAO rendimentos tributados na declaração de imposto de renda de pessoa física. Registramos aplicações financeiras, e recursos proveniente de venda de ações da Sucorrico, cujo rendimento já foi tributado exclusivamente na fonte. Existiam também valores em 31.12.2003, recursos financeiros, que vieram para o fluxo de caixa de 2004., bem como transferências bancárias entre a conta de investimento e a conta cheque, que não são tributadas. 2- Existia também o caixa da atividade rural, que não foi pedido pelo Poder Tributante e nem intimado o contribuinte a entregá-lo. Este contribuinte é um produtor pessoa física, tendo auferido rendimentos que devem ser classificados no anexo da atividade rural, e devemos considerar a dedutibilidade, das despesas de custeio e investimento, conforme determina a legislação e o anexo da atividade rural. 03-Face as robustas provas apresentadas requer-se o depoimento pessoal do agente fiscal autuante, uma vez que ele não se preocupou em um exame aprofundado dos livros, registros, e instrumentos de controle financeiro, demonstrando que a Fiscalização não se preocupou em determinar a MATÉRIA TRIBUTÁVEL, que impõe o artigo 142, Fl. 6103DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 do CTN, não tendo sustentação legal o auto de infração, de imposto de renda de pessoa física. Ao negar-se o Poder Tributante a determinar a matéria tributável, não receber os documentos na Delegacia, e indicando para recebê-los a Agência da Receita Federal de São José do Rio Pardo, à evidência deixou de constituir o crédito tributário, pois furtou- se ao "poder-dever" de determinar o valor da matéria tributável a partir dos fatos. 03- Refeita a declaração, o valor a pagar é R$ 3.111,38 e não R$ 2.155.925,14 que somado com multa e juros, segundo a fiscalização totaliza R$ . 4.529.145,34. No contexto da defesa, encontram-se as mesmas alegações trazidas em sede recursal, quais sejam:  Que não houve lucro tributável com a produção agrícola, de forma a não haver incidência de IR, e não haver omissão de rendimentos de atividade rural. Assinala que não foram consideradas as despesas com a atividade rural, e que a Autoridade Fiscal não apreciou os investimentos e despesas pagas com cheques, cujos números e valores tinha conhecimento;  Que os resultados da atividade rural podem ser conferidos nas suas Declarações de Ajuste Anual, sendo certo que obteve prejuízo em 2005 e 2006. Afirma que a RFB desconsiderou os livros contáveis e documentos apresentados com a impugnação. Pede seja deferida perícia contábil e oitiva de testemunhas;  Que a Autoridade Fiscal lançou como omissão de rendimentos por depósitos bancários de origem não comprovada valores recebidos em razão de venda de ações da Sucorrico, cujo resultado fora submetido à tributação. Que esse lançamento configura bitributação, devendo ser cancelado;  Que os depósitos bancários objeto de lançamento tem origem na atividade rural. Vejamos como o Colegiado de Piso examinou cada uma das alegações: II.1 DA TRIBUTAÇÃO DOS DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. ANOS CALENDÁRIO 2.004, 2.005 E 2.006. 39. Ao tratar do instituto do lançamento, o art. 142 do CTN dispõe, in verbis: “Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.” 40. Analisando-se o dispositivo legal supratranscrito, conclui-se que, no que concerne à apuração de omissão de rendimentos com base em depósitos bancários de origem não comprovada, o lançamento em tela preencheu todos os requisitos elencados no art. 142 do CTN, supratranscrito. Senão vejamos: a presente tributação da omissão de rendimentos provenientes de depósitos bancários pautou-se no art. 42 e parágrafos, da Lei nº 9.430/1.996, que estabelece uma presunção legal de omissão de rendimentos. 41. Diz o referido texto legal, com alterações posteriores introduzidas pelo art. 4º da Lei nº 9.481/1.997 e pela Lei nº 10.637/2.002, que: Lei nº 9.430/1.996: Fl. 6104DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 “Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. § 1º O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira. § 2º Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos. § 3º Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados individualizadamente, observado que não serão considerados: I – os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica; II – no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor individual igual ou inferior a R$12.000,00 (doze mil Reais), desde que o seu somatório, dentro do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 80.000,00 (oitenta mil Reais). (art. 42, § 3º, II, da Lei nº 9.430/1996 c/c art. 4º da Lei nº 9.481, de 13/08/1997).” §4º Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira. § 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo titular da conta de depósito ou de investimento. (incluído pela Lei nº 10.637/2.002) § 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo, o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares. (incluído pela Lei nº 10.637/2.002)” 42. O dispositivo legal acima estabeleceu uma presunção legal de omissão de rendimentos que autoriza o lançamento do imposto correspondente, sempre que o titular e/ou o co-titular da conta bancária, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em sua conta de depósito ou de investimento. 43. É a própria lei definindo que os depósitos bancários de origem não comprovada caracterizam omissão de receita ou de rendimentos. Portanto, não se cogitando de meros indícios de omissão, não há como se descaracterizar a movimentação financeira como fenômeno a dar ensejo à apuração de omissão de rendimentos. Nesse caso, o acréscimo patrimonial que fornece suporte à apuração de omissão de rendimentos consubstancia-se com a entrada de recursos em contas de depósitos ou de investimento, recursos esses cuja origem e cujo destino não forem objetos de comprovação por parte do beneficiário desses créditos. Mesmo a inexistência de sinais exteriores de riqueza ou de acréscimo patrimonial na declaração de ajuste anual, que pode resultar, inclusive, da sonegação de informações por parte do contribuinte, não tem o condão de refutar a presunção legal de omissão de rendimentos, ora analisada. 44. A presunção em favor do Fisco não se configura como mera suposição e transfere ao contribuinte o ônus de ilidir a imputação, mediante a comprovação, no caso, da origem dos recursos. Trata-se, afinal, de presunção relativa, passível de prova em contrário. Fl. 6105DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 Há que se frisar que a imputação do ônus da prova ao contribuinte não se traduz na produção de prova negativa, na medida em que impõe ao contribuinte a necessidade de comprovação da origem dos créditos depositados em suas contas bancárias, e não a prova do não recebimento dos respectivos valores. 45. Na busca da verdade material – princípio este informador do processo administrativo fiscal – forma o julgador seu convencimento, por vezes, não a partir de uma prova única, concludente por si só, mas de um conjunto de elementos que, se isoladamente nada atestam, agrupados têm o condão de estabelecer a evidência de uma dada situação de fato. 46. É que o julgador administrativo não está adstrito a uma pré estabelecida hierarquização dos meios de prova, podendo estabelecer sua convicção a partir do cotejamento de elementos de variada ordem – desde que estejam estes, por óbvio, devidamente juntados ao processo. 47. Na relação processual tributária, compete ao sujeito passivo oferecer os elementos que possam elidir a imputação da irregularidade e, se a comprovação é possível e este não a faz — porque não pode ou porque não quer — é lícito concluir pela pertinência da respectiva tributação. 48. A presunção contida no art. 42 da Lei nº 9.430/1.996 não é absoluta, mas relativa, na medida em que admite prova em contrário. Trata-se de prova que deve ser feita pelo próprio contribuinte interessado, uma vez que a legislação define os depósitos bancários de origem não comprovada como fato gerador do imposto de renda, sem impor outras condições ao sujeito ativo, além da demonstração dessas circunstâncias (...) 50. Quando a lei fala em “documentação hábil e idônea”, refere-se a documentos que estabeleçam uma relação objetiva, direta, cabal e inequívoca, em termos de datas e valores, entre eles e os créditos bancários cuja origem pretende-se ver comprovada, esclarecendo, também, a que título esses créditos bancários ingressaram na conta bancária do contribuinte. 51. Observe-se, também, que a comprovação da origem dos créditos bancários prescinde de qualquer regulamentação para sua exigência, sendo desnecessário para a efetivação dessa comprovação o fato do beneficiário dos créditos bancários manter escrituração formal das movimentações bancárias, requisito, aliás, nem exigido pelo Fisco e pela legislação de regência. 52 Não havendo comprovação da origem dos depósitos bancários, a correspondente tributação fica legalmente amparada, independentemente da existência de uma compatibilidade aparente entre a movimentação financeira do contribuinte e os rendimentos recebidos/declarados por ele. Se o contribuinte não comprova que os rendimentos percebidos por ele foram convertidos nos depósitos bancários objetos de análise pelo Fisco, a presunção relativa de omissão de rendimentos não fica afastada, uma vez não ficar ilidida a possibilidade dos créditos bancários terem origem diversa da dos rendimentos eventualmente percebidos pelo contribuinte. 53. Nessa linha de raciocínio, quando não houver correlação inequívoca entre os rendimentos/recursos recebidos pelo contribuinte e os respectivos depósitos bancários, nem o esclarecimento das operações/fatos/circunstâncias que ensejaram esses créditos, torna-se inviável a consideração desses rendimentos para justificação da origem dos créditos bancários. (...) 55. É função do Fisco, entre outras, comprovar os créditos dos valores em contas de depósito ou de investimento (fls. 62 a 73, 80 a 111, 125 a 180, 284 a 364, 367 a 375, 379 a 401, 405 a 580, 583 a 586, 601 a 605, 609 a 612 e 614 a 649), analisar as respectivas declarações de rendimentos (no caso em tela, não consta dos arquivos da Receita Federal do Brasil a apresentação das declarações de ajuste anuais dos exercícios 2.005, 2.006 e 2.007 fls. 3.742 a 3.744) e intimar o beneficiário desses créditos (titulares Fl. 6106DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 e/ou cotitulares das correspondentes contas correntes) a apresentar os documentos/informações/esclarecimentos com vistas à verificação da ocorrência de omissão de rendimentos de que trata o art. 42 da Lei nº 9.430/1.996 (fls. 38 a 45). Todavia, a comprovação da origem dos recursos utilizados nessas operações é obrigação do contribuinte. II.1.1 DAS JUSTIFICATIVAS DAS ORIGENS DOS CRÉDITOS BANCÁRIOS TRIBUTADOS II.1.1.1Ano 2.004: R$ 3.766.199,06 56. O Impugnante justifica os depósitos bancários, no montante de R$ 3.766.199,06, levantados pelo Fisco nas instituições Financeiras Nossa Caixa, HSBC, e Bradesco (fl. 35), da seguinte forma: a) R$ 321.176,96 corresponderiam a receitas rurais que, deduzidas das despesas de custeio e investimento, resultaria num pequeno valor a tributar, conforme DIRPF em anexo; b) R$ 2.325.919,94 corresponderiam a receita tributada exclusivamente na fonte, decorrente da venda de ações da Sucorrico; c) R$ 1.119.102,16 teriam origem em equívocos do Auditor Fiscal, que tributou transferências bancárias do mesmo CPF, não tributáveis nos termos da Lei nº 9.430/1.996 e artigo 849 do RIR/99. 57. As justificativas apresentadas pelo contribuinte não são hábeis para comprovar as origens dos créditos bancários tributados no ano-calendário 2.004, na medida em que o interessado: 1) não justificou a origem de cada depósito bancário individualizadamente, limitando-se a apresentar justificativas por montantes, sem relacioná-los a cada crédito tributado: 2) não apresentou, tampouco, as respectivas comprovações das operações relacionadas a cada crédito bancário que, segundo ele, teria tido origem na atividade rural e na venda de ações, nem as respectivas transferências de numerários (comprovantes de depósitos, cheques, TEDs Transferências Eletrônicas Disponíveis, DOCs Documentos de Crédito) relacionadas a cada crédito; 3) não discriminou os depósitos bancários tributados que teriam se originado de transferências bancárias de mesma titularidade. II.1.1.2 Ano 2.005 : R$ 407.315,55 58. Segundo o Suplicante, esse total levantado na Nossa Caixa e Bradesco (fl. 35) corresponderia a receita rural, que é menor do que as despesas de custeio e investimento, não havendo lucro rural a tributar conforme DIRPF anexa. 59. Da mesma forma que no ano calendário 2.004, o contribuinte não apresentou documentos comprobatórios das operações relacionadas à atividade rural e das respectivas transferências de numerários, que justificassem a origem de cada depósito bancário individualizadamente, de maneira a vincular, de forma inequívoca, a atividade rural com os créditos tributados. II.1.1.3 Ano 2.006: R$ 2.008.791,86 60. Em relação ao total de R$ 2.008.791,86, apurado junto ao Banespa, Bradesco e Nossa Caixa (fl. 35), o contribuinte apresenta as seguintes justificativas: a) R$ 1.742.725,99 seriam originários de receitas da atividade rural, que seriam menores, no ano de 2.006, do que as despesas de custeio, nada havendo a tributar; b) R$ 303.315,87 seriam oriundos de equívocos do Auditor Fiscal, que tributou transferência automática da conta de investimento para a conta cheque; c) R$ 53.250,00 corresponderiam a cheques sem fundos; d) R$ 16.000,00 referem-se a venda de terreno de pequeno valor, que, no ano de 2.006, era considerado isento, nos termos Lei nº 9.250/1995, Lei nº 11.196/2005, artigo 38 e IN SRF nº 599/2.005, artigo 1º; 61. Como nos anos-calendários anteriores, as alegações do Impugnante não têm o condão de ilidir a autuação, uma vez que ele: 1) não justificou a origem de cada depósito bancário individualizadamente; 2) não apresentou as respectivas comprovações das operações relacionadas a cada crédito bancário que, segundo ele, teria tido origem Fl. 6107DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 na atividade rural e na venda de terreno, nem as respectivas transferências de numerários relacionadas a cada crédito; 3) não discriminou os depósitos bancários tributados que teriam se originado de transferências bancárias de mesma titularidade; 4) não relacionou, de forma individualizada, os créditos bancários correspondentes aos cheques sem fundos. 62. Frise-se que a presunção legal de omissão de rendimentos lastreada na existência de depósitos bancários de origem não comprovada transfere o ônus da prova ao contribuinte, titular das contas bancárias cujos créditos foram objetos de autuação, não podendo ser transferido à Autoridade Fiscal Autuante nem à Autoridade Julgadora o encargo da pesquisa exaustiva, no sentido de tentar individualizar, por crédito tributado, justificativas apresentadas de forma global e genérica pelo Impugnante, visando à comprovação da origem dos recursos autuados. Em Recurso, o Recorrente reapresentou parte dos documentos já anexados aos autos, à época da defesa apresentada. Segundo alega, parte dos depósitos bancários lançados a título de omissão de rendimentos decorreram da sua atividade rural. O Recorrente traz suas Declarações de Ajuste Anual, e planilhas feitas por ele a título de consolidação de despesas do livro caixa (Provas 03, 04 e 05), além de notas fiscais, contratos de parceira agrícola e parte de extrato bancário de 2005. Entretanto, como bem apontou o Colegiado de Piso: o Recorrente 1) não justificou a origem de cada depósito bancário individualizadamente, limitando-se a apresentar justificativas por montantes, sem relacioná-los a cada crédito tributado: 2) não apresentou, tampouco, as respectivas comprovações das operações relacionadas a cada crédito bancário que, segundo ele, teria tido origem na atividade rural e na venda de ações, nem as respectivas transferências de numerários (comprovantes de depósitos, cheques, TEDs Transferências Eletrônicas Disponíveis, DOCs Documentos de Crédito) relacionadas a cada crédito; 3) não discriminou os depósitos bancários tributados que teriam se originado de transferências bancárias de mesma titularidade. As Declarações de Ajuste Anual, elaboradas e fornecidas à RFB pelo próprio Recorrente, não se prestam para provar as operações. Deveria ele ter juntado notas fiscais e contratos, como elementos da natureza da operação e a descrição da forma de pagamento, e feito a correlação individualizada entre os fatos. É preciso salientar que a documentação juntada, desprovida de mínima correlação lógica, não se traduz em elemento com força probante. Para que se produza prova é preciso que se estabeleça uma correlação lógica entre os documentos e os fatos. A prova decorre do vínculo ou correlação lógica estabelecida entre os documentos e os fatos probantes. A mera juntada de documentos aos autos não é suficiente para demonstrar um fato probante. Isso também afasta a análise dos documentos trazidos com o recurso. Ora, alegar e não provar é o mesmo que não alegar. Assim, o Recurso apresentado não traz elementos suficientes a desconstituir a decisão de piso. Relativamente ao depósito decorrente da venda de ações para a Votorantim, insta registrar que na Impugnação (fls.3821 e ss – vol IX), o Recorrente juntou uma declaração sua Fl. 6108DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 (assinada somente por ele) de que teria recebido adiantamento de pagamento da Votorantim Investimentos Industriais S/A, no valor de R$ 2.325.919,94, em razão de contrato de compra e venda de ações da Sucorrico S/A, por R$ 2.325.919,94. Esses valores constam da relação de depósitos bancários com origem não comprovada integrantes do lançamento, extraído que fora de conta corrente individual no Banco Nossa Caixa, consoante fls. 2166 – vol 1 Não obstante, a mera declaração, denominada como recibo, desprovida de formalismo para oposição ao Fisco, não lastreada em demais elementos probatórios, até mesmo a respeito dita retenção na fonte, não se mostra suficiente para comprovar a natureza e origem da operação. O art. 408, parágrafo único, da Lei nº 13.105/2015 (Código do Processo Civil), prescreve que: Art. 408. As declarações constantes do documento particular escrito e assinado ou somente assinado presumem-se verdadeiras em relação ao signatário. Parágrafo único. Quando, todavia, contiver declaração de ciência de determinado fato, o documento particular prova a ciência, mas não o fato em si, incumbindo o ônus de prová-lo ao interessado em sua veracidade. Este dispositivo legal esclarece que as declarações presumem-se verdadeiras somente em relação àqueles que participaram do ato. Neste sentido, o Superior Tribunal de Justiça já teve oportunidade de afirmar que “a presunção juris tantum de veracidade do conteúdo do instrumento particular é invocável tão-somente em relação aos seus subscritores” (STJ, Ac. Unân. 4a T. Resp. 33.200-3/SP, rel. Min. Sálvio de Figueiredo Teixeira, in RSTJ 78:269). O Código Civil, em seu art. 219, também disciplina o limite da presunção de veracidade dos documentos particulares e seus efeitos sobre terceiros. As cautelas adotadas pela lei justificam-se por razões de variada ordem, estando entre elas, por certo, as intenções de dar publicidade a determinados atos e a de evitar que terceiros sejam prejudicados por simulações negociais. Afinal, fácil seria a produção de instrumentos nos quais os elementos da transação - data, valores, atribuição de responsabilidades, etc. -, ou mesmo o conteúdo precípuo da própria transação, fossem, a qualquer tempo, modificados pelos contratantes. A informalidade dos negócios entre as partes não pode eximir o contribuinte de apresentar prova da efetividade das transações. A relação entre Fisco e contribuinte é de outra natureza: é formal e vinculada à lei, sendo a lei firme ao exigir, no caso dos depósitos bancários, que a comprovação seja feita por meio de “documentação hábil e idônea”. No mais, como dito, as alegações do Recorrente são no sentido de que os depósitos bancários lançados como omissão de rendimentos tem origem na sua atividade rural, mas em momento algum promove a correlação lógica individualizadamente, demonstrando como determina a legislação. A Lei 9430/96 estabeleceu uma presunção legal de omissão de rendimentos com base nos depósitos bancários condicionada apenas à falta de comprovação da origem dos recursos que transitaram, em nome do contribuinte, em instituições financeiras, ou seja, tem-se a autorização para considerar ocorrido o fato gerador quando o contribuinte não logra Fl. 6109DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 comprovar a origem dos créditos efetuados em sua conta bancária, não havendo a necessidade do fisco juntar qualquer outra prova. Com a Lei nº 9.430/96, não há mais a necessidade de se comprovar acréscimo patrimonial, sinais exteriores de riqueza, e/ou demonstrar o nexo causal entre depósito e consumo de renda, como alegado pelo contribuinte. A presunção em favor do Fisco não se configura como mera suposição e transfere ao contribuinte o ônus de ilidir a imputação, mediante a comprovação, no caso, da origem de seus créditos bancários. Trata-se, afinal, de presunção relativa passível de prova em contrário. No texto abaixo reproduzido, extraído de Imposto sobre a Renda - Pessoas Jurídicas – JUSTEC-RJ-1979 - pg. 806, José Luiz Bulhões Pedreira defende com muita clareza essa posição: “O efeito prático da presunção legal é inverter o ônus da prova: invocando-a, a autoridade lançadora fica dispensada de provar, no caso concreto, que ao negócio jurídico com as características descritas na lei corresponde, efetivamente, o fato econômico que a lei presume – cabendo ao contribuinte, para afastar a presunção (se é relativa) provar que o fato presumido não existe no caso.” Observe-se que a existência de depósitos bancários em nome do contribuinte representa, inicialmente, um indício de que tais depósitos se realizaram a partir de rendimentos deste mesmo contribuinte, merecendo investigação mais apurada. E nesse ponto, ele deve ser ouvido, para indicar a origem desses depósitos. Mas não se trata de simplesmente prestar a informação, pois a lei é bastante clara ao exigir que o contribuinte comprove a origem dos recursos. E esta não-comprovação, tem o poder de transformar os depósitos, que eram meros indícios, em meios de prova em favor do Fisco. Dessa forma, cabe ao contribuinte que pretender refutar a presunção da omissão de rendimentos estabelecida contra ele, provar, por meio de documentação hábil e idônea, que tais valores tiveram origem em rendimentos não tributáveis, sujeitos à tributação definitiva e/ou já tributados na fonte. Por comprovação de origem, entende-se a apresentação de documentação hábil e idônea que possa identificar a fonte do crédito, o valor, a data e, principalmente, que demonstre, de forma inequívoca, a que título o beneficiário recebeu aquele valor, de modo a determinar a natureza da transação, se tributável ou não. Há necessidade de se estabelecer uma relação biunívoca entre cada crédito em conta e a origem que se deseja comprovar, com coincidência de datas e valores, não cabendo a “comprovação” feita de forma genérica fundada em meras alegações e apresentação de documentos sem a correlação dos valores com os depósitos, como pretende o contribuinte. Desse modo, não comprovada a origem dos recursos, tem a autoridade fiscal o poder/dever de considerar os valores depositados como rendimentos tributáveis e omitidos na declaração de ajuste anual efetuando o lançamento do imposto correspondente. Nem poderia ser de outro modo, ante a vinculação legal decorrente do princípio da legalidade que rege a administração pública, cabendo ao agente tão-somente a inquestionável observância do diploma legal. Sobre a questão, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF aprovou a Súmula nº 26, DOU de 22/12/2009, com o seguinte enunciado: Súmula CARF nº 26. Fl. 6110DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 A presunção estabelecida no art. 42, da Lei 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada. Doutro lado, o Recorrente alega que o lançamento acarreta a bitributação. Equivoca-se o Recorrente. A bitributação dá-se quando entes tributantes diferentes exigem do mesmo sujeito passivo tributos decorrentes do mesmo fato gerador. Em regra, a prática é vedada. Vê-se que o Recorrente, de fato, busca alegar que o lançamento pode acarretar o recolhimento em duplicidade, o que poderia ensejar pedido de restituição por parte de quem pagou indevidamente. Não obstante, essa situação não resta minimamente indicada nos autos. Considerada a fundamentação acima reproduzida, resta-nos manter a autuação. Da omissão de rendimentos decorrentes de Atividade Rural O Recorrente insurge-se contra o lançamento ao fundamento de que a fiscalização não considerou as despesas incorridas nos anos-calendário, e autuou mediante arbitramento de 20%, lastreado somente nos depósitos bancários. Da Decisão Recorrida extrai-se que: II.2 DA OMISSÃO DE RENDIMENTOS DA ATIVIDADE RURAL. ANOS CALENDÁRIO 2.004, 2.005 E 2.006 71. O Impugnante pondera que, na qualidade de agricultor, mantinha conta corrente junto à usina Dedini S/A Indústria e Comércio, pelo fornecimento de cana de açúcar, e, com base nas cópias de todos os cheques e declaração, de receita de venda de cana atividade rural, o Fisco obteve as seguintes receitas anuais da atividade rural, incorrendo em vários equívocos: a) Ano 2.004: R$ 2.670.708,29 : deduzidos, desse montante, as despesas de custeio e investimentos constantes do livro caixa da atividade rural, resulta apenas um pequeno valor a tributar, conforme DIRPF, uma vez que este agricultor reinvestia seus lucros para aumento da produção agrícola, incorrendo em despesas de custeio e investimento de lavoura de cana, café, laranja e outras; b) Ano 2.005: R$ 3.257.589,94 : desse total : b1) R$ 2.893.911,20 referem-se a receitas rurais, não havendo lucro a tributar, pois as despesas de custeio e investimento rurais são superiores a esta receita; b2) R$ 363.678,74 resultaram de equívoco do Auditor Fiscal, pois referem-se a transferência entre contas e não são receitas; c) Ano 2.006: R$ 2.889.263,21 : compõem esse montante: c1) R$ 2.754.353,86, receita rural, menor do que as despesas de custeio e investimento, nada havendo a tributar, conforme DIRPF; c2) R$ 134.909,35, que originou –se de equívoco do Auditor Fiscal, que tributou simples transferências entre contas, que não são receitas. (...) 72. Prossegue alegando que, nos termos do art. 57 do RIR/99, no caso da pessoa física, a base de cálculo do imposto é a diferença entre a receita bruta da atividade rural recebida e as despesas de custeio e investimentos pagos no ano calendário e, assim, para serem tributados os resultados positivos, é preciso, antes, determinar as receitas brutas da atividade rural e deduzir as despesas de custeio e investimento pagas durante o ano calendário, observando-se, ainda, que os valores corretos das receitas da atividade rural nos anos calendário 2.004, 2.005 e 2.006 foram R$ 3.224.737,04, R$ 3.328.820,67 e R$ 4.466.724,35, comprovados por recebimento e notas fiscais do produtor, e não as quantias mencionadas acima. 73. Há que se reproduzir, em primeiro foco, a legislação atinente à tributação dos rendimentos decorrentes da atividade rural, que se encontra consolidada no Fl. 6111DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 Regulamento do Imposto de Renda consubstanciado no Decreto nº 3.000, de 26/03/1.999 (RIR/99), nos artigos 57 e seguintes: (...) Art.60. O resultado da exploração da atividade rural será apurado mediante escrituração do Livro Caixa, que deverá abranger as receitas, as despesas de custeio, os investimentos e demais valores que integram a atividade (Lei nº 9.250, de 1995, art. 18). § 1º O contribuinte deverá comprovar a veracidade das receitas e das despesas escrituradas no Livro Caixa, mediante documentação idônea que identifique o adquirente ou beneficiário, o valor e a data da operação, a qual será mantida em seu poder à disposição da fiscalização, enquanto não ocorrer a decadência ou prescrição (Lei nº 9.250, de 1995, art. 18, §1º). § 2º A falta da escrituração prevista neste artigo implicará arbitramento da base de cálculo à razão de vinte por cento da receita bruta do ano calendário (Lei nº 9.250, de 1995, art. 18, §2º). 74. Em anexo à peça impugnatória, o contribuinte apresenta esboços das declarações de ajuste anuais do Imposto de Renda Pessoa Física, exercícios 2.005, 2.006 e 2.007 (anos calendário 2.004, 2.005 e 2.006, respectivamente), onde demonstra a apuração do resultado da atividade rural mediante a escrituração do livro caixa, declarando os seguintes valores: 75. Em relação às receitas da atividade rural, verifica-se que o contribuinte informou, nos esboços das supracitadas declarações de ajustes anuais, montantes superiores aos apurados pelo Fisco, em cada ano calendário de 2.004, 2.005 e 2.006, observando se que a majoração dessas receitas torna-se inviável em função da impossibilidade de agravamento do lançamento por parte desta Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, tendo ocorrido, outrossim, a decadência do direito de lançar. 76. Não obstante a existência do livro caixa, as despesas da atividade rural ali discriminadas sujeitam se à comprovação, nos termos da legislação transcrita a seguir : (...) 77. Assim sendo, no que tange às despesas da atividade rural, tem se os seguintes Demonstrativos, elaborados em função das documentações constantes dos autos que, efetivamente, comprovam despesas relacionadas à atividade rural (Notas Fiscais) Fl. 6112DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 78. Deduzindo-se as despesas acima discriminadas das receitas da atividade rural apuradas pelo Fisco, conclui-se que permanece mais benéfico para o contribuinte o arbitramento do resultado da atividade rural, na proporção de 20% (vinte por cento) da receita bruta anual, conforme abaixo discriminado: a) ano calendário 2.004: R$ 2.670.708,29 (fl. 34) – R$ 117.545,01 = R$ 2.553.163,28 (pelo arbitramento, o resultado tributável anual foi R$ 534.141,65 fl. 34) b) ano calendário 2.005: R$ 3.257.589,93 (fl. 34) – R$ 134.248,43 = R$ 3.123.341,50 (pelo arbitramento, o resultado tributável anual foi R$ 651.517,98 fl.34) c) ano calendário 2.006: R$ 2.889.263,21 (fl. 34) – R$ 59.655,12 = R$ 2.829.608,09 (pelo arbitramento, o resultado tributável anual foi R$ 577.852,64 fl. 34) Fl. 6113DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 79. O Impugnante alega que teriam sido tributadas, como receitas da atividade rural, valores correspondentes a transferências entre contas bancárias, contudo, nada prova, uma vez que não discrimina os correspondentes créditos bancários, nem, tampouco, apresenta as respectivas comprovações, de forma individualizada, das transferências de numerários entre contas, limitando-se a mencionar créditos bancários pelos seus montantes. 80. O contribuinte afirma que houve erro na transposição da totalização do quadro das receitas da atividade rural para o quadro resumo da totalização do valor a pagar, sendo certo que, na coluna arbitramento 20% da atividade rural, do quadro totalização das receitas da atividade rural ano 2.005 estão registrados R$ 651.517,98, porém no quadro valor a pagar, foram considerados, de forma errada, R$ 611.517,98. 81. Com efeito, a quantia de R$ 651.517,98, correspondente à totalização das receitas da atividade rural no ano calendário 2.005 (fl. 34), foi transposto para o quadro resumo da totalização do valor pagar com o valo errado de R$ 611.517,98 (fl. 36). 