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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10419568 #
Numero do processo: 10120.909426/2011-89
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Fri Mar 15 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon May 06 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO E NO TRANSPORTE ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS NÃO ONERADOS. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO. É possível o aproveitamento de créditos sobre os serviços de fretes utilizados na aquisição e transporte entre estabelecimentos de insumos não onerados pelas contribuições ao PIS/COFINS não cumulativos, desde que tais serviços sejam comprovadamente onerados.
Numero da decisão: 9303-014.907
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-014.897, de 15 de março de 2024, prolatado no julgamento do processo 10120.909429/2011-12, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana Josefovicz Belisario, Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Cynthia Elena de Campos (suplente convocada), Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
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FRETE NA AQUISIÇÃO E NO TRANSPORTE ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS NÃO ONERADOS. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO. É possível o aproveitamento de créditos sobre os serviços de fretes utilizados na aquisição e transporte entre estabelecimentos de insumos não onerados pelas contribuições ao PIS/COFINS não cumulativos, desde que tais serviços sejam comprovadamente onerados. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-014.897, de 15 de março de 2024, prolatado no julgamento do processo 10120.909429/2011-12, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana Josefovicz Belisario, Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Cynthia Elena de Campos (suplente convocada), Liziane Angelotti Meira (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 12 0. 90 94 26 /2 01 1- 89 Fl. 438DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-014.907 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10120.909426/2011-89 Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, contra a decisão consubstanciada no Acórdão nº 3201-009.057, de 26/08/2021, assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. PRECEDENTE JUDICIAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA. No regime não-cumulativo das contribuições o conteúdo semântico e jurídico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, reforçou o conceito intermediário de insumo criado na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do regimento interno, tem aplicação obrigatória. FRETES NA COMPRA DE INSUMOS COM ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. Nos moldes firmados no julgamento do REsp 1.221.170 / STJ, se o frete em sí for relevante e essencial à atividade econômica do contribuinte, independentemente da alíquota do produto que o frete carregou, devem gerar o crédito. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. Há previsão legal para a apuração de créditos da não-cumulatividade das contribuições sociais em relação aos gastos com frete de transferência entre estabelecimentos da mesma empresa. Essas despesas integram o conceito de insumo empregado na produção de bens destinados à venda e se referem à operação de venda de mercadorias. Geram direito à apuração de créditos a serem descontados das contribuições sociais. ARMAZENAGEM E DESESTIVA NO RECEBIMENTO DE PRODUTO IMPORTADO COM ALÍQUOTA ZERO. É cabível a apuração de créditos de armazenagem e desestiva de bens importados considerados insumos essenciais e relevantes à atividade econômica do contribuinte, independentemente da alíquota. EQUIPAMENTOS DE SEGURANÇA E UNIFORMES. Os materiais de segurança de uso obrigatório determinado pela legislação trabalhista sofrem desgaste e danos pela ação diretamente exercida no processo produtivo. São insumos e geram créditos da não-cumulatividade. ANÁLISE LABORATORIAL. POSSIBILIDADE. COMPROVAÇÃO. Desde que comprovados os dispêndios com as análises laboratoriais e cumpridos os demais requisitos objetivos previstos na legislação, assim como demonstrada a essencialidade e relevância à atividade econômica do contribuinte, o crédito pode ser aproveitado. Consta do dispositivo: Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para conceder o crédito da não cumulatividade, observando os requisitos legais concernentes à matéria, nos seguintes termos: I. Por unanimidade de votos, sobre (i) dispêndios com armazenagem e desestiva; (ii) dispêndios com EPIs e uniformes, exceto aqueles utilizados em áreas administrativas; e (iii) “serviços de análise química de adubo”; II. Por maioria de votos, sobre (a) dispêndios realizados com fretes sujeitos à incidência de PIS/Pasep e Cofins nas aquisições de insumos com alíquota zero, vencida a Conselheira Mara Cristina Sifuentes que negou provimento; e (b) dispêndios com fretes entre estabelecimentos vencidos os Conselheiros Mara Cristina Sifuentes e Márcio Robson Costa, que negaram provimento. Em seu Recurso Especial, a PFN aponta, em síntese, divergência jurisprudencial quanto às seguintes matérias: Fl. 439DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-014.907 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10120.909426/2011-89 (i) crédito de PIS/COFINS sobre os dispêndios com fretes entre os estabelecimentos da contribuinte (inclusive de produtos e insumos com alíquota zero), divergindo do acórdão paradigma nº 9303-010.476; (ii) crédito com despesas relativas à armazenagem e desestiva no recebimento de produto importado com alíquota zero, divergindo do Acórdão paradigma nº 9303-010.724. Em exame de admissibilidade, entendeu-se que restou demonstrada a divergência de interpretação apenas quanto à primeira matéria, tendo o despacho de admissibilidade, exarado pelo Presidente da 2ª Câmara da 3ª Seção do CARF, trazido as seguintes considerações sobre a demonstração de divergência: Demonstração da divergência Insurge-se a Recorrente contra o entendimento adotado no acórdão recorrido, segundo o qual cabe o direito ao crédito de PIS/Cofins sobre o frete entre os estabelecimentos da contribuinte, inclusive o frete de produtos e insumos com alíquota zero, bem como sobre as despesas com armazenagem e desestiva no recebimento de produto importado também tributado com alíquota zero. Os temas foram assim enfrentados pelo Relator do acórdão recorrido: - Frete entre estabelecimentos (inclusive de produtos e insumos com alíquota zero); Com relação ao que foi decidido em primeira instância, concordo com a alegação do contribuinte a respeito dos créditos tomados sobre os custos com Fretes entre Estabelecimentos, ponto que merece provimento nos mesmo moldes dos Acórdãos CARF CSRF de n.º 3302-002.974 e 9303006.218. Dentro desta linha de raciocínio, é importante registrar que há precedente nesta Turma de julgamento, exposto a seguir: "CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO INTERNA DE PRODUTOS EM FABRICAÇÃO OU ACABADOS. As despesas com fretes para transporte interno de produtos em elaboração e, ou produtos acabados, de forma análoga aos fretes entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro de 2004, passíveis de dedução da contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação. Precedentes. (CARF –Processo nº 13116.000753/2009-14, Acórdão: 3201-002.638, Relator: Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, 1ª Turma Ordinária, 2ª Câmara, 3ª Seção de Julgamento, Sessão de 29/03/2017)." A importância, essencialidade e pertinência dos fretes entre estabelecimentos para a atividade e produção do contribuinte é cristalina, seja para produtos/insumos com alíquota zero ou com alíquota positiva, uma vez que possui uma estrutura logística sem a qual não poderia sequer finalizar seu ciclo de produção sem os fretes entre estabelecimentos. O Recurso Voluntário merece provimento. (...) Já os acórdãos paradigmas estão assim ementados (transcrevem-se excertos dos votos neles proferidos para melhor elucidar as questões ora em análise): Acórdão paradigma nº 9303-010.476: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 Fl. 440DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-014.907 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10120.909426/2011-89 CRÉDITO DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. STJ. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO. O STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (art. 3º, II das Leis nºs 10.833, de 2003 e 10.637, de 2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte. PIS. CRÉDITOS. DESPESAS COM TRATAMENTO DE EFLUENTES. É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de efluentes, por integrar o custo de produção do produto destinado à venda. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADO À ALÍQUOTA ZERO. O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço. Porém, permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao agregar custo ao insumo. O crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo insumo. No presente caso, como os insumos não geram crédito das contribuições, o serviço de frete também não gera direito ao crédito. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS. Os serviços de frete, contratados juntos a pessoas jurídicas e utilizados no âmbito do processo produtivo, como por exemplo, o transporte de insumos e produtos em fabricação, entre estabelecimentos fabris do contribuinte, geram direito ao crédito na condição de insumo, nos exatos termos do que consta no inc. II do art. 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Voto vencido (mas vencedor quanto à matéria aqui tratada) (...) No caso aqui discutido, trata-se de fretes nas aquisições de insumos de fornecedores (PJ), um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril, portanto não há como afirmar que se trata de um insumo do processo industrial. Assim, o que é efetivamente insumo é o bem ou a mercadoria transportada, sendo que esse frete integrará o custo deste insumo e, nesta condição, o seu valor agregado, poderá gerar o direito ao crédito, se o insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o valor do frete, por si só, não gera direito ao crédito. Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo. No caso aqui tratado, no voto condutor do Acórdão recorrido, restou bem claro que esclareceu a Fiscalização que a única razão para a glosa do crédito foi o fato da tributação do bem transportado, adquirido pela PJ para revenda, ser sujeito à alíquota zero (fl. 523): "75. Desta forma, o frete na aquisição de mercadorias para revenda, quando contratado com pessoa jurídica domiciliada no Pais e suportado pelo adquirente dos bens, poderia gerar créditos do PIS/Pasep e da Cofins não- cumulativos já que, nessa situação, integraria o custo de aquisição dos mesmos bens para revenda, não fosse a alíquota zero determinada para esses bens, que atinge assim seus custos de aquisição. Se o crédito sobre o principal (valor da mercadoria) está sujeito a alíquota zero, assim também o estaria o crédito sobre o secundário (frete na operação de compra), pois que parte integrante e formadora do custo de aquisição." Portanto, se o insumo transportado gerar crédito, por consequência o valor do frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao crédito, independentemente se houve incidência das contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do que ocorre nos fretes prestados por pessoas físicas. (...) A divergência quanto à primeira matéria é, a nosso juízo, evidente. Fl. 441DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-014.907 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10120.909426/2011-89 O acórdão recorrido entendeu que as despesas com o frete ensejam o creditamento de PIS/Cofins, “seja para produtos/insumos com alíquota zero ou com alíquota positiva”, enquanto que o acórdão paradigma só o admitiu sobre as despesas com frete quando o insumo transportado gerar créditos das contribuições. (...) Intimado do Acórdão de Recurso Voluntário, do Recurso Especial e do Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial, o sujeito passivo não apresentou contrarrazões. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Do Conhecimento O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e deve ser conhecido, conforme os fundamentos expressos no despacho de admissibilidade. Do Mérito No presente caso, a controvérsia resume-se à questão de saber se geram direito a crédito de contribuições não cumulativas os encargos com fretes na (i) aquisição e no (ii) transporte, entre os estabelecimentos do contribuinte, de insumos não onerados pelas contribuições não cumulativas. Sublinhe-se que não está em discussão, no presente processo, os fretes de produtos acabados entre os estabelecimentos do contribuinte – para posterior venda, mas apenas os fretes relacionados ao transporte de insumos – tanto na aquisição como na movimentação entre estabelecimentos – é o que se depreende da análise das peças principais do processo. No tocante à questão da tomada de créditos de despesas com fretes no transporte de insumos não onerados pelo PIS/COFINS não cumulativos, em decisões recentes, já com nova composição, este Colegiado tem adotado posicionamento unânime com relação à possibilidade de referidos gastos. Pessoalmente, eu entendia que o frete na aquisição de insumos só poderia ser apropriado como parte do custo de aquisição do próprio insumo. Nesse contexto, se o insumo não fosse tributado, não haveria que se falar em crédito decorrente do frete. Com o advento do art. 176 da Instrução Normativa (IN RFB) nº 2.121/2022, o qual previa a natureza de insumo do gasto com frete na aquisição de bens não onerados pelo PIS/COFINS – norma, vale ressaltar, revogada recentemente pela IN RFB nº. 2.152/2023 -, revisitei a questão e mudei minha compreensão sobre o assunto: se o frete faz parte do insumo e sobre ele incide certa alíquota de PIS/COFINS, claro está que parte do insumo é onerada – precisamente a parte de seu valor que corresponde ao frete. Fl. 442DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-014.907 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10120.909426/2011-89 Por essa razão, cheguei à conclusão de que não faz sentido negar direito ao crédito sobre fretes que foram efetivamente onerados. De semelhante modo, os fretes na movimentação de insumos entre estabelecimentos fabris da recorrente, desde que sujeitos ao pagamento das contribuições não cumulativas, dão direito a créditos de PIS/COFINS, ainda que tais serviços refiram-se a transporte de insumos não onerados por aquelas contribuições. Assim, é possível o creditamento das despesas em análise, desde que comprovadamente tenham sido oneradas pelo PIS/COFINS não cumulativos. Diante do exposto, voto por conhecer e, no mérito, por negar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Fl. 443DF CARF MF Original

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10433142 #
Numero do processo: 16561.720098/2017-56
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Mar 05 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri May 10 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014 ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE DE REGISTRO CONTÁBIL ANTES DA VIGÊNCIA DA LEI 12.973/2014. O ágio rentabilidade futura interno já não era passível de registro contábil no Brasil antes mesmo da adoção dos padrões IFRS, após 31/12/2007. Por conseguinte, não se admite a sua dedução para fins fiscais no curso dos anos objetos desta autuação fiscal. ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. CARÁTER RESIDUAL DO FUNDAMENTO EM RENTABILIDADE FUTURA. INAPLICABILIDADE ANTES DA LEI Nº 12.973/2014. O §2º do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/77, em sua redação original, não determina uma ordem a ser seguida para justificativa do ágio em um dos fundamentos expressos em suas alíneas “a” a “c”. MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE. O não reconhecimento pelo Fisco do ágio gerado em operações realizadas dentro do mesmo grupo econômico, com a consequente glosa de sua amortização, não enseja, por si só, a aplicação da multa qualificada, quando os atos praticados revelam interpretação equivocada por parte do contribuinte quanto à legislação de regência. MULTA ISOLADA CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, quando houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DECADÊNCIA. MATÉRIA REFLEXA. Se a qualificação da penalidade e a regra decadencial são definidas com base em um mesmo fundamento jurídico, a caracterização da divergência jurisprudencial acerca do cabimento da qualificação da penalidade permite o conhecimento das duas matérias.
Numero da decisão: 9101-006.845
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) relativamente ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, por unanimidade de votos, conhecer do recurso quanto à matéria “multa qualificada”, e, por voto de qualidade, conhecer do recurso quanto à matéria “decadência”, vencidos os conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, José Eduardo Dornelas Souza (substituto),e Jeferson Teodorovicz (substituto),que votaram pelo não conhecimento da matéria; e (ii) quanto ao Recurso Especial do Contribuinte, por unanimidade de votos, conhecer do recurso. No mérito, acordam em: (i) no que diz respeito ao recurso da Fazenda Nacional, por maioria de votos, negar provimento, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por dar provimento; e (ii) quanto ao recurso do Contribuinte: a) por voto de qualidade, negar provimento em relação à matéria “ágio interno ainda na vigência das regras contábeis antigas”, mantendo-se a exigência de glosa de ágio interno com base no neste fundamento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, José Eduardo Dornelas Souza (substituto),Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jeferson Teodorovicz ((substituto),que votaram por dar provimento; b) por maioria de votos, dar provimento ao recurso, sem cancelamento de exigência, quanto ao segundo fundamento da exigência de ágio interno (“caráter residual do ágio rentabilidade futura antes da Lei 12.973/2014”), vencido o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (relator) que votou por negar provimento; e c) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para cancelar a exigência das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que também declarou a intenção de apresentar declaração de voto. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza (substituto), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jeferson Teodorovicz (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Ausentes o Conselheiro Luciano Bernart, substituído pelo Conselheiro Jeferson Teodorovicz, e a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, substituída pelo Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza.
Nome do relator: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
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ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014 ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE DE REGISTRO CONTÁBIL ANTES DA VIGÊNCIA DA LEI 12.973/2014. O ágio rentabilidade futura interno já não era passível de registro contábil no Brasil antes mesmo da adoção dos padrões IFRS, após 31/12/2007. Por conseguinte, não se admite a sua dedução para fins fiscais no curso dos anos objetos desta autuação fiscal. ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. CARÁTER RESIDUAL DO FUNDAMENTO EM RENTABILIDADE FUTURA. INAPLICABILIDADE ANTES DA LEI Nº 12.973/2014. O §2º do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/77, em sua redação original, não determina uma ordem a ser seguida para justificativa do ágio em um dos fundamentos expressos em suas alíneas “a” a “c”. MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE. O não reconhecimento pelo Fisco do ágio gerado em operações realizadas dentro do mesmo grupo econômico, com a consequente glosa de sua amortização, não enseja, por si só, a aplicação da multa qualificada, quando os atos praticados revelam interpretação equivocada por parte do contribuinte quanto à legislação de regência. MULTA ISOLADA CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, quando houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DECADÊNCIA. MATÉRIA REFLEXA. Se a qualificação da penalidade e a regra decadencial são definidas com base em um mesmo fundamento jurídico, a caracterização da divergência jurisprudencial acerca do cabimento da qualificação da penalidade permite o conhecimento das duas matérias.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) relativamente ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, por unanimidade de votos, conhecer do recurso quanto à matéria “multa qualificada”, e, por voto de qualidade, conhecer do recurso quanto à matéria “decadência”, vencidos os conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, José Eduardo Dornelas Souza (substituto),e Jeferson Teodorovicz (substituto),que votaram pelo não conhecimento da matéria; e (ii) quanto ao Recurso Especial do Contribuinte, por unanimidade de votos, conhecer do recurso. No mérito, acordam em: (i) no que diz respeito ao recurso da Fazenda Nacional, por maioria de votos, negar provimento, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por dar provimento; e (ii) quanto ao recurso do Contribuinte: a) por voto de qualidade, negar provimento em relação à matéria “ágio interno ainda na vigência das regras contábeis antigas”, mantendo-se a exigência de glosa de ágio interno com base no neste fundamento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, José Eduardo Dornelas Souza (substituto),Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jeferson Teodorovicz ((substituto),que votaram por dar provimento; b) por maioria de votos, dar provimento ao recurso, sem cancelamento de exigência, quanto ao segundo fundamento da exigência de ágio interno (“caráter residual do ágio rentabilidade futura antes da Lei 12.973/2014”), vencido o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (relator) que votou por negar provimento; e c) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para cancelar a exigência das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que também declarou a intenção de apresentar declaração de voto. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza (substituto), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jeferson Teodorovicz (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Ausentes o Conselheiro Luciano Bernart, substituído pelo Conselheiro Jeferson Teodorovicz, e a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, substituída pelo Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza.

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IMPOSSIBILIDADE DE REGISTRO CONTÁBIL ANTES DA VIGÊNCIA DA LEI 12.973/2014. O ágio rentabilidade futura interno já não era passível de registro contábil no Brasil antes mesmo da adoção dos padrões IFRS, após 31/12/2007. Por conseguinte, não se admite a sua dedução para fins fiscais no curso dos anos objetos desta autuação fiscal. ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. CARÁTER RESIDUAL DO FUNDAMENTO EM RENTABILIDADE FUTURA. INAPLICABILIDADE ANTES DA LEI Nº 12.973/2014. O §2º do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/77, em sua redação original, não determina uma ordem a ser seguida para justificativa do ágio em um dos fundamentos expressos em suas alíneas “a” a “c”. MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE. O não reconhecimento pelo Fisco do ágio gerado em operações realizadas dentro do mesmo grupo econômico, com a consequente glosa de sua amortização, não enseja, por si só, a aplicação da multa qualificada, quando os atos praticados revelam interpretação equivocada por parte do contribuinte quanto à legislação de regência. MULTA ISOLADA CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, quando houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DECADÊNCIA. MATÉRIA REFLEXA. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 00 98 /2 01 7- 56 Fl. 6522DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Se a qualificação da penalidade e a regra decadencial são definidas com base em um mesmo fundamento jurídico, a caracterização da divergência jurisprudencial acerca do cabimento da qualificação da penalidade permite o conhecimento das duas matérias. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) relativamente ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, por unanimidade de votos, conhecer do recurso quanto à matéria “multa qualificada”, e, por voto de qualidade, conhecer do recurso quanto à matéria “decadência”, vencidos os conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, José Eduardo Dornelas Souza (substituto),e Jeferson Teodorovicz (substituto),que votaram pelo não conhecimento da matéria; e (ii) quanto ao Recurso Especial do Contribuinte, por unanimidade de votos, conhecer do recurso. No mérito, acordam em: (i) no que diz respeito ao recurso da Fazenda Nacional, por maioria de votos, negar provimento, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por dar provimento; e (ii) quanto ao recurso do Contribuinte: a) por voto de qualidade, negar provimento em relação à matéria “ágio interno ainda na vigência das regras contábeis antigas”, mantendo-se a exigência de glosa de ágio interno com base no neste fundamento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, José Eduardo Dornelas Souza (substituto),Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jeferson Teodorovicz ((substituto),que votaram por dar provimento; b) por maioria de votos, dar provimento ao recurso, sem cancelamento de exigência, quanto ao segundo fundamento da exigência de ágio interno (“caráter residual do ágio rentabilidade futura antes da Lei 12.973/2014”), vencido o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (relator) que votou por negar provimento; e c) por maioria de votos, dar provimento ao recurso para cancelar a exigência das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que também declarou a intenção de apresentar declaração de voto. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza (substituto), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jeferson Teodorovicz (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Ausentes o Conselheiro Luciano Bernart, substituído pelo Conselheiro Jeferson Teodorovicz, e a Fl. 6523DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, substituída pelo Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza. Relatório Trata-se de dois recursos especiais em face de decisão proferida pela Primeira Turma Ordinária, Segunda Câmara, da Primeira Seção de Julgamento, por meio do Acórdão nº 1201-003.582 (fls. 5.127-5.183), cuja ementa assim se transcreve: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO RENTABILIDADE FUTURA APÓS EVENTO DE INCORPORAÇÃO. EFEITOS FISCAIS. DEPENDÊNCIA DAS REGRAS CONTÁBEIS. O Lucro Real tem no Lucro Líquido do Exercício, apurado conforme escrituração comercial regida pela Lei 6.404/1976 e princípios contábeis geralmente aceitos, o seu ponto de partida, do qual são feitas no LALUR as devidas adições, exclusões ou compensações - se, e somente se - expressamente prescritas ou autorizadas pela legislação tributária. Nesta linha, no caso de determinados registros serem condenados pelos princípios contábeis geralmente aceitos então vigentes - como ágio interno ou goodwill pelo valor global do ágio em vez de pelo residual -, tais restrições contábeis não podem ser interpretadas de modo a dar azo a exclusões adicionais da base de cálculo do IRPJ sob o argumento de que faltou à lei fiscal dispor sobre estes tipos de registro expressamente. NATUREZA JURÍDICA DO ÁGIO RENTABILIDADE FUTURA AMORTIZADO APÓS EVENTO DE INCORPORAÇÃO. O ágio rentabilidade futura amortizado após incorporação tem natureza jurídica de perda de capital, posto a Lei 9.532/97 ter promovido a sua identificação com o resíduo devedor apurado pelos lançamentos contábeis próprios desta espécie de evento, regulados antes pelo art. 34 do DL 1.598/77. ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE DE REGISTRO CONTÁBIL ANTES DA VIGÊNCIA DA LEI 12.973/2014. O ágio rentabilidade futura interno já não era passível de registro contábil no Brasil antes mesmo da adoção dos padrões IFRS, após 31/12/2007. Por conseguinte, não se admite a sua dedução para fins fiscais no curso dos anos objetos desta autuação fiscal. ASPECTO RESIDUAL DO ÁGIO RENTABILIDADE FUTURA. O ágio rentabilidade futura tem seu valor apurado de forma residual no momento do registro da participação societária adquirida, sendo tal diretriz já observada pelas normas e práticas contábeis no País antes da adoção dos padrões IFRS após 31/12/2007. MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE. O não reconhecimento pelo Fisco do ágio gerado em operações realizadas dentro do mesmo grupo econômico, com a consequente glosa de sua amortização, não enseja, por si só, a aplicação da multa qualificada, quando os atos praticados revelam interpretação equivocada por parte do contribuinte quanto à legislação de regência. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA POR INTERESSE COMUM NA SITUAÇÃO CONSTITUTIVA DO FATO GERADOR. EMPRESA INTEGRANTE DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. Fl. 6524DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Afastadas as hipóteses de fraude e simulação, ser a empresa nomeada responsável integrante do mesmo grupo econômico da autuada, à míngua de outros elementos, é insuficiente para justificar a manutenção da responsabilidade solidária prevista no art. 124, inc. I, na medida em que tal fato, por si só, não caracteriza o interesse comum na situação constitutiva do fato gerador. REGRA ANTISSUBCAPITALIZAÇÃO. JUROS PAGOS OU CREDITADOS A PESSOA VINCULADA SITUADA EM REGIME FISCAL PRIVILEGIADO Os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à Pessoa Vinculada em Regime Fiscal Privilegiado condicionam-se ao limite estabelecido na regra antissubcapitalização prevista no art. 25 da Lei 12.249/2010. PESSOA VINCULADA CONSTITUÍDA SOB A FORMA DE HOLDING COMPANY NOS PAÍSES BAIXOS. COMPROVAÇÃO DE EXERCÍCIO DE ATIVIDADE ECONÔMICA SUBSTANTIVA. Reputam-se como beneficiárias de Regime Fiscal Privilegiado as empresas do tipo holding company com registro nos Países Baixos quando não comprovado, no ano objeto da fiscalização, que exerceram atividade econômica substantiva naquele país. JUROS PASSIVOS. DESPESA DESNECESSÁRIA. MERA LIBERALIDADE NA ALTERAÇÃO DA MOEDA DO CONTRATO. AUMENTO NO REPASSE ESPERADO A TÍTULO DE JUROS A priori, juros são dedutíveis na apuração do Lucro Real no valor e nas condições em que originalmente foi contratada a dívida. Para fins fiscais, contudo, devem ser glosados os juros contabilizados sobre a majoração da dívida provocada por alterações injustificadas da moeda do contrato sem qualquer contrapartida para o patrimônio da devedora, por caracterizar mera liberalidade de seu controlador e não despesa necessária à sua atividade. ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei nº 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período-base de incidência. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. O crédito tributário não pago integralmente no vencimento é acrescido de juros de mora, qualquer que seja o motivo determinante. Por ser parte integrante do crédito tributário, a multa de ofício também se submete à incidência dos juros, em caso de inadimplência. Súmula CARF nº 108. APLICAÇÃO DA TAXA SELIC. CABIMENTO. A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. Súmula CARF nº4. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012 LANÇAMENTO. NORMA TRIBUTÁRIA VIGENTE COM EFICÁCIA SUSPENSA. APLICAÇÃO. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela legislação tributária então vigente, ainda que a sua eficácia se tivesse encontrado provisoriamente suspensa por decisão administrativa. Fl. 6525DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Recurso da Fazenda Nacional O primeiro recurso especial é da Fazenda Nacional (fls. 5.185-5.183), interposto tempestivamente, em que a D. Procuradoria aponta divergência interpretativa com outros julgados em face dos temas: (i) qualificação da multa em face de ágio interno e (ii) decadência em decorrência da qualificação da multa. Foram oferecidos os acórdãos paradigmas nº 9101-002.300 e o de nº 9101- 004.750. Abaixo, seguem suas respectivas ementas na parte relativa à controvérsia: AC nº 9101-002.300 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer de atos econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio de forma interna, ou seja, dentro do mesmo grupo econômico, sem qualquer lógica negocial, sem alteração do controle das sociedades envolvidas e sem qualquer desembolso constitui prova da artificialidade do ágio e torna inválida sua amortização. A subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio pela recorrida. (...) Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício. TRIBUTAÇÃO REFLEXA - CSLL - A decisão prolatada no lançamento matriz estende-se ao lançamento decorrente, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula. AC nº 9101-004.750 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Fl. 6526DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Ano-calendário: 2010 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. AQUISIÇÃO. ALIENANTE E ADQUIRENTE. EMPRESAS SEM VÍNCULO. Fl. 6527DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 A aquisição do investimento predicada pelo art. 7º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, pressupõe operação entre adquirente e alienante sem vínculo empresarial. Não há sentido exigir positivação para explicitar que adquirente e alienante não podem ser do mesmo grupo empresarial, vez que o conceito de aquisição envolve uma transação entre partes independentes. Alienação de investimento de uma controladora para sua controlada não é aquisição, é transferência interna de fluxo de caixa entre empresas de mesmo grupo, e por isso não se mostra apta a lastrear existência de despesa amortizável. LEGALIDADE. APRECIAÇÃO INTEGRADA. PLUS NA CONDUTA. DOLO. SIMULAÇÃO. MULTA QUALIFICADA 1 - Não há que se tolerar o desvirtuamento dos institutos jurídicos. Legalidade não é dizer que se o negócio jurídico é legal para um ramo do direito (civil, empresarial, dentre outros) encontra-se intocável para todo o ordenamento. Legalidade é verificar se o negócio jurídico é legal sob o âmbito de todo o direito, inclusive o tributário. 2 - Presente o dolo em operações de reestruturação societárias criadas com o objetivo exclusivo de possibilitar a amortização de ágio fictício, mediante a utilização artificial de empresa cuja utilização visa especificamente a construção falaciosa de despesa tributária. 3 - Demonstrado o intuito doloso, elemento comum nas hipóteses previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964, e a incidência nos art. 149, inciso VII do CTN e art. 44, § 1º da Lei nº 9.430, de 1996, cabe a qualificação da multa de ofício para 150%. Por meio do despacho de fls. 5.242-5.254, o Presidente da Segunda Câmara da Primeira Seção do CARF deu seguimento ao recurso em relação a ambas as matérias. Destaque- se apenas que o tema “decadência” foi tratado pelo recurso e pelo despacho como matéria reflexa à qualificação da multa. O contribuinte apresentou contrarrazões tempestivas por meio da peça de fls. 5.430-5.449, por meio dos quais questionou o conhecimento do recurso e o seu mérito. Quanto ao conhecimento, abaixo transcrevemos as razões oferecidas: (B.1) Acórdão CSRF nº 9101-004.750: Caso Unilever 12. Em primeiro lugar, é importante destacar que, para fins da análise da divergência jurisprudencial na interpretação da legislação tributária, deve-se levar em consideração apenas os trechos do acórdão recorrido e dos acórdãos paradigmas que tratam da matéria controvertida, ainda que os acórdãos confrontados sejam relacionados à mesma operação societária. 13. Com efeito, deve-se ter em mente que o processo administrativo fiscal tem por objeto promover uma revisão do lançamento tributário, que será realizada em pelo menos duas instâncias na esfera administrativa. Dessa forma, as decisões proferidas nos processos administrativos prevalecerão sobre os lançamentos tributários, seja para a sua manutenção integral, redução/restrição ou cancelamento. 14. Por isso, apesar de o Acórdão Recorrido e a decisão paradigma terem analisado a mesma estrutura societária (amortização do ágio registrado pela UBI), o Recurso Especial da PGFN somente poderá ser admitido caso reste demonstrado, de forma inequívoca, que as decisões confrontadas (i) partiram de premissas semelhantes e (ii) adotaram entendimentos divergentes na aplicação da legislação tributária. Fl. 6528DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 15. Todavia, isso não aconteceu no presente caso: quando comparadas as duas decisões, percebe-se que as conclusões a que chegaram as Turmas Julgadoras decorrem de premissas completamente distintas, o que impede a configuração do dissídio jurisprudencial. 16. Isso porque, no acórdão paradigma, a aplicação da multa qualificada de 150% resultou do entendimento da Turma Julgadora de que a operação realizada teria sido artificial e simulada, sem qualquer propósito negocial ou econômico, e com único objetivo de permitir a geração de despesas com amortização fiscal de ágio. Nesse aspecto, a decisão alegou ter havido a prática de condutas dolosas pelo contribuinte com o objetivo de não pagar tributos. 17. Ou seja: o fundamento do acórdão paradigma para manter a qualificação da multa foi a alegada artificialidade das operações societárias e a ausência de propósitos negociais ou econômicos que pudessem justificar a estrutura adotada. 18. Ocorre que, no Acórdão Recorrido, esses aspectos sequer foram mencionados pela decisão, já que o voto vencedor partiu de premissas completamente distintas para fundamentar o afastamento da penalidade qualificada. 19. No presente caso, conforme visto, a Turma Julgadora entendeu que – independentemente de qualquer discussão sobre dolo, simulação ou propósito negocial nas estruturas societárias – as autuações que discutem amortização de ágio não podem ensejar a aplicação de penalidades qualificadas, já que, nesses casos, não há a ocultação do fato gerador ou a prática de atos com falsidade material ou ideológica. 20. Como se percebe, a análise feita pelo Acórdão Recorrido não levou em consideração os aspectos econômicos e societários da presente estrutura, e tampouco o fato de o ágio ter sido gerado em operação conduzida entre partes relacionadas. O fundamento da decisão para afastar a multa qualificada foi a impossibilidade de aplicação dos artigos 71, 72 ou 73 da Lei 4.502/64 para as autuações de ágio, dada a incompatibilidade do conteúdo desses dispositivos (que pressupõem a existência de documentos falsos ou inidôneos, fraudes, etc.) com as infrações tributárias geradas pela amortização fiscal de ágio. 21. Dessa forma, percebe-se que as decisões recorrida e paradigma, apesar de terem analisado uma mesma operação, partiram de premissas distintas para fundamentar a aplicação da multa qualificada, sendo impossível confrontar o conteúdo das decisões para fins de indicação do dissídio jurisprudencial. 22. É dizer: enquanto o caso paradigma levou em consideração os aspectos fáticos específicos da estrutura e a suposta artificialidade das operações geradas dentro de um mesmo grupo (ágio interno) para sustentar a qualificação da multa, o Acórdão Recorrido desconsiderou todos esses aspectos (inclusive a questão do ágio interno), restringindo a sua análise aos aspectos jurídicos do ágio e dos dispositivos que tratam da prática de atos fraudulentos. 23. A incompatibilidade das premissas adotadas nas duas decisões pode ser melhor visualizada no quadro abaixo: [seguiu quadro comparativo] 24. Tendo em vista que as conclusões divergentes no Acórdão Recorrido e no Acórdão paradigma decorrem de premissas completamente distintas, o Recurso Especial não pode ser conhecido. Por isso, a Recorrida requer, desde já, seja reconhecido que o Acórdão nº 9101-004.750 não demonstrou a necessária divergência jurisprudencial sobre a matéria, o que impede o conhecimento do Recurso Especial, nos termos do artigo 67, §§ 6° e 8° do RICARF. Fl. 6529DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 (B.2) Acórdão CSRF nº 9101-002.300: Caso Barigui 25. O segundo paradigma colacionado pela PGFN, apesar de enfrentar a discussão sobre aplicação de multa qualificada sobre as despesas de ágio, envolveu um cenário fático completamente distinto daquele analisado pelo Acórdão recorrido. 26. Deve-se ter em mente que, no presente caso, em nenhum momento o Auto de Infração fundamentou a impossibilidade de aproveitamento fiscal do ágio com base na alegação de “transferência de ágio”, seja para fins de avaliação da legitimidade do ágio, seja para fins de aplicação da multa qualificada. 27. No entanto, o Recurso Especial da PGFN utiliza como paradigma para demonstrar a divergência jurisprudencial do Acórdão Recorrido precedente em que foi analisado, exclusivamente, a possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio e a aplicação da multa qualificada em reorganizações societárias que resultaram na “transferência do ágio” da investidora original para parte relacionada, como se observa pelos trechos do TVF destacados na decisão: “Fica sujeito a aplicação de multa qualificada de 150%, (...) acrescida aos valores de Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Reflexo apurados em decorrência dos valores apropriados indevidamente a título de despesas com amortização de ágio, discriminados no quadro constante do subitem 4.1 do presente Termo, considerando: a) Que a Marumbi Investimentos e Participações Ltda serviu de "veículo" para permitir a geração artificial de uma mais-valia e sua transferência para empresas do grupo econômico Barigui, dentre elas a fiscalizada, conclusão corroborada pela efêmera duração da (sic) daquela. Conclui-se que a contribuinte tinha ciência de que Marumbi somente cumpriu o papel de receber e devolver o ágio da própria; 28. Daí já se percebe uma nítida diferença com os fatos analisados no presente processo que, além de não envolver qualquer discussão sobre “transferência de ágio”, discute operação realizada entre empresas operacionais do Grupo Unilever (UBR e UBI), e não entre empresas meramente formais ou com existência efêmera. 29. Ademais, também vale destacar que há diversos outros aspectos da estrutura analisada na decisão paradigma que não guardam qualquer similitude fática com o caso concreto. Pelo que consta do acórdão paradigma, é possível extrair o seguinte: - Em setembro de 2004, as empresas relacionadas Bordin, Pine e Gralha Azul, únicas sócias da Barigui (contribuinte), aumentaram o capital de uma sociedade veículo recém constituída (denominada Marumbi) com as quotas da própria Barigui. Com isso, passaram a deter participação direta na Marumbi e indireta na Barigui; - Como o valor de mercado das quotas da Barigui era superior ao seu valor contábil integralizado, a Marumbi reconheceu um ágio na subscrição das ações da Barigui, que passou a ser registrado na sua contabilidade. Note-se que o ágio surgiu em função da reavaliação das ações da Barigui, sem pagamento em dinheiro; - Ato contínuo, a sociedade Marumbi foi parcialmente cindida, com a incorporação do acervo cindido na Barigui (referente ao seu próprio investimento); - Assim, a Barigui passou a registrar contabilmente o ágio e a amortizar as correspondentes despesas para fins fiscais. 30. Pela descrição dos fatos acima, já se pode extrair que o caso paradigma envolveu estrutura com as seguintes características: (i) o ágio foi gerado na subscrição das ações da Barigui, sem um efetivo pagamento de preço pela sociedade adquirente, (ii) a empresa adquirente (Marumbi) era uma holding sem qualquer atividade operacional, e que foi extinta logo após a aquisição, (iii) as partes vendedoras não apuraram qualquer Fl. 6530DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 ganho de capital na operação, e (iv) as estruturas inicial e final são as mesmas após a operação, e a única mudança foi a geração do ágio. 31. No caso destes autos, de forma totalmente diferente, (i) o ágio foi gerado em uma efetiva compra de participação societária, formalizada em instrumento de compra e venda, com pagamento de preço pela sociedade UBR em dinheiro, (ii) a empresa adquirente (UBR) era operacional e existe até os dias atuais, com atividades, receitas e empregados, (iii) houve o recolhimento do IRF sobre o ganho de capital pelos vendedores, no valor total de R$ 51.111.335,73, e (iv) as estruturas inicial e final são diferentes, já que a UBR efetivamente adquiriu o controle da Recorrida (que antes era controlada pela BestFoods). 32. Assim, percebe-se que os elementos fáticos presentes no acórdão paradigma – e que motivaram a exigência da multa qualificada – não estão presentes no caso destes autos, tornando impossível a comparação entre as decisões por uma evidente ausência de similitude fática nas estruturas analisadas pelo E. CARF. 33. Ademais, também vale destacar que, tal como demonstrado pela Recorrida em relação ao primeiro paradigma, as conclusões a que chegaram as decisões paradigma e recorrida decorrem de premissas completamente distintas, o que impede a configuração do dissídio jurisprudencial. 34. Isso porque, no acórdão paradigma, a aplicação da multa qualificada de 150% resultou do entendimento da Turma Julgadora de que a operação realizada teria sido artificial e simulada, sem qualquer propósito negocial ou econômico, e com único objetivo de permitir a geração de despesas com amortização fiscal de ágio. Nesse aspecto, a decisão alegou ter havido a prática de condutas dolosas pelo contribuinte com o objetivo de não pagar tributos. 35. Ocorre que, no Acórdão Recorrido, conforme visto, a Turma Julgadora entendeu que – independentemente de qualquer discussão sobre dolo, simulação ou propósito negocial nas estruturas societárias – as autuações que discutem amortização de ágio não podem ensejar a aplicação de penalidades qualificadas, já que, nesses casos, não há a ocultação do fato gerador ou a prática de atos com falsidade material ou ideológica. 36. Dessa forma, percebe-se que as decisões recorrida e paradigma, além de não possuírem qualquer similitude fática, também partiram de premissas distintas para fundamentar a aplicação da multa qualificada, sendo impossível confrontar o conteúdo das decisões para fins de indicação do dissídio jurisprudencial. 37. Tendo em vista, portanto, que as conclusões divergentes no Acórdão Recorrido e no Acórdão paradigma decorrem de premissas completamente distintas, e que não há similitude fática entre as decisões, o Recurso Especial não pode ser conhecido. Por isso, a Recorrida requer, desde já, seja reconhecido que o Acórdão nº 9101-002.300 não demonstrou a necessária divergência jurisprudencial sobre a matéria, o que impede o conhecimento do Recurso Especial, nos termos do artigo 67, §§ 6° e 8° do RICARF. Nesse passo, vale fazer uma interromper a transcrição para destacar que a contribuinte questiona especificamente o conhecimento do tema decadência em face de a Procuradoria não ter apresentado paradigma específico. Seguem as razões transcritas quanto a essa parte: 38. Por fim, vale destacar que, muito embora a PGFN tenha requerido o reestabelecimento da glosa sobre as despesas de ágio no ano de 2011, as quais foram afastadas em função da decadência, não fui apresentado qualquer acórdão paradigma sobre essa questão específica, motivo pelo qual a Recorrida entende que tal matéria não poderá ser conhecida por esta E. CSRF. Fl. 6531DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 No mérito, aduz que a acusação fiscal estaria embasada apenas no fundamento de ter havido simulação nas operações e que os demais fundamentos apresentados pela Procuradoria são acusações novas, as quais não deveriam ser conhecidas pelo Colegiado. Aduz ainda; (i) a aplicação dos artigos 71, 72 ou 73 da Lei 4.502/64 exige prova inequívoca, o que não houve; (ii) inexiste qualquer falsidade material ou ideológica nos documentos relativos às operações; (iii) todas as operações foram transparentes e de conhecimento das autoridades competentes; a simulação é um instituto previsto no art. 167 do Código Civil, mas nenhum dos elementos caracterizadores previstos no artigo estão presentes nas operações; (iv) a participação de mais de uma empresa do grupo econômico não caracteriza, por si só, conluio; (v) houve razões econômicas, societárias e negociais justificadoras das operações. Recurso do Contribuinte O segundo recurso especial é do contribuinte (fls. 5.546-5.645), interposto tempestivamente, em que aponta cinco divergências, das quais foram conhecidas as seguintes: (i) Amortização Fiscal de Ágio: (i.1) – ágio interno antes da Lei n 12.973/2014 e (i.2) caráter residual do ágio por rentabilidade futura; e e (ii) Concomitância da multa isolada com a multa de ofício”. Em relação à primeira divergência com seus dois desdobramentos, ofereceu os acórdãos paradigmas nº 1301-001.297 e nº 1402-002.144. Abaixo, seguem suas respectivas ementas na parte relativa à controvérsia: AC nº 1301-001.297 ÁGIO - INCORPORAÇÃO DE AÇÕES - EMPRESAS DO MESMO GRUPO - O registro foi expressamente admitido pelo art. 36 da Lei nº 10.637/2002, não podendo a administração tributária recusar-lhe os efeitos previstos nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.542/97.A incorporação, da pessoa jurídica para a qual foi transferido o investimento, pela pessoa jurídica investida, implica realização prevista no § 1º do art. 36 (baixa a qualquer título), fazendo cessar o diferimento do valor controlado no LALUR. A hipótese não se encontra abrangida pela exceção prevista no § 2º do artigo, por não ocorrer transferência da participação ao patrimônio de outra pessoa jurídica, mas sua extinção por confusão patrimonial entre investidora e investida. AC nº 1402-002.144 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO PREMISSAS. Uma das premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7º, III, e 8º da Lei 9.532, de 1997, é o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio, que deve ser comprovado com documentação hábil. Já em relação ao segundo tema (concomitância da multa isolada com a de ofício), ofereceu os acórdãos paradigmas nº 9101-005.080 e nº 1102-001.084, assim ementados: AC 9101-005.080 Fl. 6532DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2006, 2007CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF Nº 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO. Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento. AC 1102-001.084 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 (..) MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. É ilegítima a aplicação concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de IRPJ e CSLL sobre bases estimadas e da multa de ofício lançada conjuntamente com o montante principal do imposto, quando ambas tiverem por base o mesmo fato apurado em procedimento fiscal. Por meio do despacho de fls. 5.986-6.019, o Presidente da Segunda Câmara da Primeira Seção do CARF deu seguimento em relação apenas às matérias acima relatadas. O contribuinte apresentou ainda agravo (fls. 6.027-6.047) dessa decisão, que não foi acolhido pelo despacho de fls. 6.130-6.150. Por seu turno, a Fazenda Nacional ofereceu contrarrazões tempestivas por meio da peça de fls. 6.358-6.412, por meio dos quais questionou o conhecimento do recurso e o seu mérito. Quanto ao conhecimento da primeira divergência, abaixo transcrevemos trechos das razões oferecidas: Assim, muito embora o r. despacho tenha entendido que a divergência jurisprudencial foi demonstrada, verifica-se que na realidade os recorrentes não demonstraram a similitude dos casos concretos cotejados de forma a provar que, embora pudessem ter entendido no mesmo sentido, os Colegiados divergiram quanto às teses jurídicas adotadas. (...) As decisões proferidas nos paradigmas indicados pela Recorrente se deram com base em contexto fático peculiar, distinto do apresentado nestes autos. (...) Quanto ao ágio, fica claro que os fatos e provas discutidos no paradigma apontado são distintos dos analisados neste feito. Fl. 6533DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Como visto, o fato de se tratar de ágio interno, gerado dentro de grupo econômico foi apenas um dos fundamentos em que a decisão recorrida foi amparada. Assim, mais uma vez, repita-se: a divergência jurisprudencial não restou demonstrada, pois as decisões proferidas nos paradigmas indicados pela Recorrente se deram com base em contexto fático peculiar, distinto do apresentado nestes autos. Com relação ao conhecimento da segunda matéria (concomitância das multas isolada e de ofício), reproduz jurisprudência da CSRF a afirma que não haveria divergência atual a ser dirimida. No que diz respeito ao mérito da primeira divergência, transcrevemos os trechos representativos das contrarrazões: Partindo para o caso dos autos, verifica-se que a “reorganização societária” levada a efeito representa a realização de uma operação societária com o único objetivo de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por meio da criação de um ágio fictício, que não apresenta qualquer propósito negocial e substrato econômico a justificar a sua existência real, não se permitindo, portanto, a dedução da despesa com sua amortização. (...) Resta evidente, nos autos, no entanto, o desvirtuamento das operações que normalmente conduzem a um custo amortizável, tendo em vista terem sido elas realizadas por pessoas interligadas, em desacordo com a necessária autonomia entre as partes envolvidas. Sobre a análise do caso concreto, em relação ao todos os pontos que foram objeto de recurso em relação à dedutibilidade do ágio, convém ratificar as conclusões estampadas no acórdão de primeira instância: Segue então acalentada reprodução da decisão de primeiro grau e, como base nela, conclui que “o ágio em questão não se encaixa no benefício fiscal previsto no artigo 386 do RIR/99”. No tocante à segunda divergência (concomitância das multas), a D. Procuradoria oferece razões de mérito, como a autonomia das bases de cálculo das infrações. É o relatório do essencial. Voto Vencido Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator. CONHECIMENTO A acusação fiscal relativamente à glosa de amortização de ágio que dá ensejo às divergências apontadas tanto no recurso especial da Fazenda, quanto do contribuinte, foi assim relatada no recorrido: As infrações registradas foram as seguintes: Fl. 6534DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 (i) Amortização indevida de ágio interno (IRPJ/CSLL), nos AC 2011 a 2014, por artificialidade da estrutura societária de geração do ágio, pelo emprego de empresa- veículo e pela impossibilidade de aproveitamento fiscal de ágio interno e impropriedade do laudo de avaliação que fundamentou o ágio, com aplicação de multa qualificada; (...) 1. Das Infrações Registradas 1.1 – Glosa de amortização de ágio interno Informa o Termo de Verificação Fiscal que a operação consistira na incorporação da então Unilever Brasil Alimentos (UBA) pela Unilever Brasil (UBR), entre 01/11/2007 e 18/02/2008, gerando-se um ágio interno, o qual foi inteiramente registrado como rentabilidade futura. A amortização do ágio interno foi efetuada pela empresa UBR até 01/11/2009, quando esta sofreu cisão parcial, resultando na reversão do ativo cindido à empresa Unilever Brasil Industrial (UBI), ora Recorrente. O ágio interno então passou a ser amortizado na UBI a partir de 02/11/2009, sendo deduzido tributariamente a partir dessa data. Todas as empresas envolvidas na incorporação e cisão parcial pertenciam ao mesmo grupo econômico Unilever. A empresa adquirente (UBR), geradora do ágio, tinha seu capital social detido pelas empresas Brazinvestee BV, Brasinvest BV, BrazH1 BV, BrazH2 BV, todas com sede no mesmo endereço na cidade de Bruxelas. Já a Unilever Brasil Alimentos (UBA), empresa adquirida, era detida, à época da operação, por BrazH3 BV, BrazH4 BV e BrazH5 BV, estas três com sede no mesmo endereço na cidade de Roterdã. Informa ainda o TVF que as empresas BrazH3, BrazH4 e BrazH5 foram constituídas e dissolvidas em um período de aproximadamente 03 anos e em aproximadamente um ano e meio adquiriram e revenderam a Unilever Brasil Alimentos. Questionadas quanto à brevidade destas operações, tanto a UBR, quanto a UBI, informaram que tais reestruturações decorriam da implantação de um novo modelo global de negócios, em que dividiria a Unilever em um ramo manufatureiro e o outro distribuidor. Quanto à avaliação da Unilever Brasil Alimentos (UBA), a empresa de consultoria Delloite emitiu laudo estimando o valor de aquisição em R$ 1,379 bilhão, contra um Patrimônio Líquido de R$ 180 milhões. Todo o ágio referente a esta diferença foi registrado como Rentabilidade Futura. A fiscalização glosou o ágio amortizado pela Recorrente por reputá-lo artificial, seja por ter sido gerado internamente, seja pelo emprego de empresa veículo. Ainda, questionou o dimensionamento da rentabilidade futura, atribuída a todo o ágio em vez de apenas a seu valor residual. Por fim, aplicou a fiscalização a multa qualificada de 150% registrando a ocorrência de fraude e de simulação no ágio gerado Por seu turno, o voto condutor do julgado assim se posicionou, in verbis: 6. Da análise dos fatos 6.1. Da indedutibilidade do ágio amortizado No caso dos autos, o ágio amortizado pela Recorrente UBI teve origem em aquisição feita pela UBR na UBA. Posteriormente, a UBR sofreu cisão, tendo vertido parte de seu patrimônio para a Recorrente UBI, a qual passou a amortizar o ágio. Fl. 6535DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 É dado ainda que o ágio foi gerado internamente no âmbito do grupo Unilever, posto tanto a adquirente UBR, quanto as alienantes BrazH3, BrazH4 e BrazH5, integrarem este mesmo grupo econômico. Como ao norte já abordado, o ágio rentabilidade futura internamente gerado não era passível de registro contábil já na vigência ainda das regras contábeis antigas, aplicáveis até 31/12/2007 e mesmo depois, no curso do chamado Regime Tributário de Transição (RTT) – ao qual se encontrava submetida a Recorrente UBI. E se o ponto de partida de apuração do IRPJ e da CSLL é o Lucro Líquido contábil, e este não admite registros de amortização de ágio interno, não é possível, por conseguinte, admiti-lo igualmente para fins fiscais. Do contrário, necessário seria permitir exclusões adicionais no LALUR e no LACS sem previsão expressa na legislação tributária. Indo além, constata-se que a UBR, no momento do registro indevido do ágio rentabilidade futura, não observou seu caráter residual, registrando-o por valor maior, baseando-se em laudo solicitado a consultoria especializada (Delloite). Além de não haver previsão legal acerca deste laudo, tal expediente serviu para tentar respaldar exclusões do Lucro Líquido – e consequentemente, das bases do IRPJ e da CSLL – em desconformidade com as regras contábeis e fiscais vigentes. Assim, a glosa se justifica também pela inobservância do aspecto residual do ágio rentabilidade futura – como bem registrado no Relatório Fiscal. Quanto à aplicação de regras de Preço de Transferência para legitimar o registro de ágio rentabilidade futura interno, no caso de aquisição de participações societárias de parte vinculada, tem-se que esta não se presta a este propósito. Isto porque, da regra de Preço de Transferência, apenas se deduz um preço máximo (preço parâmetro) a ser pago o qual, se excedido pelo preço praticado, implica uma adição a título de ajuste ao Lucro Real e à base da CSLL. Não quer dizer que o contribuinte esteja autorizado, nem tampouco obrigado, a adotar o preço parâmetro máximo estimado pela regra de Preço de Transferência para a transação com parte vinculada. Neste caso, deve-se registrar para a operação, portanto, o valor mais conservador, o qual não reconhece o ágio rentabilidade futura interno e nenhuma consequência traz em termos de pagamento de ajuste de Preço de Transferência. 6.2. Do não cabimento da multa qualificada O Termo de Verificação Fiscal qualificou a multa de ofício enquadrando a conduta da Recorrente e da cindida UBR em fraude e simulação. Não vejo que reestruturações societárias para amortizar ágio, em regra, sejam aptas a produzirem os efeitos previstos nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei 4.502/643 , isto é, impedir ou a retardar o conhecimento da real ocorrência do fato gerador. Isto porque amortizações de ágio possuem linhas próprias na DIPJ, as quais, se devidamente preenchidas pelo contribuinte, permitem, por si só, a detecção do indício de irregularidade pela autoridade fiscal. Mesmo porque também, são comuns os equívocos cometidos pelos contribuintes nas amortizações de ágio, sendo assim, a simples informação em DIPJ já é fator indiciante da irregularidade. Diferente de planejamentos tributários artificiais e de difícil detecção – que demandam cruzamento de informações diluídas em fontes de dados diversas, sendo necessária uma denúncia ou a inteligência humana na atividade fiscal para serem indiciados –, amortizações de ágio, quando sem elementos adicionais na conduta, não possuem o efeito de “esconder” a ocorrência do fato gerador – o que se consegue em regra por meio de falsidade material, ideológica ou por meio de comportamento malicioso. Fl. 6536DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Ou seja, ainda que tivesse havido o dolo ou a má-fé na conduta dos Recorrentes, tal não seria apto a produzir o resultado “atraso ou dificuldade”, o qual é elementar do tipo infracional. Também não identifico a dita artificialidade no registro do ágio interno. A questão é, na verdade, de incerteza quanto à sua substância econômica, e não de certeza quanto a uma má-fé. Tal dúvida levava a Ciência Contábil a rejeitar o seu registro em conformação aos então vigentes princípios da Prudência e do Registo pelo Valor Original. No mérito, também não vejo ter havido má-fé ou dolo das Recorrentes na reestruturação que resultou na geração e na amortização do ágio. Isto porque o tema da dedutibilidade do ágio tem a sua controvérsia jurídica mais do que reconhecida na jurisprudência administrativa e na doutrina. Mesmo sendo o ágio interno, é de se observar ser este ainda objeto de dúvidas, com alguns julgados isolados no Poder Judiciário inclusive admitindo a sua possibilidade para fatos geradores anteriores à Lei 12.973/2014. Diante deste quadro, forçoso é reconhecer tratar o caso de erro nas apreciações jurídicas por parte das Recorrentes nos procedimentos que levaram à amortização do ágio, devendo-se, por conseguinte, afastar as acusações de fraude e simulação. A este respeito, a 2ª Turma da 3ª Câmara, no Acórdão de Recurso Voluntário nos autos do processo nº 16561.720169/2014-78 – no qual se analisou autuação fiscal referente ao AC 2010 envolvendo a mesma reestruturação societária e amortização de ágio pelas Recorrentes –, concluiu em sentido semelhante, afastando a multa qualificada: [seguiu transcrição do acórdão] Por todo o exposto, afasto a multa qualificada na infração de glosa de amortização de ágio. Do recurso especial da Fazenda No que se refere ao recurso especial da Fazenda Nacional, o recorrido afastou a qualificadora pelas seguintes razões: (i) as amortizações indevidas de ágio, mesmo interno, não são aptas a impedir ou a retardar o conhecimento da real ocorrência do fato gerador pela autoridade fiscal, ainda que houvesse má-fé, pois é inapta a impedir ou retardar; (ii) não prova de artificialidade do registro capaz de comprovar má-fé, mas sim uma incerteza acerca da substância econômica do ágio; (iii) o tema da dedutibilidade do ágio, mesmo o interno, é controvertido nas instâncias administrativas e judiciais, o que afasta a má-fé. Por seu turno, as razões para a manutenção da multa qualificada no acórdão paradigma nº 9101-002.300, estão assim resumidas: Com a devida vênia, não vislumbro, no presente caso, dúvida acerca da atuação dolosa da contribuinte. Conforme já foi tratado no tópico que cuidou especificamente da questão da amortização do ágio gerado em operações intragrupo, o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 fixa determinado efeito fiscal para operações societárias permitidas não por ele, mas pela legislação civil e comercial e pelas normas contábeis. O efeito fiscal que o dispositivo estabelecia era o diferimento da tributação de IRPJ e de CSSL sobre o ganho de capital proveniente da reavaliação do valor de sociedade investida. Fl. 6537DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 O fato de o art.36 da Leinº10.637/2002 mencionar determinada operação de reorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos outros que não aqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso, conforme análise desenvolvida no tópico que tratou da amortização do ágio, a própria análise do dispositivo levaria à conclusão de que seu intuito era o de estabelecer a neutralidade tributária da operação. Tal neutralidade não permitia que se chegasse à conclusão de que, embora a tributação do ganho de capital restasse diferida, o ágio contabilizado pudesse ser desde logo amortizável. Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam praticado ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária principal ou a modificar suas características de modo a reduzir o montante devido, o que atraia aplicação do art.72 da Lei nº 4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato ter ocorrido no controle societário da empresa fiscalizada, após encerrada a reorganização. Ao final de dezembro de 2004, a contribuinte se encontrava submetida ao controle dos mesmos acionistas identificados ao final de setembro daquele ano, com percentuais de participação exatamente iguais aos anteriores. Em virtude principalmente deste fato, concluo que realmente não houve outro propósito a guiar a atuação da contribuinte senão o de simular uma reorganização societária com a finalidade de reduzir o montante de IRPJ e CSLL a ser recolhido nos cinco anos seguintes. Note-se assim que, para a posição adotada no referido paradigma reverter a decisão do acórdão recorrido, seria necessário que houvesse neste recorrido circunstância fática similar àquela que levou o acórdão recorrido a manter a qualificação da multa, isto é, a absoluta igualdade do controle societário ao final das operações, que ensejaram o ágio amortizado. Por outros termos, o paradigma não manteve a qualificadora da multa apenas pela circunstância em comum entre os dois casos (ágio interno), mas pela particular característica de que as operações realizadas no recorrido resultaram em posições sociais idênticas às anteriores, resultando apenas nas produção do chamado ágio interno. Por essas razões, considero que o primeiro acórdão paradigma não dá azo a divergência apta a suscitar o recurso especial. Quanto ao segundo paradigma, AC 9101-004.750, as razões para a manutenção da multa qualificada estão estampadas nos dois parágrafos que se seguem: Apreciando-se o caso concreto, impossível não se deparar com o plus na conduta. Não se trata de mero descumprimento da norma. Verifica-se a presença dos elementos cognitivo e volitivo, consumando-se o dolo. A artificialidade na formação do ágio é evidente. Partes interessadas do mesmo grupo econômico, com interposição de empresas intermediárias (empresas de “papel” de caráter instrumental) dissolvidas em breve lapso temporal, partes deliberando sobre avaliação de ativo a ser transferido de uma empresa para outra, todas submetidas ao mesmo controle acionário. O investimento foi reavaliado gerando um sobrepreço criado internamente, desprovido de imparcialidade, vez que mensurado entre partes não independentes. Para além do fato de ambos os acórdãos (recorrido e paradigma) tratarem das mesmas operações, podemos aferir com clareza que as questões suscitadas guardam similaridade. Ambos os acórdãos consideraram características da conduta do contribuinte, mas sob pressupostos diferentes. O não-esconder as operações do fisco e a jurisprudência cambiante acerca do tema levou o recorrido a afastar a qualificação, independentemente de eventual má-fé Fl. 6538DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 do contribuinte. Já o recorrido considerou que as circunstâncias fáticas caracterizaram o dolo apto a qualificar a multa. Conheço, pois, do recurso especial da Procuradoria quanto à qualificação da multa em face do segundo paradigma, AC 9101-004.750. No tocante à segunda divergência, o despacho que deu seguimento à matéria assim se posicionou: 2) Da decadência A Recorrente aponta a necessidade de seguimento em relação à matéria reflexa da decidida no item anterior (qualificação da multa em face do ágio interno), nos seguintes termos: Em relação ao tema, a decisão recorrida reconheceu a decadência parcial apenas diante do afastamento da qualificação da multa. Não foram inseridas razões adicionais e autônomas. Logo, restabelecida a qualificação da multa, deve-se, como consequência, reformar a decisão recorrida também quanto à matéria relativa à decadência, uma vez demonstrada a divergência em relação ao disposto no art. 44, inciso I e § 1º da Lei nº 9.430/1996; arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964, como também no art. 173 do CTN. Fica claro, portanto, que diante da mesma situação fática discutida no acórdão recorrido e no(s) paradigma(s) foi dada solução jurídica diversa pelos órgãos julgadores. De fato há uma relação umbilical entre as matérias, antes referidas, pois, qualquer que seja a decisão da CSRF acerca da existência ou não do dolo/fraude ou simulação para a qualificação da penalidade, ela produzirá efeitos em relação a outra matéria (Decadência do art. 173, I do CTN), uma vez que o elemento dolo é comum ao fundamento de ambas as matérias. Confira-se o único fundamento conferido a essa matéria: 7. Decadência Afastados os enquadramentos em fraude e simulação feitos no Relatório Fiscal, deve-se reconhecer a decadência para o AC 2011 nos lançamentos de IRPJ e de CSLL. A partir da constatação acima, resta claro que o seguimento dado ao recurso no tópico anterior em relação à qualificação da penalidade atrai, necessariamente, a matéria reflexa “Decadência”, eis que, como já se disse, estamos diante de questões lastreadas em um mesmo fundamento jurídico. Pelo exposto, OPINO por também ADMITIR o seguimento desta segunda matéria, em face de sua decorrência lógica em relação à primeira matéria. Pois bem, por mais que possamos entender que as matérias possam estar vinculadas uma a outra, essa posição é, em si mesma, uma interpretação acerca da legislação tributária. Ademais, a multa qualificada está calcada numa legislação (o art. 44 da Lei nº 9.430/1996) e a questão da decadência se assenta noutra legislação (o art. 150, §4º, do CTN), as quais possuem redações distintas. Por exemplo, a Lei nº 9.430/1996 não traz, nem por remissão à Lei nº 4.502/1964, referência expressa à “simulação”, já art. 150, §4º, do CTN traz. Fl. 6539DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Ademais, o acórdão paradigma AC 9101-004.750, que serviu para conhecimento da primeira matéria, nem sequer tratou da questão atinente à decadência. O referido acórdão em recurso especial reverte a decisão da turma ordinária (AC 1302-002.307) para manter a qualificadora da multa, mas não reverte uma eventual decadência, pois desse tema não tratou o acórdão recorrido. Por esses motivos, deixo de conhecer, por ausência de paradigma, a matéria atinente à decadência. Em resumo, conheço parcialmente o recurso especial da Procuradoria apenas em relação à matéria “multa qualificada” em face do acórdão paradigma AC 9101-004.750. Do recurso especial do contribuinte No que se refere ao recurso especial da contribuinte, o despacho assim se posicionou para dar seguimento ao recurso quanto à primeira matéria: 1) Amortização Fiscal de Ágio: 1.1 – ágio interno antes da Lei nº 12.973/2012 1.2 - caráter residual do ágio por rentabilidade futura Em relação a esta primeira matéria que foi dividida em dois subtemas, indicou se o paradigma nº 1301-001.297 (1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção, “subtema 1.1”) e o Paradigma nº 1402-002.144 (2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção, “subtema 1.2”), que constam do sítio do CARF da internet e até a data da interposição do recurso não foram reformados. Em relação ao “subtema 1.1” argumenta a Recorrente, em síntese, que a legislação tributária não prevê qualquer vedação ao registro de ágio em operações realizadas entre empresas do mesmo grupo, devendo ser reconhecida a dedutibilidade das despesas com a amortização de ágio, sob o argumento de que a lei tributária em nenhum momento determinou que o ágio não possa surgir entre empresas um mesmo grupo econômico. Após cotejar trechos do ac. recorrido com trechos dos acórdãos paradigmas, acrescenta que tal vedação vai de encontro ao que restou consignado nos paradigmas apontados. que encamparam a tese de que “a legislação tributária, que não possui qualquer vedação ao aproveitamento fiscal de ágio interno, é a responsável por dispor sobre a amortização fiscal de ágio, de modo que as normas contábeis que vedam o ágio interno para fins contábeis, ainda que possam ser utilizadas em outros aspectos, não podem ser transpostas para fins fiscais”. Aduziu ainda a título de tentar demonstrar a divergência para o 1ª paradigma que “se o Acórdão Recorrido tivesse adotado o mesmo posicionamento que foi manifestado pelo CARF no Caso Zanotti, certamente teria verificado que, à época dos fatos, não existia nenhuma norma tributária impedindo o aproveitamento de ágio gerado por partes sob controle comum. A bem da verdade, esse impedimento apenas passou a existir na legislação tributária após a edição da Lei nº 12.973/14.” Em relação ao “subtema 1.2”, vinculado ao segundo fundamento adotado pelo Acórdão Recorrido que defendeu que no momento do registro do ágio gerado na aquisição da Recorrente não teria sido observado por ela o caráter residual do ágio por expectativa de rentabilidade futura, deixando-se de se fazer a alocação prévia do ágio ao Fl. 6540DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 valor de mercado dos ativos e passivos adquiridos e aos intangíveis da empresa investida. Segundo a Recorrente, tal entendimento seria contrário à interpretação que foi dada a esses mesmos dispositivos pelo CARF no Acórdão Paradigma nº 1402-002.144. Passo a análise de cada uma das divergências suscitadas. Para fins melhor avaliar a similitude fática, bem assim a existência de utilidade recursal na presente matéria, dado que o ac. recorrido possui 2(dois) fundamentos autônomos que precisariam ser atacados para que o recurso especial possa ser admitido, faz-se mister tecer algumas considerações preliminares sobre seus fundamentos. A glosa de amortização do ágio no ac. recorrido se deu em face de 2(dois) fundamentos autônomos(“1- ágio interno antes da Lei nº 12.973/2012”; e 2- caráter residual do ágio por rentabilidade futura). O parágrafo adiante, extraído do voto condutor do ac. recorrido dá conta dessa dupla fundamentação que foi fartamente desenvolvida por meio de tópicos específicos para cada um desses fundamentos: [...] Além de prever a característica residual do ágio rentabilidade futura, as normas contábeis nacionais, antes de 2008, também condenavam o reconhecimento do ágio rentabilidade futura interno. [...] [É também no tópico 6.1, esclareço] 6.1. Da indedutibilidade do ágio amortizado No caso dos autos, o ágio amortizado pela Recorrente UBI teve origem em aquisição feita pela UBR na UBA. Posteriormente, a UBR sofreu cisão, tendo vertido parte de seu patrimônio para a Recorrente UBI, a qual passou a amortizar o ágio. É dado ainda que o ágio foi gerado internamente no âmbito do grupo Unilever, posto tanto a adquirente UBR, quanto as alienantes BrazH3, BrazH4 e BrazH5, integrarem este mesmo grupo econômico. Como ao norte já abordado, o ágio rentabilidade futura internamente gerado não era passível de registro contábil já na vigência ainda das regras contábeis antigas, aplicáveis até 31/12/2007 e mesmo depois, no curso do chamado Regime Tributário de Transição (RTT) – ao qual se encontrava submetida a Recorrente UBI. [...] Indo além, constata-se que a UBR, no momento do registro indevido do ágio rentabilidade futura, não observou seu caráter residual, registrando-o por valor maior, baseando-se em laudo solicitado a consultoria especializada (Delloite). (Destacou-se). Por outro lado, apesar de a princípio a matéria em debate ter sido delimitada de forma muito genérica pela Recorrente (“amortização fiscal do ágio”), ao apresentar os respectivos paradigmas, a recorrente delimita melhor a temática proposta como divergente e direciona um subtema específico para cada um dos paradigmas, conforme abaixo: Fl. 6541DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 1.1 ágio interno antes da Lei n 12.973/2014 – Paradigma nº nº 1301-001.297 1.2 caráter residual do ágio por rentabilidade futura – Paradigma nº1402-002.144 Trata-se, pois, de paradigmas específicos para cada um dos 2(dois) fundamentos autônomos e, assim, a Recorrente enfrenta corretamente a questão de como a divergência estaria caracterizada frente essas dupla fundamentação. Nesse caso, para que a matéria principal (“amortização do ágio”) possa subir completamente à CSRF é necessário que ambos os subtemas sejam admitidos simultaneamente, uma vez que basta um único fundamento do ac. recorrido não ser atacado com sucesso para que reste configurada a falta de utilidade recursal. Porém, como se passa a descrever, a Recorrente logrará êxito na demonstração da divergência dos subtemas relacionados a cada um dos fundamentos autônomos do ac. recorrido. 1.1 ágio interno antes da Lei n 12.973/2014 (Paradigma nº 1301-001.297) O paradigma – não reformado e constante do sítio da internet do CARF, utilizado neste subtema recebeu a seguinte ementa, no que tange a parte específica da matéria em debate: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 Ementa: ÁGIO INCORPORAÇÃO DE AÇÕES EMPRESAS DO MESMO GRUPO O registro foi expressamente admitido pelo art. 36 da Lei nº 10.637/2002, não podendo a administração tributária recusar-lhe os efeitos previstos nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.542/97. A incorporação, da pessoa jurídica para a qual foi transferido o investimento, pela pessoa jurídica investida, implica realização prevista no § 1º do art. 36 (baixa a qualquer título), fazendo cessar o diferimento do valor controlado no LALUR. A hipótese não se encontra abrangida pela exceção prevista no § 2º do artigo, por não ocorrer transferência da participação ao patrimônio de outra pessoa jurídica, mas sua extinção por confusão patrimonial entre investidora e investida. [...] Em relação a este primeiro subtema vinculado ao primeiro fundamento autônomo do ac. recorrido, a Recorrente logrou êxito em demonstrar a divergência, nos seguintes termos: [...] enquanto (i) o Acórdão Recorrido manteve a glosa da amortização fiscal de ágio sob o argumento de que, em razão de o reconhecimento contábil do denominado “ágio interno” ser vedado pelas normas contábeis, o seu aproveitamento fiscal não seria possível, (ii) o Acórdão Paradigma esclarece que a legislação tributária, que não possui qualquer vedação ao aproveitamento fiscal de ágio interno, é a responsável por dispor sobre a amortização fiscal de ágio, de modo que as normas contábeis que vedam o ágio interno para fins contábeis, ainda que possam ser utilizadas em outros aspectos, não podem ser transpostas para fins fiscais. A Recorrente também fez o teste de aderência com o qual concordamos, nos seguintes termos: 25. Diante disso, não há dúvidas de que, caso o entendimento manifestado no Acórdão Paradigma fosse aplicado ao caso concreto, o resultado do processo seria completamente divergente – tendo em vista que o CARF reconheceu a legitimidade da amortização do ágio gerado entre partes independentes e Fl. 6542DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 reforçou a imprestabilidade das normas comerciais utilizadas como fundamento pelas Autoridades Fiscais. 26. Em outras palavras, se o Acórdão Recorrido tivesse adotado o mesmo posicionamento que foi manifestado pelo CARF no Caso Zanotti, certamente teria verificado que, à época dos fatos, não existia nenhuma norma tributária impedindo o aproveitamento de ágio gerado por partes sob controle comum. A bem da verdade, esse impedimento apenas passou a existir na legislação tributária após a edição da Lei nº 12.973/14. Vejamos agora o próximo subtema. 1.2 - caráter residual do ágio por rentabilidade futura Em relação ao segundo subtema, que foi enfrentado por meio do Paradigma nº1402- 002.144 - também não reformado e constante do sítio da internet do CARF – a Recorrente também logra êxito na demonstração da divergência. O paradigma para este outro subtema foi assim ementado, no que tange a matéria específica em debate: [...] ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2007 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO PREMISSAS. Uma das premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7º, III, e 8º da Lei 9.532, de 1997, é o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio, que deve ser comprovado com documentação hábil. [...] Conforme já referido, o segundo fundamento adotado pelo Acórdão Recorrido para manter a glosa sobre a amortização fiscal de ágio foi de que, no momento do registro do ágio gerado na aquisição da Recorrente, não se teria observado o caráter residual do ágio por expectativa de rentabilidade futura, deixando-se de se fazer a alocação prévia do ágio ao valor de mercado dos ativos e passivos adquiridos e aos intangíveis da empresa investida. A Recorrente logra êxito em demonstrar a divergência através da seguinte passagem do seu recurso especial, que por sua vez está em conformidade com os votos condutores dos respectivos julgados: [...] 39. Como se nota, enquanto o (i) o Acórdão Recorrido manteve a glosa da dedução relativa à amortização fiscal de ágio sob o argumento de que, mesmo antes da edição da Lei 12.973/14, o contribuinte deveria fazer uma alocação prévia do ágio ao valor de mercado dos ativos e passivos adquiridos, (ii) o Acórdão Paradigma esclareceu que a legislação tributária vigente antes da Lei nº 12.973/14 não exigia essa alocação prévia do ágio, sendo permitido ao contribuinte fundamentar e registrar todo o valor do ágio na expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Dessa forma, é possível afirmar que o Colegiado que julgou este paradigma teria decidido a lide da mesma forma que a decidiu se estivesse apreciando o caso concreto tratado no acórdão recorrido. Fl. 6543DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Seguem trechos dos respectivos julgados que amparam as conclusões acima: Trechos do ac. recorrido: [1º fundamento autônomo (“ágio interno ainda na vigência das regras contábeis antigas”), esclareço] 5. A vedação ao reconhecimento do ágio interno ainda na vigência das regras contábeis antigas Além de prever a característica residual do ágio rentabilidade futura, as normas contábeis nacionais, antes de 2008, também condenavam o reconhecimento do ágio rentabilidade futura interno. [...] Portanto, é de se concluir que, ainda na vigência das normas contábeis antigas, não era admissível registrar ágio rentabilidade futura internamente, em razão de tal registro ferir o então Princípio do Registro pelo Valor Original. Sendo o regramento contábil antigo, ressalvadas as exceções legais expressas, a base da apuração do IRPJ e da CSLL até final de 2007, conclui-se que, até esta data – ou mesmo depois dela, para os contribuintes sujeitos ao Regime Tributário de Transição (RTT) –, não era admissível para fins fiscais o registro de ágio rentabilidade futura gerado internamente. [2º fundamento autônomo (“O caráter residual do ágio rentabilidade futura antes da Lei 12.973/20”, esclareço] 4. O caráter residual do ágio rentabilidade futura antes da Lei 12.973/2014 e da própria adoção do IFRS no Brasil Discute-se se o ágio rentabilidade futura, antes da Lei 12.973/2014, tinha ou não valor residual, isto é, era atribuído a ele apenas a parte do investimento para o qual não se encontravam bens capazes de responder pelo valor pago na operação. Como é de se deduzir pelos tópicos ao norte já expostos, a residualidade do ágio rentabilidade futura é requisito essencial para se reconhecer a natureza jurídica da dedutibilidade prevista no art. 7º da Lei 9.532/97 de perda de capital. Sem tal característica, sobra readmitir a tese de que foi permitida a dedução de uma despesa antes indedutível a título de um benefício fiscal. A residualidade do ágio rentabilidade futura já era regra na contabilidade no Brasil antes da Lei 12.973/2014, sendo, inclusive, ínsita ao art. 14, §2º, da Instrução CVM nº 247/1996, com redação da 285/19982. [...] Por fim, admitir a tese de que o ágio rentabilidade futura a que se referem os art. 7º e 8º da Lei 9.532/97 seria de natureza fiscal e não contábil, passível ainda de ser determinado com base num simples laudo encomendado junto a consultorias especializadas acerca da expectativa de rentabilidade da empresa a ser adquirida, importaria numa radical contradição: autorizaria exclusões adicionais no LALUR e no LACS sem previsão normativa expressa baseadas numa interpretação, de um lado, extensiva dos art. 7º e 8º da Lei 9.532/97 e, de outro, literal do art. 20 do Decreto-lei 1.598/77 – diploma normativo este que apenas regula exceções reafirmando a sua dependência às normas contábeis –, respaldados ainda num laudo sequer previsto em normas de qualquer espécie. (Destacou-se). Fl. 6544DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Trechos do voto condutor do 1º paradigma: Com a devida vênia do entendimento esposado pelo Nobre Relator do presente recurso para manter a exigência, ouso dele divergir quanto ao mérito da matéria posta a julgamento, qual seja, a glosa do ágio procedido pela fiscalização, ao argumento de que, por ter o referido ágio sido gerado internamente, de representar mais valia de si próprio, de ter sido gerado artificialmente, visto que decorrente de atos que, inobstante a obediência aos aspectos formais, não refletem substância econômica, e por isso, não encontra guarida nas disposições dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. De plano, afasto peremptoriamente os argumentos acima despendidos no sentido de que, para ter guarida nas disposições dos arts. 7º. e 8º. Da Lei n. 9.532/97, o ágio não poderia ter sido gerado entre empresas de um mesmo grupo econômico e deveria ter havido pagamento (desembolso de caixa) para a sua constituição, bem como, a necessidade de substancia econômica, ou seja, segundo interpretação da fiscalização corroborada pelo voto vencedor, o ágio só seria dedutível se houvesse conteúdo econômico na operação e se tivesse havido pagamento em dinheiro mediante livre negociação entre partes independentes. Com a devida vênia, entendo equivocada tal afirmativa. Isto porque, a formação do ágio foi feita nos estritos limites legais previstos pelo Decreto-lei n. 1.598/77, o qual, em nenhum momento determinou que o ágio não possa surgir entre empresas de um mesmo grupo econômico, nem exige que para a sua formação o investimento seja feita com desembolso de dinheiro e a necessidade de substância econômica. [...] Dessa forma, o ágio só poderia ser considerado indevido pela fiscalização se os negócios jurídicos não tivessem ocorrido, retratado algo diverso do que efetivamente ocorreu, afastado requisitos legais e/ou preceitos de observância obrigatória ou negado a finalidade legal que justificou a sua celebração. Como nada disso ocorreu, não há como o fisco vedar sua dedução. (Destacou-se) Em relação aos trechos do 2º paradigma, no quadro comparativo trazido pela Recorrente é possível divisar a divergência: Fl. 6545DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Fl. 6546DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Por todo o exposto, proponho que esta primeira matéria (Amortização Fiscal de Ágio) através dos seus 2(dois) subtemas mencionados seja ADMITIDA em face da demonstração do dissídio jurisprudencial. Em síntese, concordo com as razões aduzidas no despacho e acima reproduzidas, as quais adoto como fundamento de decidir pelo conhecimento do recurso especial do contribuinte quanto à primeira divergência, desdobrada nos seus dois subtemas. Quanto à concomitância da multa isolada com a multa de ofício, o conhecimento do recurso se impõe, uma vez que o recorrido aplica entendimento diametralmente oposto ao estampado nos dois paradigmas, relativamente à mesma legislação (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430/1996) com a redação vigente desde o ano-calendário de 2007, o que abarca os três acórdãos: recorrido do ano-calendário de 2011 a 2014, acórdão paradigma nº 1102-001.084 do ano-calendário de 2007 a 2010 e acórdão paradigma 9101-005.080 do ano-calendário de 2007. Em síntese, conheço do recurso especial do contribuinte tal qual foi dado seguimento. MÉRITO Fl. 6547DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Recurso da Fazenda Nacional Multa qualificada em razão do ágio interno O voto condutor do recurso recorrido assim fundamentou a exoneração da exasperação punitiva: O Termo de Verificação Fiscal qualificou a multa de ofício enquadrando a conduta da Recorrente e da cindida UBR em fraude e simulação. Não vejo que reestruturações societárias para amortizar ágio, em regra, sejam aptas a produzirem os efeitos previstos nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei 4.502/643 , isto é, impedir ou a retardar o conhecimento da real ocorrência do fato gerador. Isto porque amortizações de ágio possuem linhas próprias na DIPJ, as quais, se devidamente preenchidas pelo contribuinte, permitem, por si só, a detecção do indício de irregularidade pela autoridade fiscal. Mesmo porque também, são comuns os equívocos cometidos pelos contribuintes nas amortizações de ágio, sendo assim, a simples informação em DIPJ já é fator indiciante da irregularidade. Diferente de planejamentos tributários artificiais e de difícil detecção – que demandam cruzamento de informações diluídas em fontes de dados diversas, sendo necessária uma denúncia ou a inteligência humana na atividade fiscal para serem indiciados –, amortizações de ágio, quando sem elementos adicionais na conduta, não possuem o efeito de “esconder” a ocorrência do fato gerador – o que se consegue em regra por meio de falsidade material, ideológica ou por meio de comportamento malicioso. Ou seja, ainda que tivesse havido o dolo ou a má-fé na conduta dos Recorrentes, tal não seria apto a produzir o resultado “atraso ou dificuldade”, o qual é elementar do tipo infracional. Também não identifico a dita artificialidade no registro do ágio interno. A questão é, na verdade, de incerteza quanto à sua substância econômica, e não de certeza quanto a uma má-fé. Tal dúvida levava a Ciência Contábil a rejeitar o seu registro em conformação aos então vigentes princípios da Prudência e do Registo pelo Valor Original. No mérito, também não vejo ter havido má-fé ou dolo das Recorrentes na reestruturação que resultou na geração e na amortização do ágio. Isto porque o tema da dedutibilidade do ágio tem a sua controvérsia jurídica mais do que reconhecida na jurisprudência administrativa e na doutrina. Mesmo sendo o ágio interno, é de se observar ser este ainda objeto de dúvidas, com alguns julgados isolados no Poder Judiciário inclusive admitindo a sua possibilidade para fatos geradores anteriores à Lei 12.973/2014. Diante deste quadro, forçoso é reconhecer tratar o caso de erro nas apreciações jurídicas por parte das Recorrentes nos procedimentos que levaram à amortização do ágio, devendo-se, por conseguinte, afastar as acusações de fraude e simulação. (meu destaque) Concordo com a posição do recorrido, sobretudo em função do trecho destacado. Não são poucos os julgados administrativos, inclusive deste Colegiado, que decidiram pela legitimidade da amortização de ágio formado por meio de operações entre empresas sob controle comum. Hoje, na verdade, o próprio Poder Judiciário aponta nessa direção, como na recente decisão no REsp 2.026.473-SC, em 05/09/2023. Abaixo, transcrevo trecho representativo da ementa: Fl. 6548DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o “propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via “empresa-veículo”; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. Para a imposição da qualificação da multa deve ser aferido o elemento subjetivo da conduta, mas esse elemento não se resume ao simples “querer praticar”. É necessário também a plena consciência, aferida pelas condições circunstanciais, de que a conduta é ilícita. Não vejo, diante desse cenário jurídico, que tal intenção possa ser atribuída ao sujeito passivo, razão pela qual, assim como na decisão recorrida, entendo que não se pode exasperar a sanção e, assim, não deve ser provido o recurso da Fazenda nesse ponto. Decadência Como fui vencido quanto ao conhecimento da decadência, passo a enfrentar seu mérito. No caso, aplico os menos fundamentos para afastar a multa qualificada. Afinal, tanto lá, quanto aqui, o dolo específico é essencial para a incidência, tanto da qualificadora, quanto da exceção à aplicação da regra decadencial reservada aos lançamentos por homologação pelo art. 150, §4º, do Código Tributário Nacional. Desse modo, voto por negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional também em relação ao tema da decadência. Recurso do contribuinte Dedutibilidade da amortização do ágio interno O acórdão recorrido fundamentou a manutenção da exigência pela glosa de amortização de ágio com base nas seguintes razões: No caso dos autos, o ágio amortizado pela Recorrente UBI teve origem em aquisição feita pela UBR na UBA. Posteriormente, a UBR sofreu cisão, tendo vertido parte de seu patrimônio para a Recorrente UBI, a qual passou a amortizar o ágio. É dado ainda que o ágio foi gerado internamente no âmbito do grupo Unilever, posto tanto a adquirente UBR, quanto as alienantes BrazH3, BrazH4 e BrazH5, integrarem este mesmo grupo econômico. Como ao norte já abordado, o ágio rentabilidade futura internamente gerado não era passível de registro contábil já na vigência ainda das regras contábeis antigas, aplicáveis até 31/12/2007 e mesmo depois, no curso do chamado Regime Tributário de Transição (RTT) – ao qual se encontrava submetida a Recorrente UBI. E se o ponto de partida de apuração do IRPJ e da CSLL é o Lucro Líquido contábil, e este não admite registros de amortização de ágio interno, não é possível, por conseguinte, admiti-lo igualmente para fins fiscais. Do contrário, necessário seria permitir exclusões adicionais no LALUR e no LACS sem previsão expressa na legislação tributária. Fl. 6549DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Indo além, constata-se que a UBR, no momento do registro indevido do ágio rentabilidade futura, não observou seu caráter residual, registrando-o por valor maior, baseando-se em laudo solicitado a consultoria especializada (Delloite). Além de não haver previsão legal acerca deste laudo, tal expediente serviu para tentar respaldar exclusões do Lucro Líquido – e consequentemente, das bases do IRPJ e da CSLL – em desconformidade com as regras contábeis e fiscais vigentes. Assim, a glosa se justifica também pela inobservância do aspecto residual do ágio rentabilidade futura – como bem registrado no Relatório Fiscal. Antes dessa passagem, o relator discorreu acerca do direito aplicável para concluir que as regras contábeis à época não permitiam o registro do ágio interno e, portanto, menos ainda sua amortização com efeitos sobre o resultado da empresa. O contribuinte contesta esses fundamentos sob a alegação de violação do princípio da legalidade. No entanto, é a própria lei tributária (art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598/1977) que define o conceito do lucro real como “o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária”. Ou seja, a lei tributária não fixa regras exaustivas de aferição da base de cálculo da tributação da renda da pessoa jurídica. No seu lugar, parte das regras contábeis, que são também regras de direito – no caso, direito comercial –, mas as encampar com modificações. Há, desse modo, um caminho ou percurso hermenêutico para aferição do lucro real. Primeiro, analisa-se a qualificação contábil (ou de direito comercial) de um dado evento econômico; depois, verifica-se se a lei tributária altera o tratamento desse evento. E foi dessa forma que o voto condutor do acórdão recorrido procedeu. Na antiga contabilidade, ou seja, antes da adaptação das regras brasileiras de contabilidade aos padrões internacionais vigoravam alguns princípios, como o “registro pelo valor original” e o da prudência, que se assentavam na premissa de que os fatos econômicos passiveis de registro eram sempre aqueles realizados e quantificados a partir de operações com terceiros, ou seja, formados pelo cotejo de duas vontades independentes. Por isso que as manifestações das autoridades contábeis acerca do ágio interno, isto é, formado mediante transações entre entidades submetidas a controle comum, vale dizer, à mesma vontade, não deveriam ser registrados e, aqueles que tivessem sido, deveriam ser baixados. Esse critério dificultava a comparação entre as entidades, a sua valoração como um todo e, portanto, a realização de investimentos, sobretudo num cenário globalizado de capitais. A nova contabilidade brasileira, desse modo, buscou se alinhar aos padrões internacionais, os quais buscam refletir uma realidade econômica atual ou atualizada, que afasta os padrões de valoração originários das transações para, no seu lugar, adotar os valores dos itens patrimoniais em face do quanto valem num dado suposto mercado, o que nem sempre é simples e seguro de se aferir. De todo modo, nesse novo cenário, o registro de um ágio, mesmo interno, faria sentido, se embasado em avaliação econômica independente. Pois bem, a Lei 12.973/2014, fruto da conversão da Medida Provisória 627/2013, teve por finalidade estabelecer de forma definitiva o regime de tributação em face do novo Fl. 6550DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 regramento contábil. É por isso que esta mesma lei extingue o Regime Tributário de Transição (RTT) e expressamente impede o aproveitamento do ágio interno. Ademais, essa lei adotou uma postura conservadora, isto é, buscou manter estáveis as regras de tributação, mesmo diante da profunda alteração das regras contáveis que passaram inclusive a ter maior dinâmica de alteração. Agora, num novo cenário contábil em que o ágio interno passou a ser passível de registro contábil, em face de um novo critério de avaliação de ativos, a lei estabeleceu, de forma expressa, a indedutibilidade da sua amortização, quando antes tal prescrição era absolutamente desnecessária. Enfim, o ágio interno não produz efeitos tributários nem antes, nem depois da edição da Lei 12.973/2014. Quanto à questão subsidiária, melhor sorte não deve ter o recurso especial. O acórdão recorrido aduz que (...) do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/77 não se extrai textualmente a ordem de preferência no registro do ágio. Mas esta ordem já era informada pela contabilidade e, após a Lei 9.532/97, passou a poder ser extraída também do próprio texto desta, quando, em vez de seguir a ordem alfabética “(a), (b) e (c)” para os fundamentos do ágio, disse: “(a), (c) e (b)”. Confira-se: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998). Ou seja, o que sobrasse após a alocação dos ágios (a) e (c) nos lançamentos de incorporação, poderia ser amortizado, como ágio (b), em parcelas máximas de 1/60. De fato, as sequências dos incisos, bem como o modal deôntico “obrigatório” advindo do “deverá” nos dois primeiros incisos, impõe claramente o caráter residual da “rentabilidade futura”, como fundamento para o ágio. Concomitância da multa de isolada com a de ofício. Fl. 6551DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 A primeira vez que enfrentei o tema da concomitância de multa isolada com a multa de ofício foi no AC 103-23.370, em 24 de janeiro de 2008, da Terceira Câmara do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes; oportunidade em que adotei a tese da não concomitância da multa isolada com a multa de ofício com base no principio da consunção ou da absorção. Minha decisão, contudo, não foi inédita quanto ao afastamento de multas isoladas concomitantes com multas de ofício e, nem sequer, no tocante à aplicação do citado princípio. Cerca de um ano e meio antes, o ilustre Conselheiro Marcos Vinicius Neder proferiu elaborado voto sobre o tema no Acórdão CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, com a seguinte ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Esse acórdão, apesar da inédita e densa fundamentação calcada em instituto de direito sancionatório, apenas ratificou a mesma interpretação da ordem vigente acerca da aplicação das multas isoladas pelo descumprimento do dever de recolher estimativas. O entendimento de então, de um lado, concebia a concomitância de uma forma rudimentar; e, de outro, considerava haver dois regimes de aplicação das multas isoladas: (i) um relativo ao lançamento efetuado antes do encerramento do ano-calendário e, portanto, da apuração do valor do ajuste; (ii) outro atinente aos lançamentos realizados após o encerramento do ano-calendário. Neste último caso, que praticamente abarca quase todas as situações concretas, a base de cálculo da multa isolada lançada deveria se limitar ao valor do IRPJ/CSLL devido no ajuste, ou melhor, à diferença entre a estimativa efetivamente recolhida e o valor do ajuste; e se sobre essa diferença já houvesse o lançamento de multa de ofício proporcional, nenhuma multa isolada poderia ser constituída. Essa era a jurisprudência predominante na época. A título ilustrativo, transcrevo a ementa do AC CSRF 01-04.930, de 12/04/2004: IRPJ — MULTA ISOLADA — FALTA DE PAGAMENTO DO IRPJ COM BASE NO LUCRO ESTIMADO — A regra é o pagamento com base no lucro real apurado no trimestre, a exceção é a opção feita pelo contribuinte de recolhimento do imposto e adicional determinados sobre base de cálculo estimada. A Pessoa Jurídica somente poderá suspender ou reduzir o imposto devido a partir do segundo mês do ano calendário, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculados com base no lucro real do período em curso. (Lei n°8.981/95, art. 35 c/c art. 2° Lei n°9.430/96). A falta de recolhimento está sujeita às multas de 75% ou 150%, quando o contribuinte não demonstra ser indevido o valor do IRPJ do mês em virtude de recolhimento excedentes em períodos anteriores. (Lei n° 9.430/9644 § 1° inciso IV c/c art. 2°). Fl. 6552DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 A base de cálculo da multa é o valor do imposto calculado sobre lucro estimado não recolhido ou diferença entre a devido e o recolhido até a apuração do lucro real anual. A partir da apuração do lucro real anual, o limite para a base de cálculo da sanção é a diferença entre o imposto anual devido e a estimativa obrigatória, se menor. (Lei n° 9.430/96 art. 44 caput c/c § 1° inciso IV e Lei 8.981/95 art. 35 § 1° letra "b"). A multa pode ser aplicada tanto dentro do ano calendário a que se referem os fatos geradores, como nos anos subsequentes dentro do período decadencial contado dos fatos geradores. Se aplicada depois do levantamento do balanço a base de cálculo da multa isolada é a diferença entre o lucro real anual apurado e a estimativa obrigatória recolhida. (nosso negrito) Dessa forma, no caso de apuração de prejuízo fiscal, multas isoladas não poderiam ser constituídas por meio de lançamento realizado após o encerramento do ano- calendário. Essa orientação está presente no já referido AC CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, que usa, pela primeira vez, o princípio da consunção ou absorção, conforme podemos constatar de alguns trechos do voto, como o que se segue: Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à (sic) titulo de estimativa no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao devido ao final do período-base de apuração, não havendo como prosperar a exigência da penalidade pelo não recolhimento de estimativas que superam o tributo devido. Desse modo, o que orientava a exoneração das multas isoladas não era apenas a concomitância com a multa de ofício, mas sim uma pretensa limitação a um bem jurídico mais relevante (o tributo devido em definitivo). Discordamos dessa interpretação, seja em relação à redação original da Lei nº 9.430/96 sobre essa punição, seja em relação à atualmente em vigor. De todo modo, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, foi dirigida justamente para afastar, não a concomitância com a multa de ofício, mas sim a interpretação de que a multa isolada, uma vez lançada após o encerramento do ano-calendário, deveria ter por limite um valor calculado a partir do IRPJ/CSLL devido no ajuste. A redação original do dispositivo legal era: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; (...) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: (...) Fl. 6553DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; Pode parecer estranha a interpretação de que a multa isolada deveria se limitar ao valor do ajuste em face do seguinte trecho da lei “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa”, uma vez que, justamente no caso de prejuízo, nenhuma multa isolada poderia ser lançada em face desse entendimento, mas era esse sentido adotado pela maioria das decisões do Conselho. Argumentava-se que as multas isoladas só poderiam ser lançadas, no caso de prejuízos, se o ano-calendário não estivesse encerrado ou que haveria a infração, em abstrato, mas sem base de cálculo para ser quantificada em concreto. Foi para aplacar essa intepretação e, especificamente, o argumento da ausência da base de cálculo, que a redação do dispositivo foi alterada para a seguinte: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (nosso negrito) Assim, a nova redação, de um lado, não afastou a tese da concomitância, como veremos com mais vagar adiante; e, de outro, não inovou apenas para reduzir o percentual da multa, como muitos supõem. A referência expressa ao valor do pagamento mensal visou a deixar claro que a base sobre a qual deveria incidir a multa é o valor do pagamento mensal e não o valor do ajuste. A inovação legal, porém, não infirma a aplicação do primado da consunção, o qual, corretamente aplicado, conduz a conclusões diametralmente opostas àquelas decorrentes do limite com base no ajuste anual. Por exemplo, no caso mais extremo de prejuízo fiscal, a tese reinante afastaria totalmente as multas isoladas, enquanto a que propomos mantém estas sanções pecuniárias na sua integralidade. Pois bem, o AC 103-23.370, de 24 de janeiro de 2008, teve a seguinte ementada de nossa redação: MULTA ISOLADA – a multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção Fl. 6554DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento. Esse texto, apesar de resumido, já deixa claro que nosso entendimento é diferente daquele que orientava as decisões do Conselho na época, bem como daqueles que entendem que as multas isoladas e de ofício devem ser aplicadas de forma absoluta e independentemente da relação entre as duas. Nada obstante, é necessário apresentar as razões que orientaram nosso posicionamento. Abaixo, reproduzo as partes relevantes do nosso voto: Segundo esse posicionamento, a multa isolada em razão do não recolhimento de antecipações deve se ater ao imposto apurado no ajuste anual. Se nenhum imposto ao final for apurado, nenhuma multa será devida, dentre outros motivos, por ausência de base de cálculo. Não se poderia punir o particular tomando-se por base um tributo que não seria mais devido. Essa jurisprudência, no entanto, é fruto da enorme carência no cenário nacional de estudos acerca do regime jurídico das sanções administrativas e, mais especificamente, das sanções tributárias. Diante disso, é comum que se apliquem princípios atinentes ao regime jurídico tributário. Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se toma mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°: Art. 3°- A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Fl. 6555DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de urna lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte. Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos institutos do Direito Penal. Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso. É o que ocorre no presente caso. Apesar de não ter havido infração quanto ao tributo devido em definitivo (análoga ao estelionato), caracterizou-se a infração pelo não pagamento da antecipação (análoga ao falso), que deve ser sancionada. Deve-se, assim, ser mantida na integralidade a base de incidência do percentual sancionador. Pois bem, em 2014, o CARF sumulou o seguinte entendimento: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Seus precedentes foram os acórdãos 9101-001.261, 9101-001.203, 9101-001.238, 9101-001.307, 1402-001.217, 1102-00.748 e 1803-001.263; todos emanados nos anos de 2011 e 2012. Abaixo, transcrevo a ementa do primeiro deles: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (AC 9101-001.261) Fl. 6556DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Da sua leitura, constata-se que a orientação do precedente e da súmula não foi aquela que estampei em meus votos sobre o tema, inaugurados pela decisão de 2008; mas sim o voto de Marcos Vinícius Neder de 2006. Aliás, o voto condutor do acórdão acima adota e transcreve a posição de Neder. Pois bem, com a devida vênia, essas decisões e a súmula estão equivocadas quanto a suas conclusões, quanto aos seus fundamentos e contaminaram, em muito, a discussão acerca do regime jurídico que deve ser aplicado na aplicação das multas na seara tributária. Adotar o primado da consunção da forma como foi feita é ouvir o trovão, mas errar quanto ao local onde caiu o raio. Por essa equivocada interpretação, no caso de falso para a prática de estelionato, uma vez não praticado este último crime, não se apenaria sequer o primeiro delito. Um flagrante equívoco! Pune-se sempre o falso, exceto se for punido o estelionato praticado por meio do falso. De modo similar, disferir uma facada contra outrem enquadra-se como homicídio no caso de morte da vítima, mas também como crime de lesão corporal, enquanto não se dá o desenlace. Nem por isso, o criminoso irá responder pelas duas tipificações. De igual modo, uma omissão de receita (ou a dedução indevida de despesas para o recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou redução) é uma única conduta que irá, ocasionalmente, resultar no não recolhimento de estimativas, nem do ajuste. Se essa omissão não repercutir no valor do ajuste, pune-se a falta das estimativas. Todavia, se repercutir integralmente no ajuste com aplicação da multa de ofício sobre a quantia, essa punição absorve, por ser mais elevada, a que seria aplicada sobre o valor do não recolhimento das estimativas. Ademais, entre as duas situações extremas, ocorrem inúmeras intermediárias, com repercussão parcial da omissão de receita sobre o cálculo do ajuste e, nesse caso, também será parcial a consunção. Enfim, a consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação). Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que, para cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta possa ser enquadrada em mais de um tipo legal de infração. A Súmula CARF nº 105 não traz o correto entendimento sobre a concomitância e a consunção, bem como a alteração legal teve clara finalidade de alterar essa jurisprudência administrativa. No entanto, as redações original e atualmente em vigor do dispositivo legal não afastaram a aplicação do princípio da consunção, na sua correta compreensão, nem da necessidade de aplicar apenas a multa mais gravosa no caso de concomitância concreta entre as duas punições. A despeito do meu entendimento pessoal estampado acima, passei a adotar a posição do afastamento integral da multa isolada, no caso de imposição de multa de ofício. Fl. 6557DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Minha posição encontrou uma certa ressonância na Turma Ordinária, da qual participei, mas não reverberou na Câmara Superior. A concomitância tem sido aplicada também pelo Poder Judiciário, como podemos aferir pelo REsp 1496354, de 17/03/2015. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. 1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do tributo. 2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do Supremo Tribunal Federal. 3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata". 4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)". 5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas concomitantemente com o valor total do tributo devido.6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção. Todavia, igualmente, não se faz qualquer distinção de quantificação. Assim, como há lançamento de ambas as multas no presente feito, dou provimento ao recurso nesse ponto, independentemente da quantificação concreta das sanções. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer parcialmente o recurso especial da Procuradoria quanto à qualificação da multa em face de ágio interno; no mérito, voto para negar provimento, inclusive em relação ao tema da decadência em que fiquei vencido quanto ao conhecimento. Quanto ao recurso do contribuinte, voto por conhecer integralmente para, no mérito, negar provimento em relação às glosas de amortização do ágio e para dar provimento para afastar as multas isoladas. (documento assinado digitalmente) Fl. 6558DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Guilherme Adolfo dos Santos Mendes Voto Vencedor Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada. O I. Relator restou vencido em seu entendimento contrário ao conhecimento do recurso especial fazendário acerca da decadência. A PGFN logrou demonstrar o dissídio jurisprudencial acerca da qualificação da penalidade com base em paradigma que analisou a mesma operação aqui questionada – nº 9101- 004.750 – e, na sequência desta demonstração, consignou que: DA DECADÊNCIA Em relação ao tema, a decisão recorrida reconheceu a decadência parcial apenas diante do afastamento da qualificação da multa. Não foram inseridas razões adicionais e autônomas. Logo, restabelecida a qualificação da multa, deve-se, como consequência, reformar a decisão recorrida também quanto à matéria relativa à decadência, uma vez demonstrada a divergência em relação ao disposto no art. 44, inciso I e § 1º da Lei nº 9.430/1996; arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964, como também no art. 173 do CTN. (...) (destaque do original) O exame de admissibilidade, por sua vez, observou que: De fato há uma relação umbilical entre as matérias, antes referidas, pois, qualquer que seja a decisão da CSRF acerca da existência ou não do dolo/fraude ou simulação para a qualificação da penalidade, ela produzirá efeitos em relação a outra matéria (Decadência do art. 173, I do CTN), uma vez que o elemento dolo é comum ao fundamento de ambas as matérias. Confira-se o único fundamento conferido a essa matéria: 7. Decadência Afastados os enquadramentos em fraude e simulação feitos no Relatório Fiscal, deve-se reconhecer a decadência para o AC 2011 nos lançamentos de IRPJ e de CSLL. A partir da constatação acima, resta claro que o seguimento dado ao recurso no tópico anterior em relação à qualificação da penalidade atrai, necessariamente, a matéria reflexa “Decadência”, eis que, como já se disse, estamos diante de questões lastreadas em um mesmo fundamento jurídico. Pelo exposto, OPINO por também ADMITIR o seguimento desta segunda matéria, em face de sua decorrência lógica em relação à primeira matéria. Fl. 6559DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Como se vê, havia um único fundamento a ser contrastado em sede de divergência jurisprudencial – caracterização de fraude e simulação na operação em comento - para que esta instância especial se manifestasse acerca das duas consequências que lhe foram atribuídas: a redução da penalidade aplicada e a aplicação da regra decadencial do art. 150, §4º do CTN. Em tais circunstâncias, a demonstração a divergência acerca do referido fundamento é suficiente para conhecimento de ambas matérias. Veja-se que a PGFN não pretende afastar a aplicação do art. 150, §4º do CTN por outras razões, como eventual falta de pagamento no período de apuração, hipótese em que, necessariamente, deveria prequestionar a matéria e apresentar paradigmas que endossassem sua interpretação da legislação tributária. A PGFN apenas busca que, acolhida sua interpretação da legislação tributária acerca da caracterização de fraude e simulação na operação em comento, seja restabelecida a qualificação da penalidade e a parcela da exigência considerada decadência em razão desta desqualificação. É certo, como bem aponta o I. Relator, que outros motivos poderiam existir para reduzir o prazo decadencial aplicável na circunstância em comento. Contudo, não foram eles invocados no acórdão recorrido. O voto condutor, como demonstrado, limitou-se a reconhecer a decadência para o AC 2011 nos lançamentos de IRPJ e de CSLL porque afastados os enquadramentos em fraude e simulação feitos no Relatório Fiscal, sem qualquer acréscimo de interpretação da legislação tributária de regência. Trata-se, à evidência, de consequência reflexa da interpretação da legislação tributária antecedente, com respeito ao cabimento da qualificação da penalidade. Caberia à Contribuinte, portanto, eventualmente embargar o acórdão recorrido, caso tivesse apresentado estes outros argumentos em favor do prazo decadencial mais estreito, independentemente da qualificação da penalidade, para constituir diferencial que impedisse a caracterização da decisão, acerca da decadência, como reflexo. Sem isso, merece prevalecer o entendimento expresso no exame de admissibilidade, de que a decadência, juntamente com a qualificação da penalidade, são questões lastreadas em um mesmo fundamento jurídico. Daí a conclusão de que a PGFN logrou demonstrar dissídio jurisprudencial suficiente para ver apreciado, também, a matéria apresentada sob o título “decadência”. Por tais razões, o recurso especial da PGFN também deve ser CONHECIDO nesta matéria. O I. Relator também restou vencido na matéria “caráter residual do ágio rentabilidade futura antes da Lei 12.973/2014”. A maioria do Colegiado compreendeu que deveria ser dado provimento ao recurso especial da Contribuinte neste ponto, muito embora sem cancelamento de exigência, vez que mantido o primeiro fundamento da exigência decorrente da classificação do ágio como interno. Para tanto, concordou-se com os fundamentos assim expressos pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto no paradigma nº 1402-002.144: Fl. 6560DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Sendo esses os questionamentos que embasam a exigência, a turma julgadora a quo, em primeiro lugar, afastou a questão apontada em relação aos laudos: [...] contudo, o critério contábil de que o ágio deve se compor de ágio de avaliação dos ativos a preço de mercado e o restante como expectativa de rentabilidade futura, não era previsto na legislação tributária aplicável aos anos em que ocorreram as apurações dos ágios e nem mesmo ao ano 2007, não se podendo desconsiderar os laudos com base nessa premissa. Em relação a tal ponto, também crucial em relação ao recurso voluntário, corroboro do entendimento da decisão recorrida, e também aduzido pela Recorrente, de que a necessidade de avaliação a valor de mercado dos bens do ativo somente passou a ser exigido após a edição da Lei nº 12.973/2014. Tratando-se de fatos geradores ocorridos em 2007, sequer vigiam as alterações trazidas pela Lei nº 11.638/2007 que passaram a prever novas regras contábeis a partir de 2008. Ressalta-se ainda que a Lei nº 11.941/2009, em seus artigos 15 a 24, instituiu o denominado Regime Tributário de Transição – RTT, tratando dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638/2007, e pelos arts. 37 e 38 da própria Lei nº 11.941/2009, sendo que o RTT teria início já no ano-calendário de 2008 e vigeria até a entrada em vigor de lei que viesse a disciplinar os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária. Com o intuito de manter a neutralidade tributária, buscava-se, justamente, que fossem aplicadas as regras tributárias e contábeis vigentes até 31/12/2007 para cálculo dos tributos federais. E, nesse cenário, não há dúvida: a questão atinente à formação e amortização de ágio deveria se dar de acordo com as normas então vigentes. E, nesse particular, vigia o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77, base legal do art. 385 do RIR/99, a seguir reproduzido: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I – valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II – ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I – valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II – valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III – fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Fl. 6561DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Em suma, não havia a obrigatoriedade de, em primeiro lugar, fazer a avaliação dos ativos a valor justo para então se quantificar a rentabilidade futura do investimento. A necessidade de avaliação dos ativos a valor justo somente foi criada, para fins contábeis, com a edição da Lei nº 11.638/2007 (efeitos a partir de 01/01/2008), e, para fins tributários, com o advento da lei nº 12.973/2014. Tratando-se de fato gerador ocorrido no ano-calendário de 2007, vigiam as normas que, como visto, desdobravam o custo de aquisição com base no patrimônio líquido e ágio/deságio, sendo que tal mais valia, ou menos valia, deveria estar fundamentada em: I – valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, ou; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, ou; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Não é demais relembrar que absolutamente todos os casos analisados por esta turma na vigência do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77 classificaram o ágio em um dos fundamentados permitidos pela lei, jamais em dois ou mais deles, não sendo tal matéria jamais questionada nos procedimentos fiscais em questão. Por fim, cumpre ressaltar que toda fundamentação teórica contida no Termo de Verificação Fiscal refere-se aos novos contornos contábeis e fiscais advindos a partir da edição da Lei nº 11.638/2007, a qual, como já esclarecido, não se aplicava ao período de ocorrência do fato gerador no caso concreto. A própria Receita Federal possui tal entendimento, conforme pode se observar na Solução de Consulta Cosit nº 3, de 22 de janeiro de 2016: 28. Ainda com relação às novas regras contábeis, introduzidas no ordenamento jurídico pátrio pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, cabe lembrar que tais regras não influenciam a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL da Consulente, uma vez que essa estava, à época da aquisição da participação societária, obrigada ao Regime Tributário de Transição (RTT). Deste modo, serão consideradas, para fins de apuração do ágio amortizável no caso objeto desta consulta, as regras tributárias vigentes em 31 de dezembro de 2007, sendo os ajustes na escrituração contábil da Consulente efetuados através do Controle Fiscal de Transição – FCONT, instituído pela Instrução Normativa RFB nº 949, de 16 de junho de 2009. Na mesma Solução de Consulta Cosit nº 3/2016, a RFB esclarece que, antes da edição da Medida Provisória nº 627/2013 (convertida na Lei nº 12.973/2014), os fundamentos para justificar o ágio não eram sobrepostos, mas sim excludentes entre si. Veja-se: 62. Relativamente aos fundamentos econômicos do ágio apurado na aquisição de participação societária, considerando a legislação fiscal anterior às alterações trazidas pela Medida Provisória nº 627, de 2013, convertida na Lei nº 12.973, de 2014, esses estão exaustivamente relacionados no § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, já transcrito acima. Em síntese, o adquirente da participação societária, que paga um preço superior ao valor do patrimônio líquido à época da aquisição deve justificar e comprovar esse ágio com base em três fundamentos, a saber: a) diferença entre o valor de mercado de bens do ativo da investida e seu valor contábil; b) expectativa de rentabilidade futura; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Fl. 6562DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 63. A legislação não determina uma ordem a ser seguida, mas a interpretação literal do texto legal permite concluir que esses três fundamentos não são sobrepostos entre si, ao contrário, são excludentes entre si. Luis Eduardo Schoueri trata dessa questão, ao analisar os incisos do § 2º do art. 385 do RIR/1999: Em síntese, enquanto nas hipóteses dos incisos I e III se procura avaliar, exclusivamente, o investimento por conta de seus ativos (contabilizados ou não), o inciso II busca antecipar os lucros a serem gerados pelo empreendimento, remunerando o vendedor. Nos primeiros, o comprador paga o preço por algo que ele recebe, no ato; no último caso, o preço contempla algo que se espera venha a ser concretizado. (Schoueri, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo, Dialética, 2012. p.27) 64. Desta forma, não cabe o entendimento da Consulente de que a fundamentação do ágio é de livre escolha do contribuinte. Ademais, a “alocação” dependerá do demonstrativo a que se refere o § 3º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, o qual deve apontar as verdadeiras razões que justificam o pagamento do ágio pelo Comprador. 65. Nesse mesmo sentido discorre Heleno Taveira Torres: Esta eleição do fundamento econômico, como se pode dessumir, não é uma faculdade do investidor, uma liberalidade. Trata-se de uma evidente obrigação imputada ao titular do ágio, pelo § 2º, do art. 20, do Decreto-lei nº 1.598/77. Não basta, porém, indicar o fundamento econômico que motivou o surgimento do ágio. Imperioso será a sua demonstração por provas cabais da sua verificação. Necessário demonstrar, mediante provas coerentes e adequadas, a justificativa daquele que fora indicado. E a importância desta opção é inequívoca, pois, como bem observa Edmar Oliveira, "determinará o regime contábil e tributário a que aquela parcela (o ágio) será submetida, entre os diversos regimes existentes”(Torres, Heleno Taveira. O ágio fundamentado por rentabilidade futura e suas repercussões tributárias. Em: http://www.fiscosoft.com.br/a/5wy8/oagiofundamentadoporrenta bilidadefuturaesuasrepercussoestributariashelenotaveiratorres. Acesso em: 24/04/2015) [...] 69. Aplica-se na determinação dos fundamentos econômicos do ágio o princípio da especialidade, o qual determina que a norma especial prefere à norma geral. Se dentre uma série de hipóteses legais existe uma cuja descrição se subsume melhor ao caso específico do contribuinte, é ela que deve ser aplicada. Nestes termos, portanto, devem ser observadas as regras tributárias e contábeis vigentes até 31/12/2007. Por sua vez, a imposição presente no art. 7º da Lei nº 9.532/97, citada pelo I. Relator, diz respeito à forma de registro do ágio conforme seu fundamento, e não permite, antes das alterações trazidas a partir de 2007, incorporadas como obrigatórias no âmbito tributário com a Lei nº 12.973/2014, afirmar que havia ordem de alocação expressa segundo os itens “a”, “b” e “c” do §2º do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/77. Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte neste ponto, mas sem cancelar a exigência, que subsistiu porque mantido o primeiro fundamento decorrente da classificação do ágio como interno. Fl. 6563DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa Esta Conselheira divergiu do I. Relator quanto ao mérito do recurso especial da PGFN, reafirmando o voto proferido no paradigma nº 9101-004.750 acerca da mesma operação aqui em debate, e no qual acompanhou o entendimento expresso pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura, assim ementado: LEGALIDADE. APRECIAÇÃO INTEGRADA. PLUS NA CONDUTA. DOLO. SIMULAÇÃO. MULTA QUALIFICADA 1 - Não há que se tolerar o desvirtuamento dos institutos jurídicos. Legalidade não é dizer que se o negócio jurídico é legal para um ramo do direito (civil, empresarial, dentre outros) encontra-se intocável para todo o ordenamento. Legalidade é verificar se o negócio jurídico é legal sob o âmbito de todo o direito, inclusive o tributário. 2 - Presente o dolo em operações de reestruturação societárias criadas com o objetivo exclusivo de possibilitar a amortização de ágio fictício, mediante a utilização artificial de empresa cuja utilização visa especificamente a construção falaciosa de despesa tributária. 3 - Demonstrado o intuito doloso, elemento comum nas hipóteses previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964, e a incidência nos art. 149, inciso VII do CTN e art. 44, § 1º da Lei nº 9.430, de 1996, cabe a qualificação da multa de ofício para 150%. Assim sendo, e olvidando dos efeitos da retroatividade benigna da Lei nº 14.689/2023, que alterou a Lei nº 9.430/96 e reduziu a 100% o gravame aqui discutido, esta Conselheira votou por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN, para restabelecer a qualificação da penalidade e a parcela da exigência afastada em razão do reconhecimento da decadência. Com respeito às multas isoladas, esta Conselheira entende pela manutenção da exigência como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de Fl. 6564DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Fl. 6565DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: Fl. 6566DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101- 001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Fl. 6567DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Fl. 6568DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente 1 . Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 2 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 1 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. 2 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. Fl. 6569DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 3 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 4 [...] ANEXO I 3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. 4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. Fl. 6570DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 5 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, 5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 6571DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares 6 à parcela do litígio já pacificada. Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. 6 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 6572DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 Fl. 6573DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta Fl. 6574DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano- calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. Fl. 6575DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do Fl. 6576DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Fl. 6577DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata- se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos 7 e exigidas de forma isolada. Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º 7 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 6578DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, Fl. 6579DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta 8 : O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio 8 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 6580DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Fl. 6581DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Fl. 6582DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor 9 . Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 6583DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Fl. 6584DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 120100.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento Fl. 6585DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano- calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão nº 9101-006.056 10 : A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em 10 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 6586DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008): [...] Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3º: Art. 3º - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever Fl. 6587DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.” Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave. 11 . Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um minus em direção a um plus. 12 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. 11 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010. 12 Idem, Idem Fl. 6588DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Fl. 6589DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, sendo o acórdão mais recente o exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/2020 13 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à unanimidade no REsp nº 2.104.963/RJ 14 , de 05/12/2023, e no REsp nº 1.708.819/RS 15 , de 07/11/2023. Primeiramente cabe observar que o REsp nº 2.104.963/RJ não teve em conta exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício 13 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. 14 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques. 15 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr. Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves. Fl. 6590DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 aplicada por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do acórdão de 05/12/2023: Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se- á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991. De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma. Com respeito ao julgado proferido no REsp nº 1.708.819/RS, releva notar que a unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro: O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa; e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições bem como aos seus requisitos. [...] Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das multas, nos seguintes termos (fls. 620/621): Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui analisada decorre da infração administrativa ao controle das importações, sendo irrelevante que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na importação. É certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício, melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa, 'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com Fl. 6591DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-006.845 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720098/2017-56 outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2º do art. 84 da Medida Provisória 2.158-35/2001. [...] Estes descompassos, somados ao fato de que ainda não se verificou o trânsito em julgado das referidas decisões, assim como não há notícia se houve interposição de recurso extraordinário nos correspondentes autos, impedem qualquer cogitação de mudança do entendimento até então afirmado por esta Conselheira. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano- calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Estas as razões, portanto, para divergir do I. Relator e NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte neste ponto. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Fl. 6592DF CARF MF Original

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Numero do processo: 13054.000134/99-14
Data da sessão: Tue Aug 11 00:00:00 UTC 2009
Ementa: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de apuração: 01/03/1998 a 31/12/1998 CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. TAXA SELIC. É imprestável como instrumento de correção monetária, não justificando a sua adoção, por analogia, em processos de ressarcimento de créditos incentivados, por implicar concessão de um "plus", sem expressa previsão legal. 0 ressarcimento não é espécie do gênero restituição, portanto inexiste previsão legal para atualização dos valores objeto deste instituto. Recurso Especial do Procurador Provido.
Numero da decisão: 9303-000.196
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, pelo voto de qualidade, em dar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional. Vencidos os Conselheiros Nanci Gama, Susy Gomes Hoffmann, Marcos Tranchesi Ortiz, Maria Teresa Martinez López e Leonardo Siade Manzan.
Matéria: IPI- processos NT - ressarc/restituição/bnf_fiscal(ex.:taxi)
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de apuração: 01/03/1998 a 31/12/1998 CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. TAXA SELIC. É imprestável como instrumento de correção monetária, não justificando a sua adoção, por analogia, em processos de ressarcimento de créditos incentivados, por implicar concessão de um "plus", sem expressa previsão legal. 0 ressarcimento não é espécie do gênero restituição, portanto inexiste previsão legal para atualização dos valores objeto deste instituto. Recurso Especial do Procurador Provido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, pelo voto de qualidade, em dar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional. Vencidos os Conselheiros Nanci Gama, Susy Gomes Hoffmann, Marcos Tranchesi Ortiz, Maria Teresa Martinez López e Leonardo Siade Manzan. Carlos -Prnidente lson acedo R Filh - Relator EDITADO EM S 7/12/2010 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Henrique Pinheiro Torres, Nanci Gama, Judith do Amaral Marcondes Armando, Susy Gomes Hoffmann, José Adão Vitorino de Morais, Maria Teresa Martinez Lopez, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Marcos Tranchesi Ortiz, Leonardo Siade Manzan e Carlos Alberto Freitas Barreto. Relatório Trata-se de recurso da Fazenda Nacional (fls. 315/322) contra o Acórdão no 204-00271 da extinta Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, que, relativamente a pedido de ressarcimento de IPI, proveu o recurso voluntário da Interessada, nos seguintes tennos: NORMAS PROCESSUAIS. RESSARCIMENTO. TAXA SELIG. 0 ressarcimento é uma espécie do gênero restituição, conforme fé decidido pela Camara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão CSRF/02.0708), pelo que deve ser aplicado o disposto no art. 39, §4" da Lei n" 9.250/95, aplicando-se a Taxa Selic a partir do protocolo do pedido. A Fazenda Nacional afirma que a decisão inserida no bojo do Acórdão recorrido desrespeita o ordenamento jurídico, pois conferiu direito não previsto em lei. Pelos seus fundamentos recursais, não há previsão legal de incidência de correção monetária e/ou juros sobre ressarcimento de IPI. 0 recurso foi admitido pelo Despacho n°204-00.135 (fls. 323/325). 0 sujeito passivo protocolou recurso especial de divergência de fls. 328/333, o qual não foi admitido pelo Despacho n° 204-00.198. Foi apresentado agravo da decisão que indeferiu seguimento ao recurso especial, fls. 355/360. Por intermédio do despacho de fls. 392, o então Presidente da Camara Superior de Recursos Fiscais manteve a decisão agravada. E o Relatório. Voto Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Relator 0 recurso é tempestivo e satisfaz os demais requisitos de admissibilidade, dele devendo-se tomar conhecimento. A questão central da presente lide restringe-se na possibilidade de incidência da taxa SELIC no ressarcimento de IPI. Preliminarmente, calha de pronto observar, neste voto, que diferentes são as figuras do ressarcimento e da restituição. A restitu . do é a repetição de um indébito. Decorre de pagamento indevido ou a maior que o )e id Já o ressarcimento não está vinculado a qualquer pagamento indevido, mas decorre a concessão legal. 2 Processo n° 13054.000134/99-14 CSRF-T3 Acórdão n.° 9303-00.196 Fl. 396 Sobretudo, não se pode olvidar que o direito subjetivo ao ressarcimento somente é constituído com o advento do despacho da autoridade competente, em oposição ao que ocorre com a repetição do indébito, em que o direito de repetir _id nasce imediatamente com o pagamento indevido ou a maior, independentemente de qualquer ato da autoridade administrativa. Nesta linha, fica evidente existir duas figuras que não se confundem: a) restituição por pagamento indevido ou a maior do que o devido (repetição de indébito); b) ressarcimento, previsto em lei concessiva. certo que restituição e ressarcimento compartilham alguns aspectos, como o de ser ambos passíveis de satisfação em dinheiro ou mediante compensação, mas de nenhum modo ressarcimento é espécie do gênero restituição. Noutro giro, não há que se falar em desvalorização do valor a ser ressarcido, mesmo porque o ambiente de ampla correção monetária que vigia no passado foi abolido pelo Legislador. Com efeito, o Legislador aboliu e repudiou o sistema geral de indexação da economia através da aprovação das normas legais que consolidaram o Plano Real, inexistindo atualmente previsão de atualização monetária tanto para caso de ressarcimento como para caso de restituição. Nesse contexto, inadmissível pensar na aplicação da Taxa Selic como um meio de reposição do valor real da moeda. A Taxa Selic e, isto sim, a expressão numérica dos juros. Não se trata de atualização monetária. Juros, por sua vez, é um acréscimo ao principal, é um plus que inclusive se caracteriza como renda para aquele que o aufere. Ora, o Estado não pode pagar rendimentos — na forma de Taxa Selic, vale dizer, de juros — sem previsão legal, mormente quando o que seria o valor principal (ressarcimento) 6, ele próprio, dependente de lei concessiva. A previsão legal para a incidência de juros Selic, por sua vez, somente se refere aos casos de restituição. Ao mencionar a compensação (art. 39, § 4°), é claro que o dispositivo refere-se aos valores que poderiam ser restituidos, não permitindo interpretação extensiva. 0 texto da Lei n° 9.250, de 1995, é claro, não havendo como aplicar por analogia aquele dispositivo ao caso do ressarcimento. Neste sentido deve-se dizer que o art. 39, § 4°, da Lei n° 9.250/95, inclusive não estabeleceu a atualização de valores restituidos ao contribuinte corn base na Taxa Selic. Isto porque, simplesmente, tal taxa expressa juros, não correção ou atualização monetária. que foi previsto para casos de restituição foi a aplicação de juros, calculados com base na Taxa Selic. Depois, o dispositivo trata de restituição, nada falando essarcimento. da incidência dos juros é a do ssa que somente pode ser identificada Por fim, a data prevista para o pagamento indevido ou a maior do que o devido, se se tratar de pedido de restituição. 3 A incidência dos juros Selic a partir da data de protocolo do processo de pedido de ressarcimento é critério que no consta da legislaydo, o que reforça a tese de que os juros não podem incidir, nesse caso. Portanto, não existe previsão legal para a incidência dos juros ao caso de ressarcimento de créditos de IPI. Com essas to po r provimento ao recurso. 4

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10419031 #
Numero do processo: 10880.657442/2012-60
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Feb 29 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon May 06 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. INEXISTÊNCIA. Nos termos do artigo 65 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, os Embargos de Declaração somente são oponíveis quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual devia pronunciar­se a turma.
Numero da decisão: 3301-013.883
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar os embargos de declaração. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-013.881, de 29 de fevereiro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10880.657440/2012-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Laercio Cruz Uliana Junior, Jucileia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. INEXISTÊNCIA. Nos termos do artigo 65 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, os Embargos de Declaração somente são oponíveis quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual devia pronunciar­se a turma.

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conteudo_txt : Metadados => date: 2024-05-06T11:34:49Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2024-05-06T11:34:49Z; Last-Modified: 2024-05-06T11:34:49Z; dcterms:modified: 2024-05-06T11:34:49Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-05-06T11:34:49Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-05-06T11:34:49Z; meta:save-date: 2024-05-06T11:34:49Z; pdf:encrypted: true; modified: 2024-05-06T11:34:49Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2024-05-06T11:34:49Z; created: 2024-05-06T11:34:49Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; Creation-Date: 2024-05-06T11:34:49Z; pdf:charsPerPage: 2052; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-05-06T11:34:49Z | Conteúdo => SS33--CC 33TT11 MMiinniissttéérriioo ddaa EEccoonnoommiiaa CCoonnsseellhhoo AAddmmiinniissttrraattiivvoo ddee RReeccuurrssooss FFiissccaaiiss PPrroocceessssoo nnºº 10880.657442/2012-60 RReeccuurrssoo Embargos AAccóórrddããoo nnºº 3301-013.883 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária SSeessssããoo ddee 29 de fevereiro de 2024 EEmmbbaarrggaannttee SIEMENS ENERGY BRASIL LTDA. IInntteerreessssaaddoo FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE. INEXISTÊNCIA. Nos termos do artigo 65 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, os Embargos de Declaração somente são oponíveis quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual devia pronunciar-se a turma. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar os embargos de declaração. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo- lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-013.881, de 29 de fevereiro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10880.657440/2012-71, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Laercio Cruz Uliana Junior, Jucileia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de embargos de declaração manejado pela contribuinte que assim restou admitido: DAS ALEGAÇÕES AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 88 0. 65 74 42 /2 01 2- 60 Fl. 305DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3301-013.883 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.657442/2012-60 Explica tratar-se de despacho decisório que não homologou Pedidos de Restituição/Declarações de Compensação apresentadas pela embargante, sob o argumento de que a empresa apenas revendia bens importados e transferia insumos para outra unidade em Jundiaí. Em segunda instância de julgamento, foi dado parcial provimento ao recurso voluntário para reconhecer o direito de crédito da empresa apenas para as operações nas quais adquire insumos e os transfere à filial de Jundiaí para industrialização por encomenda. Alega que, ao assim decidir, o Colegiado foi omisso em relação às operações de industrialização realizadas pela filial de Joinville, “que realiza a montagem de reagentes, instrumentos medicinais e equipamentos para diagnóstico – tais como aparelhos de Raio-X (XP), Ressonância Magnética (MR) e Tomografias Computadorizadas (CT) -, a partir de partes e peças importados por este estabelecimento”. O execução do processo de montagem teria sido reconhecida pela própria Fiscalização Federal no Relatório que acompanha o Auto de Infração, nos seguintes termos. Em visita técnica realizada percebeu-se que as instalações físicas do contribuinte correspondem a um galpão locado em condomínio empresarial que, descontada a área administrativa/comercial, destina-se à estocagem em estruturas verticais de armazenagem, à movimentação de paletes de mercadorias recebidas e à montagem de equipamentos de diagnóstico. (...) DO CABIMENTO (...) Se a própria Fiscalização Federal, no curso do procedimento de fiscalização, parece reconhecer que a empresa realiza montagem de produtos, não me parece claro o fundamento para conclusão de que os demais valores decorrentes de comercialização, não restou demonstrada a hipótese do art. 11 da Lei 9779/99. Essa conclusão, ao que tudo indica, tomou por base as considerações feitas pela Fiscalização Federal no Relatório Fiscal, quando afirma que a análise das notas fiscais de entrada demonstrou que 96% dos créditos referem-se a operações de importação classificadas nos CFOPs 3.101 Compra para industrialização (59%) e 3.102 Compra para comercialização (37%). Contudo, tratam-se de decisões alicerçadas em fundamentos distintos. A Fiscalização considerou que a empresa apenas comercializa as mercadorias que importa, que são industrializadas em outro estabelecimento da mesma empresa. Não há sequer menção à industrialização por encomenda na decisão de piso. A decisão de segunda instância entendeu que é possível creditar-se no caso de industrialização por encomenda (a despeito da falta de evidências de que isso tenha acontecido) e decidiu com base nos CFOPs das notas fiscais, não levando em conta os argumentos da empresa de que são se aplica o princípio da autonomia dos estabelecimentos na controvérsia posta e de que realiza processo de industrialização por montagem com as mercadorias que não são diretamente comercializados para industrialização em outro estabelecimento. É o relatório. Fl. 306DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3301-013.883 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.657442/2012-60 Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Os embargos devem ser conhecidos. A contribuinte se contraria em ralação ao acórdão voluntário que deu parcial provimento nos seguintes termos: A lide é travada sobre a possibilidade de ressarcimento IPI nos termos do art. 11 da Lei 9.779. No termo de verificação em e-fl. 111 e seguintes, assim constou: A análise das notas fiscais de entrada demonstrou que 96% dos créditos referem-se a operações de importação classificadas nos CFOPs 3.101 Compra para industrialização (59%) e 3.102 Compra para comercialização (37%). Comparam-se as Declarações de Importação registradas no SISCOMEX e os recolhimentos de IPI-Vinculado Importação, código de receita 1038, com os créditos computados sobre importações, sem divergência significativa. Estas e as demais entradas com créditos foram revistas em amostragem de notas fiscais, também sem inconsistências. Apesar dos valores creditados estarem corretos, o contribuinte não faz jus ao ressarcimento, como se passa a expor. Na visita técnica realizada percebeu-se que as instalações físicas do contribuinte resumem-se a um galpão locado em condomínio empresarial que, descontada a área administrativa/comercial, destina-se basicamente a estocar em estruturas verticais de armazenagem e movimentar paletes de mercadorias recebidas prontas e embaladas. Há atualmente pequena área reservada à montagem de equipamentos de diagnóstico, mas ainda em processo de implantação. (...) Consultando-se o site da Siemens verificou-se que o estabelecimento de Joinville-SC atualmente ainda é considerado apenas Escritório Regional, não unidade industrial (http://www.siemens.com.br/templates/v2/templates/TemplateD.Aspx?ch annel=10441) . Pesquisa na Internet trouxe matérias jornalísticas de dois períodos: (...) Baseado nos fortes indícios acima relatados de que nenhuma operação de industrialização era feita pelo contribuinte entre outubro/2010 e março/2012, a auditoria voltou-se para as importações de bens para industrialização sujeitas ao pagamento de IPI e registradas sob CFOP 3.101 que, dentre aqueles utilizados pelo contribuinte, era o único passível de ressarcimento. Nesta verificação percebeu-se que praticamente todos os itens importados sob este código (98,7% do valor dos itens) foram simplesmente transferidos a outros estabelecimentos da empresa, em operações registradas sob CFOP 6.151 Transferência de produção do estabelecimento, efetuadas no mesmo ou nos dias seguintes, como se pode depreender das planilhas Relação de notas fiscais de importação (CFOP 3.101) e transferência para outros estabelecimentos (CFOP 6.151) e Relação de itens importados e transferidos para outros estabelecimentos, partes integrantes deste Termo. Fl. 307DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3301-013.883 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.657442/2012-60 Aduz a contribuinte em seu recurso voluntário: No sentido de existir transferência para outro filial que não faria jus ao crédito segundo a unidade de origem. Pois bem! O art. 11, da Lei nº 9.779/99, tem a seguinte redação: Art.11.O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei n o 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda. Na redação acima, não existe nenhuma vedação aonde deve ser industrializado o produto, nesse sentido: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. ARTS. 1º E 2º DA LEI N. 9.636/1996. BASE DE CÁLCULO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. CORREÇÃO MONETÁRIA. SÚMULA 411/STJ. 1. A orientação deste Tribunal Superior sobre o tema firmou-se no sentido de que "o benefício fiscal consistente no crédito presumido do IPI é calculado com base nos custos decorrentes da aquisição dos insumos utilizados no processo de produção da mercadoria final destinada à exportação, não havendo restrição à concessão do crédito pelo fato de o beneficiamento do insumo ter sido efetuado por terceira empresa, por meio de encomenda" (EDcl no REsp 1.474.353/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 13/3/2017). 2. Os valores devem ser atualizados com base na Taxa Selic, tendo em vista a resistência ilegítima do fisco, conforme orientação constante da Súmula 411/STJ: "É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco." 3. Recurso especial provido. Fl. 308DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3301-013.883 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.657442/2012-60 (REsp n. 1.432.794/RS, relator Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 12/2/2019, DJe de 6/3/2019.) TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. IPI. CRÉDITO PRESUMIDO. BASE DE CÁLCULO. MATÉRIA-PRIMA. BENEFICIAMENTO POR TERCEIROS. CORREÇÃO MONETÁRIA. SÚMULA 411/STJ. 1. Ao analisar o artigo 1º da Lei 9.363/96, esta Corte considerou que o benefício fiscal consistente no crédito presumido do IPI é calculado com base nos custos decorrentes da aquisição dos insumos utilizados no processo de produção da mercadoria final destinada à exportação, não havendo restrição à concessão do crédito pelo fato de o beneficiamento do insumo ter sido efetuado por terceira empresa, por meio de encomenda. Precedentes: REsp 752.888/RS, Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 25/09/2009; AgRg no REsp 1230702/RS, Ministro Hamilton Carvalhido, Primeira Turma, DJe 24/03/2011; AgRg no REsp 1082770/RS, Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 13/11/2009. 2. "É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco" (Súmula 411/STJ). 3. Agravo regimental não provido. (AgRg no REsp n. 1.314.891/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 8/5/2014, DJe de 16/5/2014.) Ainda neste CARF, voto semelhante foi proferido: Numero do processo:10670.900765/2011-73 Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 CRÉDITO BÁSICO. RESSARCIMENTO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA / TERCEIROS. POSSIBILIDADE. Os créditos de IPI decorrentes das aquisições de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem aplicados na industrialização, mesmo em outros estabelecimentos da pessoa jurídica ou em terceiros (industrialização por encomenda), podem ser objeto de Pedido de Ressarcimento, quando o contribuinte não puder compensar com o IPI devido pelas saídas, obedecidas as demais regras da legislação própria da matéria. Numero da decisão:3401-008.399 Nome do relator:LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES Nesse sentido, conforme consta no termo de verificação fiscal, apenas 59% (CFOPs 3.101) dos produtos importados foram utilizados para industrialização, os demais sendo comercializados, é imperioso de dar parcial provimento. Os demais valores decorrentes de comercialização, não restou demonstrada a hipótese do art. 11 da Lei 9779/99. Esse relator entendeu que tão somente dá direito ao nos termos do art. 11, da Lei nº 9.779/90, os créditos de IPI decorrentes das aquisições de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem aplicados na industrialização. Assim, rejeito os embargos de declaração. Diante do exposto, voto por rejeitar os embargos de declaração. Fl. 309DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3301-013.883 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.657442/2012-60 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar os embargos de declaração. (documento assinado digitalmente) Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 310DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11065.727688/2019-59
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Apr 10 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu May 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2015 LICITUDE DE CISÃO PARCIAL. Em atos de fusão, cisão ou incorporação, os fins dizem respeito aos propósitos a que servem as operações. Tais reestruturações têm por função possibilitar as alocações de patrimônio em diferentes sociedades, nos termos do artigo 225, 1 c/c artigo 229, 3º, da Lei nº 6.404/ 1976 (Lei das S/As). A cisão da Recorrida permitiu atribuir àquele que negociou a venda obter o ativo antes de aliená-lo. MOTIVO DO NEGÓCIO. CONTEÚDO ECONÔMICO. PROPÓSITO NEGOCIAL. LICITUDE. Não existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas economia tributária. Não tem amparo no sistema jurídico a tese de que negócios motivados por economia fiscal não teriam "conteúdo econômico" ou "propósito negocial" e poderiam ser desconsiderados pela fiscalização. O lançamento deve ser feito nos termos da lei.
