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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11254555 #
Numero do processo: 13136.720949/2021-79
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 04 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Mar 10 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. A decisão foi fundamentada, não havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. Ademais, o órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre convencimento motivado. CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA PERSONALÍSSIMA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal, inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. ART. 129 DA LEI Nº 11.196/2005. O disposto no art. 129 da Lei nº 11.196/2005, refere-se exclusivamente à prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, razão pela qual a cessão de direitos de imagem de atletas desportivos não está subsumida às hipóteses ali previstas. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATLETA. DIREITO DE IMAGEM DE CONTEÚDO PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE CESSÃO DA EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM DOS SÓCIOS. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DA SIMULAÇÃO. EVASÃO FISCAL. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA POR IDENTIFICAÇÃO DOS FATOS EFETIVAMENTE OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA. O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim especulativo que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e patrimoniais do direito privado estando autorizada a cessão da exploração da imagem, inclusive, diretamente da pessoa física do atleta para pessoa jurídica da qual ele seja titular ou um dos sócios, conquanto a exploração deva ser efetiva, de modo a se combater a simulação e evitar a evasão fiscal. Demonstrado por elementos incontroversos a prática de atos artificiais que caracterizam simulação, é dever da autoridade fiscal requalificar a sujeição passiva indicando os fatos efetivamente ocorridos. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. SIMULAÇÃO. Estando comprovado nos autos a prática de omissão deliberada da base de cálculo do tributo, com a interposição de pessoa jurídica e a simulação de contratos de cessão de direito de imagem com o objetivo de reduzir o pagamento dos tributos devidos, torna-se cabível a aplicação da multa qualificada. SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o fez, incorrido em vício de legalidade. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. Nos termos do art. 124, I, do Código Tributário Nacional, são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal. MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%. O inciso VI, §1º, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.
Numero da decisão: 2302-004.217
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário interposto pelo Cruzeiro Esporte Clube, em conhecer dos demais Recursos Voluntários, em rejeitar a preliminar de nulidade da decisão de piso para, no mérito, por voto de qualidade, dar-lhes parcial provimento para reduzir a multa ao patamar de 100%, nos termos da Lei nº 14.689/2023. Vencidos a relatora, a conselheira Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz e o conselheiro Roberto Carvalho Veloso Filho que davam parcial provimento em maior extensão nos termos do voto da relatora .Definido redator o conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Alfredo Jorge Madeira Rosa – Redator Designado Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Roberto Carvalho Veloso Filho, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).
Nome do relator: ANGELICA CAROLINA OLIVEIRA DUARTE TOLEDO
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NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. A decisão foi fundamentada, não havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. Ademais, o órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre convencimento motivado. CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA PERSONALÍSSIMA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal, inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. ART. 129 DA LEI Nº 11.196/2005. O disposto no art. 129 da Lei nº 11.196/2005, refere-se exclusivamente à prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, razão pela qual a cessão de direitos de imagem de atletas desportivos não está subsumida às hipóteses ali previstas. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATLETA. DIREITO DE IMAGEM DE CONTEÚDO PATRIMONIAL. LICENCIAMENTO MEDIANTE CESSÃO DA EXPLORAÇÃO ECONÔMICA DOS DIREITOS DE IMAGEM DA PESSOA FÍSICA PARA PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DESPORTISTA É UM DOS SÓCIOS. ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS DA SIMULAÇÃO. EVASÃO FISCAL. TRIBUTAÇÃO NA Fl. 2097DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 2 PESSOA FÍSICA POR IDENTIFICAÇÃO DOS FATOS EFETIVAMENTE OCORRIDOS. REQUALIFICAÇÃO DA SUJEIÇÃO PASSIVA. O direito de imagem possui conteúdo patrimonial que permite a licença a terceiros para exploração econômica em atividade organizada de fim especulativo que objetiva lucro, regendo-se por normas constitucionais e patrimoniais do direito privado estando autorizada a cessão da exploração da imagem, inclusive, diretamente da pessoa física do atleta para pessoa jurídica da qual ele seja titular ou um dos sócios, conquanto a exploração deva ser efetiva, de modo a se combater a simulação e evitar a evasão fiscal. Demonstrado por elementos incontroversos a prática de atos artificiais que caracterizam simulação, é dever da autoridade fiscal requalificar a sujeição passiva indicando os fatos efetivamente ocorridos. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. SIMULAÇÃO. Estando comprovado nos autos a prática de omissão deliberada da base de cálculo do tributo, com a interposição de pessoa jurídica e a simulação de contratos de cessão de direito de imagem com o objetivo de reduzir o pagamento dos tributos devidos, torna-se cabível a aplicação da multa qualificada. SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o fez, incorrido em vício de legalidade. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. Nos termos do art. 124, I, do Código Tributário Nacional, são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal. MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%. O inciso VI, §1º, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN. ACÓRDÃO Fl. 2098DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 3 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário interposto pelo Cruzeiro Esporte Clube, em conhecer dos demais Recursos Voluntários, em rejeitar a preliminar de nulidade da decisão de piso para, no mérito, por voto de qualidade, dar-lhes parcial provimento para reduzir a multa ao patamar de 100%, nos termos da Lei nº 14.689/2023. Vencidos a relatora, a conselheira Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz e o conselheiro Roberto Carvalho Veloso Filho que davam parcial provimento em maior extensão nos termos do voto da relatora .Definido redator o conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Alfredo Jorge Madeira Rosa – Redator Designado Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Roberto Carvalho Veloso Filho, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente). RELATÓRIO Reproduzo trecho do Relatório constante da decisão de piso, que bem descreve a autuação (e-fls. 1666/1762): Trata o presente processo de lançamento efetuado contra o Contribuinte acima identificado por meio do auto de infração de fls. 02 a 30 onde foi apurado Imposto de Renda Pessoa Física – Suplementar (Cód. DARF 2904) no valor de R$ 2.627.301,03, acrescido de multa de ofício de 150% e juros de mora. O lançamento, segundo registrado pela autoridade tributária, foi efetuado em decorrência da apuração de que o Contribuinte utilizou-se, de modo simulado, de interposta pessoa jurídica (Rafael Sóbis Promoção Ltda) para receber rendimentos tributáveis de sua titularidade (da pessoa física). De acordo com a autoridade lançadora, a transmissão de direitos de imagem do Contribuinte para pessoa jurídica da qual é sócio e desta para terceiros aconteceu Fl. 2099DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 4 apenas no plano formal, “seja porque os direitos de personalidade são intransmissíveis como pretenderam as partes”, seja porque os negócios jurídicos foram simulados. A autoridade lançadora, ao expor de modo resumido os motivos que a levaram a efetuar o presente lançamento, aduz o seguinte: RAFAEL AUGUSTO SOBIS é atleta jogador de futebol profissional e, segundo informado (doc. 7), dedicou-se primordialmente a essa atividade durante todo o período fiscalizado. Ocorre que o contribuinte, em conluio com fontes pagadoras e outros envolvidos, utilizou-se de artifício ilegal para reduzir o IRPF a que estava sujeito, lesando os cofres públicos pela falta de recolhimento do tributo no montante correto. Essa combinação envolveu receber parte de sua remuneração salarial por intermédio de interposta pessoa jurídica, de forma a dolosamente camuflar seus rendimentos pessoais como se fossem lucros da sociedade empresarial que criou, aproveitando-se da tributação menos gravosa a ela aplicável. O método consistia em celebrar contratos fictícios de prestação de serviços entre clube e pessoa jurídica mantida para esse fim pelo fiscalizado e seu irmão, para receber pagamentos periódicos em retribuição ao trabalho pessoal do atleta como jogador, veladamente como se fosse retribuição por direitos de exploração de sua imagem. A pessoa jurídica interposta emitia notas fiscais pelo suposto uso de imagem do atleta e sócio, mas na verdade faturava unicamente em retribuição ao trabalho de jogador de futebol exercido de forma personalíssima como pessoa física. Esses pagamentos, após tributação mais benéfica na pessoa jurídica, retornaram ao atleta e seu núcleo familiar na forma de simples transferências bancárias ou falsas distribuições de lucros (doc. 8) Em outras palavras, o que demonstraremos ao longo desse relatório é que os contratos firmados com a pessoa jurídica RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO LTDA, CNPJ 09.373.519/0001-90, não passaram de mera ficção. Os contraentes jamais tiveram verdadeira intenção de concretamente contratarem com pessoa jurídica serviço algum de licenciamento ou seção de direito de imagem, mas sim reduzir IRPF do atleta e contribuições previdenciárias da fonte pagadora pelo uso de interposta pessoa que, figurando como intermediária sem causa nas avenças contratuais, possibilitava evitar que o pagamento fosse feito diretamente à pessoa física como deveria. Também demonstraremos que não ocorreu efetiva exploração da imagem do atleta, mas ainda que tivesse sido esse o caso, mesmo assim a remuneração recebida deveria ter sido tributada na pessoa física. (...) III.II – DA RELAÇÃO DE EMPREGO É notório e inquestionável que RAFAEL AUGUSTO SOBIS atuou como pessoa física prestadora de serviços de natureza não eventual para seus empregadores, sob a dependência destes e mediante salário, nos termos do art. 3º do Decreto-Lei nº 5.452/1943 – CLT. O contribuinte, inclusive, ajuizou reclamatórias trabalhistas contra pelo menos dois dos clubes que o contratou, de que são exemplos as ações nº 0101233-39.2016.5.01.0030 Fl. 2100DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 5 (doc. 11) e 0020989-91.2019.5.04.0012, em curso no TRT da 1ª e 4ª Regiões, respectivamente. Portanto, desnecessário discorrer sobre os requisitos da relação de emprego (pessoa física, pessoalidade, subordinação, onerosidade e não eventualidade), aplicáveis nas relações entre o atleta e os clubes CRUZEIRO, INTERNACIONAL e CEARÁ, que o contrataram como atleta no período fiscalizado, e cujos contratos de trabalho colacionamos aos autos (doc. 5, 44 e 51). Com efeito, a teoria processo civil prevê expressamente que os fatos notórios não precisam ser provados, o que se aplica perfeitamente ao caso. Corolário, uma parcela da remuneração foi espontaneamente reconhecida como decorrente da atividade laboral e declarada em DIRPF e DIRF pelo fiscalizado e contratantes. No entanto, outras expressivas parcelas não foram declaradas como rendimentos tributáveis de pessoa física como deveriam, mas sim por meio de pessoa jurídica interposta. Já dissemos que essa parcela da remuneração, paga tanto pelos clubes e por outras empresas, ostentam natureza de rendimentos tributáveis de pessoa física, não importando a roupagem ou nomenclatura que os envolvidos tenham pretendido atribuir aos negócios a ela relacionados. Ademais, segundo os elementos indiciários coletados no curso da ação fiscal, a suposta exploração da imagem de atleta praticamente não ocorreu. Há, na verdade, algumas postagens no site do clube ou em mídias sociais em que o atleta aparece vestindo a camisa do time, fazendo algum comentário ou concedendo entrevistas, mas os eventos são tão esporádicos e insignificantes que não se prestam de forma alguma a justificar o deslocamento dos vultosos valores que lhes teriam sido pagos a esse título, e que os contratantes insistem em impor ao fisco. A veracidade é que essas parcelas decorreram principalmente por seu trabalho como jogador pelo clube. A remuneração que lhe foi paga, tanto a parcela efetivamente incluída em folha e aquela que lhe foi direcionada por meio de pessoa jurídica interposta, decorreram de sua atuação como atleta, e não como benefício especial do empregador pela utilização de imagem como bem econômico. E no mais, mesmo nas parcas vezes em que se possa alegar ter o clube explorado a imagem de Rafael, só foi possível pelo agir de pessoa física, ato do ser humano por si próprio, sem jamais qualquer ínfima participação da pessoa jurídica Rafael Sobis Promoção Ltda. (...) Na infração “Omissão de rendimentos do trabalho com vínculo empregatício recebidos de pessoa jurídica” foram considerados como rendimentos da pessoa física do Contribuinte pagamentos recebidos formalmente pela pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda, a título de retribuição pelo direito ao uso da imagem do Contribuinte, dos clubes de futebol nos quais este (Contribuinte) manteve Fl. 2101DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 6 vínculo empregatício (Cruzeiro Esporte Clube, Sport Club Internacional e Ceará Sporting Club). Na infração “Omissão de rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoas jurídicas”, foram considerados como rendimentos da pessoa física do Contribuinte pagamentos recebidos formalmente pela pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda, a título de retribuição pelo direito ao uso da imagem do Contribuinte, das pessoas jurídicas Nike do Brasil Comércio e Participações Ltda e Buser Brasil Tecnologia Ltda. Já na infração “falta de retenção de imposto de renda sobre rendimentos recebidos no Brasil pelo não residente”, foram considerados como rendimentos da pessoa física do Contribuinte pagamentos recebidos formalmente pela pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda, a título de retribuição pelo direito ao uso da imagem do Contribuinte, das pessoas jurídicas Nike do Brasil Comércio e Participações Ltda e Unimed Rio Coop. Trab. Médico do RJ Ltda, no período em que o Contribuinte estava enquadrado na condição de não residente no Brasil. A qualificação da multa de ofício aplicada no auto de infração, com fulcro no §1º do artigo 44 da Lei nº 9.430/1996 ocorreu, nas palavras da autoridade tributária, devido a apuração de que restaram caracterizadas as condutas tipificadas nos artigos 71 a 73 da Lei nº 4.502/1964. Foi imputada responsabilidade solidária pelo crédito tributário lançado ou por parcelas dele a clubes de futebol, pessoas físicas e pessoa jurídica, conforme demonstrado no quadro abaixo: O lançamento foi impugnado pelo Autuado e responsáveis solidários (exceto Gilvan de Pinho Tavares e Wagner Antônio Pires de Sá) e os autos foram encaminhados à DRJ. Os membros da 14a Turma da DRJ09, por unanimidade de votos, julgaram parcialmente procedente Fl. 2102DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 7 as impugnações, apenas no que tange à decadência, nos termos do voto do Relator. Observa-se que a qualificação da multa de ofício foi mantida por maioria. É ver trecho constante das conclusões do referido voto: Ante o exposto, manifesto-me pela procedência em parte das impugnações apresentadas, considerando: a) improcedente o lançamento, por força da decadência, da parcela do crédito tributário exigido relativo a fatos geradores ocorridos em datas do ano-calendário 2015, que corresponde, conforme exposto à fl. 12 dos autos, a Imposto de Renda Pessoa Física - Suplementar no valor de R$ 180.668,50, acrescido de multa de ofício de 150% e juros de mora; b) procedente em parte o lançamento do restante do crédito tributário lançado, exonerando, por força do exposto no item 9 do presente voto (Notas Fiscais 2019/18, 2019/19, 2019/20 e 2019/21), a exigência de Imposto de Renda Pessoa Física - Suplementar no valor de R$ 92.785,00, acrescido de multa de ofício de 150% e juros, e mantendo a exigência de Imposto de Renda Pessoa Física - Suplementar no valor de R$ 2.353.847,53, acrescido de multa de ofício de 150% e juros; c) procedente a imputação de responsabilidade solidária à Márcio André Sóbis, ao Sport Club Internacional, à Marcelo Feijó de Medeiros e ao Cruzeiro Esporte Clube; d) procedente a imputação de responsabilidade solidária ao Ceará Sporting Club e à Robinson Passos de Castro Silva, somente em relação a parcela do crédito tributário mantido relativa ao período de 02/2020 a 10/2020. Cientificados da decisão, o sujeito passivo e os solidários apresentaram recursos voluntários tempestivos, resumidas nos seguintes tópicos: Sport Club Internacional e Marcelo Feijó de Medeiros (e-fls. 1842/1882) a) Descumprimento da previsão contida no parágrafo único do art. 116 do CTN c/c arts. 50 e 168 do CC para decretação de nulidade do negócio jurídico firmado e de desconsideração da personalidade jurídica; b) A ilegitimidade passiva do Sport Club Internacional; c) A necessidade de afastamento da responsabilidade solidária atribuída ao ex- dirigente Marcelo Feijó de Medeiros – ausência do elemento subjetivo; d) A legitimidade do instrumento particular de licença de uso de imagem e do direito à sua exploração; e) A desqualificação da multa de ofício; Fl. 2103DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 8 f) A compensação com os recolhimentos efetuados pela pessoa jurídica – lançamento apenas da diferença entre os tributos pagos e o apurados na pessoa física. Cruzeiro Esporte Clube (e-fls. 1965/1985) a) A Ausência da Responsabilidade Tributária do Cruzeiro Esporte Clube. Inaplicabilidade do art. 124, I do CTN; b) A regularidade dos contratos celebrados; c) A discussão acerca da possibilidade ou não de cessão do direito de imagem para a pessoa jurídica findou-se partir de 2005, justamente em razão da introdução no ordenamento jurídico do art. 129 da Lei n.11.196/05; d) A legalidade do planejamento tributário efetuado com a criação da empresa Rafael Sobis Promoção LTDA; e) O afastamento da multa qualificada. Ceará Sporting Clube (e-fls. 1798/1809) e Robinson Passos de Castro e Silva (e-fls. 1816/1835) a) Nulidade do acórdão por preterição de direito de defesa, haja vista a ausência de anexo com a fundamentação do Voto Divergente na decisão acordada pela 14ª Turma da DRJ09; b) O direito de o atleta ceder/explorar o uso de sua imagem; c) A possibilidade de contratação por meio de pessoa jurídica. Tema 725 do STF; d) A indevida qualificação da multa de ofício; e) Impossibilidade de imputação do Art. 124, I, do CTN. Ausência de interesse comum do Clube; f) Impossibilidade de imputação do Art. 124, I, ou do Art. 135, III, ambos do CTN. Ausência de requisitos legais para a imputação de responsabilidade solidária a Robison Passos e Castro e Silva; Rafael Sóbis Promoção Ltda e Rafael Augusto Sóbis (e-fls. 1988/2025) a) Preliminarmente a nulidade do acórdão por omissão às razões do voto divergente; b) “O direito civil brasileiro não experimenta nenhuma restrição ao negócio jurídico realizado pelo recorrente Rafael Sóbis, pelo qual entrega a exploração econômica do seu direito de imagem, por contrato particular e não definitivo (pode ser rescindido a qualquer momento), a pessoa jurídica cujo objeto social é rigorosamente esse”; Fl. 2104DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 9 c) “uma sociedade como a aqui recorrente, organizada, cumpridora dos seus deveres legais e fiscais, formada por membros do mesmo grupo familiar, organizando sua atividade econômica em torno de direitos cuja exploração econômica lhe foi dada não deveria estranhar a ninguém, muito menos à autoridade fiscal, que por certo está acostumada com a existência, inclusive, de sociedades cujo único propósito seja o da guarda de bens ou direitos (as chamadas holdings)”; d) O art. 87-A da Lei 9.615/98, inserido pela Lei n. 12.395/2011 permite ao atleta profissional ceder ou explorar o seu direito de imagem, inclusive através de pessoa jurídica por ele constituída para tanto; e) O art. 129 da Lei n.11.196/05 tem ampla aplicabilidade ao caso concreto, sendo, aliás, especialmente pelo julgamento da ADC 66, de observância obrigatória para o caso concreto; f) A decisão recorrida, ao manter a orientação da ação fiscalizadora, viola a liberdade fiscal do contribuinte. Menciona a ADI 2446; g) Traz considerações sobre a empresa Rafael Sobis Promoções Ltda. e os contratos que firmou e outras ligadas a ações e decisões da empresa e do atleta: (i) “A imagem do atleta profissional foi efetivamente usada e aproveitada pelas entidades e empresas que tiveram a sua exploração contratada”, (ii) “Em pleno século XXI, uma empresa não precisa estar na rua, aberta ao público, para que se considere existente, validamente formada e dotada de personalidade jurídica”; (iii) “o recorrente apenas promoveu a ação judicial contra o Fluminense Football Club como forma de uniformização e padronização de tratamento jurídico”, (iv) “A sociedade recorrente teve a natureza da sua atividade e a sua própria existência confirmados em discussão no âmbito de ação judicial que discutia a tributação municipal”e, por fim, que a anuência “do atleta profissional em alguns dos contratos, serve rigorosamente como proteção exigida por alguns dos contratantes para a hipótese que o próprio agente fiscal traz em suas razões, no tocante ao efeito a terceiros previsto no art. 221 do Código Civil”; h) A compensação com o pagamento de tributos realizados pela recorrente Rafael Sóbis Promoções Ltda., cujos fatos geradores foram considerados inexistentes e objeto de reclassificação; i) Impossibilidade de aplicação de multa qualificada; j) Por fim, menciona julgados do CARF sobre a matéria; Márcio André Sóbis (e-fls. 2068/2081) Fl. 2105DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 10 a) Preliminarmente a nulidade do acórdão por omissão às razões do voto divergente; b) Além disso, a invocação do artigo 124, I do CTN, pela fiscalização, para imputação de responsabilidade solidária ao ora recorrente, exclusivamente, não pode ser utilizada como fundamento legal para que a pessoa jurídica envolvida seja desconsiderada; c) A compensação com o pagamento de tributos realizados pela recorrente Rafael Sóbis Promoções Ltda., cujos fatos geradores foram considerados inexistentes e objeto de reclassificação; d) Impossibilidade de aplicação de multa qualificada. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Relatora. Os Recursos Voluntários são tempestivos e atendem aos demais requisitos de admissibilidade. 1 CONHECIMENTO Não obstante, a alegação do Cruzeiro Esporte Clube de que a multa de ofício qualificada exigida seria inconstitucional, por ser confiscatória (e-fl. 1983), não pode ser apreciada no presente julgamento, já que a exigência de tal multa tem amparo em dispositivos legais (artigo 44 da Lei n. 9.430/96), e que é vedado à autoridade julgadora, em sede de processo administrativo fiscal, devido ao caráter vinculado da atuação das instâncias administrativas, afastar a aplicação, por inconstitucionalidade, de artigo de lei regularmente editado e em vigor. É nesse sentido o teor da Súmula CARF n. 2 do CARF: Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Pelo exposto, não conheço da alegação de inconstitucionalidade da multa de ofício qualificada. Fl. 2106DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 11 2 PRELIMINAR – NULIDADE DO ACÓRDÃO DE PISO Os recorrentes defendem a nulidade da decisão de piso, por omissão às razões do voto divergente, referente à qualificação da multa de ofício, na decisão acordada pela 14ª Turma da DRJ09. Ocorre que a Portaria ME n. 20/23, vigente à época do julgamento, que disciplina o julgamento realizado no âmbito das Delegacias de Julgamento da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda, não determina a obrigatoriedade de formalização do voto vencido na hipótese dos autos (manutenção do lançamento – relativo à multa qualificada – por maioria de votos). Ao disciplinar a necessidade de formalização do voto vencido como parte integrante do acórdão, apenas determina a necessidade de declaração na hipótese em que a decisão de piso exonerar o crédito tributário por maioria de votos. É ver: Art. 36. Na hipótese de exoneração de crédito tributário em valor superior a duas vezes o limite máximo de que trata a alínea "b" do inciso II do caput do art. 3º e inferior ao limite para interposição de recurso de ofício, quando a decisão for proferida por unanimidade, está será assinada por todos os membros do colegiado. § 1º Na hipótese de que trata o caput, quando a decisão for por maioria, o voto vencido será necessariamente declarado e considerado parte integrante do acórdão. De acordo com a referida norma, há apenas a necessidade de indicação no acórdão “do(s) julgadore(s) vencido(s) e da matéria que o foram”, exatamente como procedeu-se no caso dos autos. Além disso, entendo que não restou configurada a preterição do direito de defesa da Recorrente apta a ensejar a nulidade, na forma explicitada no art. 59, II, e § 1º, do Decreto n. 70.235/72. O acórdão encontrar-se em conformidade com a regulamentação normativa vigente. Mesmo que fosse desejável, inclusive à esta Julgadora, saber os motivos pelo afastamento da multa qualificada, as razões de defesa foram aduzidas pelos recorrentes quando do protocolo da impugnação (nos termos do art. 16 do Decreto n. 70.235/72), sob pena de preclusão. Ou seja, a exposição dos motivos do voto vencido, caso existentes, poderiam servir, no máximo, como reforço argumentativo em sede recursal. Assim, entendo que tal fato não obstaculiza o direito de defesa da impugnante, vez que a decisão favorável não prevaleceu e as razões pela manutenção do lançamento estão expostas com clareza e à saciedade na decisão de piso (fato incontroverso), permitindo o pelo exercício do direito de defesa das recorrentes. Fl. 2107DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 12 3 MÉRITO A omissão de rendimentos no caso dos autos é decorrente do fato de o recorrente, jogador profissional de futebol, ter cedido seus direitos de imagem à pessoa jurídica por ele constituída, Rafael Sóbis Promoção Ltda., para a qual passaram a ser pagos os rendimentos decorrentes da exploração de tais direitos. Como se observa do Termo de Verificação Fiscal, o entendimento assentado pela autoridade lançadora foi pela inviabilidade da cessão do direito de imagem do recorrente, jogador profissional de futebol, para pessoa jurídica. Argumentou, em breve síntese, que, tratando-se de direito personalíssimo, não poderia ser transferido para terceiro para que este a explorasse economicamente; que, em verdade, a referida exploração econômica só poderia ser feita pelo próprio indivíduo, pessoa física, titular do direito personalíssimo. Assim, como se vê, a controvérsia incialmente posta nos autos cinge-se à possibilidade de cessão dos direitos de imagem por atleta profissional do ramo futebolístico, para a exploração por pessoa jurídica, controlada pelo detentor da imagem, mediante o licenciamento a terceiros. 3.1 CESSÃO DE DIREITO DE EXPLORAÇÃO COMERCIAL DA IMAGEM POR PESSOA JURÍDICA Como se sabe, a matéria é controversa e compreende intensas discussões neste Eg. Conselho Administrativo. Não há, na atualidade, um posicionamento consolidado sobre o tema, ameaçando a segurança jurídica. Não obstante, filio-me à corrente que compreende que é lícita a cessão para efeito de exploração econômica da imagem. O direito de imagem encontra previsão no artigo 5º, V e X, da Constituição Federal, caracterizando-se como um direito individual personalíssimo que, no caso do atleta profissional, se relaciona à veiculação da sua imagem individualmente considerada. Confira-se: Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...] V - é assegurado o direito de resposta, proporcional ao agravo, além da indenização por dano material, moral ou à imagem; [...] X – são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua violação; Nesta senda, temos que os direitos personalíssimos são direitos de ordem pessoal, ou seja, inerentes à personalidade, por isso são direitos inalienáveis e indisponíveis. Tem como Fl. 2108DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 13 característica as emanações do ser humano, tais como a liberdade, a honra, a imagem, a privacidade, dentre outros. Ocorre que, há mais de vinte e cinco anos atrás, ao julgar o REsp n. 74.473, o Superior Tribunal de Justiça reconheceu a existência do aspecto patrimonial relacionado ao direito de imagem e a possibilidade do uso econômico deste direito para auferir lucros e rendimentos (REsp n. 74.473/RJ, relator Ministro Sálvio de Figueiredo Teixeira, Quarta Turma, julgado em 23/2/1999, DJ de 21/6/1999). Por meio do Recurso Especial, consolidou entendimento de que o direito de imagem tem dois aspectos, o moral, que se refere a esse direito personalíssimo, inalienável e intransmissível, que impede que a imagem da pessoa seja vendida, renunciada ou cedida em definitivo, e o aspecto patrimonial, que se trata a imagem como um direito que não é absolutamente indisponível, podendo ser licenciada a terceiros para exploração econômica. Nesse cenário, o Código Civil de 2002, em seu art. 83, inciso III, define os direitos pessoais de caráter patrimonial como bens móveis. A mobilidade é inerente ao seu valor econômico, cuja exploração ocorre através de instrumentos jurídicos próprios, como no caso das cessões. Vale lembrar, ainda, que qualquer indivíduo poderá pactuar, com supedâneo no artigo 20 do Código Civil, licença ao uso da imagem com nítida natureza contratual. É ver: Art. 20. Salvo se autorizadas, ou se necessárias à administração da justiça ou à manutenção da ordem pública, a divulgação de escritos, a transmissão da palavra, ou a publicação, a exposição ou a utilização da imagem de uma pessoa poderão ser proibidas, a seu requerimento e sem prejuízo da indenização que couber, se lhe atingirem a honra, a boa fama ou a respeitabilidade, ou se se destinarem a fins comerciais Do dispositivo acima transcrito depreende-se que, havendo autorização, a imagem de uma pessoa poderia ser divulgada para fins comerciais. Inclusive cessão de direitos autorais e conexos (como é o direito à imagem) está prevista no art. 49 da Lei n. 9.610/1998, que assim determina: Art. 49. Os direitos de autor poderão ser total ou parcialmente transferidos a terceiros, por ele ou por seus sucessores, a título universal ou singular, pessoalmente ou por meio de representantes com poderes especiais, por meio de licenciamento, concessão, cessão ou por outros meios admitidos em Direito, obedecidas as seguintes limitações: (..) Ou seja, ao lado dos direitos personalíssimos estão os direitos pessoais de caráter patrimonial, incluindo-se, nesta espécie, o direito de exploração econômica e jurídica da imagem. O direito de imagem, embora decorrente, não se confunde com o exercício da atividade personalíssima, pois, esta sim tem que ser exercida pela pessoa física sem nenhuma possibilidade de transferência. Mas os direitos, mesmo que personalíssimos, em seus aspectos patrimoniais, oriundos da atividade profissional podem ser cedidos, ainda que temporariamente. Fl. 2109DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 14 A cessão da exploração da vertente patrimonial do direito de imagem para uma pessoa jurídica sempre foi permitida, independentemente de lei, haja vista ser uma consequência do próprio fundamento constitucional da livre iniciativa e do primado que assegura o livre exercício de atividade econômica em nossa República. No âmbito esportivo, em específico, os direitos patrimoniais de exploração de imagem possuem previsão expressa no art. 87-A da Lei Pele, incluído pela Lei n. 12.395/2011 (anterior aos fatos geradores ora em discussão): Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. (Incluído pela Lei nº12.395, de 2011). A norma da Lei Pelé só vem aclarar uma possibilidade de negociação direta com o clube, sem desprezar outras possíveis alternativas no campo da liberdade de se organizar para a exploração da vertente patrimonial do direito de imagem. O comando legal é claro: o direito ao uso (exploração) da imagem pode ser cedido pelo atleta, pois constitui um direito patrimonial, móvel, passível de ser explorado por terceiros, nos termos da legislação civil. Segundo tal inteligência, é lícita a cessão do direito de exploração da imagem. Esse é o teor do art. 92 da Lei n. 9.610/98, que reconhece expressamente a distinção existente entre o direito personalíssimo e o direito patrimonial, ambos faces da exploração da imagem. Logo, “um atleta profissional tem a liberdade de celebrar um contrato com uma empresa de material esportivo, visando à exploração patrimonial de sua imagem” (TARTUCE, Flavio. Manual de Direito Civil: volume único. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense; Método, 2021, p. 179). Mediante o referido contrato de licença do uso de imagem, o atleta, em troca do uso de sua imagem pela entidade de prática desportiva que o contrata, obtém um retorno financeiro, de natureza jurídica não salarial. Ou seja, se o direito de imagem é cedido, o terceiro, seja pessoa física ou pessoa jurídica, que recebe os rendimentos decorrentes da exploração econômica desta imagem, deve tributar tais valores. A incidência do imposto sobre a renda (IR) não é afastada. Contudo, será IRPF ou IRPJ, a depender se o terceiro que explora o direito de imagem (sujeito passivo da obrigação tributária) é uma pessoa física ou uma pessoa jurídica, inexistindo no ordenamento jurídico qualquer proibição para que seja a cessão feita a uma pessoa jurídica. A corroborar com o exposto, encontra-se em vigor, atualmente, a Lei n. 14.597, de 14 de junho de 2023 (Lei Geral do Esporte), a qual previu o que já era possível, conforme já abordado: Art. 164. O direito ao uso da imagem do atleta profissional ou não profissional pode ser por ele cedido ou explorado por terceiros, inclusive por pessoa jurídica da qual seja sócio, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de Fl. 2110DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 15 direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho esportivo. (...) § 4º Deve ser efetivo o uso comercial da exploração do direito de imagem do atleta, de modo a se combater a simulação e a fraude; Ainda, o art. 129, da Lei n. 11.196/05 dispõe que, para fins fiscais e previdenciários, os serviços intelectuais, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, se sujeita tão somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas. É ver: Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza cientifica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. Em que pese haver interpretações restritivas que procuram excluir o esporte do rol de atividades de natureza cultural, a melhor exegese impede tal entendimento, pois o termo “cultural” não pode se limitar a expressões eruditas, artísticas ou acadêmicas. O conceito de “cultura”, deve ser compreendido em seu sentido amplo como os hábitos, comportamentos, tradições e inclui a língua, as comidas típicas, as religiões, música local, artes em suas mais diversas expressões, vestimentas, entre inúmeros outros aspectos. O futebol é indubitavelmente a atividade esportiva mais popular do Brasil e incorporada à identidade nacional, impossível não considerá-lo abrangido como atividade de natureza cultural. Mesmo que assim não se entenda, indo além, o art. 129 cobre o gênero prestação de serviços intelectuais, sendo que a utilização da palavra “inclusive” indica que a referência a serviços de natureza científica, artística ou cultural é, meramente exemplificativa, o que dispensaria tal discussão. Há, ainda, quem defenda que a exploração econômica (comercialização) de direitos de imagem não é um “serviço”, para fins de aplicação da legislação em comento. Não obstante, entendo que essa não é a melhor compreensão. Ao comparecer em eventos, utilizar squeezes, camisetas e artigos esportivos de patrocinadores em campo, posar para álbuns de figurinha e comerciais, presença em podcasts, televisão, atuação em campanhas publicitárias, a pessoa física claramente exerce uma atividade (um fazer), prestando um serviço de cunho personalíssimo, ante a relevância de sua atividade como jogador profissional. A meu ver há, claramente, uma obrigação de fazer insculpida e tais contratos por parte do particular, motivo, inclusive, pelo qual insurge-se a fiscalização contra a interposição da pessoa jurídica. Há uma confusão que deve ser afastada: entendo que o art. 129 não se refere ao serviço prestado pela PJ à terceiros (que poderia ser compreendido como licenciamento ou Fl. 2111DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 16 agenciamento), ou ao contrato de cessão entabulado pelo jogador com a Pessoa Jurídica, mas a atividade (serviço, um fazer) desenvolvido pela pessoa física, em caráter personalíssimo, sob o amparo, para fins fiscais e previdenciários, de uma pessoa jurídica. De toda forma, na prática tributária, discute-se a não incidência do ISS (Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza) sobre a cessão de direito de imagem. A Lei complementar 116/03, embora não traga expressamente tal hipótese de incidência, contém itens relativos à cessão de direitos como: “cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda” (item 3.02) ou como “serviço diverso de veiculação de propaganda e publicidade” (item 17.06) ou como “agenciamento, corretagem ou intermediação” (item 10.3). Ademais, a Súmula Vinculante 31 assenta que “[é] inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis”, a lógica é no sentido de que locação de veículos automotores consubstancia obrigação de dar ou de entregar, eis que esse tributo municipal somente pode incidir sobre obrigações de fazer, diversamente do caso do jogador ao prestar os serviços de marketing a terceiros, mediante a utilização de sua imagem. Assim, entendo que o dispositivo é plenamente aplicável a hipótese, devendo ressaltar, ainda, que o Supremo Tribunal Federal, por meio do julgamento da ACD n. 66, declarou a constitucionalidade do disposto no artigo 129 da Lei n. 11.196/05, cuja ementa transcrevo: EMENTA: AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. REGIME JURÍDICO FISCAL E PREVIDENCIÁRIO APLICÁVEL A PESSOAS JURÍDICAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS INTELECTUAIS, INCLUINDO OS DE NATUREZA CIENTÍFICA, ARTÍSTICA E CULTURAL. COMPATIBILIDADE CONSTITUCIONAL. LIVRE INICIATIVA E VALORIZAÇÃO DO TRABALHO. LIBERDADE ECONÔMICA NA DEFINIÇÃO DA ORGANIZAÇÃO EMPRESARIAL. AÇÃO JULGADA PROCEDENTE. 1. A comprovação da existência de controvérsia judicial prevista no art. 14 da Lei n. 9.868/1999 demanda o cotejo de decisões judiciais antagônicas sobre a validade constitucional na norma legal. Precedentes. 2. É constitucional a norma inscrita no art. 129 da Lei n. 11.196/2005. (ADC: 66, Órgão julgador: Tribunal Pleno, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA, Julgamento: 21/12/2020, Publicação: 19/03/2021 Consoante inteligência da Ministra Carmen Lúcia, relatora do caso, a Constituição Federal estabelece a liberdade de iniciativa e a garantia de livre exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão e o livre exercício de qualquer atividade econômica (artigo 1º, inciso IV, e artigos 5º e 170). A ratio decidendi adotada no voto da Ministra Carmen Lúcia no julgamento da ADC n. 66 aplica-se, em tese, aos casos como o ora em análise. Na linha do exposto, em recente julgado envolvendo cessão de exploração do direito de imagem de jogador de futebol para uma pessoa jurídica, o Tribunal Regional da 3ª Região assentou entendimento pela aplicação do art. 129 da Lei n. 11.196. É ver a ementa: Fl. 2112DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 17 AGRAVOS INTERNOS. IMPOSTO DE RENDA. OMISSÃO DE RECEITAS. CONTRATO DE LICENCIAMENTO DE DIREITOS DE USO DE NOME, VOZ E IMAGEM. CONTRATO FIRMADO COM PESSOA JURÍDICA. ARTIGO 129 DA LEI N. 11.196/2005. FRAUDE NÃO COMPROVADA. PESSOA JURÍDICA CONSTITUÍDA ANTERIORMENTE. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. VALOR DA CAUSA EXORBITANTE. APRECIAÇÃO EQUITATIVA. POSSIBILIDADE. RECURSOS DESPROVIDOS. 1. Este Tribunal Regional Federal já se manifestou no sentido de que, para afastar a disposição insculpida no artigo 129 da Lei n. 11.196/2005, é necessária a comprovação do abuso da personalidade jurídica. 2. Contrato de licenciamento de direitos de uso de nome, voz e imagem do embargante, atleta profissional, firmado por meio de pessoa jurídica constituída em data anterior à celebração e ainda ativa. 3. Não se pode presumir a existência de fraude em contrato de uso de direito de imagem de atleta firmado por intermédio de pessoa jurídica. Necessidade de comprovação. 4. O conjunto fático-probatório existente nos autos impõe o reconhecimento da inexigibilidade dos créditos tributários referentes à suposta omissão de rendimentos recebidos da UNIMED por força de contrato de cessão de imagem do embargante e, por consequência, das multas de ofício correspondentes. 5. A fixação da verba honorária pela simples aplicação dos percentuais dos §§ 2º e 3º do art. 85 do CPC, em casos como o dos autos, em que o valor da causa ou da condenação se afigure de elevado valor, não atende à proporcionalidade e razoabilidade na remuneração do trabalho desenvolvido nos autos pelo advogado, implicando, ademais, excessivo ônus à parte adversa. 6. A Suprema Corte já se manifestou pela possibilidade de fixação dos honorários sucumbenciais por critério de equidade, nos termos do art. 85, § 8º, do CPC, nas causas em que se afigure alto o valor da causa em razão do proveito econômico pretendido pelo requerente. 7. O E. STF reconheceu repercussão geral (Tema nº 1.255) no Recurso Extraordinário nº 1.412.069, em que se discute, à luz dos artigos 2º, 3º, I e IV, 5º, caput, XXXIV e XXXV, 37, caput, e 66, § 1º, da Constituição Federal, a interpretação conferida pelo Superior Tribunal de Justiça ao art. 85, §§ 2º, 3º e 8º, do Código de Processo Civil, em julgamento de recurso especial repetitivo, nº sentido de não ser permitida a fixação de honorários advocatícios por apreciação equitativa nas hipóteses de os valores da condenação, da causa ou o proveito econômico da demanda serem elevados, mas tão somente quando, havendo ou não condenação: (a) o proveito econômico obtido pelo vencedor for inestimável ou irrisório; ou (b) o valor da causa for muito baixo (Tema 1.076/STJ). 8. Fixação dos honorários em consonância com o entendimento do C. STF. 9. Agravos internos desprovidos. Fl. 2113DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 18 (TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 0002319-33.2019.4.03.6182, Rel. Desembargador Federal SAMUEL DE CASTRO BARBOSA MELO, julgado em 10/05/2024, DJEN DATA: 15/05/2024) Portanto, considerando os dispositivos legais pertinentes, me filio ao entendimento de se reconhecer a possibilidade de cessão do direito de imagem, em tese, como foi feito no caso dos autos. A legislação autoriza expressamente a cessão dos direitos de exploração da imagem para pessoa jurídica, trazendo previsão específica para o caso do atleta profissional. Ainda, desvincula referidos valores da remuneração decorrente do contrato especial de trabalho e de demais remuneração sujeitas à tributação na pessoa física do atleta. 3.2 SIMULAÇÃO – EVASÃO FISCAL De fato, a cessão de direitos de imagem geralmente é feita para estruturar contratos de maneira que parte da remuneração seja paga como uso de imagem, ao invés de salário, o que pode trazer vantagens fiscais. É um problema de política legislativa a carga tributária ser reduzida, mas não há vedação para a exploração da imagem por pessoa jurídica da qual a pessoa física seja sócio. Não obstante, a adoção e cessão por intermédio de pessoa jurídica, mesmo que com o objetivo de economia tributária, não é suficiente, por si só, para justificar eventual reclassificação de rendimentos. O parágrafo único do art. 116 do CTN, incluído pela Lei Complementar (“LC”) n. 104/01, mencionado pelo Ilmo. Fiscal no lançamento, dispõe que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. A constitucionalidade do parágrafo único do mencionado dispositivo foi julgada constitucional perante o plenário do Supremo Tribunal Federal (“STF”), nos autos da Ação Declaratória de Inconstitucionalidade (“ADI”) n. 2.446. Nos termos do voto vencedor, da Ministra relatora Cármen Lúcia, a norma é constitucional, embora a sua plena eficácia dependa de lei ordinária para estabelecer procedimentos a serem observados. Outrossim, restou consignado que a norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada. Ainda, constou-se que há diferença entre elisão fiscal – diminuição lícita de valores tributários – e evasão fiscal – ocultação do fato gerador materializado para omitir-se do pagamento. Assim, entendeu-se que o parágrafo único do art. 116 do CTN não pode ser denominado como norma antielisão, por tratar-se norma de combate à evasão fiscal. Fl. 2114DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 19 Ou seja, em matéria tributária, o direito do contribuinte de auto-organização apenas restaria limitado, nos casos de fraude e simulação, autorizando a desconsideração, e consequente requalificação, dos efeitos tributários do ato, isto é, configurando-se como atos não oponíveis ao Fisco (art. 167 do Código Civil, art. 149 do CTN c/c art. 142 do CTN). Inclusive, a própria ADC 66 e outros precedentes recentes do Supremo Tribunal Federal (Tema 725) acerca da pejotização, em que pese não ser esse exatamente o caso dos autos, confirmam tal racional: a terceirização da atividade fim e a prestação de serviços por intermédio de pessoa jurídica é lícita (inclusive para fins fiscais e previdenciários), tendo em vista a adoção de uma estrutura jurídica válida, prevista em lei, para execução de atividade lícita. Isto é, quando o negócio jurídico NÃO é simulado. Quando não há mácula de intuito ou efetivo ato simulatório por parte do contribuinte. Em que pese o fiscal a autoridade lançadora deste processo desenvolver um debate em tese sobre a possibilidade, ou não, da cessão da exploração do direito de imagem (já elucidado alhures), na sequência, trata de motivação relacionada com as características de evasão fiscal que com considerações acerca da simulação no caso dos autos (e-fl. 55 e seguintes). Cabe, doravante, analisar o contexto fático dos autos, a fim de atestar a legitimidade, ou não, do licenciamento outorgado para a pessoa jurídica, aferindo se a subsunção normativa foi, ou não, acertada, se a qualificação jurídica resta adequada. É preciso saber se estamos diante de elisão ou de evasão fiscal. 3.2.1 DA SOCIEDADE EMPRESÁRIA RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO LTDA Inicialmente, deve-se observar que os indícios da simulação apontada pela Ilma. Fiscalização, vinculam-se, em boa parte, à regularidade da pessoa jurídica. Entendo que essa não é a competência da autoridade fiscal ou dessa Julgadora, qualquer questionamento a esse respeito, em particular, deve passar pela utilização do procedimento previsto no artigo 50 do Código Civil, que trata do abuso da personalidade jurídica. Além disso, os argumentos trazidos não são suficientes para contestar a existência e validade da empresa, haja vista ser fato incontroverso que (i) foi constituída em 2006 (antes dos fatos geradores sob exigência), (ii) encontra-se em situação regular e perdurar até a data atual, com a inscrição no CNPJ ativa, (iii) apresenta escrituração regular (Livros Razão e Diário); (iv) possui diversos bens contabilizados no ativo imobilizado (e-fl. 62 do TVF); (v) arca com a despesa de tais bens (IPTU, condomínio contabilizado no Livro Diário - e-fl. 2016/2020) e (vi) inclusive recebe receitas oriundas de aluguéis dos imóveis detidos; (vii) conta bancária e recebimento de rendimentos próprios (ausência de confusão patrimonial); (viii) correta contabilização de lucros e dividendos; (ix) cumpria com suas obrigações acessórias (e.g. SPED-ECD). Concordo com o recorrente que na dicção do art. 981 do Código Civil brasileiro, dá- se a sociedade empresária pela comunhão de bens ou serviços para o exercício de atividade econômica. Não necessita de um prédio próprio, sala dedicada, mas apenas um local que tenha Fl. 2115DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 20 eleito como sede, onde possa ser encontrada para todos os fins legais. E mais, a ação fiscalizatória ocorreu durante períodos de lockdown ocasionado pela pandemia da COVID 2019, que alterou a forma de organização das empresas, motivo pelo qual “a intimação só foi possível no endereço do próprio Rafael Augusto Sóbis, na qualidade de sócio administrador”. A ausência de empregados no período autuado, por si só, nada represente, já que os próprios sócios e terceiros (contadores, advogados, auditores, assessores de imprensa, etc.) atuam na gestão e elaboração dos contratos firmados. Entendo que tal estrutura reduzida não teria sido impedimento para que a empresa pudesse desempenhar seu objeto social de agenciar os interesses do Recorrente no que diz respeito à sua atuação como atleta profissional. Inclusive é recomendável e dotada de propósito negocial a existência da entidade empresarial. Além de prática comum no ramo e autorizada pela legislação, como visto, não é razoável imaginar que, sozinho, o atleta profissional deva negociar com um dos maiores patrocinadores esportivos do mundo (Nike), revisando as cláusulas contratuais em língua estrangeira de um contrato de 22 páginas (apesar do contrato ter sido redigido em inglês e português, ainda assim o jogador precisaria de ajuda para confirmar a tradução) sem o auxílio profissional de seu agente, a Rafael Sóbis Promoção Ltda. e terceiros subcontratados por esta. Além de auxiliar a gestão de atividades que fogem ao cotidiano e conhecimentos do atleta profissional, o motivo para a constituição de uma pessoa jurídica, voltada à exploração da imagem do atleta, tem por fim: (i) promover a distinção entre o patrimônio, renda e despesas da empresa e de seus sócios; e (ii) limitar a responsabilidade da atividade ao capital social da respectiva empresa. P E não é de estranhar, aliás, que os sócios sejam pessoas da mesma família, já que, parece óbvio, por certo a relação familiar auxilia na formação do elo de confiança para a formação de sociedade. Os autos demonstram (Livro Diário e TVF – e- fl. 93) que havia o pagamento de dividendos e pro labore ao outro sócio, restando na instância da subjetividade a valoração ou considerações acerca da proporcionalidade da distribuição dos lucros da sociedade. Ainda, não é possível deixar de registrar de antemão que não há qualquer disposição legal que impeça ou restrinja a possibilidade de um indivíduo contratar gratuitamente. Este fato, por si só, já extingue qualquer argumentação ofertada pelas autoridades fiscais no sentido de invalidar o instrumento contratual por ser não oneroso. A forma de compensação financeira que emerge da negociação particular entre os contratantes é exercício de direito que não cabe ao Fisco avaliar, sendo, inclusive, expressamente permitido em lei. Dessa forma, é legítima e plenamente viável a forma de compensação, tendo em vista que a onerosidade ou não de qualquer negociação depende da vontade entre as partes. Não obstante o acima, considerando que a fiscalização destacou aspectos particulares de alguns Contratos por conterem elementos atípicos ao negócio jurídico pretendido, evidenciando a simulação, passo à análise individualizada dos mesmos. Fl. 2116DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 21 3.3 CONTRATOS FIRMADOS COM CLUBES E TERCEIROS Conforme relatado, a pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda., firmou diversos Contratos para a exploração do direito de imagem do recorrente, que lhes foram cedidos, com clubes de futebol nos quais este atleta manteve vínculo empregatício (Cruzeiro Esporte Clube, Sport Club Internacional e Ceará Sporting Club) e terceiros (Nike, Unimed Rio Coop. e Buser Tecnologia e Associação Sou Mais Alvinegro Cearense). Nesse ponto, é necessário a análise individualizada dos contratos, a fim de verificar os requisitos do negócio jurídico pactuado. Isto é, a identificação da ocorrência de simulação demanda o cotejo entre a declaração incluída no instrumento contratual celebrado pelos recorrentes e a situação tática efetivamente ocorrida. Se na prática restar evidenciado que os objetivos concretos das partes são estranhos ou opostos à finalidade prática subjacente ao negócio, mediante a não efetivação de efeitos característicos do contrato, é forte indício de simulação. Inobstante as diversas visões e perspectivas sobre o conceito de simulação, é ponto comum na doutrina que situações com artificialidade evidente e latente, mediante a ocultação ou distorção dos elementos do ato ou negócio jurídico, estariam incluídas no conceito. Os principais autores civilistas que se dedicam ao estudo do instituto entendem que a simulação sempre envolve a pretensão de criar uma aparência distinta da realidade, de atingir escopo divergente daquele característico do negócio declarado (em seu aspecto formal), no intuito de enganar terceiros. O negócio simulado pode ser conceituado como aquele que, não obstante tenha sido formalizado, não guarda correspondência com a realidade. A causa objetiva do negócio não é buscada pelos contraentes, de modo que a declaração formal do negócio não corresponde à realidade desejada pelas partes. Isso é possível verificar-se pela desnaturação do ponto central do negócio praticado, manifestada, inclusive, mediante à verificação de desrespeito às finalidades dos institutos utilizados. Assim sendo, passo à análise. 3.4 CRUZEIRO ESPORTE CLUBE (E-FLS. 287/291) A empresa controlada pelo Recorrente, em 2016, firmou com o Clube o Contrato para a exploração dos direitos de imagem do atleta ora recorrente. À época vigorava o Contrato de Trabalho do Clube de Futebol com Rafael Sóbis (e-fls. 750/770).1 1 Consta, ainda, dos autos o “INSTRUMENTO PARTICULAR DE OUTORGA DE DIREITOS DE EXPLORAÇÃO DE IMAGEM E OUTROS CONEXOS” firmado com o Clube em 11/11/2020 (e-fls. 297/299). Contudo, o período autuado refere-se à 2016 (fatos geradores de 2015 foram exonerados pela DRJ, em virtude da decadência) a 2020. Contudo, considerando que o primeiro pagamento (Cláusula Quarta — Do Preço) venceu no dia no dia 10 de janeiro de 2021 e o contrato não foi objeto de maiores considerações pelo TVF, ou pelos recorrentes, a analise será focada no Contrato de 2016. Fl. 2117DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 22 A fiscalização defende que a avença encontra-se “conectada aos contratos de trabalho do atleta” Inicialmente, vale repisar que o direito de uso de imagem de atleta de futebol é legitimamente passível de ser cedido a terceiros, contanto que observe o determinado no dispositivo de regência, qual seja Art. 87-A da Lei n. 9.615/98, alterado pela Lei 12.935/11. Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. No particular, entendo que, em violação ao art. 87-A da Lei Pelé, as obrigações estipuladas pelas partes confundem-se com o Contrato de Trabalho, conforme bem exposto pela autoridade fiscal no TVF, colaciono o seguinte trecho: É o que ocorre quando RAFAEL AUGUSTO SOBIS firma, desde o primeiro momento, “contrato de imagem” envolvendo RAFAEL PROMOÇÃO LTDA a partir de junho/2016 (doc. 24 e 46). Mas nesse prisma, interessante observar que o contrato de trabalho firmado com o atleta (doc. 44), embora devesse conter apenas cláusulas de natureza profissional e salarial, também estipulava regras sobre sua imagem: Além disso, vale destacar que dentre as obrigações constantes do contrato de exploração de direito de imagem, firmado em 2006, estão previstas as seguintes cláusulas: De modo similar, o Contrato de Trabalho, por sua vez, prevê: (VII) participar de reuniões, eventos e outras atividades voltadas à promoção do CRUZEIRO; Fl. 2118DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 23 (ix) manter o devida contidencialidade em relação aos assuntos de ordem interna do CRUZEIRO e com respeito a informações que porventura venha a ter acesso em razão da sua relação profissional com o CRUZEIRO; (x) solicitar autorização prévia ao CRUZEIRO paro que possa se manifestar publicamente sobre assuntos que digam respeito ao CRUZEIRO ou o sua condição de atleta do CRUZEIRO; (VII) participar de reuniões, eventos e outras atividades voltadas à promoção do CRUZEIRO: A Cláusula do Contrato de trabalho relativa à remuneração (Cláusula 5), faz menção expressa aos valores a serem pagos a título de direito de imagem. Tal menção sugere que a remuneração por cessão de direito de imagem está vinculada à pessoa física do atleta e faz parte de um "pacote" de remuneração do contrato de trabalho. Vejamos: Percebe-se que há uma conexão entre a relação laboral do recorrente. com a exploração do direito de uso de sua imagem. Apesar de ser natural que haja certa conexão, afinal o contrato de imagem advém do contrato de trabalho, no entanto, o que se nota aqui é um entrelaçamento ente as condições de ambos os contratos, em desrespeito, inclusive, ao art. 87-A da Lei Pelé. Outro fato que merece atenção é a desproporcionalidade dos valores globais estabelecidos nos contratos. Nota-se que, de acordo com as cláusulas contratuais, o valor mínimo a ser recebido a título de exploração de direito de uso de imagem é de R$ 232.380,95 (mensal), enquanto o estabelecido no contrato de trabalho é inferior de R$348.571,43. Ou seja, o valor pactuado a título de direito de imagem corresponde à mais de 65% do salário do atleta. Em um cenário cujo contrato de cessão de direito de uso de imagem é acessório ao contrato de trabalho, conforme, inclusive, já se posicionou o Superior Tribunal de Justiça (CC 34.504/SP) , não há lugar para tal desproporção. Vale anotar, que a Lei n. 13.155/15 introduziu no art. 87-A da Lei Pelé parágrafo único, o qual limitou a 40% da remuneração total paga ao atleta o montante retribuído a título de cessão do direito de imagem. É ver: Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da imagem. (Incluído pela Lei nº 13.155, de 2015) Fl. 2119DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 24 Além disso, os pagamentos estavam previstos em parcelas fixas mensais, não demonstram a conexão com a efetiva exploração do direito de imagem, mesmo que o Cruzeiro, em seu recurso, tenha trazido ponderações pontuais comprovando a utilização da imagem do recorrente no Cartola e em campanha publicitária, não é suficiente para afastar a artificialidade evidenciada. Por fim, como consta do TVF, converge pela necessidade da reclassificação dos valores tributados na pessoa jurídica, o fato de que na ocasião do Distrato do Contrato de Exploração de Imagem (e-fl. 912/913), restou acordado que o pagamento (dívida do Clube remanescente) seria realizado na conta do próprio jogador (pessoa física). Deste modo, entendo que os rendimentos recebidos pela Rafael Promoção Ltda. a título de uso de direito de imagem do recorrente., pelo Cruzeiro, constituem-se, em verdade, em complementação da remuneração do contrato de trabalho de Rafael Sóbis, devendo ser reclassificados de forma a serem considerados como rendimentos da pessoa física do recorrente. Deve, então, ser mantida a exigência no particular. 3.5 SPORT CLUBE INTERNACIONAL (E-FLS. 292/ 295) Nesse particular, o jogador celebrou com o Clube “contrato especial de trabalho desportivo pelo prazo de 05/01/2019 a 31/12/2019” (e-fls. 309/313). No mesmo período, vigorou o “INSTRUMENTO PARTICULAR DE LICENÇA DE USO DE IMAGEM, VOZ, NOME PROFISSIONAL E APELIDO ESPORTIVO DE ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL”. Como visto, no art. 87-A da Lei Pelé, há a previsão para a existência expressa de um contrato para regular a cessão da imagem se deve ao fato de nessa modalidade, se optada pelo jogador, haver a necessidade de se distinguir a imagem do contrato especial de trabalho desportivo, inclusive o parágrafo único (posteriormente adicionado e em vigor à época dos fatos geradores) o limite legal no percentual de 40% da remuneração total paga ao atleta. Em análise aos autos, compreendo que o ajuste contratual pactuado, relativo aos direitos de imagem, fixa direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho. São típicas de um contrato de efetiva cessão de direitos de imagem. É ver: DISPOSIÇÕES: 1. A CONTRATADA concede licença ao CONTRATANTE, com exclusividade, para o uso da imagem, voz, apelido e nome profissional do ANUENTE, da maneira como melhor lhe convier, isoladamente ou associado a produtos ou serviços de terceiros, em conjunto com seus parceiros comerciais, podendo explorar comercialmente a imagem, a voz, o apelido e o nome profissional do ANUENTE, bem como ceder a terceiros a licença antes referida, independentemente de autorização da CONTRATADA. 1.1. A presente licença, autorização e cessão estão diretamente vinculadas a imagem do ANUENTE junto ao CONTRATANTE e ao público em geral, seja em Fl. 2120DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 25 fotos oficiais ou não, vídeos, mensagens radiofônicas ou por meio da word wide web (internet), na edição e/ou reprodução, utilizando-a isolada ou conjuntamente, seja em promoções, eventos e/ou campanhas publicitárias de qualquer natureza. 1.2. O ATLETA, sempre que participar em qualquer meio de comunicação deverá utilizar uniforme oficial indicado pelo CONTRATANTE. A indicação aludida poderá recair na utilização de material esportivo levando em consideração os patrocinadores oficiais do CONTRATANTE, notadamente, mas não exclusivamente, em relação ao uso de camisetas, bermudas/calças, tênis,, meias e malas(bagagens). 1.3. É dever do ATLETA, em decorrência do presente ajuste, preservar sua imagem pública como atleta profissional e, especialmente, resguardar e zelar pelo nome, fama e prestígio social do CONTRATANTE, constituindo-se infração contratual grave a prática de qualquer ato que desvirtue o objetivo aqui pactuado. 1.4. Fica o CONTRATANTE, desde já, autorizado a apurar as perdas sofridas por eventual descumprimento das obrigações contidas na cláusula 1.3., bem como proceder na dedução ou compensação do respectivo valor em crédito da CONTRATADA, constituídos ou futuros. 1.5. A CONTRATADA responderá, perante o CONTRATANTE, cível e penalmente, pelas eventuais perdas decorrentes do descumprimento, pelo ANUENTE, das disposições da cláusula anterior, sem prejuízo de outras sanções pertinentes de natureza diversa e que sejam acessórios e/ou reflexos ao presente contrato. 1.6. O ATLETA se compromete a participar, por ano de contrato, de 04 (quatro)1- ,eventos organizados pelo CONTRATANTE em suas dependências ou em seus Consulados, devendo para tanto, ficar cientificado com o prazo mínimo de 48 (quarenta e oito) horas de antecedência A fiscalização, no TVF, não aprofundou as disposições que estariam inseridas no âmbito da relação trabalhista, apenas afirmou que possui “estreita relação [com o Contrato de Trabalho] pela similaridade de disposições”. A anuência do atleta nos contratos é razoável, na medida em que a imagem que está sendo explorada é dele, portanto, natural que a empresa contratante queira garantir que o mesmo esteja ciente da extensão do seu envolvimento nas obrigações contratadas. Inclusive, a anuência contratual assegura, ainda, que a exploração não viole nenhum dos direitos morais relacionados à sua imagem. A referência contida no Contrato de Trabalho relativa à Cessão do Direito de Imagem não é suficiente, por si só, para vincular tais rendimento à relação laboral, vez que encontram-se com escopo bem definido. A cláusula 5 (e seus subitens).apenas esclarecem que “os direitos de exploração da imagem, voz, nome profissional e apelido esportivo do ATLETA, serão contratados por meio de instrumento específico junto à EMPRESA a ser indicada pelo ATLETA como detentora de tais direitos”. Menciona a remuneração advinda da exploração do direito de imagem, Fl. 2121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 26 de forma autônoma (e não como pacote de remuneração), explicitando que o montante será devido “a EMPRESA detentora de seus direitos de imagem, voz, nome profissional e/ou apelido esportivo”. Além disso, os valores pactuados atendem ao limite de 40% previsto no art. 87-A da Lei Pelé. Ainda, a fiscalização afirma que” o Internacional concordou em pagar por intermédio de RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO parcelas vinculadas ao término prematuro do contrato de futebol com o atleta”. Não obstante, tal premissa não se sustenta. Como consta do Distrato (e- fls.1014/1015) a rescisão se deu em razão do “término do prazo de vigência contratual”, não havendo que se falar em indenização por rescisão antecipada. Os montantes devidos eram, de fato, valores pendentes de quitação no âmbito do Contrato de Cessão de Direitos de Imagem. As verbas rescisórias, referentes ao Contrato de Trabalho, não se confundem com o montante e restaram pactuadas no Distrato de e-fls. 1011/1013, o qual prevê o pagamento a ser realizado na Conta Corrente do próprio atleta. Ainda, conforme planilha de e-fls. 687/693 (Doc 38 do TVF), compreendo que os pagamentos estão acobertados pela emissão de nota fiscal, em data contemporânea aos pagamentos realizados e não vejo impedimentos em realizar “alguns pagamentos parte em dinheiro e parte em cheques”. Assim, partindo do pressuposto pela possibilidade de cessão dos direitos de imagem à pessoa jurídica, entendo, nesse caso, não restou comprovado que a avença “tratava de seus salários diretos apenas travestidos de direitos de imagem”. Ao contrário, o negócio jurídico firmado, como visto, encontra-se em estrito atendimento ao que determina a legislação de regência, inexistindo, nos autos, comprovação de eventual vício no elemento volitivo, afastando, portanto, eventual fraude/simulação. Sendo assim, entendo que deve ser excluído do lançamento os pagamentos realizados pelo Sport Clube Internacional à Rafael Sóbis Promoção LTDA. 3.6 CEARÁ SPORTING CLUBE (E-FLS. 301/303) Quanto aos Contratos firmados com o Ceará Esporting Clube, assinados em Janeiro de 2020, defendendo a natureza salarial das verbas relativas à exploração do direito de imagem, a fiscalização, além de repisar a tese pesa impossibilidade da cessão à pessoa jurídica de direito personalíssimo (já combatida no presente voto), aponta como indícios da suposta vinculação dos pagamentos ao Contrato de Trabalho contemporâneo à exploração da imagem (TVF – e-fl. 76): a) referências à contratada pessoa jurídica como se fosse pessoa física, obrigando-a, por exemplo, a usar determinada camisa ou uniforme do clube. Ora, evidentemente que a cláusula está direcionada para o jogador, pois é perfeitamente com ele que se está contratando obrigações, em que pese a fantasia criada pelo termo contratual formal; Fl. 2122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 27 b) o Ceará insere o próprio atleta como anuente de um contrato. Contudo, entendo que tais argumentos não são aptos à conclusão pretendida pela Ilma. Autoridade Fiscal, obstaculizando a reclassificação dos rendimentos para que sejam tributados na pessoa física do recorrente. Inicialmente, deve-se observar que, a referência contida no “Contrato de Cessão de Uso de Imagem” no sentido da obrigação do atleta de utilizar a camisa do Clube ou de patrocinadores indicados em atividades profissionais e entrevistas concedidas em veículos de imprensa, não se confunde com as obrigações oriundas do Contrato de Trabalho. Visualizar tal afirmativa é simples: Seria razoável exigir, e admitir como inerente à relação trabalhista, que um funcionário utilize o uniforme de trabalho em entrevistas, fora do posto de trabalho, da fábrica ou escritório É claro que não! Por óbvio, a disposição é típica da exploração do direito de imagem do atleta, o qual foi cedido à pessoa jurídica. Objetiva-se vincular à imagem do atleta ao Clube, inclusive em compromissos que não se restringe aos campos, treinos e dependências do Ceará. A utilização do material fornecido pelo Clube não se confunde com as obrigações do atleta no âmbito do contrato de trabalho, que se restringe aos trinos, jogos e outras obrigações em campo a fim de manter sua capacidade física e obediência aos dirigentes e regras do Clube, por tratar-se de relação regida pela subordinação. Isso resta