82. Tal erro, porém, acarretou uma tributação mais favorável ao contribuinte, no mês de outubro de 2.005, uma vez que a omissão de rendimentos da atividade rural computada, neste mês, no Auto de Infração, às fls. 10 e 17, foi de R$ 120.350,21, em vez do valor correto de R$ 160.350,21 (fl. 34), devendo prevalecer o valor lançado, tendo em vista a impossibilidade de agravamento do lançamento por parte desta Delegacia da Receita Federal de Julgamento, bem como a ocorrência da decadência do direito de lançar. No Recurso, o Recorrente alega que a ausência de lucro redunda na não incidência tributária. Assinala que os valores reais são muito inferiores ao lançado pela Autoridade Fiscal, não sendo proporcional e razoável manter a exigência lançada. Reafirma o erro grosseiro do Agente fiscal ao desconsiderar o lucro realmente obtido na atividade rural fazendo incidir a tributação sobre um valor irreal e fictício, quando a consolidação das receitas e despesas no livro caixa evidenciam prejuízo e não lucro. Sustenta que, existindo livro caixa e documentação hábil e idônea coincidente em datas e valores com os cheques emitidos nos bancos, não pode ser aplicado o percentual de 20% para aferição do resultado da atividade rural, citando motivos que entende corroborar tal impossibilidade. É fato que o Recorrente tem atividade rural. Também é fato de que os livros contábeis foram apresentados somente na oportunidade de defesa, sem que fosse promovida a devida correlação fática. Como já indicado, deveria ele ter juntado notas fiscais e contratos, como elementos da natureza da operação e descrição da forma de pagamento, e feito a correlação entre os fatos. É preciso salientar que a documentação juntada, desprovida de mínima correlação lógica, não se traduz em elemento com força probante. Como indicado, para que se produza prova é preciso que se estabeleça uma correlação lógica entre os documentos e os fatos. A prova decorre do vínculo ou correlação lógica estabelecida entre os documentos e os fatos probantes. A mera juntada de documentos aos autos não é suficiente para demonstrar um fato probante. Isso também afasta a análise dos documentos trazidos com o recurso. Importante destacar que não há qualquer mácula no lançamento por ter considerado o resultado da atividade rural na ordem de 20% da receita bruta identificada. Fl. 6114DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 O caminho escolhido pelo fiscalizado para tentar afastar a imposição fiscal esteve sempre relacionado ao argumento de que, nos termos da legislação, não houve resultado positivo no período, já que teria escriturado, em seu livro caixa, as despesas de custeio e de investimento, tratando apenas de forma periférica a alegação de que não houve depósitos de origem não comprovada, já que todos os valores se refeririam à sua atividade agrícola. A análise dos autos evidencia que os argumentos não se sustentam. A título de exemplo, o termo de Verificação Fiscal , em fls. 2.156 e ss, indica, para o mês de dezembro do ano de 2004, um total de receitas da atividade rural de R$ 183.570,57 e um montante de depósitos de origem não comprovada de R$ 2.413.999,64, ao passo que a consolidação do livro caixa fls. 5966, indica receita da atividade rural de R$ 275.000,59 e uma despesa de custeio/investimento de R$ 432.327,64 para o período. Estas mesmas aparentes incompatibilidades confirmam-se com o exame de todo o ano de 2004, em que a receita da atividade rural apurada pela fiscalização foi de R$ 2.670.708,29, além de um total de créditos de origem não comprovada de R$ 3.766.199,06, totalizando créditos na ordem de 6.444.440,02, ao passo que o montante das receitas informado na DAA 2004/2005 alcançam apenas R$ 3.224.737,04. Noutro exemplo das discrepâncias, o termo de Verificação Fiscal , em fls. 2.156 e ss, indica, para o mês de dezembro do ano de 2005, um total de receitas da atividade rural de R$ 235.184,10 e um montante de depósitos de origem não comprovada de R$ 10.663,42, ao passo que a consolidação do livro caixa fl. 5968, indica receita da atividade rural de R$ 239.355,04 e uma despesa de custeio/investimento de R$ 378.993,88 para o período. Estas mesmas aparentes incompatibilidades confirmam-se com o exame de todo o ano de 2005, em que a receita da atividade rural apurada pela fiscalização foi de R$ 3.257.589,93, além de um total de créditos de origem não comprovada de R$ 407.315,55, totalizando créditos na ordem de 3.664.905,48, ao passo que o montante das receitas informado na DAA 2005/2006 alcançam apenas R$ 3.328.820,67. Para 2006, a situação não é diferente. O termo de Verificação Fiscal , em fls. 2.156 e ss, indica, para o mês de dezembro do ano de 2006, um total de receitas da atividade rural de R$ 395.230,61 e um montante de depósitos de origem não comprovada de R$ 218.492,52, ao passo que a consolidação do livro caixa fl. 5970, indica receita da atividade rural de R$ 413.681,75 e uma despesa de custeio/investimento de R$ 805.526,03 para o período. Estas mesmas aparentes incompatibilidades confirmam-se com o exame de todo o ano de 2006, em que a receita da atividade rural apurada pela fiscalização foi de R$ 2.889.263,21, além de um total de créditos de origem não comprovada de R$ 2.003.263,87, totalizando créditos na ordem de 4.892.527,08, ao passo que o montante das receitas informado na DAA 2005/2006 alcançam apenas R$ 4.526.547,66. Como se observa, os valores não coincidem. Assim, se, de fato, todos os ingressos ocorridos no mês ou no ano em tela fossem fruto da atividade rural, deveria a defesa, no recurso voluntário, de forma individualizada, demonstrar a razão de cada depósito considerado pela fiscalização como de origem não comprovada e, naturalmente, tais valores - em conjunto com os demais créditos que a própria fiscalização reconheceu terem origem na atividade rural - teriam alguma correspondência com as receitas informadas tanto no livro caixa quanto nas minutas das DAA apresentadas na impugnação. Fl. 6115DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 Soma-se que a forma adotada pela fiscalização tem claro lastro legal e se justificou no caso em apreço, acabando por apresentar resultado mais benéfico ao Recorrente, como bem apontou o Colegiado de Piso. Mais uma vez, o Recorrente alega não faz provas, de forma pontual e individualizada, das suas afirmações. Acolhidos os fundamentos da R. Decisão de Piso, resta manter a autuação nesse aspecto. Do Pedido de Perícia Por fim, quanto ao pedido de perícia do livro caixa, não se vislumbra a necessidade de conhecimentos técnicos especializados para a formação de convicção acerca dos fatos. Ressalta-se ademais, que o Recorrente não formula quesitos referentes aos exames que pleiteia, nem indica profissional para a sua realização, desatendendo os termos do inciso IV do art. 16 do Decreto nº 70.235/72. Ora, o Decreto 70.235 de 1972 dispõe em seu artigo 14 que a impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento e, em seu artigo 15, que a impugnação deve ser apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias a contar da data em que for feita a intimação da exigência. A respeito do pedido do Recorrente para a realização de perícia, ressalte-se, nesse ponto, que o princípio do ônus da prova é inerente a todo ordenamento jurídico, sendo que deve ser obedecido também na esfera administrativa. Assim, incumbe ao Recorrente apresentar tempestivamente, ou seja, junto com a impugnação, as provas em direito admitidas, precluindo o direito de fazê-lo em outra ocasião, ressalvada a impossibilidade por motivo de força maior, quando se refira a fato ou direito superveniente ou no caso de contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos, conforme disposições contidas no art. 16 do Decreto 70.235, de 1972, abaixo transcritas: "Decreto 70.235/1972 Art. 16. A impugnação mencionará: (...) IV - as diligências, ou perícias que a impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei n° 8.748, de 1993) (...) § 4° A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de a impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela Lei n° 9.532, de 1997) a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; (Redação dada pela Lei n°9.532, de 1997) b) refira-se a fato ou a direito superveniente^ Redação dada pela Lei n° 9.532, de 1997) c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. ( Redação dada pela Lei n° 9.532, de 1997) § 5° A juntada de documentos após a impugnação de\ferá ser requerida á autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de Fl. 6116DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei n°9.532, de 1997) A deficiência da defesa na apresentação de provas, sob sua responsabilidade, não implica a necessidade de realização de diligência com o objetivo de produzir essas provas, eis que tanto a diligência quanto a perícia destinam-se à formação da convicção do julgador, devendo limitar-se ao aprofundamento de investigações sobre o conteúdo de provas já incluídas no processo ou ao confronto de elementos de prova também já incluídos nos autos, não podendo ser utilizada para suprir a ausência de provas que já poderiam ter sido juntadas à impugnação. No que diz respeito à perícia, prescreve o art. 18, do Decreto 70.235/72 que: Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) Da leitura do dispositivo, verifica-se que o deferimento de pedido de perícia somente ocorrerá se comprovada a necessidade à formação de convicção. Nesse sentido, não basta que o sujeito passivo deseje a realização da perícia. O sujeito passivo deverá comprovar o caráter essencial da perícia para o deslinde da questão pela autoridade administrativa, nos termos da legislação aplicável. Ocorre que o Recorrente não logrou demonstrar, minimamente, a imprescindibilidade da perícia à compreensão dos fatos nem na impugnação, nem agora em grau recursal. No desfecho do Recurso, o Recorrente requer o depoimento pessoal do Contador. O depoimento pessoal não encontra previsão na legislação que disciplina o julgamento administrativo de Primeira Instância, constatando-se tal fato pela análise dos artigos 15, 16 e 31, abaixo transcritos, todos do Decreto nº 70.235/1.972. Assim, indefere-se o pedido de perícia. CONCLUSÃO. Pelo exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso, exceto quanto à petição de aditamento recurso, e no mérito, por negar provimento ao recurso É como voto. (documento assinado digitalmente) Sonia de Queiroz Accioly Fl. 6117DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 2202-009.643 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10865.004234/2008-75 Fl. 6118DF CARF MF Original

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Numero do processo: 16561.720102/2017-86
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Apr 05 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Thu Apr 27 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2012, 2013, 2014 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA-VEÍCULO. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente interposição de empresa-veículo cujo propósito negocial é reconhecido em razão de circunstâncias distintas daquelas verificadas na operação examinada no acórdão recorrido. MULTA QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. VÍCIO DE CAUSA. DESCABIMENTO. Sendo caracterizado o vício da causa e fixado o entendimento de que houve a prática de um planejamento tributário não oponível ao fisco, não deve prevalecer a qualificação da multa de ofício aplicada pela fiscalização. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
Numero da decisão: 9101-006.532
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação às matérias “multa qualificada” e “multas isoladas”. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, dar provimento ao recurso em relação à matéria “multa qualificada”, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa (relatora) que votou por negar-lhe provimento; e (ii) por voto de qualidade, negar provimento em relação à matéria “multas isoladas”, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe provimento, e o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votou por dar-lhe provimento parcial para exonerar a parcela da multa isolada incidente sobre a mesma base de cálculo que incidiu a multa de ofício. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca. (documento assinado digitalmente) FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora. (documento assinado digitalmente) GUSTAVO GUIMARÃES DA FONSECA - Redator designado. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: EDELI PEREIRA BESSA
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CONHECIMENTO. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA-VEÍCULO. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente interposição de empresa-veículo cujo propósito negocial é reconhecido em razão de circunstâncias distintas daquelas verificadas na operação examinada no acórdão recorrido. MULTA QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. VÍCIO DE CAUSA. DESCABIMENTO. Sendo caracterizado o vício da causa e fixado o entendimento de que houve a prática de um planejamento tributário não oponível ao fisco, não deve prevalecer a qualificação da multa de ofício aplicada pela fiscalização. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano- calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação às matérias “multa qualificada” e “multas AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 01 02 /2 01 7- 86 Fl. 5288DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 isoladas”. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, dar provimento ao recurso em relação à matéria “multa qualificada”, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa (relatora) que votou por negar-lhe provimento; e (ii) por voto de qualidade, negar provimento em relação à matéria “multas isoladas”, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe provimento, e o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votou por dar-lhe provimento parcial para exonerar a parcela da multa isolada incidente sobre a mesma base de cálculo que incidiu a multa de ofício. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca. (documento assinado digitalmente) FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora. (documento assinado digitalmente) GUSTAVO GUIMARÃES DA FONSECA - Redator designado. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Relatório Trata-se de recurso especial interposto por VOLKSWAGEN TRUCK & BUS INDUSTRIA E COMERCIO DE VEICULOS LTDA ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão nº 1402-004.202, na sessão de 11 de novembro de 2019, no qual foi negado provimento ao recurso voluntário nos seguintes termos: Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, i.i) afastar a preliminar de decadência suscitada; i.ii) negar provimento ao recurso voluntário em relação, i.ii.i) aos juros sobre a multa de ofício; i.ii.ii) à incidência da taxa SELIC sobre os juros de mora; i.ii.iii) à compensação de saldo negativo composto por estimativas com os tributos exigidos nos autos de infração em razão de o contribuinte já ter apresentado pedido de compensação (PER/DCOMP) para o mesmo período; ii) por maioria de votos, afastar a preliminar de aplicação do artigo 24 da LINDB ao processo administrativo-fiscal, vencida a Conselheira Paula Santos de Abreu que dava provimento ao recurso voluntário e admitia tal aplicação; iii) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário para, iii.i) manter os lançamentos de IRPJ e de CSLL referentes à glosa de despesas de ágio; iii.ii) manter a qualificação da multa de ofício em 150%; iii.iii) manter os lançamentos de multa isolada, vencidos nestas três matérias o Relator e os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Junia Roberta Gouveia Sampaio e Paula Santos de Abreu que davam provimento. Designado para Fl. 5289DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 redigir o voto vencedor em relação às matérias em que vencido o Relator, o Conselheiro Marco Rogério Borges. A decisão recorrida está assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Exercício: 2012, 2013, 2014 DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TERMO INICIAL. Em relação à decadência, a contagem do prazo deve ter como base a data a partir da qual o Fisco poderia efetuar o lançamento, ou seja, a data do fato gerador da obrigação. Sob essa ótica, para efeito de tributação da amortização indevida do ágio, a simples apuração desse ágio não dá azo a qualquer infração a qual só poderia, eventualmente, caracterizar-se quando da amortização. Isso porque o valor amortizado é despesa que reduz o resultado tributável gerando, quando indevida, a infração passível de lançamento. ARTIGO 24 DA LINDB. INAPLICABILIDADE. O art. 24 da LINDB, com a redação dada pela Lei nº 13.655/2018, não é apto a regular a atividade de lançamento, bem como o processo administrativo fiscal dele decorrente. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. QUALIFICAÇÃO DA MULTA. CONDUTA DOLOSA. Operações empreendidas com utilização de empresa de papel, sem substância econômica, visando construir deliberadamente o suporte fático para aproveitamento do ágio demonstram flagrante artificialidade. Evidencia-se a presença dos elementos volitivo e cognitivo, caracterizando o dolo. CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. CONSUNÇÃO. DUPLA PENALIZAÇÃO. POSSIBILIDADE. É cabível a cobrança de multa isolada referente a estimativas mensais do período colhido quando, no mesmo lançamento, já é aplicada a multa de ofício. Fatos gerados após ano-calendário de 2007, torna-se inaplicável a súmula CARF nº 105. O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados nos anos-calendário 2012 a 2014 a partir da constatação de dedução indevida de amortização de ágio, com imputação de multa qualificada e exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas. A autoridade julgadora de 1ª instância manteve integralmente a exigência (e-fls. 4604/4655). O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao recurso voluntário (e-fls. 4914/4962). Cientificada em 27/01/2020 (e-fls. 4969), a Contribuinte interpôs recurso especial em 11/02/2020 (e-fls. 4970/4998) no qual arguiu divergências admitidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 5218/5249, do qual se extrai: No caso sob análise, a recorrente aponta divergência de interpretação acerca de 3 (3) três matérias, apontando para cada uma delas 2 (dois) Acórdãos paradigmas, a saber: a) regularidade da amortização do ágio (Paradigmas apontados – Acórdãos CARF de nos. 1201-003.412 e 1301-003.937); b) qualificação da multa de ofício (Paradigmas apontados – Acórdãos CARF de nos. 1401-003.185 e 1302-003.912) e c) concomitância Fl. 5290DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 de imputação entre multa isolada e multa de ofício (Paradigmas apontados –Acórdão CARF no. 1401-003.185 e Acórdão CARF no. 1302-003.475). Os paradigmas indicados são de Colegiados diferentes do que exarou o Acórdão recorrido e não se encontram reformados, não foram proferidos por Turma Extraordinária e não contrariam as demais hipóteses constantes do art. 67, §12, do Anexo II do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº. 343, de 2015, com a redação das Portarias MF nºs. 152, de 2016, e 329, de 2017. Assim, analiso a caracterização das divergências interpretativas suscitadas à luz dos mencionados paradigmas. Os temas serão analisados na ordem em que apresentados no pleito recursal. 3.1 Quanto à regularidade da amortização do ágio (Paradigmas apontados – Acórdãos CARF nos. 1201-003.412 e 1301-003.937) Assim fundamentou o recorrido seu posicionamento quanto à matéria, no sentido de indedutibilidade da amortização do ágio (acórdão recorrido, às e-fls. 4942 a 4958, evidenciado, assim, o prequestionamento do tema): [...] Assim, estabelece o recorrido que o conjunto de operações sob análise (abrangendo a aquisição de MAN S/A, antiga PRCSPE, seguida da incorporação desta por MAN Ltda.) teria se afastado da hipótese de incidência que permitiria a amortização do ágio para fins fiscais, na medida em que não houve a comunicação de patrimônio (confusão patrimonial) entre a investidora (real ou originária), MAN AG, que efetivamente desembolsou os recursos para a aquisição e realizou os estudos de viabilidade e acreditou na mais-valia do investimento e a investida, no caso VWCO (posteriormente denominada MAN Ltda.). 3.1.1 Quanto ao 1º. Paradigma apontado – Acórdão CARF no. 1201-003.412 [...] Assim, diante do exposto, julgo como não caracterizada a divergência quanto à matéria, com base no 1º. Paradigma apontado (Acórdão CARF no. 1201-003.412). 3.1.2 Quanto ao 2º. Paradigma apontado – Acórdão CARF no. 1301-003.937 Já no caso do 2º. Paradigma, são os seguintes os fundamentos adotados para que se reconhecesse a possibilidade de amortização fiscal do ágio (2º. Paradigma, às suas fls. 19 a 24): [...] Do decisum acima, verifica-se que: a) Afasta-se a existência de lapso temporal mínimo entre as operações societárias realizadas (tal como o aumento de capital seguido de aquisição e posterior incorporação reversa, no presente caso), a fim de que se aceda à dedutibilidade do ágio; b) Em que pese a argumentação no sentido de possibilidade de conclusão de operação por outra forma com efeitos tributários idênticos depender, naquele caso, de não se tratar de adquirente estrangeira, ao acrescentar a suas razões de decidir o teor do Acórdão CARF no. 1301-001.950, o Colegiado paradigmático conclui que, mesmo no caso de existência efêmera da empresa veículo, a confusão patrimonial demandada pelos arts. 7º. e 8º. da Lei no. 9.532, de 1997, ocorre por força da incorporação reversa desta empresa veículo pela investida, afastando, assim, os fundamentos que levaram a decisão recorrida a concluir pela indedutibilidade e, ainda, c) A existência de propósito negocial da empresa veículo é estabelecida como fundamento independente e autônomo do conjunto de considerações acima, de forma a se opinar pelo provimento do Recurso Voluntário (diferentemente, note-se, do que se depreende do 1º. Paradigma apontado quanto ao tema). Desta forma, entendo que, transmudados os presentes autos ao Colegiado paradigmático, no caso deste 2º. decisum indicado, o julgado recorrido se reverteria quanto ao tema, passando-se, assim, a aceder à dedutibilidade do ágio na sequência de operações aqui sob análise. Resta devidamente caracterizada, portanto, a divergência interpretativa. Fl. 5291DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Diante do exposto, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial quanto à matéria regularidade da amortização do ágio, com fulcro no 2º. paradigma indicado (Acordão CARF no. 1301-003.937). 3.2 Quanto à qualificação da multa de ofício (Paradigmas apontados – Acórdãos CARF nos. 1401-003.185 e 1302-003.912) Assim decidiu o recorrido quanto ao tema (e-fl. 4959), novamente assim evidenciando o prequestionamento da matéria: [...] Assim, para o recorrido, a interposição de empresa veículo sem substância econômica (PRCSPE, posteriormente denominada MAN S/A), de forma a possibilitar a dedutibilidade de amortização do ágio, trata-se de conduta dolosa intentando criar artificialmente uma hipótese tributária, para fins de redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, passível assim de enquadramento na qualificadora, consoante efetuado pela autoridade autuante. 3.2.1 Quanto ao 1º. Paradigma apontado Acórdão CARF no. 1401-003.185 Por sua vez, analisando-se o 1º. Paradigma (Acórdão CARF no. 1401-003.185), tem-se (fls. 21/22 e 33 a 37 do Acórdão paradigma): [...] Do teor do 1º. paradigma, verifica-se, quanto ao tema, a adoção de entendimento diametralmente oposto ao do recorrido: enquanto o Colegiado a quo entende que, ao se utilizar de empresa veículo sem propósito negocial outro que não o exclusivamente tributário (mais especificamente, a fim de que fique possibilitada a dedutibilidade do ágio), se está diante de criação, dolosa e artificial, de hipótese de incidência, sujeita à qualificação da multa de ofício, o Colegiado paradigmático, em situação plenamente similar, entende que se está, em situação diante de hipótese de interpretação equivocada do art. 386 do RIR/99, não cabível, ali, a aplicação da qualificadora. Assim, entendo como caracterizada a divergência com fulcro no 1º. Paradigma. 3.2.2 Quanto ao 2º. Paradigma apontado Acórdão CARF no. 1302-003.912 [...] Ou seja, do trecho acima, entendo que o posicionamento do Colegiado paradigmático poderia ser distinto, caso se estivesse diante de situação fática como aquela dos presentes autos, onde não se vislumbra qualquer propósito extrafiscal na utilização da empresa veículo, daí resultando inconclusivo o teste de aderência. Destarte, por falta de suficiente similitude fática, entendo como não caracterizada a divergência com fulcro no 2º. Paradigma indicado. Todavia, diante da caracterização da divergência com base no 1º. Paradigma já aqui analisado, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial do contribuinte quanto à qualificação da multa de ofício. 3.3 Quanto à concomitância de imputação entre multa isolada e multa de ofício (Paradigmas apontados –Acórdão CARF no. 1401-003.185 e Acórdão CARF no. 1302- 003.475). Comparando-se o teor do recorrido (e-fls. 4.960 a 4.962) frente aos paradigmas indicados, tem-se: [...] Da comparação supra, assim, exsurge a divergência interpretativa: enquanto o Colegiado recorrido acede à possibilidade, a partir da edição da MP no. 351 de 2007, de imputação, juntamente com a multa de ofício, da multa isolada sobre a falta de recolhimento de valores devidos a título de estimativa para o IRPJ e para a CSLL, já os Colegiados paradigmáticos a rechaçam, ainda que também já sob a égide deste novo arcabouço normativo, com base na argumentação de se tratar de dupla penalidade Fl. 5292DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 imposta sobre o mesmo fato e, ainda, no fato das estimativas se tratarem de mera antecipação do tributo devido ao final do ano, quando da apuração do ajuste anual. Por fim, de se ressaltar, quanto ao tema, a inaplicabilidade da Súmula CARF no. 105 ao caso em questão, tendo em vista que o litígio aqui se estabelece em relação a apurações referentes aos anos-calendário de 2012, 2013 e 2014 (Já os precedentes que deram origem à Súmula se referem a situações ocorridas antes da alteração ao art. 44 da Lei no. 9.430, de 1996, promovida pela MP no. 351, de 2007, convertida na Lei no. 11.488, de 2007). Assim, diante do exposto, uma vez caracterizada a divergência interpretativa, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial do contribuinte também quanto à matéria concomitância de imputação entre multa isolada e multa de ofício. 4 Proposta Diante do exposto, em razão de o Recurso Especial ter sido hábil a caracterizar o conjunto de divergências interpretativas suscitadas, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015, com alterações posteriores, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, para que sejam rediscutidas as seguintes matérias: a) regularidade da amortização do ágio; b) qualificação da multa de ofício e c) concomitância de imputação entre multa isolada e multa de ofício. A Contribuinte discorda do lançamento formalizado ao argumento de que a ora Recorrente teria procedido indevidamente à exclusão do ativo diferido correspondente ao ágio por rentabilidade futura que integrava o custo do investimento baixado após incorporar a sua adquirente e então controladora, Man Latin América S/A (MAN S/A), tendo demonstrado em seus recursos que o negócio foi estruturado mediante a formação de holding no Brasil, haja vista a ideia do grupo MAN de passar a operar diferentes negócios no país que prospectava tendo como base sociedade que coordenaria os investimentos nos variados segmentos que poderiam ser explorados, a exemplo do desenho adotado em outras jurisdições em que atua. Ou seja, não houve a inserção de sociedade de participações no Brasil com o intuito preponderante de obter a amortização do ágio. De outro lado, mesmo que assim não fosse, fato é que a opção adotada – classificada de operação indireta pelo Fisco – levou ao mesmo resultado fiscal da imaginada com a idealizada operação direta, do que não haveria que se falar em planejamento fiscal ilícito, passível de ser ter seus efeitos tributários desconsiderados. Refere que o acórdão recorrido foi tomado pelo voto de qualidade e não infirmou as alegações da Recorrente (do que se extrai que as considerou em consonância com a legislação), e pretende sua reforma não só porque, relativamente ao ágio, ignorou sumariamente os fundamentos extra tributários que justificaram o desenho utilizado, como também, ainda que a medida visasse a amortização de referida mais-valia, ainda assim os argumentos aduzidos demonstram a lisura das operações, tendo divergido de precedentes de outras Turmas do CARF, quer no que respeita ao mérito, quer em relação à qualificação das multas de ofício e no tocante à imputação das multas isoladas concomitantemente com as multas de ofício.. Afirma a existência de divergência na matéria “Real adquirente. Sociedade de participações ou holding (“empresa veículo”) detida por investidor estrangeiro. Regularidade da sua incorporação para ulterior amortização do ágio.” Em face dos paradigmas nº 1201-003.412 e 1301-003.937 que, ao examinarem exatamente a mesma matéria, reconheceram como legítima a conduta de investidor estrangeiro que prefere constituir uma holding (“empresa veículo”) no Brasil para que essa adquira investimentos (participação societário) com ágio que a matriz do exterior deseja e faça a sua posterior amortização. Apresenta quadro demonstrativo do dissídio jurisprudencial, e consigna que: Fl. 5293DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Veja-se que a divergência é cristalina: (i) enquanto o acórdão recorrido entendeu que seria vedada a amortização do ágio na hipótese de a adquirente do investimento (MAN S/A) ter servido de “empresa veículo” detida por investidor estrangeiro (MAN AG), por ter sido constituída com o único propósito de permitir a compra da participação na Recorrente com ágio e subsequentemente ser por ela incorporada, (ii) o acórdão paradigma 1201-003.412, por seu turno, decidiu pela possibilidade de o investidor estrangeiro constituir uma holding / “empresa veículo” no Brasil para que essa adquirisse posteriormente investimentos com ágio que a matriz do exterior desejava e fizesse a sua posterior incorporação para ao final haver a amortização do ágio. A mesma discussão de verifica no segundo paradigma (1301-003.937) com a circunstância de que o imaginado “real adquirente” apenas não é estrangeiro, o que, de toda forma, é indiferente para a conclusão. Nos três casos se trata de discussão acerca da possibilidade de amortização do ágio decorrente de incorporação detido originalmente por empresa denominada veículo, cuja propriedade era de investidor (ou seja, os fatos e os critérios normativos são os mesmos em todas as situações). Entretanto, enquanto nos acórdãos paradigmas entendeu-se pela licitude da amortização do ágio, no recorrido manteve-se a glosa da sua utilização. A similaridade nas situações é tão grande, que o segundo acórdão paradigma afirma que os efeitos da amortização do ágio seriam os mesmos se o investidor estrangeiro adquirisse diretamente os investimentos no Brasil, ao invés de constituir uma holding, questão que vem sendo levantada pela Recorrente desde o início e que foi ignorada pelo voto vencedor, no critério de desempate, no acórdão recorrido. Assim, diante da presença cumulativa dos dois elementos essenciais para o cabimento do recurso especial em processos administrativos fiscais federais (art. 67 do RICARF), quais sejam: (i) identidade entre as situações fáticas do acórdão recorrido e dos acórdãos paradigmas e (ii) divergência de entendimento acerca desse idêntico contexto fático manifestada pelos diversos colegiados do CARF, demanda o conhecimento do recurso especial. No mérito desta matéria, diz que Man S/A foi a única e real adquirente. Refere que, como o entendimento atual na 1ª Turma da CSRF é de que, para haver amortização de ágio, cf. arts. 7º e 8º da Lei 9.5327/97, impõe-se a constatação de: 1. Aquisição de investimento junto a parte não relacionada com pagamento de preço superior ao PLC da investida; 2. Valor do sobrepreço da participação societária representado por ágio calcado em rentabilidade futura (fundamentado em estudo contemporâneo ao negócio); e 3. Confusão patrimonial entre adquirente e adquirida, mediante fusão, cisão e incorporação. E tais pressupostos estão atendidos no caso concreto porque: (1) MAN S/A pagou mais de R$ 3 bilhões pelas quotas de MAN LTDA que até então era detida por pessoa independente como destacado no TVF; (2) o montante era superior ao PLC da adquirida, tendo o sobrepreço sido classificado como ágio por rentabilidade futura em laudo da época; e (3) por fim, houve confusão patrimonial a partir da incorporação da adquirente – MAN S/A – pela adquirida MAN Ltda. Discorda da acusação fiscal de que não havia propósito negocial para a constituição de MAN S/A, asseverando que tal argumentação: É improcedente porque a formação de MAN S/A nada tem a ver com o resultado tributário (amortização do ágio). Isso porque: - O resultado seria o mesmo caso MAN S/A não tivesse sido formada. Bastaria que MAN AG fosse cindida e o investimento na MAN LTDA fosse nela incorporada, com a consequente amortização do ágio. Tal também provocaria Fl. 5294DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 reflexos na investidora, com redução do custo no investimento, via equivalência, tal como se deu mesmo após a incorporação de MAN S/A. Tanto a operação era possível que a legislação fiscal, à época dos fatos, disciplinava como deveria se dar a tributação dos lucros de investidas no exterior caso fosse sucedida por sociedade no Brasil através da mesma transação (IN 213/02, art. 2º, § 2º); ou - A ideia original era que MAN S/A fosse cindida parcialmente com incorporação do investimento na MAN LTDA na própria investida. E isso porque o objetivo era manter MAN S/A como existente, uma vez que foram razões negociais, de cunho extra fiscal, que motivaram a sua formação. Além de as opções acima levarem ao mesmo resultado fiscal da operação que ao final se realizou, sendo defeso que unicamente em função do caminho escolhido se atribua regime mais gravoso, por configurar tratamento anti-isonômico e discriminatório, deve- se ter presente que o ativo que gerou o ágio pago - MAN LTDA - encontra-se no Brasil. Assim, é natural que a parte do preço paga correspondente aos lucros antecipados pela controladora - ágio por expectativa de rentabilidade futura - seja amortizada com as receitas auferidas pela investida MAN LTDA. Logo, deveriam ser praticados atos que reunissem as quotas de MAN LTDA e ela própria. MAN S/A foi quem conduziu os atos de compra de VWCO (MAN LTDA). Logo, ela não pode ser considerada uma sociedade inativa, visto que atuou como holding durante sua existência até sua incorporação, cumprindo seu objeto social, que é justamente o de deter investimento, como prevê a Lei das S/A (art. 2º, 3º). Ela foi adquirida (por MAN AG) em 18/12/2008. Após a sua aquisição, MAN S/A: 1. Estabeleceu escritório no Brasil para servir como plataforma que permitisse conduzir a aquisição de VWCO (ulterior MAN LTDA) e a negociação de potenciais aquisições adicionais do grupo; 2. Passou a ter diretores que passaram a conduzir os negócios no Brasil; 3. Constituiu conselho para tratar, entre outros, da aquisição de investimentos no Brasil; 4. Assinou, como adquirente, o contrato de compra de VWCO (MAN LTDA) em 23/12/2008, cuja implementação se deu em março/2009 (mediante o pagamento do preço e a transferência da participação societária); 5. Contratou e pagou, até a execução do contrato, advogados, auditores e consultores para assessorar a companhia nos seus negócios, o que inclui (mas não se limita) às medidas necessárias para adquirir VWCO (MAN LTDA); 6. Recebeu, em aumento de capital, mediante transferência de recursos em contrato de câmbio, mais de R$ 4 bilhões, quantia superior a suficiente para fazer a aquisição de VWCO (MAN LTDA). A operação, aliás, foi tributada pelo IOF-câmbio, à alíquota de 0,38%; 7. Pagou, na data combinada, a alienante de VWCO (MAN LTDA) - VIF -, mediante transferência de recursos em contrato de câmbio. Da mesma forma como o evento anterior, a operação foi tributada pelo IOF-câmbio, à alíquota de 0,38%; 8. Recolheu o IRRF sobre o ganho de capital da alienante, o qual é devido pela adquirente, segundo a legislação (IN 407/2004); 9. Negociou, pagou e recebeu ajustes de preços, previstos no contrato de compra de VWCO (MAN LTDA), junto à alienante, VIF, conforme aditivos aos contratos de compra e comprovantes de transferência de recursos até se dar o encerramento da transação; 10. Contratou prestador para promover a integração do negócio de caminhões adquirido aos processos de TI do grupo MAN; e 11. Resgatou suas ações em linha com a política global de tesouraria do grupo MAN. Fl. 5295DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Note que foi MAN S/A quem contratou, pagou, passou a ser proprietária das quotas e, finalmente, foi incorporada por MAN LTDA. Mais ainda: foi MAN S/A quem reteve e recolheu o imposto sobre o ganho de capital da não residente alienante (VIF). Ora, se a MAN S/A foi a adquirente para efeitos de IRRF, com fundamento art. 26 da Lei 10.833/03, inclusive com exigência suplementar por meio de lançamento de ofício (PA 19515.720716/2011-16), por certo que deve ter o mesmo tratamento para fins de amortização do ágio. O que não pode é haver dualidade de tratamento para o mesmo fato a fim de, em um cenário, justificar o recolhimento de IRRF e, em outro, não autorizar a amortização do ágio nas bases do IRPJ e da CSLL. Se vale para um caso, deve valer igualmente para outro. É o que já decidiu esse Tribunal, em linha com o entendimento em casos análogos tratando do dever de coerência e de vedação ao comportamento contraditório das autoridades fiscais: [...] (destaques do original) Refere decisão neste sentido proferida no Acórdão nº 1401-001.166 e complementa: Na realidade, a ideia era cindir parcialmente MAN S/A porque ela foi constituída primeiro para conduzir os negócios de aquisição de VWCO e depois passar a servir também de holding não apenas o negócio de caminhões e ônibus – VWCO (depois MAN LTDA.) -, mas também dos investimentos em outros ramos que se pretendia fossem igualmente explorados no Brasil. Tal fato é comprovado a partir dos seguintes elementos: 1. Investimento em MAN Diesel e Turbo Brasil Ltda. (MAN Diesel & Turbo). Empresa que atua na fabricação de motores diesel e turbinas a gás e a vapor. 