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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10657395 #
Numero do processo: 10880.725600/2011-31
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jul 11 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Sep 27 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2008 PRESCRIÇÃO. ARTIGO 174 DO CTN. Não se aplica o disposto no artigo 174 do Código Tributário Nacional no decorrer do processo administrativo fiscal de lançamento, posto não se tratar de ação judicial de cobrança, e não haver ainda a constituição definitiva do crédito tributário. Súmula CARF n° 11: Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. IRPF LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO DECADÊNCIA. Sendo a tributação das pessoas físicas sujeita a ajuste na declaração anual e independente de exame prévio da autoridade administrativa, o lançamento é na modalidade por homologação, devendo o prazo decadencial ser contado do fato gerador, que ocorre em 31 de dezembro (art. 150, § 4.º do CTN). IRPF. DECADÊNCIA. O aspecto temporal da hipótese normativa tributária do IRPF é o último dia de cada ano-calendário (31 de dezembro). Existindo pagamento antecipado, a Fazenda tem o prazo de cinco anos, contados do fato gerador, para constituir o crédito tributário (CTN, art. 150, §4º). Lavrado o lançamento de ofício nesse interregno, não há que se falar em decadência. DESPESA MÉDICA. COMPROVAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 180. Os recibos que se revestem de todos os requisitos legais são provas hábeis e idôneas para comprovação das despesas médicas. Contudo, pode a autoridade fiscal requerer elementos adicionais para formar sua convicção, conforme Súmula nº 180 deste CARF.
Numero da decisão: 2401-011.891
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 2401-011.890, de 10 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 16592.725093/2015-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Elisa Santos Coelho Sarto e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Nome do relator: MIRIAM DENISE XAVIER
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ARTIGO 174 DO CTN. Não se aplica o disposto no artigo 174 do Código Tributário Nacional no decorrer do processo administrativo fiscal de lançamento, posto não se tratar de ação judicial de cobrança, e não haver ainda a constituição definitiva do crédito tributário. Súmula CARF n° 11: Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. IRPF LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO DECADÊNCIA. Sendo a tributação das pessoas físicas sujeita a ajuste na declaração anual e independente de exame prévio da autoridade administrativa, o lançamento é na modalidade por homologação, devendo o prazo decadencial ser contado do fato gerador, que ocorre em 31 de dezembro (art. 150, § 4.º do CTN). IRPF. DECADÊNCIA. O aspecto temporal da hipótese normativa tributária do IRPF é o último dia de cada ano-calendário (31 de dezembro). Existindo pagamento antecipado, a Fazenda tem o prazo de cinco anos, contados do fato gerador, para constituir o crédito tributário (CTN, art. 150, §4º). Lavrado o lançamento de ofício nesse interregno, não há que se falar em decadência. DESPESA MÉDICA. COMPROVAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 180. Os recibos que se revestem de todos os requisitos legais são provas hábeis e idôneas para comprovação das despesas médicas. Contudo, pode a autoridade fiscal requerer elementos adicionais para formar sua convicção, conforme Súmula nº 180 deste CARF. Fl. 67DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.891 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.725600/2011-31 2 ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 2401-011.890, de 10 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 16592.725093/2015-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Elisa Santos Coelho Sarto e Miriam Denise Xavier (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Impugnação apresentada em face de Notificação de Lançamento expedida em procedimento de revisão de declaração, para exigência do IRPF Suplementar, acompanhado da multa de 75% e dos juros de mora correspondentes. Conforme descrição dos fatos e enquadramento legal constantes da Notificação de Lançamento, foi(ram) apurada(s) a(s) seguinte(s) infração(ões): Dedução Indevida de Despesas Médicas Em sua Impugnação, o contribuinte contesta o lançamento, alegando que o valor contestado se referiria a despesa dele próprio, e junta cópias de recibos médicos. Em seguida, foi proferido julgamento pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que considerou a impugnação improcedente, com a manutenção do crédito tributário. Fl. 68DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.891 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.725600/2011-31 3 O contribuinte, por sua vez, inconformado com a decisão prolatada, interpôs Recurso Voluntário, alegando, preliminarmente, a prescrição do crédito tributário e repisando os argumentos tecidos em sua impugnação, no sentido da dedutibilidade das despesas pleiteadas, em razão da apresentação de recibos firmados por profissional que prestara o atendimento, contendo os requisitos exigidos pela legislação tributária. Não houve apresentação de contrarrazões. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: 1. Juízo de Admissibilidade. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento. 2. Preliminar de “Prescrição”. Do que se depreende do Recurso Voluntário, o sujeito passivo suscita a “prescrição” do crédito tributário, com espeque no art. 174, do CTN. Pois bem. Inicialmente, não há que se falar em decadência do crédito tributário, eis que a ciência ocorreu em 13/11/2015 (e-fls. 19-20). Isso porque, em se tratando de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física, o fato gerador ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário, não havendo que se falar em fato gerador mensal, sendo possível, inclusive, aplicar a Súmula CARF n° 38, in verbis: Súmula CARF nº 38 O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010) Aplicando ao caso a regra de contagem prevista no art. 150, § 4º, do CTN, o fato gerador do IRPF, considerando o exercício lançado, o de 2011 (ano- calendário 2010), ocorreu em 31/12/2010, sendo este o termo inicial para Fl. 69DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.891 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.725600/2011-31 4 a contagem do prazo decadencial previsto no art. 150, § 4° do CTN. Assim, a autoridade administrativa teria até o dia 31/12/2015 para expressamente homologar o pagamento feito ou constituir crédito tributário suplementar (05 anos a partir da ocorrência do fato gerador), sob pena de homologação tácita. Aplicando ao caso a regra de contagem prevista no art. 173, I, do CTN, considerando que a Declaração de Ajuste Anual do IRPF do ano-calendário 2010, deveria ser entregue pelo contribuinte até o último dia útil, do mês de abril de 2011, o lançamento só poderia ser efetuado pelo Fisco a partir do mês maio de 2011; portanto, tinha a Administração Tributária cinco anos para efetuar o lançamento de ofício, a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ou seja, de 1°/01/2016 a 31/12/2016. Não há, portanto, que se falar em decadência, seja pelo art. 173, I, ou art. 150, § 4°, do CTN, eis que o contribuinte tomou ciência do lançamento em 13/11/2015 (e-fls. 19-20). Por fim, cabe esclarecer que não há que se falar em prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal, devendo ser aplicado o entendimento preconizado pela Súmula CARF n° 11, in verbis: Súmula CARF n° 11 Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Assim, não deve prevalecer a aplicação do artigo 174, do Código Tributário Nacional ao presente caso, conforme pleiteado pelo recorrente, eis que não há que se falar em constituição definitiva do crédito tributário. Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, cantados da data da sua constituição definitiva. Portanto, não há que se falar em decadência e nem mesmo em prescrição do crédito tributário. Dessa forma, sem razão ao recorrente. 3. Mérito. A acusação fiscal consiste na dedução indevida de despesas médicas, no valor total de R$ 28.000,00, tendo a fiscalização informado que o motivo da glosa ocorreu pela não comprovação da efetividade do pagamento e Fl. 70DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.891 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.725600/2011-31 5 que a dedução não guardaria correlação com as informações contidas na declaração do prestador de serviço. A decisão de piso manteve a glosa, pois entendeu que o contribuinte não teria logrado êxito em comprovar o efetivo pagamento das despesas declaradas, limitando-se a apresentar cópias dos recibos médicos. O contribuinte, por sua vez, inconformado com a decisão prolatada, interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 36 e ss), repisando os argumentos tecidos em sua impugnação, no sentido da dedutibilidade das despesas pleiteadas, em razão da apresentação de recibos firmados por profissional que prestara o atendimento, contendo os requisitos exigidos pela legislação tributária. Pois bem. Antes de adentrar ao exame aprofundado da discussão posta, necessário fazer uma breve explanação sobre a legislação pertinente à matéria. A dedução das despesas médicas encontra suporte no art. 8°, II, da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, que, inclusive, trata das condições impostas para a sua legitimidade. É de se ver: Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas: I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva; II - das deduções relativas: a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias; b) a pagamentos de despesas com instrução do contribuinte e de seus dependentes, efetuados a estabelecimentos de ensino, relativamente à educação infantil, compreendendo as creches e as pré-escolas; ao ensino fundamental; ao ensino médio; à educação superior, compreendendo os cursos de graduação e de pós-graduação (mestrado, doutorado e especialização); e à educação profissional, compreendendo o ensino técnico e o tecnológico, até o limite anual individual de: (...) § 2º O disposto na alínea a do inciso II: I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e Fl. 71DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.891 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.725600/2011-31 6 odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza; II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes; III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Geral de Contribuintes - CGC de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento; IV - não se aplica às despesas ressarcidas por entidade de qualquer espécie ou cobertas por contrato de seguro; V - no caso de despesas com aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, exige-se a comprovação com receituário médico e nota fiscal em nome do beneficiário. Na mesma toada, segue o artigo 80 do Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999, vigente à época, que tratava da questão da seguinte forma: Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, inciso II, alínea "a"). § 1º O disposto neste artigo (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, § 2º): I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza; II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes; III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento; IV - não se aplica às despesas ressarcidas por entidade de qualquer espécie ou cobertas por contrato de seguro; V - no caso de despesas com aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, exige-se a comprovação com receituário médico e nota fiscal em nome do beneficiário. Fl. 72DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.891 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.725600/2011-31 7 § 2º Na hipótese de pagamentos realizados no exterior, a conversão em moeda nacional será feita mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América, fixado para venda pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do pagamento. § 3º Consideram-se despesas médicas os pagamentos relativos à instrução de deficiente físico ou mental, desde que a deficiência seja atestada em laudo médico e o pagamento efetuado a entidades destinadas a deficientes físicos ou mentais. § 4º As despesas de internação em estabelecimento para tratamento geriátrico só poderão ser deduzidas se o referido estabelecimento for qualificado como hospital, nos termos da legislação específica. § 5º As despesas médicas dos alimentandos, quando realizadas pelo alimentante em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo homologado judicialmente, poderão ser deduzidas pelo alimentante na determinação da base de cálculo da declaração de rendimentos (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, § 3º). A respeito da necessidade de comprovação das despesas médicas, o próprio Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, em seu artigo 73, ressalva que as deduções estão sujeitas à comprovação e, as deduções “exageradas”, podem ser glosadas sem a audiência do contribuinte, conforme a seguir se verifica: Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas à comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, §3º). §1º Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do contribuinte (Decreto-lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 4º). Em suma, as despesas médicas dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda dizem respeito aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes, e se limitam a serviços comprovadamente realizados, bem como a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Geral de Contribuintes - CGC de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento. Mediante uma análise sistemática da legislação, percebe-se que, em regra, o recibo é uma das formas de se comprovar a despesa médica, a teor do que prevê o art. 80, § 1°, III, do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999. Fl. 73DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.891 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.725600/2011-31 8 Entretanto, havendo dúvidas razoáveis a respeito da legitimidade das deduções efetuadas, inclusive acerca da (a) efetiva prestação do serviço, tendo como beneficiário o declarante ou seu dependente, ou (b) que o pagamento tenha sido realizado pelo próprio contribuinte, cabe à Fiscalização exigir provas adicionais e, ao contribuinte, apresentar comprovação ou justificativa idônea, sob pena de ter suas deduções glosadas. Ademais, há entendimento sumulado no âmbito deste Conselho, no sentido de que “para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais” (Súmula CARF nº 180). Feitas essas considerações sobre a legislação de regência que trata da situação dos autos, passo a analisar os pontos duvidosos, a fim de solucionar a lide. Pois bem! Sobre a glosa das referidas despesas, entendo que não merece amparo a pretensão do recorrente, pois não fora juntado nos autos qualquer documento adicional para afastar a dúvida posta pela autoridade fiscal, no sentido da materialidade do pagamento e da efetiva prestação dos serviços cuja dedução se pleiteia. Nesse sentido, entendo que agiu com acerto a decisão de piso, pois os recibos apresentados, isoladamente, não são suficientes para afastar a dúvida posta pela autoridade fiscal, no sentido da materialidade do pagamento. Ademais, conforme entendimento acima traçado, a apresentação de recibos com atendimento dos requisitos do art. 80 do RIR/99, é condição de dedutibilidade de despesa, mas não exclui a possibilidade de serem exigidos elementos comprobatórios adicionais, da efetiva prestação do serviço, tendo como beneficiário o declarante ou seu dependente e de seu efetivo pagamento. Entendo, pois, que a decisão de piso agiu acertadamente ao manter o lançamento fiscal, motivo pelo qual, endosso as razões de decidir lá consignadas. Cabe ressaltar que a decisão de piso deu o "caminho das pedras" acerca das provas que deveriam ser apresentadas pelo sujeito passivo, mas este decidiu confiar na fragilidade de sua tese, sem juntar qualquer Fl. 74DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.891 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.725600/2011-31 9 documentação adicional aos autos, capaz de modificar o entendimento adotado pela DRJ. Dessa forma, considerando que o contribuinte não se desincumbiu do ônus de comprovar a materialidade do pagamento das despesas glosadas, não há como afastar a acusação fiscal. Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário para rejeitar a preliminar e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente Redator Fl. 75DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4830042 #
Numero do processo: 11040.001329/2002-16
Turma: Quarta Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Sep 21 00:00:00 UTC 2006
Data da publicação: Thu Sep 21 00:00:00 UTC 2006
Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. A desistência formal de recurso interposto pela contribuinte implica em não julgamento do mérito, haja visto que a ação perdeu seu objeto. Recurso não conhecido.
Numero da decisão: 204-01.813
Decisão: ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso, por desistência da Recorrente.
Matéria: PIS - ação fiscal (todas)
Nome do relator: HENRIQUE PINHEIRO TORRES
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Interessada : DRJ em Porto Alegre - RS RAF- SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES CONFERE COM O ORiG/NAL PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. A desistência formal de recurso interposto pela contribuinte implica em não julgamento do mérito, haja visto que a ação perdeu seu objeto., • Recurso não conhecido. Maria Luzam., V;?tis Mat. Sittpe 1641 Vistos, • relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por GERALDO BERTOLDI INDÚSTRIA DE CONSERVAS LTDA. ACORDAM os Membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso, por desistência da Recorrente. Sala das Sessões, em 21 de setembro de 2006. 4-ririqiie Pinheiro TO-.1:r2e. • Presidente e Relator • Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Jorge Freire, Flávio de Sá Munhoz, Nayra Bastos Manatta, Rodrigo Bernardes de Carvalho, Júlio César Alves Ramos, Raquel Motta B. Minatel (Suplente) e Adriene Maria de Miranda. 1• , Ministério da Fazenda MF- SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUIN TES 22 CC-MF CM4FERE CC.,,N1 O eRniNAL FI.Segundo Conselho de Contribuintes Brasília, /V "94 Processo ng : 11040.001329/2002-16 Recurso ng : 134.962 Maria-1914P,M"" Acórdão n : 204-01.813 Mat. Siape 9164i Recorrente : GERALDO BERTOLDI INDÚSTRIA DE CONSERVAS LTDA. • RELATÓRIO Por bem relatar os fatos, adoto e transcrevo o Relatório da Delegacia da Receita Federal de Julgamento: I. O contribuinte supracitado foi lançado de oficio a falta/insuficiência de recolhimento de PIS nos meses de dezembro de 1999, de março, abril, maio, agosto e setembro de 2000, de janeiro, março, setembro e dezembro de 2001 e de janeiro e março de 2002 devido a diferença apurada entre o valor escriturado e o valor declarado/pago. Resultou num Auto de Infração no valor de R$ 38.305,10, conforme f1.03, cuja ciência da exigência fiscal deu-se em 26.11.2002. 2. A legislação infringida consta de fls.04 e 05, compondo o Auto de Infração. 3. Inconformado, o contribuinte apresenta impugna de fls.66 a 69. Nesta, começa alegando cerceamento do direito de defesa, pois não consta em qual documento os valores que a Fiscalização aponta como declarados estão contidos, prejudicando a defesa. Acredita que a diferença seria entre valores escriturados nos livros contábeis e os valores pagos, cuja diferença decorre da compensação com IPI decorrente de ressarcimentos. • 4. Posteriormente, solicita que sejam aceitos os valores de IPI a serem ressarcidos, que foram utilizados para a compensação, nos moldes da Lei 8.779, de 19/01/1999 e das IN 33/1999 e 21/1997, sendo que esta espécie de compensação começou a ser utilizada em abril de 2000. 5 Continuando sua impugnação, alega que o tributo exigido no lançamento fiscal referente ao mês de janeiro de 2002 foi pago no prazo de vencimento, através do documento de fl.381. 6. Igualmente, não consegue descobrir como teriam havido diferenças a recolher no mês de dezembro de 1999, pois nos assentamento deste teria ocorrido uma receita menor, com o respectivo pagamento do tributo tendo sido afetado por este fato. 7. Além disso, o contribuinte apresentou, após o lançamento fiscal, declarações de compensação contendo como tributo devido os lançados no Auto de Infração, exceto os meses de dezembro de 1999 e janeiro de 2002, pelas razões supras, solicitando diligência para comprovar a exatidão destes documentos de compensação. 8. Foi juntado aos autos extrato do sistema SINAL10 para comprovar o pagamento de f1.381, conforme f1.387. Acordaram os membros da Delegacia da Receita Federal de Julgamento, em rejeitar a preliminar de cerceamento de defesa e julgar parcialmente procedente o lançamento, declarando definitivo os débitos tributários objeto de DCOMP protocolizada após a ciência do Auto de Infração, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. A deliberação foi assim ementada: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep 2 • • _ M MF • SEGUNDO CONSELHO DE CONTRiBUINTES 22 CC-MF inistério da Fazenda CONFERE COM O ORIGINAL Fl. Segundo Conselho de Contribuintes Brasília, .J. Processo n2 : 11040.001329/2002-16 Recurso 11.2 : 134.962 toaria 1.1Z1111.. NONdiS Acórdão n2 : 204-01.813 Mat. Siara: 641 • Período de apuração: 01/12/1999 a 31/03/2002 Ementa: PRELIMINAR — CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA — DESCRIÇÃO DOS FATOS — Não há cerceamento do direito de defesa quando o contribuinte tem acesso à descrição dos fatos e apresenta sua defesa com amplo conhecimento dos eventos que levaram à autuação, apresentado impugnação detalhada quanto ao mérito do lançamento. PAGAMENTO — IMPUTAÇÃO — Os valores pagos e não levados em consideração no momento do lançamento devem ser imputados ao lançamento para fins de abatimento do débito. LANÇAMENTO — DCOMP APÓS A CIÊNCIA — DEFINITIVIDADE DA EXIGÊNCIA FISCAL — A apresentação de Declaração de Compensação (DCOMP) após o lançamento de ofício, tendo como objeto o tributo lançado, acarretada a definitividade do lançamento de oficio pela desistência da impugnação apresentada, nos termos do art. 21, § 5°, da IN 210, de 30 de setembro de 2002, que vigeu no período em que o contribuinte fez a compensação após o lançamento fiscal, posteriormente repetido no art.26,§ 6° da 1N460, de 18/10/2004, que revogou a norma anterior. Lançamento Procedente em Parte Não conformada com a decisão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento, a contribuinte recorreu a este Conselho. . É o relatório.• • • • 3 Ministério da Fazenda MF - SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES CC-MF Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE COM O ORIGINAL Fl. Brasíba, 1 j 1/ j 0C. Processo n2 : 11040.001329/2002-16 Recurso n2 : 134.962 Maria Luzini r Novais Acórdão n2 : 204-01.813 mai Sine 1641 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR HENRIQUE PINHEIRO TORRES Do exame dos autos, constata-se que a ora recorrente desistiu formalmente do objeto deste processo solicitando a sua baixa e arquivamento. A finalidade do processo, seja ele administrativo ou judicial, é a de resolver a lide conforme a norma jurídica reguladora da espécie, e tem como objeto material a pretensão. É exatamente esta pretensão que vai ensejar a formação do processo. Ora, havendo desistência por parte daquele que propiciou o ato jurígino do processo, não há mais qualquer pretensão a ser analisada, desaparecendo, assim, o objeto da contenda administrativa. No caso em tela, o próprio recurso interposto pela contribuinte refere-se apenas à sua desistência formalmente do objeto do litígio anteriormente travado. Deixando de existir objeto de pretensão ou de discórdia não há que se falar em mérito a ser apreciado. Diante disso, não conheço do mérito do recurso voluntário interposto, por falta de objeto. É como voto. • Sala das Sessões, em 21 de setembro de 2006. • e IIQUE PINHEIRO TORS • 4 Page 1 _0008100.PDF Page 1 _0008200.PDF Page 1 _0008300.PDF Page 1

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Numero do processo: 11080.738565/2018-74
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Sep 27 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 20/08/2013 AUTO DE INFRAÇÃO. MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. Nos termos da tese firmada, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento RE nº 796939/RS, é inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 3302-014.663
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Sala de Sessões, em 19 de junho de 2024. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
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RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 20/08/2013 AUTO DE INFRAÇÃO. MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. Nos termos da tese firmada, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento RE nº 796939/RS, é inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Sala de Sessões, em 19 de junho de 2024. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Fl. 84DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.663 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.738565/2018-74 2 Participaram da sessão de julgamento os Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão de nº 108-017.584 (fls. 34/46), proferido pela da 31ª Turma da DRJ08, por unanimidade de votos, julgar improcedente apresentada em oposição ao Auto de Infração lavrado para a cobrança de multa por compensação não homologada, nos termos do art. 74, §17, da Lei nº 9.430/1996. Em sua Impugnação (fls. 10/25), a contribuinte sustenta a inconstitucionalidade do §17, do art. 74, da Lei nº 9.430/1996 e a necessidade de suspensão da autuação, nos termos do §18, do mesmo dispositivo de lei. A DRJ, ao analisar a referida Impugnação, decidiu que:  inexiste base legal para o sobrestamento do processo administrativo;  nos termos do parágrafo único do art. 142 do CTN, a atividade administrativa do lançamento é vinculada e, portanto, obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, não podendo, assim, abarcar qualquer juízo sobre inconstitucionalidade de lei. Inconformada, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário (fls. 55/73), reiterando os mesmos argumentos trazidos em sua Impugnação. É o relatório. VOTO Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido. Como relatado anteriormente, trata-se, na origem, de Auto de Infração lavrado para a cobrança de multa por compensação não homologada, nos termos do art. 74, §17, da Lei nº 9.430/1996. Sobre o tema, sobreveio recentemente tese firmada no âmbito do julgamento do RE n.º 796.939/RS, em sede de repercussão geral, no sentido de que “é inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.”. O referido acórdão restou assim ementado: Fl. 85DF CARF MF Original https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=4531713 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.663 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.738565/2018-74 3 RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo. (RE 796939, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 18/03/2023, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-s/n DIVULG 22-05-2023 PUBLIC 23-05-2023) Fl. 86DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.663 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.738565/2018-74 4 Tendo o trânsito em julgado ocorrido em 20/06/2023, nos termos do art. 99 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recurso Fiscais (RICARF), o referido julgado é de observância obrigatória e deverá ser reproduzido pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. Pelo exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário para determinar o cancelamento do Auto de Infração, nos termos do entendimento do STF fixado no julgamento do RE n.º 796.939/RS. É como voto. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara Fl. 87DF CARF MF Original https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=4531713 Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10120.900063/2016-21
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jun 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Sep 27 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012 CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS ATIVOS IMOBILIZADOS. Não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, é possível recorrer à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) na busca de tais regras, sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA. POSSIBILIDADE. Na forma do art. 3º, §4º, da Lei nº 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
Numero da decisão: 3302-014.624
Decisão: Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para (i.1) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.1.1) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (i.1.2) combustíveis e lubrificantes; (i.1.3) serviços de armazenagem; (i.1.4) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (i.1.5) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (i.1.6) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017; e (i.1.7) peças de reposição e manutenção de máquinas; e (i.2) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos); e, (ii) por maioria de votos, para reverter as glosas relativas aos gastos com (ii.1) elevação para transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio, vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Francisca Elizabeth Barreto; (ii.2) descarregamento da soja/milho no armazém, vencida a conselheira Francisca Elizabeth Barreto; e (ii.3) fretes na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero, vencido o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-014.654, de 19 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10120.900061/2016-31, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012 CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS ATIVOS IMOBILIZADOS. Não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, é possível recorrer à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) na busca de tais regras, sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA. POSSIBILIDADE. Na forma do art. 3º, §4º, da Lei nº 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre. PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado. Fl. 529DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 2 ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para (i.1) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.1.1) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (i.1.2) combustíveis e lubrificantes; (i.1.3) serviços de armazenagem; (i.1.4) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (i.1.5) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (i.1.6) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017; e (i.1.7) peças de reposição e manutenção de máquinas; e (i.2) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos); e, (ii) por maioria de votos, para reverter as glosas relativas aos gastos com (ii.1) elevação para transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio, vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Francisca Elizabeth Barreto; (ii.2) descarregamento da soja/milho no armazém, vencida a conselheira Francisca Elizabeth Barreto; e (ii.3) fretes na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero, vencido o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-014.654, de 19 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo 10120.900061/2016-31, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão da DRJ que julgou improcedente/parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade apresentada em oposição ao Despacho Decisório Eletrônico. Fl. 530DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 3 O referido Despacho indeferiu/deferiu parcialmente o crédito de Pis-Pase/Cofins não-cumulativa – mercado externo. Consta do Relatório Fiscal que a contribuinte teria incluído indevidamente na apuração dos créditos de pis-Pasep/Cofins não-cumulativa: i) gastos com materiais de laboratório; ii) gastos com serviços que não se enquadram no conceito de insumo. A título de exemplo, foram glosadas despesas com análise de solos, com despachantes aduaneiros, inspeção de qualidade, material para copa/cozinha e manutenções de todos os tipos; iii) gastos com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda; iv) gastos com frete de insumos sujeitos à alíquota zero; v) gastos com contratos de locação de vagões, que não se enquadra riam como despesas de contraprestações de arrendamento mercantil, tampouco como despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos; vi) gastos com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito com base no valor de aquisição); vii) créditos vinculados às saídas com suspensão. Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade, sustentando:  preliminarmente, a nulidade do Despacho Decisório, por cerceamento do direito de defesa;  no mérito, insurge-se contra a interpretação do conceito de insumo adotado pela fiscalização, que estaria alicerçada no critério estabelecido pela legislação do IPI. Afirma que o critério a ser utilizado deve ser o da essencialidade.  que deveriam ser revertidas as seguintes glosas: o despesas de bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade, por se enquadrarem no conceito de insumos; o despesas com serviços portuários/aduaneiros, por se enquadrare m no conceito de insumos; o despesas com fretes para a transferência de produtos acabados, fretes para transferência de produtos em elaboração; o despesas com fretes de insumos sujeitos à alíquota zero; o despesas com partes e peças para reposição e manutenção de máquinas; o despesas relacionadas às mercadorias com saídas suspensas, já que o estorno se limitaria aos bens e serviços utilizados como insumo dos Fl. 531DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 4 produtos agropecuários vendidos com suspensão, não impedindo a manutenção dos demais créditos vinculados a essas operações, desde que apurados nos termos da legislação; o despesas incorridas com a empresa FERROLEASE S/A, tanto por se enquadrarem no inciso IV (aluguéis de máquinas e equipamentos), quanto no inciso V (arrendamento mercantil), do art. 3º, da Lei nº 10.637/02; o despesas com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito sobre encargos de depreciação e crédito com base no valor de aquisição); o créditos extemporâneos; o despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos/aluguéis de prédio. A DRJ, por sua vez, julgou improcedente/parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade apresentada. No mérito, decidiu, em síntese, que a análise da apropriação de créditos da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins não-cumulativos sobre bens e serviços utilizados como insumos deveria ser feita com base no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05/18, que teria trazido as principais repercussões, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), do REsp nº 1221170/PR. Afirmou, portanto, que o exame das glosas deveriam ser realizado considerando a essencialidade e a relevância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. À luz de tais critérios, entendeu por manter as glosas relativas às: (i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (ii) despesas com serviços portuários/aduaneiros, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (iii) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em elaboração; (iv) despesas com frete na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero; (v) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE; (vi) despesas com bens incorporados ao ativo imobilizado; (vii) despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas; (viii) créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão; (ix) créditos extemporâneos. Fl. 532DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 5 A contribuinte, tendo tomado ciência do referido Acórdão, interpôs Recurso Voluntário, requerendo, preliminarmente, a nulidade do Acórdão recorrido por (i) ausência de apreciação do Laudo da ESALQ e (ii) existência de erro material no cálculo do PIS e da Cofins sobre os ativos imobilizados. No mérito, contestou as seguintes glosas: (i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (ii) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE; (iii) despesas com bens incorporados ao ativo imobilizado; (iv) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em elaboração; (v) despesas com serviços portuários/aduaneiros, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (vi) despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas; (vii) créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão; (viii) créditos extemporâneos. Posteriormente, apresentou nova petição requerendo o julgamento conjunto dos processos da Requerente, bem como a juntada do Laudo Técnico produzido pela ESALQ. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido. 1. Preliminares 2.1. Nulidade do Acórdão recorrido por ausência de apreciação do Laudo da ESALQ Sustenta a Recorrente a nulidade do acórdão recorrido por ausência de apreciação do Laudo Técnico produzido pela Esaql e juntado em julho de 2019, momento anterior a decisão da DRJ, proferida em julho de 2021. Ocorre que, compulsando os presentes autos, apesar de constar petição requerendo a intimação do patrono devidamente constituído “para que Fl. 533DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 6 possa exercer seu direito de prova através da juntada aos autos de Laudo Técnico elaborado pela ESALQ JUNIOR CONSULTORIA EM CIÊNCIAS AGRÁRIAS”, não consta qualquer documento juntado até o momento em que a decisão recorrida foi proferida. Poderia a Recorrente, naquela oportunidade, ter juntado o referido documento. Contudo, não o fez. Tanto é verdade que juntou o referido Laudo apenas às fls. 403/508, em momento posterior à própria apresentação do Recurso Voluntário. Diante do exposto, entendo que não há que se falar em nulidade do acórdão recorrido, devendo ser rejeitada a referida preliminar. 2.2. Nulidade do Despacho Decisório por existência de erro material Defende a Recorrente a existência de erro material passível de nulidade no tocante às glosas de créditos calculados sobre bens do ativo imobilizado. Afirma que a DRJ, em vez de converter o julgamento em diligência, acompanhou o auditor fiscal, que simplesmente desconsiderou todo o crédito existente. Afirma estar-se diante de um caso com nítido cerceamento de defesa. Sem razão a Recorrente. Sobre o tema, destaco a Súmula Carf nº 163: Súmula CARF nº 163 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202004.120, 2401- 007.444, 1401002.007, 2401006.103, 1301003.768, 2401-007.154 e 2202- 005.304. Ademais, eventuais divergências a respeito do montante do crédito glosado configuram matéria de mérito, que será analisada em momento oportuno. Pelo exposto voto por rejeitar tal preliminar de nulidade. 2. Do mérito Fl. 534DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2021/arquivos-e-imagens/portaria-me-no-12975-sumulas-carf-atribui-efeito-vinculante.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 7 Como relatado anteriormente, a questão de mérito discutida nos presentes autos diz respeito à apuração de créditos de Cofins não-cumulativa, permanecendo a controvérsia apenas sobre os seguintes pontos: (i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (ii) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE; (iii) despesas com bens incorporados ao ativo imobilizado; (iv) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em elaboração; (v) despesas com serviços portuários/aduaneiros, por não se enquadrarem no conceito de insumo; (vi) despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas; (vii) créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão; (viii) créditos extemporâneos. Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados, revelam-se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema. Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE nº 841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-cumulatividade das contribuições sociais estabelecido no art. 195, §12, da Constituição Federal (CF/88). Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS não deriva de maneira estanque do texto constitucional. Nesse sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria competência tanto para negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em outras, de forma genérica ou restritiva. Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, à luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as restrições positivamente expressas nas leis não seriam por si só inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto. Especificamente sobre o conceito de insumo, previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou o julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo contrário, entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o Fl. 535DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 8 conceito de insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça. O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia 24/04/2018, com a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕ ES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕ ES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância , ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.) Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator do citado caso acompanhou as razões sustentadas pela Ministra Regina Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser entendidos nos seguintes termos: Fl. 536DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 9 “Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.” Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade de se analisar, casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado bem ou serviço para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. Nos termos do art. 62, §2º, da Portaria MF nº 343/15, Regimento Interno do Carf (Ricarf), o referido julgado é de observância obrigatória e deve ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito deste conselho. Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF nº 63/2018, por meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional (PGFN) reconheceu o conceito de insumos para crédito de PI S e Cofins fixado naquela sede. Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos: 14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a interpretação intermediária , considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. 15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. Fl. 537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 10 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretament e em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” (sem grifos no original) (...) 37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são nele diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela necessariamente ao produto, mas ao próprio processo produtivo. 38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto ou serviço. 39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim. (...) 41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração result e na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Fl. 538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 11 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo- se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo. 44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo, como se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o conceito de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu conceito, o que foi, evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa – importante para o produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica como insumo dentro da sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se possa defender uma importância global desse tipo de custo para a empresa, não há importância dentro do processo produtivo da atividade-fim desempenhada pela empresa.” Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da definição do conceito de insumos no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR no âmbito da Receita Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018, que consignou a seguinte ementa: “CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1 .221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos crit érios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento: a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Fl. 539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 12 Dispositivos Legais. Lei nº10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº10.833, de 2003, art. 3º, inciso II.” Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar as glosas ainda objeto de discussão nos presentes autos. 2.1. Das despesas com bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade No que tange às despesas com bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade, entendeu a DRJ que, embora a contribuinte tivesse apresentado esclarecimentos sobre a importância dos testes e análises em seu processo produtivo, não teria apresentado qualquer documentação comprobatória que permitisse concluir que as despesas se referem a gastos legalmente exigidos com controle de qualidade relacionada aos bens e serviços produzidos. A Recorrente, por sua vez, sustenta que as análises e testes laboratoriais são indispensáveis ao processo produtivo, não apenas porque mantem a qualidade do produto produzido como também porque é fruto de exigência legal. Com razão a Recorrente. Embora, de fato, quando da análise dos autos pela DRJ, a contribuinte não tenha juntado documentação comprobatória que permitisse concluir que as despesas se referem a gastos legalmente exigidos com controle de qualidade relacionada aos bens e serviços produzidos, o fez em momento posterior. É que, às fls. 397/402, mesmo após a juntada do Recurso Voluntário, a Recorrente apresentou nova petição requerendo a juntada do Laudo Técnico produzido pela ESALQ (fls. 403/508). Cabe aqui salientar que, embora não se olvide do disposto no art. 16, §4º do Decreto nº 70.235/1972, aplica-se ao processo administrativo fiscal o princípio da verdade material, segundo o qual sempre deverá prevalecer a possibilidade de apresentação de todos os meios de provas necessários para demonstração do direito pleiteado. Sobre o tema, destaco a lição de Leandro Paulsen:1 “O processo administrativo é regido pelo princípio da verdade material, segundo o qual a autoridade julgadora deverá buscar a realidade dos fatos, conforme ocorrida, e para tal, ao formar sua livre convicção na apreciação dos fatos, poderá julgar conveniente a realização de diligência que considere necessárias à 1 PAULSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 5ª edição, Porto Alegre, Livraria do Advogado. Fl. 540DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 13 complementação das provas ou ao esclarecimento de dúvidas relativas aos fatos trazidos no processo.” No presente caso, conforme se extrai do Laudo Técnico juntado, a despesas com bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade são imprescindíveis para o processo produtivo da Recorrente. A título exemplificativo, destaco alguns trechos do referido Laudo: 1.1.1. Controle Interno de Qualidade: Ao longo de todo o fluxo de operações do beneficiamento de sementes na unidade visitada são realizadas análises para aferir a qualidade física e fisiológica das sementes. Todas as análises são realizadas em laboratório credenciados pelo Ministério da Agricultura, Pesca e Abastecimento (MAPA) e adotam técnicas de acordo com as regras para análise de sementes decretadas pelo Ministério. As primeiras análises são realizadas ainda a campo, no dia anterior a colheita, a partir de uma amostra das sementes. Nelas, são avaliados vigor e viabilidade, no teste de tétrazólio, esverdeamento e dano mecânico na colheitadeira por meio do teste de hipoclorito de sódio. Estes fatores são determinantes na decisão de realizar a colheita e receber as sementes como “SDS” ou “GRÃO”. Ao chegar à unidade, são retiradas amostras dos caminhões e realizadas uma bateria de análises em laboratório (Imagem 13). (...) São realizados o teste de germinação em papel germitest (Imagem 14), análise de pureza, peso de mil sementes, determinação de outras sementes por número, novamente o teste de tétrazólio e o envelhecimento acelerado. (...) A partir destas análises, de acordo com tabela de parâmetros disponibilizada em contrato ao cooperado, a soja é aprovada ou não como semente “SDS”. Nas sementes submetidas a secagem no secador intermitente, como há maior risco de dano mecânico, é realizado o teste de hipoclorito, o qual determina o percentual de dano mecânico como o descrito: (...) O teste de hipoclorito também é realizado ao longo da linha de beneficiamento, em amostras retiradas do classificador, dos espirais e na saída da mesa densimétrica, para avaliação do dano mecânico no processo. (...) Para o acompanhamento da qualidade das sementes ao longo do período de armazenagem, a cada 20 dias são realizados re-testes de germinação em canteiros com areia média (Imagem 15). Caso o teste apresente germinação inferior a 80% outros testes são realizados novamente para averiguação. Fl. 541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 14 Dos referidos trechos fica evidente também a relevância de tal gasto para o processo produtivo da Recorrente. A questão também foi objeto do Laudo, nos seguintes termos: 07.02. A realização de test es laboratoriais para produção de sementes é algo meramente preventivo adotado pela empresa ou decorrente de uma imposição legal ou de exigência regulamentar para a própria atividade de produção de sementes? A realização de testes laboratoriais para produção de sementes é decorrente de uma imposição legal do Ministério da Agricultura Pecuária e Abastecimento (MAPA). Não só a realização dos testes é fruto de uma imposição legal, como as técnicas utilizadas para tal também são regulamentadas para a atividade de produção de sementes pelo sistema nacional de sementes e mudas (SNSM). 