evidente em análise ao” INSTRUMENTO PARTICULAR DE PRÉ CONTRATO DE TRABALHO DE ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL E OUTRAS AVENÇAS”, o qual não contém disposição análoga ao previsto no Contrato de Imagem. É ver as obrigações do jogador empregado ali previstas: 2.5.2. Serão obrigações do ATLETA: esforçar-se para conseguir o máximo de sua eficiência técnica; conservar sua capacidade física, observando, rigorosamente, as instruções que lhe forem transmitidas pelo CEARÁ: Participar de qualquer exercício físico e treinamentos técnicos e táticos exigidos pelo CEARÁ, assim como em todos os jogos oficiais e amistosos, para os quais for escalado, dentro ou fora do país, obrigando-se, ainda, a prestar o seu concurso à FEDERAÇÃO a qual seja filiado o CEARÁ à CONFEDERAÇÃO BRASILEIRA DE FUTEBOL, sempre que for convocado para treinamentos e jogos amistosos e oficiais, sem que possa reivindicar outras compensações, além do salário estipulado neste contrato; não participar de qualquer competição, salvo autorização prévia e expressa do CEARÁ; comunicar ao CEARÁ, por escrito, dentro das 48 horas seguintes, quando não reconhecidas imediatamente, as lesões ou contusões sofridas durante jogos ou treinamentos, sob pena de não assumir o CEARÁ qualquer responsabilidade sobre o acidente; obedecer e cumprir fielmente às disposições da legislação desportiva e obrigações decorrentes deste contrato, dos estatutos e dos regulamentos do Fl. 2123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 28 CEARÁ e das entidades superiores as quais ele estiver filiado, obrigando-se a usar em jogos e treinamentos o uniforme determinado pelo CEARÁ; Manter em campo conduta correta e disciplinada, obedecendo aos dirigentes, médicos, técnicos e auxiliares especializados no CEARÁ, em suas deliberações, acatando as decisões dos árbitros, dos regulamentos e disposições em vigor, respeitando o público, os companheiros e os jogadores adversários; manter fora do campo respeito à sua imagem, não denegrindo a imagem do clube ou dos patrocinadores deste; Nesse sentido, entendo que restou cumprido o requisito previsto no art. 87-A da Lei Pelé, sendo possível distinguir a imagem do contrato especial de trabalho desportivo. No particular, as obrigações avençadas não se confundem. Além disso, em respeito ao disposto no parágrafo único do mencionado dispositivo, em análise aos Contratos, verifico que o montante pactuado com a pessoa jurídica à título de exploração de direito de imagem do jogador também atende ao limite de 40% da remuneração total do atleta. No caso concreto, não resta dúvida de que o Recorrente cedeu seus direitos de imagem a pessoa jurídica do qual era sócio, conforme previsão do artigo 129 da Lei n. 11.196/05 e art. 87-A da Lei Pelé, sendo que seu direito de imagem foi muito bem explorado pelo clube: Ante o exposto, ausente demonstração da simulação, vinculando os valores ao contrato de trabalho e cumpridos os requisitos legais, entendo que a parcela deve ser excluída do lançamento. Fl. 2124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 29 3.7 CONTRATOS COM TERCEIROS (NIKE, BUSER, UNIMED, ASSOCIAÇÃO SOU MAIS ALVINEGRO CEARENSE) Nesses casos, compreendo pelo o cancelamento dos autos em relação aos contratos cujos pagamentos foram feitos por não empregadores, vez que resta claro que se tratam de exploração da imagem e sob a premissa, já exposta à saciedade no presente voto, que tais direitos são passíveis de cessão à pessoa jurídica. Dessa forma, entendo que não há a incidência do imposto de renda na pessoa física, não podendo haver deslocamento de valores em favor da referida pessoa física, justamente por se tratar de receita recebida pela empresa licenciada, com a comprovação da correspondente emissão de notas fiscais de prestação de serviços (e-fls. 544/642). Como reconhecido pela própria fiscalização, “é incontestável que a exibição de marcas de patrocinadores no uniforme do jogador representa importante veículo de marketing”. Os termos do Contrato Firmado com a Nike denotam tratar-se um verdadeiro contrato de exploração econômica do direito de imagem, possuindo natureza eminentemente civil. É ver (e-fl. 1158): Quanto aos demais contratos, a fiscalização embasa a reclassificação dos rendimentos nos seguintes termos: Apesar da intimação, os contratos firmados entre jogador e BUSER BRASIL TECNOLOGIA LTDA (CNPJ 29.365.880/0001-81) E ASSOCIAÇÃO SOU MAIS ALVINEGRO CEARENSE não foram fornecidos à fiscalização. No entanto, a amplitude, solidez e adequação de todo o arcabouço probatório e argumentativo exposto nos tópicos anteriores autorizam aplicar a esses pagamentos as mesmas Fl. 2125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 30 conclusões obtidas pela análise das demais amostras, à inteligência das técnicas de amostragem aplicáveis em auditoria. Com relação aos pagamentos recebidos da Unimed Rio UNIMED RIO COOP. TRAB. MED. RJ, CNPJ 42.163.881/0001-01, a técnica de amostragem é também integralmente aplicável, sobretudo porque já ficou demonstrado em sede do processo 15540.720211/2014-36, que constituiu auto de infração com base em pagamentos dessa mesma cooperativa, que esses pagamentos deveriam ter sido feitos à pessoa física, por sua idêntica natureza aos demais aqui explanados. Por fim, em que pese considerar que os pagamentos debatidos nesse item IV.V foram esporádicos, a maioria de menor monta e efetuados sem vínculo empregatício com as fontes, sua natureza remuneratória continua sendo de tributação na pessoa física, como todos os demais. Por tudo que expusemos até aqui, consumamos o entendimento de que certamente o direito de imagem tem natureza civil e não repercute nas verbas trabalhistas, mas se comprovado por feixe indiciário robusto que as formalidades não passaram de mera ficção, a autoridade fiscal deve deslocar a responsabilidade pelo recolhimento dos tributos incidentes para os sujeitos passivos corretos. Portanto, nada mais a provar sobre a pertinência do lançamento de ofício, cujos detalhes cuidaremos a partir do próximo tópico. Como se vê, as alegações são genéricas e encontram arrimo na tese relativa a impossibilidade de cessão do direito personalíssimo, ponto com o qual esta Relatora discorda. Não foi apontado qualquer outro argumento que embase a reclassificação dos rendimentos, como por exemplo a ausência de emissão de nota fiscal ou incongruência no objeto dos contratos, comprobatório de simulação. Pelo exposto, o lançamento não merece ser mantido no que tange tais contratos. 4 QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO No que tange à qualificação da multa de ofício, ressalto que a única infração tributária mantida por essa Relatora. foi a omissão dos rendimentos recebidos pelo Cruzeiro sob a égide do contrato de exploração de direito de imagem, pois, conforme fundamentado acima, possuem verdadeira natureza jurídica salarial. Sendo assim, apenas a multa de ofício qualificada relativa à tal negócio jurídico será analisado neste tópico. Passo à análise. No que diz respeito à aplicação da multa de ofício, a legislação vigente dispõe da seguinte forma (artigo 44 da Lei n. 9.430/96 e artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502/64): Lei n. 9.430/96 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Lei nº 10.892, de 2004, com redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% Fl. 2126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 31 (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei nº 10.892, de 2004 com redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Lei nº 4.502, de 1964 Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. Da leitura dos dispositivos acima transcritos, verifica-se que as condutas nele estabelecidas pressupõem sempre a intenção (dolo) de causar dano à Fazenda Pública, num propósito deliberado de se subtrair no todo ou em parte uma obrigação tributária. No caso dos autos, foi alegada pela fiscalização simulação com base no art. 167, inciso III do Código Civil e art. 149 do CTN, inclusive em relação a este contrato. A argumentação foi acatada por essa Relatora, com relação ao contrato firmado com o Cruzeiro Esporte Clube (Tópico 3.4 do presente voto). Diante dos fatos apurados e comprovados pela fiscalização, e já expostos neste voto, ficou evidente a simulação. De fato, simulação e fraude (conduta apta a ensejar a qualificação a multa), são conceitos distintos. Concordo que, em determinadas e específicas hipóteses, o dolo existente na simulação pode não estar dirigido às condutas tipificadas nos arts. 71,72 e 73 da Lei n. 4.502/62. Não obstante, como demonstrado à saciedade no decorrer do presente voto, entendo que no caso a isenção da tributação pelo IRPF fez parte da “causa simulandi”, isto é, foi planejado, restando, portanto, correta a qualificação da multa. Como visto, a aparência de cessão de direitos de imagem mascarava a percepção de rendimentos de natureza salarial, levando a impactos significativos em termos de diminuição da carga tributária sobre eles incidente, não se podendo esquecer, sem dúvida, dos encargos trabalhistas indevidamente exonerados. Fl. 2127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 32 A existência de simulação resta ainda mais evidente sob o enfoque do preço, pois o valor pactuado a título de direito de imagem corresponde à mais de 65% do salário do atleta, em desrespeito ao parágrafo único do art. 87-A da Lei Pelé. Desse modo, e retornando ao cerne da qualificação, repita-se que ficou evidenciado que o recorrente, em conluio com os responsáveis solidários, praticou fraude via simulação, com a consequente redução do imposto devido sobre os rendimentos em questão. Preenchidos os pressupostos estabelecidos no art. 44, II da Lei nº 9.430/96, c/c arts. 71 a 73 da Lei n. 4.502/64, deve ser mantida a multa qualificada no que concerne aos valores associados ao pagamento por exploração de direitos de imagem efetuados pelo cessionário Cruzeiro Esporte Clube. Caso reste vencida, entendo que, quanto aos demais contratos (exceto o do Cruzeiro, como já explicitado linhas acima), deve ser afastada a qualificação da multa de ofício, vez que, conforme analisado em minúcias, ausente a comprovação de simulação no que tange à tais contratos em particular. 4.1 RETROATIVIDADE BENIGNA Entretanto, apesar da improcedência dos argumentos levantados pelo recorrente, verifica-se que o art. 44 da Lei n. 9.430/96 foi alterado pelo art. 8º da Lei n. 14.689/23, passando a ter a seguinte redação: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (...) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1º deste artigo quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. Fl. 2128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 33 Como se vê, a alteração legislativa promovida estabelece que a multa qualificada deverá ser lançada no montante de 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício. A multa de 150% passa a ser aplicável apenas nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. Nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN a lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração. É nesse sentido o que determina, inclusive, o Parecer SEI n. 3950/2023/MF. Deste modo, deve-se aplicar a retroação da multa da Lei n. 9.430/96, art. 44, § 1º, VI, reduzindo-a ao percentual de 100% (cem por cento). 5 RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA No que tange à Responsabilidade Solidária, considerando que as infrações relativas aos contratos firmados com o Sport Clube Internacional e Ceará Sporting Clube não merecem prosperar, por decorrência lógica, não há que se falar na responsabilização dos referidos Clubes e seus respectivos Dirigentes, Marcelo Freijó de Medeiros e Robinson Passos de Castro Silva. Ainda, como exposto na decisão de piso, cabe observar que as imputações de responsabilidade solidária à Rafael Sóbis Promoção Ltda, à Gilvan de Pinho Tavares e à Wagner Antônio Pires de Sá, se tornaram definitivas na esfera administrativa, visto que não foram objeto de impugnação. Cabe aprofundar, portanto, a responsabilização solidária atribuída pela fiscalização à Márcio André Sobis e ao Cruzeiro Esporte Clube. 5.1 IMPUTAÇÃO DE RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA A MÁRCIO ANDRÉ SÓBIS (ARTIGOS 124, INCISO I, E 135, INCISO III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL) Nos termos do art. art. 124 do CTN: Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Rubens Gomes de Souza, autor do anteprojeto do Código Tributário Nacional, explica que: É solidária a pessoa que realiza conjuntamente com outra, ou outras pessoas, a situação que constitui fato gerador, ou que, em comum com outras, esteja em relação econômica com o ato, fato ou negócio que dá origem à tributação; por Fl. 2129DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 34 outras palavras, (...) pessoa que tira uma vantagem econômica do ato, fato ou negócio tributado. (SOUZA, Rubens Gomes de Souza. Cômpendio de legislação tributária. Rio de Janeiro: Edições Financeiras, 1964, p. 67.) Ou seja, quando duas ou mais pessoas estiverem ligadas por interesse comum na situação que constitui o fato gerador dar-se-á a solidariedade legal presumida, sendo considerada devedoras solidárias com relação ao crédito tributário. Oportuno é salientar que o enunciado legal é bastante claro ao assinalar interesse comum na situação que constitui o fato gerador, não sendo necessário, assim, como alguns aventam, que o solidário participe pessoalmente na constituição ou criação do fato gerador em si, seja este “individual” ou não. No caso, como visto, restou caracterizada a simulação, na fraude ou conluio, o interesse comum se evidencia pelo próprio ajuste entre as partes, almejando a sonegação. A solidariedade passiva no pagamento de tributos por aqueles que agiram fraudulentamente é pacífica. O entendimento aqui exposto está, necessário mencionar, em consonância com reiterada jurisprudência do CARF sobre a imputação de solidariedade com base no art. 124, I do CTN, nos casos em que se apresenta simulação. Cite-se, a título de exemplo, os acórdãos n. 2301-004716 e n. 2402005.703. Na espécie, a fiscalização demonstrou que Márcio André Sóbis e a empresas da qual era sócios administrador, a Rafael Sóbis Promoção Ltda atuaram em união de esforços e vontades, de maneira coordenada com o recorrente sujeito passivo principal, com vistas a viabilizar a constituição e manutenção de pessoa jurídica que recebeu remuneração de caráter salarial de pessoa física sob as vestes de retribuição à pessoa jurídica por cessão de exploração de direito de imagem coletiva, advinda ado Cruzeiro Esporte Clube. A fiscalização bem apontou tratar-se de conluio entre integrantes de uma unidade familiar, onde a relação de fidúcia prepondera, e determinados atos, de índole fraudulenta ou não, que só podem ser compreendidos tendo em vista tal contexto. Desse modo, se o envolvidos concertaram dissimular salário por retribuição de direito de imagem, é porque sabiam que os rendimentos permaneceriam na Rafael Sóbis Promoção Ltda., e, sendo em boa parte convertidos em dividendos ou mesmo restando na pessoa jurídica, poderiam multiplicar o patrimônio conjunto com carga tributária reduzida, o que se constitui em inequívoca vantagem comum. Além disso, como exposto pela fiscalização no TVF (e-fl. 93): Como já dissemos, Márcio figura como sócio administrador de RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO LTDA, e deveria ter atuado com zelo e cuidado para que a pessoa jurídica caminhasse no compasso da lei, nos termos do art. 1.011 da lei 10.406/2002 - Código Civil. Mas ao contrário, sua atuação foi na direção de possibilitar e permitir que a sociedade funcionasse como interposta pessoa de seu Fl. 2130DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 35 irmão, contribuindo para que centenas de milhares de reais deixassem de ser recolhidos aos cofres públicos ao arrepio da lei, o que também autoriza sua responsabilização com base no art. 135, inciso III, do CTN. Nos termos do referido art. 135 “são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado”. No caso, a simples omissão de Márcio, na posição de administrador, com relação ao ilícito praticado (contrato com o Cruzeiro Esporte Clube), permite a responsabilização com base no art. 135 do CTN. Conforme o entendimento da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional e da jurisprudência do STJ, mencionado pela decisão de piso, entendo ser acertada, a configuração da responsabilidade solidária de sócio-administrador, diante da prova da configuração de infração à lei (conforme exposto à saciedade no presente voto), independentemente do ato ilícito ter sido praticado de forma culposa ou dolosa por aquele (sócio-administrador). Por consequência, deve ser mantida a responsabilidade tributária apurada pelo fiscalização. 5.2 IMPUTAÇÃO DE RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA AO CEARÁ SPORTING CLUB (ARTIGO 124, INCISO I, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL) No que tange à responsabilização solidária do Cruzeiro Esporte Clube, verifico que a decisão de piso já analisou os argumentos trazidos pelo recorrente, concordo com a decisão de piso quanto ao ponto e adoto como razões de decidir, mediante a reprodução do seguinte trecho (art. 114, § 12 do RICARF): 16. Imputação de responsabilidade solidária ao Cruzeiro Esporte Clube (artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional) Conforme já destacado no item 13 do presente voto, o Parecer Normativo Cosit/RFB nº 04, de 10 de dezembro de 2018, ao tratar da imputação de responsabilidade solidária, com fulcro no artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional, por crédito tributário lançado, asseverou que, em casos como o presente, em que restou configurada as situações previstas nos artigo 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964, são passíveis de responsabilização solidária pelos créditos tributários lançados, com fulcro no artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional, aquelas pessoas vinculadas ao ilícito que teve como objetivo reduzir o valor dos tributos devidos. No presente caso, restou evidente que o Cruzeiro Esporte Clube, no período em que manteve contrato formal com a pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda, ajudou a viabilizar a simulação na interposição de pessoa jurídica com fins de tentar desvincular rendimentos tributáveis do seu titular pessoa física, conforme exposto no seguinte trecho do Termo de Verificação Fiscal de fls. 31 a 103: Fl. 2131DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 36 As sociedades de pessoas Cruzeiro, Internacional e Ceará, atuando como pessoas jurídicas empregadoras do atleta e responsáveis por sua contratação e ajustes de salário, possuem responsabilidade inquestionável advinda da participação dos negócios jurídicos que deram causa à ocorrência dos fatos geradores. Ao figurarem no polo ativo dos principais pagamentos que perfazem a base de cálculo dos tributos lançados, e sendo signatárias de todos os contratos que direcionaram pagamentos à RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO LTDA, possibilitaram os ajustes que permitiram principalmente a redução do tributo IRPF devido pelo atleta Rafael Sobis, mas também contribuições previdenciárias devidas pelos clubes. Dúvidas não há, portanto, que os clubes participaram do ilícito prejudicial aos cofres públicos, e estando demonstrado tanto o interesse econômico como o vínculo aos fatos jurídico tributários levantados, fica caracterizado o interesse comum que autoriza sua responsabilização solidária, nos termos do art. 124, inciso I, do CTN. Cabe ressaltar que a alegação de que o Cruzeiro Esporte Clube não teria tido benefício fiscal com a referida simulação de interposição de pessoa jurídica não condiz com a realidade, já que sobre os valores pagos a pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda deixou de recolher, por exemplo, as contribuições para terceiros (outras entidades e fundos). Deve-se frisar, ainda, que se beneficiou também na esfera trabalhista, pois deixou de recolher, por exemplo, FGTS. Diante do exposto, entendo que deve ser julgada procedente a imputação de responsabilidade solidária ao Clube (Cruzeiro Esporte Clube), com base no artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional. 6 APROVEITAMENTO DOS VALORES RECOLHIDOS PELA PESSOA JURÍDICA No que concerne ao pedido para compensar os tributos recolhidos pela pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda com o imposto de renda da pessoa física lançado, entendo que assiste razão as recorrentes. Existem precedentes do CARF possibilitando o aproveitamento dos pagamentos dos tributos recolhidos pelas pessoas jurídicas em casos semelhantes. Neste sentido foi decidido o Caso Guga, sobre o mesmo tema ora em análise, em que a 6ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, nos termos do Acórdão n. 106-17.147, deu parcial provimento ao recurso voluntário nos seguintes termos: A ementa do acórdão supra mencionado é ainda mais explícita: RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITAS DE PESSOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA DO .SÓCIO - COMPENSAÇÃO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA COM AQUELE LANÇADO NA PESSOA FÍSICA EM DECORRÊNCIA DOS RENDIMENTOS/RECEITAS RECLASSIFICADOS - HIGIDEZ. Em respeito ao princípio Fl. 2132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 37 da moralidade administrativa, uma vez que foram reclassificados os rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física do sócio, deve-se adotar o mesmo procedimento em relação aos tributos pagos na pessoa jurídica vinculados aos rendimentos/receitas reclassiticados, ou seja, apurado o imposto na pessoa fisica, deste devem-se abater os tributos pagos na pessoa jurídica, antes dos acréscimos legais de oficio. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR - ACORDO - RECIPROCIDADE DE TRATAMENTO - COMPENSAÇÃO As pessoas físicas que recebam rendimentos provenientes de fontes situadas no exterior poderão deduzir do imposto apurado na declaração de ajuste, o cobrado pela nação de origem daqueles rendimentos - desde que haja previsão para tanto eia acordo ou convenção internacional fixada com o pais de origem dos rendimentos, ou que haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no Brasil. O acordo, ou a lei que estabeleça a reciprocidade, têm que estar um vigor no ano-calendário para o qual a compensação é pleiteada, sob pena da a mesma não ser permitida. Ademais, caberá ao contribuinte comprovar, através da documentação pertinente, a data e o montante do imposto recolhido. (grifei) O mesmo racional foi adotado no julgamento do Caso Neymar (Acórdão n. 2402- 005.703), como se depreende de trecho do voto da Relatora Bianca Rothschild, vencedor quanto à matéria: Em obediência ao princípio da moralidade administrativa, seria desarrazoado reclassificar as receitas da pessoa jurídica para rendimentos da pessoa física, mantendo intactos os tributos já recolhidos, obrigando as respectivas pessoas jurídicas a solicitar restituição, para compensação posterior, sofrendo o ônus de eventual decadência do direito creditório ou mesmo da imposição global da multa de oficio aqui lançada, quando se sabe que, contemporaneamente ao fato gerador das receitas reclassificadas, houve pagamento parcial dos tributos sobre tais receitas/rendimentos. Ante o exposto, voto no sentido do deferimento do pleito compensatório conforme acima fundamentado, inclusive em relação ao imposto de renda retido na fonte de fontes pagadoras no exterior. Ainda, recentemente, os membros da 1ª Turma da 3ª Câmara da Segunda Seção, ao analisar caso similar ao presente (“Caso Fred”) acordaram, por maioria de votos, em reconhecer o direito de compensar/deduzir os tributos recolhidos pela pessoa jurídica, nos termos do Acórdão n. 2301-011.302. Nesse sentido, entendo pela possibilidade da compensação dos tributos recolhidos na pessoa jurídica e reclassificados na pessoa física. Fl. 2133DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 38 7 CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por: a) conhecer parcialmente do Recurso Voluntário interposto pelo Cruzeiro Esporte Clube, não conhecendo da alegação de inconstitucionalidade da multa de ofício qualificada, b) conhecer dos demais Recursos Voluntário; c) rejeitar a preliminar de nulidade da decisão de piso; d) e, no mérito, dar-lhes parcial provimento para: (i) excluir da base de cálculo do lançamento os valores relativos à infração “Omissão de rendimentos do trabalho com vínculo empregatício recebidos de pessoa jurídica” oriundos dos Contratos firmados com o Sport Club Internacional e Ceará Sporting Club a título de retribuição pelo direito ao uso da imagem; (ii) excluir da base de cálculo do lançamento os valores relativos à infração “Omissão de rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoas jurídicas”, decorrentes de pagamentos recebidos formalmente pela pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda, a título de retribuição pelo direito ao uso da imagem do Contribuinte, das pessoas jurídicas Nike do Brasil Comércio e Participações Ltda e Buser Brasil Tecnologia Ltda.; (iii) excluir da base de cálculo do lançamento os valores relativos à infração “falta de retenção de imposto de renda sobre rendimentos recebidos no Brasil pelo não residente”, referente à pagamentos recebidos formalmente pela pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda, a título de retribuição pelo direito ao uso da imagem, das pessoas jurídicas Nike do Brasil Comércio e Participações Ltda e Unimed Rio Coop. Trab. Médico do RJ Ltda, no período em que o Contribuinte estava enquadrado na condição de não residente no Brasil; (iv) reduzir o percentual da multa de ofício qualificada, quanto à parte procedente, ao percentual de 100%, em decorrência da retroatividade benigna; (v) deferir o pleito compensatório em relação aos valores pagos pelas pessoa jurídica envolvida. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo Fl. 2134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 39 VOTO VENCEDOR Conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa, redator designado Peço vênia à eminente Relatora para apresentar respeitosa divergência quanto à decisão de mérito em seu excelente voto. O presente caso se trata de atleta profissional de futebol que cedeu, não onerosamente, todos os seus direitos “relativos ao uso e exploração de sua imagem pessoal e profissional para todos os fins, inclusive comerciais”. A cessão foi feita a pessoa jurídica constituída na forma de sociedade por cotas de responsabilidade limitada, possuindo dois sócios, sendo um deles o próprio fiscalizado, com 99% das cotas em um capital social de R$1.000. O período fiscalizado compreende de janeiro de 2015 a dezembro de 2020. À e-fl. 34 o Auditor-Fiscal relata no Termo de Verificação Fiscal (TVF) que “o contribuinte já fora autuado pelo mesmo motivo em ação fiscal anterior, que abrangeu o período de 2011 e 2012 e que culminou com a lavratura de auto de infração atualmente controlado pelo processo 15540.720211/2014-36”. Cabe complementar que a referida ação fiscal, sob processo 15540.720211/2014-36, também abrangeu os fatos geradores do ano-calendário de 2010. A tese da fiscalização no presente caso, mantida pelo acórdão a quo, é de que ocorreram as seguintes infrações: - 001 OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO COM VÍNCULO EMPREGATÍCIO RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA; - 002 OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS; e - 003 FALTA DE RETENÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA SOBRE RENDIMENTOS RECEBIDOS NO BRASIL PELO NÃO RESIDENTE: Abaixo analisaremos a principal fundamentação legal, a qual conteria os motivos determinantes para reforma do acórdão, segundo alegações dos recursos voluntários. Este relator adotou, mutatis mutandis, o mesmo entendimento expressado no julgamento do processo 15540.720211/2014-36, que se dá em mesma sessão que o presente processo. 1 DIREITO DE IMAGEM VERSUS DIREITOS PERSONALÍSSIMOS: DIFERENÇAS, REGIMES JURÍDICOS E CONSEQUÊNCIAS O direito de imagem, como expressão da personalidade, é protegido constitucionalmente (art. 5º, incisos V, X e XXVIII da CF/88) e regulamentado pelo Código Civil (art. 11). Tradicionalmente, é considerado um direito personalíssimo, intransmissível e irrenunciável em seu aspecto moral. Fl. 2135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 40 Assim dispõe o Código Civil, em seu artigo 11, sobre os direitos da personalidade: Art. 11. Com exceção dos casos previstos em lei, os direitos da personalidade são intransmissíveis e irrenunciáveis, não podendo o seu exercício sofrer limitação voluntária. Assim, temos que a regra ao tratar dos direitos da personalidade são sua intransferibilidade e irrenunciabilidade, comportando pontuais exceções por força de lei. Alterações legislativas e jurisprudenciais passaram a admitir a sua exploração econômica, distinguindo-se entre o aspecto moral e o patrimonial. O Superior Tribunal de Justiça (REsp 74.473) consolidou entendimento de que o direito de imagem possui dupla natureza: moral (inalienável) e patrimonial (licenciável). Assim, admite-se a cessão do uso da imagem para fins comerciais, sem que isso implique renúncia ao direito personalíssimo. A cessão patrimonial da imagem, portanto, deve ser interpretada como autorização temporária e condicionada, não como alienação definitiva. Até este ponto se alinham os entendimentos do acórdão recorrido, dos recorrentes, da relatora, e deste conselheiro redator. 1.1 LEI Nº 9.610/1998, ART. 92 Em que pese o recorrente principal não ter invocado novamente, neste processo, o art. 92 da Lei nº 9.610/1998, ratificamos sua inaplicabilidade. Art. 92. Aos intérpretes cabem os direitos morais de integridade e paternidade de suas interpretações, inclusive depois da cessão dos direitos patrimoniais, sem prejuízo da redução, compactação, edição ou dublagem da obra de que tenham participado, sob a responsabilidade do produtor, que não poderá desfigurar a interpretação do artista. Parágrafo único. O falecimento de qualquer participante de obra audiovisual, concluída ou não, não obsta sua exibição e aproveitamento econômico, nem exige autorização adicional, sendo a remuneração prevista para o falecido, nos termos do contrato e da lei, efetuada a favor do espólio ou dos sucessores. A citada lei realmente trata de distinguir direitos morais de direitos patrimoniais, incluindo a possibilidade de cessão dos direitos patrimoniais. Todavia, a Lei nº 9.610/1998 trata de direitos autorais, conforme bem estabelece a ementa da lei, não sendo aplicável ao presente caso. Sua inaplicabilidade tem sido entendida em julgados do CARF como o do Acórdão n.º 2301- 009.628. 1.2 LEI Nº9.615/1998, ART. 87-A Afirma o recorrente principal que todos os atos e negócios jurídicos foram celebrados de acordo com a legislação de regência (art. 87-A, da Lei n° 9.615/98 — Lei Pelé). O referido artigo, incluído pela Lei nº 12.395, de 16 de março de 2011, que estabelece que o “direito Fl. 2136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 41 ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo”. Cabe aqui trazer o atual entendimento da câmara uniformizadora de entendimentos deste CARF, cujos argumentos acolho como razão de decidir. Conforme já assente pela CSRF no acórdão nº9202-007.322: Sobre a cessão do direito de imagem, convém distinguir duas situações que embora bem diferentes, são muitas vezes referidas indistintamente como cessão de direito de imagem: uma é a cessão do direito de uso da imagem (para fins publicitários, por exemplo) mediante remuneração ao seu titular; a outra é a cessão dos direitos de exploração econômica (comercialização) da imagem de uma pessoa por outra pessoa, física ou jurídica. Quanto à primeira, não há controvérsia. O que se discute é a possibilidade jurídica da segunda situação. Em mesmo sentido foi o entendimento da CSRF no acórdão nº9202-011.585, na sessão de 28 de novembro de 2024. O disposto no art. 87-A trata da cessão do direito de uso da imagem pelo atleta mediante remuneração a este, e não de cessão de direito de exploração comercial da imagem. Nesse sentido afirma o próprio recorrente principal à e-fl. 2038, item 2, ao discorrer sobre o art. 87-A da Lei nº 9.615/1998. A afirmação legislativa, então, é simples e pode ser desdobrada em três implicações: 1. o direito de uso da imagem do atleta pertence a ele; 2. o direito de uso da imagem, pertencendo ao atleta, pode ser por ele cedido ou explorado; 3. o direito de uso da imagem não se confunde com a relação de trabalho do atleta. (grifo do redator) Portanto, quanto à possibilidade jurídica da segunda situação (cessão de direito de exploração comercial da imagem), no caso em tela, o dispositivo também não é hábil a socorrer os fatos gerados posteriores a sua entrada em vigor, visto que não se tratou de direito de uso de imagem, e que os deveres e condições postas se confundiram com os contratos especiais de trabalho desportivo, conforme será detalhado adiante neste voto. Afirma o Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti, redator designado para o voto vencedor do acórdão nº9202-011.585 da CSRF: Entendeu a maioria do colegiado que apenas com a edição da Lei 12.395/2011, que inseriu o artigo 87-A na Lei 9.615/98, é que surgiu alguma normatização quando à cessão do direito de uso de imagem e, mesmo nesse período, a tributação recairia na pessoa do titular do direito, por se tratar de renda de natureza personalíssima, a ser tributada, naturalmente, na pessoa física. Fl. 2137DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 42 Na sequência o ilustre Conselheiro faz referência ao idêntico entendimento exposto previamente no acórdão nº 9202-007.322 da CSRF. 1.3 NECESSIDADE DE DOIS SUJEITOS DE DIREITO Tendo em vista que o titular do direito personalíssimo é o recorrente principal, o desmembramento em duas personalidades jurídicas se mostrou, à luz da tese da fiscalização, totalmente desnecessária sob o aspecto jurídico ou comercial, se justificando apenas como forma de evasão fiscal, ao incluir personalidade jurídica totalmente dispensável às transações entre o fiscalizado e terceiros contratantes. Uma simulação perpetrada por meio de cessão não onerosa dos direitos de imagem de seu titular, para a cessionária cujas cotas pertencem 99% ao titular do direito de imagem. À e-fl. 62 o TVF informa sobre a pessoa jurídica criada pelo fiscalizado os seguintes fatos: (...) Além de não possuir endereço real, também não possui mobiliário, computadores, filmadoras, equipamentos de som, máquinas fotográficas ou estúdio. Também não conta com qualquer empregado (doc.34), tampouco vinculados a atividades de marketing, como captação de imagens sobre as quais teria direitos. Igualmente não há contratos de terceirização desses serviços, e o último registro de pró-labore ocorreu em 03/2016, e desde então não existe nenhuma mão de obra vinculada à empresa. Não buscou a fiscalização, como insinua o autuado, afirmar que algum desses fatos, de modo isolado, representariam alguma conduta ilícita. A fiscalização apenas apresentou um conjunto de fatos que formam um quadro indiciário bastante robusto da ausência de atividade da empresa criada, de modo a ratificar a tese da simulação. Ora, empresa é atividade empresarial, e o quadro descrito demonstra que em verdade há apenas um CNPJ. Mero cadastro realizado junto à administração tributária para simular a existência da suposta empresa. Nos termos do próprio TVF à e-fl. 78: “Tratou-se apenas de artifício, roupagem, uma interposição fraudulenta para retirar da pessoa física a tributação devida.” 