2. Investimento em Renk Zanini S/A (RENK ZANINI). Sociedade líder no segmento de transmissores para máquinas. A expectativa era concretizar a compra em 2009, o que se daria por meio da MAN S/A, que passaria à condição de sua controladora, conforme documentação acostada aos autos (vide apresentação em reunião de diretoria da MAN AG, declarações da MAN AG, RENK ZANINI e KPMG, atestando que as tratativas e as avaliações financeiras para concretizar o negócio ocorreram). 3. Investimentos em empresas com atuação nos segmentos de ônibus e caminhões na América Latina: O grupo MAN tinha como plano de negócios expandir a sua participação nos mercados emergentes (BRICs), mediante a compra de concorrentes. Nesse sentido, já havia tentado adquirir a Scania pouco antes da VWCO, o que representaria a porta de entrada do grupo no mercado brasileiro, conforme documentação acostada aos autos. Sucede que os negócios planejados pelo grupo MAN 2008 acabaram por não se concretizar em 2009. Diferentes razões explicam tais fatos: 1. Diferença entre os mercados explorados por MAN Diesel & Turbo e MAN LTDA. 2. Ausência concordância entre os proprietários de RENK ZANINI e o grupo MAN sobre o valor da empresa em tratativas para venda. 3. Cenário econômico adverso instaurado ao fim de 2008 e ao longo de 2009 (sobretudo nos EUA e Europa). Em vista das incertezas instauradas, o grupo MAN decidiu abandonar os planos de expansão que demandassem novas injeções de capital, como seria o caso da compra da empresa RENK ZANINI. 4. Necessidade de transferência dos ganhos acumulados nas operações da MAN LTDA (e que haviam sido distribuídos à MAN S/A) para financiar as perdas verificadas em diferentes países e linhas de negócios, conforme resgate de ações no valor de R$ 513.960.000,00, de 19/11/2009. Fl. 5296DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 5. Em 2009 também foram impostas multas administrativas a sociedades alemãs do grupo MAN no montante de € 150,600,000 EUROS. A liquidação da cobrança se deu em grande parte com a distribuição dos resultados da MAN LTDA para a MAN S/A e desta para as controladoras no exterior, como consta das demonstrações financeiras disponibilizadas à fiscalização. Ainda, na mesma época os investimentos nos países emergentes (inclusive em MAN S/A e na sua controlada MAN LTDA) foram transmitidos de MAN AG para a MAN Finance and Holding S.à.r.l. (MAN SÀRL), holding domiciliada em Luxemburgo, integralmente detida pela sociedade alemã. Logo, não havia sentido manter uma holding no Brasil (MAN S/A), detida por outra holding no exterior (MAN SÀRL), destinada a deter apenas uma sociedade com atividades fabris (MAN LTDA). Foi por tais razões que, em nov/2009, ou seja, praticamente um ano após a formação de MAN S/A e mais de 8 meses após a compra de MAN LTDA (de 03/09), é que se decidiu pela incorporação da primeira pela última. Não havia sentido ter uma holding, detida por outra holding para ser titular de apenas um investimento. Portanto, a curta duração de MAN S/A nada tem a ver com a apropriação do ágio. A 1ª Turma da CSRF e as Turmas Ordinárias da 1ª Seção têm entendimento no sentido de que não macula a amortização do ágio a reunião entre adquirente holding e investida quando demonstrados que a razão da sua formação e de sua incorporação pela outra não tenham sido as razões para assim se proceder, como no caso concreto: [...] (destaques do original) Cita julgados neste sentido e conclui que, dessa forma, a transação praticada está rigorosamente em linha com o entendimento manifestado por esse Tribunal e mais recentemente com manifestações do Judiciário (procs. 1006997-96.2019.4.01.3800 e 5010311- 02.2018.4.04.7205) acerca das condições para se ter a amortização do ágio por rentabilidade futura, impondo o afastamento da exigência. Passando à matéria “improcedência das multas qualificadas”, demonstra a divergência jurisprudencial em face dos paradigmas nº 1401-003.185 e 1302-003.912 mediante apresentação de quadro analítico e conclui pelo cabimento do recurso especial porque o acórdão recorrido considera que a formação de sociedade no Brasil para adquirir o investimento e ser incorporada pela sua investida é suficiente e autoriza a imputação de multa de 150%, configurando conduta dolosa qualificada como fraude e, diversamente, os acórdãos paradigmas concluíram que a formação de empresa que tenha por objetivo adquirir participação societária e ser incorporada por sua nova investida não representa conduta punível nos termos do art. 44, § 1º, da Lei 9.430/96 c/c arts. 71 a 73 da Lei 4.502/64, uma vez que presente a aquisição do investimento com o pagamento em dinheiro e entre partes independentes, assim concluindo haver divergência de interpretação e aplicação dos requisitos dos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97, infração distinta da fraude, razão pela qual seria punível apenas com multa de ofício de 75%. No mérito deste segundo ponto, discorda da alegação fiscal de que os atos praticados revelariam o intuito de fraude, porque necessário emprego de artifício enganoso (instrumento fraudulento) para, através dele, reduzir ou suprimir tributos ou impedir ou dificultar o conhecimento de seu surgimento, e na hipótese de amortização de ágio haveria, no máximo, divergência de interpretação, mas não tentativa de ocultar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Complementa que: Ao mesmo tempo, a questão de mérito, que até hoje é controversa no CARF, à época dos fatos (2009) e anos depois, era na linha da regularidade da amortização do ágio, como apontando no recurso voluntário, ainda que a MAN S/A tivesse sido formada e incorporada para propiciar a amortização do ágio. Fl. 5297DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Os dois fundamentos têm sido considerados pelas Turmas Ordinárias da 1ª Seção para afastar a multa qualificada, baseando-se no arts. 112 do CTN 2 e art. 22, § 2°, da LINDB, na esteira dos julgados exemplificativamente citados a seguir: [...] Em suma, não só em função inexistência de fraude, mas também por conta do dever de graduar a sanção levando em conta as circunstâncias de fato e da gravidade da conduta, as quais devem ser avaliadas face ao entendimento dominante quando praticado e à divergência atual que a questão ainda suscita, a conclusão que se impõe é uma só: é incabível pretender a cobrança de multa de 150% em face da Recorrente, face ao que se impõe a reforma do acórdão recorrido. (destaques do original) Por fim, quanto à “improcedência das multa isoladas”, apresenta o dissídio jurisprudencial a partir dos paradigmas nº 1401-003.185 e 1302-003.475, e aduz: O cotejo entre as ementas revela que, de um lado, o acórdão recorrido considera que a apropriação da despesa com ágio mensalmente nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando não atendidos os requisitos dos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97, é punível com a multa por ausência de recolhimento de estimativas, concomitantemente com a multa de ofício que acompanhe as exigências do principal, ao passo que os arestos colacionados como paradigmas divergentes manifestam entendimento oposto, entendendo estar presente dupla punição a um só fato e que a multa isolada só seria cabível se lançada até lançada até o fim do exercício, de modo que havendo infração detectada posteriormente ela seria absorvida e ficaria prejudicada (consunção). [...] A divergência é detectada de plano. De um lado, o acórdão recorrido concluiu pela regularidade da imputação das multas isoladas conjuntamente com as multas de ofício que acompanham o principal diante da redação atual do art. 44 da Lei 9.430/96. De outro, os acórdãos paradigmas manifestaram-se pela presença de dupla punição de um só fato típico e pela prejudicialidade da multa isolada diante da cobrança do principal acompanhado da multa de ofício (consunção). Afirma a impossibilidade de haver concomitância das multas isoladas com as imputadas de ofício juntamente com a cobrança do principal sob duas vertentes: As multas isoladas têm origem e são meros reflexos dos lançamentos de ofício do IRPJ e da CSLL no caso concreto. Por conseguinte, uma vez reconhecida a improcedência das exigências de IRPJ e de CSLL, automaticamente, tornam-se prejudicadas as cobranças das multas isoladas, afinal, o resultado do acessório (penalidades isoladas) segue o destino dado ao principal (autos de infração de IRPJ e CSLL). Todavia, mesmo que as cobranças de IRPJ e de CSLL pudessem ser consideradas procedentes, o que se admite apenas para argumentar, ainda assim há duas razões independentes que impõem a decretação de insubsistência dos lançamentos das penalidades isoladas, como se passa a verificar. I.3.b.1. Impossibilidade de cominação das multas isoladas concomitantemente com as multas de ofício anteriormente lançadas a partir das mesmas e únicas infrações. As multas isoladas, no caso concreto, têm por origem antecipações que se tornaram obrigatórias a partir dos ajustes das bases de IRPJ e CSLL realizados pela Fiscalização nos autos de infração ora em análise, resultantes da adição das despesas atinentes ao ágio gerado na aquisição da Recorrente. Quer dizer, as estimativas que servem de substrato às multas isoladas decorrem de autuações promovidas pela mesma Fiscalização que redundou nas exigências de IRPJ e CSLL, ambas acompanhadas de multas de ofício de 150%, por conta das mesmas acusações anteriormente descritas 4 . Contudo, o lançamento de multas isoladas, quando os valores sobre os quais são calculadas foram igualmente apenados com multas de ofício (impostas com a exigência de tributos), afigura-se em desacordo com a legislação. Isso porque equivale a exigir Fl. 5298DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 duas multas para uma única e mesma infração que se acusa a Recorrente de ter cometido, procedimento evidentemente vedado. Realmente, tanto a penalidade de ofício quanto a penalidade isolada decorrem da mesma suposta infração imputada à Recorrente, qual seja, recolhimento considerado a menor de IRPJ e CSLL por conta da dedução de despesas tidas por indevidas. Tanto que a base de cálculo para a aplicação dos percentuais das multas é a mesma: resultado reajustado após a glosa do ágio indevidamente amortizado. O exame das situações em que são aplicáveis as penalidades descritas no artigo 44 da Lei 9.430/96, o que inclui a multa de ofício, indica que elas devem ser lançadas juntamente com a exigência do tributo não recolhido ou, de maneira isolada, ao longo do exercício, quando não houver tributo devido a ser exigido de ofício. Consequentemente, a aplicação de uma das penalidades previstas no artigo 44 exclui a possibilidade de aplicação da outra sobre o mesmo fato que se alega que o contribuinte teria praticado. Essa é a interpretação correta que se extrai do artigo 44 da Lei 9.430/1996. Ilação contrária, no sentido de ser admissível a imposição de duas sanções a uma só infração, com mesma base de cálculo, implica, como apontado, reconhecer a possibilidade de o contribuinte ser penalizado mais de uma vez pela prática do mesmo e único ilícito ocorrido. Esta última conclusão, no entanto, é incongruente com a finalidade da pena, na medida em que ela pretende reprimir condutas contrárias aos interesses da sociedade e servir como medida educativa, com objetivo de desestimular a prática de novas condutas condenáveis e não prestar-se de meio arrecadatório de receitas para os entes tributantes. Desse modo, a partir de uma interpretação sistemática, conclui-se que a aplicação da multa de ofício (seja no percentual de 75%, seja no percentual majorado de 150%) acompanhada da exigência de tributos exclui a possibilidade de imposição da multa isolada. A interpretação descrita tem, outrossim, fundamento no já citado artigo 112 do CTN, uma vez que o dispositivo determina que, diante da inexistência de norma que fixe quando se aplica uma ou outra pena, deve ser necessariamente adotado o entendimento que conduz à aplicação da sanção isolada de forma restrita aos casos em que inexiste a cobrança de tributos acompanhados de multas de ofício. A conclusão exposta é de rigor, independentemente de a multa isolada ter, a partir da redação dada ao artigo 44 da Lei 9.430/1996 pela Lei 11.488/2007, passado a ser calculada no percentual de 50%, enquanto a multa de ofício padrão é calculada pelo percentual de 75% do tributo lançado. Isso porque, embora a Lei 11.488/2007 tenha reduzido o percentual de graduação da pena isolada, manteve inalterada a situação fática que autoriza sua imputação, qual seja, a ausência de recolhimento de estimativa por pessoa jurídica que apure o resultado tributável pelo lucro real anual. Portanto, verifica-se do exposto que, na hipótese em exame, não houve propriamente a aplicação da multa de 50% “isoladamente”. Em verdade, ela foi imposta em conjunto com a exigência do tributo e somada à multa de ofício de 150%. Pior, a multa de 50% decorre da falta de recolhimento de tributos que a mesma Fiscalização julgou devidos. Daí porque se conclui ter havido a desconsideração expressa do disposto no artigo 44 da Lei nº 9.430/96 ao se aplicar duas penalidades para a mesma infração, o que, por absurdo, não pode prevalecer. Daí porque o Superior Tribunal de Justiça, ao tratar do tema, tem reconhecido a improcedência da multa isolada, mesmo após a edição da Lei 11.488/2007: [...] Na mesma linha, são os seguintes julgados do CARF: [...] Portanto, devem ser canceladas as multas por falta de recolhimento das antecipações de IRPJ e CSLL, uma vez demonstrado que as multas isoladas e de ofício têm origem nas Fl. 5299DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 mesmas acusações e foram apuradas sobre o mesmo valor (IRPJ e CSLL que supostamente teriam deixado de ser recolhidos no caso concreto). I.3.b.2. Descabimento da cominação das multas isoladas por ausência de recolhimento de estimativas após o encerramento do respectivo período de apuração. As multas isoladas no percentual de 50% descritas no artigo 44, II, "b", da Lei 9.430/96 são aplicáveis ao sujeito passivo que, tendo optado pela sistemática do lucro real anual, deixa de efetuar o pagamento mensal de IRPJ e CSLL a título de estimativa (regime previsto no artigo 2º da mesma Lei 9.430/96). A partir de tais características, é correto assumir que a multa isolada não é passível de ser imposta após o encerramento do período fiscalizado, quando: (i) a autoridade fiscal, ao rever o resultado do sujeito passivo em período já encerrado, considerar ter ocorrido infrações que impõem a cobrança de IRPJ e CSLL, uma vez que tais valores são lançados acompanhados de multa de ofício. Neste caso, não há razão para impor a penalidade isolada, pois, como descrito no item precedente, a análise da obrigatoriedade de efetuar ou não a antecipação perde qualquer sentido, na medida em que toda a apuração do período é examinada para haver a autuação das diferenças apuradas ao final do período a título de IRPJ e CSLL; e (ii) antes do encerramento do período, caso a sociedade apure prejuízo fiscal (IRPJ) e base negativa (CSLL), bem como se os valores que eram devidos a título de antecipação tornem-se desnecessários para compor o devido até então (como, por exemplo, quando há antecipações superiores às devidas nos meses seguintes ou retenções que suplantam o total devido). Em ambos os cenários, o que se tem é que, no momento averiguado, o fato passível de ser punido ficou superado. Daí segue-se a conclusão de que não se justifica a imposição de multa, uma vez que a pena só é imposta se o sujeito passivo estiver em estado de ilicitude perante o Fisco. Verifica-se, assim, que a multa isolada por ausência de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL aplica-se exclusivamente se: (i) forem impostas no mesmo ano em que tiver ocorrido a impontualidade e (ii) os valores vertidos aos cofres públicos forem inferiores aos até então devidos a título de IRPJ e CSLL. Não atendidas as duas condições antes mencionadas, não há como impor a penalidade isolada. A conclusão indicada, decorrente da interpretação conjunta das diferentes normas que disciplinam a apuração do IRPJ, da CSLL e das espécies de multas previstas na legislação, aplica-se especialmente ao caso concreto, até porque, como também já indicado, na ausência de regra expressa que determina a imputação simultânea das duas penas, deve-se adotar interpretação que leva à impossibilidade de sua imputação conjunta, por força do disposto no artigo 112 do CTN. Na hipótese em exame, as condições necessárias para a imputação das multas isoladas não estavam presentes entre 2012 a 2014. De fato, por primeiro, tendo em vista que a Fiscalização revisou a apuração do resultado tributável da Recorrente, impondo exigências de ofício sobre valores que considerava devidos, conforme descrito no tópico anterior. Neste caso, o artigo 44 da Lei 9.430/96 não autoriza a imputação das duas penalidades - multa de ofício com a exigência de tributos e multa isolada a título de estimativa - de maneira concomitante. Em segundo lugar, porque examinou, em 2017, as antecipações que seriam obrigatórias entre 2012 a 2014, o que lhe era vedado, já que tais períodos de apuração já haviam se encerrado, razão pela qual, neste caso, a única penalidade imputável seria a multa de ofício, oriunda da ausência de recolhimento de IRPJ e CSLL que a Fiscalização considerou devidos no encerramento do período, como, aliás, acabou por realizar. Por esses motivos, a mesma Primeira Seção do CARF, inclusive pela mesma Primeira Turma da CSRF, tem em repetidas oportunidades adotado o entendimento pelo Fl. 5300DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 descabimento da multa isolada em situações como a em exame, como se percebe dos julgados a seguir descritos: [...] Portanto, dada a impossibilidade de no caso concreto serem impostas as multas isoladas, seja por ter havido a exigência de tributos acompanhados de multas de ofício, seja por terem sido lançadas após o encerramento do período de apuração das estimativas a que se correlacionam, impõe-se o seu cancelamento. I.3.b.3. Conclusão quanto ao descabimento das multas isoladas. A despeito da improcedência dos lançamentos de ofício atinentes ao IRPJ e à CSLL, o que, por si só, é suficiente para o cancelamento da penalidade isolada cominada, restou demonstrado que as duas razões independentes aduzidas nos itens antecedentes impõem a decretação de insubsistência dos lançamentos das multas isoladas. Em suma, por qualquer ângulo que se examine a questão, é de rigor o cancelamento das multas isoladas cominadas pelos lançamentos de ofício, em estrita observância a remansosa jurisprudência administrativa sobre a questão. (destaques do original) Pede, assim, que o recurso especial seja admitido, processado e provido, para reforma do acórdão recorrido, para o fim de ser reconhecida a improcedência integral ou, sucessivamente, parcial, do crédito tributário. Os autos foram remetidos à PGFN em 25/03/2020 (e-fls. 5250), e retornaram em 30/03/2020 com contrarrazões (e-fls. 5251/5285) nas quais a PGFN expõe os requisitos legais para amortização de ágio, classificando a permissão do art. 386 do RIR/99 como benesse tributária e invocando o art. 111 do CTN, para depois de referir a necessidade de propósito negocial nas operações, assim discorrer sobre a amortização do “Ágio VWCO”: A partir das premissas firmadas acima, cabe agora analisar o “ÁGIO VWCO”, amortizado pela recorrente, a fim de determinar se era ou não possível a sua dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A recorrente sustenta que cumpriu todos os requisitos legais para que pudesse deduzir o mencionado ágio da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Entretanto, não merece prosperar a pretensão da recorrente. Isso porque o ágio amortizado não observa as condições e requisitos impostos pela legislação, notadamente, os arts. 385 e 386 do RIR/99 – os quais repetem os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. A) DO REAL ADQUIRENTE DO INVESTIMENTO NA VWCO: caracterização da PRCSPE como empresa veículo Antes de se demonstrar o não cumprimento do primeiro requisito à dedutibilidade “ÁGIO vwco”, deve-se perquirir um aspecto preliminar a tal demonstração. Como o artigo 7º da Lei nº 9.532/1997 exige a confusão patrimonial entre investidora e investida, antes de se avaliar a ocorrência desse fato, deve-se investigar quais empresas ocupam tais posições (investidora e investida). Com relação ao papel de investida (investimento que levou ao pagamento de ágio), não há qualquer divergência na presente lide, pois tal posição é claramente ocupada pela VWCO. Conforme visto do resumo fático apresentado acima, a negociação envolveu a aquisição das ações da VWCO. No entanto, um dos principais aspectos que se discute no processo em epígrafe abrange justamente o objeto e as partes dessa negociação estabelecida entre o Grupo MAN e o GRUPO VOLKSWAGEN. Notadamente, questiona-se quem teria sido a real adquirente do investimento na VWCO. Nesse diapasão, enquanto a Fiscalização apurou que, com base na visão conjunta dos fatos, o papel de investidora deve ser ocupado pela MAN AG, a recorrente defende que a investidora é a PRCSPE. Ademais, a autoridade fiscal qualifica a PRCSPE como mera empresa veículo, a fim de evidenciar que o real adquirente foi a MAN AG. Por seu turno, a contribuinte afirma que a PRCSPE teve propósito negocial, o que afastaria a caracterização da empresa veículo. Fl. 5301DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 A fim de analisar a controvérsia sobre o propósito negocial e o papel da PRCSPE no negócio, cumpre lembrar alguns fatos descritos no TVF: (a) em 02/07/2008, a PRCSPE foi constituída; (b) O histórico da PRCSPE, antes do fechamento do negócio de compra da VWCO, era de uma pessoa jurídica com capital social diminuto (R$ 500,00) e sem atividade operacional; (c) em 18/12/2008, a MAN AG adquiriu a PRCSPE, sendo que o outro sócio da PRCSPE, juntamente com a MAN AG, era o SR. Mauro Cézar Leschiziner, o qual também era sócio do escritório de advocacia que assessorou a MAN AG na compra da MAN LTDA (VWCO); (d) em 23/12/2008, mesmo tendo capital social de R$ 500,00 e nenhuma atividade operacional, a PRCSPE assina o contrato de compra e venda da VWCO, tendo como partes vendedora a VOLKSWAGEN INTERNATIONAL FINANCE NV (VIF); (e) em 16/03/2009, às 18h48min, a MAN AG aporta o montante de R$ 4.000.240.848,00 na PRCSPE; (f) em 16/03/2009, às 19h19min, a PRCSPE remente o montante de R$ 3.792.097.965,39 para a VIF; (g) Em 30/11/2009, a VWCO (MAN LTDA.) incorpora a PRCSPE (MAN S.A.). Os fatos destacados acima deixam evidente que a PRCSPE (MAN S.A.) teve como única finalidade servir de instrumento formal para a aquisição da participação na VWCO, uma vez que os recursos financeiros advieram integralmente da MAN AG. Implica dizer que a PRCSPE figurou de maneira artificial no negócio estabelecido entre o GRUPO MAN e o GRUPO VOLKSWAGEN, tendo em vista que a sua participação consistiu em ser mera passagem ou ponte dos recursos necessários para a aquisição das ações da VWCO. Com efeito, a MAN AG aportou o montante de R$ 4 bilhões na PRCSPE e esta pessoa jurídica, no momento imediatamente a seguir, transferiu R$ 3,7 bilhões para a VIF – vale lembrar que os R$ 4 bilhões aportados pela MAN AG permaneceram por cerca de 30 minutos na PRCSPE e foram remetidos para a VIF. Por seu turno, cumpre mencionar que a PRCSPE não teve nenhuma atividade operacional durante o ano-calendário de 2008, tendo sido declarada como inativa nos sistemas da Receita Federal do Brasil. Na realidade, a única atividade empresarial em que a PRCSPE aparece é a compra das ações da VWCO, mas deve-se ressaltar que a sua participação é meramente formal, como autêntica empresa de passagem de recursos, entre o real adquirente (MAN AG) e a alienante do investimento (VIF). A respeito da caracterização da PRCSPE como empresa veículo, essas foram as considerações da DRJ: As duas acionistas que constituíram a PRCSPE, transformada em MAN S/A, não demonstram perfil profissional de empresárias, pois resta evidente a inexistência de ânimo no sentido de articular os fatores de produção (capital, mão-de-obra, insumos e tecnologia). A sociedade em tela, pelas características amplamente estampadas no TVF, não preenche os requisitos do principio da preservação da empresa, tendo em vista que desde a sua constituição já se sabia que não foi criada para praticar atividade econômica organizada com vistas à produção ou circulação de bens e serviços necessários ou úteis à vida humana. A PRCSPE nasceu sabendo que o lapso de tempo de sua duração seria curto. Bastava cumprir o objetivo almejado com as sucessivas operações societárias estruturadas e executadas em seqüência, qual seja, deslocar para a MAN Ltda o ágio verificado na MAN AG, sediada na Alemanha, a verdadeira adquirente de WVCO-MAN Ltda. Fl. 5302DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 As informações colhidas pela autoridade fiscal demonstram, claramente, que a PRCSPE figurou como mera empresa veículo, tendo como único propósito permitir que o ágio decorrente da aquisição da VWCO fosse registrado no Brasil e, posteriormente, pudesse haver a dedução fiscal do referido ágio. Notadamente, a PRCSPE apenas teve condições de honrar o pagamento do preço estipulado para as ações da VWCO por causa do aporte de recursos feito pela MAN AG – sendo que tais recursos, vale frisar, permaneceram no Brasil por apenas 31 minutos. Esse contexto evidencia que a PRCSPE não pode ser considerada uma sociedade empresária com propósito negocial e, igualmente, que esta pessoa jurídica não tinha condições financeiras para figurar como adquirente da VWCO. Dessa maneira, forçoso concluir que a pessoa com potencial financeiro para honrar a aquisição das ações da VWCO era a MAN AG, de modo que a PRCSPE poderia ser retirada da estrutura empresarial que o resultado do negócio seria o mesmo, qual seja: a VWCO sendo adquirida pela MAN AG. E mais importante do que isso, a MAN AG se portou como verdadeira adquirente da participação na VWCO, conforme informações extraídas do próprio contrato de compra e venda, pela autoridade fiscal, as quais foram explicitadas no TVF. Confira-se o pertinente trecho do TVF (fl. 4392): A análise dos documentos apresentados pelo contribuinte, relativos à operação de aquisição de participações societárias aqui tratada, revela fortes indícios que confirmam a conclusão de que a aquisição foi realizada, de fato, pela empresa alemã MAN SE (na época denominada MAN AG), líder global do Grupo MAN a) O "Contrato de Venda e Compra de Ações" - Sales Purchase Agreement, celebrado em 23/08/2008 sob as regras do direito alemão (vide cláusula 22.7), apesar de denominar a empresa PRCSPE como "Compradora", chega a ser contraditório quando, logo em seguida, trata a MAN AG como "Parte". Seu conteúdo é recheado de cláusulas que conferem direitos e atribuem responsabilidades para a MAN AG, em detrimento daquela que seria a denominada "Compradora". b) A contratação de sociedade de advocacia brasileira para a consultoria e consecução dos atos necessários a concretização da operação foi também assumida pela empresa alemã. [destaques não constam do original] Percebam, Srs. Conselheiros, que a MAN AG assume posição ativa no negócio que tinha como objeto a alienação das ações da VWCO, tanto que há cláusulas no contrato que lhe conferem direitos e obrigações que são relevantes para o fechamento do negócio. Outro aspecto que merece ser ressaltado é o trecho no qual o contrato de compra e venda afirma que a MAN AG é parte no do negócio de aquisição de ações da VWCO, o que reforça a conclusão de que o real adquirente da participação na VWCO foi MAN AG. Por fim, vale a pena lembrar que os recursos necessários para a aquisição da VWCO foram disponibilizados integralmente pela MAN AG, fato incontroverso no presente processo administrativo. Aliás, cabe ressaltar que o ônus financeiro que recaiu sobre a MAN AG não se limitou ao pagamento pelas ações da VWCO, em si, tendo em vista que a MAN AG também foi responsável por custear o pagamento do escritório de advocacia que assessorou o GRUPO AG no negócio de compra da VWCO. Diante disso, fica claro que há duas versões a respeito do negócio firmado com o GRUPO VOLKWAGEN: a primeira, apresentada ao Fisco, traz a PRCSPE como adquirente da VWCO e real investidora; a segunda, reconhece que a MAN AG é a investidora responsável pela aquisição das ações da