Numero da decisão: 1201-006.328
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. O Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque acompanhou o voto do relator pelas suas conclusões. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente) Alexandre Evaristo Pinto - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra, Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Carmen Ferreira Saraiva (suplente convocado(a)), Alexandre Evaristo Pinto, Lucas Issa Halah e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Nome do relator: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
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Em atos de fusão, cisão ou incorporação, os fins dizem respeito aos propósitos a que servem as operações. Tais reestruturações têm por função possibilitar as alocações de patrimônio em diferentes sociedades, nos termos do artigo 225, 1 c/c artigo 229, 3º, da Lei nº 6.404/ 1976 (Lei das S/As). A cisão da Recorrida permitiu atribuir àquele que negociou a venda obter o ativo antes de aliená-lo. MOTIVO DO NEGÓCIO. CONTEÚDO ECONÔMICO. PROPÓSITO NEGOCIAL. LICITUDE. Não existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas economia tributária. Não tem amparo no sistema jurídico a tese de que negócios motivados por economia fiscal não teriam "conteúdo econômico" ou "propósito negocial" e poderiam ser desconsiderados pela fiscalização. O lançamento deve ser feito nos termos da lei. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. O Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque acompanhou o voto do relator pelas suas conclusões. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente) Alexandre Evaristo Pinto - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra, Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Carmen Ferreira Saraiva (suplente convocado(a)), Alexandre Evaristo Pinto, Lucas Issa Halah e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 06 5. 72 76 88 /2 01 9- 59 Fl. 1489DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1201-006.328 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.727688/2019-59 Relatório Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão nº 11-67.503, proferido pela 4ª Turma da DRJ/REC que, por unanimidade de votos, julgou IMPROCEDENTE as impugnações, mantendo-se integralmente o crédito tributário constituído. Como os fatos e a matéria jurídica foram bem relatados pela decisão de primeira instância, reproduzo-a a seguir: Tratam os autos de lançamento de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), de Contribuição Social sobre o Lucro Líquida (CSLL), consubstanciado no auto de infração às fls. 911 a 940, referente ao ano-calendário 2015, com crédito tributário total de R$ 142.915.373,07. 2. A fiscalização inicia seu relato afirmando que o escopo do procedimento é o exame da negociação envolvendo a fiscalizada, seus acionistas, a empresa FACON Construção e Mineração S/A (FACON), CNPJ nº 19.760.460/0001-46 e a adquirente Vale Fertilizantes S/A, CNPJ nº 33.931.486/0014-55 (Vale). 3. Afirma a fiscalização: A negociação tratava da aquisição de parte do patrimônio da fiscalizada, correspondente a filiais localizadas nos municípios de Araxá, Tapira, Patos de Minas, Catalão e Cajati, compreendendo o universo de bens das citadas filiais e que integravam os serviços de mineração previstos em contratos, desde 2005, entre Fagundes, fornecedora de serviços, e Vale. Fertilizantes, tomadora dos mesmos, incluindo equipamentos, obrigações, estoques, mão de obra e licenças. A esse conjunto de bens foi dado o nome de "Negócio de Mineração — Vale”. Vale Fertilizantes iniciou o processo de compra das filiais mineradoras de propriedade da Fagundes em 2013, conforme Memorando de Entendimentos firmado em 08/11/2013 entre Vale Fertilizantes S/A e Fagundes Construção e Mineração Ltda, esta ainda não sociedade anônima (doc. 06). O memorando trata de um acordo de vontades entre as partes para viabilizar a compra por parte da Vale do "Negócio de Mineração - Vale". Ficou entendido entre as partes que a compra, chamada de "transação" no memorando, seria perfectibilizada, preferencialmente, por meio da compra da totalidade das ações ou quotas de emissão de uma nova companhia a ser constituída pela Fagundes, para qual haveria de ser transferido o "Negócio de Mineração - Vale". 1. O Relatório da Ação Fiscal detalha minuciosamente a sequencia dos fatos, desde a criação da empresa FACON Construção e Mineração S/A (FACON) até sua extinção, por incorporação pela empresa Vale Fertilizantes, quando a compra, chamada de “Negócio de Mineração – Vale” foi finalizada. 2. A seguir, reproduzo alguns trechos desse relatório da fiscalização: Em 30/09/2014 a fiscalizada promoveu cisão, na qual parte de seu patrimônio, o "Negócio de Mineração - Vale" foi repassado à empresa FACON, pertencente, à época, aos mesmos acionistas da fiscalizada (Fagundes). A cisão foi realizada em decorrência do referido contrato de compra e venda de ações (doc. 14). Como à época do memorando de entendimentos e do contrato de compra e venda, a fiscalizada era proprietária do patrimônio vendido/cindido, era forçoso que esse patrimônio fosse objeto de reorganização societária para tornar possível o negócio. A recém criada FACON, utilizada como veículo para implementação da venda, se tornou proprietária, através da cisão, do "Negócio de Mineração — Vale". (...) Conforme Livro Registro de Ações da Companhia (doc. 03), em 04/08/2014, José Alencar Fagundes cedeu a seus filhos com reserva de usufruto, a totalidade de suas 22.780.000 ações, em partes iguais de 7.593.333, para José Fernando Fagundes, Sílvio Fl. 1490DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1201-006.328 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.727688/2019-59 Alencar Fagundes e Diogo Eduardo Fagundes. Da mesma forma, Nelsi Haas Fagundes cedeu a seus filhos, em partes iguais, suas 1.420.000 ações. (...) Em 30/01/2015, como previsto nos entendimentos referentes ao contrato de compra e venda, retiraram-se da sociedade os srs. José Fernando Fagundes, Sílvio Alencar Fagundes e Diogo Eduardo Fagundes e ingressou como acionista única a Vale Fertilizantes S/A, com a propriedade das 12.011.586 ações da Facon (doc. 16). Logo após a transferência de propriedade das ações, neste mesmo dia, Vale Fertilizantes liquidou dívidas da FACON junto às empresas Caterpillar e Mercedes, no valor de R$ 118.373.485,79, e também quitou financiamentos junto aos bancos do Brasil, HSBC e Santander, no valor de R$ 22.460.000,00. A conta de Patrimônio Líquido "Adiantamentos para Futuro Aumento de Capital" (2.03.04.01.01.01), foi creditada no valor de R$ 140.833.485,79, conforme Razão da FACON. (...) Em 01/02/2015, a empresa utilizada para receber o acervo da Fagundes, na parte que interessava à Vale Fertilizantes, foi extinta por incorporação ao patrimônio da sua nova acionista, a valor contábil, conforme - Protocolo de Incorporação e Instrumento de Justificação" e "Laudo de Avaliação", documentos anexados à ata da Assembleia Geral Extraordinária de 01/02/2015, às 10 horas (doc. 15). (...) 6. A fiscalização afirma ainda que não haveria propósito negocial para a cisão do patrimônio da fiscalizada: De acordo com o laudo de avaliação do patrimônio da fiscalizada para fins de registro da cisão do dia 30/09/2014, foi justificada a operação como sendo de interesse da sociedade por trazer (i) "mútuos beneficios às Companhias, de ordem administrativa e financeira, em especial pela segregação de despesas operacionais relativas ao Acervo Cindido, sem o comprometimento do bom andamento dos negócios sociais". Foi também almejado (ii) “restaurar os fundamentos econômicos da empresa, visando ganhos significativos para os seus acionistas a longo prazo". Além do que, foi dito que (iii) "a Reorganização atinge o interesse dos acionistas das Companhias, uma vez que a referida Reorganização resultará em um melhor posicionamento estratégico para as Companhias que poderão focar seus esforços em atividades específicas, bem como permitirá uma melhor organização dos negócios sociais" e que (iv) "A sugerida cisão parcial foi cuidadosamente examinada em reuniões havidas entre os departamentos técnicos, diretorias e assessores legais, que não vislumbraram qualquer fator que não reconhecesse a sua realização". 3. A fiscalização rebate os 4 itens no Relatório da Ação Fiscal. 4. Ainda, segundo a fiscalização, o lançamento é devido, uma vez que cabe à Fagundes apurar o valor devido dos tributos incidentes sobre o ganho de capital que foi indevidamente transferido às pessoas físicas, vez que dizem respeito, na essência, à pessoa ela a seguir mostra a base de cálculo do ganho de capital: (...) 5. A fiscalização menciona ainda que: Cumpre consignar que os acionistas da fiscalizada, senhores José Fernando Fagundes, Sílvio Alencar Fagundes e Diogo Eduardo Fagundes, recolheram os valores de R$ 33.030.764,76, em 26/02/2015 e R$ 139.350,81, em 30/06/2015, totalizando a quantia de R$ 33.170.115,57, a título de imposto de renda sobre o ganho de capital, relativo à venda consolidada em 30/01/2015, das ações da empresa FACON/ "Negócio de Mineração — Vale" (doc. 24). Porém, diante da natureza jurídica diversa do tributo recolhido e daqueles que deveriam ter sido apurados, e por falta de previsão legal, a quantia paga pelos Fl. 1491DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1201-006.328 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.727688/2019-59 acionistas da fiscalizada não poderá ser utilizada por esta fiscalização para compensar e reduzir o imposto devido pela pessoa jurídica, a título de IRPJ e CSLL. 6. Cientificada a contribuinte FAGUNDES CONSTRUCAO E MINERACAO S/A do auto de infração por via pessoal em 24/10/2019 conforme fl. 942, em 21/11/2019 a contribuinte apresenta sua impugnação (fls. 947 a 990) mais documentação anexa, onde argumenta o que se segue: Compra e Venda do “Negócio de Mineração – Vale" 1 11. Inicialmente a contribuinte faz um histórico da empresa Fagundes Construção e Mineração S/A. E afirma em relação a Vale Fertilizantes que: O ingresso da Vale Fertilizantes no mercado de exploração de minério utilizado para a fabricação de fertilizantes redundou em discussões relevantes do ponto de vista trabalhista, uma vez que os serviços que a Fagundes executa são de extração do minério, atividade que a Vale, como um dos maiores grupos mineradores do mundo, tem como atividade-fim, núcleo de seu objeto social. Desse modo – e ainda que a subsidiária Vale Fertilizantes tivesse na mineração uma atividade-meio – tendo ingressado a Mineradora Vale no mercado de exploração dos minérios que constituem insumos para a fabricação de fertilizantes, restou estabelecida uma celeuma jurídica sobre a possibilidade ou não da terceirização da extração do minério. E a Fagundes Construção e Mineração justamente era a empresa terceirizada. As discussões sobre a possibilidade da Vale Fertilizantes terceirizar a extração de minério se encerraram em 21 de março de 2013, quando a Vale Fertilizantes S/A firmou um Acordo nos autos da Ação Civil Pública nº 801/2002, ocasião em que comprometeu-se a primarizar a atividade de mineração até 31 de março de 2015.(...) (...) Fruto dos compromissos assumidos junto ao Poder Público, iniciou a Vale Fertilizantes S/A com a Fagundes negociação para primarizar (ou seja, para executar diretamente) as atividades de mineração que eram, até então, executadas pela Fagundes. (...) A primarização dos serviços significa a execução direta dos serviços, de modo vertical, pela Vale Fertilizantes, utilizando-se de (i) estrutura física própria (equipamentos, estoques, prédios, terrenos, máquinas, equipamentos, veículos, etc.); (ii) empregados próprios; e (iii) fornecedores próprios. 2 12. Devido ao cenário imposto, conforme descrito, a contribuinte afirma que optou-se pela aquisição, pela Vale Fertilizantes, do negócio a ser primarizado, que até então era executado pela contribuinte. Essa opção foi realizada também motivada por questões trabalhistas, segundo a contribuinte: (...) Nesse cenário, juridicamente e negocialmente, impunha-se a criação de uma estrutura que não causasse qualquer alteração nos contratos individuais de trabalho e nas condições de trabalho. Para isso, a alternativa era a cisão da Fagundes Construção e Mineração em duas pessoas jurídicas distintas, com controle comum. Na forma do art. 448 da CLT, tal hipótese não interferiria nos contratos de trabalho. (...) Definido que a (única) alternativa viável e segura para levar adiante a operação de aquisição do conjunto de bens, ativos, passivos, relações contratuais, “know how” que estavam envolvidos na execução do “Negócio de Mineração – Vale” com segurança, eficiência e preservando a confidencialidade do negócio seria a criação de pessoa jurídica autônoma, as partes iniciaram a discussão e formatação do Contrato de Compra e Venda de Ações e Outras Avenças (fls. 557 a 610 do PAF). Fl. 1492DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1201-006.328 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.727688/2019-59 3 13. Continua a contribuinte: A opção pela cisão parcial e, mais do que isso, pela cisão parcial dos elementos que compunham o “Negócio de Mineração – Vale” e que foi ao final transferido e incorporado na FACON Construção e Mineração S/A foi a escolhida apenas por ser a mais simples negocialmente, na medida em que uma série de contratos, vínculos, ativos, passivos e outras relações que uma empresa com 40 anos de existência (a Fagundes) mantém, na hipótese de alienação, deveriam ser modificados ou desfeitos. E isso seria mais trabalhoso e complexo. Daí a opção pela cisão parcial da Fagundes, incorporação do conjunto de bens a serem alienados na FACON e alienação ao final das ações da FACON. Esse, portanto, o propósito negocial na cisão e criação da FACON! Falta de Propósito Negocial na Cisão 4 14. Afirma a contribuinte: É muito revelador que o processo de fiscalização envolveu apenas uma distante e despropositada análise de documentos. A ação fiscal teve início em 30 de maio de 2019, com a solicitação de documentos da operação. Mais adiante, em 20/08/2019, foram solicitados novos documentos. Documentos da FACON foram solicitados à Mosaic Fertilizantes P&K Ltda. (empresa que adquiriu a Vale Fertilizantes S/A). E NADA MAIS! Nenhum questionamento, nenhum pedido de informação adicional, nenhuma atividade de campo. É inacreditável que possa o Fisco aportar à Impugnante uma autuação fiscal de mais de R$ 142MM (CENTO E QUARENTA E DOIS MILHÕES DE REAIS), com alegação de abuso de direito por prática de ato sem “propósito negocial”, sem ter feito qualquer diligência, apenas com base no exame dos básicos documentos que envolveram o negócio. 7. A contribuinte afirma também: No caso concreto, como fartamente demonstrado, em razão de negociações entabuladas entre os sócios da Impugnante e a VALE, chegou-se à decisão empresarial de vender (os sócios da Impugnante assim decidiram) e comprar (a VALE assim decidiu) uma parte da Fagundes Construção e Mineração S/A, mais precisamente o conjunto de ativos, passivos, direitos e obrigações relacionados com a atividade de mineração executada nos Municípios de Araxá, Tapira, Catalão e Cajati. Após discussões e negociações, chegou-se à conclusão de que atenderia os interesses das partes (especialmente da VALE, compradora) que o conjunto de bens, direitos, ativos e passivos fosse previamente e detalhadamente identificado, valorado, destacado, e atribuído a uma nova pessoa jurídica, a qual seria sucessora universal dos direitos e obrigações e teria o seu capital social definido pelo valor contábil líquido do acervo. Ora, a cisão parcial, em situações como essa, é a mais comum e ordinária alternativa. Trata-se da separação da parcela do patrimônio da empresa que foi negociada (pelos seus sócios), de sorte a viabilizar a venda com o menor risco, menor burocracia e permitindo o maior controle e segurança para comprador e vendedor. 8. Como justificativa da cisão, a contribuinte afirma: Portanto, o conteúdo da Justificação da Cisão, em caso de companhia fechada cuja deliberação de aprovação foi por unanimidade, tem caráter meramente formal, para atender uma exigência legal, não constituindo um núcleo de declaração absoluto do “propósito negocial” da cisão, como quer fazer crer a fiscalização. De mais a mais, no caso concreto, chega a ser singelo e evidente que o descrito no Protocolo e na Justificação da cisão representam exatamente o que pretendiam os acionistas quando da deliberação. (...) Fl. 1493DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1201-006.328 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.727688/2019-59 Portanto, seja porque é impossível identificar ou não propósito negocial mediante apenas a leitura da Justificativa de uma Cisão, seja porque a Justificativa de uma Cisão em companhia fechada constitui documento formal, produzido apenas para atender uma previsão legal específica, seja, enfim, porque, no caso concreto, a Justificativa da Cisão descrita é aderente à real causa da prática do ato (não sendo possível fazer-se qualquer referência ao contrato de compra e venda em face da regra de confidencialidade), não há qualquer fundamento para manutenção da exigência fiscal, ausente completamente causa ou motivo a justificar a acusação fiscal. A jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é farta em corroborar ser impossível autuação fiscal por abuso de direito quando claramente há a comprovação da base fática e negocial para a estruturação adotada em determinada transação, como é o caso dos autos. 17. E cita algumas decisões do CARF. Da Proteção à Autonomia Privada Em adição a todas as considerações tecidas até o momento, não se deve perder de vista o fato de que a Constituição Federal consagrou a autonomia privada como direito fundamental, direito este consistente na aptidão conferida ao cidadão em se auto- regular em suas relações privadas, desde que observados os limites de licitude e interesse coletivo constantes do ordenamento jurídico brasileiro. Nesta esteira, tem-se que o Poder Público jamais poderá intervir nas relações particulares dos cidadãos quando não estiver munido de instrumento legal que o legitime, isto é, quando referidos atos não estiverem maculados por qualquer tipo de ilicitude previamente prevista em lei. (...) Deste modo, a despeito da previsão contida no artigo 116 do Código Tributário Nacional, o Fisco não está autorizado a desconsiderar qualquer negócio jurídico do contribuinte, como bem lhe aprouver. Deve, antes de tudo, observar os limites estabelecidos pelo próprio ordenamento jurídico, levando em consideração, neste diapasão, a autonomia privada constitucionalmente garantida. 18. E continua em sua lógica argumentativa: Desta forma, ainda que se entenda que o artigo 116 do Código Tributário Nacional esteja perfeito para aplicação, o que se admite apenas a título de argumentação, fato é que tal exercício não deverá ser efetuado de forma livre e discricionária pela autoridade administrativa. É dizer que ao Fisco não é autorizada a mera desconsideração do negócio jurídico sob o fundamento de que sua forma acarreta consequências de cunho arrecadatório. Isto porque é autorizada ao contribuinte, no exercício de sua autonomia privada, a escolha da forma pela qual determinado negócio jurídico deverá ocorrer, desde que tal forma não encontre óbice em previsão legal. (...) No caso ora aventado, não há qualquer sombra de dúvida a respeito da legitimidade do negócio jurídico questionado pela autoridade fiscal. Observe-se que o único argumento fazendário para sustentar sua conclusão com relação à suposta falta de propósito negocial é no sentido de que, se de outra forma o fosse realizado (ainda que inviável materialmente, como demonstrado), a arrecadação dos tributos cabíveis seria superior. Do IRPF Pago Pelos Sócios da Impugnante Naturalmente que os valores recolhidos pelas pessoas físicas, na impensável hipótese de manutenção dos autos de infração de IRPJ e CSLL aqui impugnados, deveriam ter sido considerados pela autoridade autuante no momento do lançamento. Fl. 1494DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1201-006.328 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.727688/2019-59 Em sessão de 8 de maio de 2020, a 4ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil em Recife, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, nos seguintes termos: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2015 VENDA DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. GANHO DE CAPITAL. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. USO DE EMPRESA SEM PROPÓSITO NEGOCIAL. A reorganização societária realizada com o uso de empresa veículo e sem propósito negocial, com finalidade única de transpor parte das ações negociadas para as ex-sócios pessoas físicas a fim obter redução da carga tributária incidente sobre ganho de capital na alienação de participação societária, em virtude da tributação na pessoa física ter alíquota mais favorável, representa planejamento tributário abusivo inoponível ao Fisco. Devida a inclusão na base de cálculo da pessoa jurídica de todo o ganho obtido na alienação da participação. IRPF RECOLHIDO PELA PESSOA FÍSICA. ABATIMENTO DO TRIBUTO LANÇADO NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. Não é possível o abatimento, do tributo lançado pela autoridade fiscal, do IRPF indevidamente recolhido pelas pessoas físicas sobre a parcela do ganho de capital a eles direcionadas em função do planejamento ilícito. LANÇAMENTO SEM ESCLARECIMENTOS DO CONTRIBUINTE. POSSIBILIDADE. Intimação do sujeito passivo para prestar esclarecimentos é medida de interesse da autoridade fiscal, a qual poderá proceder ao lançamento com base nos elementos de que dispõe. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Intimada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário em que repisa os fundamentos de sua impugnação. De sua parte, a PGFN apresenta contrarrazões em que aduz: O CARF já teve oportunidade de analisar operações que guardam pontos em comum com a subjacente ao presente caso em diversas ocasiões, inclusive por meio da Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF. Embora neste feito a transação discutida não envolva redução de capital social para o fim de devolução aos sócios, mas sim a cisão de pessoa jurídica, o racional dos julgamentos acerca do art. 22 da Lei n. 9.249/95 aplica-se ao caso e, já se adiante, não ampara a pretensão recursal. (...) Todo o esforço recursal volta-se a demonstrar a necessidade da cisão para adequada segregação dos ativos que constituíam o Negócio da Mineração, destacando-se que o negócio demandaria formatação que evitasse a interrupção das atividades, bem como a manutenção dos vínculos jurídicos. Nesse ponto, a recorrente logrou êxito. Não obstante, os argumentos recursais não conseguem superar as questões postas pela autoridade fiscal: (i) a desnecessidade da criação e inserção de pessoa jurídica no curso das negociações para venda e (ii) a manifesta incongruência entre as justificativas para a Fl. 1495DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1201-006.328 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.727688/2019-59 operação de cisão com versão do patrimônio para nova pessoa jurídica e a finalidade de venda do Negócio da Mineração. (...) Pede-se licença para reiterar que as alegações recursais que demonstram a necessidade de separação dos ativos a serem vendidos para a VALE FERTILIZANTES são pertinentes, a inviabilidade de se fazer a cessão de cada um dos contratos individualmente é óbvia, mas deve restar claro que, da necessidade de um processo de segregação de ativos não decorre a necessidade de criação de uma nova pessoa jurídica. Com efeito, todos os efeitos e vantagens atribuídos pela recorrente ao procedimento societário de cisão poderiam ser obtidos mediante a versão direta do patrimônio cindido à VALE FERTILIZANTES. (...) Como se infere da leitura, a fiscalização questionou a necessidade de transferir, a custo histórico, o patrimônio da FAGUNDES para FACON, ou seja, indagou sobre o propósito da constituição dessa pessoa jurídica. Em seguida, a fiscalização enfrentou cada uma das razões deduzidas no Laudo da Cisão, demonstrando a manifesta inconsistência entre os fundamentos apontados no documento e os negócios realizados efetivamente. (...) No caso concreto, a fiscalização aferiu, a partir da análise de documento elaborado pela parte interessada, os objetivos do procedimento de cisão, constatando que as justificativas lançadas não condiziam com as operações efetivadas. E, não é ocioso, embora seja intuitivo, que a Justificação da Cisão é documento cuja análise é apta para identificar as razões que motivaram o negócio jurídico realizado pela recorrente. Em seguida, afasta-se o argumento de que a fiscalização teria considerado o documento “uma declaração absoluta de propósito negocial”. Primeiro porque a fiscalização jamais asseverou algo nesse sentido e não se pode deduzir que esse seria o posicionamento da autoridade fiscal a partir da análise que promoveu do documento. Ademais, o documento é suporte hábil para exame da vontade das partes. Como menciona Nelson Eizirik, citado pela autuada, a Justificação constitui espécie de exposição de motivos. Ora, que declaração da parte interessada poderia ser mais apta a indicar propósito negocial que uma exposição dos motivos do negócio? Assim, a tentativa do recurso de desqualificar o documento produzido pela parte autuada deve ser rejeitada. Também deve ser rejeitada a alegação de que o propósito negocial foi examinado “mediante apenas a leitura” da Justificativa de Cisão. Basta o exame do TVF para infirmar a premissa fática do argumento, pois a autoridade fiscal se debruçou sobre o negócio jurídico, sobre a cronologia dos eventos, sobre as partes envolvidas e sobre os registros contábeis das transações realizadas, abrindo tópicos específicos em sua exposição para detalhar esses aspectos. Destarte, descabido afirmar que se deu análise de um mero documento, quando a fiscalização detalhou uma série de indícios convergentes no sentido de que a reorganização societária prévia à alienação carecia de propósito negocial. (...) A cisão deve ter um ato de justificação que enuncie as razões para a operação e, no caso em apreço, ficou evidenciado que as razões indicadas no ato se encontravam dissociadas dos objetivos do negócio jurídico. E, por óbvio, não se pode aceitar a alegação de que se trata de mero ato formal para cumprir a Lei. A norma que impõe o dever de justificação deve ser cumprida, importando sua violação lançar razões não condizentes com a finalidade da operação realizada, i.e. não basta o cumprimento da realidade, exigindo-se o atendimento à finalidade da Lei. (...) Fl. 1496DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1201-006.328 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.727688/2019-59 Pelo exposto, ao contrário do que pretende a recorrente, não se pode desprezar a afronta manifesta ao dever legal de justificar o ato de cisão, a qual, ademais, serve para corroborar a dissociação entre a vontade manifesta nos atos formalmente realizados e a vontade real das partes: não se pretendia criar pessoa jurídica para realizar de forma autônoma as atividades que foram transferidas à FACON, mas sim transferir os ativos necessários à consecução dessas atividades à VALE FERTILIZANTES. (...) Uma vez que a contribuinte optou (no uso da autonomia da vontade) por não realizar as demais transações, resta impossível que a autoridade fiscal, bem como eventuais outras autoridades reguladoras, examine a viabilidade e/ou a correção dessas operações potenciais. A argumentação baseada em uma operação potencial/fictícia impõe ao fiscal a prova diabólica de demonstrar que as alternativas invocadas não se encontravam, de fato, disponíveis, em que pese, em tese, estivessem ao alcance do contribuinte. (...) O Termo de Verificação Fiscal expôs a estrutura societária prévia às negociações para alienação do Negócio da Mineração e enumerou as mudanças promovidas como atos preparatórios a essa operação, enfatizando a cronologia dos eventos. A partir dos fatos descritos pela autoridade fiscal, constata-se que as operações em comento se enquadram nos critérios elencados pelo CARF para concluir pela artificialidade de operações societárias/mercantis. Embora os elementos guardem áreas de sombreamento, em homenagem à clareza, faz-se o exame destacado de cada um deles. a) Operação realizada dentro de grupo econômico e sem mudança no controle do empreendimento. b) Criação de sociedade para o fim exclusivo de participar da operação. c) Alteração da titularidade dos ativos no curso das negociações d) Finalidade exclusivamente tributária de operação Ante o entendimento do CARF explicitado nas ementas acima, a conclusão inarredável é de que operações como aquela efetuada pela interessada devem ter sua eficácia negada, pois objetivaram unicamente obter vantagem fiscal. (...) Como bem observa a relatora, o exame da legitimidade da transferência de ativos aos sócios, ou, no caso, à pessoa jurídica cujas participações são detidas pelos sócios, está condicionado à análise da operação que a antecedeu. A conclusão pela ausência de propósito negocial/substância econômica da operação antecedente conduz necessariamente a conclusão pela mácula da operação subsequente de transferência de ativos, e, por conseguinte, a alteração de titularidade não terá eficácia perante a Administração Tributária. Na situação aludida no precedente, houve redução de capital da sociedade assim como no presente feito. Aqui a redução se deu em virtude de cisão com versão do patrimônio cindido à pessoa jurídica recém criada para o fim exclusivo de ser alienada. Essa transferência de titularidade não tem eficácia perante a Administração Tributária. Os autos foram encaminhados a este Conselho para apreciação e julgamento. É o relatório. Voto Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, Relator. Fl. 1497DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1201-006.328 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.727688/2019-59 Admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento. Mérito Conforme se infere do termo de verificação fiscal e do acórdão recorrido, a controvérsia se cinge a validade da operação de cisão parcial realizada pela Recorrente que destinou o patrimônio cindido para a FACON Construção e Mineração S/A com desconsideração dos efeitos fiscais da posterior alienação das participações societárias na FACON pelos acionistas pessoas físicas (irmãos Fagundes) à Vale Fertilizantes S/A ("VALE"); atribuição da receita da alienação da FACON inteiramente à Recorrente, exigindo-se IRPJ/ CSLL sobre ganho de capital; segundo a acusação fiscal; o processo de cisão e constituição da FACON não possuía propósito negocial, pois a criação da FACON teve como única finalidade minorar a carga tributária incidente na alienação. Em primeiro lugar, cumpre pontuar o regime jurídico da operação de cisão, uma vez que a controvérsia apontada pela fiscalização decorreu do fato de ativos terem sido vendidos pela sociedade que incorporou o patrimônio cindido ao invés de terem sido vendidos pela sociedade cindida antes da operação de cisão. A cisão surge de maneira explícita no ordenamento jurídico brasileiro a partir da Lei n. 6.404/76, que trouxe a sua definição no artigo 229, conforme segue: Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. § 1º Sem prejuízo do disposto no artigo 233, a sociedade que absorver parcela do patrimônio da companhia cindida sucede a esta nos direitos e obrigações relacionados no ato da cisão; no caso de cisão com extinção, as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida sucederão a esta, na proporção dos patrimônios líquidos transferidos, nos direitos e obrigações não relacionados. § 2º Na cisão com versão de parcela do patrimônio em sociedade nova, a operação será deliberada pela assembléia-geral da companhia à vista de justificação que incluirá as informações de que tratam os números do artigo 224; a assembléia, se a aprovar, nomeará os peritos que avaliarão a parcela do patrimônio a ser transferida, e funcionará como assembléia de constituição da nova companhia. § 3º A cisão com versão de parcela de patrimônio em sociedade já existente obedecerá às disposições sobre incorporação (artigo 227). Fl. 1498DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1201-006.328 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.727688/2019-59 § 4º Efetivada a cisão com extinção da companhia cindida, caberá aos administradores das sociedades que tiverem absorvido parcelas do seu patrimônio promover o arquivamento e publicação dos atos da operação; na cisão com versão parcial do patrimônio, esse dever caberá aos administradores da companhia cindida e da que absorver parcela do seu patrimônio. § 5º As ações integralizadas com parcelas de patrimônio da companhia cindida serão atribuídas a seus titulares, em substituição às extintas, na proporção das que possuíam; a atribuição em proporção diferente requer aprovação de todos os titulares, inclusive das ações sem direito a voto. Como se observa, na cisão uma sociedade transfere todo ou partes do seu patrimônio para uma outra sociedade. Caso a transferência seja de todo o patrimônio, estamos diante de uma cisão total, por meio do qual a sociedade cindida é extinta. Por outro lado, na hipótese em que apenas parcela do patrimônio é transferida para outra sociedade, estamos diante de uma cisão parcial. No caso concreto, trata-se de cisão parcial pela qual a Recorrente, Fagundes Construção e Mineração Ltda., foi objeto de cisão parcial com destinação da parcela cindida para a FACON Construção e Mineração S/A, sociedade que viria a ser adquirida e incorporada pela Vale Fertilizantes S/A. A partir da leitura do termo de verificação fiscal, verifica-se assim que a operação foi desconstituída por se entender que tal como feita a mesma não possuiria propósito negocial. Neste cenário, gostaria de registrar algumas premissas. A primeira delas diz respeito à delimitação da lide. A PGFN em suas contrarrazões alude ao art. 22 da Lei. 9.249/95. Contudo, na acusação fiscal não se referencia referido dispositivo, de sorte que não cabe neste momento sua apreciação, sob o risco inclusive de alteração de critério jurídico do lançamento, o que resta vedado pelo art. 146 do CTN: Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. Assim, deixo de me manifestar acerca de tais fundamentos. Outra premissa que deve restar estabelecida, diz respeito a minha interpretação acerca da teoria do propósito negocial: o Sistema Jurídico tributário brasileiro não prevê esta figura jurídica. Considerando que o sistema jurídico tributário brasileiro tem como premissa a segurança jurídica, é fundamental que os contribuintes possuam uma previsibilidade acerca das consequências dos atos que serão praticados para que eles possam decidir por fazê-los ou não diante de tais consequências. Uma das principais faces da segurança jurídica no âmbito do Direito Tributário se dá com base no princípio da legalidade, por meio do qual toda e qualquer tributação dependerá de previsão legal, assim como as proibições a determinados comportamentos devem ser expressas. Fl. 1499DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1201-006.328 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.727688/2019-59 No âmbito do Direito Tributário, já houve tentativas de se estabelecer uma norma geral anti elisiva, no entanto, até hoje esta norma não foi instituída. Nessa linha, o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (incluído pela Lei Complementar n. 104/01), trouxe apenas uma norma anti dissimulação e ainda expressa previsão legal de que tal norma será regulamentada, o que não veio a acontecer. Muito pelo contrário, já houve tentativa de regulamentação tanto na Medida Provisória n. 66/02, quanto pela Medida Provisória n. 685/15, mas em ambas as situações o Congresso Nacional rejeitou explicitamente essa regulamentação, por mais que ambas as medidas provisórias tenham sido convertidas em lei ordinária. Assim, teorias estrangeiras de combate aos planejamentos tributários como propósito negocial, abuso de forma, abuso de direito, consideração econômica, dentre outras, permanecem alienígenas em relação ao nosso ordenamento jurídico brasileiro. Com fundamento na premissa da segurança jurídica, cabe ao contribuinte verificar a legalidade ou ilegalidade de uma determinada situação jurídica a ser por ele praticada. Dessa forma, entendo que aos julgadores de um processo administrativo ou judicial caberia a análise tão somente se os atos praticados pelo contribuinte estão de acordo ou contrários à lei. Aliás, nessas premissas se alicerçaram o julgamento do Superior Tribunal de Justiça quando julgou a validade do ágio interno anteriormente à Lei 12.793/2014: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de "indedutibilidade" não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de "empresa-veículo". 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do Fl. 1500DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1201-006.328 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.727688/2019-59 investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando "se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação" (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a "plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos" (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o "propósito negocial" das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo"; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o "ágio interno" ou o ágio resultado de operação com o emprego de "empresa-veículo" impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. (REsp n. 2.026.473/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/9/2023, DJe de 19/9/2023.) Com efeito, na oportunidade, consignou o relator em seu voto: Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). Fl. 1501DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 1201-006.328 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.727688/2019-59 O excerto acima, embora proferido em situação diversa, aplica-se perfeitamente ao caso concreto, posto que não há na lei qualquer dispositivo que vede ao contribuinte verter parcela de seu patrimônio a empresa recém criada para realização de negócio jurídico, ainda mais quando, conforme bem colocado pelo acórdão recorrido: 42. Assim, além dos benefícios trabalhistas, explicitamente desejados pela Vale Fertilizantes, a contribuinte também obteve benefícios tributários concernentes ao ganho de capital, que foi pago pelos sócios na Pessoa Física. Portanto, ainda que existisse na lei proibição expressa ao benefício exclusivamente tributário, o que não há no caso concreto, a própria DRJ identificou a existência de outros motivos para a implementação da operação tal qual realizada. Merece ser citado no caso concreto que a aquisição pela Vale das atividades da FACON decorreu de acordo entre a Vale e o Ministério Público do Trabalho para primarização das atividades de mineração. A primarização pode ser entendida como o contrário da terceirização, de modo que ela se caracteriza pela reversão da terceirização, ou seja, são retomadas as atividades que haviam sido terceirizadas. A primarização também é conhecida como “reverse outsourcing” ou “re- insourcing”, sendo fundamental em tal definição que a contratante passe novamente a executar as atividades que haviam sido repassadas às contratadas. Por conta de acordo firmado pela Vale no âmbito da Justiça do Trabalho, surge o cenário pelo qual ela irá adquirir as quotas da FACON. Os sócios da Recorrente decidiram por motivos negociais segregar os negócios da Recorrente por meio de uma operação de cisão parcial, de forma que os ativos relacionados aos negócios de mineração passaram a ser de propriedade da FACON. Neste momento, por conta da operação de cisão parcial, os mesmos sócios passam a deter, na mesma proporção societária, tanto as quotas da Recorrente quanto as ações da FACON. Em um momento posterior, já no ano subsequente, os sócios da FACON efetuam a venda de suas ações para a Vale, apurando ganho de capital, que foi devidamente tributado Imposto de Renda as Pessoas Físicas. Conforme se depreende de todo este histórico, todas as operações foram feitas de forma transparente, com o registro do ato de cisão parcial na Junta Comercial, com o pagamento do IRPF sobre o ganho de capital das pessoas físicas e há até motivação para a aquisição pela Vale das ações da FACON por conta de acordo público por ela efetuado junto ao Ministério do Trabalho. Dessa forma, resta clara a licitude de todas as operações e que não há como desconsiderá-las para fins tributários. Na mesma linha, há inclusive precedente desta mesma turma em caso análogo: ILICITUDE DE CISÃO PARCIAL. INOCORRÊNCIA. Em atos de fusão, cisão ou incorporação, os fins dizem respeito aos propósitos a que servem as operações. Tais reestruturações t êm por função possibilitar as alocações de patrimônio em diferentes sociedades, nos termos do artigo 225, 1 c/c artigo 229, 3º, da Lei nº 6.404/ 1976 (Lei das S/As). A cisão da Recorrida permitiu atribuir àquele que negociou a venda obter o ativo antes de aliená-lo. Por isso, constou da justificação que a cisão visava Fl. 1502DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 1201-006.328 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.727688/2019-59 "racionalizar a estrutura societária", com a "reorganização dos ativos", nos "legítimos interesses da Cindida e da Incorporadora, assim como de seus acionistas e administradores''. Só cabe cogitar inexistência de causa à cisão se, por hipótese, o patrimônio cindido {ou recursos equivalentes) tivesse retornado a Recorrida. Tal fato não ocorreu no presente caso, ela deixou de deter ativos e desobrigou-se de passivos. Houve, portanto, conferência pat rimonial. ( ... ) (Acórdão n.º 1201-002.082 - Processo n.º 16561.720044/ 2016-18. 1ª Seção de Julgamento/ 2ª Câmara/ 1ª Turma Ordinária . Julgado em 15/03/2018) PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. INOCORRÊNCIA. Na medida que as operações foram calcadas em atos lícitos e diante da inexistência de legislação apta a limitar a capacidade do contribuinte de se auto-organizar e de gerir suas atividades, não hã que se falar em planejamento tributário abusivo. Em que pese as normas gerais de controle de planejamentos tributários relacionadas às figuras do abuso de direito, abuso de forma, negócio jurídico indiret o e inexistência de propósito negocial não tenham amparo no Direito Tributário Brasileiro, o que por si só já deveria afastar as exigências do IRPJ e da CSLL, restou evidenciado no caso concreto a existência razões negociais, operacionais e regulatórias relevantes. Não se verifica atípicidade da forma jurídica adotada em relação ao fim, ao intenso prático visado, tampouco adoção de forma jurídica anormal, atípica• inadequada.( ... ) (Acórdão n.º 1201-003.561 - Processo n.º 16682.722364/ 2016-28. 1• Seção de Julgamento/ 2ª Câmara/ 1• Turma Ordinária. Julgado em 22/ 01/ 2020). Assim, entendo pelo cancelamento do auto de infração. Caso vencido, caso a autoridade fiscal desconstitua a operação realizada, mister a imputação de pagamentos realizados a titulo de imposto de renda pelos sócios, conforme precedentes desta casa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano- calendário: 2014 APURAÇÃO DE OFÍCIO. PAGAMENTOS REALIZADOS. APROVEITAMENTO. A apuração do tributo em procedimento de ofício deve considerar os pagamentos já realizados espontaneamente pelo contribuinte, ainda que de forma irregular.( ... ) (Acórdão n.º 1201-003.311- Processo n.º 16561.720010/ 2018-87. 1ª Seção de Julgamento/ 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária. Julgado em 12/ 11/ 2019) PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008 ( ... ) IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2008 REQUALIFICAÇÃO DO ASPECTO PESSOAL. ASPECTO MATERIAL INALTERADO. VALORES PAGOS A TÍTULO DE GANHO DE CAPITAL POR PESSOA FÍSICA. DEDUÇÃO NA APURAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL PESSOA JURÍDICA. A requalificação da sujeição passiva, aspecto pessoal, alterando- se a incidência de pessoa fisica para a pessoa jurídica, não tem o condão de alterar o aspecto material do ganho de capital. Assim, valores pagos a título de imposto de renda pessoa física referente ao ganho de capital apurado pelos sócios da empresa devem ser considerados na apuração do ganho de capital do imposto de renda pessoa jurídica lançado de ofício. (Acórdão n.0 9101-004.so s- Processo .º 10480.726868/2012-83. 1ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Julgado em 06/ 11/2019) Assim, caso vencido em relação à tese principal, acolho o pedido subsidiário para imputar os pagamentos realizados pela pessoa física. Conclusões Ante todo o exposto, conheço do Recurso Voluntário para dar-lhe provimento, para cancelar a autuação fiscal. Fl. 1503DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 1201-006.328 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11065.727688/2019-59 É como voto. (documento assinado digitalmente) ALEXANDRE EVARISTO PINTO Fl. 1504DF CARF MF Original

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Numero do processo: 15588.720123/2020-36
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 09 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue May 07 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2015, 2016 LEI N° 12.973/2012. TRATADO BRASIL-HOLANDA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS. COMPATIBILIDADE DA LEI COM O TRATADO. Não se comunicam as materialidades na Lei 12.973/2014 e as dispostas na Convenção Brasil-Holanda para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR - DEFINITIVIDADE O imposto incidente sobre as parcelas positivas da renda auferida no exterior por controladas, que foram computadas na determinação do lucro real da controladora no Brasil só pode ser deduzido, se pago em caráter definitivo. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASE DE CÁLCULO NEGATIVAS DE CSLL -UTILIZAÇÃO EM PARCELAMENTOS ESPECIAIS Eventual utilização indevida de prejuízos fiscais acumulados para fins de quitação de débitos tributários em programas especiais deve repercutir naqueles programas pela reativação dos débitos tributários que haviam sido indevidamente extintos. Esses valores não devem ser lançados com repercussão negativa na parte B do LALUR e assim reduzir lucros acumulados remanescentes, sobretudo aqueles apurados em períodos posteriores. O mesmo se diga para a apuração da CSLL.
Numero da decisão: 1301-006.861
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso de Ofício e, quanto ao Voluntário, em (i) dar-lhe provimento, por unanimidade de votos, para reconhecer os pagamentos atrelados aos lucros auferidos em 2016 e (ii) em negar-lhe provimento, por voto de qualidade, em relação à aplicação dos tratados, vencidos os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza, Marcelo José Luz de Macedo e Eduardo Monteiro Cardoso, que lhe davam provimento no ponto. (documento assinado digitalmente) Rafael Taranto Malheiros – Presidente (documento assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Eduardo Monteiro Cardoso e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Nome do relator: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
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FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2015, 2016 LEI N° 12.973/2012. TRATADO BRASIL-HOLANDA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS. COMPATIBILIDADE DA LEI COM O TRATADO. Não se comunicam as materialidades na Lei 12.973/2014 e as dispostas na Convenção Brasil-Holanda para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR - DEFINITIVIDADE O imposto incidente sobre as parcelas positivas da renda auferida no exterior por controladas, que foram computadas na determinação do lucro real da controladora no Brasil só pode ser deduzido, se pago em caráter definitivo. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASE DE CÁLCULO NEGATIVAS DE CSLL -UTILIZAÇÃO EM PARCELAMENTOS ESPECIAIS Eventual utilização indevida de prejuízos fiscais acumulados para fins de quitação de débitos tributários em programas especiais deve repercutir naqueles programas pela reativação dos débitos tributários que haviam sido indevidamente extintos. Esses valores não devem ser lançados com repercussão negativa na parte B do LALUR e assim reduzir lucros acumulados remanescentes, sobretudo aqueles apurados em períodos posteriores. O mesmo se diga para a apuração da CSLL. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso de Ofício e, quanto ao Voluntário, em (i) dar-lhe provimento, por unanimidade de votos, para reconhecer os pagamentos atrelados aos lucros auferidos em 2016 e (ii) em negar-lhe provimento, por voto de qualidade, em relação à aplicação dos tratados, vencidos os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza, Marcelo José Luz de Macedo e Eduardo Monteiro Cardoso, que lhe davam provimento no ponto. (documento assinado digitalmente) AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 58 8. 72 01 23 /2 02 0- 36 Fl. 13953DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Rafael Taranto Malheiros – Presidente (documento assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Eduardo Monteiro Cardoso e Rafael Taranto Malheiros (Presidente). Relatório Trata-se de recurso voluntário (e-fls. 13689 e ss) em que a Recorrente insurge-se contra decisão no Acórdão da DRJ (e-fls. 13600 e ss) que considerou procedente em parte o lançamento de ofício, conforme dispositivo: Acordam os membros da 29ª Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, julgar procedente em parte a impugnação, cancelando-se o valor originário de IRPJ no valor de R$ 22.569.775,02, mantendo-se o valor originário remanescente de R$ 100.050.706,98 para o ano-calendário de 2015; cancelando-se o valor originário de IRPJ no valor de R$ 2.113.130,61, mantendo-se o valor originário remanescente de R$ 200.059.320,41 para o ano-calendário de 2016; cancelando-se o valor originário de CSLL no valor de R$ 8.188.171,84, mantendo-se o valor originário remanescente de R$ 35.955.201,68 para o ano-calendário de 2015; e mantendo-se integralmente o lançamento de CSLL para o ano-calendário de 2016; com as respectivas repercussões sobre os acréscimos legais de multa e juros. A Julgadora Ana Carolina Bergamini Berdugo apresentou declaração de voto. Desta decisão, recorre-se de ofício ao CARF. Assim dispôs em relatório a decisão recorrida (e-fls. 13.600 e ss): Em ação fiscal direta em face do contribuinte em epígrafe, foram lavrados autos de infração de IRPJ e, por decorrência, de CSLL, às fls. 2-25 (todas as referências são à numeração do processo eletrônico), respectivamente, nos montantes de R$ 661.651.206,25 e R$ 248.381.805,37, em que se incluem multa de ofício de 75%, e juros de mora calculados até 10/2020. Foram alcançados pela fiscalização os exercícios de 2016 e 2017 (anos-calendário de 2015 e 2016), nos quais se autuou a infração de "ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL DA BRASKEM S.A, ORIUNDAS DE LUCROS AUFERIDOS PELA SUBSIDIÁRIA INTEGRAL BRASKEM NETHERLNDS B.V., SEDIADA NA HOLANDA, EM FACE DA VARIAÇÃO DO INVESTIMENTO OCORRIDO NA CONTROLADORA BRASILEIRA". O termo de verificação fiscal consta das fls. 26 a 124. A autoridade fiscal inicia a peça acusatória por meio da descrição das intimações e respostas do contribuinte no curso da ação fiscal. Aduz então que a fiscalizada deixou de adicionar à base de cálculo do IRPJ e da CSLL lucros auferidos pela subsidiária Brasken Netherlands B.V. para os anos- calendário de 2015 e 2016, nos montantes, respectivamente, de R$ 490.481.928,00 e R$ 865.650.861,16. Fl. 13954DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Após, discorre sobre o histórico da legislação de regência, a identificação do lucro auferido pela Brasken Netherlands B.V. e o controle societário com participação integral de 100% que a fiscalizada exercia sobre a referida subsidiária. A seguir, o agente fiscal dedica um longo trecho da acusação para analisar diversos tipos de operação envolvendo a fiscalizada e a sua subsidiária holandesa, para concluir que o Grupo Odebrecht, controlador da fiscalizada, estruturou essas operações com o intuito de redirecionar os lucros e resultados do exterior, antes tributados no Brasil como aqueles mensurados nas Ilhas Cayman, para a subsidiária holandesa, por considerar que passariam ao largo da tributação brasileira em razão do art. 7° da convenção firmada entre Brasil e Holanda. A autoridade fiscal, depois de defender a tese de que a tributação pela lei brasileira não conflita com as disposições do acordo entre Brasil e Holanda, traz uma especificidade do caso concreto, ou seja, a de que parte considerável do lucro auferido pela subsidiária holandesa não foi tributado sequer na própria Holanda, nem em país algum. Abaixo, transcrevo trecho específico da acusação fiscal: Após análise preliminar de documentos e esclarecimentos apresentados pela Braskem S.A, pode-se constatar que uma parte considerável dos lucros auferidos pela Braskem Netherlands B.V. não foi tributada na Holanda, em face de acordos firmados com as autoridades fiscais locais, além da totalidade dos resultados alienígenas obtidos não compor a base de cálculo dos tributos IRPJ e CSLL aqui no Brasil, devido a Convenção para evitar dupla tributação firmada entre os países. Concluiu-se, então, que o redirecionamento dos lucros para a Holanda, outrora registrados no Brasil e Ilhas Cayman, oriundo da intermediação em operações de exportação e importação realizadas pela Braskem S.A, no período de 2015 e 2016, cumpria uma estratégia do Grupo Odebrecht no planejamento para a redução da carga tributária correlata. Ademais, demonstrar-se-á que a falta de tributação em cerca de 85% (oitenta e cinco por cento) do rédito apurado pela subsidiária integral holandesa, em ambos os países, contraria, também sob outro prisma, a tese trazida pela Braskem S.A de não taxação dos lucros auferidos e disponibilizados pela Braskem Netherlands B.V., em função da prevenção da ocorrência de dupla tributação, consoante disposição de Convenção bilateral. 