1.4 LEI Nº12.441/2011, ART. 980 DO CC Ainda sobre a exploração pela pessoa jurídica cessionária, afirma o recorrente principal às e-fls. 2042 e seguintes que a possibilidade de exploração do direito de imagem por pessoa jurídica ficou devidamente respaldada no Código Civil, com o advento da Lei n° 12.441/2011, que inseriu o art. 980- A. Fl. 2138DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 43 Ocorre que o citado artigo 980-A, que entrou em vigor em 09/01/2012, não é aplicável ao caso, visto que se destina a permitir pontual exceção destinada às empresas individuais de responsabilidade limitada (EIRELI). Art. 980-A. A empresa individual de responsabilidade limitada será constituída por uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente integralizado, que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo vigente no País. § 1º O nome empresarial deverá ser formado pela inclusão da expressão "EIRELI" após a firma ou a denominação social da empresa individual de responsabilidade limitada. § 2º A pessoa natural que constituir empresa individual de responsabilidade limitada somente poderá figurar em uma única empresa dessa modalidade. § 3º A empresa individual de responsabilidade limitada também poderá resultar da concentração das quotas de outra modalidade societária num único sócio, independentemente das razões que motivaram tal concentração. § 4º ( VETADO). § 5º Poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade limitada constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional. § 6º Aplicam-se à empresa individual de responsabilidade limitada, no que couber, as regras previstas para as sociedades limitadas. Tal limitação tem sentido, pois compatibiliza a possibilidade de exercício de atividade empresarial de natureza personalíssima com a limitação da responsabilidade do empresário individual, inaugurada com a edição da Lei nº 12.441, de 2011, e antes desse diploma normativo, a responsabilidade era ilimitada. Por esse dispositivo, o empresário continuará executando as tarefas pessoalmente, porém, agora, com a sua responsabilidade limitada ao capital social. Esse dispositivo, portanto, tem finalidade unicamente civilista, não fazendo qualquer referência à sujeição passiva tributária, que, inclusive, exige lei complementar para tanto, conforme estabelece o art. 146, III, “a”, da Constituição. A pessoa jurídica cessionária no presente caso não foi constituída sob a forma de EIRELI, portanto, não coberta pelo manto da exceção legal trazida ao recurso. Assim também entendeu a CSRF no acórdão nº9202-007.322. Fl. 2139DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 44 1.5 LEI Nº14.597/2023, ART. 164 A superveniente Lei Geral do Esporte, Lei nº 14.597/2023, não alegada em recurso, mas citada pela relatora, também não seria aplicável ao caso. Trata-se de lei inexistente à época dos fatos geradores, não sendo legislação tributária e tampouco sendo lei expressamente interpretativa, conforme exigência do art. 106, II, “a”, do CTN, para que uma legislação seja aplicável a fatos pretéritos. Ademais, o §4º do art. 164 estabelece que “deve ser efetivo o uso comercial da exploração do direito de imagem do atleta, de modo a se combater a simulação e a fraude”. Adiante se demonstrará que não houve exploração efetiva pela pessoa jurídica cessionária. 1.6 LEI Nº11.196/2005, ART. 129 Às e-fls. 2041 e seguintes o recurso voluntário do fiscalizado alega que o art. 129 da Lei nº 11.196/2005 também corroboraria a licitude da cessão realizada. A alegação foi acolhida pela relatora, e dela novamente divirjo respeitosamente. O acórdão nº 9202-011.586, da 2ª Turma da CSRF, em sessão de 28 de novembro de 2024 firmou o seguinte entendimento explícito em sua ementa. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011 CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. ART. 129 DA LEI Nº 11.196/2005. O disposto no art. 129 da Lei nº 11.196/2005, refere-se exclusivamente à prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, razão pela qual a cessão de direitos de imagem de atletas desportivos não está subsumida às hipóteses ali previstas. Discorre a ilustre Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, redatora designada para o voto vencedor do acórdão que: Ao longo dos anos inúmeras foram as modificações legislativas promovidas que geraram imbróglios com relação sua (in)aplicabilidade – ou, ainda, quanto aos limites para sua aplicabilidade – no que tange à cessão do direito de imagem e sua consequente tributação. No final da década de 90 veio a Lei nº 9.615 (Lei Pelé) revogar a de nº 8.672 (Lei Zico). Em 2005, editado o art. 129 da Lei nº 11.196, que determina a submissão à legislação das pessoas jurídicas, para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, artísticos, científicos ou culturais, em caráter personalíssimo ou não. Em 2011, a Lei nº 12.395 modificou a redação do art. 42 da Lei Pelé, de modo a deixar expresso ter o direito de arena natureza civil, além de ter incluído o art. 87-A, passando a prever a possibilidade de cessão ou exploração do direito ao uso da imagem do atleta, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. Por fim, em 2015 incluído pela Lei nº Fl. 2140DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 45 13.155 o parágrafo único ao art. 87-A da Lei Pelé, trazendo novos balizamentos para a exploração econômica do direito de imagem. Crucial ter em mente que direito de imagem e de arena não se confundem. O primeiro pertence à pessoa física que, após pactuação, autoriza terceiro a explorar economicamente sua imagem; ao seu turno, o direito de arena tem como titular a entidade esportiva (clube), fazendo o atleta jus a um percentual do montante recebido pela exposição coletiva (partida de futebol), em razão de ter do evento participado. Um atleta futebolístico de projeção, via de regra, celebra (i) um contrato de trabalho com o clube; (ii) contrato(s) de direito de imagem com terceiros (aparecimento em comerciais, campanhas publicitárias, etc.); (iii)contrato(s) de direitos de imagem com a própria equipe de futebol (e/ou empresas à ela diretamente vinculada); e, por fim, (iv) ainda percebe quantias pela aparição em partidas de futebol (direitos de arena). Feitos os esclarecimentos iniciais, passo analisar a melhor exegese do art. 129 da Lei do Bem, que assim dispõe: (...) A despeito de ter sido a constitucionalidade do art. 129 da Lei do Bem chancelada do bojo da ADC nº 66, certo ali inexistir qualquer menção acerca da subsunção da exploração do direito de imagem de atletas ao dispositivo que prevê forma de tributação mais favorecida. Ademais, há precedente em que o col. Superior Tribunal de Justiça – o REsp nº 1.227.240 –, de forma incidental, rechaçou a inclusão da atividade desenvolvida por atletas entre aquelas mencionadas pelo art. 129 da Lei nº 11.196/2005. Além de a prestação de serviços pressupor necessariamente uma obrigação de fazer – que não se confunde com a cessão da exploração do direito de imagem –, rótulos não podem ser suficientes para chancelar a validade de um negócio jurídico, sem que suas especificidades sejam analisadas. Isso porque, (...) A Conselheira continua seu texto, e conclui sua argumentação, com a seguinte citação de Hamilton de Souza e Hugo Funaro2: [o] art. 129 da Lei 11.196/2005 esclarece que mesmo os serviços personalíssimos podem ser submetidos ao regime fiscal e previdenciário aplicável às pessoas jurídicas. Constatado abuso de direito na forma do art. 50 do Código Civil, poderá a Administração recorrer ao Poder Judiciário para estender ao patrimônio dos sócios ou administradores a responsabilidade pela obrigação tributária. Caso, entretanto, seja verificado que os atos não foram praticados com a utilização da estrutura da pessoa jurídica, mas por alguém que a integra, no interesse deste, poderá o ato ser imputado 2 SOUZA, Hamilton Dias de; FUNARO, Hugo. A desconsideração da personalidade jurídica e a responsabilidade tributária dos sócios e administradores. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 137, 2007, p 38/64. Fl. 2141DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 46 diretamente a quem o praticou. Não se trata de desconsideração da personalidade jurídica, mas de identificação do real sujeito passivo da obrigação tributária, por não ter a empresa qualquer relação com o fato gerador. O desfecho da citação, ao tratar da identificação do real sujeito passivo, é especialmente caro a este processo. O Relatório Fiscal à e-fl. 46 apresenta a seguinte afirmação: A situação com que nos deparamos na presente auditoria caminha nessas fronteiras, pois RAFAEL AUGUSTO SOBIS, em conluio com outras pessoas, inseriu maliciosamente sua sociedade comercial em relações contratuais simuladas, com único fim de ludibriar o fisco permutando faturamento de pessoa jurídica em substituição ao rendimento de pessoa física. A organização empresária RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO LTDA., em que pese receber pagamentos vinculados a direito de imagem do atleta, funcionou de fato como mero interposto fictício, pois nada executou, nada produziu, nada forneceu, nada fez senão figurar como destinatária de remuneração devida pela atuação do atleta, seja como empregado ou como pessoa física sem vínculo empregatício. (grifo deste conselheiro) 2 SIMULAÇÃO, IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO E MULTA QUALIFICADA Ainda que os dispositivos legais trazidos em recurso voluntário fossem hábeis a suportar a licitude da cessão realizada, o que se demonstrou que não são, a licitude da cessão depende principalmente de que a estrutura arquitetada também seja lícita, sem que haja planejamento tributário abusivo. Esta é uma premissa inafastável à aplicação da legislação invocada. Esclarece ainda a fiscalização à e-fl. 42 que: Por outro lado, a proibição de ficções para deslocar a tributação para pessoas jurídicas não significa que a exploração não possa ocorrer, desde que efetivamente, por meio de pessoa jurídica. Em outras palavras, contanto que a exploração da imagem ocorra de fato pelas mãos da pessoa jurídica, por exemplo, quando essas recebam dos atletas o licenciamento e passem, com uso de empregados, estrutura e equipamentos, a captar, registrar, armazenar, editar, anunciar, negociar, distribuir as imagens coletadas, ou seja, prestando efetivo serviço de exploração, a atividade estará sendo desenvolvida dentro da legalidade, e nessa situação a intenção do legislador restaria atendida, pois a engrenagem da economia estaria sendo movimentada corretamente, em benefício de todos. No caso em tela houve simulação contratual, com interposição de pessoa jurídica para mascarar rendimentos que decorrem diretamente da atuação pessoal do atleta. O Fl. 2142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 47 contribuinte é quem tem relação direta com o fato gerador. A simulação perpetrada é exaustivamente demonstrada no TVF, em especial nas e-fls. 56 e seguintes. A jurisprudência administrativa (ex: CSRF, Acórdão nº 9202-007.322) reconhece que, mesmo havendo contrato entre patrocinador e empresa do atleta, a remuneração decorre da atividade personalíssima do jogador, sendo inexequível sem sua participação direta. A interposição da pessoa jurídica, nesses casos, configura planejamento tributário abusivo, passível de desconsideração dos negócios realizados. 2.1 TRABALHO COMO ATLETA PROFISSIONAL E CESSÃO DOS DIREITOS DE IMAGEM O presente processo envolve como contratantes as empresas: - Cruzeiro Esporte Clube; - Sport Club Internacional; - Ceará Sporting Club; - Unimed Rio Coop. Trab. Med. RJ; - Nike do Brasil; - Buser; e - Associação Sou Mais Alvinegro Cearense. Rafael Sóbis Promoção Ltda. e Rafael Augusto Sóbis alegam em seu recurso voluntário que a empresa explorou os direitos de imagem do autuado. No caso dos clubes, a exploração teria se dado em paralelo a uma relação de trabalho entre o autuado e os clubes. No caso da Nike, Buser e outras empresas, no período fiscalizado, a exploração teria se dado sem nenhuma relação trabalhista concomitante, entre o autuado e as referidas empresas (a exceção dos clubes). Sobre essas afirmações acrescentam à e-fl. 2058 que: Em ambos os casos, com ou sem uma outra relação trabalhista ao lado, contrapartida de cada um dos contratos não está ligado a serviços prestados pela sociedade, até porque não os presta, mas sim aos direitos que por contrato titula e ao valor econômico que possuem para que os cobiça. (grifo do redator) A despeito dos objetivos sociais que constam de seu contrato social, e das notas fiscais de prestação de serviço emitidas por Rafael Sóbis Promoção Ltda, a sociedade reafirma não ter prestado serviços. Sustenta a desvinculação da exploração da imagem, das relações laborais. Contudo, conforme já demonstrado no presente voto, Rafael Sóbis Promoção Ltda serviu apenas como pessoa jurídica interposta aos recebimentos destinados à pessoa física Rafael Sóbis. Às e-fls. 38 e 39 o TVF demonstra a relação de emprego entre os clubes Cruzeiro, Internacional e Ceará. O acórdão recorrido, às e-fls. 1705 e seguintes, demonstra minudentemente as relações de emprego existentes entre os clubes e o autuado, e as simulações Fl. 2143DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 48 realizadas utilizando a sociedade Rafael Sóbis Promoção Ltda. Destaque para as constatações que foram identificadas e ordenadas por letras, da letra “a” a letra “u”, entre as e.fls. 1708 e 1723. Entre as e-fls. 1723 e 1727 o acórdão a quo identifica com a letra “v” as constatações referentes às verbas pagas pela Nike do Brasil Comércio e Participações Ltda e pela Buser Brasil Tecnologia Ltda. Em face da irregularidade da estrutura montada, utilizando-se de simulação interpondo a pessoa Rafael Sóbis Promoção Ltda, resta claro que todas as verbas objeto de autuação, decorrentes de relação de emprego ou não, representavam em verdade auferimento de renda e proventos da pessoa física Rafael Sóbis. Assim foi comprovado pelo auto de infração e anexos e ratificado pelo acórdão recorrido, não tendo sido os argumentos dos recorrentes hábeis a afastar as acusações. À e-fl. 1727 afirma o relator do acórdão de DRJ: Da mesma forma, o fato de terem sido estipuladas, nos contratos firmados pela pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda com clubes de futebol, obrigações e proibições direcionadas diretamente ao Autuado, ao contrário do que alegam ele (Autuado) e a Rafael Sóbis Promoção Ltda, ajuda a comprovar que ocorreu simulação na interposição de pessoa jurídica para recebimento de rendimentos tributáveis de titularidade da pessoa física, pois demonstra quem é o verdadeiro titular dos direitos de imagem e quem efetivamente está se comprometendo como contratado de fato nos referidos contratos. Ainda sobre a relação do autuado com os clubes, o acórdão dedica seu item 8 a detalhar a situação fática dos valores pagos pelos clubes como rendimento do trabalho. Novamente o texto do acórdão ordena com letras, de “a” a “f”, para didaticamente apresentar as constatações colocadas no TVF. Exemplificativamente reproduzimos parte das letras “d” e “f”, às e-fls. 1730/1731. d) a constatação de que foi admitido, em documento emitido pelo próprio Cruzeiro Esporte Clube, que os pagamentos feitos à Rafael Sóbis Promoção Ltda se referiam a parcela do salário do Autuado, conforme exposto no seguinte excerto do Termo de Verificação Fiscal de fls. 31 a 103: (...) f) a constatação de que vários pagamentos feitos pelo Sport Club Internacional à pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda foram efetuados a título de gratificações ao Autuado, conforme exposto no seguinte trecho do Termo de Verificação Fiscal de fls. 31 a 103: Interessante observar que diversas notas fiscais foram emitidas pela RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO LTDA a título de gratificações ao atleta sócio, como por exemplo as NFs 2019/13, 2019/14, 2019/18, 2019/19, 2019/20 e 2019/21 (doc. 30). Os Impugnantes apresentam algumas alegações no sentido de que os rendimentos recebidos de clubes de futebol por intermédio da pessoa jurídica Fl. 2144DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 49 Rafael Sóbis Promoção Ltda não podem ser enquadrados como decorrentes do trabalho. Da análise de tais alegações, porém, verifica-se que as mesmas não se sustentam. Por todo demonstrado na autuação, e apresentado parcialmente no acórdão de DRJ, o texto do acórdão traz como uma de suas constatações (e-fl. 1737), que aqui acolho no presente voto, o seguinte: Tendo em vista o disposto na legislação citada, uma vez constatado que a titularidade dos direitos de imagem do Autuado não poderiam ser transferidos para a Rafael Sóbis Promoção Ltda e, ainda, que essa pessoa jurídica foi utilizada para dissimular o recebimento de rendimentos tributáveis de titularidade do Autuado, coube à autoridade fiscal, sob pena de responsabilidade funcional, apurar eventuais condutas incompatíveis com a legislação aplicável e desconsiderar a forma sob a qual as contratações se deram, para, com base na realidade emergente, apurar o verdadeiro sujeito passivo da obrigação tributária e efetuar o lançamento do crédito tributário correspondente. A CSRF, no Acórdão n.º 9202-007.322, decidiu divergência de entendimento para casos análogos ao presente, os quais envolviam atleta profissional de futebol, cessão de direitos de imagem utilizando pessoa jurídica controlada pelo jogador, anos-calendário de 2010 e 2011, e contratações realizadas pelas empresas Unimed Rio e Fluminense Futball Club. Pela total aplicação ao presente caso, e por economia processual, reproduzirei trecho do notável voto do Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, o qual detalhadamente elucida a questão dos rendimentos personalíssimos da pessoa natural para fins de tributação pelo imposto sobre a renda, e cujos argumentos acolho como razão de decidir. Destaque-se que em ambos os acórdãos analisados (Acórdão nº 2201-003.748 recorrido e Acórdão 2202-004.008 paradigma) se atribuiu à pessoa física do atleta, como rendimentos tributáveis na pessoa física, os valores pagos às empresas das quais os respectivos atletas eram sócios, a título de cessão de direito de imagem. Sobre a cessão do direito de imagem, convém distinguir duas situações que embora bem diferentes, são muitas vezes referidas indistintamente como cessão de direito de imagem: uma é a cessão do direito de uso da imagem (para fins publicitários, por exemplo) mediante remuneração ao seu titular; a outra é a cessão dos direitos de exploração econômica (comercialização) da imagem de uma pessoa por outra pessoa, física ou jurídica. Quanto à primeira, não há controvérsia. O que se discute é a possibilidade jurídica da segunda situação. Embora evidente, convém relembrar que no ordenamento jurídico tributário brasileiro não existe um imposto de renda das pessoas físicas e um outro imposto de renda das pessoas jurídicas, mas um único Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, cujos contornos do fato gerador está assim definido no art. 43 do CTN, verbis: Fl. 2145DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 50 Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I — de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II — de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior". Ninguém desconhece, também, que esse imposto pode ter contribuintes pessoas físicas ou pessoas jurídicas, diferindo um do outro, também, pela forma de apuração do imposto. A questão é definir quando o contribuinte do imposto deve ser uma pessoa física ou uma pessoa jurídica, ou, mais especificamente, quando a tributação deve ser dá pelas regras aplicáveis às pessoas físicas ou às pessoas jurídicas, e tal definição deve ser buscada na materialidade do fato gerador e na legislação específica do tributo. É assente na doutrina que os critérios de identificação do sujeito passivo estão presentes na própria descrição da hipótese de incidência. Contribuinte do imposto é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, na dicção do art. 121 do CTN. O próprio CTN, no seu art. 45, coerentemente com o critério acima referido, assim define o contribuinte do Imposto de Renda, verbis: Art. 45. Contribuinte do imposto de renda é o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores da renda ou dos proventos tributáveis". Esses parâmetros delimitam as possibilidades do legislador ordinário na definição do sujeito passivo da obrigação tributária e na forma de apuração do imposto, nas variadas situações possíveis de ocorrer no mundo real. A identificação do contribuinte do imposto, portanto, não é uma questão de escolha, quer do Fisco, quer do contribuinte. Um exame da legislação do Imposto de Renda, já desde o Decreto-Lei n° 5.844, de 1943, demonstra, com clareza, que esta tem, sistemática e coerentemente, feito distinção entre as situações em que o contribuinte do imposto será uma pessoa física e aquelas em que será uma pessoa jurídica, levando em conta, precisamente, a natureza da renda auferida, bem como a posse dos bens produtores da renda. O Decreto-Lei n° 5.844, de 1943 fazia claramente essa distinção, ao definir os rendimentos tributáveis pelas pessoas físicas, classificadas por cédulas, dentre as quais merece destaque, pela sua pertinência com a matéria ora tratada, a cédula “d” referida no artigo 6º. Confira­se: Art. 6° Na cédula "D" serão classificados os rendimentos não compreendidos nas outras cédulas, tais como: Fl. 2146DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 51 a) honorários do livre exercício da profissão de médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário, contador e de outras que se lhes possam assemelhar. (Redação dada pela Lei n° 154, de 1947). b) proventos de profissões, ocupações e prestação de serviços não comerciais; c) remunerações dos agentes, representantes e outras pessoas que, tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem, todavia, por conta própria; d) emolumentos e custas dos serventuários de justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e Outros, quando não forem remunerados exclusivamente pelos cofres públicos; e) corretagens e comissões dos corretores, leiloeiros e despachantes, seus prepostos e adjuntos; f) O lucros da exploração individual de contratos de empreitada unicamente de lavor, qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos arquitetônicos, topográficos, terraplenagem, construções de alvenaria e outras congêneres, quer de serviços de utilidade pública, tanto de estudos como de construções; g) ganhos da exploração de patentes e invenção, processos ou fórmulas de fabricação, quando o possuído auferir lucros sem as explorar diretamente (redação dada pela Lei n° 154, de 1947); h) (Suprimido pela Lei n° 154, de 1947). Já a tributação da pessoa jurídica ficou assim definida no artigo 27: Art. 27 As pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no Brasil, que tiverem lucros apurados de acordo com este decreto lei, são contribuintes do imposto de renda, sejam quais forem os seus fins e nacionalidade. § 1° Ficam equiparadas às pessoas jurídicas, para efeito deste decreto-lei, as firmas individuais e os que praticarem, habitual e profissionalmente, em seu próprio nome, operações de natureza civil ou comercial com o fim especulativo de lucro. § 2° As disposições deste artigo aplicam-se a todas as firmas e sociedades, registradas ou não". Assim, as atividades de natureza civil ou comercial praticadas com o fim especulativo de lucro, por firmas ou sociedades, "registradas ou não", ou mesmo por pessoas físicas ou por firmas individuais, devem ser tributadas como pessoa jurídica; já os salários, honorários do livre exercício de profissões, proventos de ocupações ou prestação de serviços não comerciais devem ser tributados como rendimentos de pessoas físicas. Fl. 2147DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 52 Com isso, a legislação claramente adota, como critério de identificação do contribuinte, no que se refere a ser este uma pessoa física ou uma pessoa jurídica, a natureza da renda. Isto é, os lucros, entendidos estes como produto da atividade comercial e/ou especulativa, são tributados como imposto de renda de pessoas jurídicas; os rendimentos decorrentes do trabalho pessoal são tributados como rendimentos de pessoas físicas. De tudo o que foi acima exposto, podemos concluir que são contribuintes do imposto de renda como pessoas jurídicas as firmas individuais e as sociedades, inclusive as sociedades civis de profissões legalmente regulamentadas, registradas ou não, que obtiverem renda produzida pelo exercício de atividade civil ou comercial com o objetivo especulativo de lucro ou, no caso das sociedades civis, em decorrência do exercício regular da profissão regulamentada, sendo este, o lucro (real, presumido ou arbitrado) e não outro tipo de renda qualquer, a base de cálculo do imposto; são contribuintes pessoas físicas, tributadas como tal, as pessoas naturais que aufiram rendimentos e proventos diversos, que não sejam produto do exercício regular de atividade comercial ou especulativa de lucro, como rendimentos do trabalho assalariado, exercício individual de profissão ou aqueles produzidos pela prestação de serviços não comerciais. Essa concepção, essencialmente, não mudou até os dias de hoje, até porque os dispositivos do Decreto nº 5.844, de 1.943 não foram revogados. Sobrevieram, todavia, em relação à prestação de serviços de natureza pessoal, alterações na legislação. O art. 129 da Lei nº 11.196, de 2005 criou uma exceção à regra geral, espécie de ficção jurídica, ao definir que: Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo o não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002-Código Civil. Tal dispositivo, todavia, refere-se especificamente aos serviços intelectuais, o que, por certo, não compreende a remuneração pela cessão do uso do direito de imagem. Cessão de uso de imagem não se confunde com prestação de serviço, mas de exploração por terceiro de um patrimônio pessoal. Também não se pode afirmar que a cessão do direito de imagem pelo seu titular configure atividade de natureza mercantil, com fim especulativo de lucro. A imagem é atributo pessoal o qual dela não pode ser separado. Assim como os serviços personalíssimos não pode ser objeto de exploração comercial com o fim especulativo de lucro. É o caso, a propósito, da atividade de jogador de futebol, Fl. 2148DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 53 que só pode ser exercida pela pessoa física do atleta, jamais por uma pessoa jurídica. Em regra, portanto, a remuneração pelo uso do direito de imagem é rendimento da pessoa física do seu titular. Tratando-se especificamente de atletas profissionais, o art. 87-A, da Lei nº 9.615, de 1998 (Lei Pelé), introduzido pela Lei nº 12.395, de 2011 e, posteriormente, o parágrafo único do mesmo artigo, introduzido pela Lei nº 13.155, de 2015, disciplinaram a cessão do direito de uso da imagem, nos seguintes termos: Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. (Incluído pela Lei nº 12.395, de 2011). Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da imagem. (Incluído pela Lei nº 13.155, de 2015) Aqui vale a ressalva, feita no início deste voto. O dispositivo trata da cessão do direito de uso da imagem pelo atleta mediante remuneração a este, e não de cessão de direito de exploração comercial da imagem. Sobreveio, então, a Lei nº 12.441, de 2011, que acrescentou o art. 980-A à Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil) que no seu parágrafo quinto contempla a possibilidade de cessão do direito de imagem, aí sim, para fins de exploração comercial desta, a empresa individual de responsabilidade limitada – EIRELI. Confira-se: Art. 980-A. A empresa individual de responsabilidade limitada será constituída por uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente integralizado, que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo vigente no País. (Incluído pela Lei nº 12.441, de 2011) [...] § 5º Poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade limitada constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional. (Incluído pela Lei nº 12.441, de 2011) Parece, portanto, que, a partir da vigência do § 5º, do art. 980-A do novo Código Civil, há fundamento legal para a cessão do direito de exploração econômica do direito de imagem por pessoa jurídica, com a condição de que esta seja uma EIRELI. Fl. 2149DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 54 Ocorre que tal dispositivo não se aplica ao caso sob análise, a um, porque a empresa Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. não é uma EIRELI, a dois, porque os fatos geradores objeto do lançamento ocorreram nos anos de 2010 e 2011 (até julho) e a Lei nº 12.441, é de 11 de julho de 2011, portanto, inaplicável ao caso. Assim, salvo no caso de cessão de direito de imagem a uma EIRELI, a remuneração pelo uso do direito de imagem do atleta profissional é rendimento da pessoa física, independentemente de, formalmente, os valores terem sido pagos a uma pessoa jurídica, como neste caso. Isto é, a eventual cessão do direito de exploração da imagem por pessoa jurídica não mudaria a natureza dos rendimentos decorrentes da remuneração. Ainda que não fosse este o caso, isto é, ainda que se admitisse que, no caso de cessão de exploração de direito de imagem por pessoa jurídica, a forma como a operação foi realizada neste caso revela que foi criada uma situação absolutamente artificial, com o único propósito de desfrutar dos benefícios de uma tributação mais favorecida. Com efeito, conforme descrito linhas acima, o contrato de cessão de direito de imagem está estreitamente relacionado com o contrato do atleta com o Clube Fluminense do qual é parte integrante. Não se trata em absoluto de negócios autônomos. O contrato de cessão de direito firmado entre a Unimed e a empresa está indissociavelmente relacionado ao contrato da pessoa física do Contribuinte com o clube, figurando a empresa Unimed, patrocinadora do clube, como mera intermediária. As cláusulas do contrato de cessão do direito de imagem a seguir não deixam margem a dúvida sobre este ponto: Cláusula Décima Quarta Na hipótese de o ANUENTE/ACEITANTE voluntariamente romper o vínculo de emprego que mantém com o Fluminense Football Club, durante o período de vigência do presente contrato, ou naquela da CONTRATADA rescindir essa vença, estando ela em vigor, em quaisquer desses casos, esta última fica sujeita ao imediato pagamento de multa correspondente ao somatório das importâncias já pagas pela CONTRATANTE, a título de remuneração do objeto deste instrumento e as demais despesas realizadas por esta com o licenciamento relativo ao ANUENTE/ACEITANTE, inclusive com a assessoria negocial eventualmente contratada para celebração da licença objeto deste instrumento. Cláusula Décima Quinta A CONTRATANTE poderá rescindir a presente contratação independentemente de qualquer aviso ou notificação, judicial ou não, na hipótese do vínculo de emprego do ANUENTE/ ACEITANTE, como atleta Fl. 2150DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 55 profissional de futebol ser suspenso ou vir a ser rescindido pelo Fluminense Football Club. Ou seja, embora o contrato de cessão de uso do direito de imagem seja entre a UNIMED e a empresa Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. a vigência do contrato depende da relação de emprego entre o Clube e a pessoa física do atleta. Isto é, embora alegadamente cedido o direito de imagem à empresa para sua exploração econômica, esta exploração econômica não pode ocorrer sem a ação do seu titular, a pessoa física. É sabido, até porque que a Lei nº 9.611, de 1998 disciplina a matéria, que os contratos entre clubes e jogadores de futebol envolve a cessão a este do uso do direito de imagem, em razão, dentre outras coisas, do fato de o atleta envergar uniforme com a veiculação de marcas comerciais, pelas quais o clube é remunerado. No presente caso, o contrato do atleta não envolveu o pagamento de qualquer valor a esse título, que foi substituído pelo contrato do clube com a empresa. Nessas condições, seja pela impossibilidade jurídica da cessão do direito de imagem para exploração comercial por terceiros, seja porque a cessão do direito de imagem está diretamente associada à relação de emprego do atleta com o clube Fluminense, concluo que os valores pagos pela UNIMED à empresa Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. constituem rendimentos da pessoa física do contribuinte. Por fim, não procedem as alegações do Contribuinte quanto à suposta desconsideração da personalidade jurídica. Por tudo o que foi dito acima, resta claro que o que fez foi a devida identificação do sujeito passivo da obrigação, atribuindo à pessoa física rendimentos indevidamente tidos como receitas da pessoa jurídica, o que em nada desnatura a personalidade jurídica da empresa Dario L. Conca Empreendimentos Desportivos Ltda. No contrato da Nike também estão presentes obrigações personalíssimas que determinam como o jogador deve se vestir, que produtos deve usar, que eventos deve comparecer, dentre outras obrigações não atribuíveis a pessoas jurídicas. Conforme já destacado neste voto, entre as e-fls. 1723 e 1727 o acórdão a quo identifica com a letra “v” as constatações referentes às verbas pagas pela Nike do Brasil Comércio e Participações Ltda e pela Buser Brasil Tecnologia Ltda. Todas as verbas elencadas na autuação decorrem de serviços de natureza eminentemente pessoal, inclusive os relativos à cessão de direitos de imagem, devendo ser tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo. Fl. 2151DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 56 Em mesmo sentido também entendeu o Acórdão CSRF nº 9202-004.548, citado