VWCO. Essa distinção de versões somente se justifica pelos efeitos fiscais que advém da aquisição da VWCO: na versão apresentada ao Fisco, há possibilidade de amortizar o “ÁGIO VWCO” e deduzir as respectivas despesas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; na versão condizente com a realidade econômica do negócio, a contribuinte não teria condições de aproveitar o “ÁGIO VWCO” para fins fiscais, tendo em vista que a real adquirente foi a MAN AG. Fl. 5303DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 A despeito disso, a recorrente alega, que é perfeitamente normal que seja constituída uma holding, cuja única finalidade seria figurar formalmente como adquirente das ações. Seguindo a lógica da recorrente, deve ser encarado como aceitável a conduta de realizar uma operação formalmente, mesmo que se reconheça que a operação materialmente praticada é distinta daquela que fora formalmente registrada. Implica dizer que o direito deve confirmar a prática de condutas meramente artificiais, privilegiando formalismos, ao invés de buscar disciplinar as situações materiais, o que efetivamente ocorreu e foi desejado pelas partes do negócio. Contudo, a Fazenda Nacional discorda dessa situação paradoxal, que cria realidades completamente diferentes, a depender dos interesses envolvidos. O mais lógico e coerente é que haja harmonia entre o que as partes do negócio pretendiam fazer e o que elas afirmam para terceiros – incluindo o Fisco – que teria acontecido. Diante do apresentado acima, fica claro que o adquirente do investimento na VWCO foi MAN AG, sendo a PRCSPE um mero artifício utilizado para viabilizar o aproveitamento fiscal do “ÁGIO VWCO”. Diante disso, resta demonstrado que a real adquirente das ações da VWCO foi a MAN AG. Igualmente, restou caracterizado que a PRCSPE figurou como mera empresa veículo, cujo único propósito foi o de registrar contabilmente o “ÁGIO VWCO” e, posteriormente, viabilizar o seu aproveitamento fiscal. Portanto, partindo da conclusão acima exposta, analisa-se o cumprimento do primeiro requisito à dedutibilidade do ágio previsto nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. B) – AUSÊNCIA DA CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE INVESTIDORA E INVESTIDA Inicialmente, destaca-se que, ao contrário do que entende a recorrente, a dedutibilidade do ágio NÃO É um direito angariado pela empresa em face da aquisição de uma participação societária (investimento). Como poderá ser visto adiante, a existência do ágio diverge da sua dedutibilidade. Uma coisa é o ágio existir, outra é ele ser dedutível conforme determina a legislação. Assim, NÃO BASTA a uma empresa, ou grupo econômico, adquirir uma participação societária para que o ágio pago seja reconhecido como dedutível. Se assim fosse, a Lei nº 9.532/1997 não teria razão de existir. Bastaria o Decreto-Lei nº 1.598/1977 prever que todo o ágio pago com base na rentabilidade futura seria dedutível. No entanto, como será visto, não é o que a legislação impõe. Para ser dedutível, o ágio deve cumprir determinados requisitos legais. Dentre esses requisitos, além do documento que ateste o seu fundamento econômico (aspecto a ser analisado no tópico seguinte), há a necessária presunção de perda do investimento adquirido. Por certo, da leitura do artigo 386 do RIR/99, o qual repete o conteúdo dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, observa-se que a dedutibilidade da amortização de um ágio decorre do encontro num mesmo patrimônio da participação societária adquirida com ágio com esse mesmo ágio. Ou seja, quando há um encontro do adquirente com o investimento adquirido. Portanto, em face dessa confusão patrimonial entre investidora e investida, a legislação admite que o contribuinte considere perdido o seu capital investido com ágio e, assim, deduza a despesa que teve com o pagamento da “mais valia”. O artigo 386 assim prevê: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): --- omissis --- III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de Fl. 5304DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifo nosso) Todavia, para que haja esse encontro num mesmo patrimônio do ágio com o investimento que lhe deu origem, é imprescindível que haja o encontro entre o real investidor e a real empresa adquirida. Isso porque, só assim pode-se considerar perdido o investimento realizado. Tal constatação é obtida em face da seguinte expressão utilizada pela legislação: “na qual detenha participação societária ADQUIRIDA com ágio”. Vê-se que o verbo adquirir é utilizado pela norma em seu sentido econômico, ou seja, decorrente de uma espécie de compra e venda, oriundo de um sacrifício patrimonial. Portanto, a Lei nº 9.532/1997 estabelece que a dedução do ágio somente é autorizada quando a pessoa jurídica ADQUIRIDA for incorporada ou incorporar a sua controladora. Desta feita, ao contrário do que defende a recorrente, não se está diante de uma situação em que a legislação não veda uma possibilidade fática, mas sim de uma situação em que a legislação não a autoriza. Deve-se lembrar que a dedutibilidade do ágio traduz uma renúncia de receita ao Estado, e, dessa forma, a Lei nº 9.532/1997 deve ser interpretada de forma literal e restritiva. Nesse sentido, o texto da lei só admite a dedutibilidade do ágio quando a real empresa adquirida “se funde” com o patrimônio da sociedade que a adquiriu. Nos termos do artigo 386 do RIR/99, investida não é a empresa que simplesmente é transferida, mas sim aquela cuja negociação efetivamente levou o adquirente a pagar a “mais valia”, e cuja incorporação, por exemplo, levará à presunção de perda do investimento adquirido, isto é, à união do patrimônio do investidor com o patrimônio da investida. Portanto, no caso de uma incorporação, para que o ágio registrado possa ter a sua amortização deduzida nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que realmente ensejou o pagamento do ágio ser incorporada ou incorporar a empresa que a adquiriu. Se assim não for, será impossível o ágio ir de encontro com o investimento que lhe deu causa, e, assim, ocorrer a presunção de perda do capital investido. Vale dizer que, de acordo com a previsão legal, qualquer situação diferente da hipótese aqui ventilada não admite a dedução da despesa com amortização do ágio. Uma incorporação, fusão ou cisão societária que envolva uma empresa que não corresponde ao investimento adquirido não permitirá a aplicação do benefício fiscal instituído pelo artigo 386 do RIR/99. O ágio pode até existir contabilmente em face da aplicação do Método de Equivalência Patrimonial, mas não será dedutível na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL nos termos da legislação aplicável. Voltando ao caso ora em análise, vê-se que a MAN AG, real adquirente (investidor) não teve o seu patrimônio unido com o patrimônio da investida (VWCO), e, portanto, não há como reconhecer a dedutibilidade do ágio registrado com base nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. E, isso porque, ao invés de justificar a dedutibilidade do ágio com base na incorporação dos investimentos que de fato adquiriu, o contribuinte defende que tal requisito foi observado com a incorporação de uma holding que fora interposta justamente para evitar a confusão patrimonial exigida por lei. Dessa forma, com base na interpretação literal dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, somente a confusão patrimonial estabelecida entre a MAN AG e a VWCO autorizaria a dedução do “ÁGIO VWCO” amortizado. Portanto, vê-se que o contribuinte não cumpriu um dos requisitos legais para a dedutibilidade do ágio. Isso porque, mesmo após a incorporação da PRCSPE, a empresa adquirida (VWCO) permaneceu independente do patrimônio do investidor (MAN AG). E, não havendo a extinção do investimento adquirido, não há que se falar em dedução da despesa da amortização do ágio pago na sua aquisição! Fl. 5305DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 A intenção da Lei nº 9.532/1997 foi estimular as aquisições societárias seguidas da confusão patrimonial entre a investidora e a real investida. Se assim não fosse, a legislação teria autorizado expressamente, ou a utilização de empresas veículo, ou sequer a necessidade dessa confusão patrimonial. Bastaria à norma exigir a operação de aquisição. Nesse diapasão, registra-se o teor do Acórdão nº 1302-00.834, de lavra da 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da Primeira Seção de Julgamento, o qual, ao analisar um caso de “transferência de ágio” (ágio pago por uma empresa e que em seguida é transferido para uma empresa veículo a fim de que, com a incorporação dessa veículo pelo investimento, o ágio passe a ser dedutível), afastou tal possibilidade por absoluta ausência de previsão legal para tanto: [...] Vale também ser ressaltado o Acórdão nº 1101-000.961, prolatado em 08/10/2013, o qual, ao analisar o conhecido “caso SANTANDER”, cujo substrato fático envolve a transferência de ágio para empresa veículo, reconheceu que a dedutibilidade do ágio só pode ser reconhecida quando houver a confusão patrimonial entre a investida e a investidora: [...] Sendo assim, pelo exposto, demonstra-se o não cumprimento pelo contribuinte de um dos principais requisitos à dedutibilidade do ágio: a confusão patrimonial entre investida e investidora. Como visto, sem a ocorrência desse evento, não há como haver a presunção de perda do investimento adquirido, e, portanto, a autorização da dedução da despesa realizada. (destaques do original) No âmbito da qualificação da penalidade, afirma seu cabimento sob os seguintes fundamentos: Tal como exposto em item anterior, a Lei nº 9.532/1997 exige à dedutibilidade do ágio a confusão patrimonial entre investida e investidora, e, como visto, esse fato não ocorreu no presente caso, uma vez que a MAN AG não incorporou ou foi incorporado pelo investimento adquirido (VWCO). Partindo, portanto, da dedução ilícita do ágio pelo contribuinte e da sequência de operações societárias realizadas, é possível aferir o resultado pretendido pelo contribuinte: conseguir deduzir fiscalmente o ágio que seria pago, em face da aquisição das ações da VWCO, sem, contudo, ter que realizar a confusão patrimonial entre investidora e investidas exigida pela lei. De fato, vendo as operações realizadas com um filme, é possível visualizar o resultado final obtido pelo contribuinte. Uma vez acordada a aquisição das ações da VWCO, fora orquestrada uma sequência de operações artificiais que permitiriam a dedução do ágio, que inevitavelmente seria pago, e sem que fosse necessário a MAN AG ter que, por exemplo, incorporar ou ser incorporado pela VWCO. E, como isso foi feito? Alterando formalmente o objeto da compra e venda por meio da interposição de uma empresa veículo. Empresa esta que, por óbvio, seria extinta ao final das operações, a fim de que a MAN AG detivesse as participações que efetivamente formam o objeto da negociação. Portanto Senhores Conselheiros, a controvérsia tanto do mérito dos presentes autos como da qualificação da multa de ofício é esta: é lícita a interposição temporária de uma empresa como objeto de uma compra e venda, com o exclusivo intuito de propiciar o cumprimento apenas formal de um dos requisitos legais à dedutibilidade do ágio que seria pago? Para a Fiscalização, assim como para esta Procuradoria, a resposta só pode ser negativa. Não há como estender o benefício previsto na Lei nº 9.532/1997 para um caso onde as reais empresas adquiridas não são incorporadas pela sua adquirente. Onde a confusão patrimonial exigida por lei foi observada apenas de maneira formal, por meio da Fl. 5306DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 interposição de uma empresa veículo, a qual foi incluída no processo de aquisição do investimento com prazo certo de vigência, ou seja, programada para ser extinta. Caso o dispositivo legal pretendesse inserir em seu campo de incidência tal artificialidade, ele não teria lançado mão de conceitos específicos, tais como “absorver patrimônio de outra” e “adquirida com ágio”. A norma simplesmente teria feito menção que, havendo uma aquisição de participação societária com ágio pautado em sua rentabilidade futura, essa “mais valia” geraria uma despesa dedutível ao próprio investimento adquirido. Mas não, expressamente ela determina que para a concessão da redução fiscal haja a “confusão patrimonial” entre a real investida e a real investidora, pois, só assim haverá a presunção de perda do investimento adquirido. No caso dos presentes autos, como já dito, não ocorre essa presunção. E justamente essa era a intenção do contribuinte e das outras empresas: simular a materialização dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. A simulação absoluta ocorreu em razão da participação simulada da PRCSPE na aquisição. Como fora visto, não obstante essa empresa constar dos contratos, ela jamais foi a real adquirente do investimento na VWCO. O objeto da negociação era formado pela MAN AG e a VWCO. Dessa forma, a simulação fica caracterizada em decorrência da seguinte divergência entre a vontade declarada e a vontade real aferida dos fatos: (i) Vontade declarada – aquisição das ações da VWCO, pela PRCSPE, com pagamento de ágio, seguida da incorporação desta e aproveitamento fiscal da “mais valia” conforme prevê a Lei nº 9.532/1997. (ii) Vontade real aferida – aquisição da VWCO pela MAN AG, com pagamento de ágio e aproveitamento fiscal da “mais valia” sem ter ocorrido a exigência prevista na Lei nº 9.532/1997. Portanto, o evidente intuito doloso do contribuinte resta claro quando se vê que todos os atos e negócios se traduzem em documentos de conteúdo falso, uma vez que atestaram a participação apenas formal de uma empresa. Empresa esta que, para que o contribuinte atingisse o seu objetivo, tinha que ser extinta, assim como acabou ocorrendo. Dessa forma, diferente do que entende o recorrente, não basta à dedutibilidade do ágio haver uma operação com efetivo pagamento, participação de partes não ligadas e pautada em um documento válido que ateste o fundamento econômico do ágio. Deve o contribuinte cumprir de maneira concreta os requisitos legais, mormente a confusão patrimonial que, com base na presunção de perda do capital investido, autoriza a dedução da despesa realizada. Como já dito inúmeras vezes na presente peça, caso tal confusão patrimonial fosse desnecessária (ou pudesse ser cumprida apenas de maneira formal), a legislação não a teria exigido. Apenas traria como requisito à dedutibilidade do ágio a ocorrência de uma aquisição com base na rentabilidade futura. Portanto, ao defender o cumprimento de tal requisito à dedutibilidade apenas de maneira formal, o contribuinte tenta transformar os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 em letra morta. Com efeito, por meio da interposição de uma empresa veículo como novo objeto de uma compra e venda anterior, ele defende que a incorporação dessa empresa é aquela exigida pela lei a reconhecer a dedutibilidade do seu ágio. E mais, caso seja reconhecida como válida a interposição de empresa veículo na aquisição societária, não haverá mais aquisições diretas. De fato, com a possibilidade de dissociação completa entre o ágio e o investimento que lhe deu origem, a dedução da amortização dessa “mais valia” estará garantida independentemente do investimento ser futuramente negociado, seja dentro do mesmo grupo (permitindo assim o aproveitamento interno fiscal do ágio em duplicidade), ou com terceiros. Por fim, acerca da utilização de empresas veículos na aquisição de empresas e fruição fiscal do ágio pago, destacam-se os Acórdãos nº 1402-001.404 (Lupatech), 1103- Fl. 5307DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 000.974 (Tokio Marine), 1103-000.960 (Tempo Serviços) e 1401-000.850 (Sustentare), por meio dos quais este Conselho que afastou tal possibilidade. (destaques do original) Finaliza afirmando a possibilidade de cumulação da multa isolada e da multa de ofício, vez que não decorrentes da mesma infração, vez que o não recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa é infração bastante diversa daquela consistente na omissão de receitas apurada ao final do ano-calendário. Assevera que são multas inteiramente diversas, previstas em lei, e não configuram bis in idem, como defendido pelo contribuinte. Inexistiria, assim, dupla penalidade sobre o mesmo fato infracional, vez que o contribuinte cometeu dois atos ilícitos distintos, previstos em lei, e há uma pena para cada um deles. Recorda o art. 97, inciso VI do CTN e complementa: O fato de estar sendo exigida a multa de ofício decorrente do não pagamento de tributo, não elide a incidência da multa prevista no art. 44, inciso II, alínea ‘b’, uma vez que a lei não dispensa a cobrança de penalidade nesses casos. Uma vez constatada a falta de pagamento do imposto devido por estimativa, após o término do ano-calendário, há que ser aplicada a multa isolada sobre os valores devidos e não recolhidos pela pessoa jurídica. Não existe limitação no sentido de que a multa isolada somente pode ser aplicada antes da apuração definitiva do imposto Cita julgados deste Conselho, observa que as bases de cálculo das duas penalidades normalmente não são coincidentes, vez que nem sempre o conjunto dessas antecipações equivalerá ao tributo cobrado. Conclui que: Considerando que o limite máximo da multa isolada, após o encerramento do ano- calendário, é mesmo o tributo anual devido e como a empresa não efetuou qualquer recolhimento de CSLL, excepcionalmente, a base de cálculo das penalidades será a mesma. Lembrando que tal fato não configura ilegalidade, pois, como visto acima, as multas são aplicadas para punir infrações distintas. Com efeito, a teor art. 44, §1º, “IV” (art. 44, II, “b”), da Lei 9.430/96, a “multa isolada” é devida em função do não pagamento do imposto devido pelo regime de estimativa, ainda que o contribuinte tenha apurado, ao final do período, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa. No caso, não há dúvida de que a Recorrida optou por recolher o IRPJ/CSLL pelo regime de estimativa. Por outro lado, também não há dúvida de que a Recorrida descumpriu o regime, pois não recolheu integralmente o IRPJ/CSLL, e não justificou o não recolhimento mediante a apresentação dos balancetes de suspensão ou redução. Sobre o tema são esclarecedores os judiciosos argumentos contidos nos votos-condutores dos seguintes julgados: [...] Portanto, conclui-se que, a partir da Lei 9.430/96, o contribuinte somente estará dispensado de recolher os tributos devidos, apurados pelo sistema de estimativa, quando transcrever no Livro Diário os balancetes de suspensão ou redução. Quando deixar de recolher os tributos devidos, sem justificar o não recolhimento mediante a transcrição no Livro Diário dos balancetes de suspensão ou redução, estará sujeito ao pagamento da multa prevista no art. 44, §1º, inciso IV da Lei n.º 9.430/96. No presente caso, restou plenamente configurado o desrespeito da Recorrida à Lei 9.430/96, devendo, portanto, ser mantido o lançamento da multa isolada. Requer, assim, que seja negado provimento ao recurso especial da Contribuinte. Fl. 5308DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Voto Vencido Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora. Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade Embora a PGFN não tenha contestado a admissibilidade do recurso especial da Contribuinte, o histórico da análise, por esta turma, de divergências jurisprudenciais semelhantes às aqui suscitadas, demandam algumas considerações. Na primeira matéria (“regularidade da amortização do ágio”), o recurso especial da Contribuinte teve seguimento com base, apenas, no paradigma nº 1301-003.937. Tal julgado, porém, já foi examinado por este Colegiado em razão de recurso especial interposto pela PGFN, ao qual foi negado conhecimento no Acórdão nº 9101-005.870. Do voto condutor do ex-Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella são destacados os seguintes pontos: Nesse sentido, temos a constatação no v. Aresto recorrido – factual e probante, repita-se – de que a glosa do aproveitamento fiscal do ágio pelo emprego de empresa-veículo é improcedente na medida que tal entidade, rotulada dessa forma, possuía manifesto propósito negocial (principalmente em razão da comprovada criação, manutenção e uso de escrow account para garantir a exigência e saldar passivos anteriormente contraídos pelos vendedores), não havendo qualquer artificialidade na operação, sendo indevida a desconsideração da “S.I. Ind. e Com. de Sistemas Elétricos” como real investidora, para, então, apontar-se outra pessoa jurídica da cadeia societária como suposta real adquirente. Confira-se os termos e fundamentos do r. decisum recorrido sobre o tema: IRPJ. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. PROPÓSITO NEGOCIAL. EXISTÊNCIA Há propósito negocial, quando demonstrado que criação de uma "Conta Garantia", destinada a garantir obrigações de indenização posteriormente devidas pelos vendedores, em virtude de "prejuízos, passivos, reclamações, danos ou gastos" que não estejam refletidas nas demonstrações financeiras da Sociedade investida. (...) Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher parcialmente a argüição de decadência para extinguir o crédito tributário referente ao ano-calendário de 2006, e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário para cancelar integralmente a exigência e para excluir do polo passivo da obrigação tributário o coobrigado Siemens Ltda, vencidos os Conselheiros Nelso Kichel e Giovana Pereira de Paiva Leite que votaram por lhe negar provimento. O Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto acompanhou o voto do relator, em relação ao mérito da exigência, com base no fundamento da existência de propósito negocial em relação à utilização de "empresa veículo". (...) Desta forma, o fato do contribuinte se utilizar de uma empresa-veículo para a perfectibilização da operação, não invalida o negócio jurídico e os efeitos tributários decorrentes, especialmente, no caso de restar demonstrada a existência de estruturas ou caminhos alternativos disponíveis ao contribuinte e que levariam ao mesmo resultado. Fl. 5309DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Veja que a participação da sociedade S.I. não resultou no surgimento de ágio distinto daquele que seria gerado se a operação tivesse ocorrido em outros moldes. Acaso a SIEMENS Ltda tivesse adquirido a participação da IRIEL e posteriormente procedido a incorporação, ou vice-versa, ter-se-ia obtido o mesmo resultado conseguido com o uso da empresa-veículo. Logo, se o propósito fosse apenas tributário, como afirma a fiscalização, bastaria a incorporação direta para garantir o benefício. Se houve o uso da empresaveículo, era porque se desejava manter intacta as duas empresas existentes por razões que não cabe ao Fisco averiguar, pois eminentemente empresarial, da estratégia do negócio. (...) Portanto, operações como as ora submetidas a julgamento nada têm de planejamento ilícito ou inoponível ao fisco, são, ao contrário, atuações induzidas, inclusive, pelo Poder Público. Além desse fundamento, ainda ha um outro, na direção de permitir o aproveitamento do ágio gerado: há claro propósito negocial na constituição da empresa denominada S.I.. Muito razoável a justificativa que apresentou a recorrente, quando sustenta a criação de uma "Conta Garantia", destinada a garantir obrigações de indenização posteriormente devidas pelos vendedores, em virtude de "prejuízos, passivos, reclamações, danos ou gastos" que não estivessem refletidas nas demonstrações financeiras da sociedade-investida, no caso da Iriel. Criou-se, assim, mecanismos que teve o escopo de possibilitar à compradora quitar eventuais obrigações decorrentes de contingências não previstas, mediante a retirada de valores depositados na referida conta. Veja-se cláusulas 4 e 10 do contrato de compra e venda celebrado pelas partes: (...) Com tal intento, a recorrente procurou evitar uma situação de onerosidade excessiva para a pessoa investida, que a cada despesa que fosse efetuada por ela, uma receita seria registrada na sua investidora, de modo que, no limite, a investidora permaneceria em um estado de constante "expectativa" para que a sua investida incorresse em prejuízos já que, com isso, ela mesma auferiria receitas. Mais ainda: a sociedade investida não estaria "zerada" com relação as contingências passadas, vendo seu resultado ser afetado a cada novo evento relacionado ao período pretérito. Quem seria compensada seria a investidora, esta sim ganhando por conta das perdas ocorridas e contabilizadas na investida. Ora, tal situação, embora possível do ponto de vista conceitual, sob a ótica econômica, revela uma enorme prejudicialidade, devido ao descasamento entre a despesa e a receita contabilizada, ensejando efeitos econômicos nocivos dentro de um grupo na medida em que a sociedade controladora aufere receitas e a sua controlada se torna deficitária caso tenha que arcar com antigas contingências sob a responsabilidade dos vendedores. Ainda que a controladora procedesse à cobertura da despesa incorrida pela sua controlada, a estrutura seria no mínimo ineficiente já que, a cada vez que houvesse o desembolso de valores com uma contingência, a sociedade controladora deveria remeter dinheiro para a controlada. Segundo a recorrente toda essa situação foi evitada, quando resolveu efetuar a aquisição da participação societária da Iriel através da criação de pessoa jurídica intermediária (S.I.). De fato, com a criação da sociedade S.I., e figurando ela como a pessoa investidora que incorpora a pessoa investida (Iriel), a citada "Conta Garantia" permaneceria na contabilidade da mesma pessoa que poderia sofrer contingências futuras de responsabilidade dos vendedores. Desse modo, ao ocorrer qualquer contingência que implicasse o desembolso de valores, tais valores poderão ser obtidos, diretamente, através de saques dos valores retidos na conta ora analisada pela mesma pessoa que arcaria com o seu ônus Fl. 5310DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 financeiro. Toda essa operação seria, portanto, neutra para uma mesma pessoa já que não haveria qualquer lançamento contábil em conta de resultado que implicasse resultado positivo ou negativo. Haveria, como de fato existiu, lançamentos contábeis apenas em contas patrimoniais. A recorrente ainda afirma, com razão, que também teve como objetivo manter atividades distintas em pessoas jurídicas distintas, sendo este propósito, autônomo e legítimo, uma das motivações extratributárias que levaram ao desenho da estrutura que adotou, com a criação da sociedade denominada veículo: S.I. Veja-se o que dispõe a cláusula 10.6. do Contrato de Compra e Venda, em especial quando prevê uma espécie de um cronograma de pagamentos dos valores retidos na "Conta Garantia", no prazo máximo de 5 anos. Veja-se que no decorrer deste período, quaisquer resgates efetuados pela Recorrente Iriel nos termos da cláusula 10.4. poderiam ser excluídos dos valores pagos aos vendedores como complemento do preço pago pela aquisição do investimento. Porém, a criação e a possibilidade de utilização de valores depositados em "Conta Garantia" não ficou apenas em instrumentos formais assinados pelas partes. Compulsando os autos, observa-se que os valores retidos na “Conta Garantia” foram efetivamente utilizados no período, uma vez que ocorreram contingências que deram ensejo ao desembolso de i) R$ 7.600.000,00, relacionados à condenação em uma ação judicial, e ii) R$ 1.000.000,00, relativos aos respectivos serviços advocatícios. Os comprovantes de tais despesas se encontram nos autos (docs. 07 e 08 da Impugnação Iriel e docs 08 e 09 Impugnação Siemens Ltda), o que comprova que houve, portanto, efetiva utilização dos valores retidos para a quitação de obrigações decorrentes de contingências. Com essas considerações, acolho as alegações da recorrente, dando provimento ao recurso. (destacamos) Claro aqui que, antes, o I. Relator firma que entende que o emprego de empresas- veículo não invalida o negócio jurídico e os efeitos tributários decorrentes, especialmente, no caso de restar demonstrada a existência de estruturas ou caminhos alternativos disponíveis ao contribuinte e que levariam ao mesmo resultado, versando de forma mais ampla, manifestando entendimento ainda desvinculado das provas e fatos dos autos. Isso é um – tradicional - introito jurídico, que até poderia ter autonomia decisória, mas, in casu, apenas precedeu a efetiva análise daquele caso concreto, dentro da ampla devolutividade do Recurso Voluntário. O ratio decidendi foi o reconhecimento da entidade “S.I. Ind. e Com. de Sistemas Elétricos” como efetiva investidora, por possuir razão e propósito negocial na sua criação e funcionamento, figurando, de fato, como sujeito das obrigações contraídas no negócio de aquisição. Assim, temos que tal fundamentação determinante para o deferimento da pretensão da Contribuinte 1) é fruto da análise de conjunto fático-probatório; 2) não é combatida pela tese arguida no Recurso Especial e 3) não guarda similitude com os fatos apreciados nos v. Acórdãos paradigmas. [...] Observa-se que a Fazenda Nacional defende a tese jurídica, mais geral e abstrata, da ilegitimidade do aproveitamento fiscal do ágio quando o contribuinte vale-se de empresa-veículo, partindo do princípio que tal figura seria meramente formal e ardilosa; porém, para tanto – contrariando a conclusão alcançada pela C. Turma Ordinária a quo, advinda da análise de provas e fatos - repete, incessantemente, que a “S.I. Ind. e Com. Fl. 5311DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 de Sistemas Elétricos” seria empresa artificial, vazia, que não poderia, então, ser a investidora. Em relação aos Acórdãos paradigmas, nenhum deles tratou de caso em que a empresa- veículo foi considera a adquirente de fato ou dotada do (diga-se, famigerado) propósito negocial. Confira-se: [...] A empresa Nova 4, embora conste formalmente como a adquirente das ações da recorrente, não tinha lastro econômico para efetivamente realizar algum sacrifício patrimonial que justificasse a criação do ágio. Pertencia à sua controladora (CPFL Energia) a capacidade econômica para levar adiante o negócio, e foi efetivamente essa empresa que arcou com o sacrifício financeiro na compra das ações da recorrente. Observa-se, pela conjugação dos indícios e das características das operações societárias que se sucederam, que a participação da Nova 4 foi antecipada e artificialmente concebida como forma de se poder posteriormente clamar pelo direito ao aproveitamento tributário do ágio previsto no art. 386 do RIR/1999. A constituição e os aportes de capital na Nova 4 visaram exclusivamente à sua utilização como "empresa veículo": ela receberia os valores da real investidora (CPFL Energia), aplicaria tais riquezas na aquisição das ações da Companhia Luz e Força Santa Cruz e seria, em seguida, incorporada por esta. Verifica-se que a Nova 4, logo após as operações societárias, teve duração efêmera e deixou como único legado a possibilidade de utilização indevida de um benefício fiscal, como é característico das "empresas veículos". O fato é que sem a utilização da denominada “empresa veículo” (Nova 4), não haveria amortização do ágio, pois tais valores ficariam compondo o custo do investimento na contabilidade do investidor. [...] Aspecto que merece registro é a efemeridade e a artificialidade da empresa MEADWESTVACO. Foi adquirida pela RIGESA em 30/07/2004, sob o valor de R$100,00. Recebeu aportes para aumentar seu capital social em 12/08/2004 e 29/10/2004, para o valor na ordem de R$214,7 milhões de reais. Após ter adquirido a TILIBRA, foi incorporada pela mesma TILIBRA, em 30/10/2004. Constata-se, com nitidez, a construção artificial do suporte fático, para que se pudesse amoldar à hipótese de incidência de despesa de amortização do ágio (item 6 do voto). É incontroversa a utilização de empresa sem nenhuma substância MEADWESTVACO, com o deliberado intuito de fabricar uma despesa com repercussão na base tributável. (...) O caso em debate trata de operações empreendidas mediante utilização de empresa de papel (MEADWESTVACO), criada artificialmente e especificamente para consumar o aproveitamento de uma despesa fictícia. Empresa efêmera e sem nenhuma substância econômica. Há um completo desvirtuamento do instituto de pessoa jurídica, que foi criada apenas para fabricar uma despesa. Ora, empresas não se prestam a fabricar despesas, mas sim a fabricar produtos, gerar empregos, prestar serviços, mediante consecução de atividades reais. O disparate dos valores envolvidos é relevante: a RIGESA adquiriu a MEADWESTVACO pelo valor de R$100,00. Na sequência, a RIGESA aumentou o capital social da MEADWESTVACO mediante aportes na ordem de 214,7 milhões de reais. Foi celebrado contrato de compra e venda, no qual 18 pessoas físicas detentoras das ações da TILIBRA alienariam o investimento no valor de Fl. 