3.3.5. DOS ACORDOS DE DECISÃO (RULINGS) EMITIDOS PELAS AUTORIDADES HOLANDESAS E A CONSEQUÊNCIA NA TRIBUTAÇÃO DA BRASKEM NETHERLANDS B. V., NO BIÊNIO 2015 E 2016. Os artigos 76 e 77, da Lei n° 12.973/14, estabeleceram que a variação do investimento na controladora nacional, oriunda de resultados contábeis auferidos por controladas no exterior, devem ser computadas na determinação do lucro real e na base de cálculo da CSLL aqui no Brasil. De acordo com as Demonstrações Financeiras publicadas pela Braskem Netherlands B.V., no período de 2015 e 2016, houve a ocorrência de relevantes lucros contábeis registrados na Holanda, não tributados no Brasil, conforme demonstrativo abaixo: [seguiu demonstrativo] Em resposta às intimações fiscais, a Braskem S.A esclareceu que os lucros bilionários auferidos pela Braskem Netherlands B. V, no período em epígrafe, não deveriam ser disponibilizados e, consequentemente taxados no Brasil, como de fato não foram, em face da vigência do artigo 7°, § 1°, da Convenção para evitar dupla tributação firmada com a Holanda, consoante descrição in verbis: Fl. 13955DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Grifos nossos Baseado na tese de que os lucros auferidos pela Braskem Netherlands B.V. só seriam tributáveis na Holanda e que a taxação no Brasil configuraria uma afronta ao regramento internacional, devido a ocorrência da dupla tributação, a Braskem S.A não adicionou tais resultados na apuração do seu lucro real e base de cálculo da CSLL, no biênio 2015 e 2016. No entanto, consoante descrição anterior do presente relato, às fls. 52 e 53, verificou-se que uma parcela substancial dos lucros auferidos pela Braskem Netherlands B.V. não foi oferecida à tributação em nenhum país, conforme demonstrativo abaixo: [seguiu demonstrativo] A divergência entre os resultados contábeis antes da tributação auferidos pela Braskem Netherlands B.V. e o respectivo lucro tributável anotado não decorreu de ajustes fiscais e sim de acordo firmado entre a subsidiária integral e as autoridades fiscais holandesas, consoante excerto extraído à fl. 13, da Demonstração Financeira de 2014 publicada pela subsidiária integral. Tributação A tributação é baseada no Acordo de Decisão com as Autoridades Fiscais Holandesas, válido até 31 de dezembro de 2016. O cálculo de imposto é efetuado considerando a atual alíquota. Procurando entender como o Acordo de Decisão (Ruling) influenciou a base de cálculo da tributação ocorrida na Braskem Netherlands B.V., intimou-se a Braskem S.A, por meio do Termo de Intimação Fiscal n° 0003 (17/04/19), a apresentar o livro de apuração do lucro real que evidenciasse o resultado alienígena tributável relativo a subsidiária holandesa, no período de 2015. Apesar de não ter exibido o livro requerido, nos dias 05 de fevereiro de 2020 e 06 de julho de 2020, a Braskem S.A apresentou, em resposta ao Termo de Reintimação Fiscal n° 0001 (12/02/19) e Termo de Intimação Fiscal n° 0018 (13/04/2020), três avisos de cobrança, relativos a cada ano-calendário, emitidos pelo fisco holandês, referentes ao biênio 2015 e 2016, evidenciando apuração de lucro tributável, conforme demonstrativo n° 12 acima, bem aquém dos resultados contábeis, nos valores de U$ 22.485.433,00 (vinte e dois milhões, quatrocentos e oitenta e cinco mil, quatrocentos e trinta e três dólares) e U$ 29.016.261,00 (vinte e nove milhões, dezesseis mil, duzentos e sessenta e um dólares), respectivamente. Aprofundando os trabalhos fiscais, intimou-se a Braskem S.A, por meio do Termo de Intimação Fiscal n° 0021 (15/06/2020), a apresentar quais ajustes contábil/fiscais foram realizados pela Braskem Netherlands B.V para a formação do referido lucro tributável, no biênio 2015 e 2016. Em 27 de julho de 2020, a Braskem S.A, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal n° 0021, apresentou arrazoado genérico informando que a Braskem Netherlands B.V. estaria sujeita a regras de preço de transferência previstas na legislação holandesa, consoante excerto abaixo: Fl. 13956DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Após questionamentos verbais realizados por esta Auditoria, a Braskem S.A apresentou novo arrazoado (10/08/2020) acerca do tema, além da exibição de memória de cálculo simplificada referente a apuração do imposto de renda sobre os lucros auferidos pela Braskem Netherlands B.V., referente ao ano de 2015, consoante excerto abaixo: Devido à divergência entre os valores mensurados de lucro tributável entre os autos de cobrança emitidos pelo fisco holandês e as informações prestadas pela Braskem S.A, conforme excerto acima, requereu-se, verbalmente, novos esclarecimentos a controladora brasileira acerca do tema. Em nova composição, referente aos lucros tributáveis calculados pela Braskem Netherlands B.V., no ano de 2015, exibida pela Braskem S.A, observou-se coincidência de valores em relação aos autos de cobrança emitidos pelo fisco holandês, consoante novo excerto: Fl. 13957DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Segundo informações obtidas nos documentos trazidos pela Braskem S.A, constatou-se que para mensurar o lucro tributável da Braskem Netherlands B. V. fazia-se necessário aplicar um percentual de 0,71% (setenta e um centésimos por cento) sobre o faturamento da subsidiária integral e de 0,059% (cinquenta e nove milésimos por cento) sobre os ganhos auferidos com empréstimos intragrupo, além da redução de custos dedutíveis. Abaixo demonstra-se mais detalhadamente as informações trazidas pelo contribuinte: [seguiu demonstrativo] Em 2016, a memória de cálculo exibida pelo contribuinte, abaixo recortada, já trouxe divergências consideráveis em relação ao lucro tributável anotado pela Braskem Netherlands B.V. no cotejo com os autos de cobrança emitidos pelo fisco holandês (U$ 27.000.000,00 x U$ 29.016.261,00): Essa divergência de informações acerca do lucro tributável mensurado pela Braskem Netherlands B.V., consoante demonstrativo abaixo, indica a possibilidade que os ajustes realizados não tenham sido fidedignamente evidenciados, razão pela qual intimou-se a Braskem S.A, por meio do Termo de Intimação Fiscal n° 0022 (30/06/2020), a apresentar o Acordo de Decisão envolvendo o fisco holandês e a subsidiária integral. [seguiu demonstrativo] Decorrido o prazo legal para o cumprimento da demanda fiscal a Braskem S.A não se manifestou. Por essa razão, intimou-se novamente a controladora brasileira, por meio do Termo de Reintimação Fiscal n° 0003 (02/09/2020), a apresentar o referido Acordo de Decisão. Apenas no dia 13 de outubro de 2020, cerca de 100 (cem) dias após a requisição inicial, a Braskem S.A informou ter solicitado ao fisco holandês o referido acordo de decisão. Fl. 13958DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Sem qualquer perspectiva quanto ao recebimento dos documentos ou esclarecimentos acerca dos Rulings, bem como visando à correta interpretação dos fatos ocorridos, esta Auditoria tomou conhecimento, por meio da troca de informações previstas no artigo 26, da Convenção bilateral firmada entre Brasil e Países Baixos (Holanda integra a região), do teor, de pelo menos dois acordos de decisão, versando sobre a Braskem Netherlands B. V. e Braskem S.A, abrangendo todo o período de 2015 e 2016, consoante excertos abaixo: Emitido em 04/11/13 e válido entre 01/01/12 a 31/12/16 O excerto acima reproduzido evidenciou que o lucro tributável na Braskem Netherlands B.V., era mensurado pelo método TNMN com "custos pli", na tradução livre: O contribuinte realiza atividades de compras rotineiras para a parte relacionada com a qual o contribuinte entrou na transação coberta pela decisão. Essas atividades são remuneradas por uma TNMN com custos pli (0,71%, com um mínimo de 0,46%). A diferença entre o resultado efetivo (EBIT) do contribuinte e a remuneração conforme acordado é qualificada como um ajuste descendente para fins de imposto de renda da empresa. Emitido em 04/11/13 e válido entre 01/01/12 a 31/12/16 Ademais, pode-se constatar outro formato para mensuração do lucro tributável da subsidiária integral baseado no indicador do montante de vendas realizadas, na tradução livre: O Contribuinte realiza distribuição de rotina para a parte relacionada com a qual o Contribuinte entrou na transação coberta pela decisão. Essas atividades são remuneradas por uma TNMM com PLR (1,85%, com um mínimo de 1,1%). A diferença entre o resultado efetivo (EBIT) do contribuinte e a remuneração conforme acordado é qualificada como um ajuste descendente para fins de imposto de renda da empresa. É possível, então, aduzir que existe um método de mensuração do resultado tributável da Braskem Netherlands B.V. denominada de TNMN (Transactional Net Margin Method ou, na tradução livre, Método de Margem Líquida Transacional) que, no caso específico, evidencia a lucratividade intragrupo operacional da subsidiária integral holandesa com a aplicação do percentual de 0,71 % sobre os custos dos produtos vendidos (Pli costs) e não sobre o faturamento como fez crer a Braskem S.A em resposta ao Termo de Intimação Fiscal n° 0021 (23/10/2020), acima reproduzida. De mais a mais, restou evidenciado, seja qual for o método utilizado para mensurar o lucro tributável da Braskem Netherlands B.V., no biênio 2015 e Fl. 13959DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 2016, que, por meio dos Rulings, há uma redução brutal na tributação dos resultados auferidos pela subsidiária integral holandesa. Sabe-se também, que essa parcela dos lucros, representando cerca de 85% (oitenta e cinco por cento) do total auferido, não é taxada nem na Holanda, em face dos Rulings, tampouco no Brasil, devido a vigência de Convenção bilateral para evitar a dupla tributação. Entretanto, nesse caso específico, configura-se inconcebível a argumentação trazida pela Braskem S.A, quanto ao não oferecimento dos lucros à taxação no Estado brasileiro, em face da prevenção a ocorrência de dupla tributação, consoante determinação da Convenção bilateral firmada entre Holanda e Brasil, ainda que seja indubitável a convivência harmoniosa entre regramento internacional e nacional, sobretudo porque há um hiato tributário causado pelos acordos de decisão emitidos por autoridades locais holandesas. Poder-se-ia pensar, no primeiro momento, que o fisco holandês sofreria os danos pelo acordo de decisão ou "Ruling" envolvendo as operações realizadas entre a Braskem Netherlands B.V. e a Braskem S.A, em face da redução da base tributável, contudo, por lá são aplicadas regras de preço de transferência privilegiando os princípios de arm's lenght (condição das partes numa operação serem independentes ou transação de plena concorrência) por métodos, em análise de comparabilidade entre os partícipes da transação. O fisco holandês, por bem entender que nas operações de intermediação realizada pela Braskem Netherlands B.V., oriundas de importações e exportações da Braskem S.A, no período de 2015 e 2016, muito pouco se faz na Holanda, em comparação com a real transação envolvendo controladora brasileira e terceiros, reduziu a base tributável estrangeira, privilegiando a substância pela forma, consoante se observa nos Rulings recebidos pela administração tributária brasileira, a teor do artigo 26 da própria Convenção para Evitar Dupla Tributação e Evitar a Evasão Fiscal abrangendo os dois países. Por esse contexto, não é difícil concluir que o redirecionamento dos lucros, outrora registrados no Brasil ou Ilhas Cayman, por meio de intermediação em operações de comércio internacional realizadas pela Braskem Netherlands B. V., atendeu ao desejo de não taxação dos resultados auferidos na Holanda, em face de acordos de decisão locais, tampouco no Estado brasileiro, baseado em tese de Convenção bilateral que procura combater a dupla tributação. No entanto, o que se viu após análise dos documentos e esclarecimentos prestados pela Braskem S.A, bem como das autoridades holandesas, é que existe um montante bilionário de lucros não tributados em nenhum país, sendo certo que a Convenção bilateral vigente, envolvendo Brasil e Holanda, preocupada em neutralizar a dupla tributação, não tem o condão de afastá-los da taxação brasileira, no período de 2015 e 2016. Outrossim, constatou-se que a legislação nacional, preocupada com o instituto da dupla tributação, positivou a dedução do tributo recolhido no exterior, devido aos lucros auferidos por lá, dos impostos a serem pagos no Brasil, em face dos resultados alienígenas disponibilizados, a teor do artigo 87 a 91, da Lei n° 12.973/14 (legislação doméstica no Brasil). Uma vez consolidado argumento relativo a harmonia entre a taxação dos lucros auferidos pela Braskem Netherlands B. V no Estado Holandês, e, a tributação da Braskem S.A, no Estado Brasileiro, em face dos resultados disponibilizados pela subsidiária integral, cuja consequência foi a variação do investimento registrado na controladora brasileira, demonstrar-se-á o quanto do imposto Fl. 13960DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 recolhido no exterior deduzirá os tributos devidos no Brasil, em respeito à proteção do instituto da impossibilidade de dupla tributação. Após caracterizar a infração, a autoridade fiscal passou a analisar os impostos pagos pela subsidiária holandesa. Em relação ao resultado do ano-calendário de 2015, a autoridade atestou a comprovação formal dos três pagamentos apresentados pela fiscalizada. No entanto, entendeu, com base no § 7°, art. 87 da Lei n° 12.973/2014, os três pagamentos, por terem sido realizados em 25/11/2016, 24/02/2017 e 30/08/2017, só podem ser utilizados para períodos posteriores. Já em relação ao ano-calendário de 2016, a autoridade aproveitou o pagamento realizado em 25/11/2016, no valor de R$ 14.240.264,26, que é atinente ao resultado no exterior para o ano-calendário de 2015. Nada obstante, rejeitou todos os pagamentos alegados pelo contribuinte relativos ao resultado do ano-calendário de 2016, em razão de questões formais e da ausência de comprovação da definitividade das liquidações. A autoridade buscou ainda sintetizar o conjunto das operações realizadas pela fiscalizada e sua subsidiária holandesa e como a tributação dos resultados no exterior está amparada na legislação brasileira, a despeito do acordo para evitar a dupla tributação, nos seguintes termos literais: Visando concatenar todos os itens do presente arrazoado, facilitando, dessa forma, à compreensão do ilícito tributário, demonstrar-se-á, de maneira consolidada, as ações executadas pela Braskem S.A em conjunto com a subsidiária integral Braskem Netherlands B.V., bem como as conseqüências tributárias correlatas, no período de 2015 e 2016. A companhia brasileira adicionou a Parte "A" do LALUR, em face de lucros disponibilizados por controladas no exterior, os montantes de R$ 136.271.059,98 (cento e trinta e seis milhões, duzentos e setenta e um mil, cinquenta e nove reais e noventa e oito centavos) e 1.695.155.648,88 (um bilhão, seiscentos e noventa e cinco milhões, cento e cinquenta e cinco mil, seiscentos e quarenta e oito reais e oitenta e oito centavos), relativamente aos anos- calendário 2015 e 2016, respectivamente. Os referidos montantes foram compostos por resultados de 10 (dez) e 11 (onze) controladas no exterior, respectivamente, conforme demonstrativos apresentados pela Braskem S.A. Após correlacionar as informações acima mencionadas com o Registro X340, das ECF enviadas pela Braskem S.A, constatou-se que não foram evidenciados os resultados auferidos no exterior por 7 (sete) e 6 (seis) controladas, respectivamente, em relação aos anos em comento. Depois de análises preliminares realizadas por essa Auditoria, verificou-se que, pelo critério da relevância, seriam tratados no presente arrazoado apenas os resultados auferidos pela subsidiária integral Braskem Netherlands B. V., sediada na Holanda, não oferecidos à tributação no Brasil, no biênio 2015 e 2016. Regularmente intimada desde o Termo de Início do Procedimento Fiscal (20/12/18) a apresentar demonstrativo individualizado evidenciando o lucro auferido por controladas no exterior, no período em epígrafe, a Braskem S. A esclareceu, nos dias 21 de novembro de 2019 e 08 de junho de 2020, que seu entendimento perpassava pela impossibilidade de tributação dos resultados alienígenas alcançados, em face da existência de Convenção para Evitar a Fl. 13961DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal firmada entre o Brasil e Holanda promulgada através do Decreto n° 355, de 2 de dezembro de 1991. Compreendeu-se, então, que o cerne da questão se referia à não tributação dos resultados auferidos no exterior, por lá inicialmente taxados, disponibilizados à controladora brasileira na data do balanço, por força de Lei nacional, desde que a controlada estivesse domiciliada em país com acordo firmado para evitar a dupla tributação e a prevenção a evasão fiscal com o Brasil. Nesse contexto, verificou-se na Demonstração Financeira35 de 2016 e demonstrativos apresentados pela Braskem S.A que a subsidiária integral Braskem Netherlands B. V., domiciliada na Holanda, auferiu lucros no montante36 de R$ 490.481.928,00 (quatrocentos e noventa milhões, quatrocentos e oitenta e um mil, novecentos e vinte oito reais) e R$ 865.650.861,16 (oitocentos e sessenta e cinco milhões, seiscentos e cinquenta mil, oitocentos e sessenta e um reais e dezesseis centavos), respectivamente aos anos-calendário 2015 e 2016, e não os disponibilizou à controladora brasileira, consoante entendimento baseado na tese das Convenções internacionais para evitar a dupla tributação e prevenção a evasão fiscal. Procurando compreender como se deu o aumento vertiginoso de faturamento (cerca de 8 vezes maior) e lucros auferidos pela Braskem Netherlands B.V. (prejuízo em um ano e lucro milionário no outro), na comparação entre os anos de 2014 e 2015, mesmo ciente de que a subsidiária integral teria assumido a intermediação das aquisições de nafta, condensado e metanol realizadas pela Braskem S. A junto aos produtores, além das exportações efetivadas a partir do Brasil, intimou-se a controladora brasileira a apresentar todas as notas fiscais e Invoices referentes às operações de comércio internacional ocorridas, além de conhecimentos de embarque correlatos. De acordo com os documentos comprobatórios apresentados no curso do procedimento fiscal, foi possível perceber que as exportações realizadas pela Braskem S.A diretamente em favor dos reais adquirentes, em 2014, foram trianguladas, a partir de 2015, com a intermediação da Braskem Netherlands B.V., cuja consequência foi o redirecionamento intencional dos lucros, outrora auferidos no Brasil, para a Holanda, consoante diagramas abaixo: A intermediação realizada pela Braskem Netherlands B.V. nas operações de importação realizadas pela Braskem S.A junto aos produtores de nafta e outros, possibilitou o redirecionamento dos lucros outrora auferidos nas Ilhas Cayman, por meio da interposição da Braskem Incorporated Limited (Braskem Inc.), subsidiária integral da controladora brasileira, para a Holanda, cuja consequência inicial foi a redução da carga tributária concernente à companhia nacional, consoante diagrama abaixo: Fl. 13962DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Após análise dos documentos apresentados a esta Auditoria, ficou bem claro que o redirecionamento dos lucros para a Holanda, por meio da intermediação da Braskem Netherlands B.V., no biênio 2015 e 2016, nas operações de exportação e importação realizadas pela Braskem S.A, cumpriu uma etapa do planejamento tributário executado pelo Grupo Odebrecht, sócio majoritário das empresas partícipes das transações de comércio internacional, visando a não tributação dos resultados alienígenas no Brasil, em face de Convenção bilateral vigente. Não obstante a tese defendida pelo contribuinte, vê-se com clareza que a legislação brasileira dispôs sobre a harmonia entre a tributação marginal dos lucros auferidos pelas controladas no exterior e sua conseqüente disponibilização para o Brasil, mesmo que tenham sido firmados os referidos acordos internacionais. O artigo 76, da lei n° 12.973/14, determinou que a pessoa jurídica controladora brasileira registrasse a variação do investimento em controladas, oriundo de lucros alienígenas auferidos, na proporção de sua participação na sociedade. Por seu turno, o artigo 77, do diploma em comento, dispôs que a parcela do ajuste do valor investimento, acima mencionada (variação), equivalente aos lucros auferidos por controladas no exterior, deveria ser computada na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da controladora no Brasil. A conjugação dos artigos retromencionados fez esta Auditoria concluir que os lucros auferidos no e exterior deveriam ser disponibilizados para o Brasil e oferecidos à tributação na medida da participação mantida no Capital das controladas (100%, no caso concreto). Ademais, também foi possível verificar com clareza a existência de dois institutos distintos, quais sejam: 1. Os lucros auferidos no exterior por controladas, que por força da legislação estrangeira, bem como da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal (determinação de tributação do lucro no próprio Estado Contratante), firmada entre Brasil e Holanda, deveriam ser tributados por lá, e, 2. A disponibilização desses resultados para a taxação interna, em face da variação do investimento na controladora produzida pela aquisição de disponibilidade jurídica oriunda dos créditos contábeis auferidos pela controlada alienígena, por imposição de legislação nacional. Confirmando a tese da harmonia entre a tributação dos lucros auferidos por controladas no país de origem e a disponibilização desses resultados para a Fl. 13963DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 controladora, na proporção detida no Capital estrangeiro, observou-se a previsão legal para a dedução do imposto de renda pago no exterior dos tributos devidos no Brasil, incidente sobre as parcelas positivas computadas no lucro real brasileiro, a teor do artigo 87, da Lei n° 12.973/14, além do permissivo legal à compensação do prejuízo alienígena acumulado anterior, com os créditos atuais, sem limite temporal. Concomitantemente, pode-se observar nos comentários realizados pela OCDE à Convenção Modelo sobre Imposto de Renda e Capital 2017 (Model Tax Convention on Income and on Capital 2017), espelho para a Convenção firmada entre Brasil e Holanda, que o artigo 7°, § 1°, do referido diploma internacional, dispôs acerca da impossibilidade de tributação por um Estado Contratante dos lucros auferidos por empresa domiciliada em outro Estado Contratante. Dito de outra forma, não seria admitido pela Convenção firmada entre Brasil e Holanda que os lucros auferidos pela Braskem Netherlands B.V. fossem tributados pelo Estado brasileiro. No entanto, os referidos comentários à Convenção Modelo 2017 confirmaram a possibilidade de taxação dos lucros auferidos pela Braskem Netherlands B.V, disponibilizados para a Braskem S.A, devido à variação da participação acionária detida na subsidiária (100%), em face de legislação interna para proteção da base tributável doméstica. Vê-se nos Comentários à Convenção Modelo 2017, a preocupação quanto a proteção da base tributária doméstica, no contexto da possível evasão fiscal nas transações envolvendo sociedades, cujos países mantenham Convenção para evitar exatamente esse fenômeno (evasão fiscal). Ressalta-se que, de acordo com amostra realizada, a Braskem S.A, consoante relato no item 3.3.2 e seguintes, às fls. 21 a 45, transferiu parte dos lucros que lhe cabiam para a Braskem Netherlands B.V., sua subsidiária integral, em face do refaturamento realizado na controlada, inclusive para empresas que anteriormente adquiriam produtos diretamente do Brasil. Ante a todo o exposto, não restaram dúvidas a esta Auditoria que os lucros auferidos na Holanda pela Braskem Netherlands B.V. devem, como de fato foram, mesmo com base reduzida, a teor de acordos locais, ser tributados no país de origem, conforme sua legislação interna e, segundo disposições legais brasileiras, oferecidos à taxação, harmonicamente em relação a Convenção bilateral vigente, por meio de adição ao LALUR da Braskem S.A, na medida da variação do investimento detido no Capital da subsidiária integral (100%, no caso concreto). Mesmo consubstanciada a convivência harmoniosa entre a taxação da Braskem Netherlands B.V., em face de lucros por lá auferidos, e a tributação no Brasil, devido à variação do investimento registrada pela Braskem S.A, oriunda dos resultados alienígenas, em contraponto a tese trazida aos autos a qual Convenção bilateral vigente, com especial atenção a não ocorrência de dupla tributação, não permitiria tal contexto, verificou-se que, por força de acordos locais (rulings), houve uma redução brutal do rédito contábil em relação ao lucro tributável mensurado pela subsidiária holandesa, no biênio 2015 e 2016. Sabe-se que o fisco holandês aplica regras de preço de transferência privilegiando os princípios de arm's lenght (transações em condições reais de mercado) por métodos, em análise de comparabilidade entre os partícipes da operação, razão pela qual deixou de tributar parcela relevante dos lucros auferidos (cerca de 85%, na média) pela Braskem Netherlands B.V, por entender, substancialmente, que na intermediação ocorrida pouco se faz na Holanda em comparação com a real transação envolvendo controladora brasileira e terceiros, no biênio 2015 e 2016. Ou seja, entende-se que o fisco holandês firmou os acordos de decisão (Rulings) com a Braskem Netherlands B.V., no contexto de suas operações envolvendo a controladora Fl. 13964DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Braskem S.A, aquiescendo com a baixa taxação local, por bem saber que as atividades no país são mínimas, cabendo a outro Estado a real tributação das transações ocorridas. Por esse contexto, não é difícil concluir que o redirecionamento dos lucros, outrora registrados no Brasil ou Ilhas Cayman, por meio de intermediação em operações de comércio internacional realizadas pela Braskem Netherlands B.V., atendeu ao desejo de não taxação dos resultados auferidos na Holanda, em face de acordos de decisão locais, tampouco no Estado brasileiro, baseado em tese de Convenção bilateral que procura combater a dupla tributação. No entanto, o que se viu após análise dos documentos e esclarecimentos prestados pela Braskem S.A, bem como das autoridades holandesas, é que existe um montante bilionário de lucros não tributados em nenhum país, sendo certo que a Convenção bilateral vigente, envolvendo Brasil e Holanda, não tem o condão de afastá-los da taxação brasileira, no período de 2015 e 2016. Por fim, a autoridade fiscal promove longa e exaustiva análise dos prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSLL, ao longo de vários anos, para concluir que o contribuinte não faria jus, no período abarcado pela autuação, a valores acumulados de períodos pretéritos que possam ser compensados no o montante lançado. Abaixo, reproduzimos a análise na sua integralidade: 4. DA MODIFICAÇÃO DOS PREJUÍZOS FISCAIS E DA BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DE CSLL A COMPENSAR, REGISTRADOS PELA BRASKEM S.A, DEVIDO À LAVRATURA DE DIVERSOS AUTOS DE INFRAÇÃO, ALÉM DA UTILIZAÇÃO DOS SALDOS EM PARCELAMENTO ESPECIAIS, NO PERÍODO DE 2015 E 2016. Perscrutando as apurações do Lucro Real referentes às operações comerciais da Braskem S.A, verificou-se grande movimentação de saldos de prejuízos fiscais e de base de cálculo negativa de CSLL, devido à compensação dessas rubricas em parcelamentos especiais, ou até mesmo, por alterações realizadas em face de lançamentos de ofício, ao longo do período. Por ser uma trama razoavelmente complicada, demonstrar-se-á minuciosamente todos os movimentos que alteraram os referidos saldos fiscais. 4.1. DAS ALTERAÇÕES NOS SALDOS DE PREJUÍZOS FISCAIS AO LONGO DO TEMPO POR MEIO DE AUTUAÇÕES E PARCELAMENTOS ESPECIAIS, CUJA CONSEQUÊNCIA FOI A COMPENSAÇÃO INDEVIDA, EM 2016, DA REFERIDA RUBRICA. De acordo com os Livros de Apuração do Lucro Real - LALUR, apresentados pela Braskem S.A., entre o período de 2000 a 2010, verificou-se o seguinte histórico de prejuízo fiscal a compensar em períodos subsequentes: Fl. 13965DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Como se vê, entre o período de 2000 a 2010, a Braskem S.A registrou na Parte "B" do LALUR, um prejuízo fiscal a compensar acumulado, após diversas alterações, no valor de R$ 28.384.530,98 (vinte e oito milhões, trezentos e oitenta e quatro mil, quinhentos e trinta reais e noventa e oito centavos). Analisando-se a ECF retificadora do ano-calendário 2016, apresentada pela Braskem S.A, em 14/03/19, verificou-se, no Registro M410, a criação da conta "Prejuízo Fiscal - provisionado 2009", código 005002, com o mesmo valor evidenciado no demonstrativo acima. Observou-se, então, que a Braskem S.A considerava ter saldo de prejuízo fiscal a compensar em períodos subsequentes no montante logo acima destacado, relativamente ao ano-calendário 2009, contudo, foi possível constatar que as modificações de base de cálculo realizadas pelo Fisco, em face de lançamentos de ofício, não foram registradas no LALUR, conforme relato que se segue. Em 2007, após Auditoria realizada pelo Fisco, foram lavrados 2 (dois) Autos de Infração, versando acerca do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ, que não tiveram efeito no prejuízo fiscal a compensar em exercícios subsequentes, mormente a apuração do período ter apresentado lucro real. Ressalte-se que, mesmo após a lavratura dos Autos de Infração acima mencionados, cuja consequência foi a alteração do lucro real depois das adições e exclusões do período, nada foi compensado de ofício, em face do montante do prejuízo fiscal a compensar, avaliado no período de 01 de janeiro de 2009 a 05 de maio de 2009, ter sido totalmente utilizado por aproveitamento no REFIS/2009, cuja adesão se deu em 27 de novembro de 2009, consoante informações obtidas, às fls. 73 a 76 e 178, da Parte "B" do LALUR 2009 (de 06/05/09 a 31/12/09). Em 2008, foram lavrados 4 (quatro) Autos de Infração, versando acerca do IRPJ, alterando significativamente o montante de prejuízo fiscal a ser compensado em períodos posteriores, consoante demonstrativo abaixo. Fl. 13966DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Entre o período de 01 de janeiro e 05 de maio, do ano de 2009 (primeira apuração do Lucro Real do contribuinte no período), verificou-se, segundo informações obtidas na Parte "A" do LALUR, à fl. 32, que a Braskem S.A apurou um prejuízo antes das compensações no montante de R$ 228.311.718,22 (duzentos e vinte e oito milhões, trezentos e onze mil, setecentos e dezoito reais e vinte e dois centavos). Também nesse período, foram lavrados 2 (dois) Autos de infração, versando acerca do IRPJ, que alteraram o prejuízo fiscal a ser compensado em períodos subsequentes, conforme demonstrativo abaixo. Conforme menção anterior, sabe-se que em 27 de novembro de 2009, a Braskem S.A aderiu ao REFIS/2009, ocasião em que compensou o montante de R$ 3.758.066.740,88 (três bilhões, setecentos e cinquenta e oito milhões, sessenta e seis mil, setecentos e quarenta reais e oitenta e oito centavos), referente ao prejuízo fiscal remanescente registrado na Parte "B" do LALUR. No entanto, consoante demonstrativo n° 11 acima, foi possível concluir que, após lavratura dos Autos de Infração mencionados, parte do montante amortizado, no valor de R$ 422.258.839,40 (quatrocentos e vinte e dois milhões, duzentos e cinquenta e oito mil, oitocentos e trinta e nove reais e quarenta centavos), não encontrava respaldo legal para aproveitamento no âmbito do referido parcelamento. Entre o período de 06 de maio e 31 de dezembro de 2009, a Braskem S.A apurou prejuízo antes das compensações no valor de R$ 1.788.701.092,31 (um bilhão, setecentos e oitenta e oito milhões, setecentos e um mil, noventa e dois reais e trinta e um centavos), conforme informações obtidas, à fl. 64, da Parte "A" do LALUR apresentado a essa Auditoria. No entanto, no período em epígrafe, foram lavrados 3 (três) Autos de Infração, versando acerca do IRPJ, que alteraram significativamente o prejuízo fiscal a compensar em exercícios posteriores, consoante demonstrativo abaixo. Fl. 13967DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Em 2010, segundo informações obtidas na Parte "A" do LALUR, apresentado a essa Auditoria, à fl. 112, a Braskem S.A apurou lucro real depois das adições e exclusões no valor de R$ 53.012.934,45 (cinquenta e três milhões, doze mil, novecentos e trinta e quatro reais e quarenta e cinco centavos), contudo não promoveu qualquer compensação de prejuízo fiscal de exercícios anteriores. Consoante elementos obtidos na Parte "B" do LALUR 2010, à fl. 121, verificou-se que a Braskem S.A baixou por aproveitamento no REFIS (MP 470), cuja adesão ao parcelamento se deu em 30 de junho de 2010, prejuízo fiscal a compensar equivalente a R$ 1.760.316.561,33 (um bilhão, setecentos e sessenta milhões, trezentos e dezesseis mil, quinhentos e sessenta e um reais e trinta e três centavos). Após a baixa mencionada, a Braskem S.A informou, consoante alusão prévia, ter saldo remanescente de prejuízo fiscal a compensar em períodos posteriores equivalente a R$ 28.384.530,98 (vinte e oito milhões, trezentos e oitenta e quatro mil, quinhentos e trinta reais e noventa e oito centavos). Contudo, em face dos lançamentos de ofício realizados no período compreendido entre 06 de maio e 31 de dezembro de 2009, constatou-se que não existia prejuízo fiscal restante no ano calendário 2010, bem como teria havido utilização indevida, no parcelamento mencionado, no montante de R$ 128.825.829,84 (cento e vinte e oito milhões, oitocentos e vinte e cinco mil, oitocentos e vinte e nove reais e oitenta e quatro centavos). Também no ano calendário de 2010, verificou-se que houve lavratura de dois Autos de Infração, versando acerca do IRPJ, sem efeito no prejuízo fiscal a compensar. Abaixo, demonstrar-se-á os eventos ocorridos em 2010, bem como a disposição do prejuízo fiscal a compensar em exercícios futuros. Após análises das alterações ocorridas no livro fiscal da Braskem S.A, bem como das autuações lavradas pelo Fisco, no período de 2000 a 2010, concluiu-se que não havia qualquer saldo de prejuízo fiscal a compensar em períodos subsequentes, consoante demonstrativo n° 13 acima, ainda que se verifique saldo residual, à fl. 121, da Parte "B" do LALUR apresentado a essa Auditoria (R$ 28.384.530,98). Em 2011, a Braskem S.A apurou prejuízo antes das compensações, segundo informações obtidas à fl. 193, da Parte "A" do LALUR respectivo, no montante equivalente a R$ 50.552.207,93 (cinquenta milhões, quinhentos e cinquenta e dois mil, duzentos e sete reais e noventa e três centavos). Fl. 13968DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Verificou-se, no entanto, relativamente ao período em epígrafe, a lavratura de 5 (cinco) Autos de Infração, versando acerca do tributo IRPJ, que alteraram o prejuízo fiscal a compensar em exercícios posteriores, consoante demonstrativo abaixo. Em 2012, a Braskem S.A informou, à fl. 190, da Parte "A" do LALUR, ter incorrido num prejuízo fiscal antes das compensações no valor de R$ 1.093.144.525,25 (um bilhão, noventa e três milhões, cento e quarenta e quatro mil, quinhentos e vinte e cinco reais e vinte e cinco centavos). Nesse período, foram lavrados mais 5 (cinco) autos de infração versando acerca do tributo IRPJ que alteraram o prejuízo fiscal a compensar em períodos posteriores, consoante demonstrativo abaixo. Ressalta-se que a Braskem S.A, até aquele momento, não havia corrigido os registros do LALUR para consubstanciar as diversas alterações oriundas dos lançamentos fiscais. Em 2013, a Braskem S.A evidenciou à fl. 191, da Parte "A" do LALUR, a ocorrência de Prejuízo antes das compensações no montante de R$ 37.585.684,68 (trinta e sete milhões, quinhentos e oitenta e cinco mil, seiscentos e oitenta e quatro reais e sessenta e oito centavos). Nesse período, foram lavrados 4 (quatro) Autos de infração, versando acerca do tributo IRPJ, que alteraram o montante de prejuízo fiscal a compensar, conforme demonstrativo abaixo. Fl. 13969DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Registra-se que, no fim de 2013, a Braskem S.A alegava ter acumulado saldo de prejuízos fiscais a compensar em exercício subsequentes no valor de R$ 1.209.666.948,84 (um bilhão, duzentos e nove milhões, seiscentos e sessenta e seis mil, novecentos e quarenta e oito reais e oitenta e quatro centavos), contudo, em face das diversas autuações fiscais lavradas, este montante equivalia a R$ 614.229.750,45 (seiscentos e quatorze milhões, duzentos e vinte e nove mil, setecentos e cinquenta reais e quarenta e cinco centavos.), consoante se depreende no demonstrativo n° 16 acima. A partir do ano-calendário 2014, o controle dos saldos e ajustes das Partes "A" e "B" do LALUR passaram a ser realizados na ECF, mais precisamente nos Registros M300 (Parte "A" do LALUR), M010 (Saldos iniciais da Parte "B"), M410 (lançamentos na Parte "B", sem reflexos na Parte "A") e M500 (Demonstrações dos saldos finais da Parte "B", após movimentações do ano). Nesse período, apesar do controle de saldos e ajustes fiscais ter sido realizado na ECF, a Braskem S.A apresentou LALUR físico, onde foi possível verificar, à fl. 342, da Parte "A", a ocorrência de prejuízo antes das compensações no valor de R$ 489.574.159,53 (quatrocentos e oitenta e nove milhões, quinhentos e setenta e quatro mil, cento e cinquenta e nove reais e cinquenta e três centavos). Contudo, informou no Registro M300, da ECF 2014, um prejuízo fiscal antes da compensação no valor de R$ 465.349.379,62 (quatrocentos e sessenta e cinco milhões, trezentos e quarenta e nove mil, trezentos e setenta e nove reais e sessenta e dois centavos), resultando numa diferença em relação ao livro físico equivalente a R$ 24.224.779,91 (vinte e quatro milhões, duzentos e vinte e quatro mil, setecentos e setenta e nove reais e noventa e um centavos). Ao analisar o Processo Administrativo Fiscal n° 13896.722669/2017-17, oriundo de autuação do Fisco não contestada no contencioso pela Braskem S.A, verificou-se a adição do referido valor, a título de resultados positivos auferidos no exterior não computados no lucro real e base de cálculo da CSLL no Brasil, no período em epígrafe. Por não ter impugnado a matéria acima mencionada (lucro não adicionado no Brasil, em face de resultados no exterior no valor de R$ 24.224.779,91), reduziu-se o valor do prejuízo incorrido no período, corroborando o resultado evidenciado no Registro M300, da ECF 2014 (R$ -465.349.379,62). Concluiu-se, então, que a Braskem S.A, até aquele momento, não havia retificado o LALUR físico apresentado a essa Auditoria. Contudo, em 29 de junho de 2020, a Braskem S.A reapresentou os livros de apuração fiscal, referente ao tributo IRPJ, corrigindo, à fl. 152, o montante do prejuízo incorrido (R$ -465.349.379,62). Uma vez compreendida a divergência observada entre livro fiscal físico (Parte "A") e registros da ECF, relativamente ao prejuízo antes das compensações incorrido, verificou-se os lançamentos realizados na Parte "B" do LALUR, no período de 2014. Fl. 13970DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Ao examinar a Parte "B" do referido livro fiscal físico apresentado pela Braskem S.A, referente ao ano-calendário 2013, constatou-se saldo final de prejuízo fiscal a compensar no valor de R$ 1.209.666.948,84 (um bilhão, duzentos e nove milhões, seiscentos e sessenta e seis mil, novecentos e quarenta e oito reais e oitenta e quatro centavos), conforme se depreende do demonstrativo n° 16, exibido à fl.41 do presente arrazoado. Entretanto, verificou-se no Registro M010, da ECF 2014, um saldo inicial de prejuízo fiscal a compensar equivalente a R$ 1.365.754.786,59 (um bilhão, trezentos e sessenta e cinco milhões, setecentos e cinquenta e quatro mil, setecentos e oitenta e seis reais e cinquenta e nove centavos), evidenciando uma diferença, entre as fontes de informação, no valor de R$ 156.087.837,75 (cento e cinquenta e seis milhões, oitenta e sete mil, oitocentos e trinta e sete reais e setenta e cinco centavos), consoante se observa abaixo: Procurando entender a divergência retromencionada, verificou-se que a Braskem S.A esclareceu, no bojo do Processo Administrativo Fiscal n° 13502.721359/2014-19 (parcelamento especial com previsão de utilização de saldos de prejuízos fiscais para liquidação de passivos tributários), que após revisão de seus procedimentos fiscais, realizou espontaneamente ajustes na apuração do IRPJ e CSLL dos últimos cinco anos, reduzindo o saldo do prejuízo fiscal a compensar no exato montante evidenciado acima (R$ 156.087.837,75). Após análise dos documentos apresentados a essa Auditoria, pode-se constatar que as informações do Registro M010 da ECF (prejuízo fiscal no valor de R$ 1.365.754.786,59) não foram atualizadas com os ajustes realizados pela Braskem S.A, no bojo do parcelamento especial acima descrito, razão pela qual concluiu-se que os dados do LALUR físico, exceto pelos lançamentos de ofício ao longo do período, melhor representavam os fatos fiscais ocorridos na companhia. Por conseguinte, concluiu-se também que o montante destacado no Registro M410 da ECF (R$ 1.175.573.876,35), a título de utilização de prejuízo fiscal no âmbito do parcelamento especial, padecia do mesmo vício, ou seja, em face da denúncia espontânea da empresa o valor a ser deduzido seria de R$ 1.019.486.038,60 (um bilhão, dezenove milhões, quatrocentos e oitenta e seis mil, trinta e oito reais e sessenta centavos), consoante se observa no demonstrativo abaixo: Como consequência da redução dos saldos de prejuízos fiscais e de base de cálculo negativa de CSLL, a Braskem S.A esclareceu, segundo informações prestadas no âmbito do Processo Administrativo Fiscal n° 13502.721359/201419, que foi obrigada a recolher em valores originais, cerca de R$ 53.069.864,84 (cinquenta e três milhões, sessenta e nove mil, oitocentos e sessenta e quatro reais e oitenta e quatro centavos). No entanto, a falta de alteração nos registros da ECF não afetou quantitativamente o resultado apurado pela empresa, na medida em que foram utilizados saldo (R$ 1.365.754.786,59) e baixa (R$ 1.175.573.876,35) de prejuízo fiscal a compensar sem o Fl. 13971DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 efeito dos ajustes realizados na base de cálculo da empresa no período de 2014, consoante demonstrativo abaixo: Superada outra divergência, verificou-se que, no período de 2014, foi lavrado 1 (um) auto de Infração, versando acerca do tributo IRPJ, que alterou o montante de prejuízo fiscal a compensar em períodos subsequentes, conforme demonstrativo abaixo: Ressalta-se que a Braskem S.A, no bojo do processo administrativo fiscal protocolizado sob n° 13502.722341/2020-82, trouxe argumentos na peça impugnatória contrários ao refazimento do prejuízo fiscal a compensar em exercícios subsequentes tal qual fora realizado pela autoridade autuante, no período em epígrafe. Considerando os ajustes acima realizados, inclusive no saldo de prejuízo fiscal a compensar em exercícios subsequentes (R$ -5.833.036,91), constatou-se em 2015, segundo dados obtidos no Registro M300 da ECF, que a Braskem S.A apurou prejuízo fiscal no valor de R$ 56.830.245,25 (cinquenta e seis milhões, oitocentos e trinta mil, duzentos e quarenta e cinco reais e vinte e cinco centavos). No entanto, nesse período, além do presente auto de infração, outros dois foram lavrados versando sobre o IRPJ, sendo que ambos alteraram o montante do prejuízo fiscal a compensar em períodos subsequentes, conforme se observa no demonstrativo abaixo: Fl. 13972DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Relativamente ao ano-calendário 2016, segundo informações obtidas no Registro M300 da ECF correspondente, verificou-se que a Braskem S.A apurou lucro real no período no montante de R$ 1.919.146.381,31 (um bilhão, novecentos e dezenove milhões, cento e quarenta e seis mil, trezentos e oitenta e um reais e trinta e um centavos) e compensou indevidamente prejuízo fiscais de exercícios anteriores no valor de R$ 119.522.375,90 (cento e dezenove milhões, quinhentos e vinte e dois mil, trezentos e setenta e cinco reais e noventa centavos), cuja consequência foi a lavratura de autos de infração formalizados no bojo do processo administrativo fiscal n° 13502.722341/2020-82. Por esta razão, constatou-se que o presente auto de infração em nada alterou os saldos de prejuízo fiscal a compensar em exercícios posteriores, consoante demonstrativo abaixo: Do todo acima exposto, intima-se o contribuinte a corrigir as informações constantes da Parte "B" dos LALUR respectivos, para que evidenciem corretamente os saldos de prejuízo fiscais a compensar em exercícios subsequentes, após os resultados obtidos em todas as Auditorias realizadas pelo Fisco Federal. 4.2. DOS SALDOS DE BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DE CSLL A COMPENSAR EM EXERCÍCIOS SUBSEQUENTES, RELATIVOS AOS ANOS- CALENDÁRIO 2015 E 2016, BEM COMO SEUS EFEITOS NOS AUTOS DE INFRAÇÃO ORA LAVRADOS. No que se refere a base de cálculo negativa de CSLL, constatou-se que no período compreendido entre os anos-calendário 2003 e 2006, a Braskem S.A não apurava nem recolhia o tributo CSLL, alegando estar amparada pela decisão judicial proferida no processo de Mandado de Segurança n° 89.0004469-9. No entanto, em Auditoria realizada pelo Fisco Federal em 2008, concluiu-se que não havia óbice a constituição do crédito tributário referente aos períodos de 2004 e 2005, bem como foi reconhecida a base de cálculo negativa de CSLL no valor de R$ 76.230.574,92 (setenta e seis milhões, duzentos e trinta mil, quinhentos e setenta e quatro reais e noventa e dois centavos), referente ao ano calendário 2006. De acordo com a Parte "B" do LACS, referente ao ano calendário 2007, à fl. 54, toda a base de cálculo negativa de CSLL, relativa a 2006, foi compensada com o lucro do período. Entre os anos calendário de 2008 e 2013, os seguintes dados foram verificados no LACS da Braskem: Fl. 13973DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 No ano calendário 2008, foram lavrados 5 (cinco) Autos de Infração, versando acerca da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, que alteraram significativamente o saldo da base de cálculo negativa de CSLL a compensar em períodos subsequentes, conforme demonstrativo abaixo: Conforme menção anterior, sabe-se que a Braskem S.A, em face de reorganização societária ocorrida, apurou o resultado de 2009 em 2 (dois) momentos, quais sejam: 01/01/09 a 05/05/09 e 06/05/09 a 31/12/09. No primeiro período, apurou um prejuízo depois das adições e exclusões no valor de R$ 230.540.735,07 (duzentos e trinta milhões, quinhentos e quarenta mil, setecentos e trinta e cinco reais e sete centavos), no entanto foram lavrados 2 (dois) Autos de Infração do tributo em epígrafe que alteraram a base de cálculo negativa de CSLL a compensar, consoante demonstrativo abaixo: Em 27 de novembro de 2009, a Braskem aderiu ao REFIS/2009, ocasião em que compensou o montante de R$ 3.173.007.421,95 (três bilhões, cento e setenta e três milhões, sete mil, quatrocentos e vinte e um reais e noventa e cinco centavos), referente a base de cálculo negativa de CSLL, registrada no Parte "B" do LACS, às fls. 57 e 58. No entanto, consoante demonstrativo n° 25 acima, foi possível concluir que, após lavratura dos Autos de Infração mencionados, parte do montante compensado, no valor de R$ 442.672.256,96 (quatrocentos e quarenta e dois milhões, seiscentos e setenta e dois mil, duzentos e cinquenta e seis reais e noventa e seis centavos), não encontrava respaldo legal para aproveitamento no âmbito do referido parcelamento. Fl. 13974DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Entre o período de 06 de maio e 31 de dezembro de 2009, a Braskem S.A apurou prejuízo após as adições e exclusões no valor de R$ 1.790.696.904,64 (um bilhão, setecentos e noventa milhões, seiscentos e noventa e seis mil, novecentos e quatro reais e sessenta e quatro centavos), conforme informações obtidas, à fl. 54, da Parte "A" do LACS. No entanto, no período em epígrafe, foram lavrados 3 (três) Autos de Infração que alteraram significativamente a base negativa de CSLL a compensar em exercícios posteriores, consoante demonstrativo abaixo: Em 2010, segundo informações obtidas na Parte "A" do LACS, apresentado a essa Auditoria, à fl. 101, a Braskem apurou lucro real após as adições e exclusões no valor de R$ 63.263.357,38 (sessenta e três milhões, duzentos e sessenta e três mil, trezentos e cinquenta e sete reais e trinta e oito centavos), contudo não promoveu qualquer compensação de base de cálculo negativa de CSLL oriunda de exercícios anteriores. Consoante elementos obtidos na Parte "B" do LACS 2010, à fl. 104, verificou-se que a Braskem S.A baixou por aproveitamento no REFIS (MP 470), cuja adesão ao parcelamento se deu em 30 de junho de 2010, base de cálculo negativa de CSLL a compensar equivalente a R$ 1.760.316.561,33 (um bilhão, setecentos e sessenta milhões, trezentos e dezesseis mil, quinhentos e sessenta e um reais e trinta e três centavos). Após a amortização acima mencionada, a Braskem S.A informou que o saldo remanescente de base de cálculo negativa de CSLL a compensar em períodos posteriores equivaleria a R$ 30.380.343,31 (trinta milhões, trezentos e oitenta mil, trezentos e quarenta e três reais e trinta e um centavos). Contudo, em face dos lançamentos de ofício realizados no período compreendido entre 06 de maio e 31 de dezembro de 2009, constatou-se que não existia base negativa de CSLL remanescente no ano calendário 2010, bem como ter havido utilização indevida da rubrica, no parcelamento mencionado, no montante de R$ 126.830.017,51 (cento e vinte e seis milhões, oitocentos e trinta mil, dezessete reais e cinquenta e um centavos). Também no ano calendário de 2010, verificou-se que houve lavratura de dois Autos de Infração, versando acerca da CSLL, sem efeito na base de cálculo negativa do referido tributo a compensar. Abaixo, demonstrar-se-á os eventos ocorridos em 2010, bem como a disposição da base de cálculo negativa de CSLL a compensar em exercícios futuros. Fl. 13975DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Em 2011, a Braskem apurou prejuízo antes das compensações, segundo informações obtidas à fl. 188, da Parte "A" do LACS respectivo, no montante equivalente a R$ 64.731.150,89 (sessenta e quatro milhões, setecentos e trinta e um mil, cento e cinquenta reais e oitenta e nove centavos). Ademais, nesse período, constatou-se a lavratura de 5 (cinco) Autos de Infração, versando acerca do tributo CSLL, que alteraram a base de cálculo negativa de CSLL a compensar em exercícios posteriores, consoante demonstrativo abaixo: Em 2012, a Braskem S.A informou, à fl. 182, da Parte "A" do LACS, ter incorrido num prejuízo antes das compensações no valor de R$ 1.113.161.681,81 (um bilhão, cento e treze milhões, cento e sessenta e um mil, seiscentos e oitenta e um reais e oitenta e um centavos). Nesse período, foram lavrados mais 5 (cinco) Autos de Infração, versando acerca do tributo CSLL, que alteraram a base de cálculo negativa de CSLL a compensar em períodos posteriores, consoante demonstrativo abaixo. Ressalta-se que a Braskem S.A, até aquele momento, não havia corrigido os registros do LACS para consubstanciar as diversas alterações oriundas dos lançamentos fiscais. Em 2013, a Braskem evidenciou à fl. 184, da Parte "A" do LACS, a ocorrência de prejuízo antes das compensações no valor de R$ 53.253.728,74 (cinquenta e três milhões, duzentos e cinquenta e três mil, setecentos e vinte e oito reais e setenta e quatro centavos). Nesse período, foram lavrados 4 (quatro) Autos de Infração, versando acerca do tributo CSLL, que alteraram o montante da base de cálculo negativa de CSLL a compensar em períodos subsequentes, conforme demonstrativo abaixo: Fl. 13976DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Em 2014, a Braskem S.A informou, à fl. 145, da Parte "A" do LACS físico apresentado, ter ocorrido em um prejuízo antes das compensações no valor de R$ 509.415.232,76 (quinhentos e nove milhões, quatrocentos e quinze mil, duzentos e trinta e dois reais e setenta e seis centavos). Contudo, informou no Registro M350, da ECF 2014, uma base de cálculo negativa antes da compensação no valor de R$ 485.190.452,85 (quatrocentos e oitenta e cinco milhões, cento e noventa mil, quatrocentos e cinquenta e dois reais e oitenta e cinco centavos), resultando em uma diferença em relação ao livro físico exibido equivalente a R$ 24.224.779,91 (vinte e quatro milhões, duzentos e vinte e quatro mil, setecentos e setenta e nove reais e noventa e um centavos). Ao analisar o Processo Administrativo Fiscal n° 13896.722669/2017-17, oriundo de autuação do Fisco, não contestada no contencioso pela Braskem S.A, verificou-se a adição do referido valor, a título de resultados auferidos no exterior não computados no lucro real e base de cálculo da CSLL, no período em epígrafe. Por não ter impugnado a matéria acima mencionada (lucro não adicionado, em face de resultados no exterior no valor de R$ 24.224.779,91), reduziu-se o valor do prejuízo incorrido no período, corroborando o resultado evidenciado no Registro M350, da ECF 2014 (R$ -485.190.452,85). Concluiu-se, então, que, até aquele momento, a Braskem S.A não havia retificado o LACS físico apresentado a essa Auditoria. No entanto, em 29 de junho de 2020, a Braskem S.A reapresentou o livro de apuração fiscal, referente ao tributo CSLL, corrigindo, à fl. 145, o montante do prejuízo incorrido (R$ -485.190.452,85). Uma vez compreendida a divergência observada entre livro fiscal físico (Parte "A") e Registro M350 da ECF, relativamente a base de cálculo da CSLL, verificou-se os lançamentos realizados na Parte "B" do LACS, no período de 2014. Analisando-se o LACS físico apresentado pela Braskem S.A, referente ao ano- calendário 2013, constatou-se saldo final de base de cálculo negativa de CSLL no valor de 1.261.526.904,75 (um bilhão, duzentos e sessenta e um milhões, quinhentos e vinte e seis mil, novecentos e quatro reais e setenta e cinco centavos), conforme se depreende do demonstrativo n° 38, exibido à fl.92 do presente arrazoado. No entanto, verificou-se no Registro M010, da ECF 2014, um saldo inicial de base de cálculo negativa de CSLL equivalente a R$ 1.417.614.742,50 (um bilhão, quatrocentos e dezessete milhões, seiscentos e quatorze mil, setecentos e quarenta e dois reais e cinquenta centavos), evidenciando uma diferença entre as fontes de informação no valor de R$ 156.087.837,75 (cento e cinquenta e seis milhões, oitenta e sete mil, oitocentos e trinta e sete reais e setenta e cinco centavos), consoante demonstrativo abaixo: Fl. 13977DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Procurando entender a divergência retromencionada, verificou-se que a Braskem S.A esclareceu, no bojo do Processo Administrativo Fiscal n° 13502.721359/2014-19 (parcelamento especial com previsão de utilização de saldos de base de cálculo negativa de CSLL para liquidação de passivos tributários), que após revisão de seus procedimentos fiscais, realizou espontaneamente ajustes na apuração do IRPJ e CSLL dos últimos cinco anos, reduzindo a referida base negativa no exato montante evidenciado acima (R$ 156.087.837,75). Após análise dos documentos apresentados a essa Auditoria, pode-se constatar que as informações do Registro M010 da ECF (base negativa de CSLL no valor de R$ 1.417.614.742,50) não foram atualizadas com os ajustes realizados pela Braskem S.A, no bojo do parcelamento especial acima descrito, razão pela qual concluiu-se que os dados do LACS físico, exceto pelos lançamentos de ofício ao longo do período, melhor representavam os fatos fiscais ocorridos na companhia. Por conseguinte, concluiu-se também que o montante destacado no Registro M410 da ECF (R$ 1.197.372.318,97), a título de utilização de base de cálculo negativa de CSLL no âmbito do parcelamento especial, padecia do mesmo vício, ou seja, em face da denúncia espontânea da empresa o valor a ser deduzido seria de R$ 1.041.284.481,22 (um bilhão, quarenta e um milhões, duzentos e oitenta e quatro mil, quatrocentos e oitenta e um reais e vinte e dois centavos), consoante se observa no demonstrativo abaixo: Como consequência da redução dos saldos de prejuízos fiscais e de base de cálculo negativa de CSLL, a Braskem S.A esclareceu, segundo informações prestadas no âmbito do Processo Administrativo Fiscal n° 13502.721359/201419, que foi obrigada a recolher em valores originais, cerca de R$ 53.069.864,84 (cinquenta e três milhões, sessenta e nove mil, oitocentos e sessenta e quatro reais e oitenta e quatro centavos). Todavia, a falta de alteração nos registros da ECF não afetou quantitativamente o resultado apurado pela empresa, na medida que foram utilizados saldo (R$ 1.417.614.742,50) e baixa (R$ 1.197.372.318,97), de base negativa de CSLL a compensar, sem o efeito dos ajustes realizados na base de cálculo da empresa, no período de 2014, consoante demonstrativo abaixo: Fl. 13978DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Superada as divergências61, verificou-se que, no período de 2014, foi lavrado 1 (um) auto de infração, versando acerca do tributo CSLL62, que alterou o montante de base de cálculo negativa de CSLL a compensar em períodos subsequentes, conforme demonstrativo abaixo: Ressalta-se que a Braskem S.A, no bojo do processo administrativo fiscal protocolizado sob n° 13502.722341/2020-82, trouxe argumentos na peça impugnatória contrários ao refazimento da base de cálculo negativa de CSLL a compensar em exercícios subsequentes tal qual fora efetivado pela autoridade autuante, no período em epígrafe. Considerando os ajustes acima realizados, inclusive no saldo de base de cálculo negativa de CSLL a compensar em exercícios subsequentes (R$ - 28.593.237,32), constatou-se em 2015, segundo dados obtidos no Registro M350 da ECF, que a Braskem S.A apurou prejuízo fiscal no valor de R$ 72.943.042,38 (setenta e dois milhões, novecentos e quarenta e três mil, quarenta e dois reais e trinta e oito centavos). No entanto, nesse período, além do presente auto de infração, outros dois foram lavrados versando sobre o CSLL, sendo que ambos alteraram o montante da base de cálculo negativa de CSLL a compensar em períodos subsequentes, conforme se observa no demonstrativo abaixo: Fl. 13979DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Relativamente à 2016, segundo informações obtidas no Registro M350 da ECF correspondente, verificou-se que a Braskem S.A apurou lucro no montante de R$ 1.907.080.667,78 (um bilhão, novecentos e sete milhões, oitenta mil, seiscentos e sessenta e sete reais e setenta e oito centavos) e compensou indevidamente base de cálculo negativa de CSLL de períodos anteriores no valor de R$ 115.902.661,84 (cento e quinze milhões, novecentos e dois mil, seiscentos e sessenta e um reais e oitenta e quatro centavos), cuja consequência foi a lavratura de autos de infração formalizados no bojo do processo administrativo fiscal n° 13502.722341/2020-82. O presente auto de infração em nada alterou os saldos de base de cálculo negativa de CSLL a compensar em exercícios posteriores, consoante demonstrativo abaixo: Do todo acima exposto, intima-se o contribuinte a corrigir as informações constantes da Parte "B" dos LACS respectivos, para que evidenciem corretamente os saldos da base de cálculo negativa de CSLL a compensar em exercícios subsequentes após os resultados obtidos em todas as Auditorias realizadas pelo Fisco Federal. Defesa O contribuinte apresentou impugnação tempestiva. A ciência foi realizada em 04/11/2020, à fl. 128. A apresentação da peça de defesa, às fls. 12.498 a 12.562, foi promovida em 03/12/2020, à fl. 12.496. Na referida peça, a defesa contesta o auto de infração com base nas seguintes questões: (i) ilegalidade do lançamento por violar o tratado celebrado entre o Brasil e a Holanda para evitar a bitributação da renda, (ii) dedução do imposto pago pela Brasil Netherlands, (iii) compensação de prejuízo fiscal (PF) e base de cálculo negativa (BCN) de CSLL acumulados e (iv) equívoco na aplicação da taxa selic. Pede ainda o julgamento conjunto com o processo n° 13502.722341-2020-82. Fl. 13980DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Violação de tratado A defesa aduz, com base na Constituição Federal e o Código Tributário Nacional, que os tratados e convenções internacionais prevalecem sobre a legislação interna, o que esse entendimento não seria objeto de controvérsia nas cortes judiciais e administrativas. Nesse sentido, cita Recurso Especial n° 1.161.467 (STJ), o AC 110- 10.0365 (CARF) e o AC 101.95.476 (CARF). Assevera ainda que a questão acima poderia até ser considerada despicienda, uma vez que a própria autoridade fiscal reconheceria a prevalência dos tratados. Todavia, a interpretação que promoveu em relação ao Tratado Brasil-Holanda, na prática, significa negar vigência às normas do diploma normativo internacional. A impugnante afirma que o art. 7° do Tratado Brasil-Holanda impede a tributação automática, no Brasil, dos lucros auferidos pela subsidiária Brasken Netherlands. Para tal, reproduz o dispositivo e colaciona doutrina (Alberto Xavier). Contesta o entendimento da autoridade fiscal da inexistência de conflito entre a lei interna e o tratado. Teria a autoridade apenas usado jogo de palavras, uma vez que a base de cálculo do presente lançamento é o próprio montante do lucro da controlada estrangeira convertido em reais. A defesa alega também que o raciocínio da autoridade afasta indevidamente o art. 7° do Tratado ao criar uma ficção de distribuição dos lucros pela Lei n° 12.973/2014. Nesse teor, discorre sobre presunções e ficções no campo do direito tributário para concluir que esses institutos não podem violar princípios constitucionais. A impugnante transcreve decisões judiciais (REsp 1.325.709/RJ) e administrativas (CARF, AC 1402-002388, 9101-003.664, 1302-002.347 e AC 1302-002.348, que militariam a favor do seu entendimento específico sobre a aplicação do Tratado Brasil- Holanda e discorre como tais decisões seriam pertinentes ao seu caso, ainda que tratem de situações regradas pelo direito interno pretérito e por tratados celebrados com outros países. Valendo-se de doutrina e acórdão do CARF, são oferecidos pela defesa argumentos contrários à posição estampada pela autoridade fiscal de que os comentários da OCDE ao modelo de tratado adotado no acordo celebrado entre Brasil e Holanda corroborariam o entendimento da acusação fiscal. Defende ainda que as alegações do agente fiscal acerca de um suposto redirecionamento de lucros e a existência de acordo com as autoridades holandesas seriam irrelevantes para a aplicação do art. 7° do acordo firmado entre o Brasil e a Holanda. Nesse teor, afirma que a competência para tributar os lucros apurados pela Braskem Netherlands é exclusiva da Holanda. Aduz que a autoridade não teria se conformado com a divergência entre o resultado contábil e o tributado, mas que essa divergência não afastaria a aplicação do Tratado, uma vez que no Brasil também inexiste correspondência entre o lucro contábil e o lucro tributável, seja na modalidade do lucro presumido, seja no regime do lucro real. Ainda nessa linha, busca explicar a divergência entre os dois lucros, a qual decorreria da aplicação da legislação de preços de transferência em transações com partes relacionadas, segundo padrões normativos da OCDE, padrões estes que o próprio Brasil já teria manifestado interesse em adotar. A defesa afirma ainda ser irrelevante a acusação fiscal de que teria deslocado o lucro das operações para Holanda, mas que nem isso teria ocorrido. O fato de que alguns invoices emitidos pela Braskem S.A. terem sido assinados por funcionários da fiscalizada brasileira foi excepcional e significou apenas que seus funcionários apenas prestam operacional à controlada holandesa. Ademais, a falta de deslocamento físico Fl. 13981DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 dos produtos químicos pela Braskem Netherlands decorre de questões operacionais e é prática comum no comércio internacional. Imposto pago no exterior A defesa contesta também a análise empreendida pela autoridade fiscal que culminou com a desconsideração de imposto pago pela subsidiária holandesa para fins de dedução do imposto apurado no Brasil pela autuada. Quanto a esse tema, reproduzimos, in totum, as razões da defesa: 5 - NECESSÁRIA DEDUÇÃO DO IMPOSTO PAGO PELA BRASKEM NETHERLANDS RELATIVO A LUCROS AUFERIDOS EM 2015 E 2016 Subsidiariamente, na remota hipótese de ser mantida a tributação no Brasil dos lucros da Braskem Netherlands, mediante aplicação dos arts. 76 e ss da Lei n° 12.973/2014 em detrimento do Tratado Brasil-Holanda, necessariamente devem ser deduzidos os tributos recolhidos pela controlada no exterior sobre referida renda, conforme disciplina do art. 87 da Lei n° 12.973/2014. Nesse sentido, e conforme reconhecido pela própria d. autoridade fiscal (fls. 64 - 69 do TVF), a Braskem Netherlands pagou a título de imposto sobre a renda no exterior os montantes de R$ 17.870.026,37 (€ 5.055.997,00) e R$ 26.673.819,94 (€ 6.543.496,00) relativos aos anos-calendário findos em 31 de dezembro de 2015 e 2016 respectivamente. No entanto, apenas o montante de R$ 14.240.264,26 foi abatido pela d. auditoria na determinação do IRPJ no ano- calendário de 2016, e nada foi considerado na apuração dos tributos referentes a 2015. A esse respeito, relativamente ao imposto pago pela Braskem Netherlands atrelado ao ano-calendário de 2015, a d. autoridade fiscal argumenta que os tributos foram pagos em 2016 e 2017, razão pela qual não seria possível compensá-los na apuração do IRPJ em 2015, mas "somente poderiam deduzir os tributos pagos no Brasil (...) em períodos subsequentes" (fls. 66 do TVF). Já em relação ao imposto pago no exterior referente ao ano de 2016, a d. autoridade autuante alega que a Impugnante "não apresentou a avaliação final realizada pelo fisco holandês" com a validação dos pagamentos (fls. 67 do TVF). A d. auditoria dispensou equivocada interpretação restritiva ao art. 87 da Lei n° 12.973/2014 e aos documentos apresentados pela Impugnante, acarretando lançamento de crédito tributário a maior, conforme a Impugnante passará a demonstrar. 