pela relatora em seu voto mas para analisar questão distinta, e que também atribuiu os rendimentos à pessoa física do atleta, fazendo constar de sua ementa a seguinte disposição: CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA PERSONALÍSSIMA.TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal, inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo. No presente processo, não havia à época dos fatos permissão legal para que fosse firmado o contrato de cessão de uso e exploração de direito de imagem realizado entre Rafael Augusto Sobis e Rafael Sobis Promoção e Comércio De Artigos Esportivos Ltda, agindo o recorrente de forma contrária à lei, em clara ilicitude. Ainda que houvesse permissão legal, os rendimentos auferidos aqui em análise se sujeitam à tributação na pessoa física, dada as suas naturezas, conforme exposto no presente voto. Adicione-se ainda que a estrutura arquitetada envolve simulação, na qual foi interposta uma pessoa jurídica sem qualquer função, senão a de economizar tributos. Não houve o efetivo uso comercial da exploração do direito de imagem do atleta, conforme mandamento superveniente estabelecido pela Lei Geral do Esporte em seu art. 164, §4º. Novamente reproduzimos o seguinte trecho do TVF à e-fl. 42: Por outro lado, a proibição de ficções para deslocar a tributação para pessoas jurídicas não significa que a exploração não possa ocorrer, desde que efetivamente, por meio de pessoa jurídica. Em outras palavras, contanto que a exploração da imagem ocorra de fato pelas mãos da pessoa jurídica, por exemplo, quando essas recebam dos atletas o licenciamento e passem, com uso de empregados, estrutura e equipamentos, a captar, registrar, armazenar, editar, anunciar, negociar, distribuir as imagens coletadas, ou seja, prestando efetivo serviço de exploração, a atividade estará sendo desenvolvida dentro da legalidade, e nessa situação a intenção do legislador restaria atendida, pois a engrenagem da economia estaria sendo movimentada corretamente, em benefício de todos. Reitere-se que, conforme já ressaltado pelo acórdão recorrido, a fiscalização não desconsiderou a personalidade jurídica legalmente constituída. A fiscalização apenas demonstrou que a situação de fato difere da de direito. Sobre a invalidade do negócio jurídico dispõe o código civil que: Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. Fl. 2152DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 57 § 1 o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. § 2 o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. Também o Código Civil assim discorre sobre a ilicitude dos atos jurídicos: Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. Nesse sentido, inclusive, é a previsão do Enunciado n˚139 do JF/STJ, aprovados nas Jornadas de Direito Civil do Conselho da Justiça Federal: Enunciado n˚ 139: Os direitos da personalidade podem sofrer limitações, ainda que não especificamente previstas em lei, não podendo ser exercidos com abuso de direito de seu titular, contrariamente à boa-fé objetiva e aos bons costumes. As estruturas empresariais não têm por finalidade trazer economia tributária sobre os rendimentos auferidos pela pessoa física de seus sócios no exercício de atividades personalíssimas. Em mesmo sentido, também não se resumem a um mero registro no CNPJ, o qual tem apenas natureza declaratória. Para além do CNPJ há de haver real atividade empresarial, sem simulações, contribuindo para o desenvolvimento da coletividade de modo a justificar um tratamento tributário diferenciado, e não uma existência apenas formal que se justifica somente pela economia tributária de seus sócios. Pela simulação realizada, acertada também a qualificação da multa de ofício realizada pela Auditora-Fiscal e mantida pelo acórdão da DRJ. Reproduzo trecho do acórdão recorrido, cujos argumentos acolho como razão de decidir. No presente caso, verifica-se, compulsando os autos, que a autoridade tributária, ao contrário do que é alegado por Impugnantes (Autuado, Rafael Sóbis Promoção Ltda, Cruzeiro Esporte Clube, Sport Club Internacional, Ceará Sporting Club, Robinson Passos de Castro e Silva e Marcelo Feijó de Medeiros), agiu com acerto ao efetuar a qualificação da multa de ofício, visto que restou caracterizada a interposição simulada de pessoa jurídica no recebimento de rendimentos de titularidade do Autuado (pessoa física). Sendo assim, observa-se que restaram caracterizadas as hipóteses previstas nos aritigos 71, 72 e 73 da Lei n* 4.502 1964, conforme registrado no seguinte trecho do relatório fiscal: Fl. 2153DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 58 VII - DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA (...) Depreende-se dos artigos anteriores e ensinamento do renomado autor que a presença de dolo, vale dizer, a vontade livre e consciente dirigida a realizar a conduta (ação ou omissão), é requisito essencial para configuração da fraude ou sonegação tipificada. Noutras palavras, necessário haver o conhecimento, pelo agente, dos atos que realiza e a sua significação, além de sua disposição em produzir os resultados deles decorrentes. Ora, para essa autoridade fiscal e para os fins tributários pretendidos, não restam dúvidas de que foi plenamente consciente a conduta do contribuinte principal e responsáveis solidários em procurar se eximirem da regular tributação ou com ela contribuírem conscientemente pelo uso de interposta pessoa jurídica, camuflando rendimentos que foram recebidos como pessoa física. De fato Rafael Sobis, ao participar intencionalmente dos atos que direcionaram sua renda tributável de natureza salarial para sociedade empresária, aproveitando-se irregularmente de tributação menos gravosa nas pessoas jurídicas, permitiu que os cofres públicos fossem lesados pela ausência de recolhimento do IRPF devido. Márcio, irmão de Rafael, jamais administrou a empresa de fato, e sabia que não havia prestação de serviços ou cessão alguma de direitos, mesmo assim permaneceu no conluio em todo o período, permitindo a existência da sociedade que era utilizada na fraude. A procuração de amplos poderes de administração por ele outorgada (doc. 62) solidifica e confirma que esse enredo. As condutas dos clubes, agindo como como pessoas jurídicas, e dos seus dirigentes GILVAN DE PINHO TAVARES, WAGNER ANTONIO PIRES DE SÁ, MARCELO FEIJÓ DE MEDEIROS, e ROBINSON PASSOS DE CASTRO E SILVA dispensam maiores divagações, pois sua participação consciente foi requisito fundamental à configuração dos atos, e os motivos que os arrastaram para o bojo da responsabilidade solidária sãos os mesmos que formam convicção da presença do dolo, que determina a qualificação da multa. Observamos que alguns dos contratos de imagem fraudulentos contém carimbos de departamentos jurídicos dos clubes, mas o fato não os tornam instrumentos ilibados no terreno tributário. Ademais, nenhum parecer jurídico que pudessem respaldá-los foi apresentado à fiscalização, mas certamente não admitiria a prevalência de contratos que tentassem contornar, como ocorreu, a situação fática desnudada nos autos. Aliás, a doutrina administrativa é uníssona em Fl. 2154DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 59 admitir a responsabilidade do parecerista jurídico ou profissional de direito que venha a cometer erros graves ou dolo em suas opiniões técnicas, principalmente aqueles que derem causa a danos ao erário. Importante registrar que não só Rafael Sobis, mas também o clube Internacional que o contratou já foram fiscalizados anteriormente pelos mesmos motivos, ocasião em que também foram penalizados com autos de infração, controlados atualmente pelos processos 15540.720211/2014-36 e 11080.723862/2010-68, respectivamente. Percebe-se que a atuação da RFB à época não foi suficiente para que os contribuintes alterassem sua conduta. As evidências comentadas no presente Termo, cujo lastro probatório foi satisfatoriamente colacionado aos autos, não deixam qualquer espaço a nenhum dos solidários para alegações de mero descuido, desatenção ou falta de organização. Outrossim, o longo período da rotineira prática, verificada em dezenas de meses entre 2016 e 2020 é lapso temporal suficiente para caracterizar a reiteração de conduta. Na ação fiscal reputamos ter sido exaustivamente demonstrado que as condutas não se limitaram à simples omissão de rendimentos, mas sim da utilização de sociedade comercial cuja existência foi meramente jurídica, e que, sem envolver prestação de serviço ou cessão de direito algum, teve como objetivo apenas travestir de faturamento aquilo que deveria ser tributado na pessoa física. Por todo o exposto, e na medida em que os fatos e documentos apontam não ter havido qualquer óbice a condutas diversas dos sujeitos passivos, é inarredável a conclusão, para os fins tributários pretendidos, de que a omissão de rendimentos aqui verificada foi eivada de dolo, dando azo à qualificação da multa de ofício. Os tributos são encargos suportados por toda a população, invariavelmente embutidos nos produtos e serviços por ela demandados ou incidentes sobre a renda auferida. Quando as organizações empresariais e demais contribuintes, sobretudo os de elevada capacidade contributiva, deixam de recolhê-los aos cofres públicos, lesam gravemente o Estado e o colocam sob risco de colapso. Diante do exposto, portanto, deve ser declarada procedente a qualificação da multa de ofício aplicada no auto de infração em questão (duplicação do percentual previsto no inciso I do artigo 44 da Lei n° 9.430/1996). Entretanto, deve a multa qualificada ficar submetida ao novo teto legal de 100%. Fl. 2155DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 60 3 RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO LTDA E DESCONSIDERAÇÃO DOS RECOLHIMENTOS EFETUADOS PELA PESSOA JURÍDICA Em relação à responsabilidade solidária de Rafael Sobis Promoção Ltda já houve decisão administrativa definitiva. Ao expor os limites do litígio o acórdão de DRJ assim observou: 1. Limites do litígio Da análise dos autos, verifica-se que Gilvan de Pinho Tavares e Wagner Antônio Pires de Sá não apresentaram impugnação contra a imputação de responsabilidade solidária a eles. Já a pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda, embora tenha apresentado impugnação, não contestou de forma específica a imputação de responsabilidade solidária a ela. Tais imputações, portanto, devem ser consideradas definitivas na esfera administrativa. (grifos do redator) Tal situação de solidariedade não se confunde com a possibilidade de compensação, ou mesmo de aproveitamento, dos tributos recolhidos. Assim tem sido o entendimento nos julgados mais recentes do CARF, por exemplo no acórdão nº2101-003.147, em sessão de 6 de junho de 2025. O citado acórdão acompanhou mudança de entendimento da 2ª turma da CSRF, conforme se identifica no Acórdão nª9202-011.353, em sessão de 20 de junho de 2024, e que analisou situação similar à presente. Reproduzo abaixo trecho do acórdão CSRF nª9202-011.353, cujos argumentos acolho como razão de decidir. Quanto ao mérito, busca o recorrente o aproveitamento, neste lançamento, dos créditos tributários recolhidos pela pessoa jurídica. Pois bem. Trata-se de matéria bem discutida neste colegiado, quem vem entendendo, por ampla maioria, em sentido contrário às pretensões do recorrente. Observo, de plano, que não se cogita de compensação estabelecida com esteio no artigo 170 do CTN, no artigo 74 da Lei 9.430/96 ou na Lei 8.383/91, mas sim do aproveitamento do tributo pago no período e em relação (proporcional) às correspondentes receitas deslocadas para a esfera patrimonial do autuado. Por ocasião da Reunião de dezembro de 2023, especificamente por conta do julgamento do processo 16004.720356/2016-39, este Conselheiro externou posicionamento contrário ao aproveitamento, nesses casos, de tributo recolhido pela pessoa jurídica cuja receita fora deslocada para a pessoa física a ela então relacionada. Fl. 2156DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 61 Confira-se a íntegra do voto proferido por este Conselheiro, ora aqui adotado como razões de decidir. “Trata o caso de matéria há muito enfrentada por esta Turma, notadamente o aproveitamento de valores de tributos recolhidos pela pessoa jurídica no lançamento efetuado contra a pessoa física, incidentes sobre a receita reclassificada como auferida por esta última, e não por aquela, como, de regra, querem fazer crer os fiscalizados. A rigor, não se trata de desconsideração da personalidade jurídica, mas de mera recomposição da efetiva relação obrigacional tributária, trazendo à luz o ato até então dissimulado. É dizer, a conclusão a que normalmente se chega nesses casos é que a prestação de serviços foi, em verdade, praticada pela pessoa física e não pela jurídica, que teria funcionado apenas como uma interposta pessoa com os mais variados objetivos, dentre eles e como exemplos, a “simples” redução da carga tributárias e a lavagem de dinheiro. Cumpre destacar que este conselheiro, à época que integrava colegiado ordinário deste Conselho, chegou a externar posicionamento no sentido da impossibilidade desse aproveitamento, a exemplo do julgamento do acórdão de nº 2402-007.178, ocasião em que acompanhei o Relator. Todavia, ao passar a integrar esta 2ª Turma, que tinha, por outro lado, posicionamento praticamente unânime e diametralmente oposto ao que cheguei a adotar, passei a acompanhar a corrente então prevalente em prestígio à colegialidade e por me sentir sensível à tese de que o não aproveitamento dos valores implicaria uma espécie de incoerência interna no lançamento, que teria reposicionado as receitas/rendimentos, mas não os recolhimentos sobre elas incidentes. Confira-se a ementa do acórdão 9202-004.548, de 23.11.2016. COMPENSAÇÃO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA COM AQUELE LANÇADO NA PESSOA FÍSICA EM DECORRÊNCIA DOS RENDIMENTOS/RECEITAS RECLASSIFICADOS. Em respeito ao princípio da moralidade administrativa, uma vez que foram reclassificados os rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física do sócio, deve-se adotar o mesmo procedimento em relação aos tributos pagos na pessoa jurídica vinculados aos rendimentos/receitas reclassificados, ou seja, apurado o imposto na pessoa física, deste devem-se abater os tributos pagos na pessoa jurídica, antes dos acréscimos legais de oficio. E ainda, o acórdão 9202-009.957, de 24/9/21, com a seguinte ementa: RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA. RECLASSIFICAÇÃO. RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. COMPENSAÇÃO. Fl. 2157DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 62 Na apuração do crédito tributário, devem ser compensados os valores eventualmente recolhidos pela pessoa jurídica, relativos a receita reclassificada e reconhecida como rendimentos de pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício. Pois bem. Venho entendendo, que no contencioso administrativo, e aqui é de se ressaltar o vocábulo “administrativo”, nós, julgadores, realizamos uma espécie de controle de legalidade do lançamento, atento, todavia, aos limites postos na lide. Pondero, de plano, que esse aproveitamento em nada se assemelha ao instituto da compensação regulado no artigo 74 da Lei 9.430/96 ou no artigo 66 da Lei 8.383/91, conforme o caso. Lá, por ocasião do lançamento, o que se discute é a possibilidade de o autuante, dada a fundamentação do Auto de Infração, aproveitar os recolhimentos dos tributos da PJ sobre a receita/rendimento agora transportado para a pessoa física; enquanto a compensação nada mais é do que o encontro de contas entre devedores e credores recíprocos, o que, definitivamente, não é o caso dos autos pelo singelo fato de a personalidade jurídica do então credor permanecer hígida, não se confundindo com a do ora devedor PF. Veja-se que, com isso, uma vez assentado pelo Fisco que referidas receitas ou rendimentos deveriam ser tributados na PF; despertaria para PJ, em tese e já por ocasião do lançamento, o direito à repetição dos valores eventualmente sobre eles recolhidos, o que, desta feita, acabaria rechaçando o argumento de que haveria prejuízo ao contribuinte pelo decurso do lustro legal para repetir. Expressando-se de outra forma, quando da ciência do lançamento, a PJ, que detém relação com o autuado, já se veria oportuna e tempestivamente interessada no pleito de repetição dos valores. Se não o fez foi por sua conta e risco. Hoje, com a nova composição deste Colegiado e tendo em vistas as colocações postas pelos nobres pares quando da reunião de setembro último (09/2023), fui levado a melhor refletir sobre o tema. Como dito acima, o artifício descortinado pelo Fisco tem como propósito furta-se à tributação segundo às regras próprias que se aplicariam ao caso, conduta essa reprovável e sancionada com multa de ofício não raras as vezes qualificada, inclusive. Nesse rumo, há de se convir que o aproveitamento daqueles recolhimentos por ocasião do lançamento relativizaria, em certa medida, a sanção voltada a inibir tal conduta, eis que a multa de ofício passaria a incidir sobre uma base menor, fazendo com que, penso eu, os contribuintes não se sintam dissuadidos em relação ao artifício engendrado. Fl. 2158DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 63 Mais a mais, não se pode dizer que o lançamento que não aproveitou os recolhimentos efetuados pela PJ estaria eivado de vício de legalidade, na medida em que não há norma legal que assim o estabeleça ou mesmo que assim o autorize, a exemplo do que se tem, mutatis mutandi, é bem verdade, no § 10 do artigo 21 da Lei Complementar nº 123/2005. Art. 21. Os tributos devidos, apurados na forma dos arts. 18 a 20 desta Lei Complementar, deverão ser pagos: [...] § 10. Os créditos apurados no Simples Nacional não poderão ser utilizados para extinção de outros débitos para com as Fazendas Públicas, salvo por ocasião da compensação de ofício oriunda de deferimento em processo de restituição ou após a exclusão da empresa do Simples Nacional. Tenho que, com isso, por mais que há, e efetivamente há, tese sedutora no sentido do aproveitamento dos valores - notadamente a temática da coerência interna do lançamento - o ponto fulcral, admito eu, é que não se pode concluir pela ilegalidade do lançamento que assim não o fez e, assim sendo, qualquer provimento a recurso que contenha tal pedido estaria, s.m.j., extrapolando a finalidade do contencioso administrativo, que, como já dito, é a de controle de legalidade do ato administrativo do lançamento nos estritos limites da lide posta por ocasião da impugnação. Por fim, o encaminhamento que passo a doravante adotar para esses casos, é dizer, pela manutenção do lançamento que não aproveitara desses recolhimentos, vai ao encontro do entendimento deste colegiado, e mesmo na composição anterior, diga-se de passagem, no sentido de não admitir que os recolhimentos das contribuições previdenciárias – cota patronal – efetuados por interpostas pessoas possam ser utilizados no lançamento sobre a PJ cuja massa salarial estaria efetivamente a seu serviço, por absoluta falta de previsão legal. Vejam-se os seguintes acórdãos: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012 CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA POR MEIO DE EMPRESAS INTERPOSTAS OPTANTES PELO SIMPLES. APROVEITAMENTO, PELA CONTRATANTE, DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS RECOLHIDAS PELAS INTERPOSTAS. IMPOSSIBILIDADE. Constatada a contratação de empresas optantes pelo SIMPLES, interpostas pessoas, para o recrutamento de mão-de-obra, e tendo o vínculo empregatício sido caracterizado na contratante, não é cabível abater do lançamento as contribuições recolhidas pelas empresas Fl. 2159DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 64 contratadas ao regime de tributação favorecido. Inaplicabilidade da Súmula CARF nº 76. Acórdão 9202-009.766 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 30/12/2009 CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA POR MEIO DE EMPRESAS INTERPOSTAS OPTANTES PELO SIMPLES. APROVEITAMENTO, PELA CONTRATANTE, DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS RECOLHIDAS PELAS INTERPOSTAS. IMPOSSIBILIDADE. Constatada a contratação de empresas optantes pelo SIMPLES, interpostas pessoas, para o recrutamento de mão-de-obra, e tendo o vínculo sido caracterizado na contratante, não é cabível abater do lançamento as contribuições recolhidas pelas empresas contratadas ao regime de tributação favorecido. Inaplicabilidade da Súmula CARF nº 76. 9202-008.255 Note-se, com isso, estar havendo uma salutar uniformização no colegiado em relação a casos que guardam entre si certa similaridade, que passará a, tanto em um caso, como noutro, não admitir o aproveitamento dos valores recolhidos por interpostas pessoas por ocasião do lançamento.” Destarte, encaminho por negar provimento ao recurso no que tange a essa matéria. 4 RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE MÁRCIO ANDRÉ SÓBIS (ARTIGOS 124, INCISO I, E 135, INCISO III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL) Sendo Márcio André Sóbis sócio administrador da Rafael Sóbis Promoção Ltda, pessoa jurídica interposta que viabilizou a simulação perpetrada, a fiscalização atribuiu-lhe responsabilidade solidária com fundamento no art. 124, inciso I do CTN, in verbis: Seção II Solidariedade Art. 124. São solidàriamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interêsse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. Fl. 2160DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 65 Destaca o TVF (e-fl. 93) que Márcio teve estreita e importante participação nos ilícitos ligados aos fatos jurídico tributários ocorridos. A participação de Márcio que permitiu a continuidade da sociedade empresarial utilizada pelos sócios na fraude tributária. As irregularidades praticadas por meio da empresa, sob a administração de Márcio, demonstram uma gestão com infração de lei ou excesso de poderes, atraindo também a solidariedade disposta no art. 135, inciso III do CTN. Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de podêres ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Ressalta o TVF que, na qualidade de sócio administrador, Márcio: “(...) deveria ter atuado com zelo e cuidado para que a pessoa jurídica caminhasse no compasso da lei, nos termos do art. 1.011 da lei 10.406/2002 - Código Civil. Mas ao contrário, sua atuação foi na direção de possibilitar e permitir que a sociedade funcionasse como interposta pessoa de seu irmão, (...)” O recurso voluntário de Márcio André Sóbis busca afastar a solidariedade alegando, principalmente, a ausência de simulação e a impossibilidade de a fiscalização desconsiderar a personalidade jurídica de Rafael Sóbis Promoção Ltda. Este voto acolheu a tese da fiscalização, confirmada pelo acórdão de DRJ, da ocorrência de simulação e da inexistência de desconsideração da personalidade jurídica de Rafael Sóbis Promoção Ltda. Portanto, não assiste razão ao recorrente. 5 RESPONSABILIDADES SOLIDÁRIAS DOS CLUBES CEARÁ SPORTING CLUB, SPORT CLUB INTERNACIONAL E CRUZEIRO ESPORTE CLUBE, E DE SEUS RESPECTIVOS DIRIGENTES (ARTIGOS 124, INCISO I, E 135, INCISO III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL) Assim como Rafael Sóbis Promoção Ltda, os clubes Ceará, Internacional e Cruzeiro possuem responsabilidade pela participação nos negócios jurídicos que deram causa a ocorrência dos fatos geradores. Os clubes figuraram como contratantes nos contratos simulados que direcionaram os pagamentos de Rafael Sóbis a Rafael Sóbis Promoção Ltda. Houve interesse comum na situação que constituiu o fato gerador da obrigação principal aqui exigida. Os ajustes realizados entre as pessoas jurídicas permitiram não apenas a redução do IRPF devido pelo atleta, Fl. 2161DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 66 mas também das contribuições previdenciárias e FGTS a serem recolhidos pelos clubes. Tal agir foi endossado pelos dirigentes aqui arrolados, no exercício de seus mandatos. Os recursos voluntários de Ceará Sporting Club e de seu dirigente Robinson Passos de Castro e Silva trazem como alegação preliminar a nulidade do acórdão de DRJ por ausência da fundamentação do voto vencido. Entendem os recorrentes que teria havido preterição do direito de defesa. Não assiste razão aos recorrentes. O comando do §3º, art. 941 do Código Processo Civil de 2015, é destinado especificamente aos tribunais judiciais. O Decreto nº 70.235/1972 (PAF) não traz semelhante dispositivo. Cabe recurso voluntário, com efeito suspensivo, de decisão de primeira instância, dentro de trinta dias contados da ciência. O acórdão a quo expõe claramente sua decisão e os fundamentos que a sustentam, de modo a permitir sua contestação e o pleno exercício do direito de defesa, conforme pode fazer, e fez, o recorrente. O voto divergente, quando vencedor, necessariamente é explicitado no acórdão, visto que seus argumentos sustentam a decisão proferida. Diferentemente ocorre quando o voto divergente é vencido. Quando o voto divergente é vencido, seus argumentos não constituem a razão de decidir. Logo, não há que se falar em defesa contra os argumentos vencidos no acórdão. A defesa se dá contra a decisão proferida e os argumentos vencedores que a sustentam. Esse direito foi resguardado, não havendo cerceamento de direito de defesa. No processo administrativo fiscal federal, é facultado ao julgador vencido declarar ou não as razões de seu voto. Tal faculdade, decorre do entendimento de que a exposição dos argumentos, que sustentam a decisão proferida, é bastante a assegurar o direito ao contraditório e à ampla defesa. Sobre as questões de mérito, os recursos voluntários se pautam, primordialmente, na alegação da regularidade dos negócios jurídicos realizados e na ausência de simulação, hipóteses já afastadas neste voto. A defesa, pelos recorrentes, da aplicação do art. 87-A da Lei nº 9.615/1998 (Lei Pelé) ao presente caso não pode prosperar. O mesmo ocorre em relação à aplicação do Tema nº 725 do STF, o qual, por certo, não se presta a acobertar situações de simulação como a do presente caso. Assim, acertadas as responsabilizações dos clubes pelo artigo 124, inciso I do CTN, e de seus dirigentes pelo artigo 124, inciso I e artigo 135, inciso III, ambos do CTN. Cabe frisar que o acórdão recorrido manteve a imputação de responsabilidade solidária ao Ceará Sporting Club e à Robinson Passos de Castro Silva, somente em relação a parcela do crédito tributário mantido relativa ao período de 02/2020 a 10/2020. Fl. 2162DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 67 Sport Club Internacional e seu dirigente Marcelo Feijó de Medeiros apresentaram Recurso Voluntário único. Trazem alegações similares às colocadas por Ceará Sporting Club e Robinson Passos de Castro. Asseveram a regularidade dos negócios jurídicos, aplicação do artigo 87-A da Lei Pelé, ausência de simulação e ocorrência de desconsideração da personalidade jurídica pela fiscalização. Todas essas questões já foram afastadas no presente voto. Em relação à desconsideração da personalidade jurídica, reproduzimos abaixo trecho do acórdão de DRJ cujos argumentos acolhemos como razão de decidir. Dessa forma, dado todo o exposto, não procede a argumentação de que, no presente lançamento, ocorreu a desconstituição da pessoa jurídica Rafael Sóbis Promoção Ltda, pois o que ocorreu foi o afastamento desta como titular dos rendimentos para atribuição destes ao seu efetivo titular, o que está dentro da prerrogativa da autoridade tributária e da própria essência da atividade de fiscalização, que não pode ficar adstrita aos aspectos formais dos atos e fatos e tem o poder-dever de efetuar o lançamento, conforme disposto no artigo 142 do Código Tributário Nacional. Enganam-se os recorrentes ao afirmar, à e-fl. 1847, que fiscalização e a autoridade julgadora desconsideraram a existência do negócio jurídico. O que foi desconsiderado não foi a existência, mas sim sua eficácia perante o fisco. Não prosperam as alegações dos recorrentes. O Recurso Voluntário de Cruzeiro Esporte Clube insiste nas alegações de regularidade dos negócios jurídicos, aplicação do artigo 87-A da Lei Pelé, ausência de simulação. Não alega desconsideração da personalidade jurídica e acrescenta defesa em favor da aplicação do art. 129 da Lei nº 11.196/2005. Todas essas matérias já foram tratadas ao longo do presente voto, não merecendo acolhida as argumentações do recorrente. Portanto, não merecem prosperar as alegações dos recursos voluntários dos responsáveis solidários Márcio André Sóbis, Robinson Passos de Castro e Silva, Marcelo Feijó de Medeiros, e dos clubes Ceará, Internacional e Cruzeiro. Ressalte-se novamente que, em relação às responsabilidades solidárias atribuídas à Rafael Sóbis Promoção Ltda, à Gilvan de Pinho Tavares e à Wagner Antônio Pires de Sá, estas não compõem mais o litígio, visto que foram decididas administrativamente de forma definitiva na instância anterior, conforme texto do acórdão recorrido. Por fim, em relação às responsabilidades solidárias remanescentes no litígio e aqui tratadas, cabe ratificar trecho do acórdão recorrido cujos argumentos acolho como razão de decidir. Como se vê, em casos como o presente, em que restou configurada as situações previstas nos artigo 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964, são passíveis de responsabilização solidária pelos créditos tributários lançados, com fulcro no artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional, aquelas pessoas vinculadas ao ilícito que teve como objetivo reduzir o valor dos tributos devidos. Fl. 2163DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.217 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720949/2021-79 68 6 CONCLUSÃO Voto por conhecer dos recursos voluntários e, no mérito, dar-lhes provimento parcial para reduzir a multa qualificada ao novo teto legal de 100%. Assinado Digitalmente Alfredo Jorge Madeira Rosa Fl. 2164DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 cONHECIMENTO 2 PRELIMINAR – NULIDADE DO ACÓRDÃO DE PISO 3 Mérito 3.1 cessão de direito de exploração comercial da imagem por pessoa jurídica 3.2 SIMULAÇÃO – EVASÃO FISCAL 3.2.1 Da sociedade empresária Rafael Sobis Promoção LTDA 3.3 Contratos firmados com clubes e terceiros 3.4 Cruzeiro esporte clube (e-fls. 287/291) 3.5 SPORT CLUBE INTERNACIONAL (e-fls. 292/ 295) 3.6 CEARÁ SPORTING CLUBE (E-FLS. 301/303) 3.7 CONTRATOS COM TERCEIROS (NIKE, BUSER, UNIMED, ASSOCIAÇÃO SOU MAIS ALVINEGRO CEARENSE) 4 QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO 4.1 retroatividade benigna 5 Responsabilidade solidária 5.1 Imputação de responsabilidade solidária a Márcio André Sóbis (artigos 124, inciso I, e 135, inciso III, do Código Tributário Nacional) 5.2 Imputação de responsabilidade solidária ao Ceará Sporting Club (artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional) 6 APROVEITAMENTO DOS VALORES RECOLHIDOS PELA PESSOA JURÍDICA 7 Conclusão Voto Vencedor 1 DIREITO DE IMAGEM VERSUS DIREITOS PERSONALÍSSIMOS: DIFERENÇAS, REGIMES JURÍDICOS E CONSEQUÊNCIAS 1.1 Lei nº 9.610/1998, ART. 92 1.2 Lei nº9.615/1998, ART. 87-A 1.3 Necessidade de dois sujeitos de direito 1.4 LEI Nº12.441/2011, art. 980 do cc 1.5 lei nº14.597/2023, art. 164 1.6 lei nº11.196/2005, art. 129 2 Simulação, Identificação do Sujeito Passivo e multa qualificada 2.1 TRABALHO COMO ATLETA PROFISSIONAL E CESSÃO DOS DIREITOS DE IMAGEM 3 rESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE RAFAEL SOBIS PROMOÇÃO LTDA e DESCONSIDERAÇÃO DOS RECOLHIMENTOS EFETUADOS PELA PESSOA JURÍDICA 4 responsabilidade solidária DE Márcio André Sóbis (artigos 124, inciso I, e 135, inciso III, do Código Tributário Nacional) 5 responsabilidadeS solidáriaS DOS CLUBES Ceará Sporting Club, Sport Club Internacional E Cruzeiro Esporte Clube, E DE SEUS RESPECTIVOS DIRIGENTES (artigos 124, inciso I, e 135, inciso III, do Código Tributário Nacional) 6 CONCLUSÃO

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Numero do processo: 10166.729648/2014-36
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jan 26 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Mar 11 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 2402-001.473
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, para que a unidade preparadora da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil instrua os autos com as informações solicitadas, nos termos do voto que segue na resolução. Assinado Digitalmente João Ricardo Fahrion Nüske – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Correa Lisboa, Gregorio Rechmann Junior, Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Marcus Gaudenzi de Faria, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente)
Nome do relator: JOAO RICARDO FAHRION NUSKE