5312DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 217,3 milhões de reais. A MEADWESTVACO consumou a aquisição. Dois meses depois, a MEADWESTVACO foi incorporada pela TILIBRA. [...] (destaques do original) Esclareça-se que a Contribuinte não se valeu de quaisquer daqueles excertos antes referidos acerca do voto condutor do paradigma nº 1301-003.937, mas apenas da abordagem genérica nele consignada, no seguintes termos: Ora, se há limites ao exercício da liberdade, deve também deve haver limites à sua restrição, pois "a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada” A exigência de congelamento completo da estrutura societária do grupo empresarial, sob pena de perda do direito à potencial amortização do ágio legitimamente apurado, sem dúvida consiste em uma liberdade de empresa de investimento, de organização e de contratação, e por isso, tal interpretação não deve prevalecer. Desta forma, o fato do contribuinte se utilizar de uma empresa-veículo para a perfectibilização da operação, não invalida o negócio jurídico e os efeitos tributários decorrentes, especialmente, no caso de restar demonstrada a existência de estruturas ou caminhos alternativos disponíveis ao contribuinte e que levariam ao mesmo resultado. Veja que a participação da sociedade S.I. não resultou no surgimento de ágio distinto daquele que seria gerado se a operação tivesse ocorrido em outros moldes. Acaso a SIEMENS Ltda tivesse adquirido a participação da IRIEL e posteriormente procedido a incorporação, ou vice-versa, ter-se-ia obtido o mesmo resultado conseguido com o uso da empresa-veículo. Logo, se o propósito fosse apenas tributário, como afirma a fiscalização, bastaria a incorporação direta para garantir o benefício. Se houve o uso da empresa-veículo, era porque se desejava manter intacta as duas empresas existentes por razões que não cabe ao Fisco averiguar, pois eminentemente empresarial, da estratégia do negócio. (reprodução do recurso especial da Contribuinte) Veja-se que o voto condutor do acórdão recorrido está pautado em circunstâncias fáticas semelhantes aos paradigmas que foram descartados, no precedente acima citado, para caracterização da divergência jurisprudencial em face do paradigma aqui aceito em exame de admissibilidade: Por meio das operações realizadas, a empresa estrangeira MAN AG adquiriu, por meio da empresa veículo brasileira MAN S/A, a participação societária na empresa VWCO. Todavia, em que pese ter figurado na negociação como adquirente da participação societária, a empresa brasileira MAN S/A não foi a real adquirente do investimento, mas sim a empresa estrangeira MAN AG. A curta participação da empresa brasileira nas operações teve a exclusiva finalidade de trazer para o Brasil um ágio (custo) pago no exterior. Conforme destacados na autuação fiscal, outros fatos merecem destaque na operação: - a empresa MAN S/A foi constituída com capital social de R$ 500,00, inclusive quando assinou o contrato de compra e venda no valor de R$ 4 bilhões, o que demonstra a sua complexa incapacidade financeira de honrar a obrigação assumida; - todo o recurso utilizado pela MAN S/A na aquisição foi transferido no mesmo dia pela MAN AG. Os recursos permaneceram no Brasil por meros 31 minutos; - ao longo de sua existência, a MAN S/A não registrou qualquer atividade empresarial, mas apenas a aquisição da VWCO, sendo que antes da aquisição se declarava inativa; - apesar da MAN S/A figurar como adquirente, os custos contratuais decorrentes da negociação foram assumidos pela MAN AG; - após a incorporação da MAN S/A pela VWCO, a MAN AG continuou a registrar o valor do ágio a título de custo de aquisição do seu investimento no Brasil, o que permite Fl. 5313DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 o seu duplo aproveitamento quando da alienação da participação adquirida. (negrejou- se) O acórdão recorrido ainda traz, em seu voto vencedor, a transcrição do exame da operação por esta 1ª Turma da CSRF, objeto do Acórdão nº 9101-003.275, em cujo voto condutor do ex-Conselheiro André Mendes de Moura está referida a seguinte abordagem consignada na decisão de 1ª instância lá proferida: 131. O motivo primordial da incorporação da MAN S/A pela impugnante (MAN Ltda) e das etapas que a precederam, situa-se no campo tributário. A aquisição da empresa veiculo MAN S/A, antiga PRCSPE ("holding"), para a realização da aquisição e pagamento formal, com ágio, pelo controle da empresa operacional VWCO (atual MAN LTDA). Posteriormente, a MAN S/A foi incorporada pela empresa operacional MAN LTDA. Tudo isso apenas para fornecer uma aparência de conformidade ao direito, quando o contexto evidencia o fim prático a que o negócio se destinava: a internalização de um ágio transacionado entre empresas localizadas no exterior pago de fato pela sociedade MAN AG (alemã) à VIF (holandesa) e transferido para a subsidiária integral MAN LTDA (nacional) objetivando uma redução do pagamento de tributos através da posterior dedução da amortização desse ágio e a conseqüente capitalização da economia tributária alcançada. Os motivos extratributários alegados não são suficientes para afastar o fim a que o conjunto das operações realizadas visava, que era a dedução das despesas relativas à amortização do ágio. Assim, ainda que a Contribuinte se empenhe, em seu recurso especial, em atribuir alguma razão para a existência de Man S/A, referindo os atos por ela praticados no trâmite dos recursos financeiros que se destinaram à aquisição da investida, bem como a contratação de prestador para promover a integração do negócio de caminhões adquirido aos processos de TI do grupo MAN, tais fatos foram desmerecidos pelo Colegiado a quo e, para além disso, não guardam qualquer similitude com o propósito negocial identificado na empresa-veículo interposta na operação analisada no paradigma nº 1301-003.937. Note-se que nem mesmo o voto vencido do acórdão recorrido dá relevo às alegações da Contribuinte, na medida em que, sob a ótica ali esposada, bastaria a empresa veículo ter se prestado à finalidade de aquisição da participação societária pretendida por sua controladora: No caso em tela, como muito bem ressaltado pelo voto vencido do v. acórdão recorrido, os efeitos do contrato de compra e venda da participação societária da VWCO foi de tornar a PRCSPE (posteriormente denominada MAN S/A), sua controladora direta e a MAN AG sua controladora indireta e nenhuma dessas titularidades foram dissimuladas. A PRCSPE (MAN S.A.) existiu de fato e dentro das operações societárias praticadas cumpriu com sua função/finalidade na compra da participação societária da empresa VWCO. Ademais, conforme histórico fático dos autos, a MAN AG queria aportar capital na PRCSPE/MAN S/A, para constituir uma subsidiária no Brasil e adquirir a participação na VWCO, não restando demonstrado nos autos qualquer simulação quanto a causa dos negócios em tela, ou seja, sobre a existência de um negócio dissimulado nos termos do artigo 116 do CTN. [...] Nesta esteira, como bem apontado no voto vencido do v. acórdão recorrido, no caso em tela, os efeitos buscados pelo Recorrente ao criar a empresa veículo eram justamente os efeitos formais e visíveis de tais atos: a aquisição de participação na VWCO e, posteriormente, a incorporação para aproveitamento da despesa com amortização do ágio, ou seja, os resultados ulteriores buscados ao se criar a denominada "empresa veículo" eram todos lícitos, a não ser que se diga que o aproveitamento da despesa com amortização de ágio, prevista nos artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97, seja agora ato ilícito. Fl. 5314DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Em relação ao outro fundamento da acusação de que a empresa PCRSPE é uma empresa de prateleira constituída com o único objetivo de servir de empresa “veículo” para execução das operações societárias pretendidas pelo Grupo MAN, com vistas a obter, na compra das participações societárias da VWCO a geração e o suposto direito de amortização de ágio pago nessa aquisição, também entendo que não deve prosperar. A existência ou não de atividade empresarial da PRCSPE antes da aquisição pela MAN AG é irrelevante para o caso em tela, ou seja, é irrelevante se ela era uma “empresa de prateleira” antes de ser adquirida pela MAN AG, eis que, a sua atividade empresaria estava em consonância com o seu objeto social, que era participar de outras sociedades, como sócia ou acionista, no Brasil ou no exterior, eis que era uma empresa “holding”. [...] Da mesma forma, entendo que não tem razão a Fiscalização quando sustenta como uma circunstância caracterizadora da simulação o fato de os recursos financeiros aportados como aumento de capital na PCRSPE terem sido imediatamente utilizados para pagamento da Volkswagem International Finance NV - VIF. Ora, os recursos percorrem um trâmite absolutamente normal, ao ser integralizado o capital da MAN S/A (PCRSPE) e, posteriormente, foram utilizados para pagar a VIF pela aquisição da participação na VWCO. Assim, não verifico nada de anormal o fato de os recursos terem sido imediatamente utilizados para pagar a VIF, eis que era essa a finalidade do aporte de capital na PCRSPE/MAN S/A, pagar a compra da VWCO. Quanto ao fato de a empresa PRCSPE ter vida efêmera, ou seja ser extinta após o aporte financeiro da MAN AG e remessa dos recursos financeiros para a VIF, no caso em tela, não verifico que seja uma característica de planejamento tributário abusivo, pois a empresa atendeu fielmente seu objeto social, que era de "aquisição de participação em outras empresas". Ademais, também entendo que nas operações societárias em análise nos autos não foi constatado qualquer ato de dissimulação ou ocultação de informação, bem como a prática de atos fraudulentos que tenham contrariado a lei, eis que todos os atos praticados pela Recorrente foram regularmente formalizados, devidamente registrados e levados ao conhecimento das autoridades públicas na forma exigida pela legislação, sendo que não houve ocultação de nenhum deles. Também, não consta nos autos qualquer informação de que tenha ocorrido falsificação de documentos para se caracterizar a fraude ou simulação com intuito doloso da contribuinte para se esquivar de pagar o imposto. Assim, a caracterização pela fiscalização da PRCSPE como empresa simulada (interposta pessoa), não se sustenta, vez que plenamente regular sua constituição, operação e o seu emprego em transação de aquisição, desempenhando sua natural e esperada função, dentro de estrutura empresarial e modelo de operação de investimento estrangeiro reconhecidamente comum e lícito, superando-se, inclusive a interpretação fiscal de ausência de propósito negocial e ilegitimidade para deter as despesas de ágio. [...] Nesta esteira, como restou constatado que não ocorreu simulação por meio de interposição de pessoa na criação da empresa denominada veiculo, a PRCSPE, em relação aos outros fundamentos da acusação de que na operação em análise foi utilizada empresa veículo sem propósito negocial e que a verdadeira empresa adquirente era a empresa estrangeira MAN AG, inexistindo portanto confusão patrimonial entre a adquirente e adquirida, entendo que também não devem prosperar. [...] Desta forma, entendo que no presente caso deve ser dado a PRCSPE o mesmo tratamento fiscal que é dado às empresas aqui constituídas e operantes, não Fl. 5315DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 podendo simplesmente desconsiderar sua personalidade com base em mera constatação de que seriam desnecessárias aos grupos estrangeiros, para então apontar o investidor externo como real sujeito e titular dos ônus, direitos e obrigações dessas companhias (verdadeiramente brasileiras). Ademais, tem razão a Recorrente quando afirma que mesmo que tivesse utilizado o “caminho” que a Fiscalização entende que deveria ter sido adotado (compra de MAN LTDA por MAN AG), o ágio poderia ter sido amortizado, pois ao invés de constituir holding no Brasil para realizar a aquisição, a MAN AG poderia ter, alternativamente, comprado VWCO da VIF e posteriormente subscrito capital e integralizado em holding no Brasil com a dação em pagamento da participação em VWCO (avaliada pelo seu valor com ágio) e, posteriormente, essa holding vir a ser incorporada pela Recorrente, com o aproveitamento da despesa com a amortização do ágio gerado na conferência para a integralização. Ou seja, se pode concluir que a constituição da PCRSPE não era conditio sine qua non para o aproveitamento da despesa com ágio pela Recorrente, o que põe por terra a alegação de simulação e falta de propósito negocial pelo uso de “empresa veículo”. (negrejou-se) Assim, considerando as dessemelhanças entre as empresas-veículo analisadas no recorrido e no paradigma nº 1301-003.937, e estando ausentes nos recorrido os aspectos determinantes para a decisão do paradigma, este não se presta à caracterização do dissídio jurisprudencial. De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes Acórdãos nº 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF nº 01-0.956, de 27/11/1989: Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1º vol., 1973, p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado. Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte acerca da matéria que teve seguimento em exame de admissibilidade como “regularidade da amortização do ágio’, designada no recurso especial como “Real adquirente. Sociedade de participações ou holding (“empresa veículo”) detida por investidor estrangeiro. Regularidade da sua incorporação para ulterior amortização do ágio”. Na qualificação da penalidade, o recurso especial teve seguimento em face do paradigma nº 1401-003.185. Fl. 5316DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 O Colegiado a quo manteve a qualificação da penalidade por entender que a utilização da MAN S/A, empresa veículo sem substância, deu-se de forma deliberada, para construir artificialmente a hipótese de incidência que poderia permitir o aproveitamento da despesa. Referiu a acusação fiscal que a partir do detalhamento das operações estruturadas de reorganização societária aqui analisadas, concluiu que houve conduta dolosa com destaque aos seguintes pontos: No presente caso concreto, é evidente a relação de causa e efeito existente entre a criação e utilização da empresa veículo sem substância econômica PRCSPE e a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. O negócio verdadeiro realizado pelo Grupo MAN foi a compra de participações societárias da Volkswagen Caminhões e Ônibus pela MAN AG. A interposição da empresa veículo PRCSPE fez parecer que o ágio pago na operação teria sido gerado no Brasil, e a posterior incorporação dessa empresa teria dado o suposto direito ao contribuinte de amortizar esse ágio, reduzindo indevidamente a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Sendo assim, é inequívoca a conclusão de que a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL decorre de ação do Grupo MAN materializada na interposição da empresa PRCSPE no negócio. Além disso, o próprio contribuinte declara que os negócios foram decididos pela MAN AG. As declarações do contribuinte e a complexidade das operações estruturadas levadas a efeito deixam claro que o Grupo MAN teve intenção deliberada de realizar as operações societárias na forma realizada, reduzindo indevidamente a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Nestes termos, as evidências de que MAN AG decidiu os negócios realizados, e interpôs PRCSPE para fazer parecer que o ágio pago na operação teria sido gerado no Brasil, seriam suficientes para qualificação da penalidade. O paradigma nº 1401-003.185 também traz evidências de que: i) a pessoa jurídica estrangeira teria conduzido as negociações de aquisição da investida nacional bem antes de sua conclusão, em 2010; ii) a empresa-veículo teve seu CNPJ mantido sob responsabilidade de um escritório de consultoria, sem atividade, até admitir as sócias estrangeiras; iii) o aumento de capital promovido pelas sócias estrangeiras é destinado aos acionistas vendedores dias depois do ingresso; iv) a empresa veículo é extinta por incorporação pela adquirida, sem referência a outras atividades. E, diante deste cenário, o outro Colegiado do CARF decidiu, à unanimidade, afastar a qualificação da penalidade, acompanhando as conclusões da ex-Conselheira Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, nos seguintes termos: No caso em questão, entretanto, não se verifica norma imperativa que tenha sido contrariada. Na verdade, o que vemos é a prática de condutas expressamente permitidas, tanto é que a própria fiscalização pauta a qualificação da multa na artificialidade das operações, afirmando textualmente que estas, por si sós, não violavam nenhuma norma legal. Assim, no caso, não há a imputação da prática de qualquer ilícito, é dizer, não se verifica qualquer conduta contrária ao direito que possa levar ao agravamento da penalidade. De fato, a depender da linha que se adote -- e não cabe aqui discorrer sobre todas possíveis acepções -- a simulação é, no máximo, um ilícito atípico, o qual, por tal natureza, não pode ensejar o agravamento da multa (GERMANO, Livia De Carli. Planejamento tributário e limites para a desconsideração dos negócios jurídicos. São Paulo: Saraiva, 2013, pgs. 83 e 127). Fl. 5317DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Em vista disso, entendo como não aplicável ao caso a hipótese de qualificação da multa de ofício para 150%. É certo que a acusação fiscal veiculada nestes autos dá destaque ao fato de os recursos advindos do exterior terem permanecido na empresa-veículo por apenas 31 minutos, mas este aspecto não foi invocado como diferencial para manutenção da multa qualificada no acórdão recorrido. Ainda, nota-se que no presente caso é enfatizado que a própria Contribuinte declarara que os negócios foram decididos pela MAN AG, mas esta mesma constatação está expressa no paradigma, apenas que por constatação das informações publicadas no exterior pela adquirente estrangeira. Por fim, a autoridade lançadora também relata, aqui, que a alienante do investimento adquirido se situava no exterior e, neste sentido, a autoridade julgadora de 1ª instância mencionou, no presente caso, que sequer era necessário que os recursos financeiros transitassem pelo Brasil, assim como no precedente já apreciado por esta Turma, observou-se a ocorrência de internalização de um ágio transacionado entre empresas localizadas no exterior pago de fato pela sociedade MAN AG (alemã) à VIF (holandesa) e transferido para a subsidiária integral MAN LTDA (nacional) objetivando uma redução do pagamento de tributos através da posterior dedução da amortização desse ágio e a consequente capitalização da economia tributária alcançada. Contudo, este aspecto também não foi referido como distintivo para cabimento da qualificação da penalidade. Confirma-se, assim, que há similitude suficiente entre os casos comparados para caracterização do dissídio jurisprudencial. Logo, o recurso especial da Contribuinte, neste segundo ponto, deve ser CONHECIDO. Por fim, a discussão acerca da concomitância de imputação entre multa isolada e multa de ofício tem o dissídio validamente demonstrado a partir do paradigma nº 1401-003.185, que apreciou exigências pertinentes aos anos-calendário 2011 a 2013 e afirmou incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço, bem como do paradigma nº 1302-003.475 que, tendo em conta exigência apenas no ano-calendário 2011, foi conduzido pelo entendimento de ser incabível a aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano- calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Assim, o presente voto é no sentido de também CONHECER do recurso especial neste terceiro ponto. Por todo o exposto, o recurso especial deve ser CONHECIDO PARCIALMENTE, apenas quanto à qualificação da penalidade e à exigência concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual. Recurso especial da Contribuinte - Mérito Com referência à qualificação da penalidade, esta Conselheira já se manifestou contrariamente à sua qualificação em operações societárias semelhantes, sob o entendimento de que, se houve ágio pago entre partes independentes, a interpretação equivocada da lei, no sentido da possibilidade de transferência do ágio pago por meio de empresa-veículo, de modo a Fl. 5318DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 viabilizar a amortização do ágio pago por outra pessoa, não justificaria a aplicação de multa mais gravosa. Contudo, no presente caso, a empresa veículo PRCSPE (posteriormente denominada MAN S/A) presta-se, apenas, como repositório dos recursos financeiros advindos do exterior para, em 31 minutos, destiná-los aos alienantes estrangeiros, em operação inteiramente negociada por MAN AG, como bem apontado pela autoridade lançadora: A análise dos documentos apresentados pelo contribuinte, relativos à operação de aquisição de participações societárias aqui tratada, revela fortes indícios que confirmam a conclusão de que a aquisição foi realizada, de fato, pela empresa alemã MAN SE (na época denominada MAN AG), líder global do Grupo MAN a) O "Contrato de Venda e Compra de Ações" - Sales Purchase Agreement, celebrado em 23/08/2008 sob as regras do direito alemão (vide cláusula 22.7), apesar de denominar a empresa PRCSPE como "Compradora", chega a ser contraditório quando, logo em seguida, trata a MAN AG como "Parte". Seu conteúdo é recheado de cláusulas que conferem direitos e atribuem responsabilidades para a MAN AG, em detrimento daquela que seria a denominada "Compradora". b) A contratação de sociedade de advocacia brasileira para a consultoria e consecução dos atos necessários a concretização da operação foi também assumida pela empresa alemã. [...] Observando-se o quadro societário da PRCSPE, constata-se no CNPJ a existência de dois sócios que aparentemente não possuem relação com o contribuinte, e que figuraram tão somente como sócios na criação da empresa de prateleira que seria transferida, aparentemente sem custo nenhum, ao Grupo MAN. A transferência das ações da PRCSPE para o Grupo MAN ocorreu, segundo o contribuinte, em 18/12/2008, tendo adquirido a quase totalidade das ações a empresa MAN AG, líder mundial do Grupo MAN. Apenas cinco dias depois, iniciou-se a formalização da negociação entre Grupo Volkswagen e Grupo MAN para a transferência das participações societárias da VWCO. [...] Os recursos financeiros aportados como aumento de capital serviram exclusivamente para que a empresa veículo fizesse a aquisição das participações societárias da VWCO, sendo tais recursos, assim que aportados, imediatamente revertidos para a Volkswagem International Finance NV - VIF. A entrada de recursos no Brasil ocorreu em 16/03/2009, às 18h48min, e a subsequente saída de recursos do país ocorreu no mesmo dia, 16/03/2009, às 19h19min. Como se vê, não houve nenhuma ação específica realizada por parte da PRCSPE nessas operações societárias. Os recursos financeiros foram trazidos pela MAN AG e imediatamente revertidos para a VIF, servindo a PRCSPE de mero conduíte para esses recursos financeiros. Não se observa, em nenhum momento, qualquer capacidade de geração de recursos suficientes para fazer frente à compra de participações societárias por parte da PRCSPE, sendo todo o aporte de capital feito diretamente pelo Grupo MAN, a partir de sua sede na Alemanha. Por outro lado, esse aporte de capital, imediatamente ao chegar ao Brasil, já é remetido novamente aos vendedores para pagamento pelas participações societárias da VWCO, permanecendo os recursos financeiros dentro do território nacional por meros 31 minutos, não havendo nenhum benefício efetivo ou geração de riqueza por parte da PRCSPE em decorrência do capital aportado. Observa-se claramente que o único propósito de existência da PRCSPE é servir de veículo para o dinheiro, de modo que a compra da VWCO parecesse ser realizada por Fl. 5319DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 uma empresa brasileira. Essa empresa (PRCSPE), contudo carece de qualquer substância econômica, e não pode ser considerada efetivamente uma empresa por não atender aos fins para os quais se presta o instituto da pessoa jurídica, qual seja o de gerar riqueza realizando continuamente seu objeto social. (destaques do original) Em circunstâncias até menos gravosas, este Colegiado já decidiu, por voto de qualidade, vencidos os conselheiros vencidos os Conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, José Eduardo Dornelas Souza e Gerson Macedo Guerra, dar provimento a recurso especial da PGFN para restabelecer a qualificação da penalidade. Tal se deu, por exemplo, por meio do Acórdão nº 9101-002.802, assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. PLANEJAMENTO FISCAL. Para dedução fiscal da amortização de ágio é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização do ágio quando a incorporadora não pagou pela aquisição do investimento. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. Quando o planejamento tributário evidencia uma intenção dolosa de alterar as características do fato gerador, com intuito de fazer parecer que se tratava de uma outra operação com repercussões tributárias diversas, tem-se a figura da fraude a ensejar a multa qualificada. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa isolada, incidem juros de mora, devidos à taxa Selic. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CUMULATIVIDADE COM A MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, quando adotou a redação em que afirma "serão aplicadas as seguintes multas", deixa clara a necessidade de aplicação da multa de ofício isolada, em razão do recolhimento a menor de estimativa mensal, cumulativamente com a multa de ofício proporcional, em razão do pagamento a menor do tributo anual. O princípio da consunção não é aplicável nas infrações referidas. ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada no lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da CSLL. São aqui adotadas as razões de decidir assim expostas pela ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo: A fiscalização entendeu que o contribuinte agiu com dolo ao amortizar ágio de terceiros, transferido por meio da interposição de empresa veículo na compra da PRODESMAQ S/A, o que deu ensejo à qualificação da multa de ofício imposta sobre o valor dos tributos que deixou de ser recolhido. Fl. 5320DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 A decisão recorrida afastou o dolo por entender que, se o ágio foi pago e a transação ocorreu entre partes independes, a interpretação equivocada da lei não é suficiente para manutenção da qualificadora. A Fazenda Nacional recorreu contra essa decisão, por entender que a desnecessária interposição de uma empresa veículo na compra da PRODESMAQ S/A, chegando-se ao mesmo resultado de uma compra direta, diferenciando-se apenas pela transferência do ágio, demonstra um artificialismo que caracteriza o dolo do contribuinte. O contribuinte, em contrarrazões, afirma que o recurso da Fazenda Nacional não deve ser provido em razão de a fiscalização não ter demonstrado a ocorrência de simulação, fraude ou conluio, conforme exigido pela legislação. Ademais, a jurisprudência do CARF é majoritária no sentido de não ser aplicável a qualificação da multa de ofício quando da dedução da amortização de ágio em casos semelhante ao presente. E, no que diz respeito à acusação fiscal de empresa veículo, quando fala do propósito negocial, aduz o contribuinte que a CCL PAR era necessária para a centralização das atividades do Brasil. Pois bem, entendo que a qualificação da multa de ofício é devida no presente processo pois, em que pesem todos os fatos terem sido registrados e contabilizados, sob o aspecto tributário, não se tem dúvida de que todo o planejamento visou alterar as características do fato gerador da obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do imposto devido, nos termos do art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964. Para tanto, conforme demonstrado nos autos, a aquisição da PRODESMAQ S/A pela CCL INC (negócio real) foi dissimulada pela interposição de uma empresa meramente escritural, como se fosse a verdadeira compradora (negócio fictício), a qual somente serviu para viabilizar o mecanismo de transferência do ágio para a PRODESMAQ S/A, tanto que desapareceu em poucos dias. A artificialidade desse mecanismo é evidência suficiente, no meu entender, de uma simulação, conforme apontado pela fiscalização, pois qual a razão de ser de uma empresa como a CCL PAR, sem qualquer atividade econômica, sem qualquer custo, sem qualquer dispêndio, a não ser carrear um ágio para ser deduzido no Brasil? Entendo que o argumento de que a CCL PAR não pode ser considerada como empresa veículo, porque possuía um propósito negocial, que era a introdução da CCL INC no mercado nacional, viabilizando a aquisição da PRODESMAQ S/A, não justifica o planejamento adotado porque o investimento dessa empresa estrangeira, no Brasil, poderia ter sido feito de forma direta, ou seja, pela aquisição direta da PRODESMAQ S/A, assim como ocorreu com a aquisição da CCL PAR. Ou seja, a PRODESMAQ S/A poderia, sim, ser essa centralizadora das atividades no Brasil. Assim, o único propósito da interposição da CCL PAR na aquisição da PRODESMAQ INC foi possibilitar que o ágio, o qual foi suportado pela empresa estrangeira, fosse transferido para a empresa adquirida. A acusação fiscal bem expôs a avaliação da conduta da Contribuinte neste mesmo sentido: Em particular, no presente caso concreto, o Grupo MAN, por meio de sua controladora na Alemanha MAN AG, após decidir adquirir as participações societárias da Volkswagen Caminhões e Ônibus do Grupo Volkswagen, ao invés de realizar a aquisição direta das participações societárias, iniciou um conjunto estruturado e ordenado de operações societárias, iniciando-se pela utilização da empresa veículo PRCSPE, no Brasil, com duas finalidades: (i) a PRCSPE serviu de mero conduíte para os recursos financeiros oriundos da MAN AG para aquisição das participações societárias, permanecendo esses recursos financeiros por apenas um dia e sendo eles imediatamente remetidos aos vendedores VIF na Alemanha; (ii) a empresa PRCSPE cumpre o papel fundamental, no plano do Grupo MAN, de poder ser posteriormente incorporada, supostamente forçando o enquadramento do contribuinte nas condições desejadas do art. 386, inc. III do RIR/99. Fl. 5321DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 O objetivo de utilização da empresa veículo PRCSPE pelo Grupo MAN não foi realizar a compra das participações societárias, porque o adquirente de fato é a MAN AG, e essa aquisição poderia ter sido muito mais facilmente formatada com a MAN AG adquirindo as participações societárias diretamente da VIF, sem nem mesmo necessitar que os recursos financeiros transitassem pelo Brasil. Ao contrário, o uso da empresa veículo foi necessária para os planos do Grupo MAN de forma a simular formalmente a aparência de que a aquisição das participações societárias se desse por empresa brasileira (ainda que essa empresa, sendo mero veículo, não possuísse as mínimas condições operacionais ou financeiras para execução dessa aquisição). Assim, formalmente o ágio se originaria no Brasil, e a empresa veículo poderia posteriormente ser incorporada pela própria empresa operacional adquirida, como de fato o foi. [...] Esclarecendo, cabe destacar que a aquisição da empresa veículo PRCSPE pelo Grupo MAN ocorreu em 18/12/2008, iniciando-se os procedimentos societários de aquisição da Volkswagen Caminhões e Ônibus em 23/12/2008, portanto, após apenas 5 dias, o que por si só já denota o objetivo claro do Grupo ao adquirir e utilizar essa empresa veículo: permitir uma futura incorporação para a amortização indevida de ágio. [...] O benefício obtido, nesse caso, é meramente a economia tributária decorrente da geração de ágio no Brasil com posterior incorporação para simular a permissão de amortização. Do contrário, o ágio real teria sido gerado na Alemanha, como deveria ter sido, e não seria amortizável no Brasil. Além disso, sem o uso da PRCSPE, não existiria uma sociedade “de fachada” para ser incorporada, uma sociedade incorporável que não prejudicasse a estrutura societária global do Grupo MAN. [...] No caso concreto, observa-se claramente que o contribuinte realizou astuciosa manobra praticando atos jurídicos encadeados no sentido de forçar seu enquadramento no inc. III do art. 386 do RIR/99, bem como, forçar a geração insubsistente do ágio no Brasil e transferir esse ágio para a empresa operacional MAN LTDA que dispõe de resultados tributáveis e passou a indevidamente se beneficiar da amortização do ágio. O enquadramento “forçado” no dispositivo legal se deu claramente por meio do uso de simulação por interposição de pessoa, inserindo a empresa PRCSPE totalmente estranha às operações que seriam naturalmente realizadas (compra das participações societárias pela MAN AG). Com isso, o meio utilizado para “forçar” o