07.03. Há alguma regulamentação ou exigência legal de tais testes por parte do Ministério da Agricultura Pecuária e Abast ecimento (MAPA)? Se sim, contextualizar. A produção de sementes no Brasil está sujeita à legislação e normas estabelecidas pelo MAPA, no que concerne à produção, mas principalmente correlato ao atingimento e manutenção de padrões mínimos de qualidade e viabilidade das sementes, de acordo com o disposto no art. 25, do Capítulo V - Da produção e da certificação de sementes ou de mudas, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Art. 25. A produção de sementes e de mudas deverá obedecer às normas e aos padrões de identidade e de qualidade, estabelecidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, publicados no Diário Oficial da União. A responsabilidade pela garantia do padrão estabelecido por lei para a produção de sementes é compartilhada entre produtor e todos os detentores da semente, como o disposto no art. 45, parágrafo 1º, do Capítulo V - Da produção e da certificação de sementes ou de mudas, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Art. 45. A garantia do padrão mínimo nacional de germinação, ou, quando for o caso, de viabilidade, será de responsabilidade do produtor até o prazo estabelecido em normas complementares, de acordo com as particularidades de cada espécie. § 1º A garantia do padrão mínimo nacional de germinação, ou, quando for o caso, de viabilidade, passará a ser de responsabilidade do detentor da semente, comerciante ou usuário, depois de vencido o prazo estabelecido nas normas complementares previstas no caput É, portanto, evidente a obrigatoriedade não só dos esforços para o atingimento de determinado padrão de viabilidade e germinação das sementes, mas da GARANTIA como disposto no artigo de que este padrão seja mantido. Para tanto, são realizadas análises das sementes produzidas, como esclarecido pelo art. 78, do Capítulo VI - Da análise de sementes e de mudas, Seção II, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Fl. 542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 15 Art. 78. A análise tem por finalidade determinar a identidade e a qualidade de uma amostra de sementes ou de mudas, por meio de métodos e procedimentos oficializados pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento. Para que a qualidade e identidade de sementes sejam GARANTIDAS, como se determina na lei, deve-se buscar formas de aferir tais parâmetros nas sementes. No artigo citado, o órgão declara que na finalidade de se determinar a identidade e qualidade das sementes, deve-se realizar a análise por meio de métodos e procedimentos oficializados pelo MAPA. Em conformidade encontra-se o art. 2°, inciso II, do Capítulo I - Das disposições preliminares, do regulamento da Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos: Art. 2º Para efeito deste Regulamento, respeitadas as definições constantes da Lei no 10.711, de 2003, entende-se por: II - análise de semente ou de muda: procedimentos técnicos utilizados para avaliar a qualidade e a identidade da amostra; Os métodos e procedimentos oficializados pelo MAPA constam em publicação realizada denominada como Regras para Análise de Sementes (Brasil, 2009), na qual constam todos os testes oficiais e obrigatórios para a produção de sementes, dentre eles, os citados no item 8.01 deste quesito. Ademais, o Ministério condiciona a comercialização interna e internacional ao atendimento dos padrões estabelecidos, como o prescrito no art. 30, do Capítulo VII – Do comércio interno e art. 33 do Capítulo VIII - Do comércio internacional, dispostos na Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, Art. 30. O comércio e o transporte de sementes e de mudas ficam condicionados ao atendimento dos padrões de identidade e de qualidade estabelecidos pelo Mapa. (...) Art. 33. A produção de sementes e mudas destinadas ao comércio internacional deverá obedecer às normas específicas estabelecidas pelo Mapa, atendidas as exigências de acordos e tratados que regem o comércio internacional ou aquelas estabelecidas com o país importador, conforme o caso. Reitera-se que tais padrões, agora imprescindíveis à comercialização do produto gerado pela empresa, apenas são aferíveis por meio da realização das análises exigidas pela legislação e aplicadas pela AGREX DO BRASIL em suas operações. 07.04. O laboratório de análises de sementes da empresa está credenciado junto ao Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA)? O laboratório de análises de sementes da empresa de fato está credenciado junto ao MAPA, no Registro Nacional de Sementes e Mudas (RENASEM), com credenciamento número GO-00891/2009, válido até dia 30 de setembro de 2021. O credenciamento junto ao MAPA no RENASEM é primordial para que a empresa possa realizar suas próprias análises de qualidade de sementes, conforme consta no art. 29, parágrafo único, do Capítulo VI - Da análise de sementes e de mudas, Seção II, Lei nº 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos Fl. 543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 16 Art. 29. As análises de amostras de sementes e de mudas somente serão válidas, para os fins previstos nesta Lei, quando realizadas diretamente pelo Mapa ou por laboratório por ele credenciado ou reconhecido. Parágrafo único. Os resultados das análises somente t erão valor, para fins de fiscalização, quando obtidos de amostras oficiais e analisadas diretamente pelo Mapa ou por laboratório oficial por ele credenciado. 07.05. Com base nas respostas anteriores, qual a relevância e importância da aquisição de bens mat eriais para realização dos testes laboratoriais supracitados? A aquisição de bens materiais para realização dos t estes laboratoriais supracitados é essencial e imprescindível para que a AGREX DO BRASIL possa desempenhar plenamente sua atividade de produção de sementes. Na ausência dos bens materiais para a efetuação dos testes, como, por exemplo, as soluções e equipamentos necessários, a realização dos mesmos seria impossibilitada. Neste caso, o laboratório de análise de sementes seria incapacitado de emitir os documentos que comprovam a conformidade das sementes produzidas aos padrões exigidos por lei. Neste caso, com a ausência dos documentos, como foi apresentado no quesito anterior, a comercialização interna e internacional seria proibida. Provando-se, portanto, essencial e da mais alta relevância a aquisição de bens materiais para que a empresa possa desempenhar suas atividades. (Grifo nosso). Pelo exposto, tendo sido devidamente comprovada pela Recorrente a essencialidade e relevância dos gastos com bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade para o seu processo produtivo, e, sendo incontroversa a existência dos créditos glosados, entendo que devem ser revertidas as referidas glosas. 2.2. Das despesas com serviços portuários/aduaneiros Quanto às despesas com serviços portuários/aduaneiros, entendeu a DRJ por manter a glosa efetuada pela fiscalização, em razão da ausência de previsão legal expressa do referido crédito no âmbito da não cumulatividade. A Recorrente, por sua vez, defende que os gastos com serviços aduaneiros para uma empresa preponderantemente exportadora são essenciais, cruciais e necessários para organização logística e para embarque com finalidade de fazer chegar as mercadorias ao consumidor final localizado em outro país. Nesse contexto, a contratação de empresas nacionais para prestação de serviços de elevação portuária dentro do porto e de despachantes aduaneiros se caracterizam como verdadeiros insumos. Em suas palavras: Fl. 544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 17 A elevação portuária nada mais é do que uma combinação de frete destinado à venda e armazenagem, dois típicos insumos expressamente previstos nos artigos 3º das Leis do PIS e da COFINS. Para exata compreensão da essência dessa despesa suportada pela Recorrente, se faz necessário a análise do escopo e objeto do contrato. Foi firmado contrato de prestação de serviços de embarque em navios e outras avenças entre AGREX e Vale S/A (contrato nº 0248/09 apresentado em sede de fiscalização e constante nos autos), assinado em 30 de novembro de 2009, e com vigência entre 1º de janeiro de 2009 até 31 de dezembro de 2034. O referido contrato traz o objeto em sua cláusula primeira e o teor segue transcrito na íntegra na sequência: “CLÁUSULA I OBJETO: 1.1 – Constitui objeto do presente contrato a prestação de serviços, pela VALE para a CLIENTE, relacionados com a movimentação de SOJA e MILHO em grão, a granel (“Produtos”), compreendendo: (i) a descarga dos vagões ferroviários contendo o Produto no Terminal Portuário de Ponta Madeira – PDM, Estado do Maranhão (“Terminal”), (ii) a estocagem e armazenagem do Produto para formação de lot es de exportação em ARMAZÉNS GRANELEIROS específicos (conforme indicado no item 9.1), e (iii) o embarque dos Produtos em navios (“Serviços Portuários”). 1.2 – Para o atendimento do objeto deste Contrato, poderá a VALE utilizar-se de bens e serviços de terceiros ou estabelecer algum nível de relação jurídica com terceiros. Nessas hipóteses será sempre integral e exclusiva responsabilidade da VALE o pleno atendimento da CLIENTE, para os efeitos deste Contrato, assim como de sua exclusiva e integral responsabilidade todas as obrigações derivadas da eventual relação jurídica formalizada com terceiros para os fins e atendimento do presente Contrato. 1.3 – A VALE poderá atender, dentro de suas possibilidades, quaisquer outros transportes que a CLIENTE solicitar, desde que mediante prévia negociação entre as PARTES.” Em suma, conforme se afere das cláusulas acima, o contrato traz, de forma bem definida, duas modalidades de serviços, quais sejam: (i) armazenagem das mercadorias; (ii) transporte (elevação) das mercadorias para navio destinado à venda ao exterior. Adentrando na operação propriamente dita, a mercadoria (soja e milho em grãos) chega no Terminal Portuário de Ponta Madeira no Estado do Maranhão, vindo em vagões ferroviários. Na sequência, os funcionários da VALE descarregam a mercadoria e mantém a mercadoria armazenada até a data de embarque no do navio. Antes da chegada navio que fará o transporte internacional das mercadorias há um alinhamento prévio entre as partes, dentro das condições previstas no contrato para cada tipo de embarcação. Definido o navio, a Recorrente deve apresentar à VALE, antes da chegada da embarcação, o número do registro de exportação (RE) referente ao SISCOMEX para a liberação do atendimento, bem como o despacho junto a Receita Federal e ao Ministério da Agricultura e a cópia do “Bill of Landing” após o embarque. Fl. 545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 18 Quando o navio chega no porto, a VALE executa a terceira etapa do trabalho que consist e em carregar/abastecer o navio com a soja e/ou milho vendidos pela Recorrente. Ao final, a Recorrente efetua o pagamento à VALE de acordo com as condições estabelecidas no contrato e seus anexos, considerando a quantidade de mercadoria exportada, entre outras variáveis. Em relação ao contrato analisado acima, podemos sintetizar serviços prestados em: ARMAZENAGEM E TRANSPORTE PARA O NAVIO. Através da elucidação abaixo podemos compreender ainda melhor o que dizem os contratos: Conforme se afere da ilustração acima, a mercadoria chega até o porto de destino, geralmente via malha ferroviária, e na sequência é feit o o descarregamento da SOJA/MILHO no ARMAZÉM. A toneladas de commodities ficam semanas armazenadas em coisas de clima e temperaturas adequadas para não perderem sua qualidade e, quando o navio atraca no porto toda soja/milho é transferida do armazém para d entro do navio através de grandes estruturas de engenharia que fazem o serviço de elevação das mercadorias, ou seja, transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio. Uma vez abastecido e liberado pelas autoridades aduaneiras, o navio parte com destino ao destinatário das mercadorias. Feitas tais considerações, entendo que no caso dos autos, adotando-se o entendimento empregado no já citado REsp nº 1.221.170/PR, a questão deve ser analisada sob a perspectiva do inciso II, daquele dispositivo. É que, como mencionado no voto do Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho, não há que se falar em interpretação literal do direito ao creditamento. O crédito de PIS e Cofins não consiste em benefício fiscal, tampouco é causa de suspensão ou exclusão do crédito tributário, e menos ainda representa dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. Este decorre da própria dinâmica da não-cumulatividade de tais contribuições. Nesse sentido, a possibilidade de restrição do direito creditório por parte do legislador ordinário nada tem a ver com a interpretação restritiva, nos termos do art. 111 do CTN. Fl. 546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 19 Assim, entendo que o mencionado inciso II, ao se referir a bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, reporta-se à atividade econômica de produção ou fabricação por inteiro e não apenas a um de seus estágios específicos. Em outras palavras, pode-se dizer que o processo produtivo visto de forma ampla, não corresponde a atos de produção em sentido estrito, iniciando- se em momento anterior e se consumando na iminência da venda propriamente dita. Tal entendimento dialoga com o próprio fato gerador das contribuições para o PIS e a Cofins, que não incidem sobre a produção de bens ou prestação de serviços, mas sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica. A questão foi inclusive abordada no voto do Ministro Relator Dias Toffoli, no julgamento do RE nº 841.979/PE, nos seguintes trechos: “Como se viu, o texto constitucional não estipulou qual seria a técnica da não cumulatividade a ser observada no tratamento da contribuição ao PIS e da COFINS no regime não cumulativo. Também se consignou, nas passagens anteriores, que o fato gerador dessas contribuições é deveras distinto dos fatos geradores do ICMS e do IPI. Com efeito, o ICMS pressupõe a circulação de mercadorias ou a prestação de certos serviços (isso é, serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação); e o IPI, a existência de produtos industrializados. Por seu turno, a contribuição ao PIS e a COFINS pressupõem a existência de faturamento ou de receita. Cabe ainda destacar, como já o fez Marco Aurélio Greco, que o processo formativo de um produto ou de uma mercadoria muito se diferencia do processo formativo da receita, a qual, aliás, por estar vinculada a determinado contribuinte, não se submete, propriamente, a um ciclo econômico . O mesmo se aplica quanto ao faturamento. Nesse contexto, anote-se, por exemplo, que, para a formação de receita ou de faturamento, o contribuinte poderá incorrer não só em gastos relacionados com aquele processo formativo de produtos, mas também em outros quanto a bens ou serviços imprescindíveis ou importantes para o exercício de sua atividade econômica.’ Nesse cenário, por não haver outra fase entre a produção/fabricação e a venda de determinados produtos, os gastos com (i) armazenagem das mercadorias e (ii) transporte (elevação) das mercadorias para navio destinadas ao exterior, enquanto em etapa anterior àquela de venda, deve ser analisado sob a ótica do inciso II, do art. 3º, das Leis nsº 10.637/02 e 10.833/03. A venda é o momento em que o sujeito passivo aufere a receita que será tributada, de modo que, até aquele momento, os gastos essenciais e relevantes para que tal operação possa ser executada devem ser reconhecidos como insumos. Fl. 547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 20 A operação de venda, em sentido estrito, é tratada em um inciso próprio, qual seja, o inciso IX. É que a partir daquele momento, findar-se-ia a atividade produtiva elencada no inciso II, não podendo mais os serviços de fretes serem analisados sob aquela ótica. Nessa linha, não haveria qualquer racionalidade em uma interpretação que negasse o direito ao creditamento em relação ao serviço de armazenagem das mercadorias e transporte (elevação) das mercadorias para navio destinadas ao exterior, apenas por não se enquadrar especificamente na hipótese prevista no inciso IX. Ou seja, como se o fato de se ter utilizado na legislação a expressão frete e armazenagem “na operação de venda”, excluísse a possibilidade do creditamento dos gastos com frete em qualquer outro momento anterior à venda. No entanto, o fato de se aceitar o enquadramento de determinados tipos de fretes como insumos, não implica uma leitura do inciso II como u ma “cláusula de fechamento”, capaz de abarcar qualquer bem ou serviço que guarde relação com a atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. É realmente imprescindível que se verifique, no caso concreto, a essencialidade e relevância daquele bem ou serviço. Conforme demonstrado pela Recorrente na exposição do seu processo produtivo, entendo que os serviços de (i) descarregamento da soja/milho no armazém, (ii) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida para dentro do navio e (iii) elevação das mercadorias que transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio são essenciais para que se proceda com a venda das mercadorias para o exterior. Por outro lado, no que tange ao serviço de “despachante aduaneiro”, entendo que, considerando o já mencionado “teste de subtração”, tais serviços não levam à impossibilidade da realização da atividade produtiva da Recorrente. A utilização dos serviços não é imposta ao contribuinte, podendo este realizar pessoalmente o desembaraço das mercadorias. Tais serviços não atendem ao mencionado “teste de subtração”, de modo que não devem ser considerados como insumos. Assim, especificamente quanto aos serviços de despacho aduaneiro, entendo que a glosa deve ser mantida. Em contrapartida, entendo que devem ser revertidas as glosas das despesas comprovadas relativas aos serviços de (i) descarregamento da soja/milho no armazém, (ii) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda Fl. 548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 21 soja/milho é transferida para dentro do navio e (iii) elevação que transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio. 2.3. Das despesas com fretes interno (entre estabelecimentos) No que se refere aos gatos com frete na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da contribuinte sustenta a DRJ que por serem serviços realizados após a finalização do processo produtivo dos sujeitos passivos, não poderiam ser considerados como insumos, e, portanto, não gerariam o respectivo crédito. A Recorrente, por sua vez, sustenta que seriam gastos com transporte para transferências de produtos dentro da mesma filial ou entre filiais , sendo tanto para transferência do material colhido na produção agrícola até o armazém quanto de insumos entre unidades filiais, representando, assim, etapa imprescindível para o seu processo produtivo. Com razão a Recorrente. Conforme consta do Laudo Técnico juntado, os produtos transportados nos fretes internos relacionado à colheita seriam principalmente grãos de soja e milho, enquanto aqueles relacionados à transferência de insumos entre filiais seriam os defensivos agrícolas, tais como inseticidas, herbicidas, fungicidas, além de grãos de milho e soja. Destaco, ainda, os seguintes trechos do Laudo: “Gastos com armazenagem são imprescindíveis ao processo que resulta na comercialização de bens e produtos. A empresa simplesmente não pode deixar de contratá-los. A armazenagem de bens destinados a revenda e de insumos importados é essencial, está estreitamente ligada à produção e acabarão por gerar receitas à entidade.” 10.04. Qual a importância do transporte adequado dos produtos entre o estabelecimento produtivo e o armazém/silo? Qual a perda potencial caso não ocorra o referido transporte, nos prazos e condições adequados, para fins das atividades da empresa? O transporte adequado dos produtos entre o estabelecimento produtivo e o armazém é extremamente importante. Caso este não esteja dentro dos padrões necessários, pode ocorrer expressivas perdas resultantes da deterioração dos grãos e sementes. (...) Quando sob condições adversas, as sementes enfrentam uma sucessão de alterações que resultam na perda total de viabilidade, sendo estes: degradação das energias, danificação dos mecanismos de energia e síntese, redução da atividade respiratória e biossíntese, redução da velocidade de germinação, Fl. 549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 22 redução do potencial de armazenamento, redução de velocidade de crescimento e desenvolvimento das plantas, menor uniformidade no crescimento e desenvolvimento das plantas, menor resistência, redução no rendimento, redução da energia a campo, aumento das plântulas anormais e, por fim, a perda da capacidade de germinar.” Destaco, ainda, algumas considerações trazidas pela própria Recorrente em seu Recurso: Nessa senda, tais despesas são essenciais para a atividade da Recorrente, bem como são fretes na transferência de produtos “inacabados”, posto que grãos, os quais são limpos, analisados e apenas depois serão comercializados. Para escoar, vender ou revender estes grãos é preciso que estes sejam colhidos no momento correto e, na hipótese de não serem carregados do campo para envio direto aos clientes, é preciso que estes sejam armazenados corretamente, para que não se deteriorem, como já narrado. Notem que aqui não se trata de produtos manufaturados, industrializados, como vastíssimo prazo de durabilidade, tais como televisores, refrigeradores, celulares, entre outros, os quais podem ser manejados e armazenados ao livre arbítrio dos fabricantes, sendo produtos efetivament e acabados. Diferente é a situação da Recorrente, que produz grãos, seres vivos, são sementes, matéria orgânica, que se perde, deteriora e precisam ser transportados para que não se percam no campo. O transporte correto, para estabelecimento adequado, no tempo e condições específicos são imprescindíveis para que se tenha um alimento de qualidade, para que as sementes mantenham sua qualidade, germinem e se desenvolvam da maneira adequada. Quanto a este ponto, entendo que deve ser aplicada exatamente a mesma linha de raciocínio do item anterior, qual seja, de que, por não haver outra fase entre a produção/fabricação e a venda de determinados produtos, o frete para a transferência interna de um produto que acabou de ser produzido, enquanto em etapa anterior àquela de venda, deve ser analisado sob a ótica do inciso II, do art. 3º, das Leis nsº 10.637/02 e 10.833/03. A venda é o momento em que o sujeito passivo aufere a receita que será tributada, de modo que, até aquele momento, os gastos essenciais e relevantes para que tal operação possa ser executada devem ser reconhecidos como insumos. Conforme demonstrado pela Recorrente, o frete entre as unidades se faz necessário e imprescindível como gasto inserido na logística de movimentação e até mesmo na própria qualidade dos grãos destinados a venda, representando, portanto, etapa essencial à atividade produtiva. Daí, o seu enquadramento como insumo. Fl. 550DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 23 Nesse contexto, verifica-se que o serviço de transferência interna configura etapa indispensável para que a mercadoria chegue em condições adequadas aos seus principais locais de venda, representando gasto essencial para que se concretize o objetivo final da produção: a venda. Em outras palavras, o frete mesmo entre estabelecimentos, vincula-se diretamente à atividade produtiva, devendo ser considerado, portanto, como insumo. Assim, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas às despesas, devidamente comprovadas, com frete na transferência de produtos entre estabelecimentos. 2.4. Despesas incorridas com a empresa Ferrolease; Quanto às despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease, entendeu a DRJ que, como vagões não são considerados máquinas, mas veículos, tais gastos não estariam aptos a gerar créditos da não- cumulatividade. A Recorrente, por sua vez, sustenta que poderia tal despesa ser classificada como aluguel de máquinas e equipamentos, já que seria óbvio que não se estaria diante de veículo, pois não há no vagão autonomia para deslocar-se sozinho ou transportar algo por si só. Por fim, sustenta que o próprio capítulo 86 da TIPI faz referência de forma segregada a “veículos e material para vias férreas ou semelhantes, e suas partes”, diferenciando, portanto, vagão de locomotiva. Com razão a Recorrente. Conforme demonstrado no Recurso Voluntário, trata-se de vagões que não possuem nenhuma autonomia para se deslocar sozinhos. O vagão é um equipamento que será acoplado a um veículo (locomotiva ou trem) para transporte de produtos e/ou pessoas. O vagão não se move sozinho e, portanto, não pode ser tratado como se veículo fosse. Vejamos algumas imagens: Fl. 551DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 24 Ademais, entendo que a Recorrente foi capaz de demonstrar a sua utilização no processo produtivo. Sustenta que o elevado volume de suas mercadorias destinadas à exportação é escoado por meio de portos, sendo que o transporte ocorre em grande parte exatamente por meio de ferrovias. O laudo técnico apresentando bem destaca a questão: Os principais serviços portuários e aduaneiros i ndispensáveis nas atividades de exportação dentro do contexto operacional da AGREX DO BRASIL são: i) locação de vagões de carga; e i i) a elevação portuária (Cesta de Serviços ou Box Rate). Tais serviços são indispensáveis nas atividades preponderantes da empresa, considerando o contexto de mercado externo. Para que os grãos e sementes produzidos e adquiridos pela empresa sejam exportados, estes devem percorrer as distâncias entre local de produção e local de exportação, ou seja, o porto. Considerando a AGREX DO BRASIL, são utilizados 5 portos, sendo eles São Luís, Aratu, Tubarão, Santos e Paranaguá e 3 Ferrovias, sendo elas Ferrovia Norte-Sul S.A., Ferrovia Centro-Atlântica, Estrada de Ferro Vitória a Minas e também é utilizado o transporte rodoviário. No Porto é realizado o recebimento da carga dos vagões de trem, que serão armazenados do momento que o grão chega no porto até a sua elevação aos navios Verifica-se, portanto, que os gastos com a locação de vagões advêm da necessidade de se ter o transporte ferroviário à disposição, em especial pelo elevado custo do transporte em si. Nesse contexto, sendo os vagões facilmente enquadráveis como equipamentos essenciais para o processo produtivo da Recorrente, entendo não haver dúvida a respeito da possibilidade dos gastos com aluguéis, com base no inciso V das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. Pelo exposto, entendo que também quanto a este ponto, a glosa deve ser revertida. 2.5. Das despesas com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, com base no valor de aquisição Sustenta a DRJ que a glosa dos créditos apurados sobre as despesas com depreciação em função do valor de aquisição ocorreu porque a contribuinte descumpriu a legislação, apropriando incorretamente os créditos de edificações, veículos e motocicletas, considerando-os da mesma forma que máquinas e equipamentos. A Recorrente, por sua vez, sustenta que não há e nunca houve divergência sobre a validade do crédito em si, tendo a fiscalização se equivocado ao desconsiderar todo e qualquer crédito apropriado. Isso porque, ainda que a Fiscalização entendesse que a apropriação de créditos de PIS e Cofins sobre itens do ativo imobilizado, com base na regra de 1/48 avos sobre o Fl. 552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 25 custo de aquisição, seria equivocada, não poderia ter simplesmente desconsiderado e expurgado todo e qualquer crédito apropriado sobre edificações, instalações e veículos. Sustenta que deveria ter recalculado o direito creditório, de acordo com as taxas de depreciação fiscal de bens do ativo imobilizado definidas pela Receita Federal, nos anexos da Instrução Normativa SRF nº 1700/2017. A respeito dos créditos decorrentes de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, estabelece o art. 3º, §1º, inciso III, da Lei nº 10.637/2002, o seguinte: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (...) §1º O crédito será determinado mediant e a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (...) III - dos encargos de depreciação e amortização d os bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; Conforme se observa, o crédito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS instituído pelo inciso VI do caput do art. 3º da Lei nº 10.637/2002 deve ser calculado com base nos “encargos de depreciação (...) incorridos no mês”. Quanto a isso não há dúvida. A questão colocada pela fiscalização diz respeito à forma com que tal depreciação foi calculada no caso dos autos. Sobre o tema é importante ressaltar a Solução de Consulta Cosit nº 672, a seguir: ASSUNTO : CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO. LEI Nº 12.973, DE 2014. NOVAS NORMAS CO NTÁBEIS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. Para efeitos de apuração dos encargos de depreciação que servem de base de cálculo dos créditos estabelecidos pelo inciso VI do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, permanecem aplicáveis as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) (Instrução Normativa SRF nº 162, de 1998, sucedida pelo Anexo III da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017), mesmo após a vigência da Lei nº 12.973, de 2014. Fl. 553DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 26 A aplicação do instituto contábil da redução ao valor recuperável de ativos (impairment test) (Resolução 2010/001292 - NBC TG 01- Redução ao Valor Recuperável de Ativos, do Conselho Federal de Contabilidade) enseja alteração do valor dos encargos de depreciação relativos a determinado ativo utilizado no cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep estabelecido pelo inciso VI do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002. É vedada a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep sobre a diferença entre o valor dos encargos de depreciação registrados contabilmente mediante aplicação do instituto contábil da redução ao valor recuperável de ativos (impairment test) e os encargos de depreciação tradicionalmente permitidos para fins fiscais (calculados com base no custo de aquisição do ativo). Dispositivos Legais: Lei nº 4.506, de 1964, art. 57; Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, VI, e §§ 1º e 17 a 20Lei nº 11.638, de 2007; Lei nº 11.941, de 2009, art. 15; Lei nº 12.973, de 2014, arts. 64, 66, 67; Instrução Normativa SRF nº 162, de 1998; Instrução Normativa SRF nº 457, de 2004, art. 1º; Instrução Normativa RFB nº 949, de 2009; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, Anexo III; Resolução 2010/001292 - NBC TG 01- 1 Erro: Origem da referência não encontrada Fls. 25 Redução ao Valor Recuperável de Ativos, Conselho Federal de Contabilidade. Em suma, não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, recorre-se à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). Nesse contexto, a Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, estabelece que a quota de depreciação a ser registrada na escrituração da pessoa jurídica, como custo ou despesa operacional, será determinada com base nos prazos de vida útil e nas taxas de depreciação constantes do seu Anexo III, conforme referência na Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM. Essa é a regra geral aplicada. Quanto a isso não há mais dúvidas. Isso porque a própria Recorrente em seu Recurso sustenta a aplicação de tais taxas de depreciação fixadas pela RFB. Dessa forma, assiste razão a Recorrente quando sustenta que não poderia a autoridade fiscal ter simplesmente negado os créditos por ela aproveitado pela Recorrente, ainda que em prazo equivocado. De fato, não tendo sido objeto da glosa o fato de que os bens se enquadram como outros bens do ativo imobilizado, dando direito ao crédito estabelecido naquele inciso, deveria a autoridade fiscal ter recalculado os valores referentes aos encargos de depreciação, aplicando as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). Fl. 554DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 27 Diante do exposto, voto por reverter parcialmente a referida glosa para que sejam aplicadas as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017. 2.6. Das despesas com partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos No que diz respeito às despesas com partes e peças de reposição utilizadas em máquinas e equipamentos, entendeu a DRJ que os serviços de manutenção e os bens de reposição de máquinas e equipamentos podem gerar o direito ao crédito, desde que os bens a eles vinculados sejam utilizados no processo produtivo. No entanto, a interessada não teria juntado qualquer documento que pudesse comprovar que as partes e peças referem-se a máquinas efetivamente utilizadas no processo produtivo. Sustenta a Recorrente, por sua vez, que a aplicação das partes e peças adquiridas no processo produtivo estaria devidamente comprovada pelo laudo elaborado pela ESALQ. Analisando o seu Recurso Voluntário, é possível verificar que a Recorrente menciona alguns exemplos de maquinários e equipamentos utilizados em seu processo produtivo: Ademais, traz algumas das conclusões extraídas do laudo. Vejamos: Fl. 555DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 28 12.04. Quais tipos de partes e peças são utilizados e aplicados na manutenção das máquinas e equipamentos verificados? Quais delas incorrem no aumento de vida útil do bem em prazo superior a 1 (um) ano? No caso das máquinas, o trator pode ser dividido nas seguintes partes: motor, sistema de transmissão, sistema de rodado, eixo dianteiro, sistema de direção, sistema de freios, sistema hidráulico, sistema elétrico, tomada de potência (TDP) e barra de tração. O motor é composto por pistão ou êmbolo, biela, Virabrequim, eixo comando de válvulas, balancins, tuchos, válvulas, volante do virabrequim. Também apresenta sistemas complementares, sendo estes: sistema de alimentação de ar, sistema de alimentação de combustível, sistema de lubrificação e sistema de arrefecimento. Para a manutenção do motor, são necessárias chave de boca ou fixa, chave de estria ou estrela, chave de fenda, chave allen, chave L, necessitando também de outras ferramentas, como cintas de filtro , pincel espalmado, macaco hidráulico, cavaletes, calibrador de pneus, compressor. O sistema de alimentação de ar pode ser de diferentes tipos, sendo estes sistemas de fi ltragem de ar a banho de óleo, a seco ou papel e a conjugado ou misto. Os primeiros desses é composto por: pré- purificador tubo central, cuba, elemento filtrante primário ou removível e elemento filtrante secundário ou fixo. O a ar a seco ou papel possui os seguintes componentes: carcaça ou corpo, pré-purificador, elemento filtrante principal, elemento filtrante secundário ou de segurança, ciclonizador válvula de descarga ou ejetor de poeira, indicador de restrição e condutor de admissão. Por fim, o sistema conjugado ou misto apresenta os mesmos componentes que os anteriores. O sistema de alimentação de combustível é composto pelos componentes: Tanque de combustível, torneira, copo sedimentador de água, bomba alimentadora, filtro(s) de combustível, bomba injetora, bico injetor, tubulações de baixa pressão, tubulações de alta pressão, tubulações de retorno e tubulação de respiro. O sistema de lubrificação possui os seguintes componentes: cárter, bomba de Óleo, filtro, galerias internas, manômetro e suspiro do motor. O sistema de arrefecimento possui os seguintes componentes: radiador, tampa do radiador, tubos de condução, bomba d’água, ventilador e correia, galerias internas do motor, líquido de arrefecimento, válvula termostática termômetro, grade protetora e/ou tela frontal do radiador. O sistema elétrico é composto por: bateria de acumuladores, motor de partida, gerador (alternador), regulador de carga, iluminação e sinalização, caixa de fusíveis e outros (acionadores, controladores e sensores). O sistema de transmissão do trator é composto por eixos e engrenagens, sendo seus componentes principais: embreagem, caixa de câmbio, diferencial, redutores. O sistema hidráulico é composto por: reservatório de óleo, filtro de sucção e de pressão, bomba de óleo hidráulica, comando hidráulico (alavancas), pistões (cilindros) ou motor hidráulico e tubulações. O eixo dianteiro de um trator 4x2 é composto por: eixo oscilante, barra telescópica, manga de eixo, ponta de eixo, cubo, rodado (roda e pneu), pino do eixo (pino da balança), parafusos de fixação e pinos graxeiros. Já para um trator 4x2 TDA: diferencial, articulação do redutor, junta universal (cruzeta), redutor dianteiro (cubo epicíclico), rodado (roda e pneu), pino do eixo (pino da balança), parafusos de fixação e pinos graxeiros. O sistema de direção e acionamento mecânico de um trator 4x2 possui os seguintes componentes: volante, coluna de direção, caixa de direção, braços da barra de direção, barras de direção – longitudinal e transversal, terminais de direção e pinos mestres das mangas de eixo. O de um 4x2 TDA: volante, coluna de direção, unidade Fl. 556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 29 hidrostática, pistão hidráulico, barras de direção transversal, terminais de direção, reservatório de óleo, bomba hidráulica e filtros de sucção e de pressão. O sistema de rodados é composto por pneu, aro, disco e batentes de fixação do disco. A tomada de potência (TDP) é composta por: capa de proteção, eixo da TDP, seletor de giros (quando for o caso), alavanca de acionamento, alavanca de emergência (botão) e embreagem de acionamento (mecânica e hidráulica). Destacam-se estas peças: parafuso, rolamento, correia e lubrificante. A barra de tração apresenta os seguintes componentes: suporte da barra de tração, barra de tração (“rabicho”), pinos travadores, roletes de movimentação (quando houver), pino de fixação, guia de pino (“boca de lobo”), pino de engate com trava e corrente de segurança. Nos equipamentos da unidade beneficiadora de grãos, as seguintes peças são substituídas constantemente: disco de semente e corte, rolamento, pistão, mangueira, parafusos, correias e canecas. Com base nos documentos disponibilizados pela Agrex Brasil, foram trocadas diferentes peças das máquinas e equipamentos, sendo estes, exemplificados:  SOQUETE FAROL FORD CARGO H7  LAMPADA H7 24V  LAMPADA PINGAO 24V  LAMPADA 69 24V  CHICOTE RESEVATORIO ÁGUA COMBUSTIVEL 2 TER  CHICOTE  LIMPA CONTATO ELETRICO 300 ML ORBI  DESINGRIPANTE BRIL LUB FIT 300 – TECBRIL  CAIXA P/FERRAMENTAS 5 GAVETAS 40 CM N 06  BORRACHA DE SILICONE 50 G ALTA TEMP. PRETO  TRAPO COSTURADO – GRAZIELA  ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.5 X 200 PTO  ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.5 X 300 PTO NATURAL  ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.8 X 400 PTO  CHAVE IMPACTO PNEUMATICA 1/2" 69 KG JOGO  CAMARA DE AR AG 1718 10.5/80-18 TR 15  TENSOR DE CORRE  CONJUNTO DE AÇO Não é possível estimar o aumento da vida útil do maquinário com a troca específica de peças, porém pode-se afirmar seguramente que a manutenção preventiva, por evitar quebras aleatórias, evita o desgaste excessivo das peças e preserva a qualidade do maquinário. Fl. 557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 30 12.06. Em suma, tais despesas com partes e peças de manutenção são essenciais e relevantes para a atividade da empresa com base nas conclusões das análises e testes realizados? Sim. A ausência dessas partes e peças e, consequentemente, da manutenção realizada com seu uso, traria grandes prejuízos em qualidade, quantidade e suficiência do produto final da empresa. Sendo assim, tais despesas provaram-se essenciais e relevantes para a atividade da empresa, inclusive quando da contratação de empresas para prestação dos referidos serviços. Pelo exposto, entendo que a Recorrente foi capaz de comprovar a essencialidade e relevância dos referidos gastos com partes e peças para manutenção de máquinas e equipamentos utilizados em seu processo produtivo. Destaco que em momento algum questionou-se a necessidade de ativação e consequentemente da utilização do crédito relativo aos itens glosados de acordo com os encargos de depreciação das máquinas e equipamentos a eles relacionados. O ponto controvertido era tão somente a comprovação de que as partes e peças referem-se a máquinas efetivamente utilizadas no processo produtivo. Feitas tais considerações, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas aos gastos com partes e peças, devidamente comprovados. 2.7. Dos créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão Quanto aos créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão da Cofins, sustenta a Recorrente que, ao contrário do realizado pelo auditor fiscal, apenas é exigido o estorno em relação aos insumos aplicados no processo produtivo de produtos vendidos com suspensão da Cofins. Entendo assistir razão a Recorrente. Fl. 558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 31 É o que dispunha expressamente o § 2º do art. 3º IN SRF nº 660/2006: Art. 3º A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2º, alcança somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica: I - cerealista, no caso dos produtos referidos no inciso I do art. 2º; II - que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel, no caso do produto referido no inciso II do art. 2º; e III - que exerça atividade agropecuária ou por cooperativa de produção agropecuária, no caso dos produtos de que tratam os incisos III e IV do art. 2º. (...) § 2º Conforme determinação do inciso II do § 4º do art. 8º e do § 4º do art. 15 da Lei nº 10.925, de 2004, a pessoa jurídica cerealista, ou que exerça as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, ou que exerça atividade agropecuária e a cooperativa de produção agropecuária, de que tratam os incisos I a III do caput, deverão estornar os créditos referentes à incidência não- cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição dos insumos utilizados nos produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma do art. 2º. Posteriormente, mesmo com alteração da referida IN pela IN RFB nº 977/2009, o § 1º, do art. 3º, manteve a menção específica aos insumos: Art. 3º A suspensão do pagamento das contribuições, na forma dos arts. 2º e 4º, alcança somente as vendas: I - dos produtos referidos no inciso I do art. 2º, quando efetuadas por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, para a pessoa jurídica referida no inciso I do art. 4º; II - dos produtos referidos no inciso II do art. 2º, quando efetuadas por pessoa jurídica que industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.02, 02.01 e 02.02 da NCM. § 1º Conforme determinação do inciso II do § 4º do art. 33 da Lei Nº 12.058, de 2009, a pessoa jurídica vendedora de que trata o inciso I do caput, deverá estornar os créditos referentes à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição dos insumos vinculados aos produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma do inciso I do art. 2º. A redação também foi mantida com a alteração dada pela IN RFB nº 1.157/2011: Art. 3º A suspensão do pagamento das contribuições, na forma dos arts. 2º e 4º, alcança as vendas: I - dos produtos referidos no inciso I do art. 2º, somente quando efetuadas por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, para as pessoas referidas no inciso I do art. 4º; Fl. 559DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 32 II - dos produtos referidos no inciso III do art. 2º, somente quando efetuadas por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, para as pessoas jurídicas referidas no inciso II do art. 4º; e III - dos produtos referidos no inciso IV do art. 2º, somente quando efetuadas por pessoa jurídica revendedora ou que industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM. § 1º Conforme determinação do inciso II do § 5º do art. 55 da Lei nº 12.350, de 2010, a pessoa jurídica vendedora dos produtos de que tratam os incisos I a III do art. 2º, deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição de insumos vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º. Ocorre que, posteriormente, com a alteração dada pela IN RFB nº 1346/2013, o § 1º do art. 3º passou a contar a expressão “aquisição de bens utilizados na elaboração de produtos”: § 1º A pessoa jurídica vendedora dos produtos de que tratam os incisos I a III do art. 2º, deverá estornar os créditos referentes à incidência não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins decorrentes da aquisição de bens utilizados na elaboração de produtos vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma dos referidos incisos do art. 2º, exceto no caso de venda dos produtos classificados nas posições 23.04 e 23.06 da NCM. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1346, de 16 de abril de 2013) Feito tal excurso histórico do referido dispositivo, entendo que não há dúvida de que a interpretação trazida pelo contribuinte, isto é, de que apenas é exigido o estorno em relação aos insumos aplicados no processo produtivo de produtos vendidos com suspensão, é a que deve prevalecer. Tal entendimento é corroborado pelo teor da Solução de Consulta nº 74 - SRRF08/Disit, a qual, em sua ementa, faz referência expressa ao vocábulo insumos constante na referida Instrução Normativa RFB nº 1.157/2011: ASSUNTO : CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP PRODUTOS SUÍNOS E AVICULÁRIOS. VENDA COM SUSPENSÃO. ESTORNO DE CRÉDITOS. A pessoa jurídica deve estornar os créditos decorrentes da aquisição de insumos, de que trata o § 1º do art. 3º da IN RFB nº 1.157, de 2011, sempre que vinculados a produtos vendidos com suspensão da exigência da Contribuição para o PIS/Pasep na forma dos incisos I a III do art. 2º da referida IN, independentemente de os insumos terem sido importados ou adquiridos no mercado interno. Pelo exposto, entendo que deve prevalecer nos presentes autos, a interpretação trazida pelo contribuinte de que apenas é exigido o estorno em relação aos insumos aplicados no processo produtivo de produtos vendidos com suspensão da Cofins. Dessa forma, voto por dar provimento a este pedido. Fl. 560DF CARF MF Original http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=41098#1285741 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=41098#1285741 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 33 2.8. Dos créditos extemporâneos Em relação às glosas relativas aos créditos extemporâneos, sustenta a DRJ que a Recorrente não teria apurado corretamente os créditos extemporâneos, já que para que um crédito apurado e reconhecido no mês de sua competência possa ser aproveitado em meses subsequentes, caso não seja utilizado em sua competência originária, devem ser efetuadas as devidas retificações nos Dacon e DCTF correspondentes ao período de origem. A Recorrente, por sua vez, sustenta que a legislação permite que os créditos das contribuições sejam aproveitados fora do mês de competência, não sendo necessário a retificação dos documentos mencionados, desde que o contribuinte seja capaz de demonstrar que não os utilizou em duplicidade. Sobre a possibilidade de aproveitamento extemporâneo de créditos decorrentes do regime da não-cumulatividade do PIS e da Cofins, é importante destacar os arts. 3º, § 4º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: § 4º O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes. Extrai-se do referido dispositivo, que não há na legislação em vigor qualquer disposição que vede o aproveitamento de créditos de forma extemporânea, bem como inexiste qualquer exigência de retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) e da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), conforme defendido pela DRJ. Nesse sentido, é o entendimento adotado pelos Acórdãos nºs 9303- 008.635 e 9303-006.248, proferidos pela 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais: ASSUNTO : CO NTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL- COFINS Período de apuração: 01/01/2008 a 31/10/2008 CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. APROVEITAMENTO. SEM NECESSIDADE PRÉVIA DE RETIFICAÇÃO DO DACON. POSSIBILIDADE. Na forma do art. 3º, § 4º, da Lei n.º 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte. (Acórdão nº 9303-008.635 – 3ª Turma da Câmara Superior de Fl. 561DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 34 Recursos Fiscais –Conselheiro Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Conselheira Redatora Designada Érika Costa Camargos Autran - Sessão de 15 de maio de 2019) ASSUNTO : CO NTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL- COFINS Ano-calendário:2007 CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. Na forma do art. 3º, §4º, da Lei nº 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre. As Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas respectivamente de “Ajustes Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam a hipótese de o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles contemporâneos à declaração. Também a EFD PIS/Cofins, constante do Anexo Único do Ato Declaratório Executivo COFIS nº34/2010, prevê expressamente a possibilidade de lançar créditos extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (COFINS). (Acórdão nº 9303-006.248 – 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais – Conselheiro Relator Charles Mayer de Castro Souza – Sessão de 25 de janeiro de 2018) Vale destacar que a necessidade de retificação das declarações originais tem como fundamento o fato de que, o contribuinte, ao assim proceder, é capaz de comprovar o não aproveitamento em duplicidade do crédito pleiteado. Não se nega a importância de tal preocupação. A retificação, porém, não pode ser considerada como a única forma de demonstração inequívoca de que o aproveitamento, afora do mês em que o gasto incorrido, não teria gerado um duplo aproveitamento de créditos. Dessa forma, desde que o direito ao crédito reste comprovado e esteja no prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, deverá ser reconhecido o direito do contribuinte ao aproveitamento de créditos extemporâneos. Ocorre que, no presente, a contribuinte apenas alega a possibilidade de se aproveitar os créditos em competência diversa daquela em que os gastos foram incorridos e que a não utilização em duplicidade seria questão incontroversa nos autos. A Recorrente, contudo, não juntou qualquer documento que fosse capaz de demonstrar inequivocamente que tais créditos não teriam sido utilizados anteriormente. Tratando-se a compensação de processo de iniciativa do contribuinte, é dele o ônus de comprovar as suas alegações. Não tendo, portanto, a Recorrente se desincumbido do seu ônus probatório quanto a este item, deve ser mantida a glosa realizada pela autoridade fiscal. Fl. 562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 35 Diante todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para (i) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.i) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (i.ii) serviços de (i.ii.i) descarregamento da soja/milho no armazém, (i.ii.ii) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida para dentro do navio e (i.ii.iii) elevação que transportam a soja e o milho para dentro do porão do navio; (i.iii) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (i.iv) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (i.v) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017; e (i.vi) peças de reposição e manutenção de máquinas; e (ii) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos). Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao Recurso Voluntário da seguinte forma: (i) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.1) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (i.2) combustíveis e lubrificantes; (i.3) serviços de armazenagem; (i.4) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (i.5) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (i.6) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB nº 1700/2017; e (i.7) peças de reposição e manutenção de máquinas; e (ii) proceder ao recálculo dos estornos estritamente com base no quanto determinado pelo art. 3º, § 1º da IN 660/2006 e as que lhe sucederam (apenas em relação aos insumos); e, (iii) reverter as glosas relativas aos gastos com (iii.1) elevação para transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio; (iii.2) descarregamento da soja/milho no armazém; e (iii.3) fretes na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Fl. 563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.656 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10120.900063/2016-21 36 Fl. 564DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11209872 #
Numero do processo: 11060.904690/2019-06
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 13 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. Não cabe apreciação de matéria que não foi contestada em Recurso Voluntário, por ausência de apresentação da fundamentação da contestação, sendo aplicado o art. 17, do Decreto nº 70.25/1972. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, conforme Súmula CARF nº 217.