5.1 - Aspecto temporal da dedução do imposto O caput do art. 87 da Lei n° 12.973/2014 pressupõe haver sincronia entre o ano- calendário em que o imposto é pago no exterior e o ano-calendário em que o respectivo lucro da investida é oferecido à tributação no Brasil. Confira-se: Art. 87. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta, incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real da controladora no Brasil, até o limite dos tributos sobre a renda incidentes no Brasil sobre as referidas parcelas. (grifo nosso) Tal norma jurídica pode ser representada de forma sintética: Fl. 13982DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Constata-se haver um paralelismo obrigatório no texto legal entre imposto (Brasil e exterior) e sua base de cálculo, eis que a incidência do imposto pago no exterior deve ocorrer sobre as mesmas parcelas positivas computados no lucro real da Controladora e que resultam imposto devido no Brasil. O que faz todo sentido se pensarmos que a finalidade desse artigo é evitar a dupla tributação sobre determinada renda. Além disso, verifica-se que a hipótese de incidência prevê a necessidade de pagamento do tributo no exterior como condição para dedução do imposto no Brasil. Mas podem haver situações não adequadamente disciplinadas pelo caput do art. 87. Uma delas é a situação em que há desencontros de períodos de apuração por força das legislações internas, como ocorre quando uma jurisdição encerra o exercício fiscal em 31/12 de cada ano (como no caso do Brasil) e a outra encerra em mês diverso do ano-calendário (junho, por exemplo). Pela aplicação isolada do caput do art. 87, caso o imposto no exterior fosse devido e pago em exercício posterior à tributação dos respectivos lucros no Brasil, os contribuintes, como regra, se veriam obrigados a retificar sua declaração de rendimentos, para computar referido imposto como crédito no mesmo exercício em que os lucros foram adicionados à base do IRPJ e da CSLL. A exigência de retificação da declaração nesses casos agregaria severa complexidade ao exercício do direito à compensação do imposto devido e pago no exterior, sobretudo considerando ser muito comum a situação em que a apuração e pagamento do imposto ocorre em ano-calendário posterior. Temos, inclusive, exemplo similar no Brasil, uma vez que o recolhimento do ajuste anual do IRPJ e da CSLL ocorre até o final de março do ano calendário seguinte ao fato gerador. Diante desse entrave de ordem prática, quis o legislador ampliar o direito à compensação trazido pelo caput do art. 87, conferindo ao contribuinte, por meio do § 7° do mesmo artigo, a possibilidade de deduzir no Brasil o imposto estrangeiro "no balanço correspondente ao ano-calendário em que ocorrer a tributação, ou em ano-calendário posterior": Art. 87 (...) § 7° Na hipótese de os lucros da controlada, direta ou indireta, virem a ser tributados no exterior em momento posterior àquele em que tiverem sido tributados pela controladora domiciliada no Brasil, a dedução de que trata este artigo deverá ser efetuada no balanço correspondente ao anocalendário em que ocorrer a tributação, ou em ano-calendário posterior, e deverá respeitar os limites previstos nos §§ 4° e 8° deste artigo. (grifo nosso) A norma jurídica pode ser reduzida a sua expressão lógica: Fl. 13983DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Para se entender o alcance dessa norma, deve-se investigar o conteúdo semântico da expressão "lucros que vierem a ser tributados no exterior em momento posterior àquele em que foram tributados pela Controladora domiciliada no Brasil", presente na hipótese de incidência do § 7° do art. 87. Como a tributação de lucro no exterior no Brasil ocorre sempre em 31 de dezembro de cada ano, a situação hipotética prevista na norma pode ser concretizada quando há um desencontro de períodos de apuração na outra jurisdição. A controlada no exterior pode ser obrigada a tributar depois de 31 de dezembro, quando as respectivas parcelas positivas já terão sido computadas no lucro real no Brasil e o imposto devido apurado. Nesse sentido, o referido § 7° faculta o contribuinte compensar no Brasil esse imposto do exterior "em ano-calendário posterior". Rompendo com o mencionado paralelismo entre a dedução do crédito oriundo do exterior e a adição do correspondente lucro do exterior, já que permite deduzir o imposto do exterior no exercício seguinte. Busca o legislador pátrio conferir maior efetividade ao método do crédito para evitar a dupla tributação da renda na hipótese de desencontro de período de apuração. Em que pese o crédito do exterior não tenha sido aproveitado no Brasil para deduzir o montante de tributo incidente sobre o mesmo lucro, a legislação autoriza a recuperação futura desse crédito, eliminando assim o ônus econômico do tributo para a controladora brasileira. 5.2 - Não há desencontro de períodos de apuração no caso concreto Mas esse não é o caso dos autos, pois não há desencontro de período de apuração. O art. 87, § 7° da Lei n° 12.973/2014 - base para a autuação -, sequer aplica-se à situação concreta da Impugnante. Em 31 de dezembro 2015 e 2016, os resultados da Braskem Netherlands que, no entender da d. fiscalização, estariam também sujeitos à tributação no Brasil, já haviam sido tributados na Holanda e o respectivo imposto contabilizado na escrita da controlada como despesa. É pertinente, aqui, reproduzir trechos dos documentos de arrecadação do imposto holandês, apresentados no curso da fiscalização (fls. 3364 e ss), onde há referência expressa aos períodos fiscais findos em 31 de dezembro de 2015 e Fl. 13984DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Ou seja, tendo os lucros da Braskem Netherlands sido tributados também no exterior em 31 de dezembro, logo poderia a Impugnante - em conformidade com a linha de raciocínio da d. auditoria - considerar os respectivos impostos devidos no exterior como crédito nos anos-calendário de 2015 e 2016. Nesse caso, seria verificada a dedução de imposto pago no exterior no mesmo balanço em que ocorreu a tributação no Brasil, situação que está fora da hipótese prevista no consequente normativo introduzido pelo § 7° do art. 87. O crédito de imposto do exterior se refere aos períodos de apuração encerrados em 31/12/2015 e 31/12/2016 na Holanda, enquanto as parcelas positivas computadas pela d. fiscalização no lucro real no Brasil foram apuradas nos mesmos períodos encerrados em 31/12/2015 e 31/12/2016. Ou seja, não há desencontro de períodos de apuração entre as duas jurisdições. 5.3 - Não há desencontro de pagamentos no Brasil e no exterior A fiscalização interpreta que a norma introduzida pelo § 7° do artigo 87 da Lei n° 12.973/2014 não se refere a um desencontro de períodos de apuração entre as duas jurisdições como exposto acima, mas versa sobre descasamento temporal entre a adição dos lucros do exterior na apuração do IRPJ e da CSLL e o pagamento do imposto estrangeiro. Aduz que estaríamos diante a uma situação de descasamento de pagamentos entre as duas jurisdições, como por exemplo ocorre quando o Brasil encerra seu exercício de apuração do imposto de renda sobre os lucros no exterior em 31/12/2015 e o correspondente imposto sobre os mesmos lucros é pago pela controlada na Holanda no ano seguinte, em 2016, vide excerto do TVF (fls. 61): Percebeu-se claramente que o legislador procurou propiciar a dedução do imposto pago no exterior de forma coordenada com a tributação dos lucros disponibilizados no Brasil, ou seja, os resultados aqui taxados em 2015 (31/12/15), por exemplo, poderiam ser deduzidos por tributos recolhidos pela controlada neste mesmo ano-calendário. (g.n.) Ocorre que esse não é caso dos autos. Como estudado no tópico anterior, não se verifica aqui qualquer desencontro entre as duas jurisdições e, portanto, não haveria porque se falar na aplicação do art. 87, § 7°. Afinal, o resultado da Braskem Netherlands foi tributado no exterior nos mesmos períodos em que a d. auditoria argui deveria ter ocorrido sua adição ao lucro real no Brasil. Não há descasamento algum: tanto o crédito no exterior como a suposta tributação do Fl. 13985DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 respectivo lucro no Brasil se referem aos períodos findos em 31 de dezembro de 2015 e 2016. Nota-se que a desconsideração pela d. auditoria do valor de R$ 30.303.582,05 de impostos pagos pela Braskem Netherlands decorre do fato de a fiscalização, ao interpretar o § 7° do artigo 87 da Lei 12.973, entender que o conteúdo semântico da expressão "no balanço (...) em que ocorrer a tributação" deve ser compreendida como "no balanço em que ocorrer o pagamento no exterior". Embora não haja nenhuma referência expressa a um critério baseado no pagamento do tributo no exterior para aplicação dessa norma, a d. auditoria parece ter entendido equivocadamente que a expressão "tributação", empregada pelo § 7°, seria equivalente a "pagamento" ou "liquidação" de imposto. Isso se comprova pela citação de fls. 65-66 do TVF, oportunidade em que a d. fiscalização, ao analisar os tributos recolhidos em conexão com o ano- calendário de 2015 (Doc. 09), veda a sua compensação no Brasil no mesmo período, alegando o seguinte: (...) essa Auditoria verificou que as liquidações, relativas aos impostos sobre a renda do ano de 2015, foram realizadas entre os anos de 2016 e 2017, conforme demonstrativo abaixo: Contudo, de acordo com parágrafo 7°, do artigo 87 da Lei n9 12.973/14, concluiu-se que os montantes pagos entre o biênio 2016 e 2017, ainda que em referência ao ano-calendário 2015, somente poderiam deduzir os tributos pagos no Brasil, respeitados os limites e marcos temporais legais, em períodos subsequentes Observa-se que a d. auditoria entende que o § 7° do art. 87 não teria concedido a faculdade de o contribuinte postergar o aproveitamento do crédito no exterior, mas definido o momento obrigatório para aproveitamento do crédito. Ocorre, porém, que não é isso que se depreende do texto legal. O § 7° prevê primeiramente que a dedução do imposto deverá ser efetuada no balanço correspondente ao ano-calendário em que ocorrer a tributação, mas possibilita alternativamente que se faça a dedução do imposto em ano calendário posterior. Daí se infere logicamente que há sim uma opção legal para o contribuinte. Se não fosse pelo § 7°, o contribuinte só teria duas opções com relação a eventuais pagamentos no exterior feitos posteriormente ao encerramento do exercício (31/12): (i) abrir mão do crédito do exterior, ou (ii) retificar a declaração de rendimentos relativa ao ano calendário em que o lucro estrangeiro foi tributado, para considerar nesse mesmo ano calendário o imposto eventualmente devido e pago em período posterior. O § 7° acrescenta uma terceira possibilidade: a de utilização do crédito "em ano-calendário posterior". Fl. 13986DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Ora, o vocábulo "tributação" não tem o mesmo significado que a expressão "pagamento de tributo". O § 7° aborda situação em que os lucros da investida estrangeira são tributados no exterior em momento posterior à sua tributação no Brasil. Esse dispositivo legal destina-se a regular a situação de desencontro entre o encerramento do ano fiscal no exterior e o término do ano-calendário para fins tributários no Brasil, circunstância em que os lucros da investida farão nascer em momentos diferentes as respectivas obrigações tributárias no exterior e no Brasil. Relevante estabelecer, assim, que o verbo tributar, utilizado pelo § 7°, não é sinônimo de pagamento. Aliás, na maior parte das vezes a tributação é fenômeno antecedente ao pagamento do tributo. A própria expressão "momento posterior àquele em que tiverem sido tributados pela controladora domiciliada no Brasil", contida no § 7°, refere-se à adição do lucro estrangeiro ao lucro real (tributação), e não ao efetivo pagamento no Brasil do IRPJ e da CSLL correspondentes. E, ainda que se entendesse ser a dedução do crédito em exercício posterior uma obrigação, o que se alega para fins meramente argumentativos, é preciso se ter em conta que o art. 14 da Instrução Normativa SRF n° 213/2002 permite expressamente a compensação do imposto devido no exterior antes do seu efetivo pagamento. Tal norma administrativa dispõe sobre a tributação de lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior por pessoas jurídicas domiciliadas no país, e o art. 14 continua em vigor mesmo após a edição da Lei n° 12.973/2014. Vejamos: Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil. (...) § 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros, rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação do lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os comprovantes de pagamento sejam colocados à disposição da Secretaria da Receita Federal antes de encerrado o ano-calendário correspondente. § 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da Secretaria da Receita Federal, a partir de 1° de janeiro do ano subseqüente ao da compensação. Nos termos da IN SRF n. 213/2002, art. 14, a compensação do imposto pago no exterior poderá ser efetuada antes do pagamento do tributo no país de domicílio da controlada (art. 14, § 13). Para tanto, como regra (art. 14, § 14), os documentos comprobatórios do tributo compensado devem ser colocados à disposição do Fisco a partir de 1° de janeiro do ano subsequente ao da compensação. Fato é que no momento da lavratura do auto, todos os documentos estavam à disposição do fisco, que constatou efetivo recolhimento de tributos pela Braskem Netherlands na ordem de € 5.055.997,00 em 2015 e € 6.543.496,00 em 2016. Estes exatos valores constam nas planilhas elaboradas pela d. auditoria e incluídas na forma de tabela no corpo do TVF (fls. 66 e 69), sendo suportados por comprovantes de pagamento e documentos de arrecadação emitidos pelas autoridades fiscais holandesas (fls. 3364 e ss dos autos), não existindo qualquer razão para a não consideração desses montantes como crédito a deduzir dos supostos tributos devidos no Brasil. Fl. 13987DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Embora ainda não exista jurisprudência específica sobre a matéria, merece ser mencionada recente decisão expedida pelo CARF que indiretamente anuiu com a compensação pelo Banco do Brasil S.A. de imposto pago no exterior por investidas em exercícios seguintes. O Acórdão 1401-003.098 (sessão de 23/01/19 - Doc. 10) aborda situação em que houve a glosa de imposto pago no exterior utilizado pelo Banco do Brasil S.A. em 2012 na compensação de tributos devidos no país. Ao analisar o imposto pago por controlada do Banco na Argentina, o CARF não questionou a compensação no exercício de 2012 de imposto pago em 14 de maio de 2013: Importante esclarecer que, nesse caso, o Tribunal manteve a glosa dos créditos pelo fato de: (i) o imposto não ter sido proporcionalizado pela participação da empresa brasileira no capital da estrangeira; e (ii) os comprovantes de pagamento não terem sido reconhecidos por consulado brasileiro. Logo, a circunstância de o tributo ter sido pago em 2013 (exercício subsequente), e não em 2012, sequer foi contestada pela autoridade fazendária como razão para a glosa. A decisão analisa ainda traz hipótese em que tributos foram recolhidos na Alemanha. Consta no Acórdão tabela apresentada pelo Banco do Brasil S.A. com uma série de tributos pagos por outra controlada em relação a lucros auferidos em 2012, situada em Frankfurt: Fl. 13988DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Conforme se verifica, foram apresentados pelo contribuinte comprovantes de tributos pagos em 2012, 2013 e 2014 referentes a lucros auferidos em 2012. Nessa situação específica, a glosa do crédito foi mantida pelo fato de não ter observado as formalidades dos comprovantes de recolhimentos apresentados. Nota-se, novamente, que a circunstância de o tributo ter sido pago em 2013 ou 2014 sequer foi contestada pela autoridade fazendária. De se perguntar: por que o CARF ou a autoridade autuante, no caso acima, não questionaram a regularidade da compensação em 2012 de tributos pagos no exterior em 2013 e 2014? A resposta é simples: porque não há norma legal que obrigue o contribuinte compensar esse imposto em ano-calendário posterior, uma vez que a previsão trazida pelo art. 87, § 7°, da Lei n° 12.973/2014 refere-se a um direito, e não a um dever. A verdade é que, o direito à compensação de imposto pago no exterior existe há 25 anos, tendo sido inaugurado com a edição da Lei n° 9.249/1995 (art. 26). Nestes 25 anos não há notícia de questionamento pela Receita Federal do Brasil semelhante ao critério elegido na autuação em epígrafe para dedução do imposto estrangeiro, pois não há sentido lógico em o fisco exigir no Brasil tributo que já foi recolhido no exterior, e cujos comprovantes de recolhimento do imposto no exterior foram devidamente apresentados à fiscalização. Requer-se, assim, na remota hipótese de prevalência da tributação dos lucros da Braskem Netherlands no Brasil, a consideração integral dos tributos pagos pela controlada estrangeira relativos aos resultados de 2015 e 2016 para dedução dos tributos supostamente devidos pela Impugnante nos mesmos anos- calendário. Por fim, caso a interpretação da d. auditoria sobre a aplicação do art. 87, § 7° da Lei n° 12.973/2014 seja acolhida - o que também se considera em remota hipótese - , a Impugnante requer seja considerado na dedução dos tributos lançados no ano de 2016, os tributos recolhidos no exterior referentes ao lucro apurado pela Braskem Netherlands no ano de 2014, no valor de € 601.135,00, considerando que esses recolhimentos apenas ocorram no ano de 2016 (vide comprovantes apostilados de recolhimento do tributo - Doc. 11). 5.4 - Necessária consideração do imposto pago no exterior relativo ao ano- calendário de 2016 Especificamente em relação ao montante de € 6.543.496,00, pago pela Braskem Netherlands a título de imposto sobre a renda atrelado aos lucros auferidos em 2016, a d. auditoria desconsiderou integralmente a dedução desse valor dos tributos lançados, tendo alegado que a Impugnante "não apresentou a avaliação final realizada pelo fisco holandês" com a validação do pagamento (fls. 67 do TVF). Ocorre que, conforme atestado no próprio TVF (fls. 66 e 67), no curso da fiscalização a Impugnante apresentou documentação suficiente para comprovação do efetivo recolhimento do tributo. Foram apresentados: - documentos expedidos pelo fisco holandês com evidência do imposto sobre a renda devido; - três autos de cobrança também emitidos pelo fisco holandês estabelecendo o montante de imposto sobre a renda a pagar; e - cópia dos extratos bancários como prova da liquidação do tributo. Fl. 13989DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Ainda assim, a d. fiscalização requer seja apresentado declaração de "avaliação final realizada pelo fisco holandês" para "evidenciar, de fato, quanto do imposto pago no exterior, por meio das mensurações provisórias, será considerada definitiva" (fls. 67 do TVF). Trata-se de solicitação realizada à margem do art. 87 da Lei n° 12.973/2014 e da regulamentação prevista pela IN RFB n° 1.520/2014 sobre a compensação de tributos pagos no exterior. Não há nada na legislação que imponha como condição para dedução desse crédito a apresentação pelo contribuinte de "avaliação" realizada pelo fisco estrangeiro. O que se exige é a comprovação do recolhimento do tributo, fato este largamente atestado pela Impugnante. Ademais, cumpre ressaltar que, (i) o procedimento de fiscalização para o ano- calendário de 2016 foi iniciado em 13/04/2020, durante a pandemia do novo coronavírus (COVID-19), quando os prazos referentes a anos-calendários sem risco de decadência (como o ano de 2016) estavam, inclusive, suspensos 27 e (ii) segundo informações fornecidas à d. auditoria e registradas no TVF (fls. 67), "as autoridades holandesas têm o prazo de três anos para emitir a avaliação final" sobre os tributos lá pagos. Ou seja, ainda que a companhia desejasse levantar referida "avaliação" junto ao fisco holandês - condição esta, vale reiterar, não exigida pela legislação brasileira -, jamais teria tempo hábil para fazê-lo antes da lavratura da presente autuação. Por essas razões, somadas aos argumentos apresentados nos tópicos anteriores, requer-se subsidiariamente a consideração integral dos tributos pagos pela Braskem Netherlands relativos aos lucros de 2016 para dedução dos tributos supostamente devidos pela Impugnante no mesmo período. Compensação de PF e BCN O impugnante questionou ainda a análise empreendida pela autoridade fiscal acerca de prejuízos fiscais acumulados e bases negativas de contribuição social sobre o lucro que culminou com o não aproveitamento de valores para fins de compensação e, conseguintemente, redução do crédito tribbutário lançado. Abaixo, transcrevemos o trecho representativo da defesa sobre essa questão: Em síntese, de acordo a recomposição constante no TVF, a Impugnante teria deixado de registrar nos seus livros fiscais as baixas de PF e BCN de CSLL que foram determinadas através de Autos de Infração lavrados entre os anos de 2013 e 2020 contra a Impugnante, e que promoveram adições às bases de cálculo do IRPJ e CSLL entre os anos de 2007 e 2015. Segundo o racional adotado pelo I. Auditor Fiscal em seu levantamento, ao abater dos PF e BCN da CSLL os ajustes promovidos por tais autuações, e ao utilizar créditos de PF e BCN da CSLL em parcelamentos de débitos, a Impugnante não disporia dos saldos de PF e BCN da CSLL passíveis de compensação nos anos de 2015 e 2016. Em relação às autuações que ensejaram glosas nos anos de 2008 e 2009, a Autoridade Fiscal identificou corretamente que esses saldos tinham sido utilizados para liquidação de débitos no âmbito do parcelamento da MP 470/2009, de modo que eventuais impactos, decorrentes do encerramento dos processos administrativos fiscais em desfavor da Impugnante, confirmando as glosas realizadas por essas autuações, seriam verificados no referido parcelamento. Contudo, provavelmente por lapso, a Autoridade Fiscal acabou não se dando conta de que o mesmo racional se aplica em relação às glosas realizadas em relação aos anos de 2012 e 2013, cujos saldos de PF e BCN da CSLL tinham sido utilizados para a quitação de parcelamentos de débitos tributários em curso Fl. 13990DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 através da apresentação de Requerimentos de Quitação Antecipada (RQA), nos termos da Lei n.° 13.043/2014. Ao apresentar o RQA, a Impugnante utilizou praticamente todo saldo de PF e BCN de CSLL apurado até o ano-calendário de 2013. Logo, caso mantidas as autuações fiscais que ensejam glosas nos anos de 2012 a 2013, após findo o contencioso administrativo fiscal, e confirmada a definitividade das glosas, o impacto ocorrerá apenas no referido parcelamento. Isso porque, nos termos do § 8° do art. 33 da Lei n.° 13.043/2014, havendo indeferimento dos créditos utilizados nos RQA, em decorrência de autuações fiscais que venham a ser realizadas pela RFB, será concedido prazo de trinta dias para o contribuinte promover o pagamento em espécie do saldo devedor do parcelamento que tenha ficado em aberto em face dessas autuações fiscais, ressalvado o direito à manifestação de inconformidade ou aguardo do término dos processos administrativos fiscais oriundos de impugnações aos autos de infração que ajustaram os montantes de PF e BCN usados na quitação. Embora todas as autuações fiscais que podem produzir impactos nos parcelamentos de débitos liquidados via RQA ainda estejam em discussão administrativa, a Impugnante efetuou o recolhimento dos saldos devedores de parcelamentos em casos de reconhecimento espontâneo da procedência dos ajustes. Por exemplo, em relação ao PAF n° 13502.722223/2017-79, que remanesce pendente de julgamento no CARF, a Impugnante, ao apresentar defesa, reconheceu a procedência parcial da autuação, no montante de R$ 3.103.093,70. Considerando que esses PF e BCN de CSLL tinham sido utilizados no RQA, a regularização foi realizada mediante pagamento do saldo devedor corresponde aos créditos reconhecidos como indevidos, devidamente atualizado desde dezembro de 2014 (Doc. 12) A recomposição realizada pelo Auditor Fiscal autuante, ao movimentar os saldos de PF e BCN da CSLL da Impugnante, acabou por abater equivocadamente ajustes decorrentes dessas autuações em períodos em que saldos já tinham sido utilizados pela Impugnante em parcelamento e, inclusive, baixados de seus livros. Ao excluir dos livros fiscais prejuízos já anteriormente baixados, a acusação fiscal acabou excluindo saldos de PF e BCN de CSLL em duplicidade. Suprimindo os prejuízos glosados em relação aos anos de 2012 e 2013 por autuações, a Autoridade Fiscal concluiu que não haveria saldo até 2013 suficiente para a liquidação de débitos realizada pela Impugnante no âmbito do parcelamento e acabou adentrando no prejuízo apurado no ano de 2014. A técnica empregada no TVF acabou por admitir que, se os prejuízos de 2012 e 2013 não fossem confirmados, a Impugnante poderia substituí-los por prejuízos apurados em 2014. Foi isso o que o Auditor Fiscal terminou por fazer ao abater as baixas do RQA do prejuízo apurado no próprio ano de 2014, o que não é permitido pela legislação. De acordo com o artigo 33 da Lei n.° 13.043/2014, só podem ser utilizados no RQA prejuízos apurados até 31/12/2013. Não seria possível, portanto, aceitar que a baixa dos prejuízos utilizados no RQA pudesse ser feita contra prejuízos apurados no ano de 2014. Fl. 13991DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Logo, essa sistemática fez com que supostamente a Impugnante não tivesse saldo suficiente de PF e BCN de CSLL em 2013, para liquidação dos débitos tributários nos âmbitos dos parcelamentos, sendo necessário utilizar, para tanto, o saldo de prejuízo fiscal apurado em 31/12/2014, em inobservância às regras do próprio parcelamento de débitos. Ao assim proceder, a Autoridade Fiscal reduziu sensivelmente e de forma indevida o PF do ano de 2014, que estava disponível para compensação com lucros de anos subsequentes, aí incluídos os anos de 2015 e 2016. A movimentação ano a ano desses saldos, que demonstram inequivocamente o quanto acima exposto, encontra-se no Anexo I, conforme já informado no início do presente tópico. Esclarecida a ausência de efeito das glosas perpetradas por autuações fiscais que afetaram os anos-calendários até 2013 na autuação em questão, passemos, então, a análise dos saldos de PF e BCN de CSLL a partir do ano de 2014 e os processos que afetaram esses períodos. No ano de 2014, a Impugnante apurou saldos de PF e BCN de CSLL nos montantes de R$ 465.349.379,63 e R$ 485.190.452,86, respectivamente. Esses são os saldos de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa da CSLL que deveriam ter sido considerados pelo I. Auditor Fiscal na presente autuação. 6.2 - Impossibilidade de desconsideração de saldos de PF e BCN de CSLL decorrentes de glosas ainda não definitivas Ocorre, todavia, que, além de equivocar-se quanto à movimentação dos saldos de anos anteriores, conforme já explicado acima, a d. Autoridade Fiscal também abateu desses saldos de 2014 e 2015 ajustes promovidos por Autos de Infração que ainda se encontram em discussão na esfera administrativa. Deu, assim, definitividade a lançamentos ainda não confirmados sequer pelo CARF. Em relação ao ano de 2014, a d. Autoridade Fiscal já considerou como se definitiva fosse a glosa perpetrada através do PAF n° 13014.720766/2018-61, que reduziu o prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa da CSLL do período em R$ 40.780.642,91 e R$ 40.862.111,67, respectivamente. Em relação ao ano de 2015, a lavratura da autuação que deu origem ao PAF n° 13502.724375/2019-78, ainda suspenso, ensejou o ajuste de R$ 13.412.119,66 em relação aos saldos de PF e BCN da CSLL. Os saldos remanescentes referentes ao ano de 2015 foram compensados em decorrência da adição promovida nos autos do PAF n° 13502.722.341/2020-82. Entretanto, a técnica empregada pelos dignos Auditores é equivocada, na medida em que presume que o mérito ainda em debate nos processos administrativos já teria sido reconhecido pelo ordenamento jurídico em favor da União. Contudo, essa premissa é falsa. O direito arguido pela RFB neste processo - ou em qualquer um dos demais processos elencados na recomposição das bases da autuação - só será confirmado com o encerramento da discussão e materialização da coisa julgada em cada uma das lides. Apenas o fim do processo e trânsito em julgado das decisões permite que o provimento jurisdicional seja estabilizado - em favor do Fisco ou contribuinte -, preservando a segurança jurídica das relações e garantindo a eficácia da prestação jurisdicional. Fl. 13992DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Nas palavras do Código de Processo Civil "denomina-se coisa julgada material a autoridade que torna imutável e indiscutível a decisão de mérito não mais sujeita a recurso". O fato de as autuações estarem com a exigibilidade suspensa e serem susceptíveis de alteração reiteram que a presente autuação não deveria tomar como certas as retificações de saldos de PF e BCN de CSLL efetuadas. Impende, neste ponto, realizar um breve exercício. Suponha-se que: (i) em uma remota hipótese, o presente contencioso seja concluído antes dos demais em desfavor da Impugnante, e que sejam exigidos da contribuinte o recolhimento dos tributos, juros e multa exibidos na autuação; (ii) no dia seguinte à conclusão do processo, a Impugnante proceda ao recolhimento desses valores; e (iii) neste mesmo dia, todos os demais processos considerados na recomposição das bases da autuação ora em exame sejam decididos em favor da Impugnante. Frente a esta situação hipotética, como justificar o recolhimento desses valores aos cofres públicos, se, ao fim e ao cabo, sequer deveriam existir numerários a serem pagos? Por último, importa explicar que, justamente em função das incertezas inerentes ao contencioso tributário, os créditos objeto de discussão administrativa ou judicial não devem ser reconhecidos pela União como uma receita, bem como não afetam o resultado do contribuinte como uma despesa efetiva. Ora, se os créditos em discussão ainda não integram os patrimônios da União e do contribuinte, obviamente não devem ser utilizados como referência na recomposição de novas autuações. Essa lógica conclusão pode ser extraída das normas de contabilidade que regem as escriturações das pessoas jurídicas e dos entes públicos. Vejamos: Os estoques de PF/BCN são reconhecidos pelas pessoas jurídicas como um ativo diferido de IRPJ e CSLL, conforme mandamento contido no Pronunciamento Contábil CPC 32 - Tributos sobre o lucro31. Adicionalmente, como sabido, esses créditos são também escriturados na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real ("Lalur"). Não há no sistema tributário ou na legislação societária qualquer dispositivo que obrigue à redução do ativo diferido ou retificação do Lalur em função de autuação discutida administrativa ou judicialmente. Isto porque, independentemente da pretensão da RFB, enquanto a lide permanecer em discussão e o crédito tributário estiver suspenso, os saldos de PF/BCN continuam a existir juridicamente. O contrário só se torna verdadeiro com o trânsito em julgado da causa em desfavor do contribuinte. Um processo (administrativo ou judicial) só pode interferir o patrimônio do contribuinte se for provável que será necessário o dispêndio futuro de recursos para liquidação da obrigação tributária. Ocorre que, ainda neste caso, nos termos do Pronunciamento Contábil CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes 32, a entidade procederá ao reconhecimento de uma mera provisão. Não há passivo efetivo a ser contabilizado, pois, para todos os fins, a obrigação ainda não existe. O que há é apenas uma disputa em curso, em que as chances de perda superam as expectativas de êxito. Fl. 13993DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Ademais, a escrituração da provisão apóia-se no princípio da prudência, e apenas visa resguardar o patrimônio da companhia para a eventual - e ainda incerta -concretização dessa contingência no futuro. Não é demais também lembrar que as provisões são neutras para fins fiscais, precisamente por não corresponderem a uma obrigação efetiva. De outro lado, não haverá receita ou crédito a ser reconhecido pela União. Pela interpretação das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP), o crédito tributário objeto de discussão administrativa ou judicial qualifica-se como um ativo contingente, que não deve ser reconhecido na contabilidade, pois podem corresponder a uma receita que nunca virá a ser realizada. Em situações como esta, o ingresso futuro de recursos é apenas potencial. Eis o que dispõe a NBC TSP 03: Ou seja, de acordo com o item 43 da norma, o reconhecimento do crédito a receber pela contabilidade pública ocorre apenas quando for praticamente certo o êxito na ação. Estes mesmos conceitos encontram-se recepcionados pelo Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) – 7ª Edição, Exercício 2017, publicado pelo Ministério da Fazenda e aplicável aos entes da Federação. Ora, nenhum dos processos ainda pendentes de julgamento administrativo definitivo, elencados pela d. Fiscalização, representam ainda um passivo efetivo para a Impugnante ou um direito líquido e certo para a União, restando prejudicada a pretensão do Fisco de reduzir o estoque de prejuízo fiscal acumulado com base em todos os lançamentos fiscais da Impugnante com exigibilidade suspensa. Feitos os esclarecimentos acima, conclui-se que, os saldos de PF e BCN de CSLL apurados no ano de 2014, nos valores de R$ 465.349.379,63 e R$ 485.190.452,86, deveriam ter sido considerados como existentes pela autoridade fiscal no momento do lançamento ora combatido, para o fim de compensar os lucros apurados no limite de 30%, tal como previsto na legislação. Logo, caso mantida a adição dos lucros da Braskem Netherlands, é necessário ajustar o lançamento para considerar os saldos de prejuízos de anos anteriores para fins de compensação do lucro apurado após adição realizada na presente autuação em relação ao ano de 2015, sendo o saldo remanescente utilizado em relação ao ano de 2016. Cálculo dos juros Fl. 13994DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 A defesa questiona os juros aplicados. Segundo seu entendimento, como o prazo para pagamento do IRPJ e da CSLL foi, respectivamente para os anos-calendário de 2015 e 2016, os dias 31 de março de 2016 e 31 de março de 2017, a taxa só poderia ser acumulada a partir de abril e não de janeiro, como procedeu a autoridade fiscal. Pedido A peça de defesa é finalizada com os seguintes pedidos: Ante o exposto, a Impugnante requer sejam acolhidos os argumentos e provas trazidos no curso do processo administrativo, julgando-se totalmente procedente a presente Impugnação, com o consequente cancelamento do lançamento consubstanciado no Auto de Infração em epígrafe, determinando-se o cancelamento e baixa da exigência fiscal correspondente. Não sendo acolhido o pedido de cancelamento do lançamento mencionado, requer seja reconhecido o direito ao abatimento, nos anos de 2015 e 2016, dos créditos de imposto recolhido pela Braskem Netherlands sobre os lucros auferidos no exterior também em 2015 e 2016, respectivamente. Eventualmente, caso prevaleça a tese da alocação do imposto recolhido no exterior sustentada pela autoridade fiscal, o que realmente não se espera, que seja reconhecido o direito ao abatimento do crédito de imposto sobre os lucros auferidos no ano de 2014 por essa controlada, mas cujo recolhimento foi realizado no ano de 2016, sobre os lucros adicionais no ano de 2016. Em qualquer dos casos acima, requer seja reconhecido o direito de compensação dos saldos de PF e BCN de CSLL de anos anteriores em relação aos lançamentos ocorridos em 2015 e 2016. Por fim, requer seja, ainda, corrigida a aplicação da taxa SELIC, para que a sua incidência ocorra a partir de março do ano subseqüente ao do lançamento. Por fim, requer seja reconhecido o direito ao crédito de impostos recolhidos no exterior em montante correspondente aos prejuízos/base de cálculo negativa da CSLL compensados em 2015, caso não esse crédito não seja utilizado nos autos do PAF n° 13502.722.341/2020-82. Ademais, protesta-se pela produção de todas as provas em direito admitidas, bem como a juntada posterior de documentos, se necessário for, visando evidenciar com ainda maior ênfase a improcedência do lançamento fiscal. É o relatório. A Primeira Instância (e-fls. 13600 e ss) julgou a impugnação procedente em parte. A decisão foi assim ementada: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2015, 2016 LEI N° 12.973/2012. TRATADO BRASIL-HOLANDA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS. COMPATIBILIDADE DA LEI COM O TRATADO. Não se comunicam as materialidades na Lei 12.973/2014 e as dispostas na Convenção Brasil-Holanda para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário. PERÍODO DE DEDUÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR Fl. 13995DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Para fins de aplicação do disposto no art. 87, § 7° da Lei n° 12.973/2014, podem ser deduzidos os impostos pagos no exterior até a data final do prazo de pagamento do imposto devido no Brasil. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR - DEFINITIVIDADE O imposto incidente sobre as parcelas positivas da renda auferida no exterior por controladas, que foram computadas na determinação do lucro real da controladora no Brasil só pode ser deduzido, se pago em caráter definitivo. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASE DE CÁLCULO NEGATIVAS DE CSLL - UTILIZAÇÃO EM PARCELAMENTOS ESPECIAIS Eventual utilização indevida de prejuízos fiscais acumulados para fins de quitação de débitos tributários em programas especiais deve repercutir naqueles programas pela reativação dos débitos tributários que haviam sido indevidamente extintos. Esses valores não devem ser lançados com repercussão negativa na parte B do LALUR e assim reduzir lucros acumulados remanescentes, sobretudo aqueles apurados em períodos posteriores. O mesmo se diga para a apuração da CSLL. JUROS - AJUSTE O prazo para pagar o valor do ajuste anual é o último dia útil de março do ano subseqüente ao da apuração, conforme art. 6°, § 1°, da Lei n° 9.430/96. Nada obstante, a acumulação dos juros segue a regra prevista no § 2° do mesmo artigo, segundo o qual devem ser acumulados já a partir de fevereiro. A Primeira Instância entendeu que a decisão sobre a constitucionalidade da Lei n° 12.973/2014 é do Judiciário, e não do CARF; que a norma não está tributando os lucros auferidos pela controlada da empresa sediada no exterior, mas sim a parte dos lucros que pode ser atribuída à empresa brasileira que é a controladora. Entendeu, porém, com base no art. 6º, § 1º, da Lei 9.430/96, que como o ajuste do IRPJ devido em 31/12 deve ser pago, em quota única, até o último dia útil de março do ano seguinte, os valores pagos no exterior podem ser deduzidos se pagos até aquela data. Desta forma, os pagamentos realizados em 25/11/2016 e 24/02/2017 (referentes ao AC 2015) não podem ser deduzidos do devido no Brasil em relação a 2015, mas podem ser deduzidos do imposto devido relativamente ao ano-calendário de 2016 (se pagos até 31/03/2016). Quanto aos pagamento efetuados em 28/12/2016, 24/03/2018 e 02/06/2018 (refentes ao ano calendário 2016), entendeu a DRJ que permaneciam não aproveitáveis por (i) ausência de prova de que foram pagos em caráter definitivo, uma vez que foram apresentados autos de cobrança provisória e liquidações bancárias e (ii) ausência de reconhecimento dos documentos de liquidação pelo Consulado brasileiro ou apostilamento. Prescreveu, ainda, a DRJ que o valor de R$ 90.279.100,09, relativo a prejuízos fiscais acumulados, e o valor de R$ 90.979.687,08, relativo a bases de cálculo negativas acumuladas, fossem compensados com o valor tributável do ano de 2015. O Acórdão resumiu, em dispositivo (e-fls. 13600 e ss): Acordam os membros da 29ª Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, julgar procedente em parte a impugnação, cancelando-se o valor originário de IRPJ no valor de R$ 22.569.775,02, mantendo-se o valor originário remanescente de R$ 100.050.706,98 para o ano-calendário de 2015; cancelando-se o valor originário de IRPJ Fl. 13996DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 no valor de R$ 2.113.130,61, mantendo-se o valor originário remanescente de R$ 200.059.320,41 para o ano-calendário de 2016; cancelando-se o valor originário de CSLL no valor de R$ 8.188.171,84, mantendo-se o valor originário remanescente de R$ 35.955.201,68 para o ano-calendário de 2015; e mantendo-se integralmente o lançamento de CSLL para o ano-calendário de 2016; com as respectivas repercussões sobre os acréscimos legais de multa e juros. A Julgadora Ana Carolina Bergamini Berdugo apresentou declaração de voto. Desta decisão, recorre-se de ofício ao CARF. O contribuinte foi cientificado da decisão de primeira instância em 08/06/2021 (e- fls. 13680) e apresentou Recurso Voluntário em 07/07/2021 (e-fls. 13683), em que repete os argumentos da impugnação e destaca, nos seus termos: - A DRJ08 manteve parcialmente a acusação fiscal, tendo julgado a Impugnação procedente em relação aos seguintes quesitos: (i) Foram acolhidos os argumentos atinentes aos equívocos incorridos pela d. autuação na recomposição dos saldos de PF e BCN de CSLL; e (ii) Para o ano-calendário de 2016, foi reconhecido o direito de dedução do imposto pago sobre a renda realizado no exterior pela Braskem Netherlands no valor de € 614.568,00. - Os comentários da OCDE elencados como fundamento da autuação se referem a uma pretensa compatibilidade entre as chamadas regras "CFC's" (Controlled Foreign Company provisions) e o artigo 7º dos Tratados. No entanto, a Lei nº 12.973/2014 (art. 76 e ss - base do lançamento) não é espécie de “regra CFC”, logo tais comentários não são a ela aplicáveis. “Quesito não apreciado pela DRJ”. - O art. 87, § 7º da Lei nº 12.973/2014 - base para a autuação -, não se aplica à situação da Braskem. Em 31 de dezembro 2015 e 2016, os resultados da Braskem Netherlands já haviam sido tributados na Holanda e o respectivo imposto contabilizado na escrita da controlada como despesa. “Quesito não apreciado pela DRJ”. - Em despacho de encaminhamento proferido pelo Auditor Fiscal, há solicitação para reunião deste caso com processo 13502.722341/2020-82. “Quesito não apreciado pela DRJ”. - Diferente do quanto alegado pela DRJ08, a prevalência dos tratados e convenções internacionais, em matéria tributária, trata-se de matéria consolidada na jurisprudência. - o reconhecimento da prevalência do Tratado no caso concreto não implica retirada de normas de direito interno do sistema de normas, tampouco a afirmação da inconstitucionalidade dessas normas, mas, tão somente, o reconhecimento de que a relação jurídica em concreto é regida por norma da convenção que prevalece sobre a norma de regência ordinária. - a DRJ08, na tentativa de alegar que as jurisprudências administrativa e judicial estão de acordo com a tese sustentada na autuação, menciona o Acórdão nº 1401-002.284, de 15/08/2018, que entendeu haver compatibilidade entre a legislação interna (art. 74 da MP nº 2.158-35/2001) e o Tratado Brasil – Holanda, já que os lucros tributados pela legislação brasileira são os auferidos por investidor brasileiro na proporção da sua participação no investimento localizado no exterior. - Ocorre, no entanto, que o julgado acima mencionado, trazido para demonstrar a consolidação do posicionamento jurisprudencial em torno da tese que respalda a acusação fiscal, foi proferido por voto de qualidade, demonstrando que, diferente do que alega o órgão julgador, não há uma consolidação do posicionamento, na medida em que a metade dos Conselheiros manifestam entendimento contrário à tese vencedora. Além disso, se o recurso especial entrasse em pauta do presente momento – após findo o voto de qualidade – o desfecho desse processo poderia ser outro. Fl. 13997DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 - Pela leitura da íntegra dos Comentários ao artigo 7º da Convenção Modelo da OCDE, resta claro que a não aplicabilidade do artigo 7º dos Tratados ocorre tão somente no contexto de aplicação de normas anti-abusivas relacionadas aos lucros auferidos no exterior (normas CFC). - alegar que os arts. 76 e ss da Lei nº 12.973/2014 seriam normas anti-abusivas (ou CFC), é estabelecer presunção legal de que todas as empresas brasileiras detentoras de investimentos em controladas no exterior praticam planejamentos fiscais abusivos, constatação que, obviamente, não encontra correspondência na realidade. Somente assim se justificaria o caráter anti-abusivo da norma. Em outras palavras, inexiste razão para uma norma anti-abusiva, caso inexista a presunção de abuso. - os dispotitivos em comento da Lei nº 12.973/2014 não possuem as características inerentes às regras CFC e, na realidade, somente estabeleceram o momento de ocorrência do fato gerador do IRPJ e da CSLL quanto aos lucros auferidos no exterior por empresa brasileira por meio de entidade controlada residente no exterior. - se é necessário incluir cláusulas expressas nos Tratados para excetuar sua aplicação frente às regras CFCs ou similares, torna-se patente a incompatibilidade da incidência do arts. 76 e ss da Lei nº 12.973/2014 frente aos Tratados que não dispõem de disciplina similar, como é o caso do Tratado Brasil-Holanda. - na remota hipótese de ser mantida a tributação no Brasil dos lucros da Braskem Netherlands, pela aplicação dos arts. 76 e ss da Lei nº 12.973/2014 em detrimento do Tratado Brasil-Holanda, devem ser deduzidos os tributos recolhidos pela controlada no exterior sobre referida renda, como disciplina o art. 87 da Lei nº 12.973/2014. - Nesse sentido, e conforme reconhecido pela própria d. autoridade fiscal (fls. 64 - 69 do TVF), a Braskem Netherlands pagou a título de imposto sobre a renda no exterior os montantes de R$ 17.870.026,37 (€ 5.055.997,00) e R$ 26.673.819,94 (€ 6.543.496,00) relativos aos anos-calendários findos em 31 de dezembro de 2015 e 2016 respectivamente. No entanto, apenas o montante de R$ 14.240.264,26 foi abatido pela d. auditoria na determinação do IRPJ no ano-calendário de 2016, e nada considerado na apuração dos tributos de 2015. - Nesse quesito, a DRJ08 argumenta que o referido imposto pode ser compensado no Brasil, desde que pago no exterior até o dia o último dia útil de março do ano seguinte ao fato gerador, tendo em vista ser esta a data limite para pagamento do ajuste anual do IRPJ (art. 6º, § 1º, da Lei nº 9.430/1996). Conclui, assim, haver "uma impossibilidade fático-jurídica dessa dedução para valores pagos posteriormente a esse dia" (fls. 13664). Com base nesse racional, a r. decisão apenas reconheceu a dedução para o ano- calendário de 2016 do imposto pago pela Braskem Netherlands no valor de € 614.568,00 em 24/02/2017. - deve-se investigar o conteúdo semântico da expressão "lucros que vierem a ser tributados no exterior em momento posterior àquele em que foram tributados pela Controladora domiciliada no Brasil", presente na hipótese de incidência do § 7º do art. 87. Como a tributação de lucro no exterior no Brasil ocorre sempre em 31 de dezembro de cada ano, a situação hipotética prevista na norma pode ser concretizada quando há um desencontro de períodos de apuração na outra jurisdição. A controlada no exterior pode ser obrigada a tributar depois de 31 de dezembro, quando as respectivas parcelas positivas já terão sido computadas no lucro real no Brasil e o imposto devido apurado. - Assim, deve ser afastada a conclusão aventada pela DRJ08, segundo a qual a compensação só é possível no mesmo exercício caso o imposto estrangeiro seja pago no prazo para quitação do ajuste anual do IRPJ. O que se tem com o art. 87, § 7º, foi a busca pelo legislador pátrio de conferir maior efetividade ao método do crédito para evitar a dupla tributação da renda na hipótese de desencontro de período de apuração, sem exigir do contribuinte a referida "reabertura do período de apuração" Fl. 13998DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 - não se verifica aqui qualquer desencontro entre as duas jurisdições e, portanto, não haveria porque se falar na aplicação do art. 87, § 7º. - Embora ainda não exista jurisprudência específica sobre a matéria, merece ser mencionada recente decisão expedida pelo CARF que indiretamente anuiu com a compensação pelo Banco do Brasil S.A. de imposto pago no exterior por investidas em exercícios seguintes. O Acórdão 1401-003.098 (sessão de 23/01/19 - fl. 12.846) aborda situação em que houve a glosa de imposto pago no exterior utilizado pelo Banco do Brasil S.A. em 2012 na compensação de tributos devidos no país. Ao analisar o imposto pago por controlada do Banco na Argentina, o CARF não questionou a compensação no exercício de 2012 de imposto pago em 14 de maio de 2013: - Por fim, caso a interpretação da d. auditoria sobre a aplicação do art. 87, § 7º da Lei nº 12.973/2014 seja acolhida - o que também se considera em remota hipótese -, a Recorrente requer seja considerado na dedução dos tributos lançados no ano de 2016, os tributos recolhidos no exterior referentes ao lucro apurado pela Braskem Netherlands no ano de 2014, no valor de € 601.135,00, considerando que esses recolhimentos ocorreram no ano de 2016 (vide comprovantes apostilados de recolhimento do tributo - fl. 12.874). - Especificamente em relação ao montante de € 6.543.496,00, pago pela Braskem Netherlands a título de imposto sobre a renda atrelado aos lucros auferidos em 2016, a d. auditoria desconsiderou integralmente a dedução desse valor dos tributos lançados, tendo alegado que a Recorrente "não apresentou a avaliação final realizada pelo fisco holandês" com a validação do pagamento (fls. 67 do TVF). - Sobre o tema, a r. decisão registra o seguinte: - O § 9º, art. 87, da Lei nº 12.973/2014 assim dispõe: § 9º Para fins de dedução, o documento relativo ao imposto sobre a renda pago no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. (...) ...vale dizer, os pagamentos só podem ser comprovados por meio dessas duas alternativas." (fls. 13665) ; - "...a lei nº 12.973/2014, ao empregar o vocábulo “pagamento” sem qualquer predicação, não deve ser interpretada como apta a abarcar toda sorte de valores entregues às autoridades fazendárias estrangeiras, mas destituídos da sua natureza definitiva, como “antecipados”, “provisórios”, “transitórios” e congêneres." (fls. 13666). - Em primeiro lugar, diferentemente do quanto arguido pela DRJ08, as opções de consularização e apostilamento não configuram as únicas duas alternativas para comprovação do imposto estrangeiro. Na Lei nº 9.430/1996 (art. 16, § 2º, II), há ainda opção da comprovação desse crédito por meio da apresentação (i) dos documentos de arrecadação do imposto estrangeiro e (ii) de evidência de tributação do lucro pelo país de origem. No presente caso a Recorrente apresentou os documentos de arrecadação, bem como é fato incontroverso que os lucros da Braskem Netherlands são tributados na Holanda. No entanto, para que não restem dúvidas quanto a regularidade do imposto estrangeiro, a Recorrente apresenta os documentos comprobatórios do imposto apostilado referente ao lucro apurado no ano de 2016 pela controlada estrangeira (Doc. 04). - A Recorrente tomou conhecimento do despacho de encaminhamento proferido pelo Ilustre Auditor Fiscal, através do qual foi ressaltado que a recomposição de PF e BCN de CSLL realizada nos autos do PAF nº 13502.722341-2020-82 impacta o presente processo, de modo que a autoridade fiscal manifestou o entendimento de que “ambos os processos mencionados (15588.720123/2020-36 e 13502.722341-2020-82) devem seguir juntos, sobretudo porque a determinação do quanto devido em um procedimento interfere diretamente no outro” (fl. 12.493). Caso a reunião dos processos venha a ser acolhida, a Recorrente ressalta que, nos autos do PAF nº 13502.722341/2020-82, não se insurgiu apenas quanto aos equívocos Fl. 13999DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 decorrentes da recomposição dos saldos de PF e BCN de CSLL, mas também pleiteou o direito ao crédito decorrente da glosa de PF e BCN de CSLL diante da adição de lucros da Braskem America no ano de 2015, o que comprometeu a compensação do imposto recolhido no exterior por essa controlada referente ao lucro adicionado ano de 2015, nos termos do item 5.1.7 da impugnação apresentada no PAF nº 13502.722341-2020-82. - Diante disso, a Recorrente requer que, caso o referido crédito não seja aproveitado nos autos do PAF nº 13502.722341-2020-82, que seja abatido no presente processo em relação ao imposto lançado no ano de 2016. - Parecer Jurídico. Os assuntos tratados nos tópicos anteriores foram também objeto de Parecer Jurídico elaborado pelo renomado Professor Sergio André Rocha, referência em assuntos relacionados à tributação de lucros no exterior (Doc. 03 - documento integrante da defesa). - Equívoco na aplicação da taxa Selic. Voto Conselheiro Lizandro Rodrigues de SousaNome do Relator, Relator. O recurso voluntário é tempestivo. Atendidos os demais requisitos de admissibilidade, dele conheço. Nos termos do Decreto nº 70.235/1972, art. 34, inc. I e da Portaria MF nº 02/2023, cabe recurso de ofício (remessa necessária) ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) sempre e quando “a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais).” Assim, em atenção à previsão dos dispositivos retromencionados e em convergência com a Súmula CARF nº 103, que prevê que “para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância”, verifica-se que os valores exonerados (e-fls. 05/25) estão acima do limite legal. Desta forma, conheço do recurso de Ofício. O contribuinte apresentou Recurso Voluntário em que repete os argumentos da impugnação. Por concordar plenamente, adotamos os termos da Decisão Recorrida abaixo reproduzidos, com as ressalvas apostas ao final da transcrição, em atenção ao disposto no Recurso Voluntário: Iniciamos o voto pela análise da suposta violação do Tratado para evitar a dupla tributação da renda celebrado entre o Brasil e Holanda. Tratado x lei A autoridade fiscal identificou que 85% dos lucros da controlada holandesa não são tributados na Holanda por força da aplicação da sua legislação local. Na verdade, essa significativa parcela, que corresponde quase à integralidade dos seus lucros, não seria tributada em qualquer parte do mundo a prevalecer o entendimento da defesa. Fl. 14000DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 A defesa não contesta o percentual em si. Aduz apenas que o lucro tributável não corresponde ao lucro contábil também no Brasil e exemplifica com a sistemática nacional do lucro presumido e o lucro real. Na Holanda, a tributação da sua controlada seria num regime similar ao brasileiro do lucro presumido por força de regras de preço de transferência segundo o modelo OCDE, modelo ao qual o Brasil já manifestou intenção de adotar. Dessa forma, entende que o lucro foi tributado na Holanda e não poderia alcançado pela tributação brasileira, sob pena de violação do art. 7° do Tratado Brasil-Holanda. Segundo a própria defesa, a alíquota holandesa é de 25%. Como só incidiu sobre 15% do lucro contábil, o percentual efetivo foi de 3,75%. Os lucros contábeis na Holanda foram tributados pela alíquota efetiva de irrisórios 3,75%, mais de 5 (cinco) vezes inferior àquela (20%) prevista em lei para definir uma jurisdição tributária como de tributação favorecida, ou seja, um paraíso fiscal. E evidentemente esse parâmetro não leva em conta a distinção que o direito alienígena faz entre o lucro tributado e o contábil, sobretudo quando tal distinção não encontra amparo no direito brasileiro, como a aplicação de regras de preços de transferência para reduzir, ao revés de aumentar, o lucro tributado em relação ao lucro contábil, como faz a lei holandesa segundo a própria defesa. É bem verdade que um país para ser assim definido deve também estar previsto expressamente em ato do Poder Executivo e a Holanda não se inclui nessa relação. Todavia, essa comparação é importante para tratarmos do tema da elisão fiscal e a natureza da lei brasileira em face desse fenômeno. Ao enfrentar a constitucionalidade do disposto no parágrafo único, art. 74 da Medida Provisória 2.158/2001, nos autos da ADI 2588, diversos Ministros do Supremo Tribunal Federal votaram pela constitucionalidade dessa medida, sobretudo pelo caráter antielisivo que possui. Isso está estampado até na ementa do Acórdão: 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir "planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial - MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); A defesa, ao analisar a jurisprudência sobre o tema do suposto conflito entre a legislação interna e os tratados para evitar a dupla tributação da renda, aduz que, nesse aspecto, as regras previstas na Lei n° 12.973/2014 não diferem da anterior. Cito o seguinte trecho da impugnação quando trata de jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça: Com efeito, tanto a legislação anterior que foi afastada pelo STJ em face da aplicação do artigo 7° dos tratados internacionais firmados com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, quanto a Lei n° 12.973/2014, determinam de forma geral e irrestrita a tributação automática dos lucros de controladas no exterior, não existindo entre as legislações alteração que justifique um posicionamento diverso do STJ a respeito da aplicação dos tratados internacionais, sempre que a controlada tiver residência em país com o qual o Brasil firmou acordo para evitar a dupla tributação, que possua cláusula similar ao artigo 7° (lucro das empresas) (grifos nossos) Nesse ponto, concordamos com a defesa. A lei n° 12.973/2014 em nada modificou a ordem interna acerca da sua relação com os acordos para evitar a dupla tributação. Discordamos, contudo, acerca dessa relação. A decisão do STF na ADI 2588, apesar de não tratar especificamente do tema sobre a relação da legislação interna e os tratados para evitar a dupla tributação da renda, Fl. 14001DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 pontuou o caráter antielisivo da lei pátria e está bem clara a forma como o grupo se estruturou para se valer do Tratado Brasil-Holanda e das regras de preço de transferência daquela jurisdição com o fim de escamotear da tributação parcela considerável (quase a integralidade) dos seus lucros. Assim, não nos parece razoável deixar de aplicar uma lei brasileira, que possui natureza de mecanismo para evitar a elisão fiscal, a uma clara hipótese de elisão por meio de tratado. Nada obstante, não precisamos nem sequer nos apoiar nas particularidades do caso para concluir pela legalidade do lançamento. Diferentemente do asseverado pela impugnante de que a jurisprudência judicial e a administrativa seriam pacíficas no sentido que defende, o STF, como já apontamos, nem sequer enfrentou o tema, o qual é da sua alçada, e o CARF tem diversos julgados no sentido oposto, inclusive alguns relativos ao Tratado Brasil-Holanda. Cito, a título exemplificativo, o AC 1401-002.834, de 15/08/2018, cuja ementa abaixo reproduzimos: ART. 74 DA MP N° 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-HOLANDA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS. COMPATIBILIDADE DA LEI COM O TRATADO. Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Holanda para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário. Nesse passo, é salutar a transcrição do voto condutor do acórdão quanto ao ponto em refrega: Da Compatibilidade da Lei com a Vedação Tratado Após ler e reler todas as peças, alegações e acórdãos contra e a favor da tributação levada a efeito pela fiscalização, meu entendimento seguiu no sentido de que, em verdade não se está tributando os lucros auferidos pela controlada da empresa sediada no exterior, mas sim a parte dos lucros que pode ser atribuída à empresa brasileira que é a controladora. Claro que há uma dificuldade em se estabelecer esta diferenciação, até mesmo porque as normas do tratado para evitar a dupla tributação parecem ser claras Ocorre, no entanto, que sutilezas as diferenciam. Quando se falou na necessidade de evitar a dupla tributação tem-se que o cumprimento da regra dá-se pela compensação, do imposto pago no exterior, quando do cálculo do imposto a ser pago no Brasil. Assim, se a alíquota nacional é superior à do exterior, compensando-se o que foi pago no exterior, paga-se, no Brasil, apenas a diferença de alíquotas. No caso da instituição de tributos pela MP 2.15835, temos como exemplo paralelo, o que ocorreu durante um determinado período na nossa própria legislação, relativo à tributação dos lucros distribuídos aos sócios em empresas brasileiras. Ora, de forma similar à tributação tratada neste auto de infração, o lucro da empresa é apurado e tributado. Os sócios, quando se beneficiavam destes lucros sofriam nova tributação, posto que os rendimentos eram, agora, deste sócio e não mais da empresa, não tendo que se falar em dupla tributação. É o mesmo que se aplica com as regras postas em confronto com as normas de vedação do tratado. Os lucros da empresa Holandesa foram lá tributados regularmente. A tributação na controlada brasileira se refere à parcela dos lucros que lhe é cabível em função de sua participação na controlada. Por óbvio a confusão aparente se demonstra em função de, em grande parte dos casos, a situação de controle ser total pela detenção integral do controle da empresa. No Fl. 14002DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 entanto este fato não impede a demonstração de que se tratam de tributos que incidem sobre matérias diferentes. O Imposto sobre os lucros é apurado e pago na Holanda sobre os lucros apurados no exercício. No Brasil, a Lei n° 9.249/95, art. 25, § 2°, II determina que sejam acrescidos ao lucro líquido da controlada brasileira apenas na proporção de sua participação acionária. Assim, em verdade, demonstrase que não se está tributando o lucro da empresa holandesa novamente, mas sim a parcela cabível à controladora nacional. II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real; Inobstante a irresignação das empresas atingidas por esta tributação e, ainda, diante de seus robustos argumentos, havemos de esclarecer que esta imposição normativa aplicada às empresas nacionais que possuem coligadas ou controladas no exterior, não foi imposta pelo fisco como agente legislativo. Em verdade estamos diante de uma opção tributária exercida pelo legislador pátrio. Simples assim. Na prática existem diversos casos semelhantes de tributação de lucros já tributados anteriormente nas empresa que servem a demonstrar que o legislador bem sabe as opções legislativas existentes em matéria tributária e, diante das opções disponíveis, exerce o seu poder de determinar quais são as matérias submetidas à tributação. Vejamos, de início, a distinção entre tributação dos lucros distribuídos aos funcionários das empresas, enquanto que os sócios desta mesmas empresas recebem parte do mesmo lucro de forma isenta. Vejamos, abaixo, as hipóteses em que o lucro distribuído é isentado, conforme art. 39, do Regulamento do Imposto de Renda. Lucros e Dividendos Distribuídos XXVI - os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados no ano- calendário de 1993, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, a pessoas físicas residentes ou domiciliadas no País (Lei n° 8.383, de 1991, art. 75); XXVII - os lucros efetivamente recebidos pelos sócios, ou pelo titular de empresa individual, até o montante do lucro presumido, diminuído do imposto de renda da pessoa jurídica sobre ele incidente, proporcional à sua participação no capital social, ou no resultado, se houver previsão contratual, apurados nos anoscalendário de 1993 e 1994 (Lei n9 8.541, de 23 de dezembro de 1992, art. 20); XXVIII - os lucros e dividendos efetivamente pagos a sócios, acionistas ou titular de empresa individual, que não ultrapassem o valor que serviu de base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, deduzido do imposto correspondente (Lei n9 8.981, de 1995, art. 46); Veja-se, até antes de 1995, todo o lucro distribuído era tributado também pelos beneficiários pessoas físicas. Após a edição de norma isentiva, os sócios passaram a receber os lucros de forma isenta, enquanto que os funcionários da empresa, recebendo parcela do mesmo lucro, os recebem de forma tributada. Fl. 14003DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Será que também tal distinção não é injusta? Se uma empresa, para obter resultados tem de conjugar os esforços do trabalho de seus funcionários, do capital empregados pelos donos e do conhecimento aplicado ao trabalho, porque o lucro percebido pelos sócios é isento e o percebido pelos funcionários é tributado? Infelizmente tratase de política fiscal que é idealizada pelo Poder Legislativo, detentor único de competência constitucional para tanto. Apresentamos um outro exemplo, até mais próximo da realidade desta 1a Seção do CARF. Eis que se refere ao tratamento tributário dado ao ganho de capital auferido na alienação de investimentos pelas pessoas físicas ou jurídicas. Porque a alíquota das pessoas físicas, de até 22,5%, isso após recente majoração, visto que anteriormente era de apenas 15%, é inferior às alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas na mesma operação, esta de 25%? Novamente nos deparamos com uma opção legislativa de estabelecer as alíquotas aplicáveis à operação de acordo com a análise realizada destro das opções disponíveis no devido processo legislativo no que toca ao estabelecimento das hipóteses de incidência. Note-se que nenhum imposto ou contribuição é instituído senão em virtude de lei e esta, quando editada, presumese constitucional, somente podendo ser evitada por meio de ação judicial com pedido de inconstitucionalidade incidental ou, até mesmo, em sede de controle concentrado, por meio dos órgãos de classe representativos. Aparentemente estas diferenças de tributação consistem numa gritante injustiça, mas não passam, em verdade de uma política tributária realizada por opção do legislador. Ocorre, no entanto, que tais políticas não possuem o condão da imutabilidade. No nosso direito tributário as opções legislativas, como a que decorre da presente autuação, podem até ser contestadas na justiça, nas cortes internacionais, etc, mais ainda quando envolvem empresas como a do porte deste processo com capacidade financeira, política e técnica de se defender e de militar em qualquer campo de contenda jurídica e/ou política. É neste sentido, inclusive, que este relator entende que a interpretação destas normas, inclusive quando houver os casos em que direcionadas diretamente a beneficiar as empresas com determinadas políticas tributárias deliberadas, não pode ser simplesmente desconsiderada pelos órgãos da administração, posto lhes faltar a legitimidade para exercer tal direito. Não cabe à administração tributária, e ao CARF, como órgão julgador administrativo, contestar a aplicação de lei aprovada no curso do devido processo legislativo. Assim, demonstrando os motivos que me levaram à concluir pela compatibilidade entre as normas estabelecidas em tratado e as normas que criaram a tributação dos lucros auferidos pelas controladas no exterior, verificando que a mesma matéria já foi objeto de análise neste CARF, inclusive com acórdão proferido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no sentido de meu entendimento. Utilizarei, também, os fundamentos de decidir utilizados pelo acórdão n° 9101-002.751, de 04 de abril de 2017, em processo que tratava de tributação de lucros no exterior à semelhança do presente. “Tratados para Evitar Dupla Tributação da Renda e Art. 74 da MP n° 2.158-35,de 2001. A autuação fiscal tratou da tributação de lucros no exterior auferidos por controlada da Contribuinte, Petrobrás Netherlands B.V. (PNBV), que não forma oferecidos à tributação no anocalendário de 2009. Fl. 14004DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Relata o Termo de Verificação Fiscal (efl. 691) que a Contribuinte, intimada a se justificar pela não inclusão dos lucros na base tributável, alegou que o seu lucro obtido não havia sido adicionado ao lucro real em obediência ao art. 7 9 do Decreto n 9 355/91, que promulgou a Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação entre o Brasil e os Países Baixos, onde fica sediada a controlada. Entendeu a Fiscalização que não procedia a interpretação dada à legislação tributária pela Contribuinte, e efetuou o lançamento fiscal de IRPJ e CSLL. Foram deduzidos os valores pagos a título de imposto de renda na Holanda (efl. 693/694). A matéria devolvida para o Colegiado trata da repercussão dos tratados para evitar dupla tributação da renda e a legislação pátria que trata dos lucros no exterior. Transcrevo o art. 74 da MP n° 2.15835, de 2001: Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria, na realidade, tratando da materialidade dividendos, que estaria expressamente autorizada pelo art. 10 da Convenção firmada entre Brasil e Holanda. Nesse contexto, negou provimento ao recurso voluntário. Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o qual incide a tributação do art. 74 da MP n° 2.15835, de 2001, trata de lucros, e não de dividendos. Os dividendos dependem a existência de resultado positivo da empresa. Constituemse em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum inferior ao dos lucros. MARTINS2, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos nos arts. 203 e 202 da Lei n° 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição: Fl. 14005DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida, vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento em que os lucros foram entregues aos sócios. Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento. Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas ou coligadas, um tratamento diferenciado. Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial. Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse caso, viabilizase a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E principalmente porque a investida encontrase no Brasil, ou seja, os lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à tributação. Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior. Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-calendário. Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento. Fl. 14006DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é desvirtuada. Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da investida e o da investidora. Tributase o lucro de investida, e tal valor não é tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema. Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em neutralidade. Na realidade, operacionalizase um diferimento em tempo indeterminado da tributação. E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presumese distribuído para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário. E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior. Vale transcrever o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995: Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e superase a questão do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil. Inclusive, é precisamente a situação tratada no caso concreto. Registrese que a autoridade autuante deduziu do lançamento fiscal, com correção, os valores pagos pela Contribuinte a título de imposto de renda na Holanda. Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7° da Convenção BrasilPaíses Baixos. Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor, residente no Brasil. Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Interna n° 18, da Cosit: As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer Fl. 14007DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo: "Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável." 26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1° do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre): "10.1 O propósito do §1º é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros." 27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1° não visa impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior. 28. O art. 74 da MP n° 2.15835, de 2001, prevê a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros. 29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da Lei n9 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de investimentos no exterior. 30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por Fl. 14008DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação. Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção Modelo: "7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas. Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal. 7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado, explorando as diferenças entre as legislações dos países ... " Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Holanda não se aplica ao caso em análise, tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta prejudicada a apreciação da matéria "inclusão da CSLL no tratado internacional", que se aplicaria apenas se prevalecesse entendimento de que os lucros auferidos tratados nos presentes autos fossem aqueles auferidos por investidores localizados na Holanda, o que não é a situação dos presentes autos. Isso porque, como já visto, não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil Holanda para evitar bitributação de renda. Assim, os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada anocalendário, havendo, nesse contexto, incidência do IRPJ e da CSLL. Acrescente-se, em relação aos demais argumentos apresentados pelo recorrente em razão da consideração de caracterização de estabelecimento permanente e ofensa às vedações do tratado, além de impossibilidade de aplicação das CFC rules, estes argumentos se resolvem a partir da demonstração que a matéria tributável objeto do tratado é diversa da matéria tributável objeto da Lei, assim não estaríamos tratando da aplicação das CFC rules no caso concreto. Sendo objetos de tratamento diferente, as normas impostas pela MP 2.15835 não se encontram limitadas pelas disposições do Tratado e, assim, descabem os argumentos que levam à consideração das disposições do Tratado quem, no presente caso, se demonstra não aplicável à matéria dos autos. Do exposto, com base em todos os fundamentos acima apresentados voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário para acatar a possibilidade de tributação dos lucros advindos de controladas sediadas no exterior. A decisão acima transcrita cita a Solução de Consulta Interna COSIT n° 18/2013, a qual possui o mesmo entendimento, conforme ementa abaixo transcrita: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS COLIGADAS OU CONTROLADAS DOMICILIADAS NO EXTERIOR A aplicação do disposto no art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação. Dispositivos Fl. 14009DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Legais: art. 98 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts 25 e 26 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, arts. 21 e 74 da Medida Provisória n° 2.158- 35, de 24 de agosto de 2001, e Artigo 7 da Convenção-Modelo da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE). Para não restar dúvidas acerca da compreensão da ementa, transcrevemos abaixo a fundamentação pertinente: Sobre a compatibilidade do art. 74 da MP n° 2.1587-35, de 2001, com as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação 23. Convém observar que os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções internacionais. Sobre tal matéria, cumpre lembrar as disposições do art. 98 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN), segundo as quais os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas pela a que lhes sobrevenha. "Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha." 24. Entende-se, dessa forma, que as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei n° 9.249, de 1995, pois a prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados. 25. As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo: "Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável." 26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1° do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre): " 10.1 O propósito do §1° é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em Fl. 14010DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros." 27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1° não visa impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior. 28. O art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros. 29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de investimentos no exterior. E a fundamentação culmina no parágrafo 30, em que se destaca que o próprio acordo tem finalidade anti-elisiva. Segue a transcrição: 30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação. Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção-Modelo: " 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio iternacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas. Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal. 7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado, explorando as diferenças entre as legislações dos países ... " Devemos destacar ainda que os atos emanados por autoridades superiores da Receita Federal do Brasil são vinculantes para as autoridades de julgamento de primeiro grau. É o caso da SCI COSIT n° 18/2013 que, apesar de enfrentar a legislação de outrora, veicula o entendimento da Secretaria da Receita Federal acerca da relação entre a lei interna e os tratados para evitar a dupla tributação da renda e, neste aspecto, como apontado pela própria defesa, a Lei n° 12.973/2014, não traz qualquer inovação, mantendo-se, desse modo, incólume o entendimento superior ao qual estamos vinculados. Fl. 14011DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Pelo exposto, não merece procedência a alegação da defesa de que a autuação violou as disposições do art. 7° do Tratado Brasil-Holanda. Imposto pagamento no exterior Em relação ao resultado do ano-calendário de 2015, a autoridade atestou a comprovação formal dos três pagamentos abaixo: No entanto, entendeu a autoridade, com base no § 7°, art. 87 da Lei n° 12.973/2014, que os pagamentos só poderiam ser deduzidos caso realizados até o 31/12 do ano relativo à apuração do lucro tributável no Brasil. Desse modo, nenhum dos pagamentos foi utilizado para deduzir o imposto apurado para o ano-calendário de 2015 e apenas o pagamento realizado em 25/11/2016 foi utilizado para deduzir o imposto apurado para o ano-calendário de 2016. Por seu turno, a defesa entende que o § 7°, art. 87 da Lei n° 12.973/2014 lhe conferiu a faculdade de utilizar os pagamentos para períodos posteriores e não um marco temporal obrigatório de não aproveitamento. Argumento similar foi apresentado pela defesa nos autos do processo administrativo n° 13502-722341/2020-82. Lá, contudo, não chegou a defender a inexistência de prazo, mas sim a apontar que os pagamentos foram realizados antes da apresentação da ECF. Aqui, como extrapolam também esse marco temporal, asseverou a inexistência de qualquer prazo para o aproveitamento dos pagamentos. Já havia apontado, no processo 13502-722341/2020-82, a casuística da linha de defesa que adequa a sua interpretação às particularidades do seu caso apenas para atender aos seus interesses. No presente processo, isso fica ainda mais claro. Pois bem, o imposto pago no exterior pode ser deduzido para fins de determinação do imposto (e da CSLL) devidos no Brasil. Ora, o contribuinte não tem o dever de apurar e pagar o IRPJ (e a CSLL) antes do encerramento do ano-calendário e nem no dia imediatamente posterior (primeiro de janeiro do ano seguinte). Nos termos do art. 6°, § 1°, da Lei 9.430/96, o ajuste do IRPJ deve ser pago, em quota única, até o último dia útil de março do ano seguinte. Assim, sua apuração, em que se inclui a dedução de imposto pago no exterior, deve ser concretamente exercida até essa data. Há uma impossibilidade fático-jurídica dessa dedução para valores pagos posteriormente a esse dia. Dessa sorte, os três valores não podem ser deduzidos do imposto devido relativamente ao ano-calendário de 2015. Já os pagamentos realizados em 25/11/2016 e 24/02/2017 podem ser deduzidos do imposto devido relativamente ao ano-calendário de 2016. O primeiro valor de 4.141.538,00 euros já foi deduzido pela própria autoridade fiscal na confecção do auto de infração. Assim, cumpre-nos dar provimento à impugnação para deduzir o segundo valor (614.568,00 euros) realizado em 24/02/2017 para fins de deduzir o IRPJ apurado para o ano-calendário de 2016. Fl. 14012DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Com relação ao resultado do ano-calendário de 2016, guerreia-se relativamente aos seguintes valores: A autoridade não desconsiderou esses supostos pagamentos por duas razões: (i) ausência de prova de que foram pagos em caráter definitivo, uma vez que foram apresentados autos de cobrança provisória e liquidações bancárias e (ii) ausência de reconhecimento dos documentos de liquidação pelo Consulado brasileiro ou apostilamento. Por seu turno, a defesa aduz que efetivamente comprovou os recolhimentos por meio de documentos emitidos pelo Fisco Holandês, de autos de três autos de cobrança também emitidos pelo Fisco Holandês e de extratos bancários. Ademais, a exigência de definitividade dos pagamentos não teria amparo no art. 87 da Lei n° 12.973/2014, nem na IN RFB n° 1.520/2014. Alega ainda que o procedimento fiscal foi iniciado durante a pandemia, quando os prazos estavam suspensos. Ademais, o Fisco Holandês teria um prazo de até 3 (três) anos para emitir a avaliação final sobre os pagamentos. Assim, jamais teria tempo hábil para fazer a comprovação exigida pela autoridade fiscal. Pois bem, a defesa alega que a definitividade dos pagamentos não é qualificação expressa na Lei n° 12.973/2014 e nem na IN RFB n° 1.520/2014, mas os requisitos para comprovação dos valores estão consignados nos referidos diplomas normativos. O § 9°, art. 87, da Lei n° 12.973/2014 assim dispõe: § 9° Para fins de dedução, o documento relativo ao imposto sobre a renda pago no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. De igual sorte, os §§ 5° e 5°-A da IN RFB n° 1.520/2014 estabelecem: § 5° Para fins de dedução, o documento relativo ao imposto sobre a renda pago no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. § 5°-A O reconhecimento do documento pelo Consulado da Embaixada Brasileira de que trata o § 5° pode ser substituído pela apostila de que tratam os Artigos 3° a 6° da Convenção sobre a Eliminação da Exigência de Legalização de Documentos Públicos Estrangeiros, promulgada pelo Decreto n° 8.660, de 29 de janeiro de 2016, no âmbito dos países signatários, a qual deve: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB n° 1772, de 21 de dezembro de 2017) I - ser aposta no próprio documento do órgão arrecadador do país em que for devido o imposto ou em folha a ele apensa; e (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB n° 1772, de 21 de dezembro de 2017) II - estar acompanhada de tradução para a língua portuguesa realizada por tradutor juramentado. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB n° 1772, de 21 de dezembro de 2017) Uma vez que a própria lei estabeleceu o meio de prova dos valores, foi atribuído a essa forma o caráter sacramental, vale dizer, os pagamentos só podem ser comprovados por meio dessas duas alternativas. Fl. 14013DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 O fato de a fiscalização ter se iniciado em período em que os prazos estavam suspensos, sobretudo em razão de que tal suspensão cessou em 31/08/2020, como observa a própria impugnante, e a autuação ter sido realizada posteriormente em 04/11/2020, não afasta esse dever de prova, a qual poderia inclusive ter sido apresentada por oportunidade do oferecimento da impugnação. Quanto a não constar a exigência de comprovação de definitividade dos pagamentos na lei, nem na Instrução Normativa, isso se dá em razão de ser uma qualificação obvia do pagamento. Como o pagamento é modalidade de extinção do crédito tributário prevista no Código Tributário Nacional (art. 156, inciso I), que estabelece as regras gerais em matéria tributária, sempre que a lei emprega esse vocábulo sem qualquer qualificação, está a se referir à entrega definitiva de recursos para fins de liquidação do tributo devido. O próprio CTN só qualifica o termo "pagamento", quando busca lhe atribuir características diversas da definitividade. É o caso do § 1° do art. 150 e inciso VII do art. 156, que se referem ao "pagamento antecipado". Assim, a lei n° 12.973/2014, ao empregar o vocábulo "pagamento" sem qualquer predicação, não deve ser interpretada como apta a abarcar toda sorte de valores entregues às autoridades fazendárias estrangeiras, mas destituídos da sua natureza definitiva, como "antecipados", "provisórios", "transitórios" e congêneres. Ainda com relação aos pagamentos, a defesa pede, subsidiariamente, que se compense o valor de 601.135,00 euros pago relativamente ao lucro apurado pela Braskem Netherlands no ano de 2014. Para comprovar o referido pagamento, junto os documentos de fls. 12.875 a 12.890. Pois bem, esse pagamento não pode ser deduzido dos valores lançados para os anos- calendário de 2015 e 2016 por dois motivos. Primeiro, apesar de comprovado o pagamento pela documentação apresentada, para possibilitar a dedução desse valor, o contribuinte teria que comprovar também, nos termos do caput do art. 87 da Lei n° 12.973/2014, que é relativo a "parcelas positivas computadas na determinação do lucro real da controlada no Brasil", comprovação esta da qual não se desincumbiu. Segundo, mesmo que tivesse comprovado o oferecimento de parcelas positivas relativas ao ano de 2014, o pagamento foi realizado apenas em abril de 2017. Dessa sorte, não pode ser deduzido da tributação nacional para os anos-calendário de 2015 e 2016, pois estas só comportam deduções de pagamentos realizados até o último dia útil de março, respectivamente, de 2016 e 2017, conforme já discorremos anteriormente. Compensação de PF e BCN No final de peça de defesa, a impugnante formula o seguinte pedido: Requer seja reconhecido o direito de compensação dos saldos de PF e BCN de CSLL de anos anteriores em relação aos lançamentos ocorridos em 2015 e 2016 (...) Apesar de o pedido ser genérico, no bojo da impugnação, podemos aferir que a defesa pede especificamente o aproveitamento de prejuízos acumulados no ano-calendário de 2014. Abaixo, reproduzimos trecho ilustrativo: No ano de 2014, a Impugnante apurou saldos de PF e BCN de CSLL nos montantes de R$ 465.349.379,63 e R$ 485.190.452,86, respectivamente. Esses são os saldos de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa da CSLL que deveriam ter sido considerados pelo I. Auditor Fiscal na presente autuação. O pedido se alinha com o fato de o sistema de controle de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL não apontar para saldos acumulados até o ano-calendário de 2013. Fl. 14014DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Nos autos do processo administrativo n° 13502.722341/2020-82, que julgamos, nesta sessão, em revisão de acórdão anterior proferido, enfrentamos a questão relativa aos prejuízos de 2014. Abaixo, segue trecho do nosso voto sobre o tema em que demonstro dois equívocos cometidos pela autoridade fiscal na análise dos prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL: Apesar da minuciosa e louvável análise empreendida pela autoridade fiscal de promover a reconstituição dos prejuízos fiscais e bases negativas, em que teve de perscrutar inúmeros autos de infração e aproveitamentos de valores em parcelamentos especiais, houve, na linha em que alegou a defesa, dois critérios equivocados de auditoria, o que maculou todo o trabalho e repercutiu na incorreta glosa dos prejuízos fiscais (PF) e base de cálculo negativas (BCN) acumulados que foram compensados no ano-calendário de 2016. O primeiro equívoco foi o de repercutir os efeitos dos autos de infração que glosaram, ao longo de todo o período analisado, PF e BCN. Isso porque o contribuinte promoveu parcelamentos especiais em que aproveitou parte desses PF e BCN. Desse modo, a glosa de PF e BCN aproveitados nos parcelamentos especiais deveriam lá repercutir com a reversão da extinção do crédito tributário e a sua cobrança. Na verdade, é possível que essas glosas tenham repercutido naqueles parcelamentos, como poderemos verificar mais adiante que possivelmente isso tenha acontecido com o parcelamento especial de 2014. Não analisamos com minúcias esta questão por ser desnecessário para o deslinde da lide. Para nós, o que importa é que as glosas que disseram respeito a PF e BCN aproveitados em parcelamentos especiais não poderiam simplesmente retornar ao LALUR e LABCS como glosas, porque já não eram mais controlados por estes livros. O outro erro foi ter elaborado a análise dos prejuízos em cada período de forma sintética. Essa análise deveria ter sido feita em sequência cronológica. Pois bem, a partir dos próprios demonstrativos confeccionados pela autoridade fiscal, concluímos que o contribuinte fazia jus a prejuízos acumulados e bases negativas acumulados em 2014 em montante bem superior aos valores que havia compensado em 2016, ou seja, R$ 119.522.375,90 para o IRPJ e R$ 115.902.661,84 para a CSLL. No presente feito, porém, em razão dos valores envolvidos, que seguramente vão consumir qualquer parcela acumulada, não nos resignamos a basear nossa análise aos demonstrativos confeccionados pela autoridade lançadora. Nós mesmos analisamos todos os autos de infração que repercutiram sobre o prejuízo fiscal e a base negativa de CSLL para o ano de 2014 e, assim, verificamos o exato montante remanescente desses valores. Segue a análise, a começar pelo prejuízo fiscal. No ano calendário de 2014, o contribuinte apurou como prejuízo fiscal operacional o valor de R$ 465.349.379,62. Este valor é incontroverso, uma vez que é o apontado pela defesa, consta do termo de verificação fiscal, bem como da ECF entregue em 29/09/2017, cuja reprodução por imagem segue abaixo (essa declaração pode ser vista no processo 13896.722669/2017-17, fls. 12.855-12.882): Fl. 14015DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Nos autos do processo administrativo 13896.722669/2017-17, em 14/12/2017, a autoridade fiscal compensou com o valor da autuação o montante de R$ 24.224.779,93 do prejuízo do período. Assim, o prejuízo fiscal do ano-calendário de 2014 foi reduzido para R$ 441.124.599,69. A DRJ, em 24/09/2018, manteve a autuação, em relação a qual há recurso pendente de julgamento ao CARF. Segue abaixo, reprodução por imagem do trecho do auto de infração: Nos autos do processo administrativo 10314.720766/2018-61, em 24/09/2018, a autoridade fiscal compensou com o valor da autuação o montante de R$ 40.780.642,81 do prejuízo do período. Nada obstante, em 19/06/2019, a DRJ deu provimento integral à impugnação. O prejuízo fiscal de 2014 manteve-se assim em R$ 441.124.599,69. Nos autos do processo administrativo 13502.724375/2019-78, foram lançados valores para o ano-calendário de 2015, mas a autoridade fiscal não promoveu qualquer compensação de prejuízos fiscais de período anterior. Mais uma vez, o prejuízo acumulado de 2014 manteve-se em R$ 441.124.599,69. Já nos autos do processo administrativo 13502.722341/2020-82, a autoridade autuou o ano-calendário de 2015 e 2016. Para 2015, compensou prejuízos acumulados no valor de R$ 5.833.036,91; para 2016, glosou prejuízos acumulados que o próprio contribuinte havia compensado no valor de R$ 119.522.375,90. A decisão, na data de hoje proferida, manteve a compensação dos R$ 5.833.036,91, mas restabeleceu a compensação de R$ 119.522.375,90 efetuada pelo contribuinte. Desse modo, o prejuízo acumulado de 2014 passou a ser de R$ 315.769.186,88. Cumpri-nos destacar que a análise do prejuízo fiscal do ano-calendário de 2015 não guarda maiores complexidades e foi integralmente utilizado e, portanto, consumido nos autos do processo administrativo 13502.722341/2020-82. A defesa aduz que os processos administrativos que glosaram prejuízos não são definitivos e que sua exigibilidade estaria suspensa. Desse modo, teria direito a usar o valor original dos prejuízos. Na verdade, as medidas adotadas pelas autoridades fiscais que reduziram o estoque de prejuízos acumulados não foi uma glosa, mas sim o emprego por meio de compensação desses valores para reduzir a base tributária relativa às infrações comprovadas em cada um dos processos. Uma vez que essas compensações de prejuízo reduziram o valor de autuações, não pode o mesmo prejuízo ser empregado mais uma vez, sob pena de o contribuinte aproveitar de um mesmo valor duas ou mais vezes. O contribuinte alega que, exoneradas as autuações anteriores, seria prejudicado neste processo por não ter podido usar os prejuízos acumulados. Isso não é fato, uma vez que tais prejuízos podem ser compensados por meio de decisões administrativas posteriores, Fl. 14016DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 inclusive revisões de ofício promovidas pelas autoridades administrativas de cobrança. Não há qualquer limite temporal para que assim se proceda. Já no caso de se prevalecer as autuações anteriores e, neste feito, ser concedido o direito de compensação dos mesmos prejuízos, o duplo aproveitamento não poderá ser revertido pela Fazenda Pública, uma vez que esta está submetida ao prazo decadencial para realizar lançamentos tributários. Superada, assim, essa alegação, repisamos que, pela análise até aqui empreendida, o contribuinte teria prejuízos acumulados relativamente ao ano-calendário de 2014 no valor de R$ 315.769.186,88, conforme demonstrativo abaixo: Nada obstante, verificamos que após o lançamento realizado no presente processo administrativo, mais precisamente em 18/12/2020, mais um foi feito pela autoridade fiscal para o ano calendário de 2014 e que está formalizado nos autos do processo administrativo n° 15588.720283/2020-85. Neste processo, a autoridade lançou o valor tributável de R$ 225.490.086,69 para 2014, sem compensar qualquer valor de prejuízo do período, uma vez que adotou os paradigmas dos lançamentos efetuados no presente processo e no processo 13502.722.341/2020-82. Pois bem, diante da constatação que ora fazemos de que o contribuinte ainda possuía R$ 315.769.186,88 de prejuízos para o ano-calendário de 2014, os R$ 225.490.086,69 seriam integralmente consumidos naquele feito. Com não foram, poderiam então os R$ 315.769.186,88 ser considerados como prejuízos acumulados para o ano de 2014 e utilizados para compensação nos períodos posteriores (2015, por exemplo)? Nesse caso, entendemos que não. A compensação do prejuízo do próprio ano não é uma faculdade, mas sim a quantificação da base de incidência daquele período. Não há lógica em se utilizar prejuízos acumulados de 2014, de um lado, e se cobrar crédito tributário relativo ao mesmo ano, de outro. Desse modo, o prejuízo fiscal acumulado de 2014 passível de ser compensado com os valores lançados no presente feito é de R$ 90.279.100,09 (R$ 315.769.186,88 - R$ 225.490.086,69). Uma vez que o valor tributável lançado em 2015 foi de R$ 490.481.928,00, o limite de compensação para este ano correspondeu a R$ 147.144.578,40. Desse modo, dou provimento para que o valor de R$ 90.279.100,09, relativo a prejuízos fiscais acumulados, seja compensado com o valor tributável do ano de 2015. Com relação à CSLL, a questão é similar. Fl. 14017DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 No ano calendário de 2014, o contribuinte apurou base negativa de CSLL no valor de R$ 485.190.452,86. Este valor é incontroverso, uma vez que é o apontado pela defesa e consta do termo de verificação fiscal. Nos autos do processo administrativo 13896.722669/2017-17, em 14/12/2017, a autoridade fiscal compensou com o valor da autuação o montante de R$ 24.224.779,93 da base negativa do período. Assim, a base negativa do ano-calendário de 2014 foi reduzida para R$ 460.965.672,93. A DRJ, em 24/09/2018, manteve a autuação, em relação a qual há recurso pendente de julgamento ao CARF. Nos autos do processo administrativo 10314.720766/2018-61, em 24/09/2018, a autoridade fiscal compensou com o valor da autuação o montante de R$ 40.862.111,67 da base negativa do período. Nada obstante, em 19/06/2019, a DRJ deu provimento integral à impugnação. O base negativa de 2014 manteve-se assim em R$ 460.965.672,93. Nos autos do processo administrativo 13502.724375/2019-78, foram lançados valores para o ano-calendário de 2015, mas a autoridade fiscal não promoveu qualquer compensação de bases negativas de período anterior. Mais uma vez, a base negativa acumulada de 2015 manteve-se em R$ 460.965.672,93. Já nos autos do processo administrativo 13502.722341/2020-82, a autoridade autuou o ano-calendário de 2015 e 2016. Para 2015, compensou bases negativas acumuladas no valor de R$ 28.593.237,32; para 2016, glosou bases negativas acumuladas que o próprio contribuinte havia compensado no valor de R$ 115.902.661,84. A decisão, na data de hoje proferida, manteve a compensação dos R$ 28.593.237,32, mas restabeleceu a compensação de R$ 115.902.661,84 efetuada pelo contribuinte. Desse modo, a base negativa acumulada de 2014 passou a ser de R$ 316.469.773,77. Cumpri-nos destacar que a análise da base negativa do ano-calendário de 2015 não guarda maiores complexidades e foi integralmente utilizada e, portanto, consumida nos autos do processo administrativo 13502.722341/2020-82. Ademais, valem, para as bases negativas da CSLL, os mesmos fundamentos relativos aos prejuízos fiscais no que se refere à alegação do contribuinte de que teria direito ao aproveitamento dos valores utilizados noutros autos de infração, em razão de estarem com a exigibilidade suspensa. Superada, assim, essa alegação, repisamos que, pela análise até aqui empreendida, o contribuinte teria bases negativas acumuladas relativamente ao ano-calendário de 2014 no valor de R$ 316.469.773,77, conforme demonstrativo abaixo: De igual modo ao IRPJ, verificamos que, após o lançamento realizado no presente processo administrativo, mais precisamente em 18/12/2020, mais um foi feito pela autoridade fiscal para o ano calendário de 2014 e que está formalizado nos autos do processo administrativo n° 15588.720283/2020-85. Fl. 14018DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Neste processo, a autoridade lançou o valor tributável de R$ 225.490.086,69 para 2014, sem compensar qualquer valor de base negativa do período, uma vez que adotou os paradigmas dos lançamentos efetuados no presente processo e no processo 13502.722.341/2020-82. Assim, pelas mesmas razões adotas para o IRPJ, entendemos que o contribuinte faz jus a base de cálculo negativa de R$ 90.979.687,08 (R$ 316.469.773,77 - R$ 225.490.086,69). Uma vez que o valor tributável lançado em 2015 foi de R$ 490.481.928,00, o limite de compensação para este ano correspondeu a R$ 147.144.578,40. Desse modo, dou provimento para que o valor de R$ 90.979.687,08, relativo a bases de cálculo negativas acumuladas, seja compensado com o valor tributável do ano de 2015. Cálculo dos juros Por fim, a defesa questiona o cálculo dos juros. No seu entender, uma vez que o termo final do prazo para pagamento do IRPJ e da CSLL é 31 de março de 2016 e de 2017, a taxa só poderia ser acumulada a partir de abril de cada um desses anos. Pois bem, conforme já discorremos anteriormente, de fato, o prazo para pagar o valor do ajuste anual é o último dia útil de março do ano subseqüente ao da apuração, conforme art. 6°, § 1°, da Lei n° 9.430/96. Nada obstante, a acumulação dos juros segue a regra prevista no § 2° do mesmo artigo, segundo o qual devem ser acumulados já a partir de fevereiro. Abaixo, transcrevemos os referidos dispositivos: Art. 6° O imposto devido, apurado na forma do art. 2°, deverá ser pago até o último dia útil do mês subseqüente àquele a que se referir. § 1o O saldo do imposto apurado em 31 de dezembro receberá o seguinte tratamento: (Redação dada pela Lei n° 12.844, de 2013) I - se positivo, será pago em quota única, até o último dia útil do mês de março do ano subsequente, observado o disposto no § 2o; ou (Redação dada pela Lei n° 12.844, de 2013) (...) § 2° O saldo do imposto a pagar de que trata o inciso I do parágrafo anterior será acrescido de juros calculados à taxa a que se refere o § 3° do art. 5°, a partir de 1° de fevereiro até o último dia do mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês do pagamento. (nosso negrito) Dessa forma, não merece acolhida o pedido formulado pela defesa em relação ao cálculo dos juros. Liquidação do acórdão Para o ano-calendário de 2015, o valor apurado de base de cálculo, tanto para o IRPJ, quanto para a CSLL, foi de R$ 490.481.928,00. Esse valor deve ser compensado com prejuízo acumulado relativo ao ano-calendário de 2014, no valor de R$ 90.279.100,09 e com a base de cálculo negativa de CSLL no valor de R$ 90.979.687,08. Dessa forma, do valor do crédito tributário originário de IRPJ para o AC 2015, no valor de R$ 122.620.482,00, deve ser exonerado o valor de R$ 22.569.775,02 (R$ 90.279.100,09 x 25%, uma vez que este valor se submeteu ao adicional), com as repercussões pertinentes sobre os acréscimos legais, ou seja, multa e juros; mantendo-se o crédito remanescente de R$ 100.050.706,98 (R$ 122.620.482,00 - R$ 22.569.775,02). Fl. 14019DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Similarmente, do valor do crédito tributário originário de CSLL para o AC 2015, no valor de R$ 44.143.373,52, deve ser exonerado o valor de R$ 8.188.171,84 (R$ 90.979.687,08 x 9%, uma vez que este valor se submeteu ao adicional), com as repercussões pertinentes sobre os acréscimos legais, ou seja, multa e juros; mantendo-se o crédito remanescente de R$ 35.955.201,68 (R$ 44.143.373,52 - R$ 8.188.171,84). Já para o ano-calendário de 2016, foi reconhecido na decisão o direito de dedução do pagamento realizado no exterior no valor de 614.568,00 euros, o qual, convertido em reais com o câmbio de 31/12/2016 (3,4384), resulta o valor de R$ 2.113.130,61. Assim, o crédito tributário originário de IRPJ para o AC 2016 deve ser reduzido de R$ 202.172.451,02 para R$ 200.059.320,41, com as repercussões pertinentes sobre os acréscimos legais, ou seja, multa e juros. Conclusão Em face do exposto, voto por dar provimento parcial à impugnação com o fito de: (i) exonerar, para o ano-calendário de 2015, o valor originário de crédito tributário de IRPJ em R$ 22.569.775,02, mantendo-se o valor originário remanescente de R$ R$ 100.050.706,98; (ii) exonerar, para o ano-calendário de 2015, o valor originário de crédito tributário de CSLL em R$ 8.188.171,84, mantendo-se o valor originário remanescente de R$ 35.955.201,68; (iii) exonerar, para o ano-calendário de 2016, o valor originário de crédito tributário de IRPJ em R$ 2.113.130,61, mantendo-se o valor originário remanescente de R$ 200.059.320,41; (iv) manter, para o ano-calendário de 2016, integralmente o valor lançado a título de CSLL. Os valores originais exonerados devem repercutir sobre os acréscimos legais (multas e juros). A recorrente alega que o seguinte quesito de sua Impugnação não foi apreciado pela DRJ: Os comentários da OCDE elencados como fundamento da autuação se referem a uma pretensa compatibilidade entre as chamadas regras "CFC's" (Controlled Foreign Company provisions) e o artigo 7º dos Tratados. No entanto, a Lei nº 12.973/2014 (art. 76 e ss - base do lançamento) não é espécie de “regra CFC”, logo tais comentários não são a ela aplicáveis. Mas, não há a omissão apontada. Isto porque está obrigada a primeira Instância a se pronunciar sobre o mérito da autuação, sem estar condicionada a referir-se a cada afirmação constante no recurso, principalmente quando tratar-se de argumento incapaz de infirmar a conclusão adotada. Neste sentido, exemplificadamente, a decisão a seguir resumida: DIREITO PROCESSUAL CIVIL. HIPÓTESE DE NÃO CABIMENTO DE EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. Mesmo após a vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração contra decisão que não se pronuncie tão somente sobre argumento incapaz de infirmar a conclusão adotada. Os embargos de declaração, conforme dispõe o art. 1.022 do CPC/2015, destinam-se a suprir omissão, afastar obscuridade ou eliminar contradição existente no julgado. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. A prescrição trazida pelo inciso IV do § 1º do art. 489 do CPC/2015 ["§ 1º Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória, sentença ou acórdão, que: (...) IV - não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador"] veio confirmar a jurisprudência já sedimentada pelo STJ, sendo dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão. EDcl no MS 21.315-DF, Rel. Min. Diva Malerbi (Desembargadora convocada do TRF da 3ª Região), julgado em 8/6/2016, DJe 15/6/2016. Primeira Seção. Fl. 14020DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 No caso aqui apreciado, a DRJ confirmou a tributação por entender-se vinculado à vigência da norma aplicada (Lei n° 12.973/2014 ou MP 2.158), cuja apreciação da legalidade cabe ao Judiciário (STF), nos seguintes termos do Acórdão Recorrido: Nada obstante, não precisamos nem sequer nos apoiar nas particularidades do caso para concluir pela legalidade do lançamento. Diferentemente do asseverado pela impugnante de que a jurisprudência judicial e a administrativa seriam pacíficas no sentido que defende, o STF, como já apontamos, nem sequer enfrentou o tema, o qual é da sua alçada, e o CARF tem diversos julgados no sentido oposto, inclusive alguns relativos ao Tratado Brasil-Holanda. Cito, a título exemplificativo, o AC 1401-002.834, de 15/08/2018 (...). Destaquei. A transcrição das razões do acórdão citado deixam clara a opção de se prestigiar a norma editada: O Imposto sobre os lucros é apurado e pago na Holanda sobre os lucros apurados no exercício. No Brasil, a Lei nº 9.249/95, art. 25, § 2º, II determina que sejam acrescidos ao lucro líquido da controlada brasileira apenas na proporção de sua participação acionária. Assim, em verdade, demonstrase que não se está tributando o lucro da empresa holandesa novamente, mas sim a parcela cabível à controladora nacional. II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real; Inobstante a irresignação das empresas atingidas por esta tributação e, ainda, diante de seus robustos argumentos, havemos de esclarecer que esta imposição normativa aplicada às empresas nacionais que possuem coligadas ou controladas no exterior, não foi imposta pelo fisco como agente legislativo. Em verdade estamos diante de uma opção tributária exercida pelo legislador pátrio. Simples assim. (Destaquei). De qualquer forma, a fundamentação trazida no acórdão referido ressalta o caráter lateral da discussão - se a Lei em questão (Lei n° 12.973/2014) é norma CFC, ou não - e o que é norma CFC, clamando mais uma vez pela importância de se prestigiar a opção legislativa brasileira: Acrescente-se, em relação aos demais argumentos apresentados pelo recorrente em razão da consideração de caracterização de estabelecimento permanente e ofensa às vedações do tratado, além de impossibilidade de aplicação das CFC rules, estes argumentos se resolvem a partir da demonstração que a matéria tributável objeto do tratado é diversa da matéria tributável objeto da Lei, assim não estaríamos tratando da aplicação das CFC rules no caso concreto. A recorrente alega que um segundo quesito de sua Impugnação não teria sido apreciado pela DRJ: O art. 87, § 7º da Lei nº 12.973/2014 - base para a autuação -, não se aplica à situação da Braskem. Em 31 de dezembro 2015 e 2016, os resultados da Braskem Netherlands já haviam sido tributados na Holanda e o respectivo imposto contabilizado na escrita da controlada como despesa. O que se constata é uma irresignação quanto ao decidido. Ou seja, a Recorrente não concorda com a conclusão da Decisão Recorrida. Mas, não se trata de omissão. Isto porque entende a DRJ, contrariamente ao Recorrente, que o § 7º da Lei nº 12.973/2014 aplica-se à situação da Braskem, devendo ser interpretado em consonância com o prescrito no art. 6º, § 1º, Fl. 14021DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 da Lei 9.430/96, que prescreve que o ajuste do IRPJ deve ser pago, em quota única, até o último dia útil de março do ano seguinte. Assim dispôs a DRJ: No entanto, entendeu a autoridade, com base no § 7º, art. 87 da Lei nº 12.973/2014, que os pagamentos só poderiam ser deduzidos caso realizados até o 31/12 do ano relativo à apuração do lucro tributável no Brasil. Desse modo, nenhum dos pagamentos foi utilizado para deduzir o imposto apurado para o ano-calendário de 2015 e apenas o pagamento realizado em 25/11/2016 foi utilizado para deduzir o imposto apurado para o ano-calendário de 2016. Por seu turno, a defesa entende que o § 7º, art. 87 da Lei nº 12.973/2014 lhe conferiu a faculdade de utilizar os pagamentos para períodos posteriores e não um marco temporal obrigatório de não aproveitamento. Argumento similar foi apresentado pela defesa nos autos do processo administrativo nº 13502-722341/2020-82. Lá, contudo, não chegou a defender a inexistência de prazo, mas sim a apontar que os pagamentos foram realizados antes da apresentação da ECF. Aqui, como extrapolam também esse marco temporal, asseverou a inexistência de qualquer prazo para o aproveitamento dos pagamentos. Já havia apontado, no processo 13502-722341/2020-82, a casuística da linha de defesa que adequa a sua interpretação às particularidades do seu caso apenas para atender aos seus interesses. No presente processo, isso fica ainda mais claro. Pois bem, o imposto pago no exterior pode ser deduzido para fins de determinação do imposto (e da CSLL) devidos no Brasil. Ora, o contribuinte não tem o dever de apurar e pagar o IRPJ (e a CSLL) antes do encerramento do ano-calendário e nem no dia imediatamente posterior (primeiro de janeiro do ano seguinte). Nos termos do art. 6º, § 1º, da Lei 9.430/96, o ajuste do IRPJ deve ser pago, em quota única, até o último dia útil de março do ano seguinte. Assim, sua apuração, em que se inclui a dedução de imposto pago no exterior, deve ser concretamente exercida até essa data. Há uma impossibilidade fático-jurídica dessa dedução para valores pagos posteriormente a esse dia. Dessa sorte, os três valores não podem ser deduzidos do imposto devido relativamente ao ano-calendário de 2015. Já os pagamentos realizados em 25/11/2016 e 24/02/2017 podem ser deduzidos do imposto devido relativamente ao ano-calendário de 2016. O primeiro valor de 4.141.538,00 euros já foi deduzido pela própria autoridade fiscal na confecção do auto de infração. Assim, cumpre-nos dar provimento à impugnação para deduzir o segundo valor (614.568,00 euros) realizado em 24/02/2017 para fins de deduzir o IRPJ apurado para o ano-calendário de 2016. Aduz ainda a Recorrente a pretensão de dedução, dos valores lançados de ofício, de tributos que teriam sido recolhidos na Holanda nos seguintes termos: Por fim, caso a interpretação da d. auditoria sobre a aplicação do art. 87, § 7º da Lei nº 12.973/2014 seja acolhida - o que também se considera em remota hipótese -, a Recorrente requer seja considerado na dedução dos tributos lançados no ano de 2016, os tributos recolhidos no exterior referentes ao lucro apurado pela Braskem Netherlands no ano de 2014, no valor de € 601.135,00, considerando que esses recolhimentos ocorreram no ano de 2016 (vide comprovantes apostilados de recolhimento do tributo - fl. 12.874). Fl. 14022DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 5.4 - Válida consideração do imposto pago no exterior relativo ao ano-calendário de 2016 Especificamente em relação ao montante de € 6.543.496,00, pago pela Braskem Netherlands a título de imposto sobre a renda atrelado aos lucros auferidos em 2016, a d. auditoria desconsiderou integralmente a dedução desse valor dos tributos lançados, tendo alegado que a Recorrente "não apresentou a avaliação final realizada pelo fisco holandês" com a validação do pagamento (fls. 67 do TVF). (...) Sobre o tema, a r. decisão registra o seguinte: . O § 9º, art. 87, da Lei nº 12.973/2014 assim dispõe: § 9º Para fins de dedução, o documento relativo ao imposto sobre a renda pago no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. (...) ...vale dizer, os pagamentos só podem ser comprovados por meio dessas duas alternativas." (fls. 13665) ; - "...a lei nº 12.973/2014, ao empregar o vocábulo “pagamento” sem qualquer predicação, não deve ser interpretada como apta a abarcar toda sorte de valores entregues às autoridades fazendárias estrangeiras, mas destituídos da sua natureza definitiva, como “antecipados”, “provisórios”, “transitórios” e congêneres." (fls. 13666). (...) Em primeiro lugar, diferentemente do quanto arguido pela DRJ08, as opções de consularização e apostilamento não configuram as únicas duas alternativas para comprovação do imposto estrangeiro. Na Lei nº 9.430/1996 (art. 16, § 2º, II), há ainda opção da comprovação desse crédito por meio da apresentação (i) dos documentos de arrecadação do imposto estrangeiro e (ii) de evidência de tributação do lucro pelo país de origem. No presente caso a Recorrente apresentou os documentos de arrecadação, bem como é fato incontroverso que os lucros da Braskem Netherlands são tributados na Holanda. No entanto, para que não restem dúvidas quanto a regularidade do imposto estrangeiro, a Recorrente apresenta os documentos comprobatórios do imposto apostilado referente ao lucro apurado no ano de 2016 pela controlada estrangeira (Doc. 04). Com relação ao pagamento do valor de 601.135,00 euros, que referir-se-ia ao lucro apurado pela Braskem Netherlands no ano de 2014, a Recorrente repete a juntada de comprovantes apostilados de recolhimento do tributo. Mas, não aborda as razões do indeferimento do mesmo pedido à DRJ, nos termos daquela decisão: Pois bem, esse pagamento não pode ser deduzido dos valores lançados para os anos- calendário de 2015 e 2016 por dois motivos. Primeiro, apesar de comprovado o pagamento pela documentação apresentada, para possibilitar a dedução desse valor, o contribuinte teria que comprovar também, nos termos do caput do art. 87 da Lei n° 12.973/2014, que é relativo a "parcelas positivas computadas na determinação do lucro real da controlada no Brasil", comprovação esta da qual não se desincumbiu. Segundo, mesmo que tivesse comprovado o oferecimento de parcelas positivas relativas ao ano de 2014, o pagamento foi realizado apenas em abril de 2017. Dessa sorte, não pode ser deduzido da tributação nacional para os anos-calendário de 2015 e 2016, pois estas só comportam deduções de pagamentos realizados até o último dia útil de março, respectivamente, de 2016 e 2017, conforme já discorremos anteriormente. Fl. 14023DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 O montante de € 6.543.496,00, que teria sido pago pela Braskem Netherlands a título de imposto sobre a renda atrelado aos lucros auferidos em 2016, resulta da seguinte composição: Assim dispôs a DRJ: A autoridade não desconsiderou (sic) esses supostos pagamentos por duas razões: (i) ausência de prova de que foram pagos em caráter definitivo, uma vez que foram apresentados autos de cobrança provisória e liquidações bancárias e (ii) ausência de reconhecimento dos documentos de liquidação pelo Consulado brasileiro ou apostilamento. Afasta-se aqui estas razões de desconsideração (e-fl. 13664): (i) ausência de prova de que foram pagos em caráter definitivo, uma vez que foram apresentados autos de cobrança e liquidações bancárias e (ii) ausência de reconhecimento dos documentos de liquidação pelo Consulado brasileiro ou apostilamento, tendo-se em vista a apresentação do apostilamento. Explico. A respeito, decidiu a DRJ que a lei nº 12.973/2014, ao empregar o vocábulo “pagamento” sem qualquer predicação, não deve ser interpretada como apta a abarcar toda sorte de valores entregues às autoridades fazendárias estrangeiras, mas destituídos da sua natureza definitiva, como “antecipados”, “provisórios”, “transitórios” e congêneres. Mas, a Recorrente anexa os documentos comprobatórios dos pagamentos do imposto e apostilados, referente ao lucro apurado no ano de 2016 pela controlada estrangeira (“Doc. 04”, e-fls. 13872 e ss). Ademais, o documento anexado afasta a convicção de que se tratou de tributação diferida, e que em 26 de abril de 2019 (data do documento) o imposto devido (não encontrava-se quitado, já que há transcrição que atesta a impossibilidade de contestação do pagamento (e-fls. 13880 e ss). Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso de Ofício e, quanto ao Recurso Voluntário, por dar provimento parcial para (i) dar-lhe provimento para reconhecer os pagamentos atrelados aos lucros auferidos em 2016 no montante de € 6.543.496,00, e (ii) em negar-lhe provimento quando às demais contestações. (documento assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa Fl. 14024DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 1301-006.861 - 1ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 15588.720123/2020-36 Fl. 14025DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10410.000473/2002-17
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 21 00:00:00 UTC 2012
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/1997 a 31/03/1997 VÍCIO PROCEDIMENTAL. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA. NULIDADE. Há vício procedimental, quando Informação Fiscal é produzida pela Delegacia da Receita Federal, após impugnação tempestiva, sem haver determinação da Delegacia da Receita Federal de Julgamento para tanto, e sem oitiva da então impugnante, acarretando claro cerceamento do direito de defesa da autuada, que obteve uma decisão de litígio da Delegacia da Receita Federal de Julgamento com base em Informação do Fisco não exposta ao contraditório.