enquadramento no dispositivo legal mais favorável ao contribuinte foi claramente a simulação. A característica essencial da simulação é o vício de vontade, é a vontade das partes dissimulada, de modo a intencionar um resultado diverso daquele declarado ou diverso daquele para o qual se destina o ato jurídico praticado. Mais modernamente, a simulação também pode ser entendida como um vício de causa, quando os motivos dos atos jurídicos praticados não se coadunam com os motivos para os quais os atos se destinam, ou com os motivos alegados para a prática desses atos. Segundo Clóvis Bevilaqua, “simulação é uma declaração enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado”. Já para Carlos Roberto Gonçalves, “simulação é uma declaração falsa, enganosa, da vontade, visando aparentar negócio diverso do efetivamente desejado”. No caso concreto, observa-se claramente a existência de um negócio formalizado simulado, que carece de essência, e de um negócio oculto que ao final se objetiva. [...] No caso concreto, criou-se a aparência de transmitir as participações societárias para a sociedade veículo PRCSPE. Contudo, os direitos foram de fato transmitidos para a MAN AG, tanto que a permanência da PRCSPE como titular desses direitos foi Fl. 5322DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 efêmera, dado a própria natureza de “veículo” conferida pelo Grupo MAN a essa sociedade. A PRCSPE não possuía dinheiro para comprar. Ela comprou com dinheiro alheio, ou seja, recursos advindos da MAN AG, verdadeira adquirente. Além disso, a PRCSPE não possuía pessoal e nem recursos operacionais para realizar tal negociação, tendo sido a negociação prévia à própria utilização da PRCSPE pelo Grupo MAN, restando claro, e declarado pelo próprio contribuinte, que toda a negociação e todas as decisões foram tomadas pela MAN AG. [...] Analisemos em maior detalhe os requisitos para constatação de uma fraude fiscal. Primeiramente, há a necessidade de ação ou omissão do contribuinte tendente a, no presente caso, modificar características essenciais do fato gerador. [...] O que se observa no presente caso é que o contribuinte “forjou artificilmente” um conjunto encadeado de operações societárias com a utilização de uma empresa veículo como interposta pessoa para a aquisição de participações societárias, e a posterior incorporação dessa interposta pessoa que nunca teve substância econômica, gerando um suposto direito de amortização de ágio, o que reduz indevidamente a base de cáclculo do imposto de renda por meio de exclusão indevida na apuração do Lucro Real. Verifica-se, portanto, ação coordenada do contribuinte no sentido de reduzir a base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, ou seja, impedindo parcialmente a ocorrência do fato gerador sobre a renda. [...] Além disso, o “dolo” é reforçado pela presença já evidenciada anteriormente neste termo de simulação por interposição de pessoa sem substância econômica (a sociedade PRCSPE). A simulação é, inclusive, definida por muitos autores como o “dolo” na esfera civil voltado para lesar terceiro: o terceiro lesado, nesse caso, é o erário federal. [...] Desta forma, presentes tantos elementos que confirmam a ocorrência de fraude fiscal, na forma definida pelos arts. 72 da Lei nº 4.502/64, não resta outra providência a tomar senão a aplicação da multa qualificada na forma do disposto no art. 44, §1º., da Lei nº 9.430/96: [...] Imprópria a cogitação de que o resultado alcançado com a presente operação seria o mesmo caso MAN S/A não tivesse sido formada. Bastaria que MAN AG fosse cindida e o investimento na MAN LTDA fosse nela incorporada, com a consequente amortização do ágio. Isto porque tal cisão também seria uma fraude, vez que, ao final, MAN AG permaneceria titular da participação societária em MAN LTDA, após esta incorporar a parcela que havia sido cindida. Logo, o mencionado reflexo na investidora, com redução do custo no investimento, via equivalência, seria temporário, até a pretendida incorporação se efetivar e o custo ser reintegrado ao patrimônio da investidora. Inadmissível, ainda, a afirmação de que MAN S/A foi quem conduziu os atos de compra de VWCO (MAN LTDA). Como bem demonstrado pela autoridade fiscal, referida pessoa jurídica, antes identificada como PRCSPE, apenas atuou para reter os recursos financeiros recebidos do exterior por 31 minutos, até destiná-los aos alienantes estrangeiros. As decorrências posteriores, no sentido de recolhimento do IRRF por esta remessa, em nada contribui para sua caracterização como adquirente do investimento, porque não há nenhum ato de vontade por parte Fl. 5323DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 daqueles que a dirigem, mas apenas atos formais de execução do que havia sido deliberado pela real adquirente. É certo que o art. 26 da Lei nº 10.833/2003 atribui ao adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil. Contudo, o fato de referida pessoa jurídica ter promovido tal recolhimento e ter se sujeitado a exigência suplementar por meio de lançamento de ofício (PA 19515.720716/2011-16) em nada prejudica as constatações aqui veiculadas acerca da identificação do real adquirente do investimento, porque o lançamento em questão foi consequência da realidade formal que os adquirentes pretenderam estabelecer no país. Para além disso, o mesmo dispositivo legal atribui a responsabilidade pela retenção e recolhimento, também, ao procurador, quando o adquirente for residente ou domiciliado no exterior, a evidenciar que o tributo cabe a quem operacionalizar a remessa. Apenas poder-se-ia cogitar do não cabimento desta retenção e recolhimento por ter a operação se verificado no exterior, entre adquirente e alienante estrangeiros. Contudo, por certo este encargo no Brasil foi considerado nas negociações, e não representaria ônus relevante, na medida em que o ganho seria passível de tributação, também, no Estado de domicílio do alienante. Registre-se, por oportuno, que não há notícia de discussão acerca daquela exigência no âmbito do CARF, nem mesmo alegação de decisão administrativa que tenha afirmado, diversamente do que aqui definido, que MAN AG seria a adquirente do investimento. Inexiste, assim, dualidade de tratamento para o mesmo fato ou comportamento contraditório, como alegado pela Contribuinte. Por fim, esclareça-se que a Contribuinte pretende provar que MAN S/A teria atuado em outros negócios do grupo, mas assim o faz apenas citando negócios que teriam sido cogitados para exploração no Brasil e que, ao final, não se concretizaram. Logo, inexistente qualquer prova daquela atuação, limitando-se sua existência à passagem dos recursos advindos de MAN AG e destinação aos alienantes do investimento, e posterior extinção por incorporação pela autuada, oito meses depois daquelas transações. Aliás, a autoridade fiscal já havia oportunizado à Contribuinte esta prova, conforme relatado no Termo de Verificação Fiscal. Mas, ainda que se argumente em contrário, alguns documentos juntados neste processo fazem crer que teria havido uma prospecção para compra de ações da Renk Zanini SA Equipamentos Industriais pelo Grupo MAN, mas em dezembro de 2008 os procedimentos dessa compra já haviam sido descartados, e a tal compra nunca passou da cogitação. Quanto à aquisição do Grupo Scania pelo Grupo MAN, as tentativas ocorreram no exterior em 2007, muito antes da aquisição da empresa veículo PRCSPE. Já a organização, em uma holding, das operações da Volkswagen Caminhões e Ônibus e da MAN Turbo & Diesel Brasil poderia ter sido levada a efeito, se este fosse efetivamente o plano do Grupo MAN e não apenas um discurso com vias a “forjar” um propósito negocial, como de fato se revelou. De fato, nenhum procedimento chegou a ser adotado que indicasse a fusão ou coordenação, por uma única holding, das operações da VWCO e da MAN Turbo & Diesel. O contribuinte foi formalmente intimado a apresentar detalhamento e todos os documentos comprobatórios das supostas operações de tentativa de compra da Renk Zanini SA Equipamentos Industriais no Brasil e do Grupo Scania em nível global. Contudo, após 40 dias de prazo e duas intimações, nenhum elemento foi apresentado sobre a suposta tentativa de aquisição do Grupo Scania. Fl. 5324DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Com relação à suposta aquisição da Renk Zanini SA Equipamentos Industriais, o contribuinte apresentou registros de agenda que não têm qualquer força probatória, e que, ainda que o tivessem, demonstrariam atividades até 01/12/2008. Contudo, como a entrada da MAN AG como acionista da empresa veículo PRCSPE ocorreu em 18/12/2008, resta comprovada que, nesta data, já haviam cessado quaisquer atividades, por parte do contribuinte, de aumentar a participação do Grupo MAN na Renk Zanini SA Equipamentos Industriais, negócio este que não se concretizou. Não há outra conclusão possível, senão que a curta duração de MAN S/A somente tem a ver com a apropriação do ágio. Assim, também aqui a qualificação da multa de ofício é devida no presente processo pois, em que pesem todos os fatos terem sido registrados e contabilizados, sob o aspecto tributário, não se tem dúvida de que todo o planejamento visou alterar as características do fato gerador da obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do imposto devido, nos termos do art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964, à semelhança do antes já decidido por este Colegiado no Acórdão nº 9101-003.275, nos termos do voto condutor do ex- Conselheiro André Mendes de Moura: Em razão das operações descritas no tópico anterior, protesta a PGFN pelo restabelecimento da qualificação da multa de ofício (150%) imputado pela autoridade fiscal. Como já visto no item anterior, a utilização da MAN S/A, empresa sem substância, deu- se de maneira deliberada para construir artificialmente a hipótese de incidência que permitiria o aproveitamento da despesa. Vale reproduzir excertos do Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 3189/3140): No caso presente, a intenção das operações realizadas foi, claramente, o aproveitamento indevido do ágio nos resultados na MAN LTDA com a dedução dos encargos de amortização desse ágio, através de atos elaborados em curso espaço de tempo, os quais tiveram a função de distorcer o resultado fiscal que se daria naturalmente caso as partes não engendrassem elaborado planejamento. O que se verificou na prática acima exposta é que o contribuinte, de forma elaborada, buscou uma construção artificial e que teve como intuito dificultar a análise por parte da fiscalização do real motivo para a reorganização societária. (...) A fiscalizada, ao formalizar seus registros contábeis, societários e fiscais de forma a dar uma aparência de correção ao montante do ágio amortizado tributariamente, pretende induzir a fiscalização a avalizar uma operação que, nessas circunstâncias, é inoponível à Fazenda. Age, portanto, com dolo (...) O plus na conduta é evidente, com eventos mediante utilização de empresa artificial e em breve lapso temporal, ultrapassando o tipo objetivo da norma tributária. Não se trata de mero descumprimento do dispositivo legal. Verifica-se a presença dos elementos cognitivo e volitivo, consumando-se o dolo, cuja definição é apresentada com clareza por CEZAR ROBERTO BITENCOURT 1 : O dolo, elemento essencial da ação final, compõe o tipo subjetivo. Pela sua definição, constata-se que o dolo é constituído por dois elementos: um cognitivo, que é o conhecimento do fato constitutivo da ação típica; e um volitivo, que é a vontade de realiza-la. O primeiro elemento, o conhecimento, é pressuposto do segundo, a vontade, que não pode existir sem aquele. 1 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal : parte geral, volume 1, 11ª ed. São Paulo : Saraiva, 2007, p. 267. Fl. 5325DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Sobre o elemento cognitivo, BITENCOURT 2 discorre com didática: Para a configuração do dolo exige-se a consciência daquilo que esse pretende praticar. Essa consciência deve ser atual, isto é, deve estar presente no momento da ação, quando ela está sendo realizada Sobre o elemento volitivo, são claros os ensinamentos 3 : A vontade, incondicionada, deve abranger a ação ou omissão (conduta), o resultado e o nexo causal. A vontade pressupõe a previsão, isto é, a representação, na medida em que é impossível querer algo conscientemente senão aquilo que se previu ou representou na nossa mente, pelo menos, parcialmente. Presentes, sem sombra de dúvidas, os elementos volitivo e cognitivo. Flagrante se mostra o dolo. Cabe, portanto, ser restabelecida a qualificação da multa de ofício. Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte neste ponto. Por fim, quanto à exigência das multa isoladas, não procedem os argumentos da Contribuinte no âmbito do dissídio jurisprudencial demonstrado, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de 2 BITENCOURT, 2007, p. 269. 3 BITENCOURT, 2007, P. 269. Fl. 5326DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; Fl. 5327DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Fl. 5328DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101- 001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Fl. 5329DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente 4 . Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado 4 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. Fl. 5330DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 5 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 6 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 7 [...] 5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. 6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. 7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. Fl. 5331DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 8 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, 8 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 5332DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares 9 à parcela do litígio já pacificada. Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 9 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 5333DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Fl. 5334DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano- calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Fl. 5335DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, Fl. 5336DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). Fl. 5337DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata- se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos 10 e exigidas de forma isolada. 10 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou Fl. 5338DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 5339DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta 11 : O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] 11 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 5340DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa Fl. 5341DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Fl. 5342DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor 12 . Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. 12 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 5343DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve Fl. 5344DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 120100.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano- calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser Fl. 5345DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. (destaques do original) Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão nº 9101-006.056 13 : A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008): [...] Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. 13 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 5346DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3º: Art. 3º - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.” Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), Fl. 5347DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave. 14 . Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um minus em direção a um plus. 15 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” (destaques do original) Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a 14 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010. 15 Idem, Idem Fl. 5348DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, e o posicionamento desta, inclusive, está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/2020 16 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. 16 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. Fl. 5349DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano- calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora Voto Vencedor Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, redator designado Com o devido respeito à D. Relatora, e a par do brilhantismo pelo que pauta os seus votos, in casu, divergi de seus fundamentos e conclusões quanto a multa qualificada aplicada em relação a infração de apropriação de despesas com amortização de ágio formado em operações engendradas com emprego de empresas veículo, no que fui acompanhado pela maioria de meus pares. Verdade seja dita, mas este Conselheiro tem uma posição bem mais legalista acerca das regras encartadas nos artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97, refutando, inclusive, as premissas próprias da interpretação econômica do direito tributário (o que encerraria o afastamento de requisitos meta-jurídicos tais como a substância econômica do ato e o seu, consequente, propósito negocial). Aliás, tal entendimento mais restritivo (sobre o teor da lei), importaria, a partir das preconcepções que defendo, inclusive no afastamento da própria obrigação (questão, todavia, que não foi admitida e não chegou para a análise do Colegiado). Esta posição, todavia, é isolada, não sendo compartilhada, nem mesmo, por todos os Conselheiros que me acompanharam neste tema. Ainda assim, e a despeito de minhas preconcepções, o fato é que, no que tange à qualificação da multa de ofício, com espeque nos preceitos do art. 44, I, da Lei 9.430/96, o recrudescimento da penalidade ainda pressuporia um Fl. 5350DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 plus não verificado apenas não ausência de um alardeado propósito negocial (cuja falta, como apontado em outras ocasiões pela Conselheira Lívia De Carli Germano, revelaria apenas um indício de uma possível fraude). De fato, para que se imponha tão elevada imputação, a comprovação da fraude, ou do conluio e da sonegação, qualificados pelo dolo, ainda se fazem prementes. E estes elementos somente são verificados a partir de atos ilícitos concretamente demonstrados, a partir fatos, operações e/ou condutas fictícias ou simuladas, estas últimas tomadas no seu sentido mais estrito (simulação stricto senso, atestada pela ocultação efetiva do ato realmente praticado – art. 167 do Código Civil brasileiro). No caso, a qualificação proposta, e mantida pela D. Relatora, teve esteio, apenas, nas características das operações emendadas. Melhor explicando, justificou-se a imposição de uma multa elevada apenas no fato do ágio ter surgido em reestruturação societária envidada dentro com o emprego de empresas de passagem, sem uma alegada justificativa econômica explicitamente divisada pela Fiscalização. Não há, todavia, no feito, qualquer acusação sobre a higidez formal dos atos societários praticados, tendo, todos, sido implementados de forma clara, pública, e sem que buscassem, de qualquer forma, ocultar a realidade material dos próprios tributos aqui lançados. O que se identificou no caso, e portanto, legitimou a manutenção da própria glosa, foi a ocorrência de um “vício de causa”, isto é, a realização de um planejamento tributário cuja finalidade última era, quiçá, a economia tributária. A expressão retro, diga-se, não é de minha autoria; foi, em verdade, utilizada com brilhantismo pelo Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório, em diversos julgados por ele relatados para, justamente, justificar a exigência tributária, pela impossibilidade de aproveitamento das parcelas amortizadas do ágio, sem que se observasse, aí, todavia, um vício material dolosamente intentado. Por isso mesmo, ainda que mantido o crédito principal, o predito Conselheiro sempre se pôs contra a aludida qualificação, quando ausentes outros elementos de prova que demonstrassem a concretização efetiva de uma ato doloso fraudulento. Neste sentido, confira-se a passagem de voto por ele proferido, em que esta posição é explicitamente exposta: Nas situações de planejamento tributário, normalmente, invoca-se a ocorrência da simulação para sustentar a qualificação das multas aplicadas. No entanto, esse conceito pode estar presente em duas situações distintas: quando há simulação do próprio negócio jurídico ou quando há simulação da causa do negócio jurídico. No primeiro caso, há o requisito da mentira ou falseamento acerca de aspectos relevantes do negócio jurídico. As partes declaram algum aspecto que seja falso, portanto, aparente ou simulado. Trata-se, com efeito, das hipóteses em que se concretizam condutas como a sonegação ou a fraude penais. Estamos, assim, no campo dos planejamentos tributários evasivos. Por outro lado, quando só há o vício da causa, situações em que se verificam os planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem condutas maculadas pela mentira ou falseamento de aspectos relevantes dos negócios jurídicos. As partes deixam às claras as formas jurídicas empregadas. A causa real dissimulada (economizar tributo), que prepondera sobre a causa negocial simulada, não deixa de ser lícita (excerto do voto proferido no acórdão de nº 1302-003.822, publicado no DJ de 23/09/2018). Neste passo, e com as ressalvas acerca do entendimento pessoal deste Redator (sobre as premissas próprias da teoria econômica), o fato é que, como já alertado, houve, na Fl. 5351DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.532 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720102/2017-86 espécie, uma simulação da causa dos negócios pactuados, não tendo, outrossim, se observado uma simulação em sentido estrito nos atos em si mesmos considerados. E, isto, sem que se tenha coligido outros fatos ou circunstâncias, não evidencia a fraude, muito menos o dolo, que a qualifica, tornando ilegal a qualificação da multa de ofício. A vista do exposto, e com as renovadas vênias ao D. Relator, mas voto por CONHECER do Recurso Especial quanto ao ponto acima e examinado e, no mérito, por DAR PARCIAL PROVIMENTO apenas para afastar a qualificação da multa de ofício em relação à infração atinente ao aproveitamento de parcelas amortizadas do ágio. (documento assinado digitalmente) Gustavo Guimarães da Fonseca Fl. 5352DF CARF MF Original

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9850013 #
Numero do processo: 12448.723417/2015-69
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 04 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Apr 24 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2012 AÇÃO JUDICIAL. OBJETO DISTINTO. RENÚNCIA À INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. AUSÊNCIA. A propositura pelo sujeito passivo de ação judicial com objeto distinto do processo administrativo não importa renúncia à instância administrativa. Cabe a apreciação pelo órgão administrativo de matéria distinta da constante no processo judicial.
Numero da decisão: 2401-010.966
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento recurso voluntário para reformar a decisão de primeira instância, para que seja parcialmente conhecida a impugnação, instaurado o contencioso administrativo e dado prosseguimento ao julgamento do mérito pela Delegacia de Julgamento de origem apenas em relação à dedução de honorários advocatícios. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier – Relatora e Presidente Participaram do presente julgamento os Conselheiros: José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Wilsom de Moraes Filho, Rayd Santana Ferreira, Eduardo Newman de Mattera Gomes, Ana Carolina da Silva Barbosa, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado) e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Nome do relator: MIRIAM DENISE XAVIER
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OBJETO DISTINTO. RENÚNCIA À INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. AUSÊNCIA. A propositura pelo sujeito passivo de ação judicial com objeto distinto do processo administrativo não importa renúncia à instância administrativa. Cabe a apreciação pelo órgão administrativo de matéria distinta da constante no processo judicial. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento recurso voluntário para reformar a decisão de primeira instância, para que seja parcialmente conhecida a impugnação, instaurado o contencioso administrativo e dado prosseguimento ao julgamento do mérito pela Delegacia de Julgamento de origem apenas em relação à dedução de honorários advocatícios. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier – Relatora e Presidente Participaram do presente julgamento os Conselheiros: José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Wilsom de Moraes Filho, Rayd Santana Ferreira, Eduardo Newman de Mattera Gomes, Ana Carolina da Silva Barbosa, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado) e Miriam Denise Xavier (Presidente). Relatório Trata-se de Notificação de Lançamento de imposto de renda pessoa física - IRPF, fls. 3/14, ano-calendário 2012, que apurou imposto suplementar, acrescido de juros de mora e multa de ofício, em virtude de omissão de rendimentos recebidos acumuladamente (RRA) de pessoa jurídica decorrentes de ação trabalhista. Houve opção pela tributação exclusiva na fonte. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 44 8. 72 34 17 /2 01 5- 69 Fl. 223DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2401-010.966 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12448.723417/2015-69 Em impugnação de fl. 2, o contribuinte alega que não foram compensados os honorários advocatícios, informa os beneficiários e valores pagos aos advogados, entende que a tributação deve ocorrer conforme art. 12-A da Lei 7.713/88. A DRJ/RJO não conheceu da impugnação, Acórdão 12-80.225, fls. 172/1, por entender existir concomitância com processo judicial. Consta do acórdão recorrido que foi juntado aos autos cópia de processo judicial (fls. 41/64). Conforme ofício nº 37 – DIDE 1/PRFN/2, de 28/1/2016 (fls. 83/84) o questionamento no processo judicial foi sobre a apuração do imposto de renda de forma global (não mensal) e a incidência sobre a parcela de juros de mora dos referidos rendimentos, em razão do seu caráter indenizatório. Conforme consta no voto, restou prejudicada a quantificação do montante passível de exclusão a título de pagamento de honorários advocatícios, pois devem ser proporcionalizados conforme a natureza dos montantes recebidos, isto é, entre rendimentos tributáveis, os sujeitos à tributação exclusiva e os isentos e não tributáveis, já que a natureza dos rendimentos está sendo apreciada na esfera judicial. Determinou-se que fosse observado pela DRF os limites e efeitos das decisões proferidas no processo judicial. Cientificado do Acórdão em 21/6/2016 (Aviso de Recebimento - AR de fl. 184), o contribuinte apresentou recurso voluntário em 4/7/2016 (carimbo à fl. 189), fls. 189/190, informando os advogados beneficiários dos honorários, reclama que não foram compensados referidos valores e requer seja reformada a decisão recorrida. É o relatório. Voto Conselheira Miriam Denise Xavier, Relatora. ADMISSIBILIDADE O recurso voluntário foi oferecido no prazo legal, assim, deve ser conhecido. CONCOMITÂNCIA A impugnação não foi conhecida pela DRJ, não se instaurando, portanto, o contencioso. No caso, a única matéria possível de ser apreciada é a questão do não conhecimento da impugnação. Cabe avaliar se de fato existe a concomitância com processo judicial, conforme julgado pela DRJ. Conforme alegado no recurso, não foram compensados os valores pagos a advogados. No processo judicial, conforme relatado, questionou-se a apuração do imposto de renda de forma global (não mensal) e a incidência sobre a parcela de juros de mora dos referidos rendimentos, em razão do seu caráter indenizatório. Fl. 224DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2401-010.966 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 12448.723417/2015-69 Veja-se que parte da matéria questionada administrativamente não foi levada ao poder judiciário – não terem sido considerados no lançamento os valores pagos a título de honorários advocatícios. De fato, como consta no acórdão recorrido, antes do trânsito em julgado do processo judicial discriminando a natureza dos rendimentos, não é possível quantificar o montante passível de exclusão a título de pagamento de honorários advocatícios. Contudo, trata-se de matéria não submetida ao Poder Judiciário, cabendo o julgamento do mérito pela DRJ, não quanto à quantificação dos valores, mas pelo menos pela aceitação ou não dos recibos, com o devido esclarecimento sobre a parcela passível de dedução, como seria quantificado, na hipótese de aceitação dos recibos. Sendo assim, não se verifica a coincidência total de objeto entre os processos administrativo e judicial, cabendo o julgamento do mérito pela DRJ da matéria não submetida ao Poder Judiciário, conforme determina a Súmula CARF nº 1: Súmula CARF nº 1: Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. (grifo nosso) CONCLUSÃO Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário para reformar a decisão de primeira instância, para que seja parcialmente conhecida a impugnação, instaurado o contencioso administrativo e dado prosseguimento ao julgamento do mérito pela Delegacia de Julgamento de origem apenas em relação à dedução de honorários advocatícios. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier Fl. 225DF CARF MF Original

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9860154 #
Numero do processo: 16327.903813/2011-71
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Apr 05 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Fri Apr 28 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2003 PER/DCOMP. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. ONUS PROBANDI DA RECORRENTE. Compete à Recorrente o ônus de comprovar inequivocamente o direito creditório vindicado, utilizando-se de meios idôneos e na forma prescrita pela legislação. Ausentes os elementos mínimos de comprovação do crédito, não cabe realização de auditoria pelo julgador do Recurso Voluntário neste momento processual, eis que implicaria o revolvimento do contexto fático-probatório dos autos. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2003 NÃO HOMOLOGAÇÃO DE PER/DCOMP. CRÉDITO DESPIDO DOS ATRIBUTOS LEGAIS DE LIQUIDEZ E CERTEZA. CABIMENTO. Correta a não homologação de declaração de compensação, quando comprovado que o crédito nela pleiteado não possui os requisitos legais de certeza e liquidez. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE POR CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA NÃO CARACTERIZADA. Não resta caracterizada a preterição do direito de defesa, a suscitar a nulidade da decisão recorrida, quando nessa são apreciadas todas as alegações contidas na Manifestação de Inconformidade.
Numero da decisão: 1002-002.752
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Aílton Neves da Silva - Presidente (documento assinado digitalmente) Miriam Costa Faccin - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Aílton Neves da Silva (Presidente), Rafael Zedral, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa Faccin.
Nome do relator: MIRIAM COSTA FACCIN
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ementa_s : ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2003 PER/DCOMP. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. ONUS PROBANDI DA RECORRENTE. Compete à Recorrente o ônus de comprovar inequivocamente o direito creditório vindicado, utilizando-se de meios idôneos e na forma prescrita pela legislação. Ausentes os elementos mínimos de comprovação do crédito, não cabe realização de auditoria pelo julgador do Recurso Voluntário neste momento processual, eis que implicaria o revolvimento do contexto fático-probatório dos autos. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2003 NÃO HOMOLOGAÇÃO DE PER/DCOMP. CRÉDITO DESPIDO DOS ATRIBUTOS LEGAIS DE LIQUIDEZ E CERTEZA. CABIMENTO. Correta a não homologação de declaração de compensação, quando comprovado que o crédito nela pleiteado não possui os requisitos legais de certeza e liquidez. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE POR CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA NÃO CARACTERIZADA. Não resta caracterizada a preterição do direito de defesa, a suscitar a nulidade da decisão recorrida, quando nessa são apreciadas todas as alegações contidas na Manifestação de Inconformidade.