Numero da decisão: 3102-003.116
Decisão: Acordam os membros do colegiado, em julgar o processo da seguinte forma: i) por unanimidade, em conhecer do recurso voluntário; e ii) por maioria, para negar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães e Wilson Antônio de Souza Correa que davam provimento parcial para reverter a glosa com relação aos combustíveis e lubrificantes. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.088, de 13 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11060.900182/2015-17, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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Não cabe apreciação de matéria que não foi contestada em Recurso Voluntário, por ausência de apresentação da fundamentação da contestação, sendo aplicado o art. 17, do Decreto nº 70.25/1972. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015 PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, conforme Súmula CARF nº 217. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, em julgar o processo da seguinte forma: i) por unanimidade, em conhecer do recurso voluntário; e ii) por maioria, para negar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães e Wilson Antônio de Souza Correa que davam provimento parcial para reverter a glosa com relação aos combustíveis e lubrificantes. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.088, de 13 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11060.900182/2015-17, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.116 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.904690/2019-06 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. BENS E SERVIÇOS. São considerados insumos geradores de créditos das contribuições do PIS/Pasep e da Cofins, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, como também os gastos utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção dos bens e serviços finais. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES UTILIZADOS PARA O TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS. Os gastos com combustível e lubrificantes utilizados em caminhões para o transporte dos produtos vendidos (produto final), não podem ser considerados como insumos geradores de créditos do PIS e da Cofins, por não integrarem quaisquer das etapas de produção de bens destinados à venda. MANUTENÇÃO DE BENFEITORIAS. MANUTENÇÃO DA FROTA. Os gastos com manutenção de veículos (carretas) e de instalações e benfeitorias (silos) não podem ser considerados como insumos geradores de créditos do PIS e da Cofins, por não se constituírem em bens utilizados no processo produtivo da empresa, não integrando quaisquer das etapas de produção de bens destinados à venda ou da prestação de serviços. A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância e apresentou Recurso Voluntário, alegando o seguinte: I. O conceito de insumo deve ser apreciado sob a ótica dos critérios de essencialidade e relevância, e que o ramo de atividade da Recorrente exige o Fl. 133DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.116 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.904690/2019-06 3 transporte de grãos por seus caminhões como parte integrante do processo produtivo. II. O inciso II, do art. 3º, da Lei nº 10.637/2002, prevê expressamente a possibilidade de apropriação de créditos referentes a combustíveis e lubrificantes como insumos. III. A Recorrente utiliza transporte próprio para movimentar os produtos destinados à venda. IV. É devida a apropriação de créditos decorrentes de atividades que resultarão na exportação de produtos pela aplicação do art. 17, da Lei nº11.033/2004. Por fim, apresenta o seguinte pedido: Por tais razões, REQUER se digne Vossa Senhoria dar provimento ao presente Recurso Voluntário para, em reformando a decisão em questão, reconhecer os créditos de PIS e COFINS decorrentes de custos com lubrificantes, combustíveis e manutenção de frota. ANTE TODO O EXPOSTO a Empresa requer se dignem Vossas Senhorias receberem e proverem o presente Recurso Voluntário para, reformando o Acórdão recorrido, reconhecer a validade dos créditos da COFINS apurados pela Empresa a título de combustíveis, lubrificantes e manutenção de silos e, por conseguinte, homologar as compensações efetuadas pela recorrente. Nesses Termos, Pede e espera deferimento. Este é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento. Da matéria não impugnada Nas glosas realizadas pela Administração Tributária e que deram origem ao contencioso controlado por este processo, constam gastos com os valores de despesas de conservação de silos, que são citados apenas superficialmente na descrição dos fatos no Recurso Voluntário sem, contudo, tecer qualquer consideração sobre estes gastos e sua elegibilidade para serem considerados Fl. 134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.116 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.904690/2019-06 4 como créditos válidos a serem reconhecidos na apuração não cumulativa de PIS/COFINS. Desta forma, considero que não houve recurso referente a estas glosas por ferir o Princípio da Dialeticidade por não ter apresentado os fundamentos de sua contestação ou os motivos que fundamentem especificamente seu pedido em relação a estes itens. Recorro-me de forma complementar ao Código de Processo Civil, Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, em seu art. 932, que transcrevo abaixo: Art. 932. Incumbe ao relator: I - dirigir e ordenar o processo no tribunal, inclusive em relação à produção de prova, bem como, quando for o caso, homologar autocomposição das partes; II - apreciar o pedido de tutela provisória nos recursos e nos processos de competência originária do tribunal; III - não conhecer de recurso inadmissível, prejudicado ou que não tenha impugnado especificamente os fundamentos da decisão recorrida; (...) Sendo assim, considero matéria não impugnada os itens acima listados, contra os quais torna-se definitiva a Decisão de Primeira Instância, nos termos do art. 17, Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) Mérito O Despacho Decisório determinou as glosas de créditos pleiteados nos PER, e que deram origem ao presente contencioso, da seguinte forma: 19. Na tabela "créditos passiveis de ressarcimento", discriminados os valores lançados pelo contribuinte nos DACON'S entregues em 31/12/2014 e os valores apurados pelo exame dos arquivos digitais e documentos fiscais apresentados pelo contribuinte, levando em consideração as divergências, discriminamos, ainda, os valores passíveis de ressarcimento. 20. Das divergências encontradas conforme valores na tabela "créditos passíveis de ressarcimento", a com título "Outras operações com direito à crédito", pois, continuaram sendo lançados nos Dacon's, que foram retificados em 31/12/2014, os valores de despesas de conservação de silos e dos caminhões, despesas com combustíveis e lubrificantes, sendo que não existe previsão legal, por isso, excluímos estes valores da base de cálculo dos créditos. No Recurso Voluntário, a Recorrente argumenta que os gastos com combustíveis e lubrificantes são essenciais ou relevantes ao seu processo produtivo e, portanto, precisam ser reconhecidos como insumos, num primeiro momento. Em seguida, sem fazer qualquer separação, entre esta primeira alegação e a próxima, também alega que tratam-se de despesas para operar frota própria de veículos utilizados não no processo produtivo, mas no transporte de produtos Fl. 135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.116 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.904690/2019-06 5 acabados para a venda, o que impede uma clara definição de se todos os gastos ou apenas parte deles são específicos ao processo produtivo, ou se há parte deles que possam ser atribuídos a produtos em elaboração. Na verdade, mais adiante no Recurso Voluntário afirma claramente que trata de fretes ou despesas de transporte de produtos acabados, sem especificar se foram efetivamente vendidos ou destinados a outros estabelecimentos da Recorrente, como podemos constatar abaixo: No caso dos autos, a atividade da empresa é o beneficiamento e comercialização de grãos e outros bens, sendo imprescindível a utilização de transporte das mercadorias (seja próprio ou terceirizado). Assim, quando realizado o transporte dos produtos em seus caminhões, incorre em custos com combustíveis, lubrificantes, além da manutenção de sua frota que, nos termos da decisão do STJ, devem ser considerados para fins de créditos do PIS e da COFINS. Portanto, à luz do precedente em RECURSO REPETITIVO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, deve a questão dos autos ser enfrentada, afastando a omissão apontada como existente, que certamente levará ao provimento do recurso também neste tópico. (...) Nota-se, portanto, que as legislações instituidoras da não-cumulatividade do PIS/COFINS foram claras no sentido de assegurar o direito da empresa em apurar créditos das despesas incorridas com combustíveis, lubrificantes e manutenção de frota, sem as limitações apresentadas na decisão. Como bem reconhecido em decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça (REsp 1.235.979/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, Rel. p/ Acórdão Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/12/2014, DJe 19/12/2014), tratando dos créditos de PIS e COFINS combustíveis, conclui que “Em outras palavras, caracterizada a prestação de serviços de transporte, ainda que associada à venda de suas próprias mercadorias, há de ser reconhecido o direito ao creditamento pelo valor pago na aquisição das peças, combustíveis e lubrificantes necessários a esse serviço, posto que insumos. ...” No mesmo sentido são as decisões exaradas, nas esferas administrativa e judicial, como se observa pelas ementas abaixo transcritas: (...) Reitera-se o fato relevante para a solução da presente controvérsia que deve ser considerado, qual seja, que a empresa LUIZ MINOZZO realiza o seu próprio transporte quando da venda dos produtos, caracterizando a hipótese de frete próprio que, por óbvio, integra a cadeia de produção/comercialização. O contrato social e os documentos trazidos aos autos comprovam que entre as atividades da empresa está o transporte de mercadorias, portanto, combustíveis e lubrificantes são sim insumos na prestação de suas atividades. Neste sentido, destaca-se a previsão expressa da Lei 10.833, que em seu artigo 3º, inciso IX, assegura o direito de desconto do crédito em relação a, entre outros, despesas de frete, conforme segue: LEI 10.833 - “(...) Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.” Com efeito, a aquisição de combustíveis realizada pela empresa LUIZ MINOZZO configura hipótese de despesa na venda de produto já produzido, portanto, parte do ciclo direto de comercialização que segue a produção. São despesas que se não se identificam com o processo de transformação ou produção dos bens e produtos, estão relacionadas aos valores gastos com a Fl. 136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.116 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.904690/2019-06 6 estrutura comercial da empresa, sendo, portanto, aplicado o inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Conclui-se, portanto, considerando as peculiaridades da atividade social da LUIZ MINOZZO, aliadas à característica própria do transporte das mercadorias por ela vendidas, que ou a despesa com combustíveis utilizados no transporte (frete) das vendas é também um componente do tipo "insumo" previsto no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833, ou, então constitui-se em despesa de vendas, pois a operação é realizada com esse propósito e o ônus é suportado pelo vendedor, permitindo, então, o direito ao creditamento de tal despesa com o frete conforme previsão no inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Por fim, trazemos outro precedente do CARF que corrobora com o entendimento aqui sustentado: (...) Com efeito, a aquisição de combustíveis realizada pela empresa LUIZ MINOZZO configura hipótese de despesa na venda de produto já produzido, portanto, parte do ciclo direto de comercialização que segue a produção. São despesas que se não se identificam com o processo de transformação ou produção dos bens e produtos, estão relacionadas aos valores gastos com a estrutura comercial da empresa, sendo, portanto, aplicado o inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Conclui-se, portanto, considerando as peculiaridades da atividade social da LUIZ MINOZZO, aliadas à característica própria do transporte das mercadorias por ela vendidas, que ou a despesa com combustíveis utilizados no transporte (frete) das vendas é também um componente do tipo "insumo" previsto no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833, ou, então constitui-se em despesa de vendas, pois a operação é realizada com esse propósito e o ônus é suportado pelo vendedor, permitindo, então, o direito ao creditamento de tal despesa com o frete conforme previsão no inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Também não há documentos fiscais no processo que demonstrem a natureza destes fretes. O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada. “Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando: I - recair sobre direito indisponível da parte; II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.” A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações. De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária, quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor Fl. 137DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.116 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.904690/2019-06 7 da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9º, como podemos ver reproduzido a seguir: “Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.” O mesmo encontramos no Decreto nº 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26. “Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto nº 70.235, de 1972, art. 9º , com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, art. 25). Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9º , § 1º ) Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º , § 2º )” Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar. A Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e 37, a seguir: Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias. No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de créditos Fl. 138DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235cons.htm#art9.. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.116 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.904690/2019-06 8 de COFINS aos quais teria direito, neste caso, ela própria figurando como autora e, portanto, suportando o ônus da prova. É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do contribuinte, em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que se refiram. A interpretação possível neste caso, dada a ausência de fundamentação sobre como os caminhões ou as despesas com transporte contribuem para o processo produtivo dos bens que serão negociados pela Recorrente, é que se não se pode afirmar nem que as despesas com veículos são insumos ou fretes de vendas, pois não há provas que sustentem esta afirmação. Com relação à manutenção de créditos das contribuições relativos a gastos relacionados com receitas não tributadas, nos termos do art. 17, da Lei nº 11.033/2004, cabe esclarecer que as glosas não decorreram da Autoridade Tributária ter alegado qualquer impossibilidade de manutenção destes créditos, apenas que os gastos glosados não correspondiam aos critérios da lista exaustiva dos artigos 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Sem razão à Recorrente neste ponto. Voto por conhecer o Recurso Voluntário e negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer e negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 139DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16349.000205/2009-31
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 09 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO E ACÓRDÃO RECORRIDO. INOCORRÊNCIA. MERO INCONFORMISMO. O mero inconformismo do contribuinte com o entendimento exarado no Despacho Decisório e/ou no v. acórdão recorrido não gera por si só a sua nulidade, quando houve a devida motivação e fundamentação das glosas efetuadas e mantidas. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170 - PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMO NÃO ONERADO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N. 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições, nos termos da Súmula CARF nº 188. SERVIÇOS PROFISSIONAIS – LIMPEZA ESPECIALIZADA E REMOÇÃO DE RESÍDUOS NO PARQUE FABRIL. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Os serviços de limpeza industrial especializada mostram-se notoriamente essenciais ao processo produtivo da recorrente, o qual envolve a utilização de materiais químicos em pó que se espalham naturalmente e pela ação do vento, para o fim de recuperar o produto espalhado pelas instalações da empresa, a fim de serem reempregados no processo produtivo, no caso de matérias-primas, ou vendidos, no caso de produtos acabados, razão pela qual deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento de créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos dos artigos 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. NÃO CUMULATIVIDADE. DISPÊNDIOS COM OPERAÇÕES FÍSICAS EM IMPORTAÇÃO. SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA. Os serviços de movimentação portuária, como capatazia e estiva, são essenciais para o desenvolvimento da atividade econômica de empresas que importam os insumos para utilização em seu processo produtivo. CRÉDITO. SERVIÇOS INTERNOS. ARMAZENAGEM. CARGA E DESCARGA. POSSIBILIDADE. Geram direito a crédito os serviços de armazenagem e de carga e descarga de mercadorias no estabelecimento produtor da pessoa jurídica, observados os demais requisitos da lei. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETES. TRANSFERÊNCIAS DE MATÉRIA-PRIMA E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. REMESAS DE/PARA EMPRÉSTIMO, ARMAZENAGEM E DEPÓSITO. POSSIBILIDADE. Os fretes de transferências de matérias-primas e produtos em elaboração, incluindo as remessas de/para empréstimo, armazenagem e depósito, configuram insumo do processo produtivo da recorrente, razão pela qual deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento dos créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre tais despesas, nos termos dos artigos dos artigos 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. FRETE DE REMESSA EM CONSIGNAÇÃO. OPERAÇÃO DE VENDA. DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Nos termos do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas também as operações de remessa em consignação, cujo objeto final é justamente a venda da mercadoria consignada.
Numero da decisão: 3101-004.337
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as preliminares suscitadas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento integral para: 1) reverter as glosas sobre os serviços de “Remoção – Ajudantes”, “Locação de Toalhas Industriais” e “Limpeza de Fábrica”; 2) reverter as glosas sobre serviços de movimentação portuária; 3) reverter as glosas sobre serviços de carga e descarga; 4) reverter as glosas sobre (i) fretes de insumos sujeitos à alíquota zero, (ii) fretes de transferências de matérias-primas e produtos em elaboração, incluindo as remessas de/para empréstimo, armazenagem e depósito; e (iii) fretes nas remessas em consignação; Vencido o Conselheiro Ramon Silva Cunha que não reverteu as glosas referentes as glosas referentes aos fretes nas remessas em consignação e locação de “Locação de Toalhas Industriais”. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-004.327, de 9 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 16349.000183/2009-17, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO E ACÓRDÃO RECORRIDO. INOCORRÊNCIA. MERO INCONFORMISMO. O mero inconformismo do contribuinte com o entendimento exarado no Despacho Decisório e/ou no v. acórdão recorrido não gera por si só a sua nulidade, quando houve a devida motivação e fundamentação das glosas efetuadas e mantidas. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170 - PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMO NÃO ONERADO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N. 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições, nos termos da Súmula CARF nº 188. Fl. 809DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 2 SERVIÇOS PROFISSIONAIS – LIMPEZA ESPECIALIZADA E REMOÇÃO DE RESÍDUOS NO PARQUE FABRIL. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Os serviços de limpeza industrial especializada mostram-se notoriamente essenciais ao processo produtivo da recorrente, o qual envolve a utilização de materiais químicos em pó que se espalham naturalmente e pela ação do vento, para o fim de recuperar o produto espalhado pelas instalações da empresa, a fim de serem reempregados no processo produtivo, no caso de matérias-primas, ou vendidos, no caso de produtos acabados, razão pela qual deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento de créditos da não- cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos dos artigos 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. NÃO CUMULATIVIDADE. DISPÊNDIOS COM OPERAÇÕES FÍSICAS EM IMPORTAÇÃO. SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA. Os serviços de movimentação portuária, como capatazia e estiva, são essenciais para o desenvolvimento da atividade econômica de empresas que importam os insumos para utilização em seu processo produtivo. CRÉDITO. SERVIÇOS INTERNOS. ARMAZENAGEM. CARGA E DESCARGA. POSSIBILIDADE. Geram direito a crédito os serviços de armazenagem e de carga e descarga de mercadorias no estabelecimento produtor da pessoa jurídica, observados os demais requisitos da lei. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETES. TRANSFERÊNCIAS DE MATÉRIA-PRIMA E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. REMESAS DE/PARA EMPRÉSTIMO, ARMAZENAGEM E DEPÓSITO. POSSIBILIDADE. Os fretes de transferências de matérias-primas e produtos em elaboração, incluindo as remessas de/para empréstimo, armazenagem e depósito, configuram insumo do processo produtivo da recorrente, razão pela qual deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento dos créditos da não- cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre tais despesas, nos termos dos artigos dos artigos 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. FRETE DE REMESSA EM CONSIGNAÇÃO. OPERAÇÃO DE VENDA. DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Nos termos do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas também as Fl. 810DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 3 operações de remessa em consignação, cujo objeto final é justamente a venda da mercadoria consignada. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as preliminares suscitadas e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento integral para: 1) reverter as glosas sobre os serviços de “Remoção – Ajudantes”, “Locação de Toalhas Industriais” e “Limpeza de Fábrica”; 2) reverter as glosas sobre serviços de movimentação portuária; 3) reverter as glosas sobre serviços de carga e descarga; 4) reverter as glosas sobre (i) fretes de insumos sujeitos à alíquota zero, (ii) fretes de transferências de matérias-primas e produtos em elaboração, incluindo as remessas de/para empréstimo, armazenagem e depósito; e (iii) fretes nas remessas em consignação; Vencido o Conselheiro Ramon Silva Cunha que não reverteu as glosas referentes as glosas referentes aos fretes nas remessas em consignação e locação de “Locação de Toalhas Industriais”. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-004.327, de 9 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 16349.000183/2009-17, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Fl. 811DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 4 Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 NULIDADE. PRESSUPOSTOS. Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. No regime da não-cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade. NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE. No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS e da Cofins, somente geram créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles custos, despesas e encargos expressamente previstos na legislação, não estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade na atividade da empresa. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES SOBRE COMPRAS. PRODUTOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. As despesas de fretes relativas às compras de produtos tributados com alíquota zero das contribuições (PIS e Cofins) não geram direito ao crédito no regime não cumulativo, uma vez que não havendo a possibilidade de aproveitamento do crédito com a aquisição dos produtos transportados, assim, também não o haverá para o gasto com transporte. NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. As despesas de fretes relativos às transferências de mercadorias entre os estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito ao crédito no regime não cumulativo das contribuições (PIS e Cofins). NÃO CUMULATIVIDADE. ARMAZENAGEM NA OPERAÇÃO DE VENDA. CRÉDITOS. CONDIÇÕES. No regime da não cumulatividade da contribuição é possível apropriar-se de crédito sobre os serviços de armazenagem pagos a pessoas jurídicas, vinculados às operações de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, mas não é possível, entretanto, posto que o direito ao crédito depende de previsão expressa, estender os efeitos da norma permissiva a outras despesas diversas. Fl. 812DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 5 Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando os argumentos expostos na manifestação de inconformidade, e pleiteando, em breve síntese, o seguinte: Diante de todo o exposto, pede e espera a Recorrente, respeitosamente, seja dado provimento ao presente Recurso Voluntário, a fim de que seja reformada a decisão da DRJ, reconhecendo-se a integralidade do crédito pleiteado, com a consequente total homologação da(s) declaração(ões) de compensação. Posteriormente, considerando o julgamento do REsp nº 1.221.170, em sede de Recurso Repetitivo, pelo Superior Tribunal de Justiça, a recorrente protocolou petição na qual requer a juntada de parecer técnico contratado para examinar todas as etapas de seu processo produtivo e as atividades desempenhas, para avaliar a subsunção dos bens e serviços empregados ao conceito de insumo definido pelo STJ. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido. No que se refere ao pedido de reunião dos processos conexos, para julgamento em conjunto dos Recursos Voluntários, cumpre informar que todos os processos que se encontram neste e. CARF foram distribuídos para minha relatoria e serão julgados na mesma sessão de julgamento, seja de forma autônoma seja por estarem contemplados no lote de repetitivo. 1 DA PRELIMINAR DE SUPERFICIALIDADE DO TRABALHO FISCAL E OFENSA AO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que “[...] o procedimento adotado pelas Autoridades Fiscais e corroborado pela DRJ é nulo em razão da superficialidade da análise das informações necessárias para o reconhecimento do direito creditório da Recorrente, o que, indubitavelmente, fere o princípio da verdade material”. Neste sentido, defende que caberia “à Fiscalização e à DRJ, assegurarem-se de conhecer pormenorizadamente o processo produtivo da Recorrente, no qual são gerados os créditos da não cumulatividade de PIS e Cofins, para fins de verificação da existência, ou não, do crédito apurado pela Recorrente e, não somente, como Fl. 813DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 6 efetivamente ocorreu, proceder à glosa com base em análises superficiais da documentação apresentada no procedimento de fiscalização”. Ressalta que a DRJ denegou os pedidos de perícia e diligência da Recorrente, com base no entendimento de que ela “deveria obrigatoriamente instruir sua manifestação de inconformidade com documentos que respaldassem suas afirmações”, alegando que “[...] ao assim proceder, a DRJ impõe verdadeira prova diabólica, porque incumbe à Recorrente demonstrar de forma irrefutável (sem sequer suscitar meios possíveis) as aplicações dos insumos utilizados por ela em seu processo produtivo”. É o que passo a apreciar. Por entender que tais alegações foram devidamente dirimidas pelo v. acórdão recorrido, transcrevo os fundamentos expostos no r. decisum, adotando-os como razões para decidir, conforme autorizado pelo artigo 50, §1º, da Lei nº 9.784/99: Em relação as argumentações da interessada, impende dizer que, ao contrário do afirmado, conforme se verifica pela leitura do despacho decisório, o procedimento fiscal foi realizado com pleno conhecimento do processo produtivo da empresa e por meio de uma análise criteriosa de todos os custos e despesas nele empregados, inexistindo, portanto, a alegada falta de aprofundamento do procedimento fiscal e nem ofensa ao princípio da verdade material. Por outro lado é de se ressaltar que, no presente caso, o ônus da prova cabe à contribuinte, pois a legislação pátria adotou o princípio de que a prova compete ou cabe à pessoa que alega o fato constitutivo, impeditivo ou modificativo do direito. Citada interpretação pode ser depreendida da leitura do artigo 16, III, do Decreto n° 70.235/72, que regulamenta o processo administrativo fiscal no âmbito federal, e cujo rito processual deve ser adotado para a situação de fato (conforme previsão contida no § 11 do art. 74 da Lei 9.430/96, com as modificações da Lei 10.833/2003), e do artigo 333, do Código de Processo Civil. Este entendimento é corroborado pelo disposto nos art. 15 e 16 do citado decreto, pois a interessada, a fim de comprovar a certeza e liquidez do crédito, deveria obrigatoriamente instruir sua manifestação de inconformidade com documentos que respaldassem suas afirmações. Da mesma forma, cumpre destacar que não se vislumbra nulidade do v. acórdão recorrido por não determinar a realização de diligências, quando o julgador entende que os documentos constantes dos autos são suficientes para formar a sua convicção ou que o ônus probatório seria do contribuinte, principalmente, quando devidamente motivada a conclusão adotada. Neste sentido, o artigo 18 do Decreto nº 70.235/72 estabelece que “[a] autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis [...]”. De igual modo, o artigo 29 do mesmo decreto dispõe que Fl. 814DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 7 “[n]a apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias”. Ademais, este e. CARF já sumulou o entendimento de que “[o] indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis” (Súmula CARF nº 163), cuja observância é obrigatória pelos Conselheiros do CARF, ex vi do art. 123, §4º, do Regimento Interno do CARF (RICARF). Frise-se, por oportuno, que o inconformismo da recorrente com o entendimento exarado no despacho decisório e no v. acórdão recorrido não gera por si só a sua nulidade, devendo as suas razões de insurgência serem apreciadas em sede de julgamento do mérito do recurso. Diante de todo o exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade do Despacho Decisório e do v. acórdão recorrido. 2 DOS CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE E DA ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA RECORRENTE No julgamento do REsp nº 1.221.170, em sede de Recurso Repetitivo, o Superior Tribunal de Justiça, além de reconhecer a ilegalidade da disciplina de creditamento prevista pelas Instruções Normativas da RFB n° 247/2002 e 404/2004, fixou o entendimento de que “[...] o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, ou seja, considerando- se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela contribuinte”. Em breve síntese, a essencialidade consiste na imprescindibilidade do item do qual o produto ou serviço dependa, intrínseca ou fundamentalmente, de forma a configurar elemento estrutural e inseparável para o desenvolvimento da atividade econômica, ou, quando menos, que a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, com base no critério da relevância, o item pode ser considerado como insumo quando, embora não indispensável ao processo produtivo ou à prestação do serviço, integre o seu processo produtivo, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal. Ainda, questão bastante relevante fixada no referido julgamento, mas nem sempre observada, se refere à dimensão temporal dentro da qual devem ser reconhecidos os bens e serviços utilizados como insumos. Pela clareza e didática, cumpre reproduzir a doutrina de Marco Aurélio Greco expressamente citada no julgamento do REsp nº1.221.170: Fl. 815DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 8 De fato, serão as circunstâncias de cada atividade, de cada empreendimento e, mais, até mesmo de cada produto a ser vendido que determinarão a dimensão temporal dentro da qual reconhecer os bens e serviços utilizados como respectivos insumos. [...] Cumpre, pois, afastar a idéia preconcebida de que só é insumo aquilo direta e imediatamente utilizado no momento final da obtenção do bem ou produto a ser vendido, como se não existisse o empreendimento nem a atividade econômica como um todo, desempenhada pelo contribuinte. (...) O critério a ser aplicado, portanto, apóia-se na inerência do bem ou serviço à atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (por decisão sua e/ou por delineamento legal) e o grau de relevância que apresenta para ela. Se o bem adquirido integra o desempenho da atividade, ainda que em fase anterior à obtenção do produto final a ser vendido, e assume a importância de algo necessário à sua existência ou útil para que possua determinada qualidade, então o bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade (de produção, fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se encontra em andamento a atividade econômica que – vista global e unitariamente – desembocará num produto final a ser vendido. 1 (Grifamos) Assim, não configura insumo apenas aquilo que é utilizado direta e imediatamente na prestação de serviços e/ou na produção de produtos, mas tudo aquilo que é essencial e relevante para o desempenho da atividade econômica que desembocará numa prestação de serviço ou na venda de um produto. Tal compreensão é imprescindível para análise de qualquer caso envolvendo direito creditório. Além disto, para fins de análise do direito ao creditamento, não podemos analisar a atividade exercida pela empresa de forma teórica, focando exclusivamente naqueles itens imprescindíveis para uma atividade genericamente considerada. Pelo contrário, devemos estar atentos às peculiaridades de cada atividade específica, analisando em cada situação aquilo que cumpre com os critérios de essencialidade e relevância no caso concreto. Por fim, cumpre ressaltar que, no voto vencedor, o Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho ainda afasta expressamente a aplicação do artigo 111 do CTN aos casos envolvendo direito creditório, ressaltando que o creditamento não consiste em benefício fiscal, de modo que não há de ser interpretado de forma literal ou restritiva. Para afastar de vez a compreensão equivocada de que o direito creditório decorrente da não-cumulatividade configuraria benefício fiscal, cumpre reproduzir as diversas funções da não-cumulatividade, elencadas por André Mendes Moreira em seu “A não-cumulatividade dos tributos”2, que demonstram 1 Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS, in Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, n. 34, jul./ago. 2008, p. 6 2 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 4ªed., rev. e atual., São Paulo: Noeses, 2020, pg. 120. Fl. 816DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 9 que tal princípio, e a correspondente sistemática de apuração, não busca um benefício individual, pelo contrário, persegue diversos objetivos coletivos da sociedade, entre eles: (a) a translação jurídica do ônus tributário ao contribuinte de facto, não onerando os agentes produtivos; (b) a neutralidade fiscal, de modo que o número de etapas de circulação da mercadoria não influa na tributação sobre ela incidente; (c) o desenvolvimento da sociedade, pois a experiência mundial denota que a tributação cumulativa sobre o consumo gera pobreza, pois encarece a circulação de riquezas; (d) a conquista de mercados internacionais, permitindo-se a efetiva desoneração tributária dos bens e serviços exportados (impraticável no regime cumulativo de tributação); (e) a isonomia entre produtos nacionais e estrangeiros, pois a não-cumulatividade possibilita a cobrança, na importação, de tributo em montante idêntico ao suportado pelo produtor nacional. Com base em tais premissas e considerando que a adoção dos critérios fixados pelo STJ demanda a análise da essencialidade e relevância do insumo ao desenvolvimento da atividade empresarial do contribuinte, pertinente trazer considerações acerca da atividade exercida pela recorrente. Por bem descrever o objeto social da recorrente, merece transcrição a Cláusula 3ª do seu Contrato Social: Cláusula 3ª – O objeto social da Sociedade compreende: a) a indústria, o comércio, a importação e a exportação de adubos, fertilizantes, inseticidas, fungicidas, forragens, produtos destinados à ração animal, outros produtos relativos à lavoura e/ou à pecuária, máquinas, equipamentos agrícolas e produtos químicos; b) a prestação de serviços de industrialização para terceiros e de análises técnicas de fertilizantes e produtos químicos; c) a representação de produtos de sua linha de indústria e comércio; d) a locação de espaços para estocagem de produtos e mercadorias; e) a exploração, direta ou indireta, de atividades agrícolas e/ou pecuárias; f) a administração de fazendas e a participação em projetos de implantação das mesmas; g) a prestação de serviços de armazenagem a terceiros; h) a participação em outras sociedades, civis ou comerciais, como sócia, quotista ou acionista; i) a prestação de serviços de assistência técnica especializada, comercial e industrial. Relacionada a seu ramo de atividade; j) a locação de caminhões e semi-reboques; k) o transporte de mercadorias, por conta própria ou de terceiros; e l) a prestação de serviços por conta própria ou de terceiros, bem como a assistência especializada, comercial, industrial e serviços decorrentes de importação/exportação, a outras sociedades nacionais e estrangeiras. Fl. 817DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 10 Por pertinente, merece transcrição também o seguinte excerto do Recurso Voluntário: III.1 – Breve Descritivo das Atividades da Recorrente [...] 29. No Brasil, um dos maiores consumidores mundiais de fertilizantes, a Recorrente atua na importação, comercialização e distribuição de matérias-primas, e na produção de ingredientes para nutrição animal e fertilizantes para aplicação em todas as culturas agrícolas. Note-se que o Brasil não é autossuficiente na produção de matéria-prima para fabricação de fertilizantes sintéticos, fato que obriga a Recorrente a importar grande parte dos materiais empregados em seu processo produtivo. 30. Além de possuir diversas regionais comerciais e unidades fabris, portuárias e de armazenagem estrategicamente localizadas nos principais Estados consumidores de fertilizantes, a Recorrente também detém (i) 62% do controle da Fospar, empresa produtora de fertilizantes fosfatados e operações portuárias, com unidade fabril e terminal portuário e Paranaguá (PR); e (ii) 45% da Indústria de Fertilizantes de Cubatão (IFC), que opera serviços de mistura e distribuição de fertilizantes. 31. O processo produtivo de fertilizantes sintéticos, atividade principal da Recorrente, pode ser resumido em uma série de reações químicas e misturas de materiais para obtenção do resultado final, sem prejuízo de outros produtos fabricados pela Recorrente, como, por exemplo, produtos para nutrição animal. 32. Dessa forma, o processo, de uma forma geral, tem como matéria-prima principal a rocha fosfática. Tal produto, em estado bruto, passa por um processo de moagem, que o tritura em partes menores. A rocha é colocada nos moinhos pelos chamados caminhões “Munck”, pás carregadeiras ou guindastes. 33. Depois, por meio de uma reação química envolvendo a rocha fosfática triturada, água e ácidos, é formado um novo produto, chamado de “polpa”, matéria-prima para um dos fertilizantes sintéticos mais conhecidos do mercado, o chamado Super Simples (ou SSP), o qual, por ser o produto mais comum, passaremos a descrever seu processo produtivo em maiores detalhes, como veremos a seguir. 34. A “polpa” é armazenada em tanques e depois é transportada para um reator, local no qual passa por nova reação química, dessa vez sendo colocada em contato com ácido sulfúrico e ar. Essa reação resulta em dois componentes, a saber, o SSP e gás. O SSP é levado para armazenagem, podendo posteriormente (i) ser ensacado para venda direta ou (ii) passar por novo processo visando formar outro produto. Já Fl. 818DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 11 o gás resultante da reação, por seu teor altamente nocivo, não pode ser liberado na atmosfera diretamente, necessitando antes passar por um processo de “lavagem”, por meio da sua mistura com água. 35. No caso (ii) acima, isto é, se o processo produtivo continuar, o SSP então será submetido a uma operação chamada de granulação, que basicamente consiste na mistura de matérias-primas sólidas (SSP, sulfato de amônio ou sulfato de potássio, por exemplo) com matérias-primas líquidas (amônia ou ácido fosfórico, dentre outros). 36. O resultado da granulação então passa por um secador, a fim de eliminar o excesso de umidade, peneirado e depois resfriado. O produto desse processo é um pó extremamente fino e leve, que se perde facilmente em contato com o ar. Durante o transporte, por exemplo, o local de trânsito precisa ser constantemente varrido, a fim de recuperar o produto caído no chão. 37. Assim, para diminuir as perdas, é adicionado óleo ao produto, em um processo de “despoeiramento”, sendo o produto depois armazenado, pesado e acondicionado em embalagens de 50 Kg ou maiores – os chamados “big bag”. 38. A Recorrente possui instalações e logística adequadas para desenvolver e entregar misturas específicas rapidamente sobre a demanda, a fim de atender as necessidades de cada cliente a cada safra e garantir uma boa colheita. Nesse sentido, os locais onde as matérias-primas ficam depositadas, assim como o local de armazenagem, também precisam de constante serviço de remoção de resíduos, tanto para o aproveitamento na produção, quanto para revenda dos produtos acabados que são literalmente raspados das superfícies e vendidos por valores que variam de acordo com a qualidade do resíduo. 39. Além da fabricação do SSP, em diversas plantas da Recorrente são realizadas misturas de nutrientes para melhor atender seus clientes, adequando seus produtos a cada tipo de solo e a cada cultura, para garantir o máximo desempenho. Para tanto, a Recorrente utiliza-se de misturadores com tecnologia de ponta para garantir a dosagem exata de cada componente, evitando-se assim gasto desnecessário de matéria prima e facilitando sua aplicação no campo. Fl. 819DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 12 40. Mais detalhes do processo produtivo da Recorrente poderão ser encontrados na apresentação acostada ao presente recurso (doc. 03), onde há um descritivo sobre os processos com fotos e detalhes. Com isso em vista, passamos a analisar as glosas combatidas no Recurso Voluntário. 2.1 DOS SERVIÇOS PROFISSIONAIS UTILIZADOS COMO INSUMO Conforme se extrai da Informação Fiscal que embasa o Despacho Decisório ora combatido, os serviços de “Remoção – Ajudantes”, “Locação de Toalhas Industriais” e “Limpeza de Fábrica” foram glosados por não se enquadrarem no conceito de insumo de acordo com a IN SRF nº 404/2004, art. 8º, §4º, com a Solução de Divergência nº 15/2008 e Solução de Consulta nº 174/2009. Utilizando-se do mesmo conceito restritivo de insumo, o v. acórdão recorrido manteve a glosa, com base no entendimento de que “os serviços glosados são acessórios, uma vez que foram aplicados para a consecução de atividades tangentes ao processo produtivo, não ligadas diretamente à produção ou à fabricação dos produtos”. Em seu Recurso Voluntário, a recorrente contesta o conceito de insumo adotado e apresenta os seguintes argumentos de fato e de direito: 80. Com efeito, como explorado no tópico III.1, em que se sintetiza aspectos das atividades produtivas da Recorrente, os serviços de remoção e limpeza especializada, por vezes com a sub-contratação de ajudantes e máquinas, mostram-se necessários na medida em que o processo produtivo da Recorrente utiliza-se de materiais químicos em pó que se espalham naturalmente e pela ação do vento. 81. Além disso, como já visto, diversos materiais empregados no processo produtivo também têm alto teor nocivo, podendo causar danos ambientais, o que obriga sua remoção mediante mão-de-obra especializada. 82. Nesse contexto é que se evidencia a essencialidade dos serviços em questão, todos relacionados à remoção de resíduos e materiais espalhados na planta fabril, uma vez que se prestam a recuperar o produto intermediário espalhado pelas instalações da Recorrente, evitando o desperdício de insumo no processo produtivo. 83. Isto é, os resíduos depositados nos locais de armazenagem são retirados mediante varredura e/ou raspagem a fim de serem empregados no processo produtivo, no caso de matérias-primas, ou vendidos, no caso de produtos acabados. 84. Nesse sentido, confira-se, por exemplo, o objeto do contrato de prestação de serviços entre a Recorrente e a pessoa jurídica TRANSPORTADORA MECA LTDA (doc. 05): Fl. 820DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 13 85. Veja-se do contrato que, dentre os serviços prestados, os quais claramente estão relacionados com o processo produtivo da Recorrente, estão os serviços de remoção de materiais e limpeza especializada. 86. Vale destacar, ademais, que nem mesmo pelo conceito ilegal de insumos trazido pelas IN nº 247/02 e nº 404/04 é procedente a manutenção da glosa pela DRJ. Isso porque os serviços em questão são, de fato, consumidos no processo produtivo da Recorrente, em contato direto com a produção! Isto é, tais créditos são absolutamente regulares mesmo sob a ótica do conceito mais restrito de insumos de PIS e Cofins que se possa conceber. 87. Por sua vez, com relação à locação de toalhas industriais, tal serviço é de vital importância para a Recorrente, uma vez que as máquinas e equipamentos do seu processo produtivo mantém contato direto com os microrresíduos (pó) químicos na fabricação de fertilizantes. 88. Assim, esse serviço pode ser visto como verdadeiro item de manutenção, sendo que a RFB já proferiu entendimento, manifestado por meio de Solução de Divergência em Processos de Consulta, no sentido de que “as despesas efetuadas com a aquisição de partes e peças de reposição e com serviços de manutenção em veículos, máquinas e equipamentos empregados diretamente na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, pagas à pessoa jurídica domiciliada no País, a partir de 1º de fevereiro de 2004, geram direito a créditos a serem descontados da Cofins, desde que às partes e peças de reposição não estejam incluídas no ativo imobilizado”. 89. Por fim, item, quanto à contratação de serviços de limpeza da fábrica pela Recorrente, veja-se que não se trata aqui de limpeza geral, mas sim limpeza técnica especializada nas instalações fabris da Recorrente, cuja necessidade se comprova pela natureza dos produtos por ela manipulados e por seu próprio processo produtivo. 90. Isso porque, conforme já demonstrado, o processo produtivo da Recorrente lida basicamente com microrresíduos sólidos (pó), sendo que a contratação de limpeza especializada dos materiais que eventualmente tenham, por sua natureza, caído no chão da fábrica para posterior reutilização é dispêndio claramente atrelado à geração de receita da Recorrente, enquadrando-se, assim, na melhor interpretação do conceito de insumos previsto nos artigos 3º, inciso II, tanto da Lei nº 10.637/02 como da Lei nº 10.833/03. 91. Dessa forma, estando devidamente demonstrado que os serviços contratados pela Recorrente se enquadram nas hipóteses de crédito da Lei nº 10.637/02 como da Lei nº 10.833/03, espera-se que esta E. Turma de Julgamento cancele o Despacho Decisório nesse ponto, reconhecendo integralmente o direito creditório da Recorrente. Fl. 821DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 14 Por pertinente, reproduzo também o seguinte excerto do Parecer Técnico nº 21.035-301, do Instituto de Pesquisas Teconológicas, anexo aos autos: Entendo que assiste razão à recorrente. Conforme restou devidamente demonstrado, os serviços de remoção e limpeza especializada objeto da glosa se revelam essenciais ao processo produtivo da recorrente, o qual envolve a utilização de materiais químicos em pó que se espalham naturalmente e pela ação do vento, para o fim de recuperar o produto espalhado pelas instalações da recorrente, a fim de serem reempregados no processo produtivo, no caso de matérias-primas, ou vendidos, no caso de produtos acabados. Ressaltou-se também que diversos materiais empregados no processo produtivo têm alto teor nocivo, podendo causar danos ambientais, o que obriga sua remoção mediante mão-de-obra especializada, bem como, que as toalhas industriais locadas são utilizadas na limpeza de máquinas e equipamentos que mantêm contato direto com os microrresíduos (pó) químicos na fabricação de fertilizantes. Por oportuno, merece transcrição o artigo 176, §1º, inciso XI, da Instrução Normativa RFB nº 2.121/22: Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). § 1º Consideram-se insumos, inclusive: [...] XI - materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados em qualquer etapa da produção de bens ou da prestação de serviços; Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF da própria recorrente: SERVIÇOS PROFISSIONAIS – LIMPEZA ESPECIALIZADA E REMOÇÃO DE RESÍDUOS NO PARQUE FABRIL. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Fl. 822DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 15 Os serviços de limpeza industrial especializada mostram-se notoriamente essenciais ao processo produtivo da Recorrente, na medida em que se utiliza matérias primas que sofrem com a ação do tempo, da umidade e da temperatura. Direito ao creditamento em relação aos serviços de remoção de resíduos no processo industrial. (Processo nº 12585.000404/2010-39; Acórdão nº 3302-014.942; Relatora Conselheira Francisca das Chagas Lemos; sessão de 12/02/2025) NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE. No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS e da Cofins, somente geram créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles custos, despesas e encargos expressamente previstos na legislação, não estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade na atividade da empresa. (Processo nº 16349.000189/2009-86; Acórdão nº 3201-007.206; Relator Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo; sessão de 22/09/2020) 3 LIMPEZA DE ESTABELECIMENTO FABRIL QUE SE EQUIPARA A MANUTENÇÃO. A limpeza do estabelecimento que trabalha com pedras em pó, que se asperge no ambiente e se sedimenta sobre as máquinas, sendo a limpeza das mesmas necessária à manutenção da atividade fabril, esta limpeza se subsume aos conceitos de pertinência, relevância, essencialidade e imprescindibilidade em relação ao processo produtivo, bem como que sua hipotética subtração implicaria substancial perda de qualidade do serviço ou do produto final resultante. (Processo nº 13811.002244/2005-47; Acórdão nº 3302-005.813; Relator Conselheiro Raphael Madeira Abad; sessão de 24/09/2018) Por tais razões, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de reverter as glosas sobre os serviços de “Remoção – Ajudantes”, “Locação de Toalhas Industriais” e “Limpeza de Fábrica”. 2.2 DOS SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA Conforme se extrai da Informação Fiscal que embasa o Despacho Decisório ora combatido, os serviços de movimentação portuária foram glosados, com base no entendimento que “[n]ão há previsão de crédito para este tipo de serviço no art. 3º da Lei nº 10.833/2003, e não se caracteriza como insumo, conforme reza o art. 8º, inciso I, alínea b, §4º, I, da INSRF nº 404/2004. Este tipo de serviço refere-se a despesas aduaneiras que de acordo com a IN 436/2004, deve compor a base de cálculo do valor aduaneiro”. Adotando o mesmo conceito restritivo de insumo, assim se manifestou o v. acórdão recorrido: No caso dos serviços de movimentação portuária (serviços de capatazia e desestiva), verifica-se que eles são realizados em etapa anterior à da fabricação de produtos e ao transporte propriamente dito do porto até a empresa, pois referem- 3 Decisão: Acordam os membros do colegiado, [...] I- Por unanimidade de votos, reverter as glosas sobre a) serviços de remoção de materiais e limpeza especializada; [...] Fl. 823DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 16 se ao descarregamento da embarcação. Portanto, a despeito de eventual entendimento administrativo em contrário, que, diga-se, não é vinculante, verifica- se que são serviços que não oferecem ensejo à tomada de créditos, posto que, também, não são consumidos ou aplicados na produção ou fabricação de produto. Em seu Recurso Voluntário, a recorrente contesta a conclusão adotada, sustentando que tais gastos são essenciais ao exercício de sua atividade, uma vez que os insumos importados não teriam como chegar aos seus estabelecimentos e integrar o processo produtivo sem a movimentação no porto. Entendo que assiste razão à recorrente. Inicialmente, cumpre destacar que os serviços de movimentação portuária compreendem os serviços de capatazia e estiva, os quais, nos termos do artigo 40, §1º, incisos I e II, da Lei nº 12.815/13, envolvem, respectivamente, a atividade de movimentação de mercadorias nas instalações dentro do porto, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno, abertura de volumes para a conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega, bem como o carregamento e descarga de embarcações, quando efetuados por aparelhamento portuário; e a atividade de movimentação de mercadorias nos conveses ou nos porões das embarcações principais ou auxiliares, incluindo o transbordo, arrumação, peação e despeação, bem como o carregamento e a descarga, quando realizados com equipamentos de bordo. Ora, restando superado o conceito restritivo adotado pela fiscalização e pela DRJ, parece-me inegável que os serviços de movimentação portuária são essenciais para o desenvolvimento da atividade econômica da recorrente, na medida em que são imprescindíveis para que os insumos adquiridos pela recorrente sejam adequadamente importados e transferidos aos seus estabelecimentos, passando a integrar o seu processo produtivo. Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF da própria recorrente: SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA – CARGA, DESCARGA E DESESTIVA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Os dispêndios com desestiva, descarregamento, movimentação e armazenagem de insumos, na importação, compõem o conceito de custo dos insumos, e como tais, geral direito ao crédito de Pis e COFINS no regime não cumulativo. Os serviços portuários vinculados diretamente aos insumos importados são imprescindíveis para as atividades da Recorrente. A subtração dos serviços de movimentação portuária privaria o processo produtivo da Recorrente do próprio insumo importado. (Processo nº 12585.000404/2010-39; Acórdão nº 3302-014.942; Relatora Conselheira Francisca das Chagas Lemos; sessão de 12/02/2025) NÃO CUMULATIVIDADE. DISPÊNDIOS COM OPERAÇÕES FÍSICAS EM IMPORTAÇÃO. SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA. Os dispêndios com desestiva, descarregamento, movimentação e armazenagem de insumos, na importação, compõem o conceito de custo dos insumos, e como tais, Fl. 824DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 17 geral direito ao crédito de Pis e Cofins no regime não cumulativo. Os serviços portuários vinculados diretamente aos insumos importados são imprescindíveis para as atividades da Recorrente, onde ocorrerá efetivamente o processo produtivo de seu interesse. A subtração dos serviços de movimentação portuária privaria o processo produtivo da Recorrente do próprio insumo importado. (Processo nº 16349.000189/2009-86; Acórdão nº 3201-007.206; Relator Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo; sessão de 22/09/2020) Neste sentido, foi editada recentemente a Súmula CARF nº 243, nos seguintes termos: É permitido o aproveitamento de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS não cumulativas sobre custos de serviços portuários de capatazia e estiva vinculados à importação de insumos, desde que tais serviços sejam contratados de forma autônoma à importação, junto a pessoas jurídicas brasileiras, e que tenham sido efetivamente tributados. Por tais razões, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de reverter as glosas sobre serviços de movimentação portuária. 2.3 DOS SERVIÇOS DE CARGA E DESCARGA No que se refere aos créditos apropriados sobre serviços de carga e descarga, relativos a pagamentos efetuados pela prestação de serviços de locação de mão- de-obra, a fiscalização efetuou a glosa, com base no entendimento que “[d]e acordo com a Solução de Consulta nº 174 – SRFF/8ºRF/Disit, de 22.05.2009, não pode ser considerado como aplicado ou consumido diretamente na industrialização de produtos”. De igual modo, o v. acórdão recorrido asseverou que se trata de “[...] serviços desenvolvidos internamente em estabelecimento(s) da empresa que envolvem a movimentação de materiais ou produtos, os quais são realizados em momento anterior, posterior ou paralelo à fabricação de produtos, não podendo, também, serem considerados como aplicados ou consumidos no processo produtivo”. Em seu Recurso Voluntário, a recorrente contesta a conclusão adotada, mencionando a Solução de Divergência Cosit nº 15/07 e jurisprudência deste e. CARF favorável ao aproveitamento de créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre serviços de carga e descarga. É o que passo a apreciar. Apesar de entender pela inaplicabilidade da Solução de Divergência Cosit nº 15/07 ao presente caso, por tratar de atividade totalmente distinta daquela realizada pela recorrente, entendo que deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento de créditos da não-cumulatividade sobre serviços de carga e descarga, uma vez que a movimentação de materiais ou produtos dentro do estabelecimento da recorrente é essencial para o desenvolvimento da sua atividade, a qual envolve diversas etapas de produção, exigindo a contratação de Fl. 825DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 18 pessoas jurídicas especializadas para movimentação interna das matérias-primas e dos produtos em elaboração. Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF: SERVIÇOS. REMOÇÃO. LIMPEZA DA FÁBRICA. MANUTENÇÃO DE SISTEMAS. MOVIMENTAÇÃO INTERNA. PÁ CARREGADEIRA. LOCAÇÃO. MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA. CARGA. DESCARGA. DESESTIVA. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com serviços de remoção de resíduos, limpeza da fábrica, movimentação com pás carregadeiras, bem como com movimentação portuária para carga, descarga e desestiva de insumos (matérias-primas) importados e operações de carga e descarga como armazenagem enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, e, portanto, dão direito ao desconto de créditos da contribuição para o PIS e Cofins. (Processo nº 13811.002250/2005-02; Acórdão nº 3401-012.762; Relator Conselheiro Marcos Roberto da Silva; sessão de 24/11/2021) CRÉDITO. SERVIÇOS INTERNOS. ARMAZENAGEM. CARGA E DESCARGA. POSSIBILIDADE. Geram direito a crédito os serviços de armazenagem e de carga e descarga de mercadorias no estabelecimento produtor da pessoa jurídica, observados os demais requisitos da lei. (Processo nº 16349.000241/2009-02; Acórdão nº 3201-009.427; Relator Conselheiro Hélcio Lafetá Reis; sessão de 24/11/2021) NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE. No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS e da Cofins, somente geram créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles custos, despesas e encargos expressamente previstos na legislação, não estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade na atividade da empresa. (Processo nº 16349.000189/2009-86; Acórdão nº 3201-007.206; Relator Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo; sessão de 22/09/2020) 4 Por tais razões, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de reverter as glosas sobre serviços de carga e descarga. 2.4 DOS FRETES SOBRE INSUMOS TRIBUTADOS À ALIQUOTA ZERO E DE TRANSFERÊNCIAS Conforme se extrai da Informação Fiscal que embasa o Despacho Decisório ora combatido, foram glosados créditos apropriados sobre “a) fretes que, segundo os históricos nos lançamentos contábeis, não se referem a aquisições de insumos e b) fretes, apurados por arbitramento, referentes a aquisições de insumos com alíquota zero”. 4 Decisão: Acordam os membros do colegiado, [...] I- Por unanimidade de votos, reverter as glosas sobre [...] b) serviços de carga e descarga internos. Fl. 826DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 19 De igual modo, o v. acórdão recorrido manifestou o entendimento de que “os fretes sobre os insumos tributados à alíquota zero não podem ter direito ao crédito, posto que não estão relacionados com a aquisição de insumos ou mercadorias com direito ao crédito”, bem como, que “as despesas relativas a quaisquer outros fretes, relativas a transferências de mercadorias entre os estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, e que não estejam vinculadas a operação de venda ou a aquisições de mercadorias tributadas, ainda, que pagas ou creditadas a pessoas jurídicas domiciliadas no país, não geram direito a créditos a serem descontados da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas”. Em seu Recurso Voluntário, a recorrente contesta a conclusão adotada, sustentando que, em relação às aquisições de insumos tributados à alíquota zero, “[...] os fretes relativos a essas aquisições sofrem, sim, a incidência de PIS/Cofins e, portanto, geram direito ao creditamento”. No que se refere aos fretes para transferências de mercadorias entre estabelecimentos ou operações de mútuo, apresenta os seguintes argumentos de fato e de direito: 133. Conforme diz a Fiscalização, “contatou-se pelos históricos que alguns lançamentos na conta contábil 3061 (Fretes sobre Ingressos de Produtos), se referem a transferências de mercadorias entre estabelecimentos, remessas de-para depósitos ou de/para armazenagens”. Diante dessa contestação, a I. Agente Fiscal não admitiu as seguintes contas. 134. Para a DRJ, que manteve as glosas, não haveria previsão legal para a tomada de créditos. Além disso, a DRJ entendeu que “no tocante aos fretes de mercadorias emprestadas, é de se dizer que o posicionamento da interessada não pode ser aceito (...) porque não houve aquisição de mercadorias e nem, muito menos, apropriação (contabilização) dos custos relacionados aos insumos.” 135. Tal entendimento, contudo, não se sustenta. Isso porque, em primeiro lugar, os fretes sob a alcunha de “Remessa Consignação”, conforme descritivo elaborado pela própria Autoridade Fiscal – “REMESSA CONSIGNAÇÃO ZCON - frete na remessa em consignação para venda (código geralmente utilizado para operações estaduais)” – referem-se a fretes sobre vendas, o que regularmente confere à Recorrente direito a créditos, nos termos do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.637/02. 136. Com efeito, segundo a doutrina de Maria Helena Diniz13, “O contrato estimatório é o negócio jurídico em que alguém (consignatário) recebe de outrem (consignante) bens móveis, ficando autorizado a vendê-los, em nome próprio, a terceiro, obrigando-se a pagar um preço estimado previamente, se não restituir as coisas consignadas dentro do prazo ajustado (CC, art. 534). No contrato estimatório, o consignante transfere ao consignatário, temporariamente, o poder de alienação de coisa consignada com opção de pagamento de preço estimado ou sua restituição ao final do prazo ajustado.” [...] Fl. 827DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 20 138. Assim, data maxima venia, a DRJ errou ao manter as glosas sobre os créditos relacionados a tais dispêndios, uma vez que, como a operação de consignação tem por premissa a ocorrência de uma compra-e-venda, o frete a ela relativo deve receber o mesmo tratamento jurídico do frente com vendas, sendo que, com relação a este item, o Despacho Decisório ora combatido deve ser reformado. 139. Já para os demais casos, a própria RFB, em Solução de Consulta, já afirmou que “Geram direito a créditos da Cofins apurada em regime não cumulativo os dispêndios com combustíveis e lubrificantes utilizados ou consumidos no processo de produção de bens e serviços, os dispêndios com a energia elétrica consumida estabelecimentos da pessoa jurídica, os dispêndios com armazenagem de mercadoria e os dispêndios com o frete pago na aquisição de insumos. O transporte de bens entre os estabelecimentos industriais da pessoa jurídica, desde que estejam estes em fase de industrialização, também enseja apuração de créditos da Cofins. 5 ”. 140. Isso porque, segundo a melhor técnica contábil, os gastos relacionados à aquisição de matéria-prima e sua transferência entre estabelecimentos compõem o custo de aquisição desses insumos. Assim, negar direito ao crédito nesses casos é contrariar a própria norma tributária. [...] 142. Assim, os custos atrelados às transferências de insumos entre estabelecimentos da Recorrente devem ser somados ao seu custo de aquisição e, desta forma, passíveis de gerar créditos. 143. Deveras, a Recorrente, por diversas razões, necessita movimentar os produtos entre suas unidades. 144. Ora, o Brasil é um país que sabidamente não dispõe de grande estrutura logística, sendo que os exportadores e importadores enfrentam diversas barreiras para produzir e vender seus produtos, com falta de locais para armazenagem e de meios de transporte adequados, sem mencionar as péssimas condições das estradas. 145. Além disso, como já apontado, o país não é auto-suficiente em produção de matérias-primas para fertilizantes, o que obriga indubitavelmente a Recorrente a importar e armazenar os insumos necessários para tal produção. 146. Com efeito, os gargalos existentes na logística brasileira são de conhecimento geral, sendo que as estruturas portuária e rodoviária precárias prejudicam o cumprimento de prazos contratados com clientes. Note-se que, uma vez que os produtos produzidos pela Recorrente são de uso agrícola, os prazos da safra devem ser rigorosamente observados, sob pena de acarretar severos prejuízos ao agricultor e, por consequência, à Recorrente, já que o cliente deixaria de fazer negócios por conta do descumprimento dos prazos acordados. 147. Assim, para compensar as falhas de infraestrutura logística brasileira, o segmento de mercado do qual a Recorrente faz parte utiliza-se, por exemplo, do empréstimo de matérias-primas entre as empresas e ainda da transferência dos insumos entre os estabelecimentos. 5 Solução de Consulta SRRF 8ª Região nº 210/2009, DOU 07.07.2009 Fl. 828DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 21 148. De todo modo, fato é que as transferências realizadas pela Recorrente entre seus estabelecimentos são de extrema importância em sua operação, contribuindo indubitavelmente para a geração de receita. Vale apontar que tais transferências referem-se a produtos inacabados, isto é, ainda em elaboração. Logo, salta aos olhos tratar-se de insumo passível de crédito! 149. Ademais, no que tange às remessas para armazenagem, estas, da mesma maneira que as demais transferências, somente referem-se a matérias-primas. Isto porque uma parcela do produto final fabricado pela Recorrente (fertilizantes) tem natureza higroscópica, isto é, absorve a umidade do ar, podendo deteriorar-se rapidamente, trazendo risco de prejuízo significativo à empresa. 150. Cumpre também mencionar que, com relação a outra parcela da produção da Recorrente, de origem fosfática, tampouco é recomendado o armazenamento após sua industrialização e beneficiamento. Isso porque, o contato do produto acabado com o ar, o solo, e outros materiais que possam estar no box de armazenamento pode ocasionar o seu empedramento e/ou perda significativa de qualidade. 151. Assim, a Recorrente tem como padrão fabricar e beneficiar seus produtos já para serem carregados e despachados a seus clientes, buscando assim a evitar perda de qualidade. 152. Por fim, com relação às despesas com fretes na remessa e retorno de armazenagem, cumpre reprisar que as operações em tela também só ocorrem com matérias-primas, uma vez que, seja pela natureza higroscópica dos produtos, seja por sua origem fosfática, os produtos acabados tendem a perder qualidade rapidamente, conforme já explicado anteriormente. Nesse sentido, a Recorrente insiste que se coloca à disposição para demonstrar in loco suas operações, caso esta I. Turma de Julgamento entenda necessário. 153. Portanto, também neste item de glosa, falta razão à Fiscalização e à DRJ nesse ponto, devendo as glosas relacionadas com os fretes atinentes à aquisição de insumos tributados à alíquota zero, bem como os fretes relativos às transferências de insumos entre estabelecimentos próprios da Recorrente, nas vendas em consignação e nos mútuos serem canceladas e o direito aos créditos mantidos. É o que passo a apreciar. No que se refere aos fretes de insumos sujeitos à alíquota zero, tal matéria já foi amplamente analisada perante este e. Tribunal, tendo sido editada a Súmula CARF nº 188, cuja observância é obrigatória pelos Conselheiros do CARF, ex vi do art. 123, §4º do Regimento Interno do CARF (RICARF), que assim dispõe: Súmula CARF nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Desta forma, este e. CARF reconhece o direito de apropriação de créditos da não- cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre as despesas com serviços de frete, de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, desde Fl. 829DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 22 que tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições, o que não foi contestado no presente caso. Quanto aos fretes em transferências de mercadorias entre estabelecimentos, remessas de/para depósitos ou de/para armazenagens, restou devidamente demonstrado se tratar de fretes de matérias-primas, conforme descritivo apresentado na própria Informação Fiscal que embasa o Despacho Decisório, abaixo reproduzido: Frise-se que, diante das especificidades dos produtos elaborados pela recorrente, não é recomendado o armazenamento do produto acabado após industrialização e beneficiamento, o que corrobora a argumentação da recorrente de se tratar de remessas de matérias-primas para depósito e armazenagem, diante da necessidade de armazenar os insumos necessários à sua produção. De igual modo, restou demonstrada a necessidade de empréstimo de matéria- prima, o que, a meu ver, também permite o aproveitamento de créditos da não- cumulatividade sobre o transporte, tendo em vista que, em tal situação, o frete configura insumo do processo produtivo de forma análoga ao frete na aquisição do insumo. Até porque, ainda que, no caso concreto, se denomine “empréstimo”, é inegável que aquela matéria-prima acaba sendo incorporada ao processo produtivo, havendo posteriormente apenas uma “devolução” da mesma quantidade de matéria-prima emprestada. Assim, considerando que os fretes de transferências de matérias-primas e produtos em elaboração, incluindo as remessas de/para empréstimo, armazenagem e depósito, configuram insumo do processo produtivo da recorrente, deve ser reconhecido o direito ao aproveitamento dos créditos da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS sobre tais gastos. Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF: SERVIÇOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. MOVIMENTAÇÃO EM FACE DA LOGÍSTICA ESPECÍFICA DO SETOR PRODUTIVO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Os valores decorrentes da contratação de fretes de transporte de insumos (matérias-primas) e produtos em elaboração ou semielaborados entre estabelecimentos da mesma empresa geram créditos da Contribuição ao PIS/Pasep na sistemática não cumulativa Fl. 830DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 23 (Processo nº 12585.000404/2010-39; Acórdão nº 3302-014.942; Relatora Conselheira Francisca das Chagas Lemos; sessão de 12/02/2025) REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração entre estabelecimentos do sujeito passivo ou remetidos para industrialização por encomenda, quando esses insumos dão direito a crédito. (Processo nº 10665.720354/2008-70; Acórdão nº 3003-002.513; Relator Conselheiro Marcos Antonio Borges; sessão de 14/03/2024) DESPESAS COM SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO INTERNA DE MATERIAIS E DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. As despesas com serviços de movimentação interna (dentro da própria empresa) de materiais e de produtos em elaboração geram direito ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos. (Processo nº 12585.000076/2009-37; Acórdão nº 9303-012.994; Relatora Conselheira Vanessa Marini Cecconello; sessão de 17/03/2022) No que se refere ao frete na operação de remessa em consignação, nos termos do artigo 534 do Código Civil, pelo contrato de consignação – ou estimatório – o consignante entrega bens móveis ao consignatário, que fica autorizado a vendê- los, pagando àquele o preço ajustado, salvo se preferir, no prazo estabelecido, restituir-lhe a coisa consignada. Assim, ainda que exista a possibilidade de restituição da coisa consignada, entendo que os fretes relativos às remessas em consignação se enquadram no conceito de “frete na operação de venda”, passível de desconto de crédito da contribuição, nos termos do artigo 3º, inciso IX, da Lei nº 10.833/03, abaixo transcrito: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (Grifamos) A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, a norma traz o termo “operação” de venda, e não apenas frete de venda. Inclui, portanto, nesse dispositivo os serviços intermediários necessários para efetivação da venda, entre os quais o frete ora em discussão. Neste sentido, cito os seguintes julgados deste e. CARF: FRETE DE PRODUTOS ACABADOS. REMESSA EM CONSIGNAÇÃO. OPERAÇÃO DE VENDA. DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Fl. 831DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 24 Nos termos do inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas também as operações de remessa em consignação, cujo objeto final é justamente a venda da mercadoria consignada. (Processo nº 13811.002250/2005-02; Acórdão nº 3401-012.762; Redator Designado Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues; sessão de 20/03/2024) FRETE DE REMESSA E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS PARA ARMAZENAGEM. IDENTIDADE COM FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU ATÉ DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA. DIREITO AO CRÉDITO. A remessa e retorno de produtos acabados enviados para armazenagem, é inteiramente ligada à logística interna da empresa embargante, e indissociáveis das operações de vendas. Conforme inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 também aplicável à Contribuição para o PIS, conforme art. 15, II, da mesma lei, é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas todas as operações com produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou até de terceiros, e não somente a última etapa, da entrega ao consumidor final. (Processo nº 10925.002186/2009-18; Acórdão nº 3302-007.723; Relator Conselheiro José Renato Pereira de Deus; sessão de 19/11/2019) Por tais razões, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de reverter as glosas sobre (i) fretes de insumos sujeitos à alíquota zero, (ii) fretes de transferências de matérias-primas e produtos em elaboração, incluindo as remessas de/para empréstimo, armazenagem e depósito; e (iii) fretes nas remessas em consignação. Por todo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares de nulidade do Despacho Decisório e do v. acórdão recorrido, e, no mérito, para dar-lhe integral provimento, a fim de: 1) reverter as glosas sobre os serviços de “Remoção – Ajudantes”, “Locação de Toalhas Industriais” e “Limpeza de Fábrica”; 2) reverter as glosas sobre serviços de movimentação portuária; 3) reverter as glosas sobre serviços de carga e descarga; 4) reverter as glosas sobre (i) fretes de insumos sujeitos à alíquota zero, (ii) fretes de transferências de matérias-primas e produtos em elaboração, incluindo as remessas de/para empréstimo, armazenagem e depósito; e (iii) fretes nas remessas em consignação. Conclusão Fl. 832DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.337 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16349.000205/2009-31 25 Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de afastar as preliminares suscitadas e, no mérito em dar provimento integral para: 1) reverter as glosas sobre os serviços de “Remoção – Ajudantes”, “Locação de Toalhas Industriais” e “Limpeza de Fábrica”; 2) reverter as glosas sobre serviços de movimentação portuária; 3) reverter as glosas sobre serviços de carga e descarga; 4) reverter as glosas sobre (i) fretes de insumos sujeitos à alíquota zero, (ii) fretes de transferências de matérias-primas e produtos em elaboração, incluindo as remessas de/para empréstimo, armazenagem e depósito; e (iii) fretes nas remessas em consignação. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Fl. 833DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1 DA PRELIMINAR DE Superficialidade do Trabalho Fiscal E Ofensa ao Princípio da Verdade Material 2 DOS CRÉDITOS da não-cumulatividade E DA ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA RECORRENTE 2.1 DOS SERVIÇOS PROFISSIONAIS UTILIZADOS COMO INSUMO 2.2 DOS SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA 2.3 DOS SERVIÇOS DE CARGA E DESCARGA 2.4 DOS FRETES SOBRE INSUMOS TRIBUTADOS À ALIQUOTA ZERO E DE TRANSFERÊNCIAS

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11215024 #
Numero do processo: 13005.900010/2017-03
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Feb 06 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico.
Numero da decisão: 3102-003.247
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.236, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.900008/2014-83, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.236, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.900008/2014-83, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

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TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.236, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.900008/2014-83, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 119DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.247 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900010/2017-03 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente/procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara/acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de PIS-PASEP/COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese: I. As aquisições de produtos sujeitos ao regime de apuração monofásico dão direito a crédito no regime não cumulativo por aplicação do art. 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004. II. Não há vedação legislativa à apropriação de créditos decorrentes de aquisição de produtos sujeitos ao regime monofásico. Ao final, pugna requer e espera a recorrente que o presente recurso seja julgado procedente, com vistas a reconhecer os créditos apurados sobre os produtos monofásicos, posto que, a partir do art. 17 da Lei nº 10.865/04, permite-se a apuração de créditos de PIS/COFINS sobre aquisições de produtos submetidos à tal incidência, e que seja(m) homologada(s) a(s) compensação(ões) declarada(s), com a consequente extinção do(s) crédito(s) tributário(s) constituído(s). Este é o relatório. Fl. 120DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.247 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900010/2017-03 3 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Assim descreve o litígio o Acórdão do Julgamento de Primeira Instância: O litígio posto se refere à discordância em relação à glosa efetuada pela autoridade fiscal do desconto de créditos de PIS/Pasep e Cofins na aquisição de bens para revenda, classificados nas posições 22.01, 22.02, 22.03 (cerveja de malte) e no código 2106.90.10 Ex 02, sujeitos à tributação monofásica. A contribuinte defende, em síntese, que, a partir da publicação da Lei nº 11.033, de 2004, as aquisições de bens para revenda no regime monofásico também dão direito a crédito. A Recorrente assim argumenta em seu Recurso Voluntário: 42. A autoridade fiscal, portanto, baseia sua fundamentação nas alíneas “b”, dos incs. I, dos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que remetem aos §§ 1º e 1º- A do art. 2º das mesmas leis, que previam em seu inc. VIII o direcionamento ao art. 58-A da Lei nº 10.833/03, o qual tratava do regime monofásico de tributação das bebidas, até serem revogados pela Lei nº 13.097/15, que instituiu o sistema de tributação das bebidas frias. De fato, estes produtos estavam sujeitos ao regime monofásico, definido pelo já supracitado dispositivo que embasou a glosa, combinado com o art. 49 e 50, da Lei nº 10.833/2003. Ocorre que os produtos sujeitos à tributação monofásica não podem gerar créditos de forma alguma, visto que este tipo de tributação é incompatível com o regime de tributação não cumulativo. Esta posição é reproduzida na Solução de Consulta COSIT nº 218, de 06 de agosto de 2014, onde se lê: “21 Nesse sentido, pelo exposto até aqui, deve-se reiterar que o fato de uma pessoa jurídica revendedora estar inserida em uma cadeia cuja incidência das contribuições em apreço se dá sob a forma monofásica não inviabiliza, per si, a apuração de créditos a serem descontados dessas contribuições, com exceção daquele decorrente da aquisição de bens monofásicos. Estando a pessoa jurídica vinculada a não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em tese, é possível o desconto de alguns créditos. 22 Contudo, em vista do caráter geral com que são colocados os questionamentos da consulente, é prudente alertar que as hipóteses ensejadoras de créditos são aquelas taxativamente elencadas nos incisos dos arts. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, sendo cabível a apuração de crédito tão somente na medida em que as hipóteses discriminadas forem aplicáveis à atividade praticada pela consulente e dentro dos próprios limites estabelecidos pela legislação regente.” Notem que a sentença em negrito do item 21 desta Solução de Consulta é explícita em excluir os créditos decorrentes da aquisição de produtos monofásicos para a apuração de créditos das pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo. Esta consulta decorre de dúvida do consulente Fl. 121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.247 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900010/2017-03 4 sobre a possibilidade de utilização de créditos não decorrentes de produtos monofásicos na apuração de débitos decorrentes de sua atividade que é a de varejista de combustíveis. Também encontramos este entendimento em decisões do Superior Tribunal de Justiça conforme podemos verificar em trecho do voto da eminente Ministra Assusete Magalhães no AIREsp nº1.895.032/PE: "TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PIS/COFINS. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. DECISÃO AGRAVADA EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DA TURMA. 1. O Superior Tribunal de Justiça possui firme entendimento de que as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições do PIS/PASEP e da COFINS em regime especial de tributação monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. 2. Agravo interno a que se nega provimento" (STJ, AgInt no REsp 1.743.909/RJ, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, DJe de 22/10/2019). "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. ART. 17 DA LEI 11.033/2004. REGIME MONOFÁSICO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O Tribunal a quo, ao analisar a controvérsia, consignou: 'Posteriormente, a Segunda Turma, ao julgar o REsp 1.267.003/RS, decidiu rever sua orientação quanto ao segundo fundamento, passando a entender que o art. 17 da Lei 11.033/04 não teria aplicação exclusiva ao Regime Tributário para o Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária - REPORTO. Nesse mesmo precedente, compreendeu-se, também, não ser possível o aproveitamento de créditos pela incompatibilidade de regimes – a tributação monofásica, com alíquota concentrada na atividade de venda, não permite o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo - e pela especialidade de normas, haja vista que a inserção em Regime Especial de Tributação Monofásica afasta a aplicação da regra gral do art. 17 da Lei 11.033/2004 e do art. 16 da Lei 11.116/2005, e por especialidade, chama a incidência do art.3°, I, 'b' da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que vedam o creditamento. (...) Feitas essas considerações, filio-me ao entendimento de que a técnica do creditamento é incompatível com a incidência monofásica do tributo porque não há cumulatividade. Inaplicável, portanto, à impetrante, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei 11.033/2004, e 16, da Lei 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao regime não-cumulativo.' 2. O entendimento alhures encontra-se pacificado na jurisprudência da Segunda Turma do STJ, segundo o qual o regime de tributação monofásica é incompatível com o direito ao creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS. 3. Recurso Especial não provido" (STJ, REsp 1.806.338/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 11/10/2019). "AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. CREDITAMENTO. ART. 17 DA LEI 11.033/2004, C/C ART. 16, DA LEI N. Fl. 122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.247 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900010/2017-03 5 11.116/2005. REVENDA DE AUTOPEÇAS. REGIME DE INCIDÊNCIA MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. REGIME ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. 1. Consoante os precedentes desta Segunda Turma de Direito Tributário do Superior Tribunal de Justiça, as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2º, §1º, e incisos; e 3º, I, 'b' da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Desse modo, não se lhes aplicam, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao Regime Não-Cumulativo, salvo determinação legal expressa. Precedentes: REsp. Nº 1.267.003 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; AgRg no REsp. Nº 1.239.794 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17.09.2013. 2. Indiferentes se tornam as alterações efetuadas no art. 8º VII 'a' da Lei n.º 10.637/2002 e art. 10, VII 'a' da Lei n.º 10.833/2003 pelo art. 42, III, 'c' e 'd', da Lei n. 11.727/2008, e pelo art. 21, da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.833/2003 e pelo art. 37 da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.637/2002, pois a incompatibilidade é dos próprios regimes de tributação. 3. Incompatibilidade que se restringe às mercadorias e produtos sujeitos à tributação monofásica, não alcançando as atividades empresariais como um todo. 4. A vedação ao referido creditamento estava originalmente no art. 3º, I, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, em suas redações originais. Depois, com o advento da Lei n. 10.865/2004, a vedação migrou para o art. 3º, I, 'a' e 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Posteriormente, sobreveio a Lei n. 11.787/2008 que reforçou a vedação com a alteração do art. 3º, I, 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Tivesse havido derrogação da vedação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, esta não sobreviveria ao regramento realizado pela lei posterior que reafirmou a vedação (Lei n. 11.787/2008) e que não foi declarada inconstitucional. 5. Agravo regimental não provido" (STJ, AgInt no REsp 1.772.957/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 14/05/2019). "TRIBUTÁRIO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. REPORTO. REGIME ESPECIAL NÃO CUMULATIVO. ACÓRDÃO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. I - Muito embora o Superior Tribunal de Justiça possua jurisprudência no sentido de que o aproveitamento de créditos relativos ao PIS e a COFINS, conforme disposição do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, não é de exclusividade dos contribuintes beneficiários do Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (REPORTO), verifica-se, a despeito de tal entendimento, que as receitas sujeitas ao pagamento de PIS e COFINS, em regime especial de tributação monofásica, não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. Neste sentido: DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3ª REGIÃO), SEGUNDA TURMA, julgado em 10/5/2016, DJe de 17/5/2016; REsp 1440298/RS, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2014, DJe 23/10/2014. II - Agravo interno improvido" (STJ, AgInt no AREsp 1.218.476/MA, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, DJe de 28/05/2018) Fl. 123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.247 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900010/2017-03 6 O regime de tributação monofásico está previsto no § 4º, do Artigo 149, da Constituição Federal de 1988, artigo que trata das contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, onde se estabelece que “a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez”. Fábio Rodrigues de Oliveira, em seu PIS E COFINS na Prática, 3ª Edição, assim define o regime de tributação monofásica: A incidência monofásica, também conhecida por tributação diferenciada ou concentrada abrange um grupo de tributos que estão sujeitos à aplicação de alíquotas específicas, superiores às básicas de 0,65% e 3% (regime cumulativo) e 1,65% e 7,6% (regime não-cumulativo). (...) Basicamente, fabricantes e importadores aplicam sobre as receitas auferidas na venda de tais produtos alíquotas maiores às usuais, enquanto os demais contribuintes da cadeia de comercialização (atacadistas e varejistas) tributam as receitas auferidas nas vendas dos mesmos produtos com alíquota zero. O ônus do tributo, portanto, fica concentrado no fabricante ou importador, motivo pelo qual a sistemática é conhecida por “incidência monofásica”. O conceito não deve se confundir com o da não cumulatividade, na medida em que só há de se falar em cumulatividade, ou em não cumulatividade, nos regimes de tributação plurifásico, onde os tributos incidem diversas vezes na cadeia produtiva ou comercial, podendo-se descontar o montante pago na operação antecedente (não-cumulativo), ou não (cumulativo). Não devemos confundir também a monofasia com a substituição tributária, pois aquela não pretende reproduzir a base de cálculo do último membro da cadeia de circulação de bens a que se aplica, sendo apenas o caso de uma única incidência. A técnica aplicada pela legislação para a implementação de um regime de tributação monofásico foi a de impor uma alíquota superior à alíquota normal a um determinado sujeito passivo na cadeia de circulação de bens ou de produção, aplicando alíquota zero aos demais participantes a jusante. Alternativamente, vemos nos regimes a que são submetidos o biodiesel, a nafta petroquímica e o querosene de aviação a determinação de incidência única, conforme as Leis que regulam a cobrança de PIS/COFINS sobre estes produtos. Interessante destacar que as alíneas a e b, do inciso I, do caput, dos artigos 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, de redação idêntica, e reproduzido abaixo, combinadas com o § 2º, deste mesmo artigo, delimitam o alcance da utilização dos créditos de PIS/COFINS, sendo que o Fl. 124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.247 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900010/2017-03 7 inciso I, e alíneas, impedem expressamente o creditamento dos bens sujeitos ao regime monofásico nas aquisições para a revenda. “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.” Chamo a atenção para o § 2º, onde a vedação a gerar créditos é ainda mais ampla do que a encontrada no inciso I, do caput do artigo 3º, especialmente no seu inciso II, que afasta a formação de crédito sobre aquisições de quaisquer bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. A exposição de motivos da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei nº 10.833/2003, é clara ao excluir a monofasia da não-cumulatividade e, consequentemente, impedir o aproveitamento de créditos decorrentes do regime monofásico, o que é mais do que coerente com a natureza deste regime. “11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as pessoas jurídicas de que trata a Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as autarquias e fundações públic33as federais, estaduais e municipais, as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens.” O mesmo encontramos na exposição de motivos referentes à conversão em Lei, da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, Lei nº 10.637/2002: “8. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não cumulativa do PIS/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de suas especificidades, as Fl. 125DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.247 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900010/2017-03 8 cooperativas, as empresas optantes pelo Simples ou pelo regime de tributação do lucro presumido, as instituições financeiras e os contribuintes tributados em regime monofásico ou de substituição tributária.” Desta forma, a metodologia do regime de não cumulatividade não se confunde com a admissão de créditos decorrentes de regime de tributação diverso e propositalmente separado em razão de especificidades dos setores submetidos à monofasia identificados pelo legislador. Seria uma deturpação da metodologia da não cumulatividade admitir créditos que lhe são estranhos com consequências no valor do tributo devido em cada etapa do ciclo econômico. A sentença presente no inciso II, do § 2º do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, “não sujeitos ao pagamento da contribuição”, deve ser lida como se referindo ao regime previsto nestas duas Leis, não devendo se confundir com a contribuição paga sob outro regime, sob pena de desvirtuar a arquitetura da incidência tributária pretendida e a própria lógica do sistema. No entanto, o inciso II, do caput do art. 3º, da Lei nº 10.833/2003, permite que a aquisição de combustíveis e lubrificantes, produtos sujeitos à monofasia, para servirem de insumos na produção de outros bens sejam computados como créditos para a apuração do valor devido destas contribuições. Ocorre que a lógica dos tributos não cumulativos decorre da possibilidade do contribuinte creditar-se pelos valores pagos ao segmento precedente à título destes tributos na apuração de seus próprios débitos. Vemos que na dinâmica do ICMS e do IPI, o contribuinte faz jus, como regra, ao montante do tributo pago nas suas aquisições e esta é a confirmação de que o crédito no regime não cumulativo decorre dos montantes cuja a carga tenha sido suportada pelo contribuinte que pretende direito ao respectivo crédito, como regra. No caso do ICMS e IPI, o valor do imposto na transação é suportado pelo comprador, que reconhece seu montante pelo valor destacado na nota fiscal, cabendo ao vendedor a apuração do valor a ser efetivamente recolhido em razão dos créditos que ele próprio acumulou de forma prévia nas suas aquisições, ou seja, nas operações em que ele suportou a carga do tributo cobrado naquela operação. Já no regime monofásico a carga tributária é suportada pelo vendedor exclusivamente, e a sua capacidade de repasse aos preços depende de aspectos econômicos de mercado, podendo ou não ser repassadas ao Fl. 126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.247 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900010/2017-03 9 preço praticado nas suas vendas, dependendo da elasticidade preço/demanda e fatores concorrenciais. A dinâmica do PIS/COFINS difere um pouco da metodologia dos ICMS e IPI, em razão destes impostos incidirem sobre atividades específicas de industrialização e circulação de bens e serviços, enquanto a PIS/COFINS incide sobre uma base muito mais ampla, o que implica também numa base mais ampla em relação aos seus créditos, no entanto, a lógica mantém-se pois os créditos referentes a pagamentos não suportados pelo contribuinte somente podem ser considerados como exceção à regra, ou como regimes especiais. Como no regime monofásico a carga tributária é suportada por apenas uma determinada parte da cadeia de negócios de determinados produtos, não cabe falar de créditos a serem utilizados decorrentes de regime monofásico por contribuinte que adquira estes bens, a não ser pela exceção à regra, que neste caso está expressamente citada no inciso II, do caput do artigo 3º, citado acima. Notem que a outra exceção neste mesmo inciso (II, caput do art. 3º) refere- se a pagamentos por conta e ordem de encomendantes e do valor do ICMS, que podem ser excluídos da base de cálculo da PIS/COFINS por industriais e importadores de veículos de transporte, em razão do artigo 2º, da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, de natureza diversa dos insumos para a fabricação de bens, e por isto excluídos da possibilidade de serem considerados como créditos. Esta exceção foi expressamente abordada no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5/2018, onde também encontramos a vedação de que despesas com combustíveis gerem créditos quando aplicadas em atividades diversas da produção de bens ou da prestação de serviços. “139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem ser considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de serviços. (...) 142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço.” Fl. 127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.247 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900010/2017-03 10 Por fim, cabe analisarmos o artigo 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, que se alega permitir a acumulação de créditos não sujeitos ao pagamento da contribuição. “Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.” Não posso concordar com esta argumentação, pois considero que o disposto neste artigo refere-se a contribuintes que vendam bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, sem fazer qualquer juízo ao regime de tributação das aquisições necessárias à consecução futura destas vendas ou prestação de serviços, as quais se pressupõe serem aquelas capazes de gerarem créditos e, portanto, sem interferir com o conteúdo do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Sendo assim, os bens adquiridos que sejam submetidos ao regime monofásico não geram créditos nem quando destinados a revenda, nem quando utilizados como insumos para a produção de outros bens ou serviços. Diante de todo o exposto, voto por conhecer o Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 128DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11211004 #
Numero do processo: 10882.722007/2015-46
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Nov 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 04 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013 PRELIMINAR DE CERCEAMENTO DE DEFESA. Não configura cerceamento de defesa a glosa de valores resultantes de divergência em dados fornecidos pelo próprio contribuinte, sempre que permita a compreensão e defesa dos fatos imputados. CORREÇÃO DE SALDO EM RESSACIMENTO. O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007). (Tema 1003 do E. STJ).
Numero da decisão: 3001-003.841
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3001-003.838, de 27 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10882.721686/2015-36, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rachel Freixo Chaves (substituto[a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).
Nome do relator: REGIS XAVIER HOLANDA
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Não configura cerceamento de defesa a glosa de valores resultantes de divergência em dados fornecidos pelo próprio contribuinte, sempre que permita a compreensão e defesa dos fatos imputados. CORREÇÃO DE SALDO EM RESSACIMENTO. O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007). (Tema 1003 do E. STJ). ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3001-003.838, de 27 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10882.721686/2015-36, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rachel Freixo Chaves (substituto[a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente). Fl. 203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.841 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.722007/2015-46 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Cientificado do acórdão recorrido, a recorrente reitera os termos da sua manifestação de inconformidade, agora em sede recursal, arguindo a nulidade do despacho decisório por cerceamento de defesa, dada ausência de apontamento específico da fundamentação da glosa. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Tempestividade. O presente recurso é tempestivo, sendo a matéria do mesmo de competência para essa Turma Extraordinária apreciar nos termos do art. 65, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF. Conhecimento. Preliminar de cerceamento de defesa. O contribuinte recorrente arguiu uma preliminar de mérito relacionada à possibilidade de ter se configurado o cerceamento de defesa, uma vez que os dispositivos infringidos não teriam sido apontados em relação a determinada glosa, extraída pela Fiscalização dada uma diferença apurada entre documentos apresentados pelo contribuinte. Fl. 204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.841 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.722007/2015-46 3 Não entendo ser o caso, no entanto, uma vez que ao contribuinte foram oportunizadas todos os prazos e meios de defesa que entendesse devidos ou necessários ao deslinde da questão administrativa. Pôde, nesse sentido, exercer toda a sua ampla defesa e contraditório sem nenhum embaraço, o que afasta a possibilidade de o cerceamento de defesa ter ocorrido. Por outro lado, o contribuinte, com a glosa realizada, pôde verificar que a diferença glosada se tratava exatamente da SELIC pretendida sob o crédito, já no momento do seu requerimento de compensação. Isso evidencia que a compreensão dos fatos que lhe eram imputados foi plena, sem causar entraves à completa compreensão dos fatos. Logo, contrariamente ao quanto aduzido pelo contribuinte, não entendo ter ocorrido cerceamento de defesa, certo, ainda, que o contribuinte, a despeito de apontar de forma expressa tratar-se da aplicação da SELIC, em momento algum apresentou a documentação e/ou demonstrativo de cálculo que pudesse comprovar, ainda que de forma indiciária, aquilo que alega. Uma vez realizada a glosa, o ônus da prova cabe ao contribuinte, que deve provar aquilo que seja fato constitutivo do seu direito de crédito, nos termos do artigo 373 do Código de Processo Civil e o seu inciso I. Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito [crédito]; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor [fato impeditivo – glosa de valor a maior]. Nesse sentido, rejeito a preliminar de cerceamento de defesa. Correção do saldo credor. O contribuinte argui que a diferença glosada pela Fazenda é justamente a correção dos seus créditos e busca assegurar que lhe seja garantido o direito de aplicar correção aos seus créditos requeridos em ressarcimento/compensação até que os mesmos sejam devidamente compensados/ressarcidos mediante a aplicação da taxa SELIC. Inicialmente cumpre o destaque de que o valor glosado, segundo o contribuinte, corresponderia exatamente à correção aplicada ao saldo credor com a SELIC. Nesse sentido, fica evidente que o requerimento de compensação/ressarcimento formulado pelo contribuinte já continha a correção do crédito na data do seu protocolo, caso contrário não teria sido glosado pelo despacho decisório. Por outro lado, sobre a mesma questão, o E. Superior Tribunal de Justiça, no Tema 1003 de Recurso Repetitivo, estabeleceu entendimento segundo o qual, ao ponto em que preserva o interesse público em relação a créditos correntes, assegura ao contribuinte o direito à correção dos saldos escriturais, após o transcurso de 360 dias do protocolo do seu pedido administrativo. Fl. 205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.841 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10882.722007/2015-46 4 O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007). (Tema 1003 do E. STJ) Os Temas de Recurso Repetitivo decididos pelo E. STJ são de aplicação obrigatória ao C. CARF, sendo a norma resultante aquela que assegure ao contribuinte o direito de corrigir os seus créditos, apenas a partir do 361º contado da formalização do pedido de ressarcimento. No mesmo sentido a Súmula CARF nº 154, a saber e de aplicação vinculante a esse Conselheiro: Súmula CARF nº 154 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em 03/09/2019 Constatada a oposição ilegítima ao ressarcimento de crédito presumido do IPI, a correção monetária, pela taxa Selic, deve ser contada a partir do encerramento do prazo de 360 dias para a análise do pedido do contribuinte, conforme o art. 24 da Lei nº 11.457/07. O caso concreto dispensa qualquer diligência, tratando-se de questão simples e que não necessita da produção de prova técnica, uma vez que não está relacionado com a origem do crédito, mas sim com a formulação do quanto a ser compensado com o crédito já deferido. Nesse sentido, dou provimento em parte ao recurso voluntário para afastar a possibilidade de correção imediata dos créditos escriturais, acolhendo esse pedido apenas em parte, para lhe assegurar esse direito a partir do 361º dia após o protocolo do pedido de ressarcimento subjacente. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar e, no mérito, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Fl. 206DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11213828 #
Numero do processo: 11070.904978/2019-53
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Feb 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2018 a 31/12/2018 INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). CRÉDITO. FRETE. TRANSPORTE DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Numero da decisão: 3202-003.232
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite “in natura”). Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.230, de 10 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11070.904976/2019-64, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR). CRÉDITO. FRETE. TRANSPORTE DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF nº 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite “in natura”). Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.230, de 10 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11070.904976/2019-64, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Fl. 129DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.232 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904978/2019-53 2 Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário contra o deferimento parcial do Pedido de Ressarcimento (PER) de PIS-Pasep/Cofins não cumulativo, relativo a crédito vinculado à receita não tributada no mercado interno. A fiscalização relata que a empresa Laticínio Stefanello Ltda. tem por objeto social a fabricação e o comércio atacadista e varejista de laticínios. Informa que o procedimento fiscal teve por objetivo verificar os créditos de PIS/Pasep e de Cofins pleiteados, pedidos relativos a créditos vinculados à receita não tributada no mercado interno e a créditos presumidos da agroindústria. Por isso, em sede de verificação do direito creditório vindicado, houve as seguintes glosas: 1. Bens para revenda; 2. Bens utilizados como insumos (óleo diesel); 3. Devolução de vendas; 4. Créditos sobre depreciação de bens do ativo imobilizado; 5. Créditos sobre despesas com fretes para compra de leite in natura; 6. Créditos sobre compras de queijos de pessoa jurídica que são tributados à alíquota zero das contribuições. Entretanto, em sede de Manifestação de Inconformidade, a Recorrente impugnou, tão somente, os itens 2, 4, 5 e 6. Por sua vez, em sede de Recurso Voluntário, a Recorrente impugnou, tão somente, a glosa com despesas de Frete sobre compras de leite in natura. Tornando-se matéria definitivamente julgada na esfera administrativa as glosas concernentes aos demais glosas, aplicando-se a preclusão consumativa sobre tais glosas. Fl. 130DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.232 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904978/2019-53 3 Cientificada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, a qual foi julgada improcedente pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil, formalizada a decisão “a quo” por acórdão assim ementado: NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB nº 5, de 2018, que produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB nº 5/2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo. COMBUSTÍVEL UTILIZADOS EM VEÍCULOS PARA PRESTAR ASSISTÊNCIA TÉCNICA AOS PRODUTORES DE LEITE. Combustíveis consumidos em veículos utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço, assim como, utilizados para o transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho não geram o crédito de PIS/Pasep e de Cofins. CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO. POSSIBILIDADE. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO. O crédito sobre o valor do frete na aquisição é admitido apenas quando o bem adquirido for passível de creditamento e na mesma proporção em que esse se der, já que o frete compõe o custo de aquisição do bem adquirido e a este está submetido como elemento acessório. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE CAMINHÕES. IMPOSSIBILIDADE. Os encargos de depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado apenas geram direito a crédito de PIS/Pasep e de Cofins se eles forem diretamente utilizados na produção de bens destinados à venda, de modo que os caminhões e carrocerias frigoríficas utilizados para o transporte do produto final da empresa não são passíveis de gerar crédito das contribuições. Fl. 131DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.232 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904978/2019-53 4 AQUISIÇÃO DE PRODUTOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. CRÉDITO. Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. PEDIDOS DE RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. No âmbito dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento é ônus dos sujeitos passivos requerentes a comprovação da existência do direito creditório. Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual pugna pela homologação integral do crédito pleiteado. Em suma, é o Relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua admissibilidade, entretanto, dou-lhe parcial provimento nos termos deste Voto. Ante a inexistência de preliminares arguidas, passo a analisar o mérito. II- DO MÉRITO 2.1- Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida no RESP 1.221.170. É sabido que em fevereiro de 2018, a 1ª Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal Fl. 132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.232 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904978/2019-53 5 como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães: “Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos. Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3º, §2º, de ambas as Leis impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3º, §3º, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis: "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota Fl. 133DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.232 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904978/2019-53 6 clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional: “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. Fl. 134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.232 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904978/2019-53 7 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente do caso. DAS GLOSAS: 1.1- Despesas com fretes de aquisição de insumos (leite in natura) não tributados ou tributados com alíquota diversa Primeiro, a Recorrente tem como objeto social e finalidade principal, a fabricação e comércio de produtos alimentícios, entre eles, os laticínios. De acordo com as informações prestadas pela contribuinte, a maior parte da receita da empresa provém da venda de produtos lácteos que, de acordo com a legislação vigente, possuem, em sua maioria, saídas não tributadas. Neste sentido, entendeu a fiscalização que quando o custo do frete sobre as compras integrar o valor da nota fiscal de aquisição das mercadorias, este se considera componente do custo de aquisição, sendo o tratamento a ele dispensado igual ao do item adquirido. Assim, se o insumo é alcançado pela tributação das contribuições, a empresa poderá calcular crédito sobre o valor total da nota fiscal, englobando o valor do insumo e o do frete na operação de compra (já que este integra o custo). Por sua vez, se o insumo não é tributado, o valor do frete não comporá a base de cálculos dos créditos escriturados. Nesse sentido, considerando que não há incidência das referidas contribuições sobre o produto adquirido, o mesmo tratamento deveria ser dispensado ao frete de aquisição dessas mercadorias. Fl. 135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.232 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904978/2019-53 8 Ratificando o entendimento da fiscalização, o julgador de piso, outrossim, registrou que dispêndios com aquisição de serviços de transporte sobre compras não podem ser enquadrados como insumos, haja vista não comporem o processo produtivo da Recorrente. Por sua vez, alega a Recorrente que a premissa de que o frete integra o custo da mercadoria, conforme afirmado pela fiscalização, seria somente se e quando o serviço de frete é prestado pelo próprio fornecedor da mercadoria, passando, o valor do frete, a integrar o valor da operação, não sendo esta situação aplicável ao caso em tela, eis que o frete, conforme bem demonstrado ao longo do processo de fiscalização, é prestado por pessoa jurídica diversa(terceiro), sendo tributado pelas contribuições do PIS/Pasep e da Cofins. Com a devida vênia, divirjo do entendimento do acórdão recorrido. A fiscalização reconheceu a existência de previsão legal para apuração de créditos sobre fretes apenas e tão somente se relacionados com operações de venda e se suportados pelo vendedor, nos termos do art. 3º, IX, e art. 15, II, da Lei n. 10.833/2003. No entanto, defende a possibilidade de inclusão dos valores dispendidos com frete na aquisição de insumos, já que essa despesa comporá o custo de aquisição do produto. Para que isso seja possível a fiscalização aduz que o frete esteja submetido à tributação e, além disso, é necessário que o bem adquirido também dê direito à apuração de crédito. Assim, o frete é um acessório, não sendo possível a apuração de um crédito como uma despesa autônoma. Portanto, o frete, por ser custo de aquisição do insumo, assume a mesma natureza deste, não podendo ser admitido o crédito se o custo do bem adquirido não pode ser inserido na base de cálculo dos créditos. Com a devida vênia, divirjo do acórdão recorrido e da fiscalização, existe um equívoco de interpretação cometido pelo julgador de piso, pois as despesas comerciais com armazenagem e fretes na operação de venda têm disciplina própria prevista no art. 3º, inciso IX, da Lei 10.833/2003, não estando vinculadas a um outro direito de crédito, existem por si, melhor explicando, não são acessórios de nada, simplesmente, por conta de previsão legal expressa, independentemente, do tratamento tributário dado à mercadoria comercializada. É de se registrar que apesar do produto não ser sujeito a tributação de PIS e COFINS ou ser submetido ao crédito presumido, o frete é tributado, o serviço de transporte prestado pela transportadora contratada pela Fl. 136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.232 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11070.904978/2019-53 9 contribuinte será tributado em PIS/COFINS devido por aquela, sobre o valor pago pela Recorrente. O valor aqui creditado será lá tributado, mantendo a lógica da não cumulatividade, no momento em que o creditamento aqui é negado e a tributação lá é mantida, quebra-se, sem fundamento legal, a não cumulatividade prevista na Lei nº 10.833/03. Por tais razões, reverto as glosas de créditos das contribuições em tela referentes aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em observância à Súmula CARF nº 188, tenham tais serviços (fretes) registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. E, por consequência, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite in natura). Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos (leite “in natura”). Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 137DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10880.720205/2021-33
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 13 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Exercício: 2017 RELAÇÃO DE PREJUDICIALIDADE EXTERNA. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CRÉDITO ANALISADO EM AUTO DE INFRAÇÃO VINCULADO. Quando existente a relação de prejudicialidade externa entre processos administrativos fiscais, é necessária aplicação do resultado do processo principal, como no presente caso, em que o crédito principal oriundo de um auto de infração de IPI, que vincula o respectivo pedido de ressarcimento, foi discutido e julgado.