Numero da decisão: 3101-001.056
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em anular o processo a partir da decisão de primeira instância, inclusive.
Nome do relator: CORINTHO OLIVEIRA MACHADO
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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 18/04/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/04 /2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 28/05/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRE S     2   Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Henrique  Pinheiro  Torres,  Luiz  Roberto  Domingo,  Tarásio  Campelo  Borges,  Valdete  Aparecida  Marinheiro,  Leonardo Mussi da Silva e Corintho Oliveira Machado.    Relatório  Adoto o relato do órgão julgador de primeiro grau até aquela fase:  Contra a pessoa jurídica acima identificada foi lavrado o AUTO  DE  INFRAÇÃO  Nº  0000362,  relativo  à  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social  ­  Cofins  (fls.04/11,  inclusive  demonstrativos),  nos  períodos  especificados,  para  exigência  dos  créditos  tributários  adiante  relacionados.  Enquadramento  legal  na  “Descrição  dos  Fatos  e  Enquadramento Legal” do AUTO DE INFRAÇÃO. Juros de mora  calculados até 30/11/2001.   Crédito Tributário­Cofins (código de receita 2960)  ­Valores em reais ­ Períodos de apuração  Contribuição ­ 977.854,67 ­ Janeiro a março/1997  Juros de mora ­ 935.108,44  Multa de ofício 75% ­ 733.391,00­  Total ­ 2.646.354,11  2.O  lançamento  encontra­se  acompanhado  do  ANEXO  I  ­  DEMONSTRATIVO  DOS  CRÉDITOS  VINCULADOS  NÃO  CONFIRMADOS  (fls.07)  e do ANEXO  III  ­ DEMONSTRATIVO DO  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO  A  PAGAR  (fls.08),  que  fazem  parte  integrante  dos  autos  de  infração  como  se  neles  transcritos  estivessem.  A  autoridade  fiscal,  na  “Descrição  dos  fatos  e  enquadramento  legal” do AUTO DE INFRAÇÃO (fls.05), assim descreveu os fatos  que deram origem ao lançamento :   “O  presente  Auto  de  Infração  originou­se  da  realização  de  Auditoria Interna na(s) DCTF discriminada(s) no quadro 3 (três),  conforme  IN­SRF  nº  045  e  077/98.  Foi(ram)  constatada(s)  irregularidade(s) no(s) crédito(s) vinculado(s) informado(s) na(s)  DCTF,  conforme  indicada(s)  no  Demonstrativo  de  Créditos  Vinculados  não  Confirmados  (Anexo  I),  e/ou  no  “Relatório  de  Auditoria  Interna  de  Pagamentos  Informados  na(s)  DCTF”  (Anexos  Ia  ou  Ib),  e/ou  “Demonstrativo  de  Pagamentos  Efetuados  Após  o  Vencimento”  (Anexos  IIa  ou  IIb),  e/ou  no  “Demonstrativo do Crédito Tributário a Pagar” (Anexo III) e/ou  no “Demonstrativo de Multa e/ou Juros a Pagar – Não Pagos ou  Pagos  a  Menor”  (Anexo  IV).  (...)  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  OU  PAGAMENTO  DO  PRINCIPAL,  DECLARAÇÃO  INEXATA,  conforme  Anexo  III.  ”  Fl. 237DF CARF MF Impresso em 06/06/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 18/04/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/04 /2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 28/05/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRE S Processo nº 10410.000473/2002­17  Acórdão n.º 3101­01.056  S3­C1T1  Fl. 219          3 4.Devidamente  cientificada  do  lançamento  em  28/12/2001  (fls.21/22), a pessoa jurídica autuada apresentou, em 22/01/2002,  impugnação  (fls.01/03),  subscrita  por  dois  dos  seus  diretores,  acompanhada  de  cópias  de  documentos  (fls.04/18).  Por  meio  dessa  peça  de  defesa,  alegou  e  requereu,  em  síntese,  o  que  a  seguir se relata.   4.1.  “(...  não  assiste  razão  à  digna  autoridade AUTUANTE  em  face  de  que  o  tributo  questionado  se  encontra  com  sua  exigibilidade  suspensa  a  teor  do  Art.  151,  II  do  CTN.  ”  4.2.  “Com efeito,  a AUTUADA está discutindo em  juízo o  referido  tributo nos autos do processo nº 94.0003569­1da 4ª Vara Federal  de  Alagoas  e  do  processo  nº  95.0202.273­4  da  Vara  Única  de  Uberaba­MG  e  fez  regularmente  os  depósitos  judiciais  dos  montantes questionados no presente auto, conforme se infere das  Guias  de  Depósito  Judicial  em  anexo.  Essa  medida  resguarda  integralmente  os  interesses  da  Fazenda  nacional,  uma  vez  que,  saindo­se  vencedora  da  ação,  poderá  pleitear  o  levantamento  daquelas quantias.”   4.3. “Assim sendo, o presente Auto de Infração é nulo de pleno  direito,  devendo,  por  isso  mesmo,  ser  cancelado  (...).”5.A  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  em  Maceió  –  DRF/Maceió­AL acostou aos autos as peças de fls.19/120, sendo  que  esta  última  folha  consiste  em  informação  prestada  por  servidor  daquela  unidade  local,  com  a  qual  anuiu  a  respectiva  Chefia. Eis o conteúdo dessa informação.  5.1.  “Os  depósitos  judiciais  relacionados  estavam  vinculados  à  Ação Judicial 94.0003569­1, 1ª Vara Federal/AL, que teve como  objetivo  a  declaração  de  inexistência  de  relação  jurídica  cumulada  com  repetição de  indébito. A  sentença de 1º grau  foi  desfavorável  ao  contribuinte.  A  apelação  Cível  nº  81692­ AL/95.05.15000­8,  foi  provida.  O  Recurso  Extraordinário,  interposto pela União, foi inadmitido pelo TRF 5a Região. Contra  esta  decisão  foi  interposto  o Agravo  de  Instrumento  ao  STF  nº  523.151­9 que  transitou em  julgado em 14/08/2006, nos  termos  seguintes:  “Assim,  conheço  do  agravo  e  converto­o  em  recurso  extraordinário  (art.  544,  §§  3º  e  4º,  do  CPC)  para  dar­lhe  provimento  (art.  577,  §  1ºA  do  CPC)  e  determinar  que  o  FINSOCIAL  e  a  COFINS  incidem  sobre  operações  relativas  a  venda de álcool. (...).”5.3. “Acontece que tais depósitos judiciais  efetuados  nas  contas  2394/005/00006498­0  e  2394/005/00006499­8  foram  levantados,  conforme  fls.  100/105,  em 08/10/1998.”  5.4.  “Questionado  sobre  o  levantamento,  o  contribuinte  alegou  ter  pedido  a  compensação  dos  débitos  relacionados  à  ação  judicial  94.0003569­1  com  créditos  da  ação  judicial  nº  99.0002021­9  ainda  não  transitada  em  julgado  no  processo  10410.001085/00­30,  fls.136/145,  que  está  atualmente  sob  controle e análise da SAORT/DRF/MAC.”   6.Uma  vez  nesta  DRJ/Recife,  foram  os  presentes  autos  devolvidos  à  DRF/Maceió­AL  para  saneamento  relativo  à  Fl. 238DF CARF MF Impresso em 06/06/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 18/04/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/04 /2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 28/05/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRE S     4 legitimidade  dos  subscritores  da  impugnação  (fls.121/129).  Retornados a esta DRJ/Recife, ainda restando dúvida acerca da  matéria,  foi  proferido  o  Despacho  DRJ/REC/2ª  Turma/Nº  606  (fls.138/138­verso),  cujos  itens 4 a 6 são a  seguir parcialmente  reproduzidos.   “4.Entretanto, observa­se que, consoante a ata apresentada pela  pessoa  jurídica,  a  assembléia  que  teria  eleito  os  diretores  indicados  no  item  anterior  ocorreu  em  16/06/2006,  data  bem  posterior  à  subscrição  da  impugnação,  em  21/01/2002  (fls.03).  (...).5.Uma  vez  que  constam  do  processo  administrativo  nº  10410.003344/2003­53,  de  interesse  da mesma  pessoa  jurídica,  cópias da Ata da Assembléia­Geral Extraordinária  realizada  em  15/04/1997  e  da  Ata  da  Assembléia­Geral  Extraordinária  realizada em 19/04/1999,  foram por esta Julgadora anexadas ao  presente  processo  cópias  destes  documentos  (fls.130/131  e  132/137,  respectivamente).  Do  conteúdo  das  referidas  atas,  verifica­se, em breve síntese do que ora interessa, o que segue.   5.1. A Assembléia­Geral Extraordinária realizada em 15/04/1997  foi  convocada  para  eleger  a  diretoria  para  o  triênio  de  1997  a  2000.  Nela,  foi  proposta  a  reeleição  dos  diretores  então  em  exercício,  à  exceção  daquele  que  renunciara  ao  cargo,  e,  ainda,  que  os  mandatos  dos  diretores  reeleitos  estender­se­ia  até  a  investidura dos administradores a serem eleitos pela assembléia­ geral  que  apreciará  as  demonstrações  financeiras  referentes  ao  exercício  de  1999.  Foi  aprovada  a  composição  da  diretoria,  consoante relação nominal.   5.2. A Assembléia Geral­Extraordinária realizada em 19/04/1999  foi convocada para deliberar sobre i) reforma e consolidação do  Estatuto  Social  e  ii)  outros  assuntos  de  interesse  social.  Na  referida assembléia, foi aprovado o Estatuto Social Consolidado  da  S/A  Usina  Coruripe  Açúcar  e  Álcool,  que  passou  a  vigorar  com  42  artigos,  dentre  os  quais  cumpre  destacar  :  i)  o  art.  10  estabelece,  entre  outras  estipulações,  que  a  Assembléia­Geral  detém  poderes  para  reformar  o  estatuto  social  e  eleger  ou  destituir, a qualquer tempo, os administradores da companhia; ii)  o art. 15 determina que a Assembléia­Geral Ordinária realizar­se­ á dentro de cento e vinte dias após o encerramento do exercício  social; e  iii) o art. 32, por meio do seu caput e parágrafo único,  dispõe sobre a presentação e a representação da pessoa jurídica,  estipulando,  sempre,  a  necessidade  de,  nos  atos  judiciais  ou  extrajudiciais,  haver  a  presença  conjunta  de  dois  presentantes,  dois representantes ou um presentante mais um representante.  6.Tendo  em  conta  o  exposto  –  em  especial  os  mandatos  dos  diretores  eleitos  em  15/04/1997,  que  expirariam  até  o  mês  de  abril  de  2000,  tendo  em  vista  o  Estatuto  Social  aprovado  em  19/04/1999,  bem como o  disposto  nos  arts.  10,  15  e  art.  32  do  mesmo  estatuto  –,  proponho  o  encaminhamento  dos  autos  do  presente  processo  à DRF/Maceió  – AL,  para  que  seja  a  pessoa  jurídica intimada para apresentar cópias legíveis dos seguintes  documentos, vigentes na data da  subscrição da  impugnação  de  fls.01/03  :  i)  a  Ata  de  Assembléia­Geral  (Ordinária  ou  Extraordinária) em que conste a eleição dos senhores SÍLVIO M.  CONDE  DE  PAIVA  e  EDSON  LOPES  AGRA  como  seus  diretores e  ii) o Estatuto Social, com indicação da(s) cláusula(s)  Fl. 239DF CARF MF Impresso em 06/06/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 18/04/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/04 /2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 28/05/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRE S Processo nº 10410.000473/2002­17  Acórdão n.º 3101­01.056  S3­C1T1  Fl. 220          5 que  lhes  concedeu(ram)  poderes  para  representá­la.”  (grifos  do  original)   7.O  atendimento  do  Despacho  DRJ/REC/2ª  Turma/Nº  606  foi  efetuado  por meio  dos  documentos  de  fls.139/152,  em  especial  da  cópia  da  “Ata  das  Assembléias  Gerais  Ordinária  e  Extraordinária Cumuladas Realizadas em 16 de Maio de 2000”  (fls.150/152),  em  que  consta  a  reeleição  da  diretoria  por mais  um triênio, estendendo­se os mandatos dos diretores – dentre os  quais  se  encontram  os  subscritores  da  impugnação  –  até  a  investidura  daqueles  a  serem  eleitos  na  Assembléia  Geral  incumbida  de  apreciar  as  demonstrações  financeiras  do  ano­ calendário  2002.  Saneado,  pois,  o  processo,  no  que  tange  à  legitimidade dos subscritores da impugnação.    A DRJ em RECIFE/PE julgou a impugnação improcedente, ementando assim  o acórdão:  Assunto:  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social ­ Cofins   Período de apuração: 01/01/1997 a 31/03/1997   PRELIMINAR  DE  NULIDADE.  Estando  os  atos  administrativos  consubstanciadores  do  lançamento  revestidos  de  suas  formalidades  essenciais  e,  não  tendo  restado  comprovada  a  ocorrência  de  preterição  do  direito  de  defesa  nem de  qualquer  outra hipótese  expressamente prevista na  legislação, não  se há  que falar em nulidade do procedimento fiscal.  COFINS.  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO.  VALOR  DO  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO. Há que se manter a Cofins lançada de ofício, tendo  em vista que o  respectivo valor,  declarado em DCTF, não  teve  seu pagamento ou compensação comprovado nem se encontrava  com a exigibilidade suspensa nos termos do art. 151 do CTN.  Impugnação Improcedente.   Crédito Tributário Mantido.     Discordando  da  decisão  de  primeira  instância,  a  interessada  apresentou  recurso  voluntário,  fls.  167  e  seguintes,  onde  aponta  vícios  no  auto  de  infração  (débitos  compensados e incompetência para lançar) e no procedimento (diligência que a recorrente não  teve vistas);  alega haver  compensação dos períodos  lançados,  feita  anteriormente  ao  auto de  infração, e existência de conversão em renda da União de parcelas, em processo judicial, que  impactariam  parcialmente  na  extinção  do  crédito  cobrado;  decadência  superveniente  das  compensações  declaradas;  retroatividade  benigna  para  multa  de  ofício;  impossibilidade  de  cobrar  juros  sobre  multa  de  ofício;  ao  final,  requer  a  improcedência  do  auto  de  infração  e  julgamento  em  conjunto  dos  processos  nºs  10410.003344/2003­53  e  10410.003856/2002­39,  para  evitar  decisões  conflitantes,  e  quanto  ao  processo  nº  0410.001928/2002­11,  que  seja  Fl. 240DF CARF MF Impresso em 06/06/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 18/04/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/04 /2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 28/05/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRE S     6 oficiada  a  DRF/AL  para,  querendo,  efetuar  a  revisão  de  oficio  do  mesmo,  uma  vez  que  a  recorrente perdeu prazo para recurso voluntário.    Após  alguma  tramitação,  a  Repartição  de  origem  encaminhou  os  presentes  autos para apreciação deste órgão julgador de segunda instância.     É o relatório.      Voto               O  recurso  voluntário  é  tempestivo,  e  considerando  o  preenchimento  dos  requisitos de sua admissibilidade, merece ser apreciado.      DO VÍCIO PROCEDIMENTAL    O Decreto nº 70.235/72, que rege o processo administrativo de determinação  e  exigência dos  créditos  tributários da União, prevê que o  auto de  infração  tempestivamente  impugnado  torna competente a primeira  instância  recursal  ­ Delegacia da Receita Federal de  Julgamento  ­  para  solucionar  a  pendenga  entre  Fisco  e  contribuinte.  Assim,  à  autoridade  preparadora compete apenas verificar se todo o auto de infração foi impugnado, e nos casos de  impugnação parcial, transferir as parcelas não impugnadas para cobrança em autos apartados.  Toda  e  qualquer  providência  para  além  disso  deve  ser  decretada  pela  DRJ,  que  é  o  órgão  competente para dizer o direito das partes.    No  caso  vertente,  após  a  singela  impugnação  de  três  laudas,  a  autoridade  preparadora  (Delegacia  da  Receita  Federal  em  Maceió­AL)  entendeu  por  bem  verificar  as  alegações  apresentadas  pela  impugnante  e  não  só  produziu  Informação  acerca  das  questões  levantadas pela  impugnante,  fl. 120, como juntou peças para comprovar  tais explicações,  fls.  19 a 119, consoante  relatado no acórdão da Delegacia da Receita Federal de  Julgamento em  Recife, que manteve in totum o lançamento, a despeito de não ter informações nos autos acerca  dos depósitos efetuados no processo judicial nº 95.0202.273­4, que era uma das ações judiciais  em que a  impugnante alegava haver depósitos  judiciais que impactavam no crédito  tributário  exigido neste expediente.    Fl. 241DF CARF MF Impresso em 06/06/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 18/04/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/04 /2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 28/05/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRE S Processo nº 10410.000473/2002­17  Acórdão n.º 3101­01.056  S3­C1T1  Fl. 221          7 Quando da interposição do recurso voluntário, esse agora com dezoito laudas,  vários  vícios  são  apontados,  dentre  eles  o  de  que  a  DRF/AL  não  analisou  os  depósitos  realizados no processo  judicial  nº 95.0202.273­4 nem submeteu  suas  conclusões à  empresa,  remetendo os autos à DRJ/REC sem essa informação e sem respeitar o contraditório.     Ao  meu  sentir,  o  vício  procedimental  consubstanciado  na  Informação  produzida pela DRF/AL, sem haver determinação da DRJ/RECIFE/PE para tanto e sem oitiva  da então impugnante, acarretou claro cerceamento do direito de defesa da autuada, que obteve  uma  decisão  de  litígio  da  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento  com  base  em  Informação do Fisco não exposta ao contraditório.    Nessa  toada,  penso  que a melhor  solução para  o processo  é  retornar  ao  ponto  em  que  a  ampla  defesa  foi  vulnerada,  para  que  a  autuada  tenha  no  plano  administrativo o direito consagrado constitucionalmente desde 1988. A Informação de fl.  120  e  demais  documentos  acostados  pela DRF/AL  devem  ser  objeto  de  apreciação  por  parte da recorrente, previamente à decisão de primeiro grau.    Posto  isso,  voto por PROVER o  recurso voluntário,  para  anular o processo  desde  a  decisão  da Delegacia  da Receita  Federal  de  Julgamento,  inclusive,  que  deverá  abrir  prazo  para  o  contribuinte  manifestar­se  acerca  dos  documentos  juntados  pela  Delegacia  da  Receita Federal.    Sala das Sessões, em 21 de março de 2012.  21 de março de 2012            CORINTHO OLIVEIRA MACHADO                                      Fl. 242DF CARF MF Impresso em 06/06/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 18/04/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/04 /2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 28/05/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRE S     8     Fl. 243DF CARF MF Impresso em 06/06/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 18/04/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/04 /2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 28/05/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRE S

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Numero do processo: 10850.909725/2011-79
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Feb 20 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon May 06 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 30/06/2001 NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS PARA ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, em caso semelhante, o colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa. Hipótese em que a divergência suscitada não se refere a casos semelhantes, havendo relevantes diferenças nos cenários analisados pelo acórdão recorrido e pelos paradigmas colacionados.
Numero da decisão: 9303-014.618
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-014.565, de 20 de fevereiro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10850.907692/2011-22, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocado(a)), Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2024-04-29T20:48:13Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2024-04-29T20:48:13Z; Last-Modified: 2024-04-29T20:48:13Z; dcterms:modified: 2024-04-29T20:48:13Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-04-29T20:48:13Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-04-29T20:48:13Z; meta:save-date: 2024-04-29T20:48:13Z; pdf:encrypted: true; modified: 2024-04-29T20:48:13Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2024-04-29T20:48:13Z; created: 2024-04-29T20:48:13Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 5; Creation-Date: 2024-04-29T20:48:13Z; pdf:charsPerPage: 2129; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-04-29T20:48:13Z | Conteúdo => CSRF-T3 MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10850.909725/2011-79 Recurso Especial do Contribuinte Acórdão nº 9303-014.618 – CSRF / 3ª Turma Sessão de 20 de fevereiro de 2024 Recorrente POSTIBA ADM.E PARTIC., EMPREEND.CIAIS LTDA Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 30/06/2001 NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS PARA ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, em caso semelhante, o colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa. Hipótese em que a divergência suscitada não se refere a casos semelhantes, havendo relevantes diferenças nos cenários analisados pelo acórdão recorrido e pelos paradigmas colacionados. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-014.565, de 20 de fevereiro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10850.907692/2011-22, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocado(a)), Liziane Angelotti Meira (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 85 0. 90 97 25 /2 01 1- 79 Fl. 159DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-014.618 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.909725/2011-79 Trata-se de Recurso Especial interposto por Postiba Administração e Participações, Empreendimentos Comerciais Ltda., Recorrente, contra Acórdão assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS-PASEP/COFINS Data do fato gerador: (...) BASE DE CÁLCULO. INCONSTITUCIONALIDADE DO §1º DO ART. 3º DA LEI Nº 9.718/1998. FATURAMENTO. RECEITA OPERACIONAL. Entende-se por faturamento, para fins de construção da base de cálculo do PIS/PASEP, o somatório das receitas oriundas da atividade operacional da pessoa jurídica, ou seja, aquelas decorrentes da prática das operações típicas previstas no seu objeto social. PEDIDO DE PERÍCIA/DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Não cabe à autoridade julgadora diligenciar ou determinar a realização de perícia para de ofício promover a produção de prova da legitimidade do crédito alegado pelo contribuinte. Alega a Recorrente haver divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária – art. 3º, §1º da Lei 9.718/98 – quanto ao conceito de faturamento para fins de definição da base de cálculo das contribuições PIS e COFINS, indicando como paradigma o Acórdão 9303-010.146, cuja ementa tem o seguinte teor: “BASE DE CÁLCULO DO PIS/PASEP. CONCEITO DE FATURAMENTO. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 3º, §1º DA LEI Nº 9.718/98 PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. A inconstitucionalidade do art. 3º, §1º da Lei nº 9.718/98, que alargou o conceito de faturamento para a base de cálculo das contribuições para o PIS e para a COFINS, foi reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento dos RE nº 585.235, na sistemática da repercussão geral, tendo como leading cases os Res nºs 357.950-9/RS, 390.840-5/MG, 358.273-9/RS e 346.084-6/PR. Portanto, ficou estabelecido o conceito de faturamento como decorrente da venda de mercadorias ou da prestação de serviços, ou da combinação de ambos, não sendo abrangidas quaisquer outras receitas da pessoa jurídica. TRIBUNAIS SUPERIORES. REPERCUSSÃO GERAL. NECESSIDADE DE REPRODUÇÃO DAS DECISÕES PELO CARF. Nos termos do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" e §2º, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, os membros do Conselho devem observar as decisões definitivas do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária.” No mérito, a Recorrente destaca, em síntese, que “(...) o acórdão recorrido adotou entendimento diverso daquele adotado pelo acórdão paradigmático. Enquanto este conceituou faturamento como o total das receitas decorrentes da venda de mercadorias e prestação de serviços, aquele o definiu como o total das receitas da pessoa jurídica, fruto de todas as suas atividades operacionais, independentemente de serem oriundas de venda de mercadorias e serviços.” Fl. 160DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-014.618 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.909725/2011-79 Em contrarrazões a Recorrida destaca:  Que o Acórdão recorrido respeitou o conteúdo da decisão exarada pelo E. Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE n.º 585.235, respeitando- se a inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo das contribuições em tela por meio do dispositivo legal ora interpretado;  Que o objeto social da empresa é: 1. CLÁUSULA QUARTA - A sociedade tem por objeto social: a) comércio de veículos automotores, peças, acessórios, prestação de serviços de manutenção de mecânica de automóveis em geral; b) compra, venda e distribuição de produtos derivados de petróleo, na forma de varejo, mediante uma rede especializada em Auto Postos, prestação de serviços de lavagem, lubrificação, atendendo sempre as exigências legais e regulamentares, bem como, a administração e locação de imóveis próprios; c) participação no capital de outras empresas.;  Que na apuração da base de cálculo foram consideradas apenas “as receitas de vendas e as receitas denominadas pelo interessado como receitas operacionais”;  Que “após o afastamento do indevido alargamento da base de cálculo do PIS-PASEP/COFINS, tem-se que é o faturamento, equivalente à receita bruta, o corresponde à receita decorrente das atividades típicas, próprias da pessoa jurídica em cada ramo de atividade econômica, não se limitando à venda de mercadorias e prestação de serviços, como consignado no RE nº 585.235/MG RG.”;  Que “a noção de faturamento está intrinsecamente relacionada ao resultado financeiro decorrente do exercício das atividades principais das empresas, ou seja, aquelas vinculadas ao seu objeto e que se referem, em regra, à maior parcela do ingresso de valores da pessoa jurídica, em respeito aos princípios da isonomia, capacidade contributiva e, também, aos princípios que regem a seguridade social: universalidade, solidariedade e equidade na forma de participação do custeio”.  Que “o cálculo levou em conta a escrituração da própria empresa, logo a base de cálculo está correta, composta por receitas de vendas, prestação de serviço e outras receitas operacionais”. É o relatório. Fl. 161DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-014.618 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.909725/2011-79 Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso especial de divergência interposto é tempestivo, restando analisar-se o atendimento aos demais requisitos de admissibilidade constantes no art. 118 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Ao cotejar os acórdãos recorrido e paradigma, emerge patente a divergência de interpretação a respeito do conceito de receita para fins de apuração da base de cálculo das contribuições sociais cumulativas. Entretanto, com a devida vênia aos posicionamentos contrários, entendo não haver similitude fática entre eles. Embora ambos tratem da definição do conceito de faturamento para fins de composição da base de calculo das contribuições PIS e COFINS, há divergência quanto às receitas abordadas em cada um dos casos: a) No Acórdão recorrido foram objeto de julgamento os valores relativos a (i) recuperação de despesas; (ii) aluguéis; (iii) outros recebimentos e (iv) receitas diversas efetivamente contabilizadas pela Recorrente como receitas operacionais; b) No Acórdão paradigma cuidou-se do julgamento de receitas decorrentes de variações cambiais ativas e outras receitas que não aquelas decorrentes da venda de mercadorias e/ou da prestação de serviços. Desta forma, ausente a similitude fática entre os Acórdãos paragonados, não se há que falar em divergência interpretativa a ser sanada por este Colegiado, em razão inexistência de identidade entre as receitas analisadas. Nos termos do art. 118 do RICARF, a interposição do recurso especial deve ser acompanhada da demonstração da interpretação divergente da legislação tributária, e esta deverá ser devidamente demonstrada. Esse é o teor do §1º do dispositivo em análise: “§ 1º O recurso deverá demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente”. Pelo exposto, não conheço do Recurso Especial interposto pela Contribuinte por lhe faltar o requisito imprescindível da divergência jurisprudencial. Fl. 162DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-014.618 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.909725/2011-79 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer do recurso. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Fl. 163DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10860.900307/2008-00
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 14 00:00:00 UTC 2012
Ementa: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Conforme consta de fls. 53 o Recorrente tomou ciência do acórdão recorrido em 23/11/2010 e protocolou seu Recurso Voluntário apenas em 06/01/2011. Recurso Voluntário protocolado em 06/01/2011 é recurso intempestivo. RECURSO VOLUNTÁRIO NÃO CONHECIDO
Numero da decisão: 3101-001.020
Decisão: ACORDAM os membros da 1ª Câmara / 1ª Turma Ordinária da Terceira Seção de Julgamento, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso voluntário, por intempestivo.
Nome do relator: VALDETE APARECIDA MARINHEIRO
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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/03/2012 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 21 /03/2012 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 01/08/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 10860.900307/2008­00  Acórdão n.º 3101­ 020  S3­C1T1  Fl. 2          2 Por bem relatar, adota­se o Relatório de fls. 49 verso dos autos emanados da  decisão  DRJ/CPS,  por  meio  do  voto  da  relatora  Gabriela  Fernanda  Gentina  Tafner,  nos  seguintes termos:  “Trata­se de Declaração de Compensação – DCOMP, com base em suposto  crédito de Cofins do período de apuração 03/2003.  A DRF de origem emitiu Despacho Decisório eletrônico de não homologação  da compensação, fundamentando (fl. 06):  Limite do crédito analisado, correspondente ao valor do crédito  original na data de transmissão do PER/DCOMP: 1.081,55  A  partir  das  características  do  DARF  discriminado  no  PER/DCOMP acima identificado, foram localizados um ou mais  pagamentos,  abaixo  relacionados, mas  integralmente  utilizados  para  quitação  de  débitos  do  contribuinte,  não  restando  crédito  disponível  para  compensação  dos  débitos  informados  no  PER/DCOMP.  (...)  Diante  da  inexistência  do  crédito,  NÃO  HOMOLOGO  a  compensação declarada.  Cientificada  desse  despacho  em  30/04/2008,  a  interessada  apresentou  sua  manifestação de inconformidade em 28/05/2008, alegando:  [...]  b) Analisando os documentos e os procedimentos adotados que  originaram  essas  compensações,  observamos  que  a  DCTF  (...)  do  1º  Trimestre/2003  que  contempla  o  período  base  de  01/01/2003  a  31/03/2003,  por  um  equivoco  foi  deixado  de  ser  devidamente  retificada  na  época,  e  que  ora  regularizamos  através  do  envio  da  DCTF  retificadora  em  27/05/08,  com  as  alterações  devidas  na  qual  as  informações  foram  extraídas  da  DIPJ/2004.  [...]”  A  decisão  recorrida  emanada  do  Acórdão  nº.  05­31.218  de  fls.  49  traz  a  seguinte ementa:  “ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 01/03/2003 a 31/03/2003  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.  APRESENTAÇÃO  DE  PROVAS. PRECLUSÃO.  As provas documentais devem ser apresentadas no momento da impugnação,  sob pena de preclusão, excetuado fundado motivo para não tê­lo feito naquela  oportunidade.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Fl. 134DF CARF MF Impresso em 22/10/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/03/2012 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 21 /03/2012 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 01/08/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 10860.900307/2008­00  Acórdão n.º 3101­ 020  S3­C1T1  Fl. 3          3 Período de apuração: 01/03/2003 a 31/03/2003  INDÉBITO  TRIBUTÁRIO.  RETIFICAÇÃO  DE  DCTF.  NECESSIDADE  DE COMPROVAÇÃO DE ERRO MATERIAL.   O  erro  do  valor  do  débito  apontado  na  DCTF,  de  cuja  retificação  resulte  crédito ao sujeito passivo, precisa ser comprovado mediante apresentação de  documentos  hábeis  para  tanto,  tal  como  o  é  a  escrituração  contábil,  ou  os  documentos que a subsidiam.  COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO. CRÉDITO LÍQUIDO E CERTO.   Para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo, deve ser  demonstrada  a  liquidez  e  certeza  de  crédito  de  tributos  administrados  pela  Secretaria da Receita Federal do Brasil.  Manifestação de Inconformidade Improcedente  Direito Creditório Não Reconhecido”  Irresignado, o contribuinte apresentou Recurso Voluntário a este Conselho –  CARF (fls. 54 a  58) onde resumidamente, faz as seguintes alegações:  I – Do resultado do julgamento;  II – Da Defesa – Junta documentos como DIPJ/Diário Geral/Darf´s e a DCTF  retificada, apesar de após a comunicação do órgão fazendário, não pode macular o direito ao  crédito como já se manifestou o Carf a teor da ementa  mencionada em fls. 54;  III – Do Pedido – Requereu o provimento do seu Recurso Voluntário a fim de  reformar integralmente o v.acórdão recorrido como ato de inteira e soberana Justiça.  É o relatório.  Voto             Conselheira Relatora Valdete Aparecida Marinheiro,            Conforme  se  observa  em  fls.  53  o  Recorrente  tomou  ciência  do  acórdão  recorrido em 23/11/2010 e protocolou seu Recurso Voluntário apenas em 06/01/2011, logo, seu  Recurso é intempestivo e dele não tomo conhecimento.                               É como voto.                                Relatora – VALDETE APARECIDA MARINHEIRO        Fl. 135DF CARF MF Impresso em 22/10/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/03/2012 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 21 /03/2012 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 01/08/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 10860.900307/2008­00  Acórdão n.º 3101­ 020  S3­C1T1  Fl. 4          4                                 Fl. 136DF CARF MF Impresso em 22/10/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 21/03/2012 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 21 /03/2012 por VALDETE APARECIDA MARINHEIRO, Assinado digitalmente em 01/08/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES

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Numero do processo: 10850.907716/2011-43
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Feb 20 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon May 06 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 31/12/2000 NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS PARA ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, em caso semelhante, o colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa. Hipótese em que a divergência suscitada não se refere a casos semelhantes, havendo relevantes diferenças nos cenários analisados pelo acórdão recorrido e pelos paradigmas colacionados.
Numero da decisão: 9303-014.588
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-014.565, de 20 de fevereiro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10850.907692/2011-22, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocado(a)), Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
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RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS PARA ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, em caso semelhante, o colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa. Hipótese em que a divergência suscitada não se refere a casos semelhantes, havendo relevantes diferenças nos cenários analisados pelo acórdão recorrido e pelos paradigmas colacionados. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-014.565, de 20 de fevereiro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10850.907692/2011-22, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocado(a)), Liziane Angelotti Meira (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 85 0. 90 77 16 /2 01 1- 43 Fl. 151DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-014.588 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.907716/2011-43 Trata-se de Recurso Especial interposto por Postiba Administração e Participações, Empreendimentos Comerciais Ltda., Recorrente, contra Acórdão assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS-PASEP/COFINS Data do fato gerador: (...) BASE DE CÁLCULO. INCONSTITUCIONALIDADE DO §1º DO ART. 3º DA LEI Nº 9.718/1998. FATURAMENTO. RECEITA OPERACIONAL. Entende-se por faturamento, para fins de construção da base de cálculo do PIS/PASEP, o somatório das receitas oriundas da atividade operacional da pessoa jurídica, ou seja, aquelas decorrentes da prática das operações típicas previstas no seu objeto social. PEDIDO DE PERÍCIA/DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Não cabe à autoridade julgadora diligenciar ou determinar a realização de perícia para de ofício promover a produção de prova da legitimidade do crédito alegado pelo contribuinte. Alega a Recorrente haver divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária – art. 3º, §1º da Lei 9.718/98 – quanto ao conceito de faturamento para fins de definição da base de cálculo das contribuições PIS e COFINS, indicando como paradigma o Acórdão 9303-010.146, cuja ementa tem o seguinte teor: “BASE DE CÁLCULO DO PIS/PASEP. CONCEITO DE FATURAMENTO. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 3º, §1º DA LEI Nº 9.718/98 PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. A inconstitucionalidade do art. 3º, §1º da Lei nº 9.718/98, que alargou o conceito de faturamento para a base de cálculo das contribuições para o PIS e para a COFINS, foi reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento dos RE nº 585.235, na sistemática da repercussão geral, tendo como leading cases os Res nºs 357.950-9/RS, 390.840-5/MG, 358.273-9/RS e 346.084-6/PR. Portanto, ficou estabelecido o conceito de faturamento como decorrente da venda de mercadorias ou da prestação de serviços, ou da combinação de ambos, não sendo abrangidas quaisquer outras receitas da pessoa jurídica. TRIBUNAIS SUPERIORES. REPERCUSSÃO GERAL. NECESSIDADE DE REPRODUÇÃO DAS DECISÕES PELO CARF. Nos termos do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" e §2º, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, os membros do Conselho devem observar as decisões definitivas do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária.” No mérito, a Recorrente destaca, em síntese, que “(...) o acórdão recorrido adotou entendimento diverso daquele adotado pelo acórdão paradigmático. Enquanto este conceituou faturamento como o total das receitas decorrentes da venda de mercadorias e prestação de serviços, aquele o definiu como o total das receitas da pessoa jurídica, fruto de todas as suas atividades operacionais, independentemente de serem oriundas de venda de mercadorias e serviços.” Fl. 152DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-014.588 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.907716/2011-43 Em contrarrazões a Recorrida destaca:  Que o Acórdão recorrido respeitou o conteúdo da decisão exarada pelo E. Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE n.º 585.235, respeitando- se a inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo das contribuições em tela por meio do dispositivo legal ora interpretado;  Que o objeto social da empresa é: 1. CLÁUSULA QUARTA - A sociedade tem por objeto social: a) comércio de veículos automotores, peças, acessórios, prestação de serviços de manutenção de mecânica de automóveis em geral; b) compra, venda e distribuição de produtos derivados de petróleo, na forma de varejo, mediante uma rede especializada em Auto Postos, prestação de serviços de lavagem, lubrificação, atendendo sempre as exigências legais e regulamentares, bem como, a administração e locação de imóveis próprios; c) participação no capital de outras empresas.;  Que na apuração da base de cálculo foram consideradas apenas “as receitas de vendas e as receitas denominadas pelo interessado como receitas operacionais”;  Que “após o afastamento do indevido alargamento da base de cálculo do PIS-PASEP/COFINS, tem-se que é o faturamento, equivalente à receita bruta, o corresponde à receita decorrente das atividades típicas, próprias da pessoa jurídica em cada ramo de atividade econômica, não se limitando à venda de mercadorias e prestação de serviços, como consignado no RE nº 585.235/MG RG.”;  Que “a noção de faturamento está intrinsecamente relacionada ao resultado financeiro decorrente do exercício das atividades principais das empresas, ou seja, aquelas vinculadas ao seu objeto e que se referem, em regra, à maior parcela do ingresso de valores da pessoa jurídica, em respeito aos princípios da isonomia, capacidade contributiva e, também, aos princípios que regem a seguridade social: universalidade, solidariedade e equidade na forma de participação do custeio”.  Que “o cálculo levou em conta a escrituração da própria empresa, logo a base de cálculo está correta, composta por receitas de vendas, prestação de serviço e outras receitas operacionais”. É o relatório. Fl. 153DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-014.588 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.907716/2011-43 Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso especial de divergência interposto é tempestivo, restando analisar-se o atendimento aos demais requisitos de admissibilidade constantes no art. 118 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Ao cotejar os acórdãos recorrido e paradigma, emerge patente a divergência de interpretação a respeito do conceito de receita para fins de apuração da base de cálculo das contribuições sociais cumulativas. Entretanto, com a devida vênia aos posicionamentos contrários, entendo não haver similitude fática entre eles. Embora ambos tratem da definição do conceito de faturamento para fins de composição da base de calculo das contribuições PIS e COFINS, há divergência quanto às receitas abordadas em cada um dos casos: a) No Acórdão recorrido foram objeto de julgamento os valores relativos a (i) recuperação de despesas; (ii) aluguéis; (iii) outros recebimentos e (iv) receitas diversas efetivamente contabilizadas pela Recorrente como receitas operacionais; b) No Acórdão paradigma cuidou-se do julgamento de receitas decorrentes de variações cambiais ativas e outras receitas que não aquelas decorrentes da venda de mercadorias e/ou da prestação de serviços. Desta forma, ausente a similitude fática entre os Acórdãos paragonados, não se há que falar em divergência interpretativa a ser sanada por este Colegiado, em razão inexistência de identidade entre as receitas analisadas. Nos termos do art. 118 do RICARF, a interposição do recurso especial deve ser acompanhada da demonstração da interpretação divergente da legislação tributária, e esta deverá ser devidamente demonstrada. Esse é o teor do §1º do dispositivo em análise: “§ 1º O recurso deverá demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente”. Pelo exposto, não conheço do Recurso Especial interposto pela Contribuinte por lhe faltar o requisito imprescindível da divergência jurisprudencial. Fl. 154DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-014.588 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.907716/2011-43 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer do recurso. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Fl. 155DF CARF MF Original

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