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AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. ONUS PROBANDI DA RECORRENTE. Compete à Recorrente o ônus de comprovar inequivocamente o direito creditório vindicado, utilizando-se de meios idôneos e na forma prescrita pela legislação. Ausentes os elementos mínimos de comprovação do crédito, não cabe realização de auditoria pelo julgador do Recurso Voluntário neste momento processual, eis que implicaria o revolvimento do contexto fático- probatório dos autos. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2003 NÃO HOMOLOGAÇÃO DE PER/DCOMP. CRÉDITO DESPIDO DOS ATRIBUTOS LEGAIS DE LIQUIDEZ E CERTEZA. CABIMENTO. Correta a não homologação de declaração de compensação, quando comprovado que o crédito nela pleiteado não possui os requisitos legais de certeza e liquidez. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE POR CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA NÃO CARACTERIZADA. Não resta caracterizada a preterição do direito de defesa, a suscitar a nulidade da decisão recorrida, quando nessa são apreciadas todas as alegações contidas na Manifestação de Inconformidade. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Aílton Neves da Silva - Presidente AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 90 38 13 /2 01 1- 71 Fl. 265DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 (documento assinado digitalmente) Miriam Costa Faccin - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Aílton Neves da Silva (Presidente), Rafael Zedral, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa Faccin. Relatório Trata-se de Recurso Voluntário interposto por NOTRE DAME SEGURADORA S.A., em face do acórdão de n° 08-45.690, proferido pela C. 3ª Turma da DRJ/FOR, objetivando sua reforma integral. Por economia processual e por bem reproduzir os fatos, pedimos licença para transcrever o relatório constante do acórdão de julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Fortaleza (“DRJ/FOR”), o qual será complementado ao final: “Trata-se de manifestação de inconformidade, fls. 02/11, formalizada com o objetivo de contraditar o despacho decisório de fl. 80, pertinente ao saldo negativo da CSLL do ano-calendário 2003, requerido por meio do PER/DCOMP de nº 31662.27723.250507.1.7.03- 2025, fls. 75/79, cuja decisão foi exarada na forma a seguir reproduzida: A pessoa jurídica foi notificada pela via postal no dia 18/07/2011, fls. 70/71, tendo apresentado a sua manifestação de inconformidade, a seguir sinteticamente explanada, em 18/08/2011. DO CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. AUSÊNCIA DE PRÉVIA INTIMAÇÃO DO CONTRIBUINTE PARA PRESTAR INFORMAÇÕES  o despacho decisório negou o crédito pleiteado sem a adoção de providências no sentido da aferição de sua existência;  o sistema eletrônico para transmissão do PER/DCOMP apresenta inúmeras limitações probatórias, o que não permite sustentar que o contribuinte não teria apresentado todas as provas do seu crédito;  o ato administrativo contestado deixou de observar o disposto no art. 65 da IN RFB nº 900/2008, dispositivo a estabelecer o poder-dever de a autoridade administrativa Fl. 266DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 determinar a realização de diligências necessárias ao esclarecimento do direito creditório;  em vista do disposto pelo art. 195 do CTN não é dado à lei estabelecer quaisquer limitações ao poder-dever da administração tributária de examinar os documentos do contribuinte, entendimento que pode ser estendido ao atos infralegais estabelecidos pelos órgãos do Poder Executivo;  portanto, mostrou-se prematura a prolação do despacho decisório independentemente de se abrir ao contribuinte o direito de comprovar o seu direito creditório. INDICAÇÃO DE PER/DCOMPS QUE NÃO GUARDAM RELAÇÃO DIRETA COM O DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE.  o contribuinte apresentou PER/DCOMPs em que informou o saldo negativo de CSLL do ano-calendário 2003 no valor de R$ 93.761,02, ao qual vinculou compensações com débitos da CSLL de fatos geradores diversos;  o despacho decisório não homologou as compensações declaradas nos PER/DCOMPs de nºs 07439.49644.250507.1.3.03-0657, 31662.27723.250507.1.7.03-2025, 00836.66172.250507.1.7.03-5160, 41600.47745.250507.1.7.03-6726, 18444.02743.311006.1.7.03-1812 e 35560.33416.230609.1.7.03-7005;  a medida se deu sob o fundamento de que inexistiria saldo negativo de CSLL apurado na DIPJ exercício 2004, ano calendário 2003, em razão da não confirmação de retenção na fonte código de receita 6188 no importe de R$ 48.864,24;  no entanto, o contribuinte faz jus ao direito creditório pleiteado, com o que não merece prosperar a não homologação das compensações declaradas;  a RFB apontou dentre as não homologadas as de nºs 00836.66172.250507.1.7.03-5160 e 41600.47745.250507.1.7.03-6726;  ocorre que em tais declarações foi utilizado crédito oriundo de saldo negativo da CSLL do ano-calendário 2002, o que difere do presente despacho decisório em que o crédito refere-se ao ano-calendário 2003;  como é cediço, o fundamento do despacho decisório deve guardar íntima relação com o fato que o ensejou, sob pena de cerceamento do direito de defesa do contribuinte;  a situação acima descrita enquadra-se na hipótese de nulidade estabelecida pelo inc. II do art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972;  ante a total ausência de identidade entre o despacho decisório impugnado e os PER/DCOMPs nºs 00836.66172.250507.1.7.03-5160 e 41600.47745.250507.1.7.03- 6726, resta evidente a necessidade de sua reforma com a consequente homologação das compensações. DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. DA NECESSIDADE DO SEU RECONHECIMENTO E DA SUFICIÊNCIA DO SALDO A COMPENSAR.  a manifestante ressalta a existência de crédito suficiente para as compensações informadas nos PER/DCOMPs nºs 07439.49644.250507.1.3.03-0657, 31662.27723.250507.1.7.03-2025, 18444.02743.311006.1.7.03-1812 e 35560.33416.230609.1.7.03-7005;  consta do despacho decisório que a retenção realizada pela fonte pagadora CNPJ nº 00.508.903/0009-35 não foi comprovada; Fl. 267DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71  de fato, o contribuinte efetuou a indicação de forma errônea pois o que deveria ter sido apontado seria o CNPJ nº 05.445.105/0001-78;  na DIPJ/2004 é possível identificar o montante recolhido a título de CSLL retida por fonte pagadora órgão público federal, conforme consta na Ficha 16, páginas 12 a 16;  esse valor é resultado das retenções realizadas somente pelas fontes pagadoras com os CNPJ de nºs 59.949.362/0001-76 e 05.445.105/0001-78, conforme informes de rendimentos pela defendente apresentados;  a RFB reconheceu a retenção relativa ao CNPJ nº 59.949.362/0001-76 e por outro lado deixou de reconhecer aquela pertinente ao CNPJ 00.508.903/0009-35;  caso o contribuinte tivesse indicado o CNPJ correto, haveria o reconhecimento do crédito posto que incluso na retenção promovida pelo CNPJ 05.445.105/0001-78;  o valor da retenção não comprovada foi de R$ 48.864,24, ao passo que pelo Informe de Rendimentos apresentado houve retenção de R$ 70.062,38, o que representa valor suficiente para as compensações declaradas;  o contribuinte cometeu um simples erro de fato;  tendo a manifestante como apresentar prova da existência do crédito, referida prova tem que ser analisada para autoridade julgadora, inexistindo a possibilidade de se cobrar débito inexistente;  haverá que ser observado o princípio da verdade material;  trata-se de entendimento acolhido pela doutrina e pela jurisprudência administrativa;  comprovada a existência do crédito, resta evidente o direito à homologação das compensações declaradas nos PER/DCOMPs nº 07439.49644.250507.1.3.03-0657, 31662.27723.250507.1.7.03-2025, 00836.66172.250507.1.7.03-5160, 41600.47745.250507.1.7.03-6726, 18444.02743.311006.1.7.03-1812 e 35560.33416.230609.1.7.03-7005. DO PEDIDO  seja reconhecida como prematura a prolação do despacho decisório independentemente de se abrir ao contribuinte o direito de comprovar o seu direito creditório;  seja declarado nulo o despacho decisório em relação à não homologação das compensações constantes dos PER/DCOMPs nºs 00836.66172.250507.1.7.03-5160 e 41600.47745.250507.1.7.03-6726;  seja reconhecido o crédito pleiteado relativo ao saldo negativo de CSLL do anocalendário 2003, bem como homologadas as compensações declaradas;  que quaisquer intimações e notificações sejam realizadas exclusivamente em nome de THAIS DE MELLO LACROUX, OAB/SP 183.762 e LUIZ EDUARDO DE SOUZA NEVES SCHEMY, OAB/SP 203.946, ambos com endereço profissional na Alameda Jaú, 1754, 7º andar, São Paulo/SP, CEP 01420-002. Como principais elementos de prova foram apresentadas cópias dos seguintes documentos: despacho decisório impugnado, fls. 19/23; diversos PER/DCOMPs - Docs. 03 e 04, fls. 25/55; DIPJ/2004 - Doc. 05, fls. 57/63; e Comprovante Anual de Retenção - Doc. 06, fl. 65. Fl. 268DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 É o que se tem a relatar”. (g.n.) Confira-se, a propósito, a ementa da decisão: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2003 ERRO DE FATO PARCIALMENTE COMPROVADO. VERDADE MATERIAL. Não conterá ementa o acórdão resultante de julgamento de processo administrativo fiscal decorrente de despacho decisório emitido por processamento eletrônico (Portaria RFB nº 2.724, de 2017). Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte. Em sessão do dia 30/01/2019, a DRJ/FOR ao apreciar a Manifestação de Inconformidade, entendeu por bem julgá-la parcialmente procedente, ao fundamento de que: (i) quanto à preliminar de cerceamento ao direito de defesa, aduz que, pelo fato de não ter sido previamente intimada, relativamente ao valor de IRRF não confirmado pelo processamento eletrônico da RFB, o que deu azo ao não reconhecimento do crédito e à consequente não homologação das compensações, a pessoa jurídica manifestante considerou que seu direito de defesa houvera sido cerceado, em vista do que clamou pela nulidade do despacho decisório em apreciação; (ii) há que se esclarecer que as declarações de compensação transmitidas eletronicamente são submetidas à aplicação de rotinas automáticas no âmbito do Sistema de Controle de Créditos (SCC); (iii) efetuados os batimentos eletrônicos pode ser que haja a necessidade de o contribuinte ser notificado para sanear a existência de informações controversas, providência que fica ao alvedrio da autoridade responsável pela prática do ato, sendo certo que existem situações em que cruzamento de dados se mostra suficiente para que se conclua acerca da pertinência ou não do crédito; (iv) é o que se dá, por exemplo, no caso em que o crédito decorre de retenções na fonte evidenciadas no PER/DCOMP; (v) estando as retenções confirmadas, em virtude da existência de Declarações de Imposto de Renda na Fonte (DIRFs) apresentadas, tais valores serão automaticamente confirmados e levados em conta na mensuração do saldo negativo; Fl. 269DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 (vi) em contrapartida, na hipótese da inexistência de DIRF a respaldar a retenção informada no PER/DCOMP, a solução a ser adotada será a não confirmação do IRRF em cotejo, medida que não implicará em cerceamento na defesa, a ser plenamente exercida quando da apresentação da manifestação de inconformidade, momento em que o contribuinte poderá apresentar a sua versão para o fato, além de carrear aos autos os elementos de prova que se fizerem necessários; (vii) e foi exatamente a situação acima descrita que se deu no caso ora analisado em que a pessoa jurídica informou retenções na fonte da ordem de R$ 93.761,02, ao passo em que a parcela eletronicamente confirmada foi de R$ 44.896,78, tendo a defendente alegado haver laborado em erro de fato na identificação do CNPJ da fonte pagadora; (viii) a desnecessidade da intimação prévia diz respeito a entendimento sedimentado no contencioso administrativo; (ix) demonstrada a inexistência de qualquer prejuízo para a defendente, rechaço o pedido de nulidade em apreciação; (x) o despacho decisório contraditado tem a ver com crédito de saldo negativo de CSLL do ano-calendário 2003 e nele não foram homologadas as compensações declaradas nos PER/DCOMPs de nºs 07439.49644.250507.1.3.03-0657, 31662.27723.250507.1.7.03-2025, 00836.66172.250507.1.7.03-5160, 41600.47745.250507.1.7.03-6726, 18444.02743.311006.1.7.03-1812 e 35560.33416.230609.1.7.03-7005; (xi) registrou que as compensações especificadas nos documentos de números 00836.66172.250507.1.7.03-5160 e 41600.47745.250507.1.7.03-6726 não dizem respeito ao saldo negativo da CSLL do ano-calendário 2003, mas sim do ano-calendário 2002, em vista do que requereu que este órgão julgador reconheça a homologação das compensações presentes nestes PER/DCOMPs; (xii) se o crédito utilizado nos PER/DCOMPs de números 00836.66172.250507.1.7.03-5160 e 41600.47745.250507.1.7.03-6726 foi informado no PER/DCOMP nº 00751.70397.310305.1.3.03-0991 (posteriormente retificado pelo documento de nº 31662.27723.250507.1.7.03-2025) e este tem por crédito o saldo negativo da CSLL do ano-calendário 2003, por óbvio que as compensações especificadas nos documentos de números 00836.66172.250507.1.7.03- 5160 e 41600.47745.250507.1.7.03-6726 estão ancoradas no mesmo saldo negativo de CSLL do ano-calendário 2003, fundamento com base no qual indefiro o pedido formulado pela requerente; (xiii) consoante afirmado pela interessada, houvera laborado no seguinte erro de fato: ao invés de informar o CNPJ nº 00.508.903/0009-35, o correto seria registrar o CNPJ nº 05.445.105/0001-78; Fl. 270DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 (xiv) como elemento de prova, trouxe aos autos o Comprovante Anual de Retenção; (xv) em alinhamento com a versão da defesa, a parcela correspondente à retenção da CSLL confirmada no Comprovante Anual de Retenção foi de R$ 70.062,38, enquanto o valor levado para a apuração do saldo negativo foi de R$ 48.864,24 com o que, a princípio, tal quantia poderá ser aceita na apuração do saldo negativo; (xvi) há que se perquirir se os rendimentos respectivos foram devidamente oferecidos à tributação; (xvii) como o percentual dos rendimentos levados à tributação foi de 86,05%, será possível referendar o valor de R$ 60.287,00 (R$ 70.062,38 x 0,8605); (xviii) como o contribuinte informou no PER/DCOMP o valor de R$ 48.864,24, esta quantia de IRRF será referendada no presente julgado, a ser somada à parcela de R$ 44.896,78 já confirmada no despacho decisório, chegando-se ao IRRF a ser computado no saldo negativo em análise, no valor de R$ 93.761,02; (xix) a despeito de haver registrado no PER/DCOMP a existência de retenções na fonte no total de R$ 93.761,02, referido valor não foi levado para a linha 44 da ficha 17 acima apresentada; (xx) a única parcela informada na composição do crédito foi aquela evidenciada na linha 41 - CSLL Mensal Paga por Estimativa, no valor de R$ 369.340,56, tratando-se de informação que estranhamente não foi levada em conta quando da edição do despacho decisório ora apreciado; (xxi) o erro de fato cometido pelo contribuinte não se restringiu à informação do IRRF com o CNPJ equivocado, fato que não teve relevância na apuração do saldo negativo que se faz presente na DIPJ/2004, posto que a única parcela de crédito efetivamente apropriada foi a CSLL Mensal Paga por Estimativa de R$ 369.340,56; (xxii) o somatório das estimativas de CSLL pagas foi de R$ 254.865,48. Contudo, o valor da estimativa de janeiro/2003 e parte da estimativa de fevereiro/2003 estão com seus valores suspensos em razão de auditoria interna, questão controlada no processo 16327.903079/2008-45. Registre- se que os valores suspensos atingiram o montante de R$ 66.697,97; (xxiii) por fim, conclui que o valor de estimativas pagas a ser computado no presente julgado será o seguinte: R$ 254.865,48 - R$ 66.697,97 = R$ 188.167,51. Fl. 271DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 Irresignada, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário (e-fls. 162/173), no qual pleiteia a reforma do acórdão proferido pela DRJ/FOR, sob a alegação de que: (i) a Recorrente apresentou PER/DCOMPs por meio dos quais informou a existência de saldo negativo de CSLL do exercício 2004, ano-calendário 2003 no valor original de R$ 93.761,02, bem como declarou a compensação deste crédito com débitos de CSLL (2469-01), referente ao período de outubro de 2005; CSLL (2469-01), referente ao período de fevereiro de 2005, CSLL (2469-01), referente ao período de junho de 2005 e CSLL (2469-01), referente ao período de agosto de 2008; (ii) Despacho Decisório, por sua vez, houve por bem não homologar as compensações declaradas nº 07439.49644.250507.1.3.03-0657; 31662.27723.250507.1.7.03-2025; 00836.66172.250507.1.7.03-5160; 41600.47745.250507.1.7.03-6726; 18444.02743.311006.1.7.03-1812 e 35560.33416.230609.1.7.03-7005, ao fundamento de que inexistiria saldo negativo de CSLL apurado pelo Contribuinte na DIPJ exercício 2004, ano calendário 2003, em razão da não confirmação das retenções na fonte da Contribuição Social (Código de Receita 6188) no importe de R$ 48.864,24; (iii) verifica-se o d. julgador pautou-se no exercício de 2003 tal como o despacho decisório, o que é um equívoco já que o referido despacho é relativo ao exercício de 2004; (iv) Secretaria da Receita Federal do Brasil apontou dentre os PER/DCOMPs não homologados os de número 00836.66172.250507.1.7.03-5160 e 41600.47745.250507.1.7.03-6726; (v) nessas compensações foram utilizados créditos oriundos de saldo negativo de CSLL do exercício 2003, ano calendário 2002 diferentemente do objeto do presente despacho decisório, que analisou crédito referente ao saldo negativo de CSLL relativo ao exercício de 2004, ano calendário 2003; (vi) a fundamentação do v. acordão está baseada em PER/DCOMPs que não guardam essa relação direta com o saldo negativo de CSLL do exercício de 2004. Ora, se o Despacho Decisório não está revestido de informações coerentes, a consequência será a preterição do direito de defesa da Recorrente; (vii) o r. Despacho Decisório é nulo em relação a não homologação das PER/DCOMPs 00836.66172.250507.1.7.03-5160 e 41600.47745.250507.1.7.03-6726, uma vez que estas têm como fundamento saldo negativo de CSLL do exercício 2003, ano calendário 2002, enquanto que o r. Despacho Decisório não reconheceu o saldo negativo de CSLL do exercício 2004; (viii) o Despacho Decisório aponta que a retenção na fonte realizada pela Fonte Pagadora inscrita no CNPJ/MF sob o nº 00.508.903/0009-35 não restou Fl. 272DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 comprovada. De fato, o Recorrente reconhece que a indicação fora errônea, tendo em vista que deveria ter sido apontado a Fonte Pagadora inscrita no CNPJ/MF sob o nº 05.445.105/0001-78; (ix) o julgador não se atentou-se ao equívoco mencionado, já que houve erro material quando da indicação do CNPJ; (x) o valor da retenção na fonte não comprovada importa em R$ 48.864,24, ao passo que pelo mencionado no Informe de Rendimento houve retenção no importe de R$ 70.062,38, ou seja, valor suficiente para as compensações declaradas; (xi) por fim, pleiteia pela observância do princípio da verdade material. É o relatório. Voto Conselheira Miriam Costa Faccin, Relatora. Admissibilidade e Tempestividade Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma do artigo 23-B da Portaria MF nº 343/2015 (Regimento Interno do CARF), com redação dada pela Portaria MF nº 329/2017 1 e pela Portaria CARF n° 6.786/2022 2 . Dele, portanto, tomo conhecimento. Como se denota dos autos, a Recorrente tomou ciência do acórdão recorrido em 05/10/2020 (e-fl. 158), apresentando o Recurso Voluntário, ora analisado, no dia 03/11/2020 (e- fl. 160), ou seja, dentro do prazo de 30 dias, nos termos do que determina o artigo 33 do Decreto nº 70.235/1972 3 . 1 Art. 23-B. As turmas extraordinárias são competentes para apreciar recursos voluntários relativos a exigência de crédito tributário ou de reconhecimento de direito creditório, até o valor em litígio de 60 (sessenta) salários mínimos, assim considerado o valor constante do sistema de controle do crédito tributário, bem como os processos que tratem: I - de exclusão e inclusão do Simples e do Simples Nacional, desvinculados de exigência de crédito tributário; II - de isenção de IPI e IOF em favor de taxistas e deficientes físicos, desvinculados de exigência de crédito tributário; e III - exclusivamente de isenção de IRPF por moléstia grave, qualquer que seja o valor. 2 Art. 1° Elevar a até 120 (cento e vinte) salários mínimos, o limite das turmas extraordinárias para apreciar recursos voluntários relativos a exigência de crédito tributário ou de reconhecimento de direito creditório, assim considerado o valor constante do sistema de controle do crédito tributário. Parágrafo único. A elevação de limite atribuída às turmas extraordinárias não prejudica a competência das turmas ordinárias sobre os recursos voluntários tratados no caput. 3 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão. Fl. 273DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 Portanto, é tempestivo o recurso apresentado e, por isso, deve ser analisado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”). Preliminar: Alegação de Nulidade da Decisão Recorrida por Preterição do Direito de Defesa Segundo a Recorrente, a decisão recorrida seria nula por preterição do direito de defesa, pois “a fundamentação do V. Acordão está baseada em PER/DCOMPs que não guardam essa relação direta com o Saldo Negativo de CSLL do exercício de 2004”, nos seguintes termos: “O Despacho Decisório, por sua vez, houve por bem não homologar as compensações declaradas nº 07439.49644.250507.1.3.03-0657; 31662.27723.250507.1.7.03-2025; 00836.66172.250507.1.7.03-5160; 41600.47745.250507.1.7.03-6726; 18444.02743.311006.1.7.03-1812 e 35560.33416.230609.1.7.03-7005, ao fundamento de que inexistiria saldo negativo de CSLL apurado pelo Contribuinte na DIPJ exercício 2004, ano calendário 2003, em razão da não confirmação das retenções na fonte da Contribuição Social (Código de Receita 6188) no importe de R$ 48.864,24. No entanto, o Julgador não reconheceu o erro cometido, mantendo o não reconhecimento ao direito creditório pleiteado, não merecendo subsistir a não homologação das compensações declaradas. Contudo, verifica-se o d. julgador pautou- se no exercício de 2003 tal como o despacho decisório, o que é um equívoco já que o referido despacho é relativo ao exercício de 2004. A Secretaria da Receita Federal do Brasil apontou dentre os PER/DCOMPs não homologados os de número 00836.66172.250507.1.7.03-5160 e 41600.47745.250507.1.7.03-6726. Ocorre que nessas compensações foram utilizados créditos oriundos de saldo negativo de CSLL do exercício 2003, ano calendário 2002 diferentemente do objeto do presente despacho decisório, que analisou crédito referente ao saldo negativo de CSLL relativo ao exercício de 2004, ano calendário 2003. Ora, a motivação do presente Despacho Decisório reside no fato do colhimento das informações prestadas pelo Recorrido através da DIPJ e dos PER/DCOMPs. No entanto, como é cediço, o fundamento do Despacho Decisório deve guardar íntima relação com o fato que o ensejou, sob pena de cerceamento do direito de defesa do Contribuinte. Como se observa, a fundamentação do V. Acordão está baseada em PER/DCOMPs que não guardam essa relação direta com o Saldo Negativo de CSLL do exercício de 2004. Ora, se o Despacho Decisório não está revestido de informações coerentes, a consequência será a preterição do direito de defesa do Recorrido”. (e-fls. 167/168, g.n.) Todavia, nota-se que a referida alegação foi devidamente analisada e afastada no acórdão recorrido, no qual se sublinhou: “Como visto, tanto para o PER/DCOMP 00836.66172.250507.1.7.03-5160, quanto para o 41600.47745.250507.1.7.03-6726, o crédito foi informado no PER/DCOMP nº 00751.70397.310305.1.3.03-0991, o qual foi retificado pelo PER/DCOMP nº 31662.27723.250507.1.7.03-2025, o que diz respeito precisamente ao documento objeto do despacho decisório pela pessoa jurídica contraditado. Em outras palavras, se o crédito utilizado nos PER/DCOMPs de números 00836.66172.250507.1.7.03-5160 e 41600.47745.250507.1.7.03-6726 foi informado Fl. 274DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 no PER/DCOMP nº 00751.70397.310305.1.3.03-0991 (posteriormente retificado pelo documento de nº 31662.27723.250507.1.7.03-2025) e este tem por crédito o saldo negativo da CSLL do ano-calendário 2003, por óbvio que as compensações especificadas nos documentos de números 00836.66172.250507.1.7.03-5160 e 41600.47745.250507.1.7.03-6726 estão ancoradas no mesmo saldo negativo de CSLL do ano-calendário 2003, fundamento com base no qual indefiro o pedido formulado pela requerente.” (e-fl. 121, g.n.) Da análise dos autos, verifica-se que, de fato, o crédito utilizado nos PER/DCOMPs de números 00836.66172.250507.1.7.03-5160 e 41600.47745.250507.1.7.03- 6726 foi informado no PER/DCOMP nº 00751.70397.310305.1.3.03-0991, posteriormente retificado pelo documento de nº 31662.27723.250507.1.7.03-2025, o qual tem por crédito o saldo negativo de CSLL do ano-calendário 2003. Confira-se: Fl. 275DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 Assim, o acórdão recorrido examinou toda a matéria a ele devolvida, sob viés diverso daquele pretendido pela Recorrente, fato que não dá ensejo à nulidade por preterição do direito de defesa. A propósito: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. INDEFERIMENTO DE PERÍCIA. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA NÃO CARACTERIZADO. Não resta caracterizada a preterição do direito de defesa, a suscitar a nulidade da decisão recorrida, quando nesta são apreciadas todas as alegações contidas na peça impugnatória, sem omissão ou contradição, e perícia é negada porque despicienda. (Processo n° 10725.721189/2014-60. Acórdão n° 2003-002.366. Sessão de 23/06/2020. Relator Raimundo Cássio Gonçalves Lima, g.n.) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/06/2003 a 31/12/2006 CERCEAMENTO DE DEFESA NULIDADE INOCORRÊNCIA Não há que se falar em nulidade por cerceamento de defesa se o Relatório Fiscal e as demais peças dos autos demonstram de forma clara e precisa a origem do lançamento e a fundamentação legal que o ampara DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA ENFRENTAMENTO DE ALEGAÇÕES NULIDADE INEXISTÊNCIA A autoridade julgadora não está obrigada a decidir de acordo com o pleiteado pelas partes, mas sim com o seu livre convencimento. Não se verifica nulidade na decisão em que a autoridade administrativa julgou a questão demonstrando as razões de sua convicção PRÊMIOS DE INCENTIVO SEGURADOS EMPREGADOS FATOS GERADORES DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS São fatos geradores de contribuições previdenciárias os valores pagos a título de prêmios de incentivo a segurados. Por depender do desempenho individual do trabalhador, o prêmio tem caráter retributivo, ou seja, contraprestação de serviço prestado AFERIÇÃO INDIRETA POSSIBILIDADE LEGAL Na ausência de apresentação de documentos necessários à apuração do exato montante do tributo, a auditoria fiscal tem a prerrogativa legal de apurar os valores por aferição indireta. Recurso Voluntário Negado. (Processo n° 12268.000152/200735. Acórdão n° 2402- 003.387. Sessão de 20/02/2013. Relatora Ana Maria Bandeira, g.n.) Não é demais destacar que o entendimento consolidado do C. Supremo Tribunal Federal é no sentido de que fundamentação contrária à pretensão do recorrente não representa defeito ou ausência de fundamentação. Orientação, essa, aliás, que tem sido adotada pelo C. Superior Tribunal de Justiça, in verbis: EMENTAS: 1. RECURSO. Extraordinário. Juízo de admissibilidade. Órgão de origem. Juízo provisório. Supremo Tribunal Federal. Devolução. Limites. Cabe ao Supremo Tribunal Federal o juízo último sobre a admissibilidade, ou não, do recurso extraordinário. 2. RECURSO. Extraordinário. Inadmissibilidade. Fundamentação do Fl. 276DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 acórdão recorrido. Existência. Agravo regimental não provido. Não há falar em ofensa ao art. 93, IX, da CF, quando o acórdão impugnado tenha dado razões suficientes, embora contrárias à tese do recorrente. (AI n° 573.663/Ag-R, Relator Min. Cezar Peluso, j. em 26/06/2007, g.n.) EMENTA. Questão de ordem. Agravo de Instrumento. Conversão em recurso extraordinário (CPC, art. 544, §§ 3° e 4°). 2. Alegação de ofensa aos incisos XXXV e LX do art. 5º e ao inciso IX do art. 93 da Constituição Federal. Inocorrência. 3. O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame pormenorizado de cada uma das alegações ou provas, nem que sejam corretos os fundamentos da decisão. 