Numero da decisão: 3402-012.875
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, em razão de prejudicialidade externa frente ao processo administrativo nº 15746.722917/2021-55. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anselmo Messias Ferraz Alves, Mariel Orsi Gameiro, Jose de Assis Ferraz Neto, Adriano Monte Pessoa(substituto[a] integral), Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Nome do relator: MARIEL ORSI GAMEIRO
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-02-02T20:20:18Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-02-02T20:20:18Z; Last-Modified: 2026-02-02T20:20:18Z; dcterms:modified: 2026-02-02T20:20:18Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-02-02T20:20:18Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-02-02T20:20:18Z; meta:save-date: 2026-02-02T20:20:18Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-02-02T20:20:18Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-02-02T20:20:18Z; created: 2026-02-02T20:20:18Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 78; Creation-Date: 2026-02-02T20:20:18Z; pdf:charsPerPage: 1231; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-02-02T20:20:18Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10880.720205/2021-33 ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 13 de novembro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Exercício: 2017 RELAÇÃO DE PREJUDICIALIDADE EXTERNA. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CRÉDITO ANALISADO EM AUTO DE INFRAÇÃO VINCULADO. Quando existente a relação de prejudicialidade externa entre processos administrativos fiscais, é necessária aplicação do resultado do processo principal, como no presente caso, em que o crédito principal oriundo de um auto de infração de IPI, que vincula o respectivo pedido de ressarcimento, foi discutido e julgado. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, em razão de prejudicialidade externa frente ao processo administrativo nº 15746.722917/2021-55. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Fl. 5429DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anselmo Messias Ferraz Alves, Mariel Orsi Gameiro, Jose de Assis Ferraz Neto, Adriano Monte Pessoa(substituto[a] integral), Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). RELATÓRIO Por bem retratar os fatos e direitos debatidos no presente processo administrativo fiscal, peço vênia para me utilizar do relatório constante à decisão de primeira instância: Trata o presente processo da análise do pedido de ressarcimento PER nº 22979.27990.270417.1.1.01-8398 e das compensações a ele vinculadas, no valor de R$ 5.188.182,75 (cinco milhões, cento e oitenta e oito mil, cento e oitenta e dois reais, e setenta e cinco centavos), referente ao saldo credor de IPI apurado pelo estabelecimento CNPJ 61.186.888/0136-86 no 1º trimestre de 2017. O direito creditório não foi reconhecido e, consequentemente, as compensações não foram homologadas, indeferindo-se o pedido de ressarcimento. Segundo o despacho decisório (e-fls. 4562/4564), a Informação Fiscal lavrada pela Fiscalização (e-fls. 4249/4250) fundamenta o não reconhecimento do direito creditório. Por sua vez, a Informação Fiscal se reporta aos Relatórios de Ação Fiscal nos 01, 02, 03 e Anexo (e-fls. 4309/4548) e ao auto de infração do processo nº 15746.722917/2021-55 (e-fls. 4251/4308) como embasamento às suas conclusões. Tais documentos tratam das glosas de créditos básicos e de créditos incentivados. A glosa dos créditos básicos é abordada na “Descrição dos Fatos” do auto de infração (e-fls. 4255/4288) e a glosa dos créditos incentivados, nos mencionados relatórios, os quais, em síntese, focam sobre os seguintes temas: ▪ Relatório de Ação Fiscal nº 01 (e-fls. 4309/4321) – questões relativas à isenção do IPI e às decisões judiciais suscitadas; ▪ Relatório de Ação Fiscal nº 02 (e-fls. 4322/4456) – questões relativas à classificação fiscal dos insumos oriundos da Zona Franca de Manaus (ZFM); ▪ Relatório de Ação Fiscal nº 03 (e-fls. 4457/4542) – questões relativas ao valor tributável sobre o qual foi calculado o crédito incentivado; ▪ Anexo (e-fls. 4543/4548) – aspectos adicionais relativos aos argumentos apresentados pelas empresas. A glosa dos créditos básicos refere-se aos produtos de lavagem/limpeza (sabões, detergentes, solventes) e lubrificação de máquinas (graxas, óleos solventes), que não são se enquadram nos conceitos de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, nos termos da legislação corrente do IPI. Quanto aos Fl. 5430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 3 créditos incentivados, seguem, em resumo, as informações contidas nos Relatórios de Ação Fiscal e Anexo. I) INFORMAÇÕES FISCAIS I.1) Relatório de Ação Fiscal nº 01 I.1.1) Aspectos relativos à isenção do IPI e aos créditos apropriados pela fiscalizada A fiscalizada apropriou-se de créditos fictos originados da aquisição de kits de insumos (denominados “concentrados” ou “kits”) da RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, empresa instalada na ZFM. Tais kits são identificados pela contribuinte como uma mercadoria única, classificada no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. Nas notas fiscais de saída emitidas por RECOFARMA não houve destaque de IPI, com base na isenção do art. 81, inciso II, e, em alguns casos, também no art. 95, inciso III, do RIPI/2010, mas a fiscalizada apropriou-se de créditos aplicando a alíquota prevista para o Ex 01 do código TIPI 2106.90.10 sobre o preço registrado nas notas fiscais. I.1.2) Recurso Extraordinário nº 592.891/SP O STF, apreciando o tema nº 322 de repercussão geral no julgamento do Recurso Extraordinário nº 592.891/SP, fixou a seguinte tese: Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. De acordo com o STF, cabe o creditamento de IPI apenas em relação a matériasprimas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos da ZFM por empresa situada fora da região, limitando-se o direito às hipóteses de isenção, que não abrangem as demais hipóteses de desoneração (alíquota zero ou não tributação). Os kits oriundos da ZFM não são produtos isentos (assim como não são produtos sujeitos à alíquota zero ou positiva e nem produtos NT), pois não encontra guarida na legislação a ficção de que um conjunto de matérias- primas e produtos intermediários acondicionados separadamente se constitui em uma mercadoria única para fins tributários. São os componentes individuais dos kits que devem ser avaliados para que se defina se são tributados a alíquotas positivas e se fazem jus à isenção decorrente dos incentivos fiscais atinentes à Zona Franca de Manaus. Desta maneira, a fiscalizada não pode se beneficiar da decisão do RE nº 592.891. I.1.3) Mandado de Segurança Coletivo nº 91.0047783-4 No Mandado de Segurança Coletivo nº 91.0047783-4, a Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca-Cola (AFBCC) formulou o pedido para que os seus associados não fossem compelidos a estornar o crédito do IPI, incidente sobre as aquisições de matéria-prima isenta a fornecedor situado na Zona Franca de Fl. 5431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 4 Manaus (concentrado – código 2106.90 da TIPI), utilizada na industrialização dos seus produtos (refrigerantes – código 2202.90 da TIPI). O Poder Judiciário se pronunciou unicamente sobre o direito à isenção, sem avaliar as características do produto que a impetrante, omitindo que se constituía em um kit formado por embalagens individuais, identificou como “concentrado”. O que estava sendo discutido era a aplicação de isenção a produtos que tinham em sua composição alta dose de açúcar. I.1.4) Crédito previsto no art. 237 do RIPI/2010 Tratando-se de adquirentes de bens fabricados por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, há na legislação do IPI uma espécie de incentivo na forma de crédito quando ocorrer o atendimento dos seguintes requisitos: a) Que o produto adquirido seja elaborado com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária. b) Que o estabelecimento fornecedor seja localizado na Amazônia Ocidental. c) Que os projetos do fornecedor tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa. d) Que o produto adquirido não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI. e) Que o bem seja empregado pelo adquirente como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto. De acordo com o informado pela Recofarma ao Fisco, observa-se que: - o corante caramelo é empregado somente em componentes de kits sabor Coca- Cola e sabor guaraná; - o álcool neutro e o ácido cítrico são empregados em componentes de todos os kits para refrigerantes, exceto kits sabor Coca-Cola e guaraná; - o extrato de guaraná é empregado somente em componente dos kits sabor guaraná. Constatou-se que a Recofarma não utiliza açúcar no processo de industrialização dos kits, mas sim produtos intermediários (corante caramelo, álcool neutro e ácido cítrico) em cuja industrialização é empregado açúcar. O corante caramelo é resultado de um processo de industrialização de razoável complexidade, que inclui o uso de diversos compostos químicos. Resumidamente, o processo de industrialização para a obtenção do corante caramelo é realizado em duas etapas: processo de hidrólise e processo de manufatura do corante caramelo. O corante caramelo pode gozar da isenção prevista no art. 95, III, do RIPI/2010. Fl. 5432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 5 No entanto, o fato do corante caramelo poder gozar desta isenção não significa que pode gerar direito à isenção para o produto elaborado a partir dele. As empresas alegam que a ausência da palavra “diretamente” no caput do art. 6º do Decreto-lei nº 1.435/75 indicaria que a legislação não exige que a matéria-prima extrativa regional seja utilizada diretamente no produto que faz jus à isenção. Entretanto, a utilização do termo “matérias-primas”, por si só, já determina que deve haver o emprego direto do bem extrativo no processo produtivo do contribuinte beneficiado, pois “matérias-primas” são por definição aqueles bens que se incorporam no processo de transformação do qual resulta o produto industrializado. No caso dos kits de outros sabores que não Cola e guaraná, os ingredientes que, segundo as empresas, justificam a aplicação da isenção do DL nº 1.435/75 são o álcool e o ácido cítrico. O álcool e o ácido cítrico são obtidos pela fermentação da sacarose. Ambos são produtos industrializados a partir de matérias-primas diversas, inclusive da sacarose extraída da cana-de-açúcar. Assim, todo o raciocínio exposto para o corante caramelo deve ser aplicado ao álcool e ao ácido cítrico. O ácido cítrico, além de não ser uma matéria-prima extrativa vegetal, também não é bem de produção regional, pois é fabricado e fornecido por uma empresa localizada no Estado de São Paulo. Em relação ao álcool, deve se observar que no processo produtivo da Recofarma, é utilizado em quantidades ínfimas, atuando como agente de emulsificação de algumas substâncias odoríferas. As empresas alegam que o álcool poderia gerar direito ao benefício porque a legislação não explicita a quantidade do extrato vegetal, estabelecendo uma percentagem, por exemplo. Mas, ao grafar que o bem deve ser “elaborado com” matéria-prima extrativa, o legislador estabeleceu um marco relacionado à quantidade e importância do extrato vegetal. Pode se dizer que os componentes de kits “contém álcool”, embora em ínfima quantidade. Entretanto, seria um uso de linguagem totalmente inadequado dizer que preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas não alcoólicas foram “elaboradas com álcool”. I.2) Relatório de Ação Fiscal nº 02 Verifica-se que o próprio relatório traz um sumário das constatações levantadas pela autoridade fiscal, o qual, por bem resumir toda a sua exposição, é cabível aqui reproduzi-lo na íntegra, como segue (todos os destaques são do original). Tópico II: Os kits vendidos por RECOFARMA e a tentativa de manter a ficção de que constituem mercadoria indivisível 37) Os kits são enviados por RECOFARMA para fabricantes de bebidas localizados em todo o país, dentre eles a fiscalizada, onde passam por uma série de operações industriais até resultarem no chamado xarope composto, preparação que, por diluição em água carbonatada, resulta no refrigerante. O xarope composto é o verdadeiro concentrado, preparação única que, quando vendido Fl. 5433DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 6 para bares e restaurantes, é corretamente classificado pelas empresas do Sistema Coca-Cola como o concentrado referido no Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI. 38) Quando a fiscalização da RFB tomou a iniciativa de questionar sobre os ingredientes das “partes” de kit, RECOFARMA se recusou a responder. Mais recentemente, a empresa chegou a declarar que “em hipótese alguma a Intimada poderia descumprir com a verdade e fornecer explicações contrariando a matéria de fato” e que “identificar as partes dos concentrados como produtos separados não é se ater aos fatos e sim deturpá-los e faltar com a verdade material!” 39) As consultas formalizadas pelo grupo Coca-Cola omitiram a informação de que os “concentrados” consistem em ingredientes acondicionados separadamente. 39.1 - Tal fato não constou, por exemplo, de consulta formulada no ano de 1990, relativa à remessa do “concentrado B” para depósito fechado (pelo contrário, assegurou-se que as notas fiscais conteriam os “requisitos imprescindíveis a sua individualização”). 39.2 - Por outro lado, verificou-se que em consulta formalizada no Chile a Coca- Cola descreveu o kit Sprite como sendo “composto por três produtos”, e especificou ingredientes que integram as “partes” individuais. 39.3 - Fica a dúvida: por que no Chile foi espontaneamente apresentada esta descrição, ao passo que no Brasil a Coca-Cola insiste que o kit é “produto único e indivisível”, e repetidamente se recusou a especificar ingredientes que integram as “partes”? 40) As características básicas dos chamados “concentrados” também não foram mencionadas em ações judiciais formalizadas por fabricantes de refrigerantes na década de 90. 41) Embora no ano de 2014 RECOFARMA tenha declarado para a fiscalização que “apenas no campo da imaginação” poderiam existir situações em que a empresa classificaria individualmente uma parte, recentemente foi constatado que na década de 90, durante quase quatro anos, os chamados “concentrados Coca- Cola” não foram comercializados em conjunto: uma “parte” era vendida pelo estabelecimento instalado em Manaus, e outra “parte” por estabelecimento localizado no Rio de Janeiro, pertencente a Coca-Cola Indústrias (ou seja, duas pessoas jurídicas distintas, localizadas em diferentes Estados). 42) A tentativa de manter a ficção de que RECOFARMA dá saída a mercadoria única e indivisível vem ocorrendo inclusive em ações judiciais que discutem autuações recebidas da RFB. 43) Os argumentos sobre a matéria são apresentados de maneira que confundem o leitor, pois são mencionadas “razões físico-químicas” para a comercialização na forma de kits. 43.1 - São apresentadas alegações inverídicas que levam ao entendimento de que seria completamente impossível a remessa em separado de Fl. 5434DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 7 preparações, como a de que “desde a década de 40 os concentrados sempre foram comercializados na forma de kits e classificados de maneira unitária”. 43.2 - Em documento juntado em 2021 a processo judicial, fabricante de refrigerantes do Sistema Coca-Cola afirmou não haver margem para classificar individualmente cada um dos componentes de kit, e alegou possibilidade de “descaracterização do produto final” caso os ingredientes fossem fornecidos isoladamente. 43.3 - Como alegar que a venda em separado das preparações individuais poderia causar a “descaracterização do produto final”, se na prática esta situação ocorreu no início da década de 90? Certamente que a Coca-Cola não passou 4 anos vendendo insumos de uma forma que poderia resultar em refrigerante “descaracterizado”. 43.4 - Magistrado que analisou autuação relativa a PIS e Cofins efetuada em RECOFARMA emitiu sentença favorável à empresa que foi baseada unicamente em alegações da empresa que não expressam a realidade, em especial sobre a “indivisibilidade” dos kits. 43.5 - Já em processo judicial no qual se analisou Auto de Infração do IPI lavrado contra SPAL, a sentença foi favorável à Fazenda. Ao expor sua fundamentação (título “Da classificação fiscal das mercadorias – Mérito”), o Magistrado registrou que kits já foram comercializados separadamente, e que são formados por ao menos dois produtos “devidamente separados e distintos entre si”. Tópico III: Análise de Nota Explicativa que determina que os kits de insumos para bebidas não podem ser classificados em posição única 44) A controvérsia existente no presente processo (se um conjunto de insumos para fabricação de bebidas deve ser classificado em posição/código único ou separadamente) já foi submetida à organização competente para resolver dúvidas sobre a aplicação do Sistema Harmonizado (SH), que é o Conselho de Cooperação Aduaneira – CCA, nome corrente da OMA - Organização Mundial das Aduanas. 45) A organização internacional decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente. A RFB obteve o texto completo da solução dada pelo CCA, tendo providenciado sua tradução juramentada. 46) Em vez de emitir um parecer válido apenas para os conjuntos de insumos objeto de consulta, o CCA optou por oficializar seu entendimento por meio da incorporação nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH) do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir: XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. Fl. 5435DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 8 47) Note-se que RECOFARMA já reconheceu que a Nota XI da RGI/SH 3 b) trata “exatamente” do bem em discussão, mas pretende atribuir a esta Nota um sentido oposto ao que foi registrado nas atas objeto de tradução juramentada. 48) Trabalho que CRIOU um dispositivo legal não pode ser descrito como “estudo preparatório” ou como uma simples “interpretação”, como as empresas já alegaram. A decisão do CCA pode ser comparada à Exposição de Motivos de uma Lei, com a diferença de que apresenta um grau de detalhamento muito superior ao normalmente apresentado pelo legislador brasileiro. 49) Parece não haver dissenso de que inexiste norma brasileira que estabeleça restrições ou ressalvas ao disposto no art. 1º do Decreto nº 97.409/1988, segundo o qual “A Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, apensa por cópia ao referido Decreto, será executada e cumprida tão inteiramente como nela se contém”. 50) Assim, observado o disposto nos artigos 96 e 98 do CTN, a Nota XI da RGI/SH 3 b) é suficiente, por si só, para determinar a impossibilidade de classificação fiscal dos “kits” em posição única do SH. Tópico IV: Análise das demais normas do SH que confirmam que os kits não podem ser classificados em posição única: 51) Embora a fiscalização considere ser desnecessário analisar o mérito do entendimento adotado pelo CCA/OMA, já que de qualquer maneira a decisão incorporada no item XI da Nota Explicativa da RGI/SH 3 b) deve ser seguida pelo Brasil e pelos demais países signatários da Convenção sobre o SH, este tópico demonstrará que a conclusão a que chegou à organização internacional não poderia ter sido outra. 52) Salvo nas hipóteses expressamente previstas na legislação (destacando-se as RGI/SH 2 e 3), os textos dos códigos de classificação fiscal referem-se a mercadorias que se apresentam em corpo único. Para produtos líquidos ou em pó, entende-se como corpo único o conteúdo da sua embalagem primária (aquela que entra em contato com o produto). 53) Não se encontra nas normas sobre classificação fiscal (aí incluídas as NESH e os pareceres da OMA) nenhum caso em que insumos dos tipos utilizados por indústrias acondicionados separadamente e apresentados em conjunto tenham sido classificados em posição/código único da Seção IV do SH (onde estão as preparações alimentícias). 54) Os únicos conjuntos de bens do setor alimentício enquadrados em posição única da Seção IV do SH são formados por produtos destinados ao consumidor final. Sobre tais mercadorias, o subtítulo “Pareceres de classificação da OMA aprovados pela RFB” do tópico IV deste relatório mostra que elas foram classificadas no código correspondente à matéria ou artigo que confere ao conjunto sua característica essencial, com base na RGI/SH 3 b). Fl. 5436DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 9 55) As empresas do Sistema Coca-Cola reconhecem que as hipóteses previstas nas RGI/SH 2 e 3 não abrangem o caso em análise, e defendem que a classificação dos kits em posição única estaria amparada na RGI/SH 1. 56) Entretanto, analisando-se a legislação, não se encontra nenhum caso em que mercadorias apresentadas conjuntamente tenham sido classificadas em posição única com base somente na RGI/SH 1 (ou seja, sem aplicação da RGI/SH 2 ou 3, nem de Nota de Seção/Capítulo). 57) A tese de RECOFARMA parece formar um círculo sem fim: 57.1 - A empresa tenta amparar a classificação do kit em código único com base em afirmações que se referem a aspectos técnicos. 57.2 - Quando a fiscalização mostra que tais afirmações não expressam a realidade (por exemplo, vários dos ingredientes nem sequer estão na forma concentrada), a empresa alega que a análise da classificação de suas mercadorias “depende da aplicação das regras de classificação fiscal”. 57.3 - Quando a fiscalização mostra que no caso em análise não se aplicam as regras de classificação fiscal 2 e 3, a empresa declara que a RGI/SH 1 seria suficiente para amparar sua tese, baseando tal alegação em aspectos técnicos. 57.4 - Volta-se, assim, ao ponto inicial do “círculo”. 58) Em processos anteriores foi registrado pela defesa das empresas o entendimento de que os kits já possuiriam todas as características essenciais de um concentrado para refrigerantes. 58.1 - Tal argumento parece usar a lógica da RGI/SH 2 a), que prevê que sejam classificadas como completas ou acabadas as mercadorias apresentadas incompletas ou por montar. 58.2 - Entretanto, a RGI/SH 2 a) aplica-se a mercadorias de natureza muito diferente de preparações do setor alimentício. Os itens III e IX das NESH da RGI/SH 2 a) afastam a aplicação desta Regra aos produtos das Seções I a VI da TIPI. 58.3 - De qualquer maneira, as mercadorias abrangidas pela RGI/SH 2 a) devem apresentar, no estado em que se encontram no momento da análise, as principais características físicas do artigo completo e acabado, o que não acontece com os kits (ver subtítulo “Da diferença entre as características dos kits e as do concentrado referido no Ex 01 e no Ex 02 do código 2106.90.10”). 59) A RGI/SH 2 b) mostra que um conjunto de matérias ou obras deve ser classificado conforme os princípios enunciados na Regra 3. 59.1 - Como esclarece a alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b), a Regra 2 b) diz respeito às matérias associadas a outras matérias, e às obras constituídas por duas ou mais matérias. 59.2 - Como esclarece a alínea XI das Notas Explicativas à Regra 2 b), o efeito da Regra 2 b) é AMPLIAR O ALCANCE de posições que mencionam uma determinada Fl. 5437DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 10 matéria, de modo a incluir naquelas posições a matéria misturada ou associada a outras matérias. 59.3 - Ao explicar que a RGI/SH 2 “amplia o alcance” de determinadas posições, a citada Nota confirma um dos pontos fundamentais colocados no presente tópico: o “normal” é que os textos dos códigos de classificação fiscal se refiram a mercadorias que se apresentam em corpo único. 59.4 - A alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b) esclarece que as expressões “matérias misturadas ou associadas a outras matérias” e “obras constituídas por duas ou mais matérias” não abrangem as posições que tratam de “preparações”, ou seja, de misturas de substâncias diversas. A última frase da citada alínea explica que nessa situação as “preparações” devem classificar-se apenas por aplicação da Regra 1. Fica assim explicitado que não há que se falar em “ampliar o alcance” do texto das posições que já mencionam “preparações”. 60) Os casos em que bens apresentados conjuntamente são classificados em posição única sem aplicação das RGI/SH 2 ou 3 correspondem a conjuntos claramente descritos nos textos legais da NCM (texto de posição, Notas de Seção ou de Capítulo). 60.1 - Estes conjuntos se constituem em produto final ou são destinados a constituir um produto final mediante realização de operações simples, geralmente executadas pelo próprio consumidor final. 60.2 - É o caso, por exemplo da Nota 3 à Seção VI, da Nota 1 à Seção VII e da Nota 4 ao Capítulo 95. 60.3 - Note-se que na Seção IV do SH não existe nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo com previsão semelhante às Notas mencionadas no parágrafo anterior. Juntamente como o já exposto em relação à alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b), fica demonstrado que no caso de bens do setor alimentício as possibilidades de classificação de conjuntos em posição única são ainda mais restritas do que nas Seções posteriores. 61) As empresas do Sistema Coca-Cola vêm distorcendo o conteúdo das Notas Explicativas n.º 7 e n.º 12 da posição 21.06 para tentar justificar a classificação dos kits como preparações alimentícias. A expressão "tratamento complementar" não abrange operações de industrialização intermediárias dos tipos das executadas pelos fabricantes de bebidas. E mesmo que abrangesse, as Notas da posição 21.06 não serviriam para amparar a tese das empresas. Tópico V: Análise do texto da posição 21.06 e do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI 62) Existe uma clara hierarquia entre os diferentes níveis dos códigos de classificação. 62.1 - Como a legislação internacional não permite a classificação de insumos industriais apresentados separadamente em posição única, autorização para este procedimento jamais poderia ser encontrada no texto do Ex 01 do código 2106.90.10, ainda que se interpretasse que o texto do destaque “Ex” pode ser tecnicamente aplicado à mercadoria em análise. Fl. 5438DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 11 62.2 - Desta maneira, antes de discutir as características técnicas das mercadorias referidas no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, as empresas do Sistema Coca- Cola deveriam apresentar base legal para classificação dos kits em posição única. 63) De qualquer modo, a realidade é que tanto o texto da posição 21.06 como o do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI indicam características que as mercadorias em análise NÃO possuem. 64) Para que se defina se os textos da posição e do destaque Ex podem ou não ser aplicado aos “kits” comercializados por RECOFARMA, basta que se avalie um único ponto: existe base para que um conjunto de insumos acondicionados separadamente seja identificado como uma preparação alimentícia única? A resposta é NÃO. 64.1 - Seja em dicionários da língua portuguesa, seja na TIPI e nas NESH, a palavra preparação jamais é utilizada para se referir a um conjunto de bens apresentados separadamente. Como o próprio nome indica, preparação é algo que está preparado, misturado. 64.2 - As Notas Explicativas da posição 21.06, ao descreverem as preparações compostas dos tipos utilizados na fabricação de bebidas, dizem que elas podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como conservantes e acidulantes. Adicionar uma substância à outra significa misturálas entre si, e não as colocar lado a lado em um caminhão, como faz RECOFARMA. 64.3 - Observe-se as empresas não foram capazes de citar qualquer caso de mercadoria formada por partes individuais não misturadas que as NESH identifiquem como uma preparação alimentícia única. Fica evidente que esta hipótese não existe na legislação. 64.4 - Quimicamente, a correção do entendimento adotado pela fiscalização da RFB sobre o significado da palavra “preparação” foi confirmada pelo Parecer Técnico 013/2018, emitido pelo Laboratório de Análises Falcão Bauer (integrante do “doc. n.º 04” do e-Processo). 64.5 - Sob o ponto de vista da engenharia de alimentos, a necessidade de que as preparações que integram os kits sejam consideradas isoladamente foi confirmada por docente que prestou consultoria para RECOFARMA. 65) A maior parte dos kits incluem matérias puras que estão no seu estado físico natural. Jamais se poderia identificar substâncias que nem sequer estão na forma concentrada como os “concentrados” a que se refere o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. 66) O Ex 01 e o Ex 02 do código 2106.90.10 são próprios para mercadorias que apresentam as mesmas características, exceto pela quantidade de água que precisa ser adicionada para obtenção da bebida pronta para consumo. Fl. 5439DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 12 Não faz sentido a pretensão das empresas de identificar da mesma maneira (ou seja, como um concentrado com capacidade de diluição medida em partes da bebida para cada parte do concentrado) os kits elaborados em Manaus e os concentrados para máquinas postmix (ou o xarope composto utilizado como produto intermediário). Tópico VI: Identificação das classificações e alíquotas próprias para os componentes dos kits: 67) Tendo nos tópicos anteriores ficado amplamente demonstrado o cabimento da glosa da totalidade créditos fictos indevidamente aproveitados pela fiscalizada, no presente tópico é analisado se potencialmente existiriam créditos a serem concedidos para a autuada. 68) Não há controvérsias de que a fiscalizada adquiriu preparações compostas dos tipos utilizados para elaboração de bebidas da posição 22.02 (por exemplo, preparação contendo extrato de cola misturado a outros ingredientes, e preparação contendo extrato de guaraná misturado a outros ingredientes), que devem ser enquadradas no subitem 2106.90.10 da TIPI, próprio para “Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas”. 69) Caso alguns dos componentes fornecidos por RECOFARMA atendessem aos requisitos para enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI), e fosse possível determinar seu valor tributável de maneira precisa, existiriam créditos a serem concedidos para a autuada. 70) Entretanto, foi constatado que nenhum dos componentes individuais dos kits pode ser classificado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI 71) As preparações líquidas recebidas pela fiscalizada, salvo as que são à base de substâncias odoríferas, devem ser classificadas no caput do código 2106.90.10, tributado à alíquota zero do IPI. A alíquota zero também deve ser aplicada às substâncias que se apresentam em forma pura (capítulo 29 da TIPI). Portanto, o IPI potencialmente incidente sobre estes componentes é igual a zero. 72) Embora o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 seja irrelevante para definir se o conjunto de ingredientes pode ser classificado em código único, a avaliação do conceito de “concentrados com determinada capacidade de diluição” é necessária para a definição da classificação das embalagens individuais contendo preparações da posição 21.06. 73) O concentrado a que se referem os destaques Ex do código 2106.90.10 da TIPI são preparações que têm a capacidade de, por diluição, resultarem na bebida pronta para consumo. Para terem tal capacidade, é preciso que contenham todos os ingredientes responsáveis por conferir aroma e sabor para o produto final. 73.1 - Admite-se que, além de água, o concentrado pode receber a adição de ingredientes complementares, como açúcar e gás carbônico, adição esta ocorrida durante a diluição que resulta na bebida. Fl. 5440DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 13 73.2 - Não é admissível, por outro lado, que se identifique como concentrado uma preparação que passará por uma série de operações de industrialização até resultar em produto novo (ver conceito constante do artigo 4º, inciso I, do RIPI/2010). Este produto novo, que é o verdadeiro concentrado, está pronto para ser submetido à operação de diluição que resulta na bebida (note-se que aqui não está se afirmando que o verdadeiro concentrado precisa estar pronto para consumo como bebida mediante simples acréscimo de água). 74) Esta fiscalização apresentou uma série de fundamentos para sua conclusão de que as preparações líquidas da posição 21.06 comercializadas por RECOFARMA devem ser individualmente classificadas no caput do código 2106.90.10 da TIPI, e não no seu Ex 01: - “1º fundamento”: definições baseadas na legislação brasileira (textos do Ex 01 e do Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI e de artigos do RIPI). - “2º fundamento”: definições baseadas na legislação internacional sobre classificação fiscal (em especial, RGI/SH e NESH). Note-se que as NESH da posição 21.06 abrangem as preparações classificadas no caput do código 2106.90.10 da TIPI, que foi o código indicado pela fiscalização para a maior parte das preparações oriundas da ZFM. - “3º fundamento”: as mercadorias usualmente chamadas de “concentrados” são soluções prontas para, mediante diluição, resultarem no produto final (o detergente concentrado nada mais é do que a forma concentrada do detergente, assim como o suco concentrado é a forma concentrada do suco). Cada produto pronto para consumo resulta da diluição de um único concentrado. - “4º fundamento”: conceito de “concentrado” e de “capacidade de diluição” de acordo com a literatura da química (esta fiscalização juntou ao presente processo pareceres emitidos pelo LA Falcão Bauer). A "capacidade de diluição" referida no texto do Ex 01 (e também do Ex 02) do código 2106.90.10 é um método de expressão da concentração. Quando a TIPI prevê que o concentrado deve apresentar determinada capacidade de diluição medida em partes da bebida por parte de concentrado, NÃO está indicando que é suficiente uma mera análise da relação entre o peso/volume do insumo e o peso/volume da bebida final. Se assim fosse, a TIPI usaria a palavra “peso” ou “volume”. – “5º fundamento”: conceito de “concentrado” de acordo com a legislação técnica brasileira relativa a bebidas (esta fiscalização juntou ao presente processo três Ofícios do MAPA que deixam claro que as definições constantes da legislação técnica podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se caracteriza como um "concentrado", mesmo que tal preparação seja destinada para uso industrial). – “6º fundamento”: conceito apresentado por docente da Faculdade de Engenharia de Alimentos da UNICAMP: o concentrado é nada mais do que a bebida altamente concentrada. – “7º fundamento”: conceitos retirados de livros técnicos sobre a indústria de bebidas. Um deles descreve procedimentos muito semelhantes aos que são Fl. 5441DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 14 executados no Brasil por RECOFARMA, confirmando que a “base da bebida” (“beverage base”) e suas “partes” individuais são consideradas como ingredientes das bebidas, e não como concentrados. Referido livro também mostra que o concentrado (“concentrate”) e o xarope composto (“final syrup”) são preparações líquidas únicas contendo todos os ingredientes da base da bebida. O outro livro, que foi citado pelo CETEA/ITAL, confirma o entendimento de que RECOFARMA fornece ingredientes para concentrado/xarope composto, e não o concentrado em si. 75) Registre-se que a matéria discutida nos itens anteriores tem importância secundária no presente processo, já que RECOFARMA e a fiscalizada identificam o kit como uma mercadoria única, ou seja, as empresas não defendem a tese de que preparações individuais devam ser identificadas como o concentrado do Ex 01 do código 2106.90.10. 76) Constatou-se que três preparações líquidas recebidas pela fiscalizada deveriam ter sido classificadas em código tributado à alíquota de 5%. Entretanto, não é possível hoje apurar créditos correspondentes a estes insumos, e nem caberia à fiscalização da RFB fazê-lo. 76.1 - Inexiste previsão legal para arbitramento de valor tributável para fins de concessão de créditos do IPI em lançamentos de ofício (o artigo 148 do CTN e os artigos 197 a 199 do RIPI/2010 tratam apenas do imposto devido nas saídas de mercadorias). 76.2 - Os saldos devedores cobrados no presente lançamento de ofício decorrem de glosas cujo cabimento foi comprovado pela fiscalização. Discute-se aqui apenas a existência ou não de créditos a serem concedidos. 76.3 - Para fins de concessão de créditos em lançamentos de ofício, o artigo 252 do Regulamento do IPI traz a previsão de que cabe ao contribuinte apresentar os valores a que COMPROVADAMENTE tiver direito. Como a autuada e RECOFARMA informaram não manter controle sobre os preços das "partes", não há como se comprovar a existência de direito a crédito. 76.4 - A impossibilidade citada no parágrafo anterior é decorrente do procedimento irregular adotado pelas empresas. As notas fiscais recebidas pela fiscalizada não conferem legitimidade aos créditos, pois são inidôneas e sem valor legal, conforme artigos 394 e 427 do Regulamento do IPI - RIPI/2010. Tópico VII: Análise de aspectos técnicos para fins de esclarecimento das autoridades julgadoras 77) No curso de procedimentos fiscais realizados pela RFB, as empresas do Sistema Coca-Cola, em especial RECOFARMA, vêm registrando alegações que têm o potencial de induzir as autoridades julgadoras a chegarem a entendimentos equivocados sobre aspectos técnicos. Fl. 5442DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 15 78) Assim, o presente tópico descreve pontos ligados a aspectos técnicos que, embora de pouca importância para fins de fundamentação da glosa dos créditos fictos, são úteis para evitar equívocos. 79) É descabida a afirmação de que “quimicamente” o kit Coca-Cola tradicional se constitui em uma preparação composta única, como constou de “Relatório Técnico” assinado por engenheira do INT. 79.1 - Não se trata aqui de uma divergência de interpretações, em que diferentes profissionais especializados em química e engenharia analisaram a literatura destas disciplinas e chegaram a conclusões diferentes. 79.2 - O que existe é uma situação em que a Fazenda apresentou uma série de fundamentos para seu entendimento, e o parecer não conseguiu citar um único fundamento da química ou da engenharia que justificasse sua conclusão. 79.3 - Quando questionada sobre a matéria, a diretoria do INT não atestou que o kit se constitui em uma preparação única. 80) Ao solicitar consultoria para a FEA (Faculdade de Engenharia de Alimentos) da UNICAMP, RECOFARMA pretendia, dentre outros pontos, que se atestasse que o kit se constitui em uma preparação única. Entretanto, o docente da UNICAMP não aceitou atestar que o kit se qualifica como uma preparação única (ver respostas às perguntas 8 e 10 da contratante). Portanto, o parecer em questão é contrário à tese defendida pelas empresas do Sistema Coca-Cola. 81) Embora não se constituam em fundamento para as conclusões da fiscalização, considera-se conveniente que as autoridades julgadoras tomem conhecimento de fatos que dizem respeito à atuação de profissionais das três instituições (INT, CETEA/ITAL e FEA/UNICAMP) que emitiram pareceres requisitados por RECOFARMA. Assim, ao final deste tópico, foram relatadas situações que demonstram a enorme influência exercida pelas empresas, em especial Coca- Cola, sobre alguns profissionais da área científica. 82) Sobre a alegação de que as partes dos kits formam um conjunto indivisível, além do exposto no tópico II deste relatório, note-se que: 82.1 - Em relação aos kits contendo “partes sólidas”, não existiria impedimento para que os conservantes e acidulantes embalados por RECOFARMA fossem remetidos para fabricantes de produtos alimentícios de outros setores (ou seja, é inverídica a indicação de que não seria possível utilizar “partes” dos kits para destinação diversa). 82.2 - A pesagem e acondicionamento das substâncias puras que integram os kits não precisaria obrigatoriamente ter sido transferida do Rio de Janeiro para Manaus, fato que aconteceu em 1994. Caso tais atividades tivessem continuado a ser realizadas no Rio de Janeiro, os custos de transporte e dificuldades de logística seriam bem menores. Outros fabricantes de bebidas, inclusive de marcas de alto renome, adquirem na ZFM apenas preparações líquidas. Fl. 5443DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 16 83) Inexistem impedimentos de natureza físico-química para que a mistura dos ingredientes (operação que inclui acréscimo de água) acontecesse na ZFM. É verdade que a produção de bens de maior grau de transformação na região geraria maiores custos de frete e dificuldades de logística. Note-se, porém, que: 83.1 - Um dos principais fundamentos para a Justiça ter emitido decisões favoráveis ao direito a crédito de IPI na entrada de insumos isentos fabricados na ZFM foi justamente o fato de os fornecedores estarem muito distantes, gerando maiores custos de frete e dificuldades de logística. 83.2 - Como indicou o item anterior, a transferência das atividades de reacondicionamento de substâncias puras para a ZFM gerou maiores dificuldades de logística, e mesmo assim tal mudança ocorreu no ano de 1994. Ou seja, quando a CocaCola avaliou ser de sua conveniência, as dificuldades de transporte foram superadas. 84) Em seus recursos, RECOFARMA alega que o kit não deixa de ser concentrado quando não é “previamente homogeneizado”. 84.1 - O uso da palavra “previamente” (bem como das palavras “prematura” e “antecipadamente”) dá a entender que em momento posterior se formaria uma preparação constituída unicamente pelos ingredientes dos kits, obtida mediante mistura simples. Na realidade, esta mistura simples nunca acontece, pois obrigatoriamente a mistura dos ingredientes do refrigerante ocorre após a realização de uma série de operações de industrialização, algumas delas complexas. Trata-se de uma alegação enganosa que pode induzir ao entendimento equivocado de que a apresentação em separado dos ingredientes seria uma condição meramente formal que RECOFARMA é “obrigada” a obedecer. 84.2 - Ao demonstrar que a mistura simples do conteúdo das “partes” de kit (procedimento que a empresa descreve como “homogeneização”) resultaria em produto impróprio para consumo, RECOFARMA confirma ponto exposto pela fiscalização: as características dos kits da ZFM são significativamente diferentes das características da mercadoria obtida pela mistura de todos os seus ingredientes. 84.3 - Note-se que há uma contradição entre a alegação de que o xarope composto teria características físico-químicas semelhantes às do kit analisado em conjunto1 e a afirmação de a mistura simples dos componentes de kit (“homogeneização”) resultaria em produto impróprio para consumo. Tópico VIII: Esclarecimentos sobre outras alegações apresentadas pelas empresas do Sistema Coca-Cola 85) Nos últimos anos foram lavrados dezenas de Autos de Infração sobre o assunto objeto do presente lançamento de ofício. A Fazenda observou que invariavelmente as impugnações e recursos apresentados pelas empresas do Sistema Coca-Cola focam sua argumentação em pontos secundários ou irrelevantes, além de distorcerem a legislação e a tese da fiscalização. Fl. 5444DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 17 86) Esta fiscalização juntou ao presente processo um “Anexo aos Relatórios Fiscais”. Questões semelhantes às constantes do citado Anexo foram por diversas vezes apresentadas para empresas do Sistema Coca-Cola. Em geral, as manifestações entregues a título de resposta são evasivas, não contendo argumentos que possam contradizer os pontos levantados pela fiscalização. 87) RECOFARMA afirmou: “se o kit concentrado é vendido, única e exclusivamente, para a fabricação das bebidas pertinentes, por evidente que a sua classificação fiscal deve levar em conta essa finalidade”. Sobre esta alegação, note-se que: 87.1 - A empresa foca sua argumentação no texto do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, que cita a destinação da preparação alimentícia, quando primeiro precisaria demonstrar que o kit pode ser classificado como preparação única na posição 21.06, cujo texto não cita a finalidade do produto (sobre este ponto, ver subtítulo “Da hierarquia entre os diferentes níveis dos códigos de classificação”). 87.2 - De qualquer maneira, embora a destinação e finalidade para qual cada mercadoria foi concebida seja aspecto que realmente pode definir seu enquadramento no SH, descabe averiguar caso a caso se o uso destinação dado para o bem em análise será efetivamente aquele para o qual a mercadoria foi concebida, pois tal procedimento, além de inviável, eliminaria a uniformidade dos enquadramentos. 88) As empresas do grupo Coca-Cola alegam que documentos emitidos pela SRRF07 (decisão nº 287/1985 e do Telex Circular n.º 1.325/85) teriam “convalidado” a classificação unitária dos kits. 88.1 - Na realidade, os atos em questão respondiam a consulta sobre a classificação apropriada para o extrato de cola da posição 13.03, produto que era importado pela Coca-Cola brasileira. É descabida a alegação de que pareceres emitidos pela SRRF07 pudessem ter convalidado a classificação de produto que nem sequer era o objeto das consultas. 88.2 - Os atos em questão não analisaram “kits” de insumos, já que a consulente não fez qualquer menção a insumos acondicionados separadamente. Pelo contrário, os pareceres emitidos pela SRRF07 se referiram a uma mistura de ingredientes: a preparação líquida única resultante da adição de extratos a outras substâncias. 89) O fato de que os atos emitidos pela SUFRAMA chamam os insumos para bebidas produzidos na ZFM de “concentrados” é irrelevante para fins de classificação fiscal. 89.1 - O objetivo da criação do Sistema Harmonizado foi colocar em harmonia as classificações empregadas pelos diferentes países. 89.2 - A eventual aceitação da tese das empresas sobre o papel de autarquia de âmbito regional levaria à falta de uniformidade da classificação dos insumos não só no comércio internacional, como até mesmo dentro do próprio território brasileiro, pois existem fabricantes que não estão sob a jurisdição da SUFRAMA. 89.3 - Observe-se, apenas a título de informação, que: Fl. 5445DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 18 a) Não expressa a realidade a afirmação de que existe por parte da SUFRAMA a definição de que o “concentrado” se constitui em um produto único formado por duas ou mais “partes”. A SUFRAMA aprovou o PPB e emitiu Pareceres/Resoluções em nome de diversas indústrias do setor de “concentrados” que comercializam preparações separadamente e que rejeitam a tese de que um conjunto de “partes líquidas e sólidas” formam uma mercadoria única. b) Em 22/09/2021 foi publicada no Diário Oficial da União a Consulta Pública nº42, contendo proposta de alteração do PPB para diversos produtos, dentre eles os refrigerantes. O artigo 2º da proposta confirma a independência entre classificação fiscal e entendimentos adotados para efeitos de cumprimento de PPB. c) O projeto industrial apresentado por RECOFARMA para fins de aprovação de PPB omitiu que a empresa dá saída a substâncias que não passam por qualquer operação de mistura na ZFM. 90) Documento emitido antes da emissão do Decretos n.º 9.394/2018 reconheceu que empresas do setor “usualmente” classificam seus insumos no Ex 01 do código 2106.90.10, e que este fato gerou situação que desrespeita o Princípio da Seletividade e as recomendações da Organização Mundial de Saúde. 90.1 - Os documentos preparatórios e a Exposição de Motivos do Decreto não descreveram as características das mercadorias em questão, e não reconheceram (nem poderiam ter reconhecido) que elas devem ser classificadas no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. 90.2 - Um Decreto não é o instrumento adequado para avaliar na esfera administrativa se é ou não correto o emprego de determinada classificação fiscal. Para este fim, deve ser formalizada consulta junto à RFB. 90.3 - A emissão dos Decretos em questão era o único caminho que o Governo poderia utilizar para diminuir o tamanho do “subsídio” recebido pelos fabricantes de refrigerantes. Tal objetivo foi atendido, pois as empresas passaram a calcular créditos com a utilização de alíquotas menores do que 20%. 91) Não procede a alegação de que o adquirente não é responsável pelo erro de classificação fiscal, pois a glosa não decorre da imputação de responsabilidade a terceiro. Registre-se, ainda, que: 91.1 - O presente relatório não trata de um simples erro de classificação fiscal, mas sim do recebimento de documentos em que a mercadoria não estava identificada com o descrito na nota fiscal. A própria fiscalizada comercializa concentrados com determinada capacidade de diluição, não podendo alegar desconhecimento sobre o fato de que o “concentrado” referido nos destaques “Ex” é uma preparação única. 91.2 - Não se aplicam ao presente caso decisões administrativas e judiciais referentes a situações em que adquirente de boa-fé aproveitou créditos relativos a imposto destacado na nota fiscal. Fl. 5446DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 19 91.3 - A iniciativa de classificar os kits nos destaques “Ex” foi da fiscalizada e das empresas por ela sucedidas. A partir de 2011 RECOFARMA apenas seguiu o procedimento que já era adotado pelos fabricantes de refrigerantes. 91.4 - Até hoje a fiscalizada continua tendo participação ativa nas irregularidades apontadas pela fiscalização, inclusive tentando manter a ficção de que o kit é uma mercadoria tecnicamente indivisível (a empresa reconhece estar disposta a assumir o prejuízo pela destruição de “parte” do concentrado Coca-Cola em perfeitas condições de uso, mesmo sem justificativa técnica, e mesmo não estando obrigada a fazê-lo). I.3) Relatório de Ação Fiscal nº 03 O relatório traz um sumário das constatações fiscais que bem resume toda a sua exposição, sendo cabível aqui reproduzi-lo na íntegra, como se segue (todos os destaques são do original). 7) Verificou-se que RECOFARMA, em conluio com a fiscalizada e demais fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, executaram planejamento tributário evasivo que resultou na incorporação aos preços dos ingredientes produzidos na Zona Franca de Manaus (ZFM) de valores que não dizem respeito aos insumos, mas sim aos produtos finais industrializados fora da área incentivada. Além disso, as empresas ocultaram o fato de que uma significativa parcela dos preços pagos pelos fabricantes de bebidas não consiste em remuneração pelos insumos em si, mas sim pelos intangíveis pertencentes à Coca-Cola americana. 