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, para que a unidade preparadora da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil instrua os autos com as informações solicitadas, nos termos do voto que segue na resolução. Assinado Digitalmente João Ricardo Fahrion Nüske – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Duarte Firmino – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Correa Lisboa, Gregorio Rechmann Junior, Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Marcus Gaudenzi de Faria, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente) RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto nos autos do processo nº 10166.729648/2014-36, em face do acórdão nº 11-59.214, na qual os membros daquele colegiado entenderam por julgar procedente a impugnação. Fl. 5872DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2402-001.473 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.729648/2014-36 2 Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da DRJ de origem que assim os relatou: Cuida-se de Auto de Infração, fls. 3295/3305 e Termo de Verificação Fiscal(TVF) de fls. 3241/3294, relativos ao Imposto de Renda de Pessoa Física dos exercícios de 2011 e 2012, anos-calendário 2010 e 2011, com exigência de crédito tributário acompanhado de multa de ofício e juros moratórios, conforme tabela abaixo (...) De acordo com o Auto de Infração e o Termo de Verificação Fiscal, em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo contribuinte, foi apurado que nos anos-calendário de 2010 e 2011 houve omissão de resultado tributável da atividade rural. Houve, ainda, o lançamento de multa isolada pela falta do recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão) com fato gerador em 31/03/2011. Abaixo transcreve-se partes do Auto de Infração: atividade rural. Houve, ainda, o lançamento de multa isolada pela falta do recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão) com fato gerador em 31/03/2011. Abaixo transcreve-se partes do Auto de Infração: Em julgamento a DRJ firmou a seguinte posição: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2011, 2012 DECADÊNCIA Não cabe alegar decadência de lançamento não efetuado. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. A fase litigiosa do procedimento administrativo somente se instaura com a impugnação ao lançamento formalizado, momento em que poderá ser exercido plenamente o direito de defesa, no qual serão considerados os motivos de fato e de direito, os pontos de discordância e as provas apresentadas. Constatado que o procedimento fiscal cumpre os requisitos da legislação de regência, proporcionando a ampla oportunidade de defesa, resta insubsistente a preliminar de nulidade suscitada. OMISSÃO DE RESULTADO TRIBUTÁVEL DA ATIVIDADE RURAL GLOSA DE DESPESAS DA ATIVIDADE RURAL. Revelam-se regulares as glosas de despesas pleiteadas da atividade rural quando o contribuinte não consegue comprovar por documentos legais hábeis e idôneos a vinculação de tais despesas com as atividades rurais exploradas. MULTA APLICADA PELA FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPF DEVIDO A TÍTULO DE CARNÊ LEÃO Matéria não impugnada. Fl. 5873DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2402-001.473 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.729648/2014-36 3 PRODUÇÃO DE PROVAS. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. ÔNUS DA PROVA. A impugnação deve ser instruída com os documentos em que se fundamentar e que comprovem as alegações da defesa; deve ser indeferido pedido de diligência para obtenção de provas que O contribuinte deveria manter sob sua guarda. JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA. EFEITOS. Os efeitos da jurisprudência administrativa no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil somente se aplicam às partes nelas envolvidas, não possuindo caráter normativo exceto nos casos previstos em lei. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Sobreveio Recurso Voluntário alegando, em síntese 1) Nulidade do Procedimento Fiscal por antecipação do lançamento ao exame de documentos; 2) Condução tendenciosa da ação fiscal; 3) ausência de solicitação de documentos para as Fazendas NKK e NKKII; 4) Nulidade da Decisão Recorrida por desconsideração da verdade material e vício de motivação; 5) Falta de Anexação de Documentos juntados antes da decisão de primeira instância É o relatório. VOTO Conselheiro João Ricardo Fahrion Nüske, Relator Sendo tempestivo e preenchidos os demais requisitos, conheço do recurso voluntário. Dentre os inúmeros argumentos trazidos pelo recorrente, sobressai a juntada de documentos em sede recursal que, por equívoco, não teriam sido juntado anteriormente e, consequentemente, não apreciados pela decisão recorrida quando da análise das glosas das fazendas NKK e NKK 2. A decisão recorrida assim manifestou-se: Quanto às glosas de R$ 2.321.847,84 e R$ 3.026.766,95 (anos-calendário de 2010 e 2011, respectivamente), na impugnação o contribuinte reitera que a exploração é feita em nome do parceiro Milton Fernando Kolling, CPF 492.831.031-49, e que as receitas e despesas lançadas no Livro Caixa foram feitas com base em relatório enviado pelo responsável pela contabilidade das duas fazendas, nos moldes do documento de fl. 83 e 3443, considerando o seu percentual de participação, ficando toda a documentação de posse do parceiro Milton Kolling, visto que os documentos são de titularidade e responsabilidade daquele e que entregou todos os documentos quando do atendimento da intimação. (...) Fl. 5874DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2402-001.473 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10166.729648/2014-36 4 Primeiramente, cumpre assinalar que, diferentemente do alegado pelo contribuinte, não foram anexados juntamente com o requerimento de fl. 3471/3472 documentos comprobatórios de despesas incorridas nas Fazendas NKK e NKK1 (NKKII ?) e que as duas cópias de contrato apresentadas (fl.3501/3512 e 3841/3492) dizem respeito a promessa de permuta de imóvel por produto agrícola, conforme abaixo transcrito: (...) Constata-se que o contribuinte afirma que a exploração da atividade rural nas Fazendas NKKs (NKK e NKK1 (NKKII ?)) é feita em nome do parceiro Milton Fernando Kolling, apresentando apenas uma planilha que supostamente corresponderia às despesas incorridas no imóvel no período e seu rateio (fl. 83 e 3443) e um contrato correspondente à permuta de imóvel por produto agrícola. Há no processo cópia de Contrato de Parceria Agrícola (fls. 3174/3177) do imóvel rural com nome de fantasia NKK II. 137. Analisando-se tais documentos, verifica-se que não são documentos hábeis para comprovar as despesas glosadas de R$ 2.321.847,84 e R$ 3.026.766,95 (anos-calendário de 2010 e 2011, respectivamente). Assinale-se, inclusive, que de acordo com o cabeçalho existente na planilha de fl. 83 e 3443, a tabela diz respeito ao ano de 2009. Percebe-se, com isso, que de fato a documentação juntada em sede recursal já havia sido referida quando da impugnação e foi motivo para a manutenção da glosa realizada. Desta forma, admito a juntada dos documentos em sede recursal, na busca da verdade material e converto o feito em diligência para que a unidade de origem proceda a análise dos documentos juntados em fls. 3.608 a 5.861 e, caso entenda por necessária, revise o lançamento realizado, retornando os autos para julgamento deste Conselho. Assinado Digitalmente João Ricardo Fahrion Nüske Fl. 5875DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 10880.993480/2022-55
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Mar 12 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/09/2021 a 30/09/2021 COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RETIFICAÇÃO DA DCTFWEB E ESOCIAL. A retificação da DCTFWEB e das informações declaradas no e-Social das competências em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. HOMOLOGAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. LIQUIDEZ E CERTEZA. EXIGIBILIDADE. O contribuinte tem o direito de extinguir débito tributário mediante a compensação com créditos, líquidos e certos, de que seja possuidor perante a respectiva Fazenda Pública. Contudo, ausente a comprovação da liquidez e certeza do suposto direito creditório, há de se indeferir a compensação, já que processada indevidamente. COMPENSAÇÃO. RETIFICAÇÃO A DESTEMPO DA DCTFWEB. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DA ORIGEM E DA NATUREZA DO DIREITO CREDITÓRIO INVOCADO. NÃO ACOLHIMENTO. SÚMULA CARF Nº. 164. Não se acolhe, como elemento passível de validar o direito creditório invocado, a DCTFWeb retificada e transmitida após a ciência do Despacho Decisório, quando ausente qualquer demonstração, ainda que indiciária, pelo contribuinte, no que diz respeito à natureza e origem do direito creditório invocado. Aplicação da Súmula CARF nº 164. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO. Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. A mera alegação da existência do crédito e/ou pagamento, desacompanhada de elementos de prova acerca da impropriedade do recolhimento feito ao Erário, não é suficiente para reformar decisão contrária à compensação almejada. GLOSA DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA APLICÁVEL. É aplicável aos créditos glosados a multa de mora de 20%, descabendo falar-se em sua alteração para multa regulamentar inerente ao descumprimento de obrigação acessória.
Numero da decisão: 2101-003.585
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Ana Carolina da Silva Barbosa – Relatora Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Heitor de Souza Lima Junior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Débora Fófano dos Santos, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente).
Nome do relator: ANA CAROLINA DA SILVA BARBOSA
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ementa_s : Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/09/2021 a 30/09/2021 COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RETIFICAÇÃO DA DCTFWEB E ESOCIAL. A retificação da DCTFWEB e das informações declaradas no e-Social das competências em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. HOMOLOGAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. LIQUIDEZ E CERTEZA. EXIGIBILIDADE. O contribuinte tem o direito de extinguir débito tributário mediante a compensação com créditos, líquidos e certos, de que seja possuidor perante a respectiva Fazenda Pública. Contudo, ausente a comprovação da liquidez e certeza do suposto direito creditório, há de se indeferir a compensação, já que processada indevidamente. COMPENSAÇÃO. RETIFICAÇÃO A DESTEMPO DA DCTFWEB. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DA ORIGEM E DA NATUREZA DO DIREITO CREDITÓRIO INVOCADO. NÃO ACOLHIMENTO. SÚMULA CARF Nº. 164. Não se acolhe, como elemento passível de validar o direito creditório invocado, a DCTFWeb retificada e transmitida após a ciência do Despacho Decisório, quando ausente qualquer demonstração, ainda que indiciária, pelo contribuinte, no que diz respeito à natureza e origem do direito creditório invocado. Aplicação da Súmula CARF nº 164. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO. Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. A mera alegação da existência do crédito e/ou pagamento, desacompanhada de elementos de prova acerca da impropriedade do recolhimento feito ao Erário, não é suficiente para reformar decisão contrária à compensação almejada. GLOSA DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA APLICÁVEL. É aplicável aos créditos glosados a multa de mora de 20%, descabendo falar-se em sua alteração para multa regulamentar inerente ao descumprimento de obrigação acessória.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Ana Carolina da Silva Barbosa – Relatora Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Heitor de Souza Lima Junior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Débora Fófano dos Santos, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente).

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RETIFICAÇÃO DA DCTFWEB E ESOCIAL. A retificação da DCTFWEB e das informações declaradas no e-Social das competências em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. HOMOLOGAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. LIQUIDEZ E CERTEZA. EXIGIBILIDADE. O contribuinte tem o direito de extinguir débito tributário mediante a compensação com créditos, líquidos e certos, de que seja possuidor perante a respectiva Fazenda Pública. Contudo, ausente a comprovação da liquidez e certeza do suposto direito creditório, há de se indeferir a compensação, já que processada indevidamente. COMPENSAÇÃO. RETIFICAÇÃO A DESTEMPO DA DCTFWEB. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DA ORIGEM E DA NATUREZA DO DIREITO CREDITÓRIO INVOCADO. NÃO ACOLHIMENTO. SÚMULA CARF Nº. 164. Não se acolhe, como elemento passível de validar o direito creditório invocado, a DCTFWeb retificada e transmitida após a ciência do Despacho Decisório, quando ausente qualquer demonstração, ainda que indiciária, pelo contribuinte, no que diz respeito à natureza e origem do direito creditório invocado. Aplicação da Súmula CARF nº 164. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO. Fl. 149DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.585 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.993480/2022-55 2 Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. A mera alegação da existência do crédito e/ou pagamento, desacompanhada de elementos de prova acerca da impropriedade do recolhimento feito ao Erário, não é suficiente para reformar decisão contrária à compensação almejada. GLOSA DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA APLICÁVEL. É aplicável aos créditos glosados a multa de mora de 20%, descabendo falar-se em sua alteração para multa regulamentar inerente ao descumprimento de obrigação acessória. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Ana Carolina da Silva Barbosa – Relatora Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Heitor de Souza Lima Junior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Débora Fófano dos Santos, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira instância, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de Compensação apresentado pelo Contribuinte, via PER/DCOMP. Fl. 150DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.585 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.993480/2022-55 3 Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: (i) a necessidade de retificação das informações constantes do e-social e da DCTFWeb para formalizar a existência de pagamento indevido; (ii) sem a retificação das informações não há como se defender a liquidez e certeza do crédito indicado à compensação; (iii) a retificação da DCTFWeb após a apresentação do pedido de compensação, sem a demonstração, ainda que indiciária, pelo contribuinte, no que diz respeito à natureza e origem do direito creditório invocado, não é suficiente para a comprovação de liquidez e certeza dos créditos, nos termos da Súmula CARF nº. 164; (iv) é aplicável aos créditos glosados a multa de mora de 20%, descabendo falar-se em sua alteração para multa regulamentar inerente ao descumprimento de obrigação acessória. Cientificado do acórdão recorrido, o sujeito passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo a integral homologação da compensação, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese: dispensa de retificação da DCTFWeb para reconhecimento do direito creditório; da nulidade do lançamento tendo em vista que foram promovidas as retificações do eSocial e da DCTFWeb, ainda que posteriormente à apresentação dos pedidos de compensação. Alega que o seu direito creditório está suportado tanto pelas suas obrigações fiscais, quanto pelos demais documentos hábeis e idôneos acostados na Manifestação de Inconformidade, que corroboram os valores creditórios indicados em seus documentos fiscais, inclusive com as retificadores promovidas. Reitera o pedido para que seja apenas aplicada multa por descumprimento de obrigação acessória. Ao final, pugna pelo provimento do recurso. É o relatório. VOTO Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa, Relatora. 1. Admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo, pois apresentado dentro do prazo de 30 dias contados da ciência da decisão de piso, e atende aos demais requisitos de admissibilidade. Portanto, deve ser conhecido1. 2. Necessidade de retificação das informações constantes do E-Social e da DCTFWeb 1 Nos autos do Processo nº. 10880.993480/2022-55 (paradigma), foram apresentados dois Recursos Voluntários. O primeiro foi apresentado em 20/12/2024 ( e-fls. 99/129) e o segundo, em 23/12/2024 (e-fls. 134/146), fora do prazo e por outros procuradores. Dessa forma, apenas o primeiro recurso foi admitido. Fl. 151DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.585 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.993480/2022-55 4 O Recurso Voluntário alega que a decisão de primeira instância deveria ser reformada, uma vez que teria partido do pressuposto de que seria necessário retificar as declarações pertinentes (escrituração fiscal eSocial e DCTFWeb retificadora) para permitir a confirmação da existência do direito creditório indicado em PER/DCOMP Web. De acordo com as alegações apresentadas, inexistiria obrigação legal de retificação das declarações para a realização da compensação de valores pagos indevidamente. Ademais, alega que teria promovido a retificação de suas DCTFWebs, para que as informações ficassem de acordo com as compensações realizadas, e mesmo que estas tenham sido promovidas após a apresentação das compensações, deveria ser reconhecido o seu direito ao crédito. Entendo que não assiste razão à recorrente. A decisão de primeira instância entendeu que a retificação das pertinentes informações no e-Social e na DCTFWeb seria imprescindível para a homologação das compensações apresentadas pelo contribuinte, pois são elas que demonstram a liquidez e certeza dos créditos. Explica que, como o contribuinte não retificou as informações em seu e-Social e na DCTFWeb para identificar os supostos créditos tributários recolhidos a maior indicados para compensação, teria ocorrido um descolamento total das informações prestadas, a não identificação dos supostos créditos e consequentemente a não homologação dos pedidos de compensação. Explica que o procedimento correto a ser seguido para o regular processamento da compensação, pelo contribuinte, é o seguinte: 1º) apuração dos tributos via e-Social; 2º) transmissão da DCTFWeb; 3º) verificado o erro, retificação dos dados e informações no e-Social; 4º) transmissão da DCTFWeb retificadora; e, 5º) transmissão da declaração de compensação. Se o contribuinte não segue tal procedimento de retificação prévia das declarações providas com força de confissão de dívida, é impossível que qualquer servidor público da RFB reconheça o direito creditório do contribuinte, pois os sistemas não permitem este procedimento, porque funcionam por uma lógica de batimento. Concordo com a decisão de piso. Uma vez que o encontro de contas não era possível sem a identificação correta dos créditos e débitos por meio de retificação prévia das informações da DCTFWeb. Assim como explicou a decisão de piso: Não tendo havido a retificação das informações prestadas via e-Social, o recolhimento feito pelo contribuinte encontra-se alocado integralmente em relação aos tributos apurados e confessados como devido, de forma a não ensejar qualquer valor creditório a ser reconhecido, e, ipso facto, tornando desnecessário qualquer questionamento quanto à sua natureza ou origem, porque, de fato e de direito, ele não surgiu! Todavia, caso houvesse sido feita a retificação do e-Social e Fl. 152DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.585 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.993480/2022-55 5 da DCTFWeb previamente, em novo batimento, certamente estaria visível que o recolhimento ordinariamente feito estaria a maior que o valor declarado. A partir desta constatação, o contribuinte seria intimado a demonstrar o erro de apuração originário, e seriam analisados tanto a origem como a natureza e liquidez do direito. O tema relativo à necessidade de retificação das obrigações acessórias, principalmente as declarações que têm caráter de confissão de dívida como a GFIP e a DCTF não é novo no CARF. A necessidade de retificação das informações fiscais para que elas reflitam as informações indicadas no pedido de compensação, sempre foi indicada como parte do procedimento de compensação, pois a retificação das informações declaradas garante coerência das informações com as apurações. Especialmente quando se tratava de informações de compensações das contribuições previdenciárias, que era feita diretamente em GFIP, a declaração correta das informações é que permitia a comprovação do direito líquido e certo aos créditos. Como concluiu o Parecer Normativo Cosit nº. 2/2015: 1- Após a transmissão do PER/DCOMP, pode a DCTF ser retificada com o intuito de formalizar o indébito objeto de compensação? Sim. Essa é a diretriz adotada pela RFB na análise eletrônica dos PER/DCOMP. Tal diretriz está ainda mais evidente com a implantação da autorregularização. 2- Em caso positivo, a retificação da DCTF, sozinha, é suficiente para a comprovação do pagamento indevido ou a maior? Se a retificação da DCTF for suficiente, há um limite temporal para que ela produza os efeitos de uma declaração original (antes da ciência do despacho decisório, a qualquer tempo ou antes de 5 anos do fato gerador)? a. Não, a DCTF por si só não é suficiente para a comprovação do pagamento indevido ou a maior. É necessário que os valores informados na DCTF estejam coerentes com outras declarações enviadas à RFB, a exemplo da DIPJ, Dacon, DIRF, em cada caso, ou confirmados por documentos fiscais ou contábeis acostados aos autos. Isso porque a existência de crédito líquido e certo é requisito legal para a concessão da compensação (CTN, art. 170). A divergência entre os valores informados na DCTF em relação a outras declarações não elidida por provas, afasta a certeza do crédito e é razão suficiente para o indeferimento da compensação. b. A retificação da DCTF pode ser encaminhada a qualquer momento, desde que não tenha expirado o prazo para sua efetivação. O prazo extingue-se em 5 (cinco) anos contados a partir do 1º (primeiro) dia do exercício seguinte ao qual se refere a declaração, conforme prescreve a Instrução Normativa RFB 1.110/2010, art. 9º, § 5º. Fl. 153DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.585 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.993480/2022-55 6 3- É possível o reconhecimento do crédito com base em provas ou indícios sem a retificação da DCTF? Não. A DCTF é confissão de dívida, portanto sua retificação é imprescindível para o reconhecimento do crédito. A existência de crédito líquido e certo é requisito legal para a concessão da compensação (CTN, art. 170). A divergência entre os valores informados na DCTF afasta a certeza do crédito e é razão suficiente para o indeferimento do pedido. Assim, considerando que a DCTFWeb e as informações prestadas no e-Social são informações fundamentais para registro das contribuições dos segurados e também da responsabilidade das empresas, e as informações lá prestadas correspondem a confissão de dívida, a exigência de retificação das declarações para identificação dos créditos que estão sendo objeto de compensação é decorrência lógica do disposto no art. 170 do CTN2, pois apenas é possível compensar créditos líquidos e certos. Com o advento da Lei nº 9.032/95, com as alterações que produziu na Lei nº 8.212/91, a compensação de indébitos relacionados às contribuições previdenciárias passou a ser prevista em sua legislação específica: Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de substituição e as contribuições devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou compensadas nas hipóteses de pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). [...] § 9º Os valores compensados indevidamente serão exigidos com os acréscimos moratórios de que trata o art. 35 desta Lei. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009). § 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa isolada aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do débito indevidamente compensado. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009). (grifos acrescidos) Mesmo após a Lei nº. 11.457/2007, que transferiu a competência para “planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, fiscalização, arrecadação, 2 Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. (Vide Decreto nº 7.212, de 2010) Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento. Fl. 154DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.585 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.993480/2022-55 7 cobrança e recolhimento das contribuições previdenciárias passou à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), a compensação continuou sendo regulamentada pelas regras expressas no art. 66 da Lei nº 8.383/91, combinadas com as previstas no art. 89 da Lei nº 8.212/91. As regras aplicadas à compensação previdenciária foram impactadas com a publicação da Lei nº 13.670/18 que possibilitou a aplicação da chamada “compensação cruzada” aos indébitos relacionados às contribuições previdenciárias ao revogar o parágrafo único do art. 26 e incluir o art. 26-A na Lei nº 11.457/07: Art. 26. O valor correspondente à compensação de débitos relativos às contribuições de que trata o art. 2º desta Lei será repassado ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social no prazo máximo de 30 (trinta) dias úteis, contado da data em que ela for promovida de ofício ou em que for apresentada a declaração de compensação. (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018) (...) Art. 26-A. O disposto no art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) I - aplica-se à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei efetuada pela sujeito passivo que utilizar o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial), para apuração das referidas contribuições, observado o disposto no § 1º deste artigo; (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) [...] § 1º Não poderão ser objeto da compensação de que trata o inciso I do caput deste artigo: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) I - o débito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018 )a) relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para a apuração das referidas contribuições; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) b) relativo a período de apuração posterior à utilização do eSocial com crédito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil concernente a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) II - o débito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) a) relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração de tributos com crédito concernente às contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) Fl. 155DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.585 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.993480/2022-55 8 b) com crédito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições. (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) § 2º A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste artigo. (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)(grifos acrescidos) Portanto, de acordo com a referida legislação, (a) só é permitida a compensação de crédito fazendário com débito previdenciário e vice-versa, se ambos forem referentes a períodos em que o contribuinte estava obrigado à entrega da DCTFWeb; b) quanto aos créditos previdenciários, é permitida a sua compensação com débitos previdenciários declarados em DCTFWeb, mesmo quando referentes a períodos anteriores à DCTFWeb (períodos de GFIP). Com a unificação do regime de compensação dos tributos administrados pela RFB, as regras gerais de compensação previstas no art. 74 da Lei nº 9.430/96 passaram a ser aplicáveis também às compensações de indébitos relacionados às contribuições previdenciárias e as destinadas a Outras Entidades e Fundos, respeitadas as limitações temporais relacionadas à obrigatoriedade da apresentação da DCTFWeb para a adoção do novo regime: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.(Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002) § 1º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002) § 2º A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002) Assim, desde 27/08/2018, com a utilização do sistema PER/DCOMP Web, os contribuintes poderiam (i) compensar débitos previdenciários oriundos da DCTF Web, sendo que os saldos a pagar dos débitos apurados serão importados automaticamente da DCTF Web para o PER/DCOMP Web, limitando a compensação a esses valores; (ii) fazer pedido de restituição ou declaração de compensação informando crédito de pagamento indevido ou a maior de eSocial, ou seja, pagamento do DARF gerado pela DCTF Web em duplicidade ou que se tornou indevido em razão de retificação da DCTF Web; (iii) fazer compensação cruzada, ou seja, compensar débitos fazendários com créditos previdenciários e vice versa, desde que tanto o crédito quanto o débito sejam apurados a partir de agosto de 2018. Portanto, é imprescindível que as informações declaradas no e-Social e na DCTF Web sejam as mesmas declaradas do PERDCOMP Web, sob pena de não ser possível a compensação pretendida via encontro de contas (batimento). Fl. 156DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.585 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.993480/2022-55 9 Com a publicação da Instrução Normativa nº 2.272/2025, o entendimento de consultas e do próprio Parecer Normativo foi oficializado, conferindo maior clareza e segurança jurídica quanto aos procedimentos que devem ser adotados. O normativo também reforça a necessidade de cuidados na escrituração e envio das declarações acessórias, pois erros ou omissões podem inviabilizar a compensação de valores, salvo nos casos excepcionais, como créditos decorrentes de decisões judiciais, agora regulamentados: Art. 64. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o crédito decorrente de decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo administrado pela RFB, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela RFB, ressalvada a compensação de que trata a Seção VII deste Capítulo. § 1º A compensação de que trata o caput será efetuada, pelo sujeito passivo, mediante declaração de compensação, por meio do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de utilização desse, do formulário Declaração de Compensação, constante do Anexo IV. § 2º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a apresentação da declaração de compensação, ainda que: I - o débito e o crédito objetos da compensação se refiram a um mesmo tributo; ou II - o crédito para com a Fazenda Nacional tenha sido apurado por pessoa jurídica de direito público. § 3º Consideram-se débitos próprios, para fins do disposto no caput, os débitos por obrigação própria e os decorrentes de responsabilidade tributária apurados por todos os estabelecimentos da pessoa jurídica. § 4º A compensação de contribuições previdenciárias declaradas incorretamente fica condicionada à retificação da declaração, exceto se o direito creditório for decorrente de decisão judicial transitada em julgado.(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2272, de 17 de julho de 2025). (grifos acrescidos) Dessa forma, verifica-se que a obrigação de seguir os procedimentos estabelecidos para a compensação deve ser observada pelos contribuintes, para garantir a liquidez e certeza dos créditos objeto de compensação. As decisões proferidas por esta Turma e por outras Turmas de julgamento do CARF também reconhecem a necessidade de retificação das informações para garantir a liquidez e a certeza dos créditos, principalmente em se tratando de contribuições previdenciárias. Os casos abaixo versam sobre necessidade de retificação da GFIP, mas entendo que é o mesmo caso das informações agora prestadas no e Social e na DCTFWeb: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2016 a 31/07/2018 Fl. 157DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.585 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.993480/2022-55 10 (...) COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PRÉVIA RETIFICAÇÃO DA GFIP. A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias.3 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015 COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PRÉVIA RETIFICAÇÃO DA GFIP. A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO. IMPROCEDÊNCIA. Incumbe ao interessado a demonstração, acompanhada das provas hábeis e idôneas da composição e da existência do crédito que alega possuir. Não tendo o contribuinte apresentado documentação comprobatória de seu direito, não deve ser deferida a pretensão do recorrente.4 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/11/2011 a 31/12/2011 GLOSA DE COMPENSAÇÃO EM GFIP. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DA EXISTÊNCIA DOS CRÉDITOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA DAS GFIP ORIGINÁRIAS DOS CRÉDITOS PLEITEADOS. Apenas se admitem como hábeis a serem utilizados para compensação em GFIP os créditos comprovados, cabendo ao contribuinte fazer prova dos créditos utilizados, sob pena de serem glosados. A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias, nos termos da legislação.5 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018 COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS RECONHECIDOS EM AÇÃO JUDICIAL COM TRÂNSITO EM JULGADO. PRÉVIA RETIFICAÇÃO DA GFIP. LEGALIDADE. REQUISITO. A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido, cujo crédito foi reconhecido em ação judicial com trânsito em julgado, é 3 CARF. Acórdão nº 2101-002.919, Rel. Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, sessão de 2 de out. de 2024. 4 CARF. Acórdão nº 2201-011.759, Rel. Marco Aurélio de Oliveira Barbosa, sessão de 9 de maio de 2024. 5 CARF. Acórdão nº 2202-011.078, Rel. Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, sessão de 7 de nov. de 2024. Fl. 158DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.585 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.993480/2022-55 11 condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias.6 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/02/2012 a 31/03/2012, 01/05/2012 a 31/12/2013 GLOSA DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO. RETIFICAÇÃO PRÉVIA DAS GFIP ORIGINÁRIAS DOS CRÉDITOS PLEITEADOS. NECESSIDADE. Cabe ao requerente o ônus da prova em demonstrar a certeza e a liquidez dos créditos a serem compensados ou restituídos. A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias, nos termos da legislação.7 De acordo com as regras para a compensação das contribuições previdenciárias, cumpre destacar que o e-Social, quando transmitido sem ressalvas, representa o efetivo cumprimento da obrigação acessória de apresentação das folhas de pagamento, servindo de base para a apuração das contribuições sociais previdenciárias devidas. Em outros termos, a escrituração digital encaminhada à Receita Federal do Brasil, na qual o próprio contribuinte define a classificação das rubricas de sua folha de pagamento em relação às hipóteses de incidência previdenciária, é o instrumento por meio do qual são calculadas as contribuições devidas e, consequentemente, reconhecida a legitimidade dos débitos declarados na DCTFWeb. É com base nas informações prestadas pelo próprio contribuinte que é gerada sua guia de pagamentos. Assim, constatada qualquer inconsistência ou erro na escrituração transmitida via e- Social, torna-se necessária sua retificação, a fim de comunicar ao Fisco as informações corretas da folha de pagamento e, quando cabível, apresentar justificativas e documentos comprobatórios que assegurem a veracidade e precisão das alterações realizadas. Ao contrário do que afirma a recorrente, não se trata de excesso de formalismo, ou de ofensa ao princípio da verdade material, uma vez que as retificações deveriam ter sido previamente realizadas para que fosse possível o correto batimento. Dessa forma, concordo com a decisão de piso que negou provimento à Manifestação de Inconformidade e confirmou o Despacho Decisório que indeferiu a compensação diante da falta de retificação prévia da DCTFWeb. 3. Da Súmula CARF nº. 164 e da liquidez e certeza dos créditos A recorrente alega que a decisão de piso teria ofendido o art. 146 do CTN e alterado o critério jurídico da análise realizada pelo Despacho Decisório, tendo em vista que considerou 6 CARF. Acórdão nº 2201-011.861, Rel. Luana Esteves Freitas, sessão de 6 de agosto de 2024. 