4. Questão de ordem acolhida para reconhecer a repercussão geral, reafirmar a jurisprudência do Tribunal, negar provimento ao recurso e autorizar a adoção dos procedimentos relacionados à repercussão geral. (AI n° 791.292/QO-RG, Relator Min. Gilmar Mendes, j. em 23/06/2010, g.n.) PENAL E PROCESSUAL PENAL. AGRAVO REGIMENTAL NO HABEAS CORPUS. TRÁFICO DE DROGAS. NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO POR CARÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA. ARESTO QUE EXPÔS, DE FORMA FUNDAMENTADA, AS RAZÕES DE FATO E DE DIREITO PARA A MANUTENÇÃO DA CONDENAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE ILEGALIDADE.. NÃO ENFRENTAMENTO DOS FUNDAMENTOS DA DECISÃO AGRAVADA. ENUNCIADO SUMULAR N. 182/STJ. AGRAVO DESPROVIDO. I - Nos termos da jurisprudência consolidada nesta Corte, cumpre ao agravante impugnar especificamente os fundamentos estabelecidos na decisão agravada. II - As decisões das instâncias ordinárias estão devidamente fundamentadas, porquanto as questões necessárias à elucidação da controvérsia estão expostas de forma clara, com razões suficientes ao livre convencimento motivado, ainda que sucintas e contrárias às pretensões da combativa defesa que, de per si, não importa nulidade por violação ao art. 93, inc. IX, da Carta Política. III - Cumpre lembrar que o fato da decisão ser sucinta não se confunde com falta de fundamentação, bem como que o julgador não é obrigado a se manifestar sobre todas as teses expostas no recurso, ainda que para fins de prequestionamento, desde que demonstre os fundamentos e os motivos que justificaram suas razões de decidir, como tem entendido esta Corte Superior, o que ocorreu no presente caso, conforme se verifica dos excertos colacionados. Precedentes. IV - Ressalte-se que, ao contrário do aventado pela defesa, a jurisprudência tanto deste Tribunal como do Pretório Excelso admitem a utilização da fundamentação per relationem, desde que haja acréscimo de elemento de convicção pessoal, como ocorreu no presente caso, consoante se afere dos arestos supracitados. V - In casu, a Defesa limitou-se a reprisar os argumentos do habeas corpus, o que atrai o Enunciado Sumular n. 182 desta Corte Superior de Justiça, segundo a qual é inviável o agravo regimental que não impugna especificamente os fundamentos da decisão agravada. Agravo regimental desprovido. (AgRg no HC n° 739.614/SP, Relator Min. Jesuíno Rissato, j. em 11/10/2022, g.n.) Logo, não há que se falar em nulidade, de modo que não se acolhe a preliminar alegada. Mérito A irresignação não merece prosperar. De plano, vale pontuar que a Recorrente pleiteou, através do PER/DCOMP nº 31662.27723.250507.1.7.03-2025 (e-fls. 75/79), o crédito a título de saldo negativo de CSLL, Fl. 277DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 relativo ao ano-calendário 2003, exercício 2004, com origem em alegada retenção na fonte no valor de R$ 93.761,02 (noventa e três mil, setecentos e sessenta e um reais e dois centavos). Confira-se: Contudo, o Despacho Decisório (e-fl. 80) concluiu pela não homologou da compensação pleiteada, já que a parcela referente à retenção na fonte, no valor R$ 48.898,78 (quarenta e oito mil, oitocentos e noventa e oito reais e setenta e oito centavos), não foi confirmada. Confira-se: Com relação à parcela de retenção na fonte não confirmada, verifica-se que o acórdão recorrido reconheceu valor, inclusive, superior ao pleiteado, de R$ 70.062,38 (setenta mil, sessenta e dois reais e trinta e oito centavos): Para melhor ilustração do caso, transcrevo o seguinte trecho do acórdão recorrido: “Em alinhamento com a versão da defesa, a parcela correspondente à retenção da CSLL confirmada no Comprovante Anual de Retenção foi de R$ 70.062,38, enquanto o valor levado para a apuração do saldo negativo foi de R$ 48.864,24 com o que, a princípio, tal quantia poderá ser aceita na apuração do saldo negativo.” (e-fl. 123, g.n.) Fl. 278DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 Ocorre que, ao verificar se os rendimentos haviam sido oferecidos à tributação, a C. 3ª Turma Julgadora (“DRJ/FOR”), observou que apenas uma parte dos rendimentos foram levados à tributação, de forma que foi possível “referendar o valor de R$ 60.287,00”, nos seguintes termos: “Como o percentual dos rendimentos levados à tributação foi de 86,05%, será possível referendar o valor de R$ 60.287,00 (R$ 70.062,38 x 0,8605). Todavia, como o contribuinte informou no PER/DCOMP o valor de R$ 48.864,24, esta quantia de IRRF será referendada no presente julgado, a ser somada à parcela de R$ 44.896,78 já confirmada no despacho decisório, chegando-se ao IRRF a ser computado no saldo negativo em análise, no valor de R$ 93.761,02.” (e-fl. 124, g.n.) Acrescentou ainda, que as retenções na fonte (R$ 93.761,02) não foram consideradas na composição do saldo negativo, apurado na DIPJ/2004. De forma que, a única parcela informada na composição do referido crédito foram as estimativas pagas no valor de R$ 369.340,56 (trezentos e sessenta e nove mil, trezentos e quarenta reais e cinquenta e seis centavos). Confira-se: “Como verificado, a despeito de haver registrado no PER/DCOMP a existência de retenções na fonte no total de R$ 93.761,02, referido valor não foi levado para a linha 44 da ficha 17 acima apresentada. A única parcela informada na composição do crédito foi aquela evidenciada na linha 41 - CSLL Mensal Paga por Estimativa, no valor de R$ 369.340,56, tratando-se de informação que estranhamente não foi levada em conta quando da edição do despacho decisório ora apreciado. Ante o que foi constatado é possível se afirmar que o erro de fato cometido pelo contribuinte não se restringiu à informação do IRRF com o CNPJ equivocado, fato que não teve relevância na apuração do saldo negativo que se faz presente na DIPJ/2004, posto que a única parcela de crédito efetivamente apropriada foi a CSLL Mensal Paga por Estimativa de R$ 369.340,56”. (e-fl. 125, g.n.) Da análise da DIPJ/2004, Ficha 17 – Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (e-fl. 63), observa-se que, de fato, consta apenas as estimativas na composição do saldo negativo de CSLL: Nesse contexto, ao analisar se as estimativas realmente estavam pagas, a C. 3ª Turma Julgadora verificou que, do total informado (R$ 369.340,56), apenas R$ 254.865,48 (duzentos e cinquenta e quatro mil, oitocentos e sessenta e cinco reais e quarenta e oito centavos) foram efetivamente pagas, nos seguintes termos: Fl. 279DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 “O somatório das estimativas de CSLL pagas foi de R$ 254.865,48. Contudo, o valor da estimativa de janeiro/2003 e parte da estimativa de fevereiro/2003 estão com seus valores suspensos em razão de auditoria interna, questão controlada no processo 16327.903079/2008-45. Registre-se que os valores suspensos atingiram o montante de R$ 66.697,97. Tentou-se verificar a situação atual das suspensões, o que não foi possível em razão de o processo respectivo não constar da plataforma do eprocesso, com o que não há como se atestar a presença dos atributos da certeza e da liquidez desta parcela do crédito, na forma determinada pelo caput do art. 170, CTN2 . Portanto, o valor de estimativas pagas a ser computado no presente julgado será o seguinte: R$ 254.865,48 - R$ 66.697,97 = R$ 188.167,51. A tabela a seguir disposta coloca lado a lado as informações presentes na DIPJ/2004, no PER/DCOMP contendo a demonstração do crédito e, por fim, o resultado encontrado no presente julgado: ”(e-fl. 131, g.n.) Da análise das razões recursais, é possível observar que a Recorrente não apresentou qualquer argumento válido a refutar as conclusões da Autoridade Fiscal, tampouco quanto ao suposto saldo negativo de CSLL em cotejo com as estimativas apuradas, limitando-se à alegação genérica de que “houve erro material quando da indicação do CNPJ”, de modo que o acórdão recorrido não merece retoques. Por conseguinte, verifica-se que a questão foi devidamente analisada pelo acórdão recorrido, no qual sublinhou-se: “Ante o que foi constatado é possível se afirmar que o erro de fato cometido pelo contribuinte não se restringiu à informação do IRRF com o CNPJ equivocado, fato que não teve relevância na apuração do saldo negativo que se faz presente na DIPJ/2004, posto que a única parcela de crédito efetivamente apropriada foi a CSLL Mensal Paga por Estimativa de R$ 369.340,56.” (e-fl. 125, g.n.) Não é demais destacar que o ônus da prova compete a quem alega possuir o direito, conforme dispõe o artigo 373 do Código de Processo Civil (CPC): Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Na mesma linha é a jurisprudência deste Conselho: NÃO HOMOLOGAÇÃO DE PER/DCOMP. CRÉDITO DESPIDO DOS ATRIBUTOS LEGAIS DE LIQUIDEZ E CERTEZA. CABIMENTO. Correta a não homologação de declaração de compensação, quando comprovado que o crédito nela pleiteado não possui os requisitos legais de certeza e liquidez, visto que fora integralmente utilizado para a quitação de débito com características distintas. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE Fl. 280DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) Ano-calendário: 2004 PER/DCOMP. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. ONUS PROBANDI DO RECORRENTE. Compete ao Recorrente o ônus de comprovar inequivocamente o direito creditório vindicado, utilizando-se de meios idôneos e na forma prescrita pela legislação. Ausentes os elementos mínimos de comprovação do crédito, não cabe realização de auditoria pelo julgador do Recurso Voluntário neste momento processual, eis que implicaria o revolvimento do contexto fático- probatório dos autos. (Processo n° 13884.900958/2008-10. Acórdão n° 1002-000.779. Sessão de 06/08/2019. Relator Aílton Neves da Silva, g.n.) Outro ponto crucial a considerar é que o artigo 170 do CTN4 exige para o reconhecimento da compensação declarada que o crédito nela pleiteado seja dotado dos requisitos de liquidez e certeza, motivo pelo qual deve ser indeferido o pleito da Recorrente, eis que tais atributos não foram efetivamente comprovados no presente recurso. Nesse contexto, o entendimento manifestado pela C. 3ª Turma da DRJ/FOR no acórdão recorrido, encontra respaldo na jurisprudência deste Conselho, in verbis: RECURSO VOLUNTÁRIO. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. MATÉRIA PRECLUSA. Questões não suscitadas em sede de Manifestação de Inconformidade constituem matérias preclusas, não podendo ser conhecidas pela instância recursal. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2002 NÃO HOMOLOGAÇÃO DE PER/DCOMP. CRÉDITO DESPIDO DOS ATRIBUTOS LEGAIS DE LIQUIDEZ E CERTEZA. CABIMENTO. Correta a não homologação de Declaração de Compensação quando o crédito pleiteado não possui os requisitos legais de certeza e liquidez e o Recorrente não traz aos autos elementos de prova capazes de infirmá-la. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário: 2002 PER/DCOMP. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. ONUS PROBANDI DO RECORRENTE. Compete ao Recorrente o ônus de comprovar inequivocamente o direito creditório vindicado, utilizando-se de meios idôneos e na forma prescrita pela legislação. Ausentes os elementos mínimos de comprovação do crédito, não cabe realização de auditoria pelo julgador do Recurso Voluntário neste momento processual, eis que implicaria o revolvimento do contexto fático-probatório dos autos. (Processo n° 10880.914113/200926. Acórdão n° 1002000.528. Sessão de 05/12/2018. Relator Aílton Neves da Silva, g.n.) Assim, considerando que a Recorrente não trouxe nenhum argumento e/ou justificativa capaz de demonstrar equívoco no acórdão recorrido, decido mantê-lo por seus próprios fundamentos, valendo-me do artigo 50, §1º, da Lei nº 9.784/99 5 c/c o do artigo 57, §3º, do RICARF 6 . 4 Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. 5 § 1º. A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato. 6 § 3º. A exigência do § 1º pode ser atendida com a transcrição da decisão de primeira instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões de defesa perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão recorrida. (Redação dada pela Portaria MF nº 329, de 2017) Fl. 281DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 1002-002.752 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 16327.903813/2011-71 Por fim, quanto à pretensão para que as intimações sejam dirigidas ao procurador da Recorrente, não há qualquer respaldo legal, porquanto a questão encontra-se sumulada neste Conselho. Nesse sentido preceitua a Súmula CARF nº 110: No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo. Com efeito, por força no disposto no artigo 72 do Regimento Interno do CARF 7 (RICARF), obrigatoriamente, adota-se para o presente a referida súmula, reconhecendo-se a falta de previsão legal para acolhimento do pleito. Logo, o acórdão recorrido não merece retoques. Dispositivo Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário, para nessa extensão, rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, negar-lhe provimento. É como voto. (documento assinado digitalmente) Miriam Costa Faccin 7 Art. 72. As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas em súmula de observância obrigatória pelos membros do CARF. Fl. 282DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10166.904949/2019-60
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 23 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Apr 27 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/02/2012 a 29/02/2012 REMUNERAÇÃO E ENCARGOS. BASE DE CÁLCULO. DEDUTIBILIDADE. A remuneração e os encargos dos IHCD têm natureza de despesas incorridas nas operações de intermediação financeira, portanto, são dedutíveis da base de cálculo do COFINS.
Numero da decisão: 3301-012.161
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Ari Vendramini, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe e Semíramis de Oliveira Duro, que votaram por negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-012.157, de 23 de novembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 10166.904783/2019-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Marco Antônio Marinho Nunes - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laercio Cruz Uliana Junior, José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro e Marco Antônio Marinho Nunes (Presidente Substituto).
Nome do relator: MARCO ANTONIO MARINHO NUNES
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decisao_txt : Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Ari Vendramini, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe e Semíramis de Oliveira Duro, que votaram por negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-012.157, de 23 de novembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 10166.904783/2019-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Marco Antônio Marinho Nunes - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laercio Cruz Uliana Junior, José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro e Marco Antônio Marinho Nunes (Presidente Substituto).

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BASE DE CÁLCULO. DEDUTIBILIDADE. A remuneração e os encargos dos IHCD têm natureza de despesas incorridas nas operações de intermediação financeira, portanto, são dedutíveis da base de cálculo do COFINS. Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Ari Vendramini, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe e Semíramis de Oliveira Duro, que votaram por negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-012.157, de 23 de novembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 10166.904783/2019-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Marco Antônio Marinho Nunes - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laercio Cruz Uliana Junior, José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro e Marco Antônio Marinho Nunes (Presidente Substituto). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. A instituição financeira Caixa Econômica Federal, doravante denominada Caixa, transmitiu a Declaração de Compensação nº 16636.82457.150615.1.3.04-1681 pretendendo AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 16 6. 90 49 49 /2 01 9- 60 Fl. 81DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3301-012.161 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10166.904949/2019-60 compensar débito próprio de tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) com crédito de pagamento a maior de Cofins - Entidades Financeiras e Equiparadas, código de receita 7987, apurado em fevereiro de 2012, no valor original de R$ 5.535.575,60. Por meio do Despacho Decisório emitido eletronicamente, nº da comunicação 2660682, não foi homologada a compensação declarada sob a fundamentação de inexistência de crédito disponível para compensação do débito informado no PER/DCOMP. Informações complementares sobre a análise de crédito e relação de valores devedores compõem o despacho decisório. Nesse passo, faz parte dos documentos complementares o Relatório Fiscal no qual o auditor-fiscal relata que a Caixa foi intimada para prestar esclarecimentos sobre os aspectos de fato e de direito, acompanhado de documentos comprobatórios do suposto montante creditório pleiteado na declaração de compensação em análise. Em resposta, a Caixa disse que "os valores compensados decorrem de reprocessamento de base de cálculo da contribuição em reconhecimento da dedutibilidade dos encargos com Instrumento Híbrido de Capital e Dívida (…) em consonância com a Lei nº 9.718/98, ao lado da definição expressa veiculada pela Lei nº 12.973/14". O auditor-fiscal aduz que o período de apuração do tributo, objeto de análise, é anterior a janeiro de 2015, data de entrada em vigor da inovação legislativa introduzida por meio da Lei nº 12.973/2014. Assim, conforme prescreve o artigo 105 do CTN, é vedada a aplicação da legislação tributária para o passado, não sendo aplicável a fatos geradores já consumados. Assim, restou não homologada a compensação declarada. A ciência do Despacho Decisório deu-se em 07/06/2019, por meio da Caixa Postal, considerada Domicílio Tributário Eletrônico perante a RFB. Irresignada, a Caixa apresentou Manifestação de Inconformidade contra referida decisão, dizendo, em apertada síntese, que o reconhecimento de créditos a compensar se deu em consonância com a Lei n° 9.718/98, ao lado da definição expressa veiculada pela Lei n° 12.973/14, relativamente ao tratamento a ser dado nas bases de apuração da contribuição quanto à remuneração e aos encargos dos Instrumentos Híbridos de Capital e Dívida (IHCD). Aduz que, a partir da Lei nº 12.973/14, editada no contexto da adaptação da legislação tributária ao processo de convergência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais de contabilidade (IFRS), o ordenamento passou a dispor expressamente que tais remunerações e encargos podem ser excluídos/deduzidos da base de cálculo do(a) COFINS como despesas de operações de intermediação financeira, ainda que tais instrumentos sejam contabilizados no patrimônio líquido por força da nova normatização contábil. Relata que as obrigações acessórias da CAIXA foram devidamente ajustadas em declarações retificadoras, de forma a espelhar os valores decorrentes do reprocessamento de origem do crédito compensado como totalmente disponíveis. Defende a consistência do direito creditório em face do regular tratamento tributário promovido pela Caixa a respeito dos pagamentos promovidos a título de remuneração dos IHCD, regularmente constituídos e registrados em sua contabilidade. Aponta que segue os termos e disposições contidas no art. 38 do Decreto-Lei no 1.598/77, sobretudo a partir das Fl. 82DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3301-012.161 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10166.904949/2019-60 disposições alteradas pela Lei 12.973/2014 (Conversão da MP n° 627/2013), relativamente ao tratamento contábil das despesas com emissão de ações. Externa a preocupação em relação à definição dos contornos próprios da natureza jurídica das "remunerações" pagas pela Caixa a partir de contratos firmados com a União Federal, sobretudo no que diz respeito a sua configuração juros (despesa financeira) ou dividendos (retorno patrimonial do investimento) em relação ao tratamento tributário correto. Argumenta que o tratamento contábil-tributário da "'remuneração" deve ser tratado como "custo referente a instrumento de capital ou de dívida subordinada", atraindo, assim, a consideração de que tais pagamentos possam configurar como juros pelo mútuo realizado, devendo ser, portanto, regularmente contabilizado no passivo da companhia, mesmo que os lançamentos sejam feitos em conta de Patrimônio Líquido. Aduz que a classificação está alinhada com as definições contidas nos documentos que respaldaram os contratos de mútuo firmados entre a Caixa e a União. Assim, resta verificar o impacto na questão tributária, sobretudo em relação à Cofins e ao PIS/Pasep. Nesse passo, defende que as disposições do artigo 3º da Lei 9.718/98 já considerava os referidos pagamentos como despesas, logo, a dedutibilidade já era possível, pela leitura do § 6º, inciso I, alínea "a", ou seja, seriam despesas incorridas nas operações de intermediação financeira (custos de captação). Então, as disposições apontadas na novel disposição legal vieram com o objetivo de solução definitiva da querela relativa à forma de contabilização dos referidos pagamentos. Assim, aclararam-se os procedimentos a serem observados pelos contribuintes na efetivação das respectivas retificações de registro ("estornos"), promovendo-se, então, todas as consequências daí verificadas. Ainda, aponta que a Lei nº 12.973/14 foi construída visando garantir a neutralidade tributária nas operações impactadas pelas novas formas de contabilização no contexto do processo de adaptação ao novo padrão contábil instituído pela Lei nº 11.638/2007. Nesse passo, resta claro que a mesma justificativa aplica-se ao artigo 38-B da Lei 12.793/2014 pois, em função das novas regras contábeis, o legislador buscou, em homenagem ao princípio da segurança jurídica, ratificar que, independentemente da forma de classificação contábil adotada dos encargos com IHCD, deve aplicar-se o mesmo tratamento tributário já adotado para tais despesas (exclusão na base do IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins). Por consequência, não se trata de inovação legislativa que criou uma nova dedução na base de cálculo do(a) COFINS, pois a efetiva natureza jurídica dos encargos com IHCD não se alterou, trata-se de despesa com mútuo (despesa de intermediação financeira), e portanto, passível de exclusão das bases de cálculo do PIS/Pasep e Cofins. Assim, não prospera a alegação do auditor-fiscal de que a Caixa efetuou aplicação retroativa da referida legislação tributária, visto que a permissão para dedução de despesas de intermediação financeira da base das contribuições sociais citadas se encontra expressa na Lei 9.718/98. A não exclusão das referidas despesas no período ocorreu em função de equívoco na apuração da contribuição devida, portanto, não guarda qualquer relação com hipótese de aplicação retroativa de legislação tributária. Ainda, aduz que o ajuste resultou também em ajustes na apuração de débitos de IRPJ e CSLL, em face da sua dedução sobre o resultado. Fl. 83DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3301-012.161 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10166.904949/2019-60 A DRJ, conforme acórdão n° 10-066.863, negou provimento ao apelo, com decisão assim ementada: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/02/2012 a 29/02/2012 PEDIDO DE PRODUÇÃO DE PROVAS ADICIONAIS. A prova documental deve ser apresentada na manifestação de inconformidade, precluindo o direito de a manifestante fazê-lo em outro momento processual, salvo as exceções constantes na legislação que rege o processo administrativo fiscal. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/02/2012 a 29/02/2012 INSTRUMENTO HÍBRIDO DE CAPITAL E DÍVIDA (IHCD). REMUNERAÇÃO E ENCARGOS. BASE DE CÁLCULO. DEDUTIBILIDADE. A remuneração e os encargos dos IHCD não tem natureza de despesas incorridas nas operações de intermediação financeira, portanto, são indedutíveis da base de cálculo das contribuições PIS/Pasep e Cofins até o advento da Lei 12.973/2014 que incluiu o art. 38-B no Decreto-Lei 1.598/77, quando tais dispêndios foram a elas equiparados. Em recurso voluntário, o Banco ratifica os argumentos de sua defesa anterior. Não junta novos documentos. Requer o provimento do recurso, com a consequente homologação das compensações. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão, transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado. Quanto ao conhecimento do recurso, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma: O recurso voluntário reúne os pressupostos legais de interposição, devendo ser conhecido. Quanto ao mérito, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma: Com todo o respeito à ilustre Relatora, ouso divergir de suas razões de decidir. Fl. 84DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3301-012.161 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10166.904949/2019-60 Infere-se que à Relatora, além de indicar à ausência de provas da certeza e liquidez do crédito pleiteado (cito como exemplos o Livro de Apuração do PIS e COFINS e o Livro Razão), concordou com os fundamentos trazidos pela DRJ para manter o crédito tributário exigido via PER/DCOMP. Impende pontuar, desde já, que a matéria é exclusivamente de direito por simples leitura do teor do Despacho Decisório. Dito isso, prossigo. O principal pilar argumentativo é o de que às despesas com remuneração e encargos pagos a título de IHCD, passaram a ser dedutível da base de cálculo do PIS e da COFINS, apenas, com a inserção do art. 38-B no Decreto-Lei 1.598/77 (introduzida pela Lei 12.973/2014), momento em que foram equiparadas à custa com intermediação financeira. Discordo, com a máxima vênia. Sendo objetiva, e sem esmiuçar as Normas Contábeis (CPC 14/2008, 38/2009, 39/2009, dentre outras), e sem adentrar no Acordo de Basileia, este que certamente trouxe impactos econômicos no mercado, inclusive em torno do Instrumento Híbrido de Créditos e Débitos – IHCD, consabido que o instrumento nada mais é que uma operação de empréstimo para o aumento de capital próprio, oriundo de contrato de mútuo firmado entre a União Federal e as Instituições Financeiras Públicas, com o objetivo de financiar e cooperar com políticas públicas, ofertando mais liquidez aos bancos. É considerado híbrido, porque contém características de dívidas (juros) e de capital (alavancagem financeira), simultaneamente. Embora abarque essencialmente traços de capital próprio, na verdade ocupa lugar de obrigações, já que o ‘empréstimo’ é pago por juros remuneratórios. Além disso, o IHCD carece de perpetuidade, sendo resgatado por iniciativa do emissor, e desde que aprovado pelo Banco Central, como ainda, se sujeita às despesas financeiras anuais de atualização monetária e juros remuneratórios. Certo, pois, que o IHCD recebe tratamento diferenciado. Voltando ao caso concreto, para reforçar o seu capital, e com fins de dar suporte a investimentos em diversas áreas como saneamento básico, habitação, infraestrutura, e assim por diante, a Recorrente firmou contratos de empréstimos com a União Federal entre 2007 e 2013. Desse empréstimo, de um lado a Recorrente realiza operações de captação, empréstimos, repasses, dentre outros, e de outro lado, está sujeita as obrigações contraídas junto à União Federal, sendo despesas financeiras de atualização monetária e juros remuneratórios sobre o valor ‘emprestado’, como, também, sobre o capital obtido nas operações (sobre valor do resultado e dividendos). Evidente, então, que a Recorrente atua como agente intermediária. Ou seja, a Recorrente a partir do valor disponibilizado pela União Federal (operação Fl. 85DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3301-012.161 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10166.904949/2019-60 passiva), o repassa a terceiros (operação ativa), por exemplo, através de financiamento da casa própria, é o que esclarece GOLDSTAJN & MARQUES 1 : As Instituições Financeiras são os entes responsáveis pela captação de recursos dos agentes econômicos superavitários para, dispondo de tal capital como se fossem próprios, emprestá-los aos agentes econômicos deficitários, empreendendo uma dupla atividade, qual seja, a captação de recursos junto aos poupadores, remunerando-os com juros e colocando o capital recolhido à disposição dos tomadores de recursos, cobrando os juros pela operação. (grifos nossos) Nesse sentido, o Art. 17 da Lei nº 4.595/1964, traz expressamente o conceito de instituição financeira, in verbis: Art. 17. Consideram-se instituições financeiras, para os efeitos da legislação em vigor, as pessoas jurídicas públicas ou privadas, que tenham como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros. Parágrafo único. Para os efeitos desta lei e da legislação em vigor, equiparam-se às instituições financeiras as pessoas físicas que exerçam qualquer das atividades referidas neste artigo, de forma permanente ou eventual. Fato observado no Parecer PGFN/CAT nº 2.773/2007: 28. Com efeito, podemos afirmar que as operações realizadas pelas instituições financeiras estão relacionadas a toda e qualquer atividade comercial. São os bancos que têm por objeto a captação de recursos para proporcionar o suprimento oportuno e adequado de recursos necessários para financiar, a curto e médio prazos, o comércio, a indústria, as empresas prestadoras de serviços e as pessoas físicas, nos termos do item 16-2-1 da Resolução 469/78 do CMN. .................................................................................................................................. ........... 51. De fato, a receita auferida pelos serviços de fornecimento de talão de cheques, extratos, compensação de cheques, etc., é proveniente de pagamentos diretos feitos pelos clientes (por meio do débito automático de tarifas correspondentes nas contas de depósito dos mesmos). Por outro lado, as receitas provenientes dos serviços de intermediação ou aplicação de recursos são decorrentes exatamente de tais transações, ou seja, correspondem à diferença apurada entre os valores originariamente aplicados, o seu rendimento, e o valor que contratualmente deve ser devolvido ao aplicador ao final da operação, o que se convencionou chamar de spread, como já demonstrado. De acordo com a alínea ‘a’, do inciso I, do §6 o , do Art. 3º da Lei nº 9.718/1998, as despesas incorridas nas operações de intermediação financeira são dedutíveis da base de cálculo do PIS e da COFINS, confira-se teor: 1 GOLDSTAJN, R., & MARQUES, R.C. A INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E DA COFINS SOBRE SERVIÇOS PRESTADOS POR INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS NA ÓPTICA DO CARF. PIS e COFINS à luz da jurisprudência do CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: 1ª reimpressão. São Paulo: MP ED., 2011. Fl. 86DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3301-012.161 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10166.904949/2019-60 Art. 3º. [omissis] §6 o Na determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS, as pessoas jurídicas referidas no § 1 o do art. 22 da Lei n o 8.212, de 1991, além das exclusões e deduções mencionadas no § 5 o , poderão excluir ou deduzir:(Incluído pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) I - no caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito:(Incluído pela Medida Provisória nº 2.158- 35, de 2001) a) despesas incorridas nas operações de intermediação financeira; (Incluído pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) Veja que a legislação, desde 1998, incluiu expressamente à Recorrente (Caixa Econômica Federal), no rol de instituições financeiras capazes de excluir/deduzir os dispêndios com intermediação financeira da base de cálculo das contribuições sociais. Nesse sentido, a Lei nº 12.973/14 ao introduzir o Art. 38-B 2 ao Decreto-Lei 1.598/77, busca tão somente adequar a legislação tributária às normas contábeis, isso porque inexiste tratamento legal (conceitual) sobre os IHCD na legislação brasileira, sendo utilizadas como fontes de estudos às Normas Contábeis (CPC). É o que se extrai da Exposição de Motivos da MP nº 627/2013, posteriormente convertida na Lei nº 12.973/14, a seguir reproduzida: 1. A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 - Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS. A Lei nº 11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010. .................................................................................................................................. ........... 4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. 2 Art. 38-B. A remuneração, os encargos, as despesas e demais custos, ainda que contabilizados no patrimônio líquido, referentes a instrumentos de capital ou de dívida subordinada, emitidos pela pessoa jurídica, exceto na forma de ações, poderão ser excluídos na determinação do lucro real e da base de cálculo de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido quando incorridos. § 1º No caso das entidades de que trata o § 1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, a remuneração e os encargos mencionados no caput poderão, para fins de determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, ser excluídos ou deduzidos como despesas de operações de intermediação financeira Fl. 87DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8212cons.htm#art22%C2%A71 Fl. 8 do Acórdão n.º 3301-012.161 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10166.904949/2019-60 .................................................................................................................................. ........... 15.18. O 38-A, uma vez que, conforme as novas regras contábeis, os custos incorridos na emissão de ações e bônus de subscrição deixaram de ser reconhecidos como despesa e passaram a ser registrados como conta do patrimônio líquido. A fim de manter o mesmo tratamento tributário, o art. 38-A autoriza a exclusão desses valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Observa-se que o Art. 38-A incluído, vem dar tratamento às despesas com emissão de ações e bônus de subscrição, agora, registradas na conta do patrimônio líquido das instituições financeiras, permitindo a exclusão de tais dispêndios da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. À vista disso, o Art. 38-B acrescido pela Lei nº 12.973/14, iguala a remuneração, os encargos e despesas atinente aos instrumentos de capital ou de dívida subordinada (leia-se IHCD), inclusive contabilizadas no patrimônio líquido da empresa, para fins de dedução do IRPJ e da CSLL. Aplicável, ainda, as Instituições Financeiras em relação às operações de intermediação financeira, com possibilidade de deduzir, também, da base de cálculo do PIS e COFINS: “Art. 38-B. A remuneração, os encargos, as despesas e demais custos, ainda que contabilizados no patrimônio líquido, referentes a instrumentos de capital ou de dívida subordinada, emitidos pela pessoa jurídica, exceto na forma de ações, poderão ser excluídos na determinação do lucro real e da base de cálculo de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido quando incorridos. § 1º No caso das entidades de que trata o§ 1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991,a remuneração e os encargos mencionados no caput poderão, para fins de determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, ser excluídos ou deduzidos como despesas de operações de intermediação financeira. Estar-se diante, portanto, de justes às regras já existes (alínea ‘a’, do inciso I, do §6 o da Lei nº 9.718/1998), a novel regramento contábil. Nesse sentido, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Marco Antônio Marinho Nunes - Presidente Redator Fl. 88DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3301-012.161 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10166.904949/2019-60 Fl. 89DF CARF MF Original

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