8) Os custos de fabricação dos ingredientes representaram pouco mais do que 7% da receita operacional líquida de RECOFARMA. A empresa informou que a margem bruta do “Concentrado Coca-Cola (o kit mais vendido) foi de 94% em 2017. 9) Na prática, o contribuinte brasileiro “subsidiou” o marketing e outras despesas comerciais com refrigerantes e remunerou a exploração de intangíveis, em especial marcas comerciais, cuja titularidade final está em outro país. 10) A fiscalizada e RECOFARMA celebraram instrumentos contratuais com cláusulas que ambas as partes sabem não refletirem a realidade, ocultando a existência de remuneração pelos intangíveis e prevendo mecanismos que permitiram ou facilitaram um aumento artificial de preços, tudo com o objetivo de se aproveitarem indevidamente de benefícios fiscais. Sobre a supervalorização decorrente das remessas de “incentivos de vendas” 11) O presente relatório mostra que o valor tributável dos kits foi supervalorizado mediante “transferência” para o regime privilegiado da ZFM de despesas de responsabilidade dos fabricantes de bebidas. 12) Constatou-se que os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, dentre eles a fiscalizada, pagaram para RECOFARMA preços supervalorizados, gerando enorme margem bruta para o fornecedor de Manaus. RECOFARMA “devolveu” parte desses valores para os fabricantes por meio de remessas de “contribuições financeiras”. Ou seja, os altos montantes que a fiscalizada “economizou” ao não Fl. 5447DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 20 precisar assumir despesas de sua responsabilidade foram por ela utilizados para pagar os preços cobrados por RECOFARMA. 13) Desta maneira, criou-se um contínuo “vai e vem” de valores que jamais ocorreria caso não houvesse interesse comum em inflar os montantes dos benefícios fiscais. 14) Dentro de franquias, é normal que ocorra um compartilhamento de despesas de marketing, em sistemática onde os franqueados assumem com seus próprios recursos as despesas com marketing de suas regiões, e remetem para o dono das marcas os valores necessários para realização de marketing institucional. Já no caso das empresas do Sistema Coca-Cola, embora os fabricantes de bebidas tenham contribuído para o marketing institucional, tais valores foram muito inferiores ao das “contribuições” recebidas de RECOFARMA. Com isto, o fluxo financeiro teve um sentido inverso ao que ocorre nas franquias que operam em condições normais de mercado. 15) Outro fato atípico é que, além de assumir as despesas com propaganda e publicidade, RECOFARMA remeteu recursos, chamados pelas empresas de “incentivos de vendas”, que foram utilizados para pagar despesas diversas dos fabricantes de bebidas, tais como despesas com equipamentos e com pessoal da área comercial. 16) Exceto por períodos determinados e sob determinadas condições, este tipo de remessa não ocorre em setores da economia sujeitos a condições de tributação normais, justamente porque causa um aumento artificial nos preços. 17) Ao contrário do que eventualmente ocorre em outros setores, como o de automóveis, as remessas de RECOFARMA são efetuadas de forma contínua, generalizada, e sempre em altos valores. 18) A utilização da sistemática descrita neste relatório não pode ser justificada pelo fato de que o fornecedor/dono das marcas têm interesse no aumento no volume de vendas das bebidas. 18.1 - Este interesse existe em qualquer setor da economia, mas nem por isso é adotado por empresas sujeitas a condições de tributação normais. 18.2 - Dentro do próprio grupo Coca-Cola, não acontece em outros países o repasse de altos valores para fabricantes de refrigerantes de forma contínua e generalizada. 19) Os instrumentos contratuais indicam que os “incentivos de vendas” remetidos por RECOFARMA se constituiriam em pagamentos de natureza incerta (segundo contrato, a Companhia “poderá concordar de tempos em tempos” em contribuir financeiramente para os programas de marketing do fabricante), e que tais remessas estariam condicionadas ao cumprimento de metas. 19.1 - Constatou-se, porém, que “incentivos de vendas” foram pagos continuamente a todos os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, em Fl. 5448DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 21 montantes substancialmente superiores aos valores mínimos estipulados nos contratos. 19.2 - Solicitados a apresentar elementos que justificassem a situação mencionada no parágrafo anterior, RECOFARMA e a fiscalizada não apresentaram qualquer dado ou critério concreto para definição dos montantes remetidos, o que confirma que os "incentivos de vendas" não observaram relação com a superação de metas. 19.3 - Salta aos olhos a falta de lógica de uma sistemática em que não há fixação de critérios concretos que definam a relação entre os “incentivos” recebidos e as metas a serem atingidas. 20) Desta maneira, os instrumentos contratuais não representaram fielmente a essência dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (inciso II, § 1º, do art. 167 do Código Civil) com a participação de RECOFARMA e da fiscalizada. 21) É impossível que a fiscalizada desconhecesse que uma empresa com fins lucrativos como RECOFARMA obrigatoriamente repassaria para seus preços despesas tão significativas quanto as descritas neste subtítulo. Sobre a simulação de inexistência de remuneração pelas marcas das bebidas 22) A fiscalizada celebrou contratos onde consta que o licenciamento de uso de marcas ocorreria “sem o pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties”. Entretanto, ficou plenamente comprovado que tal previsão não reflete a realidade. 23) Nenhuma empresa é obrigada a cobrar royalties por suas marcas, mas caso se comprove que isto aconteceu, tais montantes devem ser tributados na forma prevista na legislação. No presente caso, até a matriz americana da Coca-Cola reconhece que uma parcela significativa do preço pago pelos fabricantes de bebidas corresponde a remuneração por intangíveis. 24) RECOFARMA industrializa insumos e recebe remuneração pelo direito de uso de marcas de outra mercadoria (as bebidas prontas para consumo). A marca atribuída aos kits é completamente irrelevante para sua precificação. 24.1 - Assim, não há como se confundir os montantes que dizem respeito à marca e os relativos aos insumos. 24.2 - Ao apurar créditos oriundos de bem material (“concentrado”), a fiscalizada não poderia inserir na base de cálculo o valor de bens intangíveis vinculados a outra mercadoria (o refrigerante), assim como, por exemplo, um estabelecimento que compre uma mercadoria não pode calcular créditos fictos com base em valor tributável do IPI que inclua os custos de outra mercadoria. 25) O próprio Contrato assinado pela fiscalizada mostra que uma parte do negócio consiste na cessão de intangíveis pertencentes à matriz da Coca-Cola, e não apenas no fornecimento de insumos. Se tudo se resumisse ao fornecimento dos Fl. 5449DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 22 kits, era de esperar que haveria um contrato bipartite simples, firmado entre a RECOFARMA e cada um dos fabricantes das bebidas. 26) Foi juntada ao presente processo o projeto técnico-econômico apresentado por RECOFARMA para a SUFRAMA, em que a empresa atestou expressamente que, “s”ndo detentora da marca mundial mais valiosa", esse fator está implícito no preço de venda dos “concentrados”. 27) Também foi juntado ao presente processo parecer emitido pelo Tribunal Tributário dos Estados Unidos (USTC) relativo ao reconhecimento de royalties recebidos pela matriz da Coca-Cola (TCCC) de licenciados no exterior (com destaque para os licenciados do Brasil e da Irlanda). 28) Após toda a instrução processual, o Magistrado americano se convenceu de que os fabricantes de bebidas pagaram preços que aparentavam ser cobrados pelos concentrados, mas que na verdade reuniam em uma única fatura todos os valiosos intangíveis pertencentes a TCCC, constituindo um royalty “de facto” embutido no custo dos ingredientes de forma contínua. O Magistrado registrou que as receitas de royalties estavam sendo artificialmente dirigidas para os fornecedores licenciados, resultando em “níveis astronômicos de lucratividade” (em especial na Irlanda e no Brasil). 29) O citado processo também incluiu a descrição de uma série de fatos incontroversos que se constituem em mais uma prova de que a gratuidade da cessão do uso das marcas no Brasil é apenas aparente. 29.1 - Todos os participantes do processo (TCCC, IRS e USTC) concordaram que a maior parte dos preços pagos pelos fabricantes de bebidas aos fornecedores licenciados consiste em remuneração decorrente de propriedade intangível (ou seja, royalties), incluindo nomes de marcas e fórmulas secretas. 29.2 - TCCC calculou que a remuneração apropriada para a atividade de fabricação dos insumos (bens tangíveis) seria de 8,5% sobre os custos. A Companhia defende que o ponto de fornecimento brasileiro, em virtude de assumir os custos de marketing, deve ser considerado como o proprietário no país das principais marcas da Coca-Cola. Defende, ainda, que a maior parte da receita obtida pelo licenciado decorre dos “intangíveis de marketing”. 29.3 - Assim, enquanto as empresas do Sistema Coca-Cola no Brasil alegam que o valor da marca é intrínseco e inseparável do próprio produto (ver o subtítulo “Da diferenciação entre os “concentrados” e bens intangíveis vinculados a outra mercadoria”), no processo americano a matriz da Coca-Cola separou e especificou de maneira precisa as diferentes parcelas dos preços/receitas dos fornecedores licenciados (bens tangíveis, intangíveis de marketing, intangíveis de produto). 30) Existem outras contradições entre as teses adotadas nos Estados Unidos e no Brasil pelo grupo Coca-Cola. Por exemplo, a matriz americana reconhece que a Fl. 5450DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 23 atividade de manufatura realizada pelos fornecedores de insumos é rotineira, podendo ser comparada às atividades dos fabricantes de bebidas. Já RECOFARMA, ao defender que o contrato entre fabricantes e TCCC é “essencialmente, um contrato de distribuição”, alega que seu modelo de negócio “consiste na descentralização da etapa menos complexa”. 31) São de interesse para o Fisco brasileiro apenas os fatos e constatações relatadas no parecer do Magistrado. Para a análise efetuada no presente relatório, é irrelevante o objeto do litígio entre TCCC e IRS, a interpretação que cada parte dá à legislação americana e o conteúdo de futuras decisões da USTC sobre as consequências tributárias desses fatos e constatações. 32) O contexto em que se inserem as constatações do processo em questão é claro: buscou-se definir a quem deveria ser alocada parcela significativa dos lucros auferidos por alguns fornecedores licenciados pela TCCC, dentre eles a operação brasileira. Com este objetivo, avaliouse quem no grupo Coca-Cola (se TCCC ou os pontos de fornecimento) é o proprietário dos bens intangíveis não rotineiros valiosos. Caso os “intangíveis de marketing” pertencessem aos fornecedores licenciados, como alegou TCCC, a alocação efetuada pela Companhia estaria correta. Entretanto, o parecer da USTC concluiu que tais intangíveis pertencem a TCCC, o que justifica a cobrança efetuada pelo IRS de alto valor de royalties adicionais. 33) A alocação explicada no parágrafo anterior importa apenas para fins de definição de valores de royalties nas remessas efetuadas da operação brasileira para a americana1. 33.1 - No Brasil, em virtude de decisão do grupo Coca-Cola, os royalties são auferidos diretamente pela RECOFARMA, ao se concentrarem nesta as receitas e as despesas resultantes da atividade de exploração das marcas e outros intangíveis. Conforme a inequívoca determinação contida no art. 22 da Lei nº 4.506/1964, os rendimentos oriundos da exploração de marcas comerciais e fórmulas de fabricação devem ser classificados como royalties. 33.2 - Pertencendo a TCCC ou não, o fato é que a maior parte da remuneração recebida por RECOFARMA corresponde aos “intangíveis de marketing”. Portanto, de acordo com a legislação brasileira, essas receitas não podem ser tributadas da mesma forma que a receita decorrente dos insumos em si. 33.3 - Sob o ponto de vista do IPI, estes montantes não podem gerar créditos fictos do imposto, pois as marcas e as ações de marketing não estão vinculadas aos insumos, e sim aos produtos finais. 34) É impossível que a fiscalizada desconhecesse o fato objeto deste subtítulo, pois jamais compraria insumos por preços tão elevados caso não recebesse o direito a uso das marcas. Conclusões decorrentes dos fatos descritos no presente relatório Fl. 5451DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 24 35) O nível de valor agregado pelas operações efetivamente realizadas por RECOFARMA na ZFM é muito baixo (caberia uma remuneração pela produção dos bens tangíveis de no máximo 8,5% sobre os custos). A renúncia fiscal da União decorreu na sua maior parte de marcas estrangeiras vinculadas às bebidas (produtos fabricados fora da ZFM), além de “segredo industrial” referente a fórmulas desenvolvidas no exterior, de propriedade da Coca-Cola americana. 36) A fiscalização da RFB não está colocando em dúvida a importância da publicidade (seja direta ou indireta) para o modelo de negócios das empresas do Sistema CocaCola. Também é sabido que as empresas do setor têm liberdade para fixar preços e para escolher o modelo de negócios que desejarem. Entretanto, o valor tributável das mercadorias está sujeito à aplicação das regras legais. 37) O art. 190, inciso II, do RIPI/2010 prevê que constitui valor tributável dos produtos nacionais o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15). 37.1 - Por valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial, só se pode entender que o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 está se referindo a custos e lucros que dizem respeito à industrialização e comercialização do produto cujo valor tributável está em análise. 37.2 - Relator de decisão da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (Recurso Especial n° 207.814 – RS) registrou: “tratando-se de produtos industrializados nacionais, a base de cálculo do IPI é o valor da operação. Entende- se por 'operação' o próprio processo de elaboração do bem (industrialização) na fase de sua produção”. Referindo-se a despesas de promoção pagas por distribuidoras adquirentes sob forma de rateio, o Relator do RE também registrou (grifo nosso): Isto posto, confirma-se que as despesas acima elencadas não integram o ciclo de produção de mercadorias e desta forma não compõem a base de cálculo do IPI, assim como o financiamento, objeto da lide. Sobre ele não poderá haver a incidência do tributo em análise. 37.3 - Vários outros julgamentos, no âmbito administrativo e judicial, definiram que os valores referentes às despesas efetivadas após a fase de produção do bem não compõem a base de cálculo do IPI. 38) Note-se que as regras sobre valor tributável mínimo do IPI foram criadas porque o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 não seria suficiente para fixar um “piso” em algumas situações. 38.1 - Por outro lado, em qualquer circunstância, o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 é suficiente para limitar o valor tributável do imposto ao valor total da operação de que decorreu a saída do estabelecimento industrial 38.2 - Observe-se, ainda, que em situações em que as duas partes executam atividades de industrialização e são contribuintes do IPI, como é o caso da relação entre RECOFARMA e a fiscalizada, mesmo quando ocorre subvalorização de preços, não é necessária a aplicação de regras sobre valor tributável mínimo do imposto. Fl. 5452DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 25 39) O valor tributável de cada componente de kit só pode incluir o custo de fabricação e demais parcelas que digam respeito aos insumos, acrescido de margem de lucro normal. 39.1 - Não podem fazer parte do valor tributável dos componentes dos kits as despesas de marketing direta ou indiretamente assumidas por RECOFARMA, por dizerem respeito às bebidas, nem a remuneração pelo direito de uso a marcas das bebidas e demais intangíveis. 39.2 - De acordo com elementos apresentados pela matriz da Coca-Cola perante a Justiça dos Estados Unidos, a margem de lucro normal de RECOFARMA decorrente da atividade de fabricação dos insumos seria de 8,5% sobre os custos e despesas relativas aos insumos. 40) Para fins de aproveitamento dos créditos fictos, NÃO IMPORTA a forma como RECOFARMA contabiliza despesas com “incentivos de vendas” ou a remuneração por intangíveis. 40.1 - De qualquer maneira, a legislação não permite que se calcule créditos do IPI sobre as parcelas em questão. 40.2 - Lembre-se que não há como se imaginar que a fiscalizada desconhecesse que os intangíveis da Coca-Cola americana estavam embutidos no preço dos ingredientes. 41) Em função de práticas de conluio, fraude e simulação, os preços que RECOFARMA cobrou pelos kits, registrados em notas fiscais inidôneas e sem valor legal, tornaramse totalmente imprestável para fins cálculo de créditos. Assim, não é verdadeira afirmação registrada por RECOFARMA de que “A conjecturada existência de royalties no preço (...) foi abordada pela Fiscalização unicamente para fins de justificar a suposta existência de conluio”. 42) Aliás, como descrito no subtítulo “Da alegação que o Fisco pretendeu criar dois regimes distintos para o cálculo dos créditos do IPI”, é comum que impugnações e recursos apresentados por empresas do Sistema Coca-Cola distorçam a tese da RFB. I.4) Lançamento de Ofício Deve ser registrado que as matérias referidas neste tópico dizem respeito à constituição do crédito tributário pelo auto de infração de que trata o processo nº 15746.722917/2021-55. I.4.1) Reconstituição da escrita fiscal A fiscalizada se apropriou indevidamente de R$ 49.073.926,58 de créditos do IPI no período de janeiro a dezembro de 2017, relativos à aquisição dos denominados “concentrados” da Recofarma. Os créditos fictos foram registrados de maneira equivocada na escrituração fiscal digital (EFD). Apesar de não haver IPI destacado nas notas fiscais emitidas pela Recofarma, o campo próprio para este imposto foi preenchido pela fiscalizada com o valor do crédito ficto calculado. Esses valores deveriam ter sido lançados em “outros Fl. 5453DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 26 créditos” no registro E530. Com a glosa dos créditos indevidos (créditos básicos e créditos fictos), procedeu-se à reconstituição da escrita fiscal. Com isso, o contribuinte passou a apresentar saldos devedores, detalhados na planilha com o título “Reconstituição da Escrita do Livro Registro de Apuração do IPI”. I.4.2) Majoração da multa de ofício As empresas do Sistema Coca-Cola engendraram um sofisticado mecanismo de evasão de tributos, com evidente intuito de dolo na infração à legislação tributária visando a obtenção de benefícios indevidos. No caso, se verificam simulação, fraude e conluio, além da prática reiterada desses atos. Por um lado, a Recofarma deu saída a kits de insumos de baixo grau de transformação, incluindo até mesmo substâncias puras que passam por mero reacondicionamento na ZFM, classificando-os como concentrados para bebidas, bens que na realidade ocupam um estágio mais avançado da cadeia produtiva. Por outro lado, como insumos de baixo grau de transformação gerariam, em condições de negociação normais, baixos créditos fictos do IPI, o fornecedor de Manaus, em conluio com os fabricantes de refrigerantes, supervalorizou os preços dos kits. Um importante mecanismo utilizado para inflar o valor cobrado pelos kits foram os repasses efetuados a título de “incentivos de vendas” e “contribuições para programas de marketing”. Tais remessas, efetuadas de forma contínua e generalizada, jamais ocorreriam em condições normais de mercado e de tributação. As empresas do Sistema Coca- Cola também simularam que o direito ao uso das marcas seria cedido gratuitamente aos fabricantes de bebidas. Como uma significativa parcela do preço dos kits correspondeu a royalties, o Estado brasileiro subvencionou a exploração de marcas comerciais de refrigerantes cuja titularidade final está em outro país, o que nada tem a ver com as atividades econômicas que se quis de fato incentivar. A Recofarma tentou ocultar da RFB as características das mercadorias que comercializa no país e que geram renúncia fiscal bilionária. Os instrumentos contratuais analisados não representaram fielmente a essência dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (inciso II, § 1º, do art. 167 do Código Civil) com a participação da Recofarma e do engarrafador. As práticas simulatórias da fiscalizada e sua fornecedora, acompanhadas do creditamento indevido do IPI a partir de base de cálculo supervalorizada, têm como resultado direto e imediato a criação de montante negativo de imposto devido, ou seja, em ilegítimo direito de crédito face à União. Considere-se, ainda, que a apropriação de créditos indevidos de grande magnitude, pelos meios artificiosos relatados no relatório, além de significar uma distorção dos objetivos do regime de incentivos fiscais da ZFM, representa uma transferência de recursos públicos para o enriquecimento privado. O relatório fiscal apresentou os motivos que levaram as empresas a adotar os procedimentos nele descritos, os resultados obtidos e os elementos comprobatórios das irregularidades apuradas. I.4.3) Responsabilidade solidária da Recofarma Fl. 5454DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 27 Consta no Parecer Normativo COSIT nº 4, de 10/12/2018, que “os atos de evasão e simulação que acarretam sanção, não só na esfera administrativa (como multas) mas também na penal, são passíveis de responsabilização solidária, notadamente quando configuram crimes”. Esclarece que a responsabilidade tributária solidária “decorre de interesse comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou”. O item 32 do Parecer cita três situações típicas em que se configura o interesse comum para a responsabilização solidária, dentre elas o deslocamento da base tributária mediante “utilização de pessoas jurídicas distintas com o propósito de transferir receitas ou despesas entre uma e outra de forma artificial, sem substrato na realidade das atividades por elas desenvolvidas”. A supervalorização dos preços dos kits representa um ilícito com o fim de aumentar artificialmente o crédito ficto e, assim, aumentar o saldo credor, ou reduzir o saldo devedor do IPI no estabelecimento adquirente. O rateio de gastos com propaganda e publicidade entre fabricantes de kits e fabricantes de bebidas evidencia interesse comum e vínculo com o ato e com as pessoas jurídicas envolvidas. Não se trata de mero interesse econômico em aumentar os lucros e a fatia de participação no mercado, mas, especialmente, o de buscar esses objetivos mediante a fraude tributária. O ponto ressaltado no presente trabalho é a fraude, que não ocorreria sem a participação de uma das duas partes. Assim, deve a Recofarma ser enquadrada como responsável solidária do crédito tributário constituído. I.5) Anexo aos Relatórios de Ação Fiscal I.5.1) Legislação sobre classificação fiscal das mercadorias Não existe base legal para se desconsiderar o item XI da Nota Explicativa da RGI/SH 3 b), cujo sentido e objetivo estão claramente explicitados em solução de consulta emitida pelo CCA e que a própria Recofarma já admitiu descrever “exatamente” os bens em discussão. Para avaliar a possibilidade de classificação unitária do kit, é indispensável que se verifique se a legislação internacional permite que a mercadoria seja classificada em posição única do Sistema Harmonizado. Concluindo-se por essa impossibilidade, a avaliação do texto do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI é desnecessária para fins de decisão sobre a possibilidade de classificação unitária. Não existe código de classificação fiscal próprio para um conjunto de ingredientes destinados à elaboração de produtos alimentícios. Existem códigos próprios para os ingredientes individuais e códigos próprios para a preparação resultante de sua mistura. A saída em conjunto de insumos que terão a mesma finalidade é comum em diversos setores econômicos. Os “kits concentrados” não possuem qualquer particularidade que justifique decidir que são o único caso de conjunto de insumos que deve ser classificado em posição/código únicos. O texto das NESH da posição 21.06, ao mencionar preparações resultantes da adição de alguns ingredientes a outros, não abrange Fl. 5455DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 28 substâncias apresentadas em embalagens individuais. Quando cita a “adição” aos extratos vegetais de diversas substâncias, a Nota Explicativa está se referindo a uma operação de mistura. I.5.2) Alegações que dizem respeito à classificação fiscal Não existe na legislação brasileira nem na Convenção Internacional do SH autorização para que desdobramentos criados pelos países signatários possam contrariar critérios estabelecidos pelo CCA/OMA. Em outras palavras, não faz sentido a alegação de que a classificação ou não de kits em posição única dependa de análise das “especificidades” das regras de cada país. Os entendimentos da SUFRAMA são irrelevantes para definir a classificação no Brasil de bens que são comercializados em todo o mundo. Para fins de classificação fiscal, descabe averiguar caso a caso o interesse comercial do fabricante (inclusive a destinação por ele dada para o bem objeto de análise). Sabendo que, por quase 4 anos, as “partes” do “concentrado Coca-Cola” foram comercializadas separadamente e que hoje outros fornecedores instalados na ZFM comercializam preparações líquidas individuais, fica evidente que o “kit concentrado” não se constitui em um conjunto tecnicamente único e indivisível. As interessadas não mencionaram, nas ações judiciais movidas na década de 1990 e nem em consultas formalizadas junto à RFB, o fato de que os chamados “concentrados” fornecidos pela Recofarma são formados por ingredientes acondicionados em embalagens individuais. Consultado pela Recofarma, docente da Unicamp afirmou que tanto a parte A como a parte B do kit Coca-Cola devem ser “consideradas isoladamente”. Consultado pela RFB, o mesmo docente afirmou que “os concentrados nada mais são do que uma bebida altamente concentrada”, e citou livro técnico sobre a indústria de bebidas que define que os concentrados são líquidos formados por TODOS os ingredientes que fazem parte da base da bebida. Questionada pela RFB, a Diretoria do INT não declarou existir possibilidade de, sob o ponto de vista da química ou da engenharia, identificar o kit como uma preparação ou como um concentrado. Apenas registrou afirmações que não são objeto de controvérsias. Ofícios do MAPA deixam claro que as definições constantes da legislação técnica podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se caracteriza como um “concentrado”, mesmo que tal preparação seja destinada para uso industrial. Um dos ofícios sugeriu que fornecedor da ZFM deixasse de utilizar a denominação CONCENTRADO, “para que sejam evitados equívocos”. O projeto industrial apresentado pela Recofarma para fins de aprovação de PPB omitiu que a empresa dá saída a substâncias que não passam por qualquer operação de mistura na ZFM. No Chile, a Coca-Cola afirmou que o kit é “composto por vários produtos”, identificando ingredientes que integram as “partes” individuais. Já no Brasil, a Recofarma se recusou a especificar ingredientes que integram as “partes” de kit, chegando a declarar que “identificar as partes dos concentrados como produtos Fl. 5456DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 29 separados não é se ater aos fatos e sim deturpá-los e faltar com a verdade material”. I.5.3) Valor tributável das mercadorias O STJ definiu no Recurso Especial nº 207.814/RS que “tratando-se de produtos industrializados nacionais, a base de cálculo do IPI é o valor da operação. Entende- se por 'operação' o próprio processo de elaboração do bem na fase de sua produção”. Não ocorreu qualquer mudança na legislação do IPI que justifique a adoção de entendimento diferente daquele definido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão CSRF 02-0.403, segundo o qual despesas de promoção pagas por distribuidoras-adquirentes sob a forma de rateio não se configuram como despesas acessórias do remetente. Tendo a matriz da Coca-Cola demonstrado que é possível especificar de maneira precisa as diferentes parcelas dos preços pagos para os fornecedores licenciados, tornando incontroverso no processo que tramita nos Estados Unidos que a maior parte dos preços pagos pelos “concentrados” consiste em remuneração decorrente de propriedade intangível, inexiste motivo para adoção de entendimento diferente no Brasil. As marcas da Coca-Cola são valiosas para estimular as vendas do produto final, mas são irrelevantes para fins de venda das matérias-primas e produtos intermediários (ingredientes das bebidas), diferentemente das situações em que ocorre a venda de produtos finais associados a marcas conhecidas (por exemplo, relógios ou bolsas). Nem a fiscalizada e nem a Recofarma apresentaram qualquer dado ou critério concreto para definição dos montantes de “incentivos”, o que confirma que os valores das remessas não observaram relação com a superação de metas. A sistemática adotada pelas empresas do Sistema Coca-Cola não possui lógica econômica, pois inevitavelmente leva a um aumento de preços. Sua falta de substrato econômico é demonstrada pelo fato de que nos Estados Unidos a CocaCola não efetua repasse de altos valores para fabricantes de refrigerantes de forma contínua e generalizada. Também não se tem notícia de nenhum fornecedor brasileiro localizado fora da ZFM que efetue repasse de altos valores para seus clientes de forma contínua e generalizada. A Recofarma elaborou e apresentou em 2007 Projeto Técnico-Econômico para a SUFRAMA, atestando que, “sendo detentora da marca mundial mais valiosa”, esse fator está implícito no preço de venda dos “concentrados”. Não importa a forma como a Recofarma contabiliza as despesas com “incentivos de vendas” e a remuneração recebida por intangíveis. De qualquer maneira, a legislação não permite que se calcule créditos do IPI sobre as parcelas em questão. Note-se que aqui não se trata de imputação de responsabilidade a terceiro, e sim de verificação inerente à condição de contribuinte, que se diz detentor de direito creditório sobre a aquisição de produtos cuja nota fiscal não tinha destaque do imposto. É uma obviedade que despesas tão significativas como as realizadas por Recofarma com as remessas de “contribuições financeiras” seriam obrigatoriamente consideradas pelo Fl. 5457DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 30 fornecedor para fins de fixação dos preços dos insumos, bem como a falta de lógica de uma sistemática em que não há fixação de critérios concretos que definam a relação entre os “incentivos” recebidos e as metas a serem atingidas. Cientificada do despacho decisório em 23/05/2022, a interessada manifestou a sua inconformidade em 17/06/2022 (e-fls. 3878/3988). Em síntese, alega as razões que se passa a expor. II) MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE II.1) Relação de Conexão com o Processo nº 15746.722917/2021-55 Há relação direta entre o presente e o processo nº 15746.722917/2021-55, porque em ambos se discute a glosa dos créditos fictos de IPI, relativos à aquisição de concentrados para bebidas fabricados pela Recofarma, oriundos da Zona Franca de Manaus e dos demais créditos básicos. Ou seja, tendo em vista a identidade das questões discutidas e a continência do período abrangido, a decisão a ser proferida neste processo deve estar em conformidade com a decisão a ser proferida naquele, pois a existência ou não do direito ao aproveitamento dos créditos de IPI será apreciada no processo administrativo originado pelo auto de infração. Vê-se, pois, que o presente deve ser sobrestado até o julgamento final do processo nº 15746.722917/2021-55. Por outro lado, caso seja superado o pedido de sobrestamento do processo, requer-se que o presente e o processo nº 15746.722917/2021-55 sejam apensados e reunidos para que o julgamento em 1ª instância ocorra simultaneamente, como decorre do disposto no art. 3º, inciso III, da Portaria RFB nº 48, de 24 de maio de 2021. II.2) Relatório de Ação Fiscal nº 01 A autoridade fiscal reconhece que há direito ao creditamento de IPI, na aquisição de insumos isentos oriundos da ZFM, em face da tese fixada no julgamento do RE nº 592.891, julgado sob a sistemática de repercussão geral, e da coisa julgada formada no MSC nº 91.0047783-4. Em suma, o direito ao crédito ficto de IPI tem fundamento autônomo e independente da isenção do art. 9º do DL nº 288/67 e já está assegurado, seja pela tese fixada no RE nº 592.891, seja pela coisa julgada coletiva formada no MSC nº 91.0047783-4. Registre-se que, à vista do exposto, perde relevância a discussão quanto ao direito ao crédito ficto de IPI decorrente da isenção do art. 6º do DL nº 1.435, de 16 de dezembro de 1975. II.3) Relatório de Ação Fiscal nº 02 II.3.1) Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira impropriedade: os kits adquiridos da Recofarma não são concentrados A premissa de que o produto elaborado pela Recofarma e adquirido pela manifestante em forma de kits lhe retiraria sua natureza técnica e legal de concentrado é totalmente equivocada. O DL nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, com redação dada pela Lei nº 8.387, de 30 de dezembro de 1991, define processo produtivo básico (PPB) como sendo o conjunto de etapas a serem observadas para elaboração de determinado produto beneficiado pelos incentivos fiscais da ZFM e delega aos Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia competência para fixação desses PPB. Os Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia, no uso das competências lhes atribuídas pelo DL nº 288/67, editaram a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98 para estabelecer o PPB para projetos industriais da Zona Franca de Manaus dos seguintes produtos: extratos aromáticos vegetais naturais, concentrados, bases e Fl. 5458DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 31 edulcorantes para bebidas não alcoólicas e corante caramelo, definindo as etapas da produção de cada um deles. Ao determinar o PPB dos concentrados, a referida Portaria estabelece que: (a) a etapa de mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas é distinta da etapa de homogeneização; e (b) concentrado tanto pode ser homogeneizado como pode ser não homogeneizado, porque estabelece que a etapa de homogeneização do concentrado não é obrigatória. Para fins de cumprimento do PPB do concentrado, nos termos da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, a etapa de mistura não se confunde com a da homogeneização; aquela obrigatória e esta facultativa. Quando a Portaria quis que o produto oriundo de PPB fosse, além de misturado, homogeneizado, o fez de forma expressa e peremptória, como no caso do corante caramelo. A SUFRAMA, em processos de interesse de outros fabricantes de produtos Coca-Cola, já atestou, expressamente, que continua em vigor a Resolução do CAS nº 298/2007, fundada no Parecer Técnico de Projeto nº 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI, que aprovou o projeto industrial da Recofarma para produzir os “concentrados” e que não houve qualquer descumprimento de PPB por parte da Recofarma no seu atendimento. Para fins de fruição de benefícios fiscais, a SUFRAMA analisou as características técnicas do produto elaborado pela Recofarma e observando a sua característica técnica de produto único, assim identificado como concentrado para bebidas não alcoólicas tal como oriundo do respectivo PPB, o classificou em seu código 0653 e fiscalmente no código 2106.90.10 Ex 01, face a sua destinação e diluição. Dessa forma, o produto elaborado pela Recofarma é, tecnicamente, um produto único, qual seja: o concentrado não homogeneizado composto por partes liquidas e sólidas tal como oriundo do respectivo PPB definido em Portaria Interministerial e correlacionado no código SUFRAMA 0653, previsto na Portaria SUFRAMA nº 192/2000. A Resolução CAS nº 298/2007 reconheceu expressamente que o produto elaborado pela Recofarma, não homogeneizado conforme PPB previsto na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, é o concentrado (são 78 tipos) para bebidas não alcoólicas, correlacionado ao seu código 0653, constituído por diversos componentes (partes líquidas e sólidas, totalizando 378 partes) e classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Segunda impropriedade: somente o xarope composto é o concentrado A Portaria Interministerial MDIC/MCTIC nº 35, de 10 de fevereiro de 2012, que estabelece o PPB dos refrigerantes, refrescos, bebidas isotônicas e bebidas energéticas, elaborados na Zona Franca de Manaus, determina que a primeira etapa do PPB dessas bebidas consiste na “formulação do xarope simples ou preparado”. Há nítida incompatibilidade técnica da premissa fiscal com a da referida Portaria, porque o “xarope simples” já faz parte do processo produtivo das bebidas. Terceira impropriedade: O INT foi induzido a erro O INT emitiu laudo técnico reconhecendo que o produto fabricado pela Recofarma, conforme PPB definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, é um produto único: concentrado para bebidas não alcoólicas, não homogeneizado, correlacionado ao código 0653 da SUFRAMA. No Ofício nº 114/INT, de 05/09/2018, o INT reafirmou que os concentrados, entregues em forma de kits, são “considerados por esta Fl. 5459DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 32 Instituição como kits específicos que compreendem preparações compostas”. No mesmo sentido, no Ofício nº 235/2020-INT, de 27/08/2020, mais uma vez confirmou o entendimento técnico de que o concentrado consiste em produto único. Na mesma linha do laudo INT também é o laudo técnico emitido pelo ITAL e, recentemente, a Faculdade de Engenharia de Alimentos da UNICAMP reafirmou o mesmo entendimento contido nesses laudos. A natureza de produto único também já foi atestada pelo órgão aduaneiro do Chile. Quarta impropriedade: os kits não são os concentrados classificáveis no código 2106.90.10 Ex 01 À época em que era fabricado no Rio de Janeiro, sujeitando-se à tributação na medida em que não gozava de isenção de IPI, o concentrado era comercializado na forma de kits e sempre foi classificado fiscalmente na condição de produto único. Esse fato foi reconhecido pela própria RFB, na decisão nº 287/85, proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta nº 10768.026294/85-90, que atestou que as preparações para fabricação de refrigerantes da marca Coca-Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à classificação atual no código 2106.90.10 Ex 01. Não houve alteração de procedimento da Recofarma após ter instalado o seu parque fabril na Zona Franca de Manaus e ter passado a gozar da isenção do IPI. Quinta impropriedade: no período de transferência para Manaus, as partes dos kits eram fornecidos como produtos individualizados No período de transferência do parque fabril da Recofarma do Rio de Janeiro para a Zona Franca de Manaus, de 1990 a 1993, os concentrados também eram comercializados como um produto único. Nesse específico período houve notas fiscais distintas para a “parte A” e a “parte B” do concentrado de Coca-Cola emitidas por unidades fabris distintas na mesma data, e ambas as partes eram classificadas na mesma posição fiscal, específica para os concentrados, qual seja, 2106.90.16.99: “preparações compostas, não alcoólicas, para elaboração de bebidas (extratos ou sabores concentrados)”. Isto comprova que as partes do concentrado sempre foram concentrado, e não insumos para a produção de concentrado. Não é a Recofarma e nem a manifestante que estão atribuindo ao concentrado não homogeneizado a natureza de produto único; tal característica técnica e legal decorre, expressa e especificamente, do art. 7º, § 8º, b, do DL nº 288/67, das Portarias Interministeriais e dos próprios atos da SUFRAMA e foi ainda confirmada por laudos do INT, ITAL e UNICAMP, por órgão estrangeiro e também pela sentença proferida nos autos da AO nº 1003920- 70.2018.4.01.3200. Sexta impropriedade: falta de menção ao ex tarifário nas notas fiscais É irrelevante e parcial a alegação de que as notas fiscais emitidas pela Recofarma até dezembro de 2010 não faziam referência ao Ex 01 e que foram emitidas cartas de correção. Primeiro, porque a descrição do produto e a menção expressa à Resolução do CAS nº 298/2007, nas notas fiscais anteriores a 2010, eram mais do que suficientes para demonstrar que o produto da Recofarma era o concentrado não homogeneizado classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Segundo, a partir do momento em que foi detectado esse equívoco material, foram emitidas as respectivas cartas de correção. Terceiro, porque o período em questão é de julho de 2017 a setembro de 2017, no qual todas as notas foram Fl. 5460DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 33 emitidas com a referência ao código da TIPI 2106.90.10 Ex 01. Sétima impropriedade: decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira de 23/08/1985, citada pela Fiscalização, envolve apenas a legislação dos países mencionados na consulta que motivou aquela decisão (Japão, Canadá, Maurícia, Austrália, Suécia e Holanda) e, naqueles países, o concentrado para bebidas não alcoólicas não é classificado numa posição específica, como o é e sempre foi na legislação brasileira, razão pela qual, ali foi preciso utilizar as Regras Gerais de Interpretação secundárias (2 e 3.b). No Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, apenas os seis primeiros dígitos da classificação devem ser uniformes, sendo facultado aos países membros da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado a criação de subdivisões. No Brasil, há codificação específica com mais de seis dígitos (2106.90.10. Ex 01). A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira consistiu em mero trabalho preparatório, não tendo a natureza de parecer do Comitê de Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e não integra a coletânea publicada no sítio eletrônico da RFB. Existem decisões proferidas por órgão aduaneiro de outro país que examinaram o kit para fabricação de produtos da marca Coca-Cola e concluíram que tais produtos devem ser considerados um produto único e enquadrados em uma única classificação fiscal (tradução juramentada e decisões proferidas pelo órgão aduaneiro do Chile). II.3.2) Ação anulatória nº 1003920-70.2018.4.01.3200 A Recofarma ajuizou a ação anulatória nº 1003920-70.2018.4.01.3200, que tramitou pela 3ª Vara Federal da Seção Judiciária do Amazonas, para impugnar o auto de infração objeto do processo administrativo nº 11080.732817/2014-28, e obter o reconhecimento de que está correta a classificação fiscal por ela adotada. A sentença proferida naquela ação examinou a natureza do produto, as normas da NESH e a competência da SUFRAMA e decidiu que o produto elaborado pela Recofarma é concentrado e está correta a sua classificação fiscal. Considerando que o fato gerador do IPI é um só e ocorre na saída do produto do estabelecimento industrial, é ilegal e conflitante o entendimento da autoridade fiscal, porque a decisão judicial já definiu que, no momento da saída do produto do estabelecimento da Recofarma, esse produto é concentrado classificado no código 2106-90.10 Ex 01. Dessa forma, como seria possível supor a existência de conluio entre Recofarma e a manifestante para classificar o produto no código 2106.90.10 Ex 01, se há decisão judicial reconhecendo, de forma expressa, a correção desta classificação fiscal? Como seria possível supor que as notas fiscais emitidas pela Recofarma seriam inidôneas? A decisão judicial torna inconteste que a definição da classificação fiscal é matéria que comporta mais de uma interpretação e a existência de divergência de interpretação entre o Fisco e o contribuinte afasta a imputação de crime de conluio: são situações que se autoexcluem. II.3.3) Coisa julgada formada no MSC nº 91.0047783-4 Verifica-se que a coisa julgada formada no Mandado de Segurança Coletivo (MSC) nº 91.0047783-4 também definiu a natureza do produto elaborado pelo fornecedor situado na Zona Franca de Manaus e a sua classificação fiscal para fins de Fl. 5461DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 34 creditamento do IPI. A Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca Cola (AFBCC) impetrou o referido MSC em 14/08/1991, com o fim de assegurar o direito de seus associados aproveitarem o crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado isento oriundo de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, considerando a sua classificação na subposição 2106.90 da TIPI/1988 e a respectiva alíquota aplicável. Importante destacar que, à época da impetração do MSC, os concentrados elaborados pela Recofarma eram entregues de forma desmembrada e divididos em partes. Denegada a segurança em primeira instância, o TRF/2ª Região deu provimento ao recurso de apelação para conceder integralmente o pedido nos termos da inicial, decidindo, expressa e especificamente, que o concentrado fabricado pela Recofarma é um produto único e classificado na posição da TIPI correspondente à subposição 2106.90, vigente à época da impetração do MSC. Em 02/12/1999 transitou em julgado a decisão proferida pelo STF no AG nº 252.801/RJ, que negou provimento ao recurso extraordinário interposto pela Fazenda Nacional contra o acórdão que concedera a segurança. Restou decidida que a natureza do produto elaborado pela Recofarma e adquirido pelos associados da AFBCC é a de produto único para fins de crédito de IPI. Essa questão transitou em julgado, não podendo mais ser discutida em processo algum – judicial ou administrativo. II.3.4) Orientação geral contida em ato público A RFB já reconheceu inúmeras vezes, de forma pública e expressa, que o produto elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado na TIPI no código 2106.90.10 Ex 01. O art. 24, parágrafo único, do Decreto-lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro) determina que a revisão, na esfera administrativa, da validade de atos administrativos levará em consideração as orientações gerais contidas em atos públicos de caráter geral. Com a publicação do Decreto nº 9.394, de 30 de maio de 2018, foi alterada de 20% para 4% a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01. Na Nota COEST/CETAD nº 71, de 30 de maio de 2018, que respaldou a exposição de motivos apresentada pelo Ministro da Fazenda para tal Decreto, a RFB confirmou que a edição de tal norma teve o condão de reduzir a alíquota dos concentrados para refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na elaboração de bebidas da marca Coca-Cola, a fim de diminuir os créditos decorrentes da aquisição desses insumos. Em coletiva de imprensa para comentar o Decreto nº 9.394/2018, o Secretário da RFB declarou que concentrados para refrigerantes geravam créditos que seriam então reduzidos. Todas as manifestações da RFB reconhecem que o produto fabricado pela Recofarma é objeto da redução da alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01. A edição do Decreto nº 9.394/2018 é ato público que confirma que o produto elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Note-se, ainda, que decretos posteriores à edição do Decreto nº 9.394/2018 alteraram a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01 nos anos de 2019 e 2020 e, conforme também amplamente noticiado, tais alterações Fl. 5462DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 35 foram decorrentes justamente da discussão quanto aos créditos de IPI oriundos da aquisição dos concentrados para refrigerantes. II.3.5) Ilegalidade do lançamento Não obstante ter reconhecido que uma das partes do concentrado estaria, suposta e individualmente, classificada em posição cuja alíquota seria de 5%, a Fiscalização justificou a glosa dessa parcela integralmente, sob a alegação de que não teria como arbitrar o valor do crédito, porque caberia ao contribuinte apresentar os valores de crédito que ele comprovadamente teria direito. Ocorre que a reclassificação fiscal decorre de entendimento da autoridade lançadora, cabendo a ela reconhecer, por arbitramento, o valor tributável para cálculo de crédito decorrente do seu posicionamento, conforme disposto no art. 142 e art. 148 do CTN, que determina a necessidade de arbitramento do valor tributável. Tal ilegalidade implica em cancelamento integral do auto de infração. II.4) Relatório de Ação Fiscal nº 03 II.4.1) Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira impropriedade: caracterização do conluio com base no contrato Tanto o contrato de fabricação celebrado com a TCCC quanto o instrumento de incentivo de vendas firmado com a Recofarma não impõem, necessária e automaticamente, uma única e determinada forma de contabilização. A contabilização dos dispêndios e ingressos é ato unilateral da Recofarma, assim como a definição do valor tributável, porque é ela quem realiza o fato gerador da obrigação tributária. O contrato com a TCCC para fabricação de bebidas não alcoólicas da marca Coca- Cola consiste em típico contrato de adesão. Logo, não há liberdade sequer para negociar as cláusulas previstas no contrato com a TCCC. Além disso, o próprio RAF nº 3 reconhece que: (i) a TCCC é responsável pela fixação dos preços dos concentrados, podendo ser revistos, a qualquer momento, a seu exclusivo critério; (ii) a TCCC tem a faculdade de contribuir com gastos de marketing e comercialização incorridos pela manifestante com a sua atividade; (iii) a manifestante não tem liberdade para implementar programas de marketing, porque estes devem ser previamente aprovados pela TCCC; (iv) o contrato de fabricação celebrado entre a TCCC e a manifestante não prevê a cobrança de royalties; (v) a TCCC indica no contrato de fabricação a Recofarma como fornecedora autorizada do concentrado no Brasil; e (vi) a Recofarma celebrou com a manifestante instrumento particular de acordo comercial, em decorrência do contrato de fabricação, no qual se compromete a pagar incentivo de vendas, fixado em montante ao seu exclusivo critério, caso se atinja metas preestabelecidas. Não é crível, pois, sequer supor que a manifestante possa ter qualquer ingerência nos critérios de contabilização dos dispêndios e ingressos pela Recofarma; dispêndios e ingressos esses cujos valores e oportunidade dependem exclusivamente dela. A Fiscalização não nega a existência