7 CARF. Acórdão nº. 2004-000.176, Rel. Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, sessão de 10 de fevereiro de 2025. Fl. 159DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.585 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.993480/2022-55 12 que não há nos autos sequer uma informação atinente à natureza e origem do direito de crédito alegado, isto é, o contribuinte alega e comprova ter feito a retificação a destempo, mas não demonstra em que consistiu esta retificação, qual o fato motivador, qual o erro por ele perpetrado na apuração original, qual o porquê do seu direito creditório. De fato, não há nos autos nenhuma informação sobre o que teria causado o suposto erro que levou ao recolhimento a maior e consequentemente teria dado origem aos créditos indicados para compensação pela recorrente. Não foi juntado nenhum documento, a Manifestação de Inconformidade apenas informa que a retificação foi realizada. Em diversos casos julgados pelo CARF, o contribuinte promove a retificação das declarações após a apresentação dos PERDCOMPS ou mesmo após o Despacho Decisório, mas apresenta no processo administrativo comprovação de que o crédito seria líquido e certo, embasando documentalmente o seu direito ao crédito. É o que se viu no Acórdão nº. 9101-007.3428 (1ª Turma da CSRF), em que o contribuinte apresentou a retificadora após o despacho decisório. Naquele caso, o contribuinte apresentou, em manifestação de inconformidade, memória de cálculo do tributo devido, afirmando que ele teria sido corretamente informado em DIPJ anterior à PERDCOMP e retificou a DCTF, após o despacho decisório. Portanto, não se aplicou o teor da Súmula CARF nº. 164, no sentido de que a retificação de DCTF após a ciência do despacho decisório que indeferiu o pedido de restituição ou que não homologou a declaração de compensação é insuficiente para a comprovação do crédito, sendo indispensável a comprovação do erro em que se fundamenta a retificação. Naquela oportunidade, a CSRF determinou o retorno dos autos à primeira instância para apreciação dos documentos apresentados, exatamente porque foi apresentada a retificação (mesmo que após o despacho) e foi apresentado início de prova de existência do indébito, a demandar confirmação pela unidade de origem. No presente caso, contudo, a Súmula CARF nº. 164 foi devidamente aplicada pela decisão de piso, pois apesar de a retificação ter sido promovida após a compensação, não foi apresentado qualquer indício de liquidez e certeza do crédito. 8 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 UTILIZAÇÃO DE PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR VINCULADO A DÉBITO DECLARADO EM DCTF. COMPROVAÇÃO. Ainda que não retificada a DCTF correspondente, o sujeito passivo pode comprovar o indébito por outros meios ao longo do contencioso administrativo fiscal. A apresentação, em defesa, de DIPJ entregue antes da transmissão DCOMP, a evidenciar o indébito nela utilizado, é início de prova que impõe a conversão do julgamento em diligência para confirmação escritural do direito creditório, devendo ser dado provimento parcial ao recurso especial para, como sucedâneo da diligência não promovida desde a apresentação daquela prova em manifestação de inconformidade, restituir os autos à Unidade de Origem para aquelas verificações. (Acórdão nº. 9101-007.342, Conselheira Relatora Edeli Pereira Bessa, sessão de 22/06/2025). Fl. 160DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.585 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.993480/2022-55 13 A jurisprudência do CARF é uníssona sobre o ônus comprobatório do contribuinte em caso de indicação de pedidos de compensação. Vale o destaque do trecho da declaração de voto do conselheiro Leonam Rocha do Acórdão nº. 2004-000.176 É dever primário do contribuinte, quando o onus probandi lhe compete, comprovar com elementos eficientes e com a finalidade própria a sua pretensão, sendo parte colaborativa para a resolução do caso. Ressalte-se, ademais, não caber ao julgador, em instância do contencioso administrativo, realizar trabalho de auditoria, sem falar que eventual documentação contábil e fiscal não pode ser meramente colacionada ao processo sem cotejo, prescindindo de detalhamento, de articulação, de aclaramento e de devida fundamentação com análise circunstanciada das conclusões que se extrairiam da escrita contábil ou da escrita fiscal, a fim de demonstrar o fato jurídico constitutivo da situação de direito a crédito que se pretende invocar sob a ótica da restituição. O contribuinte exclusivamente, em recurso voluntário, apresenta telas de GFIP, de Per/DCOMP e de GPS. Restou ausente as retenções destacadas e outros elementos que pudessem robustecer o direito a crédito. Não socorre o contribuinte a utilização de argumento no sentido de que o crédito existe e o único óbice seria a não retificação. Deveria demonstrar o crédito de forma nítida, transparente. Uma vez não reconhecido o crédito, o ônus do contribuinte se eleva para demonstrar certeza e liquidez do direito creditório. O procedimento de restituição ou de compensação confere ao contribuinte o ônus de comprovar de forma inequívoca o crédito. Obriga-se, inclusive, a demonstrar a origem do alegado direito creditório, permitindo a rastreabilidade, valendo-se de todos os meios de prova permitidos em direito para tanto. Incumbe a quem alega, na forma definida pela legislação, o ônus de provar, de modo que, não comprovadas as alegações, mantém-se incólume a decisão hostilizada. Então, se a prova não é capaz de gerar firme convencimento motivado de que os créditos apontados existem, deve-se negar provimento ao recurso. Portanto, mesmo considerando-se que a retificação prévia da DCTFWeb não seja condição indispensável para a compensação dos créditos, é ônus do contribuinte comprovar a liquidez e certeza dos mesmos e tal comprovação não foi feita nos autos. Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. A mera alegação da existência do crédito e/ou pagamento, desacompanhada de elementos de prova acerca da impropriedade do recolhimento feito ao Erário, não é suficiente para reformar decisão contrária à compensação almejada. Da mesma forma que a decisão de primeira instância, não tendo o contribuinte retificado previamente suas declarações, e sequer apresentado nos autos a origem do suposto Fl. 161DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.585 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.993480/2022-55 14 erro que teria dado origem aos créditos indicados para compensação, não se mostra possível o reconhecimento do seu direito creditório. 4. Da multa de mora aplicada à glosa de compensação A recorrente reitera o pedido para que seja homologada a compensação realizada, e aplicada apenas multa regulamentar aplicável à entrega com atraso da DCTFWeb (artigo 14 da Instrução Normativa RFB nº 2.005/2021), tendo em vista que promoveu a retificação da DCTFWeb e teria agido com boa fé durante todo o processo. Não assiste razão à recorrente. O presente processo discute a compensação realizada pela recorrente, promovida sem a comprovação da liquidez e certeza dos créditos em razão da não retificação prévia das informações em DCTFWeb e sem a comprovação nos autos, de que efetivamente teria direito aos créditos (comprovação da origem e natureza do direito creditório invocado em compensação). Foi em razão destes fatos que ocorreu a glosa de compensação. A discussão não é de descumprimento de obrigação acessória. Portanto, deverá ser mantida a penalidade aplicada. 5. Conclusão Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Ana Carolina da Silva Barbosa Fl. 162DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10830.727498/2013-65
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Mar 11 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. CONHECIMENTO. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF Nº 28. O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais. MATÉRIA ESTRANHA AO LITÍGIO. COBRANÇA CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO COM MULTA ISOLADA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. ARTIGO 89, § 10 DA LEI Nº 8.212 DE 1991. NÃO CONHECIMENTO. Não se pode conhecer de matéria estranha ao objeto do litígio, uma vez que o lançamento em questão não envolve multa isolada por compensação não homologada. AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. CFL 30, CFL 35 E CFL 93. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO. DEFINITIVIDADE NO AMBITO ADMINISTRATIVO. A parte do lançamento com a qual o contribuinte concorda ou não a contesta expressamente na impugnação torna-se incontroversa e definitiva na esfera administrativa. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO. DEFINITIVIDADE NO AMBITO ADMINISTRATIVO. A parte do lançamento com a qual o contribuinte concorda ou não a contesta expressamente na impugnação torna-se incontroversa e definitiva na esfera administrativa. NORMAS GERAIS. NULIDADES. INOCORRÊNCIA. A nulidade do lançamento deve ser declarada quando não atendidos os preceitos do CTN e da legislação que rege o processo administrativo tributário no tocante à incompetência do agente emissor dos atos, termos, despachos e decisões ou no caso de preterição do direito de defesa e do contraditório do contribuinte. CESSÃO DE MÃO DE OBRA. RETENÇÃO DE 11%. HIPÓTESE DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE EXCLUSIVA DO TOMADOR DE SERVIÇOS. A empresa contratante de serviços mediante cessão de mão de obra é responsável, com exclusividade, pelo recolhimento da contribuição previdenciária que reteve ou que deixou de reter sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços. Na hipótese de falta de retenção, a tomadora de serviços fica diretamente responsável pela importância que deixou de receber em desacordo com a lei, independentemente de pagamentos feitos pelo prestador de serviços sobre a folha de salários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DESTINADA À OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS (TERCEIROS). Cabe à empresa o recolhimento das contribuições destinadas a outras entidades e fundos denominados Terceiros. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS (PLR). PAGAMENTOS EM DESACORDO COM A LEI. AUSÊNCIA DE REPRESENTANTE SINDICAL. Os pagamentos a título de PLR em dissonância com os requisitos da Lei n° 10.101 de 2000 devem ser incluídos na base de cálculo previdenciária. PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. REGIME ABERTO. NÃO EXTENSIVA À TOTALIDADE DE EMPREGADOS E DIRIGENTES. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS. Com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 109/2001, no caso de planos de previdência complementar organizados em regime aberto, o empregador pode definir como beneficiários grupos de empregados e dirigentes vinculados a uma categoria específica. Contudo, o pagamento dessa vantagem não pode ser caracterizado como um instrumento de incentivo ao trabalho, nem estar atrelada à produtividade. ADICIONAL CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. O adicional constitucional de férias integra o salário de contribuição para o fim de incidência da contribuição previdenciária. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE O TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. RECURSO EXTRAORDINÁRIO 1.072.485/PR. TEMA 985. MODULAÇÃO EFEITOS. É legítima a incidência de contribuição social sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias. Em sede de embargos de declaração opostos foi modulado os efeitos da decisão, a contar da data da publicação da ata de julgamento da decisão de mérito, ou seja, a contribuição previdenciária das empresas deve ser cobrada sobre o terço constitucional de férias a partir de 15/09/2020, com exceção das contribuições já pagas e não impugnadas judicialmente até essa mesma data, que não serão devolvidas pela União. DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO. SISTEMÁTICA DA REPERCUSSÃO GERAL OU DOS RECURSOS REPETITIVOS. VINCULAÇÃO. ARTIGO 99 DO RICARF. O STF no RE 1.072.485/PR, julgado na sistemática da repercussão geral, estabeleceu a incidência de contribuição previdenciária sobre a remuneração do terço constitucional de férias, a partir de 15/09/2020. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. ABONO DE FÉRIAS. PREVISÃO EM NORMA COLETIVA DE TRABALHO. LIMITADO A VINTE DIAS DO SALÁRIO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. Não incidem contribuições sociais sobre o abono de férias pago em obediência a norma coletiva de trabalho e não excedente a vinte dias do salário do trabalhador. RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA PORTARIA MF Nº 1.634 DE 21 DE DEZEMBRO DE 2023 (RICARF). Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de defesa em sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF (RICARF) autoriza o relator a transcrever integralmente a decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância caso o relator concorde com as razões de decidir e com os fundamentos ali adotados. MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE. Não tendo sido comprovado o intuito de fraude, sonegação ou conluio, por parte do sujeito passivo, há de ser afastada a multa de ofício qualificada. JUROS MORATÓRIOS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. TAXA SELIC. SÚMULA CARF Nº 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Numero da decisão: 2101-003.604
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo das alegações acerca da representação fiscal para fins penais e da impossibilidade de cobrança concomitante da multa de mora e da multa de ofício; e na parte conhecida, afastar as preliminares de nulidade e, no mérito, dar-lhe provimento parcial para: (i) reduzir a multa de ofício ao percentual de 75%; (ii) excluir do AI – DEBCAD 51.055.027-4: (ii.1) os valores referentes ao PGBL para gerentes e executivos e (ii.2) a verba relativa ao adicional constitucional de férias, correspondente às seguintes rubricas: (ii.2.a) V30 - ABONO CONSTIT DE FÉRIAS, no montante de R$ 146.582,52 e (ii.2.b) V37 - ABONO CONST DE FERIAS-DIFERENC, no montante de R$ 3.016,86. Assinado Digitalmente Débora Fófano dos Santos – Relatora Assinado Digitalmente Mario Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Heitor de Souza Lima Junior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Débora Fófano dos Santos, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente).
Nome do relator: DEBORA FOFANO DOS SANTOS
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo das alegações acerca da representação fiscal para fins penais e da impossibilidade de cobrança concomitante da multa de mora e da multa de ofício; e na parte conhecida, afastar as preliminares de nulidade e, no mérito, dar-lhe provimento parcial para: (i) reduzir a multa de ofício ao percentual de 75%; (ii) excluir do AI – DEBCAD 51.055.027-4: (ii.1) os valores referentes ao PGBL para gerentes e executivos e (ii.2) a verba relativa ao adicional constitucional de férias, correspondente às seguintes rubricas: (ii.2.a) V30 - ABONO CONSTIT DE FÉRIAS, no montante de R$ 146.582,52 e (ii.2.b) V37 - ABONO CONST DE FERIAS-DIFERENC, no montante de R$ 3.016,86. Assinado Digitalmente Débora Fófano dos Santos – Relatora Assinado Digitalmente Mario Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Heitor de Souza Lima Junior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Débora Fófano dos Santos, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente).

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ementa_s : Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. CONHECIMENTO. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF Nº 28. O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais. MATÉRIA ESTRANHA AO LITÍGIO. COBRANÇA CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO COM MULTA ISOLADA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. ARTIGO 89, § 10 DA LEI Nº 8.212 DE 1991. NÃO CONHECIMENTO. Não se pode conhecer de matéria estranha ao objeto do litígio, uma vez que o lançamento em questão não envolve multa isolada por compensação não homologada. AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. CFL 30, CFL 35 E CFL 93. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO. DEFINITIVIDADE NO AMBITO ADMINISTRATIVO. A parte do lançamento com a qual o contribuinte concorda ou não a contesta expressamente na impugnação torna-se incontroversa e definitiva na esfera administrativa. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO. DEFINITIVIDADE NO AMBITO ADMINISTRATIVO. A parte do lançamento com a qual o contribuinte concorda ou não a contesta expressamente na impugnação torna-se incontroversa e definitiva na esfera administrativa. NORMAS GERAIS. NULIDADES. INOCORRÊNCIA. A nulidade do lançamento deve ser declarada quando não atendidos os preceitos do CTN e da legislação que rege o processo administrativo tributário no tocante à incompetência do agente emissor dos atos, termos, despachos e decisões ou no caso de preterição do direito de defesa e do contraditório do contribuinte. CESSÃO DE MÃO DE OBRA. RETENÇÃO DE 11%. HIPÓTESE DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE EXCLUSIVA DO TOMADOR DE SERVIÇOS. A empresa contratante de serviços mediante cessão de mão de obra é responsável, com exclusividade, pelo recolhimento da contribuição previdenciária que reteve ou que deixou de reter sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços. Na hipótese de falta de retenção, a tomadora de serviços fica diretamente responsável pela importância que deixou de receber em desacordo com a lei, independentemente de pagamentos feitos pelo prestador de serviços sobre a folha de salários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DESTINADA À OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS (TERCEIROS). Cabe à empresa o recolhimento das contribuições destinadas a outras entidades e fundos denominados Terceiros. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS (PLR). PAGAMENTOS EM DESACORDO COM A LEI. AUSÊNCIA DE REPRESENTANTE SINDICAL. Os pagamentos a título de PLR em dissonância com os requisitos da Lei n° 10.101 de 2000 devem ser incluídos na base de cálculo previdenciária. PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. REGIME ABERTO. NÃO EXTENSIVA À TOTALIDADE DE EMPREGADOS E DIRIGENTES. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS. Com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 109/2001, no caso de planos de previdência complementar organizados em regime aberto, o empregador pode definir como beneficiários grupos de empregados e dirigentes vinculados a uma categoria específica. Contudo, o pagamento dessa vantagem não pode ser caracterizado como um instrumento de incentivo ao trabalho, nem estar atrelada à produtividade. ADICIONAL CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. O adicional constitucional de férias integra o salário de contribuição para o fim de incidência da contribuição previdenciária. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE O TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. RECURSO EXTRAORDINÁRIO 1.072.485/PR. TEMA 985. MODULAÇÃO EFEITOS. É legítima a incidência de contribuição social sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias. Em sede de embargos de declaração opostos foi modulado os efeitos da decisão, a contar da data da publicação da ata de julgamento da decisão de mérito, ou seja, a contribuição previdenciária das empresas deve ser cobrada sobre o terço constitucional de férias a partir de 15/09/2020, com exceção das contribuições já pagas e não impugnadas judicialmente até essa mesma data, que não serão devolvidas pela União. DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO. SISTEMÁTICA DA REPERCUSSÃO GERAL OU DOS RECURSOS REPETITIVOS. VINCULAÇÃO. ARTIGO 99 DO RICARF. O STF no RE 1.072.485/PR, julgado na sistemática da repercussão geral, estabeleceu a incidência de contribuição previdenciária sobre a remuneração do terço constitucional de férias, a partir de 15/09/2020. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. ABONO DE FÉRIAS. PREVISÃO EM NORMA COLETIVA DE TRABALHO. LIMITADO A VINTE DIAS DO SALÁRIO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. Não incidem contribuições sociais sobre o abono de férias pago em obediência a norma coletiva de trabalho e não excedente a vinte dias do salário do trabalhador. RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA PORTARIA MF Nº 1.634 DE 21 DE DEZEMBRO DE 2023 (RICARF). Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de defesa em sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF (RICARF) autoriza o relator a transcrever integralmente a decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância caso o relator concorde com as razões de decidir e com os fundamentos ali adotados. MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE. Não tendo sido comprovado o intuito de fraude, sonegação ou conluio, por parte do sujeito passivo, há de ser afastada a multa de ofício qualificada. JUROS MORATÓRIOS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. TAXA SELIC. SÚMULA CARF Nº 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. CONHECIMENTO. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF Nº 28. O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais. MATÉRIA ESTRANHA AO LITÍGIO. COBRANÇA CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO COM MULTA ISOLADA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. ARTIGO 89, § 10 DA LEI Nº 8.212 DE 1991. NÃO CONHECIMENTO. Não se pode conhecer de matéria estranha ao objeto do litígio, uma vez que o lançamento em questão não envolve multa isolada por compensação não homologada. AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. CFL 30, CFL 35 E CFL 93. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO. DEFINITIVIDADE NO AMBITO ADMINISTRATIVO. A parte do lançamento com a qual o contribuinte concorda ou não a contesta expressamente na impugnação torna-se incontroversa e definitiva na esfera administrativa. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO. DEFINITIVIDADE NO AMBITO ADMINISTRATIVO. A parte do lançamento com a qual o contribuinte concorda ou não a contesta expressamente na impugnação torna-se incontroversa e definitiva na esfera administrativa. NORMAS GERAIS. NULIDADES. INOCORRÊNCIA. Fl. 1193DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 2 A nulidade do lançamento deve ser declarada quando não atendidos os preceitos do CTN e da legislação que rege o processo administrativo tributário no tocante à incompetência do agente emissor dos atos, termos, despachos e decisões ou no caso de preterição do direito de defesa e do contraditório do contribuinte. CESSÃO DE MÃO DE OBRA. RETENÇÃO DE 11%. HIPÓTESE DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE EXCLUSIVA DO TOMADOR DE SERVIÇOS. A empresa contratante de serviços mediante cessão de mão de obra é responsável, com exclusividade, pelo recolhimento da contribuição previdenciária que reteve ou que deixou de reter sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços. Na hipótese de falta de retenção, a tomadora de serviços fica diretamente responsável pela importância que deixou de receber em desacordo com a lei, independentemente de pagamentos feitos pelo prestador de serviços sobre a folha de salários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DESTINADA À OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS (TERCEIROS). Cabe à empresa o recolhimento das contribuições destinadas a outras entidades e fundos denominados Terceiros. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS (PLR). PAGAMENTOS EM DESACORDO COM A LEI. AUSÊNCIA DE REPRESENTANTE SINDICAL. Os pagamentos a título de PLR em dissonância com os requisitos da Lei n° 10.101 de 2000 devem ser incluídos na base de cálculo previdenciária. PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. REGIME ABERTO. NÃO EXTENSIVA À TOTALIDADE DE EMPREGADOS E DIRIGENTES. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS. Com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 109/2001, no caso de planos de previdência complementar organizados em regime aberto, o empregador pode definir como beneficiários grupos de empregados e dirigentes vinculados a uma categoria específica. Contudo, o pagamento dessa vantagem não pode ser caracterizado como um instrumento de incentivo ao trabalho, nem estar atrelada à produtividade. ADICIONAL CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. O adicional constitucional de férias integra o salário de contribuição para o fim de incidência da contribuição previdenciária. Fl. 1194DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 3 CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE O TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. RECURSO EXTRAORDINÁRIO 1.072.485/PR. TEMA 985. MODULAÇÃO EFEITOS. É legítima a incidência de contribuição social sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias. Em sede de embargos de declaração opostos foi modulado os efeitos da decisão, a contar da data da publicação da ata de julgamento da decisão de mérito, ou seja, a contribuição previdenciária das empresas deve ser cobrada sobre o terço constitucional de férias a partir de 15/09/2020, com exceção das contribuições já pagas e não impugnadas judicialmente até essa mesma data, que não serão devolvidas pela União. DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO. SISTEMÁTICA DA REPERCUSSÃO GERAL OU DOS RECURSOS REPETITIVOS. VINCULAÇÃO. ARTIGO 99 DO RICARF. O STF no RE 1.072.485/PR, julgado na sistemática da repercussão geral, estabeleceu a incidência de contribuição previdenciária sobre a remuneração do terço constitucional de férias, a partir de 15/09/2020. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. ABONO DE FÉRIAS. PREVISÃO EM NORMA COLETIVA DE TRABALHO. LIMITADO A VINTE DIAS DO SALÁRIO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. Não incidem contribuições sociais sobre o abono de férias pago em obediência a norma coletiva de trabalho e não excedente a vinte dias do salário do trabalhador. RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA PORTARIA MF Nº 1.634 DE 21 DE DEZEMBRO DE 2023 (RICARF). Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de defesa em sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF (RICARF) autoriza o relator a transcrever integralmente a decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância caso o relator concorde com as razões de decidir e com os fundamentos ali adotados. Fl. 1195DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 4 MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE. Não tendo sido comprovado o intuito de fraude, sonegação ou conluio, por parte do sujeito passivo, há de ser afastada a multa de ofício qualificada. JUROS MORATÓRIOS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. TAXA SELIC. SÚMULA CARF Nº 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo das alegações acerca da representação fiscal para fins penais e da impossibilidade de cobrança concomitante da multa de mora e da multa de ofício; e na parte conhecida, afastar as preliminares de nulidade e, no mérito, dar-lhe provimento parcial para: (i) reduzir a multa de ofício ao percentual de 75%; (ii) excluir do AI – DEBCAD 51.055.027-4: (ii.1) os valores referentes ao PGBL para gerentes e executivos e (ii.2) a verba relativa ao adicional constitucional de férias, correspondente às seguintes rubricas: (ii.2.a) V30 - ABONO CONSTIT DE FÉRIAS, no montante de R$ 146.582,52 e (ii.2.b) V37 - ABONO CONST DE FERIAS-DIFERENC, no montante de R$ 3.016,86. Assinado Digitalmente Débora Fófano dos Santos – Relatora Assinado Digitalmente Mario Hermes Soares Campos – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Heitor de Souza Lima Junior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Débora Fófano dos Santos, Silvio Lucio de Oliveira Junior, Ana Carolina da Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente). RELATÓRIO Fl. 1196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 5 Trata-se de recurso voluntário (fls. 968/1.045) interposto contra decisão no acórdão exarado pela 2ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Campo Grande/MS (fls. 933/952), que julgou a impugnação improcedente, mantendo os créditos tributários formalizados nos autos de infração abaixo referidos, lavrados em 17/12/2013, acompanhados do Relatório Fiscal (fls. 51/116):  AI – Auto de Infração – DEBCAD nº 51.055.026-6, no montante de R$ 1.452.784,72, já incluídos juros e multa de ofício, refere-se à contribuição social devida à Seguridade Social, correspondente à retenção pela tomadora de serviços mediante cessão de mão de obra ou empreitada (fls. 04/33), cujos fatos geradores são os valores brutos das notas fiscais, faturas e recibos de prestação de serviços, relativamente aos serviços prestados à CPFL Paulista que foram executados mediante cessão ou empreitada de mão-de-obra, de acordo com o especificado nos Levantamentos de código 01 a 11 (fl. 104):  AI – Auto de Infração – DEBCAD nº 51.055.027-4, no montante de R$ 148.902,18, já incluídos juros e multa de ofício, refere-se à contribuição social destinada a outras entidades e fundos (SALÁRIO EDUCAÇÃO, INCRA, SENAC, SESC e SEBRAE) - (fls. 34/47). De acordo com o Relatório Fiscal, os fatos geradores são os seguintes (fls. 107/108): ✔ as remunerações pagas aos segurados empregados a título de adicional e gratificação de férias, de acordo com o especificado no Levantamento FE - FERIAS; ✔ as remunerações pagas aos segurados empregados a título de previdência complementar, de acordo com o especificado no Levantamento PC – PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR; ✔ as remunerações pagas aos segurados empregados a título de participação nos resultados, de acordo com o especificado no Levantamento PR – PARTICIPAÇÃO NOS RESULTADOS.  AI – Auto de Infração – DEBCAD nº 51.055.028-2, no montante de R$ 1.717,38 - Obrigações Acessórias – Código de Fundamentação Legal n° 30 (CFL 30) - (fl. 48), tendo em vista que (fl. 110): (...) a CPFL Brasil deixou de preparar folhas de pagamento das remunerações pagas aos segurados a seu serviço de acordo com os padrões e normas estabelecidos pela Receita Federal do Brasil, considerando que não incluiu as parcelas integrantes da remuneração dos segurados empregados correspondentes à contribuição da pessoa jurídica para os planos PGBL (Levantamento PC – PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR).  AI – Auto de Infração – DEBCAD nº 51.055.029-0, no montante de R$ 17.173,58 - Obrigações Acessórias – Código de Fundamentação Legal n° 35 (CFL 35) - (fl. 49), uma vez que (fl. 112): Fl. 1197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 6 (...) a CPFL Brasil deixou de prestar os esclarecimentos necessários à fiscalização, tendo em vista que deixou de apresentar parte dos contratos e anexos relativos aos serviços executados mediante cessão ou empreitada de mão de obra, requeridos por meio dos Termos de Intimações lavrados em 12/04/2013 e em 06/06/2013.  