das despesas de marketing nem o cumprimento do acordo de incentivo de vendas. Dessa forma, toda a argumentação de supervalorização do preço do concentrado é mera conjectura. Como, pela simples assinatura do contrato de fabricação de adesão com a TCCC, a manifestante teria intercedido para que os royalties, que não eram devidos à TCCC conforme contrato firmado, lhe fossem cobrados dentro do preço do concentrado e contabilizados de forma a majorar o valor tributável? Segunda Fl. 5463DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 36 impropriedade: as “contribuições financeiras” foram inclusas no preço do concentrado O “incentivo de vendas”, recebido pelo atingimento de metas pré- estabelecidas, tem a natureza jurídica de receita e as “contribuições para programa de marketing” são pagas a título de reembolso de despesas. O “incentivo de vendas” é oferecido à tributação do IR, CSLL, PIS e COFINS, considerando sua natureza de receita, enquanto as “contribuições para programa de marketing” são tributadas pelo IR e CSLL para “neutralizar” a dedução anterior, mas não são tributadas pelo PIS e pela COFINS, tendo em vista a natureza de reembolso de despesas. Se o “incentivo de vendas” tivesse natureza de devolução do preço do concentrado, nunca poderia ser compreendido como receita nova e tributado pelo PIS e pela COFINS. Terceira impropriedade: conluio para supervalorizar o preço do concentrado O projeto técnico-econômico apresentado pela Recofarma para a SUFRAMA no ano de 2007, e que resultou na Resolução do CAS nº 298/2007, afasta a tese de que haveria conluio para supervalorizar o preço do concentrado. Quarta impropriedade: as notas fiscais emitidas pela Recofarma são inidôneas Não é possível presumir, sem qualquer comprovação, que a informação constante de documento fiscal estaria dolosamente incorreta. De qualquer forma, os aspectos específicos quanto às obrigações do adquirente em relação à verificação da classificação fiscal bem como os efeitos de eventual declaração de inidoneidade são tratados em tópico específico. Quinta impropriedade: contradições no relatório fiscal Nos itens 128 a 134 do RAF nº 3, é afirmado que é prática usual e legitima nos contratos de franquia, modelo que se assemelharia ao contrato celebrado pela manifestante, a existência de contribuição financeira do franqueado para o franqueador para programas de marketing. Não obstante, consta no relatório que é a Recofarma quem “assume as despesas de propaganda e publicidade realizadas pelos fabricantes de bebidas”. Ocorre que tal alegação distorce a realidade dos fatos porque, conforme apresentado por ocasião de outras fiscalizações, a manifestante também contribui para os programas de marketing da TCCC, consoante cláusula 7ª do contrato de fabricação. Sexta impropriedade: opinião manifestada no processo tributário americano Pelo que se pode verificar, no processo tributário americano se discute direito estrangeiro na repatriação de renda entre empresas relacionadas, localizadas em países distintos. Já o objeto do presente processo é a operação de compra e venda dos concentrados, realizada entre a manifestante e a Recofarma e regulada pelo contrato de fabricação, no qual há previsão expressa, na cláusula 15, de cessão gratuita do uso da marca e que não há pagamento de royalties. Os fatos narrados na referida opinião manifestada no processo tributário americano não interferem no presente processo. De qualquer forma, cabe ressaltar que na opinião ali manifestada, é inconteste que o modelo de negócios da TCCC no Brasil é o mesmo utilizado no resto do mundo, jamais podendo a manifestante ter qualquer ingerência quanto ao referido modelo adotado mundialmente, o que afasta qualquer alegação de conluio e demonstra a sua integral boa-fé. II.4.2) Ilegalidade do lançamento É absurda a alegação no sentido de que, mesmo que se reconheça a correção da classificação fiscal dos Fl. 5464DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 37 concentrados, a suposta majoração do valor tributável seria suficiente para a glosa integral do crédito de IPI. A falta do arbitramento do valor tributável importa na exigência de tributo como forma de sanção de suposto ato ilícito, o que é vedado pelo art. 3º do CTN, pois é notório que algum valor tributável deve ser reconhecido para fins de quantificação do crédito ficto de IPI. O Relatório Fiscal aponta, expressa e especificamente, quais seriam as parcelas que considerou indevidas. Seguindo essa própria linha de raciocínio, deveria o Fisco ter arbitrado um valor tributável para efeitos do creditamento. Tinha a autoridade lançadora a obrigação legal e vinculada de arbitrar esse valor, sob pena de transformar o tributo exigido em sanção por suposto ato ilícito. II.5) Adquirente de Boa Fé e Idoneidade das Notas Fiscais Por força da decisão judicial proferida nos autos da AO nº 1003920-70.2018.4.01.3200 e pelos motivos expostos anteriormente, não há dolo e está correta a indicação da classificação fiscal do produto no código 2106.90.10 Ex 01 nas notas fiscais, o que afasta a alegação de que estas seriam inidôneas. Também, não há que se falar em ausência de valor legal das notas fiscais, pois, conforme demonstrado, estão totalmente corretas as informações constantes das notas fiscais emitidas pela Recofarma (descrição do produto com a respectiva classificação fiscal e definição do valor tributável). De qualquer modo, a mera alegação, sem prévia comprovação e decretação de inidoneidade das notas fiscais no respectivo emitente, não tem qualquer valor legal e somente produziria efeitos prospectivos, não retroagindo para atingir período pretérito. A jurisprudência do STJ é no sentido de que tem direito ao crédito do imposto (no caso, ICMS) o adquirente de boa-fé de mercadoria, ainda que posteriormente a nota fiscal seja declarada inidônea, porque o ato declaratório de inidoneidade somente produz efeitos a partir da respectiva publicação (Súmula nº 509). Esse mesmo raciocínio deve ser aplicado para o IPI, visto que não há dispositivos no RIPI prevendo qualquer tratamento diferenciado. A SUFRAMA periodicamente audita a Recofarma e examina as respectivas notas e vem atestando que não há qualquer irregularidade em relação ao seu projeto industrial. Além de tudo, o item 7.2 da Exposição de Motivos do recente Projeto de Lei nº 3.887/2020, que estabelece a criação da nova contribuição sobre bens de serviços, expressamente demonstra que o Ministério da Economia observa a orientação da Súmula 509 do STJ. II.6) Impossibilidade de Responsabilização da Adquirente Os Regulamentos do IPI, ao tratarem do art. 62 da Lei nº 4.502/64 extrapolaram os seus limites e destacaram, específica e expressamente, a obrigação de o adquirente também examinar a correção da classificação fiscal do produto consignada na nota fiscal pelo fornecedor, aplicando multa regulamentar para o contribuinte que descumprisse tal obrigação (art. 173 do RIPI/1982, art. 169 do RIPI/1972 e art. 266 do RIPI/1979). Desde a edição do RIPI/1998, foi suprimido tal acréscimo regulamentar, tendo sido mantida essa supressão nos RIPI de 2002 e 2010 (arts. 266 e 327, respectivamente), em observância ao disposto no art. 99 do CTN, segundo o qual “o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras Fl. 5465DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 38 de interpretação estabelecidas nesta Lei”. Não há na legislação do IPI obrigação de o adquirente verificar se o valor atribuído à operação deveria ser ajustado para fins de definição de valor tributável, salvo nas hipóteses delimitadas de forma expressa, como é o caso de industrialização por encomenda (art. 191 do RIPI/2010) e da estipulação de valor tributável mínimo (art. 195 do RIPI/2010). Assim, não poderia ser atribuída à manifestante a obrigação de verificação da correção da classificação fiscal nem do valor tributável constantes das respectivas notas fiscais emitidas pelo fornecedor. II.7) Exigência de Acréscimos Legais Multa, juros de mora e correção monetária não são devidos em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN, que estabelece que a observância de atos normativos tem o condão de excluir a cobrança de multa, juros de mora e correção monetária. A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, no que tange à definição do PPB do concentrado e as características técnicas do concentrado (homogeneizado ou não), tem efeito normativo, assim como a Portaria SUFRAMA nº 192/2000, que estabelece o código 0653 para os concentrados homogeneizados e os não homogeneizados. A Resolução do CAS nº 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico nº 224/2007 e pelas “Informações Textuais do Produto”, também é ato administrativo com efeito normativo em relação aos adquirentes do concentrado, que não foram nem são partes no processo que ensejou tal resolução, mas estão obrigados a observá-la, como ato administrativo que é. A própria RFB, na decisão nº 287/85, proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta nº 10768.026294/85-90, atestou que as preparações para fabricação de bebidas da marca Coca-Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à classificação atual no código 2106.90.10 Ex 01. Ao utilizar o crédito de IPI à alíquota prevista no código 2106.90.10 Ex 01, a manifestante agiu de acordo com a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, a Portaria da SUFRAMA nº 192/2000, a Resolução do CAS nº 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico nº 224/2007 e pelas “Informações Textuais do Produto”, e com a decisão nº 287/85, proferida pela Divisão de Tributação da RFB no âmbito do processo de consulta nº 10758.026294/85-90. Assim, devem ser excluídos a multa, os juros moratórios e a correção monetária exigidos, sob pena de ofensa ao art. 100, parágrafo único, do CTN. II.8) Glosa de Créditos Básicos Não há dúvida de que os produtos de limpeza, utilizados para assepsia e sanitização, integram o processo produtivo dos refrigerantes já que inerentes à sua produção, inclusive por exigências sanitárias são utilizados de forma obrigatória e, pois, está correto o creditamento. Dentre as diversas normas que tratam dos refrigerantes, destacam- se a Instrução Normativa nº 19, de 19 de junho de 2013, do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, e o Decreto nº 6.871, de 04 de junho de 2009, que objetivam garantir a qualidade das bebidas e estabelecem requisitos que devem ser observados para o processo produtivo. Ou seja, os produtos de limpeza e lubrificantes integram o processo produtivo dos refrigerantes porque são necessários às etapas obrigatórias, tais como a higienização das embalagens e vasilhames, em que deve ser removida qualquer contaminação que possa tornar o Fl. 5466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 39 refrigerante impróprio para o consumo. Além disso, é inconteste que a utilização dos produtos de limpeza e lubrificantes também atende aos requisitos estabelecidos pela jurisprudência do STJ para fins de aproveitamento do crédito de IPI (REsp nº 1.075.508/SC, DJe de 13/10/2009, julgado sob a sistemática de recursos repetitivos), visto que (i) não integram o ativo imobilizado e (ii) são consumidos integralmente no processo de industrialização dos refrigerantes. O próprio Parecer Normativo CST nº 65/79 reconhece que a expressão “consumidos” deve ser entendida no seu sentido amplo. Embora os produtos de limpeza e lubrificantes não tenham necessariamente contato direto com a bebida (produto final), tais produtos entram em contato direto com as embalagens dos refrigerantes, uma vez que são utilizados para higienizar as próprias embalagens, bem como as máquinas e lubrificar as esteiras, onde são elaborados os refrigerantes. É o relatório. A 27ª turma da DRJ08, em 21 de março de 2023, mediante Acórdão nº 108-036.720, julgou improcedente a manifestação de inconformidade, sob os termos da seguinte ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2017 a 31/03/2017 PROCESSOS COM RELAÇÃO DE CONEXÃO. APENSAÇÃO DOS PROCESSOS. JULGAMENTO CONJUNTO. Serão juntados por apensação os autos de indeferimento de pedido de ressarcimento/não homologação de compensação e do processo de auto de infração, com ou sem exigência de crédito tributário, a eles relacionados. PROCESSOS COM RELAÇÃO DE CONEXÃO. EFEITOS DA IMPUGNAÇÃO AO AUTO DE INFRAÇÃO EM PROCESSO CONEXO. SOBRESTAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Diante da inexistência de expressa previsão normativa que determine o sobrestamento no âmbito do processo administrativo fiscal, regido, entre outros, pelo princípio da oficialidade, obriga-se a Administração a impulsionar o processo até sua decisão final, não podendo sobrestar o julgamento. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. MÉRITO DE MATÉRIA DISCUTIDA EM PROCESSO ADMINISTRATIVO DE AUTO DE INFRAÇÃO. DECORRÊNCIA. Tratando-se de manifestação de inconformidade contra o não reconhecimento do direito creditório pretendido, cujo resultado decorreu de infrações apuradas em procedimento fiscal e da respectiva lavratura de auto de infração, o mérito da matéria, no que diz respeito àquelas infrações, somente é passível de discussão no âmbito do julgamento da impugnação ao lançamento, no processo específico. Para efeito do julgamento da manifestação de inconformidade apresentada contra o despacho decisório, aplica-se o resultado daquele julgamento, pela existência de relação de causa e efeito entre ambos os procedimentos. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Os contribuintes apresentaram tempestivos recursos voluntários, nos quais repisam os argumentos postos em sede de manifestação de inconformidade. Fl. 5467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 40 É o relatório. VOTO Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora Os recursos são tempestivos e atendem aos requisitos de admissibilidade, portanto, deles tomo integral conhecimento. Cinge-se a controvérsia na glosa de créditos, do pedido de ressarcimento PER nº 22979.27990.270417.1.1.01-8398 e das compensações a ele vinculadas, no valor de R$ 5.188.182,75 (cinco milhões, cento e oitenta e oito mil, cento e oitenta e dois reais, e setenta e cinco centavos), referente ao saldo credor de IPI apurado pelo estabelecimento CNPJ 61.186.888/0136-86 no 1º trimestre de 2017. O direito creditório não foi reconhecido e, consequentemente, as compensações não foram homologadas, indeferindo-se o pedido de ressarcimento, tendo como origem os Relatórios de Ação Fiscal nos 01, 02, 03 e Anexo e o auto de infração do processo nº 15746.722917/2021-55 como embasamento às suas conclusões. Tais documentos tratam das glosas de créditos básicos e de créditos incentivados. Sem delongas, entendo haver direta relação de prejudicialidade externa do auto de infração constante do processo administrativo fiscal nº 15746.722917/2021-55, julgado neste colegiado em 26 de novembro de 2024, mediante Acórdão nº 3402-012.364, com o seguinte resultado: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela RECOFARMA, unicamente para excluí-la do polo passivo da obrigação tributária, e em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela SPAL, unicamente para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o conluio, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro (relatora) e Cynthia Elena de Campos, que davam provimento integral ao Recurso Voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Jorge Luís Cabral. Nesse sentido, é inevitável aplicação do que foi decidido naquele processo para o presente litígio, de modo que, reproduzo as razões de decidir utilizadas: Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora. Os recursos são tempestivos e atendem aos requisitos de admissibilidade, portanto, deles tomo integral conhecimento. Recursos Voluntários Preliminares Fl. 5468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 41 Da decadência A recorrente afirma que A Recorrente defende que “a AUTORIDADE decaiu do direito de glosar e/ou exigir o IPI relativo ao período anterior a 28.11.2013, porque a RECORRENTE foi intimada do AUTO em 28.11.2018 e, pois, já teria se passado mais de cinco anos entre os fatos geradores e a ciência do AUTO, nos termos do art. 150, § 4º, do CTN”. Para a Recorrente, “é inquestionável que, para os fins específicos do lançamento por homologação do IPI, o art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/10 expressamente considera pagamento o encontro de crédito admitido e débito na escrita fiscal em que resulta saldo credor”. Contudo, razão não assiste ao recorrente. É massiva a jurisprudência deste Tribunal que entende pela afastabilidade do artigo 150, parágrafo 4º, do Código Tributário Nacional, pela distinção que se faz quanto à glosa de créditos e pagamento, nos termos do artigo 156, do mesmo diploma legal. Sem maiores delongas, peço vênia para me utilizar das razões de decidir constantes no Acórdão nº 9303-015.184, sob relatoria da Conselheira Liziane Angelotti Meira, julgado em 15 de maio de 2024: I.1) Decadência do direito de o Fisco glosar créditos escriturais. Conforme previsto na Constituição Federal (art. 146, III, “b”), “cabe a lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre ... decadência”. Decadência, no Código Tributário Nacional, é forma de extinção do crédito tributário (art. 156, V) e se dá pelo decurso do prazo para que seja feito o lançamento, que constitui o crédito. Logo, não existe decadência para glosa de créditos escriturais. Existe, na realidade, a prescrição para a sua utilização pelo sujeito passivo, de cinco anos, conforme art. 1º do Decreto nº 20.910/32. Em relação aos créditos escriturais, o único prazo que tem a Fazenda Pública – não propriamente para a glosa, em si, mas a ela relacionado – é o de cinco anos para a análise de Declarações de Compensação lastreadas em Pedidos de Ressarcimento. Feitas as glosas e resultando, após a reconstituição da escrita fiscal, saldos devedores do imposto, o lançamento dos valores que deixaram de ser recolhidos, estes, sim, terão que observar o prazo decadencial, do art. 150, § 4º, ou do art. 173 do CTN, a depender do caso. Cumpre lembrar que esse entendimento foi adotado por maioria nesta turma em outubro de 2023, no Acórdão nº 9303- 014.477, de minha relatoria. Isto posto, rejeito a preliminar de decadência. Da alteração do critério jurídico Afirma a recorrente que houve alteração do critério jurídico, tendo em vista a adoção da acusação de erro de classificação fiscal e sobrevalorização, pela Fl. 5469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 42 fiscalização, quando em outros lançamentos haviam outras razões pelais quais, especialmente concentradas somente no debate quanto à classificação fiscal. Razão não assiste à recorrente. A alteração do critério jurídico, embasada pelo artigo 146, do Código Tributário Nacional, diz respeito às alterações efetuadas no mesmo lançamento, no decorrer do processo administrativo fiscal ou do procedimento fiscalizatório, sem qualquer vínculo da fiscalização quanto a lançamento diverso realizado em demais oportunidades. Portanto, nego provimento em relação a este ponto. Da coisa julgada A recorrente alega que faz jus à coisa julgada formada no mandado de segurança coletivo (MSC) nº 91.0047783-4, impetrado pela Associação dos Fabricantes de Coca Cola (AFBCC). Com efeito, transitou em julgado o Acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, nos seguintes termos: Cabente o creditamento do valor do IPI que, em razão de isenção, deixou de ser tributado em operação anterior, para que se dê pleno alcance ao princípio constitucional de não cumulatividade, enunciado sem restrições para esse imposto. Em destaque, aduz que na referida ação judicial, pela concessão da segurança quanto ao direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado, toma-se basicamente como verdadeira a classificação fiscal adotada pelo contribuinte. Contudo, discordo de tal posicionamento. A identificação processual e material para que se verifique a concomitância e a ocorrência de coisa julgada quando há o cotejo entre a esfera administrativa e judicial, deve atender à existência idêntica de determinados requisitos: partes, causa de pedir e pedido. Não é o que se verifica no caso quando se trata da discussão sobre a classificação fiscal dos kits de refrigerantes, não bastando para adotar a premissa afirmada pelo contribuinte que a decisão judicial tenha mencionado que o direito ao crédito de IPI pleiteado fincou seu entendimento quanto ao tema apenas por mencionar “concentrado”. Não era aquela a discussão primordial do processo judicial. Logo, não há que se falar em coisa julgada, pela inexistência de correspondência dos requisitos processuais e materiais para que se verifique a identidade entre a esfera administrativa e judicial. Nego provimento a este ponto, portanto. Do arbitramento A recorrente afirma a existência de uma ilegalidade no Auto de Infração, uma vez lá teria sido reconhecido que deixou de calcular o crédito porque um dos insumos Fl. 5470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 43 do concentrado estaria classificado na posição fiscal cuja alíquota de IPi seria de 5%, em violação ao artigo 148, do Código Tributário Nacional. Contudo, sem razão a recorrente. Cabe o ônus da prova a quem afirma o direito, entendimento já pacificado neste Tribunal que cabe ao contribuinte comprovar a certeza e liquidez do crédito tributário, nos termos do artigo 170, do Código Tributário Nacional. E, em que pese o esforço retórico do recorrente, não vislumbro provas nos autos quanto à contestação do crédito, de modo que tenha o contribuinte demonstrado a alíquota de forma individualizada. Neste ponto, nego provimento. Da (in)competência da SUFRAMA Afirma o recorrente que a classificação dos kits de refrigerantes como produtos únicos no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI foi legitimada pela Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98 e os demais atos da SUFRAMA, tendo o órgão competência para delimitar a forma pela qual a mercadoria deve ser classificada, vinculando-se os demais órgãos – RFB e CARF. Razão não assiste à recorrente, e peço vênia para me utilizar das recentes razões de decidir proferidas pelo Acórdão nº 3302-014.080, sob relatoria da Conselheira Denise Madalena Green, de processo julgado em 28 de fevereiro de 2024 a) da competência da SUFRAMA para definir a classificação fiscal dos produtos fabricados em projeto industrial aprovado para fruição de benefícios fiscais e do ato administrativo: A recorrente defende que a competência para definir a classificação fiscal dos produtos fabricados em projeto industrial aprovado pelo SUFRAMA é da referida Superintenência, que por sua vez reconhece que a entrega dos concentrados para refrigerantes no formato de “kits" não desnatura a sua condição de produto único, classificado na posição 21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI/2011, e que não cabe à RFB questionar aquela classificação. No entanto, tal entendimento não tem fundamental legal e não procede. Consta das normas atuais, que o Decreto Lei n° 1.435, de 1975, regulamentado pelo Decreto n° 7.139/2010 (art. 4º, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência exclusiva para aprovar os projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos no art. 6° do DL n° 1.435/1975, bem como para estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos referidos projetos, consoante o art. 176 do CTN. Portanto, quanto a competência da SUFRAMA para aprovar os PPB não resta dúvida. Entretanto, o que está em discussão não é a competência para a aprovação de projetos de que trata o DL nº 1.435, de 1975. Não constam dos autos que, em Fl. 5471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 44 momento algum, a validade dos atos da SUFRAMA foram questionados ou tiveram a sua eficácia afastada. Por outro lado, se compete à SUFRAMA administrar os incentivos relativos à Zona Franca de Manaus e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB), órgão da Administração Tributária Federal do MF, a fiscalização do Imposto Sobre Produtos Industrializados, conforme o estabelecido nos incisos XVIII e XXII do art. 37 da CF e nos arts. 505 e 506, do RIPI/2010 (Decreto nº 7.212. de 2010). Cabe registrar, ainda, que a fiscalização do Imposto de Importação e do IPI compete aos Auditores-Fiscais da RFB (arts. 142, 194 e 196 do CTN, arts. 91 e 93 da Lei nº 4.502, de 1964, art. 6º da Lei nº 10.593, de 2002, e arts. 2º e 9º da Lei nº 11.457, de 16 de março de 2007), abrangendo a verificação das classificações fiscais e alíquotas utilizadas pelos contribuintes desses tributos. Nesse sentido, cito o Acórdão nº 3401-005.942 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Processo nº 19311.720224/2017-11: ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI. É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à verificação se os produtos adquiridos com isenção estão devidamente classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB a circunstância de o projeto de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REGRIGERANTES. IPI. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constituise de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. (Acórdão nº 3401-005.942 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Processo nº 19311.720224/2017-11, Rel. Conselheiro Por oportuno, transcrevo as razões constantes no voto vencedor do acórdão citado acima, do Ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, dos quais adoto como razoes de decidir: (...) Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o seguinte: Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios Fl. 5472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 45 de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (...) XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei; (...) Art. 146. Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...) b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei nº 5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei, por sua vez, estabelece o seguinte: Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição. (...) Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação. Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei nº 10.593, de 06/12/2002. Esta, em seu art. 6º, com a redação dada pela Lei nº 11.457, de 16/03/2007, estabelece o seguinte: Art. 6º São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil: I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em caráter privativo: a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições; Fl. 5473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 46 b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo administrativo- fiscal, bem como em processos de consulta, restituição ou compensação de tributos e contribuições e de reconhecimento de benefícios fiscais; c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na legislação específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro, apreensão de mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e assemelhados; (...) e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da legislação tributária; II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista na alínea "c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto nº 6.759, de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de mercadorias, assim dispõe o referido ato normativo: O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84, inciso IV, da Constituição, DECRETA: Art. 1º A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior serão exercidos em conformidade com o disposto neste Decreto. (...) LIVRO V DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS TÍTULO I DO DESPACHO ADUANEIRO CAPÍTULO I DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO (...) Seção V Da Conferência Aduaneira Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por finalidade identificar o importador, verificar a mercadoria e a correção das informações relativas a sua natureza, classificação fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de todas as obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação. (...) Fl. 5474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 47 CAPÍTULO VI DO PROCESSO DE CONSULTA Art.790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os processos administrativos de consulta, relativos a interpretação da legislação tributária e a classificação fiscal de mercadoria, serão solucionados em instância única (Lei nº 9.430, de 1996, art. 48, caput). (...) §3º A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será solucionada pela aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 1972, e de normas complementares editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei nº 9.430, de 1996, art. 50, caput). Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei nº 9.430, de 1996, o qual determina que os processos de consulta relativos à classificação de mercadorias devem seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235/72 (norma que regulamenta o Processo Administrativo Federal): Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos administrativos de consulta serão solucionados em instância única. § 1º A competência para solucionar a consulta ou declarar sua ineficácia, na forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, poderá ser atribuída: I a unidade central; ou II - a unidade descentralizada. § 2º Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes serão observados quando da solução da consulta. § 3º Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da consulta ou do despacho que declarar sua ineficácia. § 4º As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa oficial, na forma disposta em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal. (...) Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à classificação de mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e do art. 48 desta Lei. § 1º O órgão de que trata o inciso I do § 1º do art. 48 poderá alterar ou reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à classificação de mercadorias. (...) § 4º O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em processos de consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do Fl. 5475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 48 Sul - MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pela órgão de que trata o inciso I do § 1º do art. 48. Feita essa digressão legislativa, conclui-se que é da RFB a competência para, inclusive através de processos de consulta, decidir sobre classificação fiscal. Obviamente, esta competência não se restringe ao âmbito das aduanas (alfândegas), nem a processos de importação/exportação, pois não é possível uma mercadoria ter uma classificação segundo a NCM em uma importação e outra classificação para fins de apuração do IPI. Dessa forma, nego provimento ao recurso nesse ponto. Da classificação fiscal O tema não é novo neste Tribunal e carrega diferentes posições sobre a reclassificação realizada pela fiscalização nos casos de “kits” de concentrado para bebidas não alcóolicas, tendo já me manifestado de forma favorável à classificação adotada pelo contribuinte. Peço vênia para me utilizar das razões de decidir constantes no Acórdão nº 3402- 003.799, de relatoria do ex-conselheiro Carlos Agusto Daniel, que explora com brilhantismo o caminho jurídico a ser percorrido para a classificação fiscal de mercadorias: O segundo fundamento daautuação fiscal consiste na afirmação de a classificação fiscal adotada pelo contribuinte (Ex 01 do código 2106.90.10) estaria equivocada, pois "preparações" deve ser entendida apenas como produtos prontos para uso. O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um sistemapadronizado de codificação e classificação desenvolvidoe mantido pela Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto 97.409/1988 que promulgou a Convenção Internacional sobre o SH, aprovada pelo Decreto Legislativo 71/1988). Um dos compromissos assumidos como Parte Contratante dessa Convenção (art. 3º) consiste em aplicar as Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado, sem aditamentos nem modificações, bem como todas as Notas de Seção, de Capítulo e de Subposição e a não modificar a estrutura das Seções, dos Capítulos, das posições ou das subposiçõesDe acordo com os arts. 16 e 17 do RIPI/2002 (art. 10 da Lei 4.502/1964), a classificação deverá ser feita de acordo com as Regras Gerais para Interpretação RGI, Regras Gerais Complementares RGC e Notas Complementares NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL NCM, integrantes do seu texto. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão lusobrasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN RFB 807/2008), constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das Posições e, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado. Fl. 5476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 49 Os fundamentos são resumidos pelo fiscal nos seguintes itens do TVF: “76) Conforme demonstrado a seguir, não é possível chamar de preparação algo que não está preparado nem misturado. 77) Segundo o dicionário eletrônico Houaiss, o vocábulo “preparação” tem os seguintes significados: “Ato ou efeito de preparase; preparo, preparamento, preparativo 1. operação ou processo de aprontar qualquer coisa para uso ou serviço 2. elaboração dos alimentos para transformálos nos diversos pratos, iguarias, etc. 3. feitura de um preparado; preparo 4. m.q. PREPARADO (“´produto”)” (grifo nosso) O termo “preparação” indica, pois, uma ação – o ato de preparar, e um resultado – o preparado. 77.1 – Conforme o dicionário eletrônico Priberam da Língua Portuguesa, o vocábulo “preparação” tem os seguintes significados: 1. .Ato ou efeito de preparar ou de prepararse. 2. Obra prévia. 3. Composição. 4. Manipulação. 5. [Farmácia, Química] Preparado. O termo “preparado”, por sua vez, é definido como: 1. Que se preparou. 2. Que foi feito antecipadamente. = PRONTO 3. Que tem ou fez preparação. ≠ IMPREPARADO 4. Aquilo que se preparou (ex.: colocar o preparado no forno durante meia hora). 5. [Farmácia, Química] Produto obtido de uma manipulação química ou farmacêutica. = PREPARAÇÃO 78) Portanto, os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser entendidos como produtos prontos para uso, cuja origem advém de um processo de preparo. Os insumos empregados devem sofrer algum tipo de processamento, de transformação, podendo ser uma simples mistura de ingredientes ou complementada com algo mais elaborado como cozimento, por exemplo. 79) Não é o caso dos “kits” adquiridos pela fiscalizada, cujos componentes são misturados durante o processo de elaboração da bebida final. Se cada componente foi recebido do fornecedor na sua embalagem individual, não há que se falar em uma mercadoria pronta para uso. (...) 80.3 – Da mesma forma que no exemplo acima, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10 tratam de “preparações compostas” constituídas por uma mistura de diversas substâncias, as quais por diluição deveriam produzir o refrigerante. Não é o caso dos “concentrados” adquiridos por Vonpar, pois estes são um conjunto de ingredientes, cada uma na sua embalagem individual, que não estão misturados e não estão prontos para uso.” Em síntese, podese dizer que a fiscalização se baseou em um dos sentidos lexicais do verbete "preparação" e partiu do pressuposto de que "preparação" seria apenas a mistura já homogeneizada e passível de diluição, diferentemente dos ingredientes que compõem o "concentrado" adquirido pela Vonpar. Primeiramente, deve-se frisar que essa discussão é nova para este Colegiado,haja vista que TODAS as autuações relativas a esta matéria (glosa de créditos de IPI de Fl. 5477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 50 saídas isentas da ZFM) foram lavradas sob o fundamento anterior, já rebatido em razão da existência de coisa julgada material em favor da VONPAR. Tal inovação, especialmente e exclusivamente em relação a este Contribuinte específico, causa alguma espécie. Em razão da verificação da existência de coisa julgada que impediria a autoridade fiscal de lançar o tributo contra a VONPAR pelo primeiro fundamento indicado, a autoridade fiscal achou por bem construir um argumento ad hoc, personalíssimo à Recorrente, com a finalidade de "escapar" dos constrangimentos constitucionais e possibilitar a autuação da empresa Verificase, pois, que a discussão da classificação fiscal, neste caso, vem como um deus ex machina um recurso da dramaturgia grega que consistia originariamente na descida em cena de um deus cuja missão era dar uma solução arbitrária a um impasse vivido pelos personagens. Explico-me: diante do impasse gerado pelo óbice que a existência de singulardecisão judicial favorável ao Contribuinte, em relação à tese fiscal para a glosa dos créditos, foi preciso recorrer a uma solução arbitrária para sair desse embaraço arrecadatório. O artifício encontrado foi o recurso à classificação fiscal dos "kits de concentrados". Para isso, utilizouse o auditor fiscal de uma série de premissas absolutamente equivocadas para construir, somadas a um emaranhado de disposições regulamentares que nada tem a ver com a classificação das mercadorias em análise (chegando inclusive a tratar de soluções de consulta proferidas pela Alfândega norteamericana), e por fim pincelando com diversos dispositivos do NESH (que em nada se referem ao caso específico) para justificar a conclusão de que o kit deve ser classificado parte a parte. Todos eles serão oportunamente analisados, em razão de um ponto mais premente para análise: a impessoalidade nos atos administrativos. A impessoalidade da Administração Pública no trato com os administrados é decorrência direta da igualdade republicana, garantindo a todos um tratamento isonômico na aplicação das leis. Não é a toa que tal princípio foi colocado no próprio caput do art. 37 da Constituição Federal, pedra angular do regime jurídico a que se sujeita o Poder Público: Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: A impessoalidade é decorrência da própria vinculação à lei e à moralidade a que se submetem os agentes administrativos, como comando de vedação a qualquer espécie de distinção que se funde em critérios pessoais do administrados. É Fl. 5478DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 51 corolário dela o tratamento igual de todos os contribuintes que estejam em uma mesma situação jurídica, sem que se façam distinções incabidas. Mais do que isso, a impessoalidade é uma das mais importantes, quiçá a maior, barreira ao arbítrio da Administração Pública, pois onde não há impessoalidade, decerto lá estará o arbítrio. Naturalmente, não estamos em tempos de outrora, onde a arbitrariedade e a pessoalidade restavam evidentes nos comandos de um soberano.Atualmente, a pessoalidade encontra subterfúgio em interpretações aparentemente jurídicas, em artifícios hermenêuticos que deixam transparecer a intenção do agente de beneficiar ou prejudicar especificamente um determinado administrado. É dizer, a arbitrariedade encontra se caminho, subrepticiamente, sob o manto da legalidade, não podendo ser confundidas as duas coisas. Em razão disso, Agustín Gordillo pontua que a arbitrariedade é um vício subjetivo dos atos administrativos que compromete sua validade jurídica, inclusive traçando com mestria a linha entre a arbitrariedade e o vício de violação da lei. Senão vejamos, em tradução livre, a lição mais abalizada: Deve anotar-se especialmente que em todos estes casos o vício do ato deverá ser encontrado no raciocínio feito pelo administrador para ditar o ato; em igual sentido que na matéria de desvio de poder, se prescinde da questão do seu objeto ser ou não, em si, violador de norma expressa alguma; o vício do ato não deriva de que este vá contra proibição expressa da ordem jurídica, senão de que há chegado a ela por caminhos distintos do que a ordem jurídica prescreve. Chegou à decisão por sua pura vontade, por capricho; não fez uma análise racional e razoável dos fatos e do direito. Por isso, ainda que a decisão não pareça ir contra normas expressas, é de todos os modos ilegítima. (GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo, T.3, 6ªed.. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. P. IX45) No caso em tela, verificase que a fiscalização que sempre utilizou um determinado critério para fiscalizar e autuar as empresas que tomam créditos de IPI de saídas isentas da ZFM inovou especificamente em relação à VONPAR, buscando com isso escaparàs raias da coisa julgada. Ora, se a fraude à lei consiste em utilizarse de regras jurídicas para contornar uma proibição substancial de outra regra legal, podese dizer seguramente que estamos diante de uma caso de fraude à Constituição, pois procura o fiscal, utilizandose de um complexo arrazoado, escapar da arrebatadora eficácia, constitucionalmente garantida, da coisa julgada. Essa tentativa de autuar a qualquer custo resta evidente ao longo da análise dos argumentos que fundamentaram a desconsideração da classificação feita pelo Contribuinte, que serão analisados abaixo. Primeiramente, a fiscalização afirma que o Laudo exarado pelo laboratório confirma de forma inequívoca que a classificação fiscal adotada pelo Contribuinte está errada. Todavia, uma simples análise do documento atesta exatamente o contrário, como será demonstrado abaixo, apresentando-se o resultado por amostragem: Fl. 5479DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 52 (...) No Laudo anexado aos autos, se verifica que os "kits de concentrados" abrangem basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo estas últimas compostas de Ácido Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de Sódio, que vem às vezes misturados com outros sais, e em outras isolados. Em seguida, o Fiscal desconsidera a indicação feita pelo Laudo de que se tratariam de preparações, para adotar seu próprio sentido atécnico, diga-se que obteve à partir de uma consulta ao dicionário Priberam, na internet, concluindo assim que "preparações" devem ser entendidos apenas como produtos prontos para uso, já tendo sido processados, enquanto no caso dos kits, os componentes são misturados no processo de elaboração da bebida final. Para fundamentar, cita a distinção entre preparações alimentícias simples e compostas, para enquadrar o caso em tela na preparação alimentícia composta homogeneizada. Pontua então uma de suas falácias: Ora, não apenas a utilização da mercadoria é relevante para fins de classificação como a própria TIPI delineia elementos teleológicos no bojo de suas classificações, especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02: É dizer, faz toda a diferença para fins classificatórios o fato da mercadoria receber determinada destinação ou não, para esse caso dos concentrados, como também para diversos outros. Outro exemplo banal da erronia da premissa assumida pelo Fiscal é a classificação de produtos inorgânicos não misturados, que embora sejam usualmente incluídos no capítulo 28 da TIPI, são excluídos do mesmo quando se apresentem sob formas ou acondicionamentos especiais, ou quando submetidos a tratamentos que mantenham sua constituição química, como no caso da posição 30.04 (produtos para uso terapêutico ou profilático, que se apresentem em doses ou acondicionados para venda a retalho). De qualquer forma, resta trivial que o Sistema Harmonizado privilegia a destinação da mercadoria e o papel comercial que a mesma exercerá, sobre o simples dado de sua constituição físicoquímica. Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição indicada pelo Contribuinte: Fl. 5480DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 53 A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.). A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a natureza de preparação. Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02. Isso é corroborado quando se compulsa a NESH XI à RGI/SH 3, que traz exceção expressa à aplicação da regra 3 de interpretação do SH: XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias constituídas por diferentes componentes" que os kits de concentrado devem ser tratados como uma única mercadoria, a despeito da existência de diversas partes (em embalagem comum ou não) e em proporções fixas. Isso conduziria a uma aparente contradição com a RGI/SH 2.b, que trata da classificação de produtos misturados ou artigos compostos, remetendo expressamente à Regra 3, verbis: Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetuasse conforme os princípios enunciados na Regra 3. Tal contradição se dissipa, todavia, diante da NESH X à RGI/SH 2.b, que determina expressamente que: Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação da Regra 1. Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada passa a ser a RGI/SH 1, com o respaldo das Notas Explicativas mencionadas acima, autorizando o Contribuinte a tratar como uma só mercadoria o "kit de concentrado", constituído por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), e em proporções fixas. Fl. 5481DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 54 Fica expressamente afastada pela NESH a primeira falácia do TVF. Além disso, afirma categoricamente o auditor fiscal que: Com tal afirmativa em mente, que nos parece ser a segunda falácia, prossigamos para a Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH: B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluemse, entre outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ÁCIDOS ORGÂNICOS, SAIS DE CÁLCIO, ETC.) com SUBSTÂNCIAS ALIMENTÍCIAS (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para melhorarlhes algumas das suas características (apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38). E prossegue no subitem 7: 7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; SÃO TAMBÉM FREQÜENTEMENTE UTILIZADOS NA INDÚSTRIA PARA EVITAR OS TRANSPORTES DESNECESSÁRIOS DE GRANDES QUANTIDADES DE ÁGUA, DE ÁLCOOL, ETC. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22. Em primeiro lugar, a NESH considera expressamente que Ácido Cítrico e conservantes (Sorbato de Sódio, Benzoato de Sódio e Citrato de Sódio) fazem parte da "preparação" que se enquadra na posição indicada pelo contribuinte ela é absolutamente literal a esse respeito! E mais, ela desce à minúcia de indicar que a "preparação" pode ser enviada sem passar pela diluição, ou seja, encampando as diversas partes do "kit", para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Fl. 5482DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 55 Há uma preocupação expressa com uma limitação técnica, ao contrário do afirmado pela autoridade fiscalizadora. Isso não implica dizer que o auditor necessite pesquisar a realidade econômica e mercadológica para definir a classificação fiscal de todas as mercadorias, mas apenas daquelas cujas disposições do NCMSH e a respectiva NESH tragam expressas a relevância da destinação e a pertinência na consideração da limitação técnica. E mais, vejamos o subitem 12: 12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por: (...) Estas preparações destinamse a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias. Novamente, a NESH desce ao detalhe a respeito de tal posição do NCM, para indicar que a "preparação" não perde seu caráter enquanto tal simplesmente pelo fato de sofrer diluição ou algum tipo de tratamento complementar no estabelecimento da Recorrente. A Procuradoria da Fazenda aduz que [a]capacidade de diluição dos “concentrados” fornecidos pela Recofarma foram anabolizados com ingredientes que elevaram substancialmente a capacidade de diluição nas empresas engarrafadoras, como é o caso da VONPAR. Todavia, como visto, o acréscimo dos demais componentes do "kit" não descaracteriza o seu caráter de preparação, diferentemente do que entende o douto procurador. Portanto, resta claro pela leitura das notas explicativas que: i) o fato do kit envolver partes sólidas e líquidas que sofreram diluição posteriormente no estabelecimento da adquirente não desnatura a sua natureza de "preparação". ii) o fato do kit ser destinado a uma empresa que produz refrigerantes é relevante para a classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90. iii) os sólidos presentes no kit são produtos de conservação e ácido cítrico, todos expressamente mencionados como partes integrantes das preparações, podendo ser misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição. Minha convicção pessoal é de que a questão estaria definitivamente sepultada já neste ponto, pela leitura minimamente atenciosa da NESH, mas devemos prosseguir na análise do longo arrazoado fiscal. E mais, não deve causar qualquer espécie tal situação. Situação análoga é presente na classificação dos produtos químicos importados em "kits" para, após mistura, comporem os explosivos classificados na Posição 36.02 (Seção VI) do SH Fl. 5483DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 56 nesse caso, ainda que não se apresentem prontos para a utilização, se classificam na Posição por determinação da Nota 3 da Seção VI: 3) Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem classificarse na posição correspondente a este último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam: a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento; b) Apresentados ao mesmo tempo; c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares uns dos outros. Tratam-se de critérios que só aclaram (ainda que por analogia) ainda mais os parâmetros que devem ser considerados para a classificação dos kits de concentrados, os quais são nitidamente destinados à fabricação de bebidas não alcoólicas, em utilização conjunta, enviados simultaneamente (kits) e em proporção e quantidades suficientes para a produção dos concentrados a serem diluídos. Em seguida, o fiscal recorre a classificações fiscais do U.S. Customs and Border Protection, órgão aduaneiro dos Estados Unidos responsável pela classificação de mercadorias, para sustentar que os produtos de um kit devem ser considerados individualmente. Como se verifica no documento, o produto importado era um kit com um número exato de panquecas, hambúrgueres de salsicha e/ou de ovo para a feitura de doze sanduíches, além de embalagens e etiquetas para o sanduíche pronto. O Fiscal responsável pelo parecer acerca da questão entendeu que como as partes vinham separadas, deveriam receber suas classificações próprias, porque passariam por um processo de montagem. Todavia, parece que o auditor responsável pela lavratura deste auto de infração "esqueceu" de citar o seguinte trecho do parece estrangeiro: Na tradução juramentada, anexa ao TVF: Fl. 5484DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 57 Convenientemente, o fiscal colheu do parecer apenas o que lhe interessava, esquecendo de mencionar a exceção expressamente feita pelo autor do mesmo, na interpretação das regras de classificação fiscal. Ele tenta, insistentemente, aplicar à "preparação" as regras de classificação a produtos sujeitos a montagem (como foi feito com o caso dos sanduíches), a despeito de nada ter a ver tal classificação com o caso em tela, no qual envolve mera diluição dos componentes tratamento este expressamente previsto nas Notas Explicativas ao Sistema Harmonizado. A insistência do fiscal em justificar o injustificável fica clara com a profusão desordenada de portarias e dispositivos que cita, onde o termo "concentrado" está presente, mas que em nada tem a ver com classificação fiscal. O fato do "kit" envolver diversos produtos que serão reunidos no estabelecimento da Recorrente não altera o fato de que a legislação aduaneira determina que a sua classificação deverá ser na posição 2106.90.10, no Ex 01. Mais ainda, recorre à Lei nº 8918/1994 e ao Decreto 6.871/2009 para afirmar que o fato dos "kits de concentrados" não terem registro no MAPA (Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento) desqualificaria o mesmo como "Preparados líquidos ou sólidos para bebidas". Ora, a mencionada lei exige o registro de bebidas junto ao MAPA. Inclusive o regulamento veiculado pelo Decreto º 6.871/09 traz uma expressa definição da mesma, para estes fins: Art.2o Para os fins deste Regulamento, considerase: I - estabelecimento de bebida: o espaço delimitado que compreende o local e a área que o circunda, onde se efetiva conjunto de operações e processos, que tem como finalidade a obtenção de bebida, assim como o armazenamento e transporte desta e suas matériasprimas; II - bebida: o produto de origem vegetal industrializado, destinado à ingestão humana em estado líquido, sem finalidade medicamentosa ou terapêutica; III - também bebida: a polpa de fruta, o xarope sem finalidade medicamentosa ou terapêutica, os preparados sólidos e líquidos para bebida, a soda e os fermentados alcoólicos de origem animal, os destilados alcoólicos de origem animal e as bebidas elaboradas com a mistura de substâncias de origem vegetal e animal; IV - matériaprima: todo produto ou substância de origem vegetal, animal ou mineral que, para ser utilizado na composição da bebida, necessita de tratamento e transformação, em conjunto ou separadamente; V - ingrediente: toda substância, incluídos os aditivos, empregada na fabricação ou preparação de bebidas e que esteja presente no produto final, em sua forma original ou modificada; Fl. 5485DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 58 VI - composição: a especificação qualitativa e quantitativa da matéria-prima e dos ingredientes empregados na fabricação ou preparação da bebida; VII - aditivo: qualquer ingrediente adicionado intencionalmente à bebida, sem propósito de nutrir, com o objetivo de conservar ou modificar as características físicas, químicas, biológicas ou sensoriais, durante a produção, elaboração, padronização, engarrafamento, envasamento, armazenagem, transporte ou manipulação; Entendeu o fiscal que o "kit de concentrado" se enquadraria nos "preparados sólidos e líquidos", equiparados a bebida pelo inciso II, pois tais preparados são aqueles produtos destinados ao consumidor ou varejista, para preparação de refrigerante nas máquinas em que a venda ocorre diretamente nos copos (máquinas Post Mix), através da adição de água à mistura é o que deixa claro os artigos 27 a 29 do Decreto, verbis: Art.29.Preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante é o produto que contiver suco ou extrato vegetal de sua origem, adicionado de água potável para o seu consumo, com ou sem açúcares. Art.30.O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante. Parágrafo único.O preparado líquido para refrigerante, quando adicionado de açúcares, deverá ter a designação adoçado, acrescido à sua denominação. Se verifica com clareza que se tratam de preparações absolutamente diferentes. O "kit de concentrado" é vendido à indústria que produz o refrigerante, e qualificasse como um conjunto de matérias-primas e aditivos, conforme expressamente acatados pela Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH, já mencionada anteriormente. O que se verifica, pois, é a utilização por parte do fiscal, de uma terminologia eminentemente técnica para induzir à falsa ideia de que os preparados de que trata o inc. III do art. 2º do Decreto 6871/09 seriam a mesma coisa das preparações da Posição 2106.90.10 do NCMSH. Por fim, para a mais absoluta surpresa deste julgador, a decisão a quo não apenas inovou na argumentação trazida por extenso TVF, como também anexou documentos novos ao processo! Permitome citar o trecho canhestro de confessado desatino procedimental: Não obstante a clareza da citada Nota Explicativa, para enriquecimento da argumentação desenvolvida no TVF, anexei ao processo cópia da tradução juramentada da documentação do Conselho de Cooperação Aduaneira CCA (atual OMA), obtida do processo que tem por objeto o auto de infração lavrado contra a fornecedora Recofarma (11080.723817/201428). Fl. 5486DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 59 O documento anexo, por si, sequer deveria ser conhecido por este colegiado, por se tratar de "prova" (apenas em um sentido largamente lato) nova, produzida por sujeito incompetente para tanto e sem que fosse oportunizada o direito de defesa do contribuinte a seu respeito, em sede de Impugnação. Apenas por amor à argumentação, e por um dever de retidão, irei demonstrar que, ainda que considerado, tal documento em nada altera o desfecho do raciocínio alinhavado neste voto. A decisão recorrida, ao invocar os trabalhos preparatórios da CCA (atual OMA), que estiveram por trás da redação da NESH XI à RGI/SH 3, não está se socorrendo de interpretação autêntica! Já descrevemos o que é a interpretação autêntica em outras oportunidades, pelo que reproduzimos abaixo algumas dessas considerações: Em primeiro lugar, falar em lei interpretativa é falar em interpretação autêntica, que é aquela praticada através de toda lei ou disposição legislativa cujo conteúdo consista na determinação do significado de uma ou mais disposições legislativas anteriores (GUASTINI, Ricardo. Interpretare e Argomentare. Milano: Giuffré, 2011. P.81). (...) O caráter "autêntico" é dado a qualquer interpretação decorrente do próprio sujeito que tenha produzido o texto a ser interpretado seria como se Machado de Assis subscrevesse carta em que confirmasse a traição de Capitu, que deveria ser tomada com a interpretação autêntica da obra "Dom Casmurro". Naturalmente que ao falarmos de Direito, especialmente Direito Tributário, cujas principais regras são produzidas por um Parlamento, fica evidente o caráter ficcional dessa autenticidade (Cf. PUGIOTTO, Andrea. La legge interpretativa e i suoigiudici. Milano: Giuffré, 2003. P.125127) de modo que a subjetividade do legislador se revela como uma noção meramente metafórica, para não dizer ideológica, diante da possibilidade de composições absolutamente distintas desse órgão emitirem leis interpretativas. Isso demanda que substituamos o pressuposto da identidade do autor ou do órgão para a identidade de função (legislativa), que liga a força normativa dos dois atos, lei interpretada e lei interpretativa se prestando a justificar a interpretação autêntica. Portanto, a interpretação autêntica decorre de um ato legislativo de mesma natureza e hierarquia, veiculado pelo sujeito detentor da mesma função, com o objetivo de aclarar dispositivo anteriormente veiculado. Como o próprio a própria decisão coloca "O documento anexado consiste em interpretação autêntica, que decorre da análise realizada pela CCA para fins de formalização do item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b" tratase, pois, de documento que representa trabalhos preparatórios, anteriores à redação da Nota Explicativa em comento. Fl. 5487DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 60 Salta aos olhos a impossibilidade de um trabalho preparatório ser tratado como interpretação autêntica. Em primeiro lugar, não possui natureza normativa, por não veicular qualquer comando vinculante, e sequer se qualifica como norma jurídica, para fins de hierarquização em um sistema graduado verticalmente. Em segundo lugar, o trabalho preparatório é anterior à Nota Explicativa, de modo que não poderia ser interpretação autêntica de algo que sequer existe ainda. Como qualquer ato comunicativo, a norma jurídica de desprende de seu autor no momento que é exarada, da mesma forma que a vontade do legislador e o sentido objetivo da lei não podem se confundir. Quando muito, os trabalhos preparatórios servem para auxiliar na interpretação dos dispositivos legais, em caso de dúvida, mas nunca contra a sua própria literalidade, nem para lhe agravar o conteúdo essa é a lição clássica de Karl Engisch no seu Einführung in das juristsche Denken, ao enfrentar o embate entre as escolas objetivistas e subjetivistas de interpretação. A justificação subjacente a uma determinada norma pode, sim, ser utilizada para identificar casos de sobreinclusão e subinclusão normativa aptos a serem sanados por meio de analogia ou pela técnica de dissociação no momento da aplicação, mas nunca para fins de ampliar o alcance de regras restritivas, como em matéria tributária e penal. A ideia de recorrer à ideologia subjacente à lei posta para fins de interpretála e integrála não é estranha ao Direito Tributário basta que lembremos, por exemplo, do § I da Steueranpassungsgesetz de 1934 (Lei de Adaptação Fiscal), exarado na Alemanha nazista para conformar a interpretação de todas as leis fiscais à ideologia nacionalsocialista, como emanação do chamado Führerprinzip. Deixo aqui o registro histórico dos riscos desta prática. Prosseguindo, cabe ressaltar que diversos pareceres do CCA foram internalizados e tornados vinculantes por meio de Instruções Normativas, e disponibilizados no site da RFB, mas que em nenhum deles consta o documento apresentado pelo julgador a quo. Portanto, tais atas de reuniões não são e nem podem ser tratadas como pareceres oficiais daquela organização, mas como registros históricos dos debates, tampouco tendo sido oficialmente introduzidos no sistema jurídico nacional. É dizer, nem soft law chegam a ser, porque nem Direito são. Desse modo, deve-se afastar de pronto o argumento levantado pela decisão a quo pelos seguintes motivos: I) o julgador de 1ª instância não pode juntar novos documentos ao processo; II) não foi oportunizado à Recorrente o direito de se manifestar sobre esse documento na impugnação; c) trata-se de inovação à fundamentação da autuação; d) o documento juntado não possui qualquer valor normativo, não tendo sido publicado oficialmente como parecer, tampouco internalizado no Direito Brasileiro. Fl. 5488DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 61 Fica clara a improcedência dos argumentos esgrimidos na autuação e na decisão a quo. Tudo isso que foi demonstrado transparece uma profunda arbitrariedade perpetrada pela fiscalização, que olvidou das regras classificatórias expressas para buscar, por meios oblíquos e subterfúgios, a glosa dos créditos. Isso fica muito mais claro por diversos momentos em que informações relevantes são voluntariamente omitidas do TVF para manter a integridade das escusas conclusões alcançadas. Corrobora esse entendimento o fato de este fundamento relacionado à classificação fiscal estar presente apenas nos casos da VONPAR, coincidentemente a empresa que detém um provimento judicial definitivo a seu favor. Trata-se, pois, de uma solução arbitrária da fiscalização para conseguir autuar especificamente a VONPAR, o que se qualifica perfeitamente como um vício subjetivo de arbitrariedade e pessoalidade no ato administrativo de lançamento, maculando integralmente a validade do mesmo. Forte em minhas convicções, posso declarar seguramente estarmos diante de um ato administrativo nulo, mas apenas a título de obter dictum, em razão do art. 59, §3º do Decreto 70.235/72, verbis: Art. 59. São nulos: §3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. Portanto, a despeito da patente nulidade, estamos fortes nos fundamentos acima delineados quanto à concessão de provimento favorável do mérito ao sujeito passivo, razão pela qual não pronunciaremos tal nulidade no dispositivo da decisão. Portanto, entendo correta a classificação adotada pelo contribuinte. Isto posto, voto por dar provimento ao recurso voluntário neste ponto, entendendo como correta a classificação fiscal adotada pelo contribuinte. Da sobrevalorização, multa qualificada e responsabilidade solidária Afirma a fiscalização que houve sobrevalorização da base de cálculo dos créditos incentivados, com a inclusão de parcela oriunda de “contribuições financeiras” remetidas pela Recofarma e utilizadas pela Impugnante para pagar despesas de comercialização, com destaque para gastos com o marketing das bebidas, e de parcela oculta relativa a royalties, assim entendidos os rendimentos decorrentes do uso ou exploração de fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio. Assim, parte do valor tributável utilizado para cálculo dos créditos Fl. 5489DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 62 incentivados correspondeu a parcelas que não dizem respeito aos insumos, e sim aos produtos finais. O tema não é novo e já foi analisado por esta turma, em caso exatamente igual – inclusive com o mesmo responsável solidário, sob a relatoria do Conselheiro Jorge Luis Cabral, no acórdão nº 3402-011.758, em que foi afirmado que: (...) Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade intelectual, limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de direito de patente, marca ou desenho industrial, ou nos casos em que isto não tenha sido providenciado pelo interessado, nos termos da política interna do proprietário de proteção do segredo industrial. Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como estes pagamentos pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou fórmula, e pode ser acordada entre as partes interessadas. Por óbvio que os kits negociados entre RECOFARMA e SPAL revestem-se das condições necessárias a possuírem um valor muito acima de seus custos de produção, na eventualidade de se considerar que não foram cobrados royalties por contrato específico. Por outro lado, o Relatório Fiscal não enquadrou a conduta ou as relações societárias e de controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos requisitos do artigo 363, do RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas com royalties para fins de IRPJ/CSLL. Não encontramos no Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI), nenhuma exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente embutida nos preços de venda. Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável para o IPI é o valor da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado, nos termos do § 1º, do inciso II, do artigo 190, do RIPI, conforme transcrito abaixo: (...) Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que deve prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que pudesse ser classificada como royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de propriedade intelectual, como já discutido acima, tendo em vista que toda empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e, sendo ainda a propriedade intelectual monopólio previsto em Lei, não se pode exigir relação aos preços praticados com os custos de produção. Há também arguições, no Relatório 3, sobre discussões a respeito da caracterização de parcelas dos preços de kits para a fabricação de refrigerantes como royalties em Administrações Tributárias, envolvendo justamente empresas do grupo da Coca Cola, mais exatamente um compilado de notícias da imprensa sobre casos na Espanha e em Israel. Fl. 5490DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 63 (...) Em ambos os casos, levantados pela Autoridade Tributária, conclui-se que: o simples fato de haver parcela do preço de venda que possa ser admitido como tendo a natureza de royalty não configura, por si só, uma infração tributária, há a necessidade de se demonstrar o benefício tributário alcançado pelo planejamento tributário apontado e; quando se aponta uma manipulação indevida da base de cálculo de um tributo, esta precisa ser precisamente definida para determinar o montante exato do crédito tributário a ser lançado em decorrência de procedimento de auditoria, cujo o ônus da prova recai sobre a Autoridade Tributária. O Relatório 3, ainda faz considerações sobre a possibilidade de tributação de royalties no Brasil, na relação entre o grupo nacional da Coca Cola, e ao que parece sua controladora nos EUA, invocando o artigo 7° da Convenção Modelo da ONU, atribuindo às empresas do grupo da Coca Cola no Brasil a condição de Estabelecimento Permanente. A Autoridade Tributária desconsidera que a Convenção Modelo da ONU é uma Convenção-Tipo, que apresenta apenas recomendações através de um modelo padrão, uma minuta de base que precisa ser negociada a sua redação final entre as partes e que apenas se consolida num compromisso efetivo pela assinatura de um acordo bilateral e que, por fim, apenas tem efeitos na tributação brasileira quando internalizado através de Decreto Legislativo. Ademais, o Brasil não tem Acordo para Evitar a Dupla Tributação com os EUA. Também desconsidera que a atribuição da condição de Estabelecimento Permanente não decorre da aplicação do artigo 7º, mas sim dos requisitos expostos no artigo 5º, e da consideração do previsto no § 8º, deste mesmo artigo 5º, que determina que o simples fato de uma empresa de um Estado Contratante controlar outra residente em um outro Estado Contratante, ou que realize negócios neste outro Estado, não constitui esta segunda empresa em Estabelecimento Permanente apenas pela relação de controle. Já que foram levantados temas de tributação internacional e de Acordos para Evitar a Dupla Tributação socorro-me ao Teste de Propósito Principal (Principal Purpose Test – PPT), introduzido na Convenção Modelo da OCDE, pelo artigo 29, decorrente do Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifiting), que determina que que basta que seja razoável concluir que um dos propósitos principais de qualquer arranjo ou transação tenha sido obter os benefícios de um ADT, para que seus benefícios sejam negados. A norma anti-elisiva da Convenção Modelo OCDE guarda muita semelhança com a norma anti-elisiva do Código Tributário Nacional. Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: Fl. 5491DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 64 I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos têrmos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver demonstrado o aspecto da norma tributária que teria sido descumprido, entendo que a discussão sobre se parte do preço de venda dos “kits” possuiu ou não a natureza de royalties, para fins de apuração da base de cálculo do IPI, é inócua e desnecessária, e se ainda fosse, não foi demonstrado pela Autoridade Tributária o montante que seria considerado royalty para o recálculo da base de cálculo do IPI, sendo neste caso, improcedente qualquer lançamento que glosasse integralmente o valor da transação. Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a elegibilidade do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui a demonstração do valor da base de cálculo aplicável precisa ser corretamente arbitrada pela Autoridade Tributária, não tendo sido feito nenhum esforço neste sentido. Ademais, as argumentações do Relatório 3 misturam e confundem a questão dos royalties com uma possível simulação de movimentações financeiras entre as Recorrentes, com o intuito de onerar artificialmente a base de cálculo do IPI e aumentar de forma ilegítima o valor do crédito do benefício tributário. (...) Apesar da tese da Autoridade Tributária estar muito bem fundamentada, inclusive com considerações que perpassam a mera aplicação da legislação tributária, onde se desenvolvem conceitos econômicos, de tributação internacional e de conceitos de justiça fiscal e de correta aplicação de benefícios tributários e seus impactos, e ainda, apesar de admitir que a tese é plausível, quanto a haver uma movimentação indevida de recursos entre as duas Recorrentes, a simples alegação de ocorrência destes eventos é insuficiente para se determinar a glosa total dos créditos com base nestas argumentações. Com relação à afirmação de que parte do preço de venda dos kits é na verdade o pagamento de royalties, e que o preço seria superior ao efetivamente devido, faltou indicar qual seria a infração à legislação do IPI, na medida que não há restrições ao preço máximo na legislação. Fl. 5492DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 65 Quanto às transferências financeiras entre as Recorrentes, além deste ponto compartilhar a mesma parcela de valor de sobrepreço da base tributável do IPI com a afirmação sobre os royalties, não se procedeu ao arbitramento da mesma, e nem se identificou claramente os fatos objetivos que comprovassem a tese da Autoridade Tributária. Fora o fato incontestável de que os repasses líquidos da RECOFARMA para a SPAL são significativos, em relação ao valor pago pela matéria prima, não houve qualquer esforço em se determinar se os repasses possuíam alguma relação temporal ou vínculo identificável entre o momento do pagamento das aquisições de kits e os repasses posteriores. Não se demonstrou qual parcela do sobrepreço corresponderiam a royalty e qual seria aplicável às futuras despesas de marketing. Não se determina se há ou não algum valor de participação do proprietário da marca nas despesas de promoção dos produtos e qual seria o limite adequado. Nenhuma destas questões foi detalhada objetivamente pela fiscalização, ainda que por amostragem. (...) Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação do fisco, nos termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal entendeu-se que o ônus de demonstrar a certeza (subsunção jurídica do fato negocial ou contábil à norma de incentivo), e a liquidez (valor efetivo do benefício), o mesmo não pode ser dito da valoração de uma operação da qual se acusa uma simulação. Se a Autoridade Tributária entende que houve fraude, e consequentemente qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir que os valores decorrentes desta fraude persistam produzindo efeitos contábeis e tributários em outras esferas. Assim haveria impactos tanto nos lucros da RECOFARMA, quanto nos da SPAL, transferindo a tributação sobre lucros de uma para a outra. Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as afirmações que fez a respeito deste tema. Entendo da mesma forma que o ilustre Conselheiro na decisão supramencionada – que é exatamente o mesmo caso aqui presente, de que não houve comprovação das alegações referentes à ocorrência de simulação e conluio. A despeito da suficiência das afirmativas postas, devo acrescentar observação que considero essencial à percepção dos autos de infração que permeiam as operações relacionadas aos “kits” de refrigerantes, que antes se resumiam à suposta incorreção da classificação fiscal, evoluindo, sem qualquer supedâneo técnico ou probatório, na acusação fiscal de simulação e fraude. Não há de se negar a possibilidade – e a realidade fática, da existência de operações simuladas ou fraudulentas ocorridas em conluios empresariais, contudo, é de extrema importância que não se confunda discordância de estruturas operacionais com as figuras mencionadas, sob pena de distorção de conceitos jurídicos caros ao direito tributário e à legitimidade de operações empresariais. Fl. 5493DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 66 No mesmo sentido, a 1 turma Ordinária, da 2ª Câmara, da 1ª Seção de Julgamento, entendeu que não houve comprovação de fraude, simulação ou conluio, em relação à mesma acusação fiscal, para diferentes pessoas jurídicas das tratadas neste auto de infração, diferenciando-se por serem pessoas jurídicas coligadas. Na oportunidade, o ilustre conselheiro relator, Fredy Albuquerque afirmou que: (...) Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, torna-se ilegítima a autuação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos. Conquanto o contribuinte demonstre e justifique a regularidade dos preços praticados intragrupo, cabe ao Fisco esclarecer e comprovar os fatores que tornariam inadequada a respectiva relação comercial, a fim de se justificar a alegação de prática de sobrepreço, inadmitindo-se que o lançamento de tributos seja pautado por ilações não comprovadas em elementos de prova que confirmem a pretensa prática de ilícito tributário. A falta de balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao contribuinte o descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a determinação da matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Tratando-se de questão que implica na prática, em tese, de crime contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade de operações comerciais não pode ser presumida por critérios genéricos do agente da administração tributária que não aponte em que medida o preço torna- se sobrepreço entre negócios realizados por partes vinculadas. Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação jurídica tributária e são requisitos materiais essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser eficientemente configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do mesmo ser viciado. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de presunções genéricas para pretender alcançar fatos econômicos relacionados ao contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. (...) A questão de fundo continua a mesma: qual o preço considerado “correto” pela administração tributária para a venda do referido insumo? Pode o Fisco desconsiderar transações comerciais por pretensa simulação que causa sobrepreço se ele mesmo não indica qual seria o preço considerado adequado? Fl. 5494DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 67 Sobre o assunto, a PGFN aduziu em suas contrarrazões que “a fiscalização constatou a atipicidade no fato de a precificação dissociar-se em absoluto dos custos de produção, vinculando-se ao faturamento da adquirente” e que “o arcabouço probatório coligido converge para evidenciar a sobrevalorização nas operações intragrupo investigadas”. Nesse sentido, conclui ser devida a qualificação da multa porque “as práticas constitutivas da infração fiscal correspondem a acordo para artificial transferência de receitas entre duas partes relacionadas para obtenção de vantagem fiscal. Trata-se de típico ‘profit shifting’, prática que necessariamente envolve conluio somado a fraude ou simulação. Por consequente, a própria manutenção do lançamento importa o reconhecimento das hipóteses de qualificação da multa de ofício”. 87. Se a Fazenda Nacional afirma que o arcabouço probatório comprova a sobrevalorização, também não indica qual seria o preço de partida, apenas reitera os mesmos critérios genéricos apresentados pela administração tributários. É dizer: para concluir que algo ultrapassou algum limite, tem-se que indicar o limite; para que algo seja considerado sobrepreço, tem-se que indicar o que considera preço! 88. A falta de balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao contribuinte o descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a determinação da matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Mais ainda, tratando-se de questões que impliquem na prática, em tese, de crime contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade de operações comerciais não pode ser presumida por critérios genéricos do agente da administração tributária que não aponte em que medida o preço torna-se sobrepreço entre negócios realizados por partes vinculadas. 89. Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação jurídica tributária, ou seja, são requisitos materiais essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser eficientemente configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do mesmo ser viciado. O erro perpetrado pela autoridade administrativa não é passível de correção em momento posterior, pois é a partir do conhecimento pelo contribuinte das razões de fato e de direito que ensejam a lavratura do auto de infração que ele poderá realizar sua ampla defesa e contraditar, de forma argumentativa e documental, a insurgência contra a autuação. (...) 94. Já restou demonstrado que não estão indicados os supostos “preços corretos” a serem praticados pelas partes relacionadas, fato que impede concluir por “sobrepreços”. 95. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de presunções genéricas para pretender alcançar fatos econômicos relacionados ao contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. 96. Apontar ilegalidade inexistente é tão deletério quanto a praticar! 97. Não obstante as conclusões apriorísticas do Fisco sobre as Fl. 5495DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 68 escolhas que levam empresas a buscarem estruturas societárias e instalação de operações lícitas em diversos locais favorecidos por incentivos fiscais, elas refletem muito mais o desconhecimento dos agentes administrativos quanto às demandas econômicas reais do que verdadeira relevância argumentativa. Com efeito, em excelente estudo doutrinário sobre “O planeamento Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade”, vê-se as seguintes e lúcidas conclusões: Embora a tributação seja um influenciados na atração de empresas, não é ele o que prepondera. Quando o assunto é investimento estrangeiro direto (IED) genuíno, os tributos ocupam a quarta ou quinta posição na ordem do que é considerado pelos investidores. Antes, são apontados outros fatores tidos como mais importantes, a exemplo de: estabilidade política e instituições fortes, infraestrutura, acesso a mercados e matériasprimas e mão de obra qualificada. No mesmo sentido, a OCDE estende que a política fiscal e seus incentivos ocupam um espaço limitado na tomada de decisão do local onde será alocado o IED. Assim, é errado analisar a questão a partir de uma lógica essencialmente do país, mas, numa perspectiva nacional, não é estatisticamente tão relevante, uma vez que isso não torna o país desinteressante a investimentos externos por si, o que parece ser verificado no mundo real.8 98. Conhecer os senões que estão além da fria relação tributária demanda interesse pela investigação da realidade que cerca o intérprete e o aplicador do Direito, que deve estar atento ao conteúdo interdisciplinar com áreas afins ao Direito Tributário, historicamente encaixotado no conforto de repetições apriorísticas. Seja porque, no mundo real, o direito mais se cumpre do que se descumpre, o propósito negocial mais existe do que se simula, mas conceber isso como uma realidade demanda escolha interpretativa que exige do ourives jurídico lapidar os porquês e os “praquês” da fenomenologia jurídica a par da realidade econômica, nem sempre transparente às lentes de quem a investiga. Cotejar a interdisciplinaridade destes senões, conforme notável lição do Professor – e também i. Conselheiro deste Colegiado – Jeferson Teodorovicz, “Trata-se, portanto, de uma atitude de abertura epistemológica ou ‘abertura de pensamento’. O diálogo (recíproco) entre disciplinas é essencial para a efetivação da interdisciplinaridade. O cientista avança sobre o campo de interesse comum de outros ramos do conhecimento, permitindo-se receber contribuições de outras áreas”. 99. Ressalte-se, ainda, que as conclusões a que chegou a administração tributária para concluir por uma pretensa – e a meu ver inexistente – artificialidade na conduta do contribuinte em manter estrutura societária em Zona Franca brasileira de tributação favorecida para, supostamente, reduzir artificialmente a carga tributária como no caso em apreço, não encontra guarida na realidade indicada nos autos processuais, nem se justifica pelas teorias de escol, que muitas vezes pretendem desconstituir negócios sob o prisma do dever de solidariedade que subjaz ao denominado Dever Fundamental de Pagar Tributos, conforme ensino do professor português José Casalta Nabais. Fl. 5496DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 69 (...) 109. Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível vislumbrar, a meu sentir, qualquer pecha de ilegalidade que justifique a desconsideração da realidade fática que levou a administração tributária de atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo. Não há elementos que conectem seus negócios à prática de simulação, dolo, fraude, conluio, não se comprovou ausência de propósito negocial na composição societária, não houve omissão de registros contábeis nos balanços das companhias envolvidas, além dos produtos comercializados entre as companhias relacionadas terem efetivamente se realizado, razão pela qual não é possível validar a pretensão fazendária de alcançar os fatos econômicos indicados nos autos de infração. Nota-se que a mera conduta de questionamento da estrutura operacional, travestido de acusação de simulação e conluio entre a SPAL e RECOFARMA, na composição do preço dos produtos debatidos é totalmente rechaçada quando não há qualquer elemento probatório que suporte a afirmativa de que tal operação carrega falsidade. Vale mencionar também que os processos administrativos julgados neste tribunal Administrativo até a presente data, em sua integralidade, afastaram a acusação fiscal de simulação e conluio, por carência probatório. Não diferente disso, no presente caso, também não há que se falar nas figuras supramencionadas e capituladas no auto de infração combatido, tendo em vista que a fiscalização em nada teve o condão de demonstrar, de forma fática e documental, a ocorrência de fatores que desabonem a legitimidade e legalidade da relação comercial. Neste passo, dou provimento ao recurso voluntário neste ponto, de modo que, não há que se falar em multa qualificada, tão menos em responsabilidade solidária. Dos juros sobre a multa de ofício Afirma o recorrente que não se aplica a incidência de juros sobre a multa de ofício por inexistência de previsão legal. Contudo, sem razão a recorrente, porque `presente afirmativa se aplica a Súmula CARF nº 108: Súmula CARF nº 108 Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Isto posto, nego provimento a este ponto. Conclusão Fl. 5497DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 70 Ante o exposto, voto em rejeitar as preliminares arguídas, e, no mérito, dar provimento integral aos Recursos Voluntários. Voto vencedor Conselheiro Jorge Luís Cabral, redator designado Redijo voto vencedor, exclusivamente a respeito da classificação fiscal dos kits para a produção de refrigerantes no qual restou vencida. Neste ponto, as Recorrentes, ambas situadas na ZFM, transacionam entre si conjuntos de produtos, embalados separadamente, que posem conter concentrados de algumas substâncias e outros substâncias únicas sem misturas, e que em conjunto são a base da matéria prima que será utilizada na fabricação de refrigerantes. Os concentrados para a produção de refrigerantes possuem fórmulas que usualmente são protegidas como propriedade intelectual através de segredos industriais, de forma que a composição exata de cada concentrado e o processo de mistura e de produção do produto final são conhecidos apenas pelas empresas envolvidas e pelos detentores das marcas. A opção por embalar separadamente diversos componentes distintos e enviá-los à empresa contratada para industrializar os refrigerantes decorre de opções operacionais e logísticas, onde o principal motivador seria evitar o transporte de água em grandes volumes. As Recorrentes classificam o kit para concentrado de refrigerantes como uma mercadoria única no ex-tarifário 2106.90.10 Ex01, com alíquota de 20% (vinte por cento), e a Autoridade Tributária entende que: primeiro apenas os kits que contêm extrato de guaraná dariam direito ao crédito ficto de IPI, em razão dos benefícios tributários estabelecidos pelo Decreto nº 1.435/1975; e segundo, apresenta uma série de propostas de classificações para os diversos itens envolvidos que devem ser classificados em suas posições mais específicas, conforme a Regra Geral nº 1 da NESH, todas resultando em alíquotas zero. Com relação propriamente à classificação fiscal dos kits de concentrados para refrigerantes, argumenta que aplica a Regra Geral argumenta que a Regra Geral 1 da NESH teria de ser aplicada no caso em questão, e que a Autoridade Tributária estaria pretendendo aplicar a Regra 2 a), a qual afirma não se aplicar ao caso. Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue, na forma de componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja mistura, segundo um processo industrial específico, a cargo da Recorrente, resulta na produção de refrigerantes negociados pela Recorrente, como sua principal atividade negocial. Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial executado por uma das Recorrentes, não possuem a natureza ou a condição de produto que possa ser consumido como refrigerante, sendo simplesmente a Fl. 5498DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 71 matéria prima, não podendo sequer ser considerado produto inacabado. Os motivos pelos quais o kit tem seus componentes acondicionados em embalagens separadas parece tratar-se de uma necessidade técnica do referido processo de industrialização e por questões logísticas. Toda a controvérsia gira em torno da pretensão das Recorrente em valerem-se de créditos fictícios de IPI, com base na decisão do STF consignada do Tema nº 322. Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa classificação fiscal que as Recorrentes entendem que deveria resultar numa posição de ex-tarifário cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a Autoridade Tributária entende que, como há vários elementos separados e individualizados, que compõem o referido kit para a produção de refrigerantes, este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, mas sim no subitem 3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a redução do crédito de IPI, em razão de uma alíquota menor. Então a questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da classificação fiscal do produto negociado. As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, deve ser classificado no seguinte ex-tarifário: 2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado A subposição de segundo nível 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o seguinte texto: “Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de produtos hortícolas, da posição 20.09.” Esta subposição designa os refrigerantes. A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para o correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento). A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas que utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir. A Regra nº 1, a ser considerada é a seguinte: REGRA 1 Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Fl. 5499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 72 Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes. Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das Notas de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em negrito acima. Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este subitem, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto: Notas Complementares (NC) da TIPI NC (21-1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados para elaboração de refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código 2106.90.10, desde que atendam aos padrões de identidade e qualidade exigidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e estejam registrados no órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados: Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada como argumento ou razão de decidir de nenhuma das partes. Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a classificação fiscal em subitem diverso daquele apontado pelas Recorrentes, vamos nos concentrar se é possível classificar os produtos objeto deste processo no subitem 2106.90.10, de forma a que se pudesse aplicar o ex-tarifário pretendido. Enquanto o texto do subitem indica uma descrição ampla de possibilidades, utilizando apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico, determinando que as preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta “extratos concentrados ou sabores concentrados”. Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição: Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição compreende: A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.). B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), Produto Redução (%) Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham extrato de sementes de guaraná ou extrato de açaí 50 Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham suco de frutas 25 Fl. 5500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 73 para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38). Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que contenham substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne, constituídos por uma enzima proteolítica adicionada de dextrose ou de outras substâncias alimentícias). Estas preparações classificam-se na posição 35.07, desde que não se incluam noutra posição mais específica da Nomenclatura. Classificam-se especialmente aqui: (...) 7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), do tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22. Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de bebidas à base de uma ou mais substâncias odoríferas (posição 33.02). (...) 12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por: - xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação; - um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da presente posição (ver o nº 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou laranja); - um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta adicionados de diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais Fl. 5501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 74 extraídos da casca da fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural; - suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um teor total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de óleos essenciais de fruta, de edulcorantes artificiais, etc. Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias. Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos destacados e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição 2106, precisa tratar-se de uma “preparação”, e mais especificamente no nosso caso concreto, relacionadas a produção de bebidas não alcoólicas, a bem dizer uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer algum processo de industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições de ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da sua diluição em água, conforme vemos na letra A), e no item 7. Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente no que diz respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água necessária à sua diluição para consumo precisa ser apenas adicionada no seu destino (negrito e sublinhado, item 7). Também destaca que estes concentrados no estado em que se apresentam diferem do produto final, o qual deve ser classificado em outro capítulo. Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde reconhecemos enorme semelhança com os xaropes concentrados de refrigerantes que são utilizados nas máquinas do tipo “Post Mix”, produtos estes que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será diluído e gaseificado para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas de uma das Recorrentes. Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não são exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da leitura da Nota do Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte determinação: “1.- O presente Capítulo não compreende: (...) b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras possuindo valor nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios para alimentação humana (em geral, posição 21.06);” Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme é indicado nos autos, não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam Fl. 5502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 75 individualmente em diversas posições de classificações fiscais diferentes, necessitando o conjunto de um processamento posterior para que resulte num produto que se classifique no subitem apontado. Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta posição defendida pela Recorrente, o conjunto não pode ser assim classificado. Há referência no TVF nº2, de partes dos kits que são constituídos de substâncias puras, sendo que estas devem ter a classificação que lhe forem próprias. Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida e, diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes possuírem elementos individualizados e separados em embalagens diferentes, ainda que eles componham um conjunto com um propósito específico, eles precisam ser classificados individualmente, já que o item XI, da Regra Geral 3.b, das NESH, exclui expressamente os produtos aqui tratados da aplicação desta regra. XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um artigo ou obra composta, e a aplicação da Regra 1 para cada item dos kits é o que deve ser aplicado, resultando em posicionamentos da TIPI com alíquota zero, conforme procedido pela Autoridade Tributária. No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo subitem pois, agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema harmonizado para verificar a elegibilidade de um determinado produto a um tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico que decorre inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos normativos, e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto nº 7.660, de 26 de dezembro de 2011, combinado com os Decretos-Lei nº 1.475/1975 e 288/1967, permite que seja reconhecida a alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao subitem da TIPI já esclarecido neste voto. A questão da classificação fiscal do conjunto negociado, de forma a que uma das Recorrentes proceda à sua industrialização e posterior comercialização do produto resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já determinamos que alguns componentes dos kits possuem sua classificação fiscal correta no subitem da NCM ao qual o ex-tarifário se refere. Vejamos então o texto novamente: 2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas Fl. 5503DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 76 Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado” (grifo nosso) O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte no salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que o artigo resultante possa ser classificado na posição 2202. Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da aplicação das normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se determinar uma identidade entre os dois produtos, kit e concentrado resultante do seu processamento, posto que o kit em si não tem a possibilidade, sem o processo industrial de uma das Recorrentes, de produzir um artigo que resulte o salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário. O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o resultado do processo industrial da adquirente dos kits, e não a sua matéria prima, posto a sua relação apenas indireta com o produto pretendido em razão da exigência de diferenciação da classificação fiscal entre insumo e o produto final, que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de classificação fiscal na posição 2202. A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de xarope, e que a sua simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na capacidade de diluição presente no texto do ex-tarifário. Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de refrigerante, pois demandam um processo industrial que é justamente a função a ser exercida pela AMBEV, os tais “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o produto final do processo de fabricação de refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de Post- mix, ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, é feito pela AMBEV, configura-se o produto inacabado, mas como há posição mais específica, não precisa ser classificado pela Regra Geral nº 2. Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados no ex-tarifário pretendido. Estas conclusões são perfeitamente alinhadas com o entendimento do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA) sobre a natureza dos Fl. 5504DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 77 concentrados para a fabricação dos refrigerantes e o refrigerante como produto pronto para consumo. Resumindo: A regra que permitiria a classificação do conjunto formado pelos kits como sendo um produto único seria a Regra Geral 3 b). REGRA 2 (...) b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3. REGRA 3 Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte: a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria. b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação. Uma clara aplicação da Regra 3 b) é encontrada nas Notas da Seção VI – Produtos da Indústria Química ou Indústrias Conexas, como pode-se ver abaixo: 3.-Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam: a)Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio re-acondicionamento; b)Apresentados ao mesmo tempo; Fl. 5505DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.875 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.720205/2021-33 78 c)Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares uns dos outros. No entanto, tal disposição seria inaplicável ao caso concreto por expressa vedação do inciso XI, das Notas Explicativas da Regra 3 b). XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. Desta forma, não há como prosperar a pretensão das Recorrentes. Diante de todo o exposto, voto por negar provimento aos Recursos Voluntários no que diz respeito à classificação fiscal dos kits para refrigerantes. Isto posto, voto por negar provimento aos recursos voluntários, pela prejudicialidade externa relativa ao processo administrativo nº 15746.722917/2021-55. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro Fl. 5506DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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