AI – Auto de Infração – DEBCAD nº 51.055.030-4, no montante de R$ 1.717,38 - Obrigações Acessórias – Código de Fundamentação Legal n° 93 (CFL 93) - (fl. 50), ante a constatação de que (fl. 114): (...) a CPFL Brasil, empresa contratante, deixou de reter onze por cento do valor bruto de nota fiscal ou fatura de prestação de serviços executados mediante cessão e empreitada de mão-de-obra. Nos presentes autos não foram arrolados sujeitos passivos solidários (fl. 02). Da Impugnação O contribuinte foi cientificado pessoalmente dos lançamentos em 20/12/2013 (fls. 04, 34 e 48/50) e apresentou impugnação em 21/01/2014 (fls. 723/796), acompanhada de documentos (fls. 797/931), com os seguintes argumentos consoante resumo no acórdão (fls. 935/938): (...) DA IMPUGNAÇÃO A impugnante apresentou impugnação, asseverando, em síntese, que: 1 – O crédito tributário foi constituído sem fundamentação clara e precisa, prejudicando o direito de defesa da contribuinte. A generalidade impossibilita a produção de provas devido ao desconhecimento da imputação; 2 - ficou privada do contraditório por desconhecer o que deve ser provado.; 3- o auditor-fiscal não mencionou as normas jurídicas que exigem o recolhimento de contribuições previdenciárias sobre os eventos de folha, sobre a PLR e sobre PGBL. Também, não demonstrou que os prestadores executavam os serviços mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada, ensejando o dever da retenção da contribuição previdenciária sobre o valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços; 4 – a auditoria impôs-lhe o dever desproporcional e ilegal de constituir prova negativa; 5 - a fiscalização promoveu o lançamento, imputando-lhe responsabilidade solidária com o prestador de serviços na obrigação tributária de recolher as contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de pagamentos dos seus empregados. Entretanto, a responsabilidade prevista no artigo 31 da Lei n. 8.212/91 se traduz em penalidade imposta ao tomador de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada quando este descumprir o dever Fl. 1198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 7 de reter e repassar o respectivo tributo ou de exigir cópias das guias da Previdência Social de seus prestadores de serviço; 6 - as contratadas informaram em GFIP as remunerações pagas aos seus empregados, inclusive os prestadores de serviço à CPFL, e recolheram a contribuição previdenciária incidente sobre essas importâncias; 7 - na ausência de retenção da contribuição previdenciária incidente sobre o valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços, as prestadoras de serviço não compensaram em GFIP créditos de retenção decorrentes dos serviços contratados; 8 - os serviços contratados no exercício 2009 não foram executados mediante cessão ou empreitada de mão de obra, tampouco se encontravam no rol taxativo do artigo 219 do Decreto n. 3.048/99; 9 - considerando que os serviços contratados foram prestados pessoalmente pelos sócios, sem o concurso de empregados ou de outros contribuintes individuais, não há que se cogitar acerca do dever de retenção; 10 - os objetos dos contratos firmados com a Energia para a elaboração de projetos de eficiência enérgica, sistemas e engenharia não estão sujeito à retenção da contribuição previdenciária sobre o valor da receita bruta, considerando que a não se configura cessão de mão-de-obra, pelos seguintes motivos: 10.1 - Os serviços eram executados de forma personalíssima pelos sócios da contratada, que não estavam à disposição da contratante em caráter habitual; 10.2 - o trabalho não era executado nas dependências da contratante ou nas dependências de terceiros, mas em estabelecimento da empresa contratada; 10.3 - objeto da contratação não era a realização de serviços contínuos; 10.4 - a atividade de elaboração de projetos de engenharia, sistemas e eficiência energética não se encontra no rol dos serviços descritos no artigo 219 do Decreto n. 3.048/99 desobrigou a Impugnante da retenção; 11 - os serviços de tecnologia de informação contratados não foram prestados mediante cessão de mão-de-obra, porque não atenderam os seguintes requisitos: 11.1 - colocação de segurados à disposição do contratante; 11.2 - realização dos serviços nas dependências do contratante ou nas de terceiros; 11.3 - realização de serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa; 11.4 - os serviços de tecnologia da informação não constam do rol exaustivo do artigo 219 do Decreto n. 3.048/99; Fl. 1199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 8 12 - os serviços de instalação e leitura de medidores contratados não foram prestados mediante cessão de mão-de-obra, porque não atenderam os requisitos previstos no artigo 31, quais sejam: 12.1 - colocação de segurados à disposição do contratante; 12.2 - realização dos serviços nas dependências do contratante ou nas de terceiros; 12.3 - realização de serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa; 13 - os serviços de construção civil contratados foram executados no formato de empreitada global, não se aplicando o instituto da retenção, artigo 149 da IN/RFB n. 971/2009; 14 - os serviços de cobrança não foram executados mediante cessão de mão-de- obra, pois não foram realizados nas dependências da contratante ou de terceiro por ela indicado, mas nas dependências da contratada; 15 - o lançamento relativo às importâncias pagas a título de PLR há de ser anulado porque tal participação foi negociada entre os empregados ocupantes de cargos gerenciais e a Impugnante e, ainda, atende os requisitos da lei n. 10.101/00 e não remunera o trabalho, sendo, por isso, imune de tributação previdenciária; 16 - o inciso XI do artigo 7º da Constituição Federal enuncia que a participação nos lucros ou resultados não integra a remuneração; 17 – a desoneração da PLR não depende da satisfação dos requisitos da Lei n. 8.212/91, da Lei n. 10.101/00 ou da CLT, mas da imunidade enunciada pelo inciso IX do artigo 72 da Constituição Federal; 18 - os valores pagos ou creditados como PLR não se amoldam ao conceito legal de remuneração e não objetivam retribuir o trabalho prestado pelos empregados; 19 - o auditor-fiscal desqualificou a PLR, baseando-se em requisitos essencialmente formais, consistente na participação do sindicato na negociação do plano, sendo que todos os pressupostos materiais foram atendidos; 20 - o plano PSAP, gerido pela Fundação CESP, foi disponibilizado a todos os empregados e dirigentes da empresa, uma vez que são elegíveis os chamados colaboradores efetivos, gerentes de divisão, gerentes de departamento, e executivos. Os planos PGBL, contratados com a Bradesco Vida e Previdência e a Brasilprev, eram elegíveis somente gerentes de divisão, gerentes de departamento e executivos; 21 –a RFB, apesar da vigência e eficácia do § 2° do art. 202 e da alínea a do inc. I do art. 195 da CF, negligenciou a imunidade dos aportes realizados pela Impugnante para os planos de previdência privada participados por seus colaboradores, caracterizando-os, em detrimento de expressa previsão legal, como remuneração; Fl. 1200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 9 22 – ainda, diferentemente do que apura o auditor-fiscal, cumpriu a exigência ditada pela lei 8.212/91, em seu artigo 28, §9º, “p”, vez que patrocinou a totalidade dos empregados, disponibilizando o plano previdenciário privado gerido pela Fundação CESP, o que tem amparo na Resolução CNSP nº 139/05 da SUSEP, que, ao consolidar as regras de funcionamento e os critérios para operação dos planos de previdência complementar aberta, rimando com o disposto na alínea "p" do §9 do artigo 28, ratificou a possibilidade do plano aberto coletivo abranger apenas grupos específicos de empregados de um mesmo empregador, sem que o exercício dessa faculdade do patrocinador comprometa a universalidade do programa ou descaracterize a natureza previdenciária do plano ou do aporte; 23 – as rubricas relativas ao adicional constitucional de férias e a gratificações de férias não integraram a base de cálculo das contribuições previdenciárias; 24 – os eventos "abono const. de férias-diferenc" e "abono const. de férias" pagos corresponderam, na forma do artigo 143 da CLT, à conversão de um terço do período de férias a que o empregado tinha direito em abono pecuniário, no valor da remuneração que lhe seria devida nos dias correspondentes; 25 - o pagamento da gratificação de férias prevista no ACT firmado entre a Impugnante e o Sindicato da categoria atende rigorosamente o artigo 144 da CLT, sendo que o valor não ultrapassa aquele que seria devido por vinte dias de trabalho. 26 - a gratificação de férias complementar ao 1/3 constitucional não excederá o valor do salário a que o empregado faria jus por vinte dias de trabalho; não atinge nen (sic) 20% do valor da remuneração mensal do empregado, ostentando natureza jurídica idêntica ao 1/3 constitucional de férias; 27 – o 1/3 constitucional, diferentemente das férias, não se caracteriza como salário, mas como indenização à supressão da possibilidade de outras remunerações no período de férias. Sua natureza indenizatória, antes negada pelo STJ, foi reconhecida pelo STF (Al n. 712880); 28 - não praticou qualquer ação ou omissão dolosa na tentativa de impedir o conhecimento, pela RFB, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, assim, não é devida a multa qualificada, no percentual de 150%; 29 - não houve prova ou evidência que pudesse demonstrar indícios de materialidade ou autoria do crime de sonegação; 30 - não houve falsidade nas declarações transmitidas, sonegação de contribuições previdenciárias ou intuito de fraude, assim, ausente qualquer elemento de dolo nas suas ações, o que se comprova pelo fato de ter a Impugnante cooperado ao longo de toda a curta fiscalização; Fl. 1201DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 10 31 – as supostas infrações cometidas pela Impugnante decorrem de divergência de interpretação da legislação tributária, sobretudo no que se refere às definições de base de cálculo das contribuições previdenciárias; 32 - o não recolhimento de tributo por divergência de interpretação entre o contribuinte e o sujeito ativo da obrigação tributária não pode implicar reconhecimento da prática de sonegação, mesmo porque o entendimento daquele encontra respaldo na legislação previdenciária e na jurisprudência consolidada nos Tribunais Administrativos e Judiciais; 33 – há necessidade de comprovação, por parte da autoridade fiscal, da intenção do contribuinte em omitir em documentos fornecidos durante o procedimento fiscalizatório para, assim, ocultar a sonegação; 34 - não criou embaraços à fiscalização; todos os documentos solicitados, desde que existentes, foram disponibilizados ao auditor-fiscal; 35 - o dolo deve ser comprovado para que se aplique a multa agravada, não podendo ser presumido, como quer o auditor-fiscal; 36 – é vedada a cobrança da multa de mora cumulada com a da multa isolada; 37 –não são devidos juros de mora sobre a multa de ofício; 38 -requer a Vossa Senhoria digne-se em não encaminhar ao Ministério Público representação para fins penais, relativa a crimes contra a ordem tributária, enquanto não proferida decisão final na esfera administrativa sobre a exigência do crédito tributário correspondente. Ao final, requer: 1 - seja declarada a nulidade dos Autos de Infração impugnados; 1.1 - por se encontrarem desprovidos de motivação e pela inexistência de crédito tributário lançado em razão da ausência de retenção, considerando que as prestadoras de serviço recolheram a contribuição previdenciária incidente sobre a remuneração de seus empregados; 1.2 – porque a RFB é incompetente para descaracterizar a natureza previdenciária dos aportes realizados a planos de previdência privada; 2 – no mérito, seja julgada procedente a impugnação, para declarar totalmente os Autos de Infração; 3 - seja declarada a nulidade das multas por descumprimento de obrigação acessória lançadas; 4 - seja determinada a conversão do feito em diligência, na forma do artigo 38 da Lei n. 9.784/9950 e do artigo 16, inciso IV, do Decreto n. 70.235/7251. (...) Da Decisão da DRJ Fl. 1202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 11 A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Campo Grande (MS), em sessão de 20 de maio de 2014, no acórdão nº 04-35.541 – 2ª Turma da DRJ/CGE (fls. 933/952), julgou a impugnação improcedente, conforme ementa abaixo reproduzida (fls. 933/934): ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NÃO OCORRÊNCIA Não se verifica a ocorrência de cerceamento de defesa, quando os relatórios demonstram os créditos apurados de forma clara, por competência. CESSÃO DE MÃO DE OBRA. RETENÇÃO. OBRIGAÇÃO A empresa tomadora de serviços mediante cessão de mão de obra responde pelo recolhimento das contribuições decorrentes da contratação dos serviços prestados nos moldes do artigo 31 da lei 8.212/91, PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS Os valores pagos a título de participação nos lucros e resultados em desacordo com a Lei específica integram o salário-de-contribuição para o fim de incidência da contribuição previdenciária. PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR o valor das contribuições pago pela pessoa jurídica relativo a programa de previdência complementar, quando não disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, integram o salário-de-contribuição para o fim de incidência da contribuição previdenciária. ADICIONAL CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS O adicional constitucional de férias integra o salário-de-contribuição para o fim de incidência da contribuição previdenciária. ABONO DE FÉRIAS O abono de férias de que trata o artigo 144 da CLT não integra a remuneração do empregado, desde que não excedente de vinte dias do salário. NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA. Não há nulidade quando não ocorre violação aos requisitos dos arts. 10 e 59 do Decreto 70.235/72. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. Comprovada a intenção de impedir/ocultar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária das contribuições sociais e modificar suas características de modo a reduzir o montante do tributo devido, resta caracterizada a sonegação e a fraude, impondo-se a aplicação da multa de ofício qualificada. Fl. 1203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 12 REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. TERMO DE ARROLAMENTO DE BENS E DIREIOS (sic). INCOMPETÊNCIA. Não compete à Delegacia da Receita Federal de Julgamento apreciar a regularidade e o cabimento de Representação Fiscal Para Fins Penais e de Termo de Arrolamento de Bens e Direitos formalizados ao final do procedimento de fiscalização. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. O pedido de Perícia ou Diligência, quando não revestido das formalidades exigidas pelo Decreto 70.235/72, artigo 16, IV, deve ser indeferido. INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO Impossibilidade de análise, por parte de órgãos administrativos de julgamento, acerca da inconstitucionalidade e da ilegalidade de dispositivos legais em vigor no ordenamento jurídico pátrio, por ser esta competência exclusiva do Poder Judiciário. Ainda, por determinação do artigo 26-A do Decreto nº 70.235/72, acrescido pela Medida Provisória nº 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Do Recurso Voluntário O contribuinte CPFL COMERCIALIZACAO BRASIL S.A. tomou ciência do acórdão da DRJ por meio da Caixa Postal, Modulo e-CAC, em 26/06/2014, conforme informação constante no Termo de Ciência por Decurso de Prazo (fl. 955) e interpôs recurso voluntário em 23/07/2014 (fls. 968/1.045), acompanhado de documentos (fls. 1.046/1.092), com os argumentos sintetizados nos tópicos abaixo: I —DA TEMPESTIVIDADE II. DOS FATOS E DA R. DECISÃO RECORRIDA III. FUNDAMENTOS III.1. AUSÊNCIA DE DESCRIÇÃO DOS FATOS IMPONÍVEIS III.2. DA NULIDADE DOS AUTOS DE INFRAÇÃO: III.2.1. RETENÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PELO TOMADOR DE SERVIÇOS INEXISTÊNCIA DE DÉBITO TRIBUTÁRIO: OBRIGAÇÃO ADIMPLIDA PELO CONTRATADO III.2.3. DA INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 31 DA LEI N. 8.212/91: AUSÊNCIA DE CESSÃO OU EMPREITADA DE MÃO-DE-OBRA III.3. DOS CONTRATOS ANALISADOS PELA FISCALIZAÇÃO IV. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS OCUPANTES DE CARGOS GERENCIAIS E DIRETIVOS Fl. 1204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 13 III.2.2. IMUNIDADE SOBRE A PLR III.2.3. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE A PLR III.2.4. ISENÇÃO SOBRE A PLR IV. PGBL PARA GERENTES E EXECUTIVOS IV.1. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA SOBRE OS APORTES PARA PLANOS DE PREVIDÊNCIA PRIVADA IV.2. INCOMPETÊNCIA DA RFB PARA DESCARACTERIZAR A NATUREZA PREVIDENCIÁRIA DO APORTE IV.3. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE OS APORTES PARA PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA: AUSÊNCIA DE NATUREZA REMUNERATÓRIA IV.4. ISENÇÃO SOBRE OS APORTES PARA PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA: UNIVERSALIDADE DO PROGRAMA V. ABONO E GRATIFICAÇÃO DE FÉRIAS VI. DAS MULTAS VI.1. INDEVIDA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO VI.2. IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA CONCOMITANTE DA MULTA DE MORA E DA MULTA DE OFÍCIO VI.3. DA NÃO APLICAÇÃO DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO VII. CONSIDERAÇÕES FINAIS 246. Considerando que o Recurso Voluntário versa sobre a totalidade dos Autos de Infração emitidos no MPF em referência e que somente o esgotamento da via administrativa poderá ensejar a constituição do crédito tributário, com a consequente verificação da existência de eventual crime fiscal, requer a Vossa Senhoria digne-se em não encaminhar ao Ministério Público representação para fins penais, relativa a crimes contra a ordem tributária, enquanto não proferida decisão final na esfera administrativa sobre a exigência do crédito tributário correspondente. VIII. DO PEDIDO 247. Ante o exposto, requer a Recorrente seja este Recurso Voluntário conhecido e provido para reformar integralmente a decisão de primeira instância, para declarar totalmente insubsistentes os Autos de Infração lavrados no procedimento fiscal em referência, os lançamentos deles decorrentes, inclusive os consectários legais incidentes sobre os valores lançados, sendo determinado seu imediato cancelamento, nos termos da fundamentação supra. 248. Subsidiariamente, caso não seja integralmente cancelado o lançamento, requer, ao menos, seja cancelada a incidência dos juros de mora sobre a multa de Fl. 1205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 14 ofício e afastada a multa agravada, conforme entendimento pacífico da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Nos termos do despacho exarado em 03/07/2023, encontrava-se a análise do presente processo suspensa em razão de ordem de sobrestamento exarada pelo Ministro André Mendonça, em decisão monocrática no Recurso Extraordinário (RE) 1.072.485, em que se discute a natureza jurídica do terço constitucional de férias, indenizadas ou gozadas, para fins de incidência da contribuição previdenciária patronal, que encontrava-se aguardando o julgamento de embargos de declaração para a modulação de efeitos, tendo sido decretada “ a suspenção, em todo o território nacional, dos feitos judiciais e administrativos pendentes, individuais ou coletivos, que versem sobre a questão presente no Tema nº 985 do ementário da Repercussão Geral, nos termos do art. 1.035, § 5º, do CPC” (fl. 1.093). Com o trânsito em julgado do RE 1.072.485/PR, em 24/09/2025, os autos foram devolvidos para seguimento do julgamento, nos termos do Despacho de Devolução (fl. 1.094). É o relatório. VOTO Conselheira Débora Fófano dos Santos, Relatora DA ADMISSIBILIDADE E DA DELIMITAÇÃO DO LITÍGIO O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, todavia seu conhecimento deve parcial, uma vez que os argumentos relativos ao “encaminhamento da representação fiscal lavrada em razão do procedimento fiscal” e a “impossibilidade de cobrança concomitante da multa de mora e da multa de ofício” não serão conhecidos pelos motivos a seguir expostos: Da Representação Fiscal para Fins Penais. Nos termos do disposto na Súmula CARF nº 28, abaixo reproduzida, de observância obrigatória por parte dos membros do colegiado, não é competência deste Conselho se manifestar acerca de questões sobre a Representação Fiscal para Fins Penais: Súmula CARF nº 28 Aprovada pelo Pleno em 08/12/2009 O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010). Assim, por não ser competência do CARF, não pode ser conhecido tal argumento do Recorrente. Das Multas por Descumprimento de Obrigações Acessórias. Da Impossibilidade de Cobrança Concomitante da Multa de Mora e da Multa de Ofício. Fl. 1206DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portaria-383.pdf D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 15 De acordo com informação contida no Relatório Fiscal (fls. 54/55), integram os presentes autos os seguintes lançamentos: AI DEBCAD Descrição Período Valor R$ 51.055.026-6 AIOP - retenção 01/2009 a 12/2009 1.452.784,72 51.055.027-4 AIOP - contribuição terceiros 01/2009 a 12/2009 148.902,18 51.055.028-2 AIOA - CFL 30 Estas multas não são por competência 1.717,38 51.055.029-0 AIOA - CFL 35 17.173,58 51.055.030-4 AIOA - CFL 93 1.717,38 Quanto aos AIOA-CFL 30, AIOA-CFL 35 E AIOA-CFL 93 não houve por parte do contribuinte manifestação expressa e específica sobre tais autuações de modo que, nos termos do disposto no artigo 17 c/c artigo 33 do Decreto nº 70.235 de 19721, tais matérias estão preclusas, restando caracterizada a definitividade da decisão de primeira instância, com a resolução do litígio, de acordo com o artigo 42, § 1º do referido Decreto nº 70.235 de 19722. No recurso voluntário o Recorrente apenas aduz acerca da impossibilidade de a administração tributária imputar-lhe penalidade denominada de multa de ofício em concomitância com a multa de mora; colaciona jurisprudência do CARF acerca do entendimento quanto à vedação da cobrança da multa de mora cumulada com a da multa isolada, no caso de compensação não homologada e outro caso específico de COFINS e ao final requer a decretação da ilegitimidade da cumulação da cobrança de ambas as multas. A multa de mora é consequência da inadimplência, do não recolhimento dos valores devidos no tempo e na forma regular, conforme disposição da Lei nº 9.430 de 1996. Já a multa isolada é aquela punitiva, aplicada de ofício pelo fisco, em face do descumprimento de obrigações por parte do contribuinte e tem por objetivo punir e dissuadir a fraude, o uso de informações falsas em declarações de compensação. Não é a aplicação de multas sobre a mesma base que configuram o bis in idem, mas sim a igualdade das condutas puníveis. Como as penalidades decorrem de práticas delitivas distintas, uma conduta não depende da outra. No caso em análise, em relação às obrigações principais foi lançada a multa de ofício prevista no artigo 44 da Lei nº 9.430 de 1996 e quanto às multas isoladas por 1 DECRETO Nº 70.235, DE 6 DE MARÇO DE 1972. Dispõe sobre o processo administrativo fiscal, e dá outras providências. Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) (...) Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão. 2 Art. 42. São definitivas as decisões: I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto; II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição; III - de instância especial. Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício. Fl. 1207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 16 descumprimento de obrigações acessórias (CFL 30, CFL 35 e CFL 93), como relatado em linhas pretéritas, não houve qualquer manifestação expressa por parte do Recorrente, uma vez que ele apenas se insurge quanto à impossibilidade de cobrança concomitante de multa de mora e de multa de ofício, não sendo, portanto, o caso de lançamento de multa de ofício isolada por compensação não homologada, prevista no artigo 89, § 10 da lei nº 8.212 de 1991, de modo que não há cobrança concomitante de multas e, também, nos presentes autos, como bem aduzido pelo juízo a quo (fls. 950/951): (...) 9 - DA MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA O impugnante pede que seja declarada a nulidade das multas por descumprimento de obrigação acessória. Entretanto, verifica-se que as alegações da impugnante não correspondem às hipóteses de nulidade previstas pela norma, conforme explanação no item abaixo, razão pela qual não podem prosperar suas argüições. 10 - DA ALEGAÇÃO DE NULIDADE A impugnante pede que seja declarada a nulidade dos Autos de Infração impugnados por falta de motivação, pela inexistência de crédito tributário lançado em razão da ausência de retenção, considerando que as prestadoras de serviço recolheram a contribuição previdenciária incidente sobre a remuneração de seus empregados, e porque a RFB é incompetente para descaracterizar a natureza previdenciária dos aportes realizados a planos de previdência privada. Pede, ainda, a nulidade das multas por descumprimento de obrigação acessória lançadas. Ao questionar as nulidades, a impugnante não aponta violação aos requisitos dos arts. 10 e 59 do Decreto 70.235/72. Vejamos: (...) Portanto, verifica-se que as alegações da impugnante não correspondem às hipóteses de nulidade previstas pela norma, razão pela qual não podem prosperar suas argüições. (...) Em decorrência do exposto tal argumento não pode ser conhecido também na fase recursal, não merecendo reforma o acórdão recorrido neste ponto. PRELIMINARES DE NULIDADE DOS AUTOS DE INFRAÇÃO Da Arguição de Inobservância de Requisito Essencial – Cerceamento de Defesa. Em sede de preliminar o contribuinte requer a declaração da nulidade dos Autos de Infração, ante a inobservância de requisito essencial à validade do ato administrativo de lançamento, consistente na descrição pormenorizada dos fatos imponíveis. Fl. 1208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 17 No processo administrativo federal são tidos como nulos os atos lavrados por pessoa incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos do artigo 59 do Decreto nº 70.235 de 1972. Por sua vez, o artigo 10 também Decreto nº 70.235 de 1972 elenca os requisitos obrigatórios mínimos do auto de infração, in vebis: Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. (...) Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. Para ser considerado nulo, o lançamento tem que ter sido realizado por pessoa incompetente ou violar a ampla defesa do contribuinte. Ademais, a violação à ampla defesa deve sempre ser comprovada, ou ao menos existir fortes indícios do prejuízo sofrido pelo contribuinte. Em sua peça recursal o contribuinte se limita a alegações genéricas, aduzindo suposta ausência de descrição pormenorizada dos fatos imponíveis. Ora, basta olhar para o Relatório Fiscal para observar que houve adequado e minucioso detalhamento das infrações apuradas (fls. 51/116). Desta forma, não há como prosperar a alegação de nulidade dos autos de infração por cerceamento do direito de defesa. Da Alegação de Retenção da Contribuição Previdenciária pelo Tomador de Serviços - Inexistência de Débito Tributário: Obrigação Adimplida pelo Contratado e de Inaplicabilidade do Artigo 31 da Lei nº 8.212 de 1991: Ausência de Cessão ou Empreitada de Mão-de-Obra. Fl. 1209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 18 Afirma o Recorrente que a fiscalização, por entender que o tomador de serviços responde solidariamente com o prestador na obrigação tributária de recolher as contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de pagamentos dos seus empregados, promoveu o lançamento ora impugnado. Relata que eventual descumprimento do dever instrumental previsto no artigo 31 da Lei nº 8.212 de 1991 não importa, necessariamente, em fazer surgir contra o tomador do serviço a presunção de que o tributo não foi regularmente recolhido pelo prestador, sobretudo diante da ausência de previsão legal neste sentido. Ao final requer seja declarada a nulidade material dos autos de infração são nulos os autos de infração ora impugnados, posto que o Auditor Fiscal não procedeu, preliminarmente, à fiscalização das empresas prestadoras de serviços, na condição de contribuintes principais. O contribuinte alega ser insubsistente o lançamento fiscal sob o argumento de que, a luz da legislação e demais atos normativos vigentes que regem a matéria, os contratos avaliados pela fiscalização efetivamente não compreendem essas modalidades de prestação de serviço, a ensejar a inexigibilidade de a tomadora reter a contribuição sobre a receita bruta. Segundo foi relatado pela autoridade fiscal, o motivo ensejador do lançamento decorreu da constatação que a CPFL Energia deixou de reter os 11% relativamente aos serviços prestados por diversos prestadores, conforme se observa do seguinte excerto do Relatório Fiscal (fls. 83/89): (...) IX.II – RETENÇÃO 9.2.1 Na análise dos arquivos digitais relativos aos documentos fiscais foram identificadas grandes quantidades de “Participantes”, como são chamados os prestadores de serviço nos arquivos de cadastro. Os dados dos arquivos de documentos fiscais foram confrontados com a contabilidade, GFIP e outros extraídos dos sistemas informatizados da Receita Federal do Brasil, não só relativamente às empresas da CPFL Energia ora fiscalizadas, mas também relativamente aos prestadores de serviço identificados nos arquivos. A partir desta confrontação, foram selecionados prestadores de serviço cuja análise era necessária para determinar se as retenções de 11% relativas aos serviços prestados mediante cessão de mão-de obra ou empreitada estavam sendo feitas de acordo com o disposto na legislação que rege a matéria. As empresas do grupo foram intimadas em 12/04/2013 e em 06/06/2013 a apresentar contratos de prestação de serviços* celebrados com as empresas selecionadas e apontadas nos respectivos Termos de Intimação. *Nota: digitalizados e apresentados sob a forma de arquivos digitais no formato PDF 9.2.2 Cabe destacar que foi feita extensiva análise nos arquivos e dados mencionados no item anterior. Ainda assim, em relação a uma parcela dos Fl. 1210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 19 prestadores, foram necessárias análises adicionais mais específicas. Como é de conhecimento público e notório, a CPFL Energia é grupo econômico de grande porte, com amplos recursos e estrutura organizacional. Quando se leva em consideração o porte do grupo, podemos dizer que foi selecionada pequena quantidade* de prestadores que exigiram ainda a referida análise mais específica por meio dos contratos de prestação de serviço, aditivos, anexos e planilhas de acompanhamento de serviços. *Nota: para a CPFL Geração foram selecionados 15 prestadores para análises adicionais, dentre 407 participantes relacionados nos arquivos digitais dos documentos fiscais; para a CPFL Piratininga foram selecionados 61 prestadores dentre 808 participantes; para a CPFL Paulista foram selecionados 65 prestadores dentre 1414 participantes e para a CPFL Brasil foram selecionados 24 prestadores dentre 1729 participantes 9.2.3 Ressalta-se que esta fiscalização concedeu todos os prazos que foram requeridos pela CPFL Energia para apresentação, não só dos contratos de prestação de serviço, mas de todos os arquivos digitais, documentos, esclarecimentos por escrito e demais elementos requeridos por meio de Termos de Intimação durante todo o procedimento fiscal. Somente quando não havia mais nenhum prazo requerido ainda pendente, portanto, somente quando a CPFL Energia havia concluído a entrega de todos os elementos que tinha a intenção de apresentar à fiscalização, é que foram lavrados os Termos de Continuidade do Procedimento Fiscal de 16/09/2013, em que as empresas foram cientificadas da continuidade do procedimento fiscal e de que este seria concluído com base nos documentos e demais elementos apresentados até aquela data, conforme reproduzido a seguir: ... No exercício das funções de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e nos termos do art. 7º, § 2º do Decreto nº 70.235/1972, CIENTIFICAMOS o sujeito passivo acima identificado da CONTINUIDADE do procedimento fiscal relativo à fiscalização de contribuições previdenciárias e para outras entidades e fundos, referente ao período de 01/2009 a 12/2011, conforme determinado pelo MPF 088108400.20122.001243. Fica também cientificado de que a execução do procedimento de fiscalização será concluída com base nos documentos e demais elementos apresentados até a presente data, considerando que foram concedidos todos os prazos requeridos pelo sujeito passivo para apresentação dos mesmos. Somente serão lavrados novos termos de intimação caso seja necessária a verificação de documento ou elemento não requerido em termo anterior ou caso seja necessária a apresentação de esclarecimento adicional relativo à matéria sob fiscalização. ... Fl. 1211DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 20 9.2.4 Embora as intimações de 12/04/2013 e de 06/06/2013 representassem pequena quantidade de prestadores quando comparado ao porte do grupo, foram grandes os problemas encontrados na apresentação dos elementos requeridos. Além de contratos que não foram apresentados, mais de 80% dos arquivos apresentados não atendiam ao que foi requerido nos termos de intimação. Foram identificados os seguintes problemas no material apresentado: 9.2.4.1- muitos arquivos eram meras minutas, não assinados por nenhuma das partes, portanto, sem nenhuma validade jurídica; 9.2.4.2 - foram entregues muitos arquivos repetidos; 9.2.4.3 - embora se tratasse de grupo econômico localizado na mesma sede e a fiscalização estivesse sendo atendida pelas mesmas pessoas, os primeiros arquivos entregues não obedeciam a um padrão de identificação, ou seja, para cada empresa fiscalizada havia uma forma diferente de entrega. Em decorrência, nos Termos de Intimação lavrados em 06/06/2013 foi requerido e apontado um padrão para entrega, o que não seguido corretamente pela CPFL Energia, uma vez que foram entregues muitos arquivos fazendo alusão a Termos diversos daqueles que efetivamente se referiam, assim como foram apresentados diversos arquivos com indicação de determinado número de CNPJ no nome, mas cujo conteúdo se referia a CNPJ diverso. Foram ainda identificados outros erros na formatação no nomes. Nota: no padrão solicitado nos Termos de 06/06/2013 foi requerido que os nomes dos arquivos indicassem o número do CNPJ do prestador de serviço a que se referia o arquivo e o correspondente número do Termo de Intimação em que o mesmo foi requerido. 9.2.4.4 - foram apresentados alguns arquivos relativos a prestadores de serviço que não haviam sido requeridos nos Termos de Intimação; 9.2.4.5 - dos contratos digitalizados e efetivamente assinados, muitos se referiam a períodos diversos daqueles apontados nos Termos de Intimação, no caso, contratos celebrados após o período de apuração determinado pelo MPF; 9.2.4.6 - dentre os contratos efetivamente assinados e que se referiam ao período apontado nas intimações, vários destes não vieram acompanhados de seus anexos, impedindo assim análise detalhada de seus conteúdos. Por exemplo, a descrição detalhada do objeto da maioria contratos era feita no anexo. 9.2.5 Foram anexados ao presente relatório todos os contratos que serviram de base aos levantamentos feitos na presente ação fiscal, incluindo algumas minutas quando estas eram as únicas fontes contratuais disponíveis. 9.2.6 Como a maioria dos arquivos apresentados não se referiam ao que efetivamente foi requerido nos termos de intimação, foi juntado sob a denominação “Contratos não requeridos” uma pequena amostra destes apenas para ilustrar os fatos apontados acima. A relação completa de arquivos entregues Fl. 1212DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 21 pela CPFL Energia pode ser visualizada nos Recibos de Entrega de Arquivos Digitais, todos anexados ao processo. esclarecimentos necessários 9.2.7 Portanto, a CPFL Brasil deixou de prestar os esclarecimentos necessários à fiscalização, uma vez que deixou de apresentar parte dos contratos e/ou anexos relativos aos serviços executados mediante cessão ou empreitada de mão de obra, requeridos por meio dos Termos de Intimações lavrados em 12/04/2013 e em 06/06/2013, o que ensejou a lavratura do Auto de Infração de Código de Fundamentação Legal n° 35 (AI DEBCAD 51.055.029-0). deixar de reter onze por cento 9.2.8 Isto posto, após a análise do (sic) arquivos digitais e das consultas aos sistemas informatizados da Receita Federal do Brasil, complementada pela verificação dos contratos de prestação de serviço acima apontados (quando apresentados), constatamos que a CPFL Energia deixou de reter os 11% relativamente aos serviços prestados por diversos prestadores. 9.2.9 Por ser empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra e deixar de reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, foi lavrado o Auto de Infração de Código de Fundamentação Legal n° 93 (AI DEBCAD 51.055.030-4). 9.2.10 Neste relatório, no subtítulo “relação de levantamentos – retenção”, foram relacionados, por códigos de lançamento distintos, os prestadores de serviço de que a CPFL Brasil, como tomadora de serviços terceirizados executados mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada, deixou de reter os 11% do valor bruto da Nota Fiscal, Fatura ou Recibo de prestação de serviços e deixou de recolher a importância que deveria ter sido retida, na forma estabelecida pela legislação apontada no Capítulo V - SERVIÇOS TERCEIRIZADOS – RETENÇÃO. Na relação estão descritos o nome e o código de lançamento (também apontados no relatório DD – Discriminativo do Débito, anexo ao Auto), o número de inscrição no CNPJ e o nome empresarial do prestador de serviço, o período em que as retenções não foram feitas e a descrição do motivo que ensejou o levantamento. Foram anexados ao processo os respectivos contratos de prestação de serviços vinculados aos lançamentos, exceto aqueles que não foram apresentados pela empresa. Destacamos que, dentre os contratos, foram anexadas minutas ou contratos de períodos não abrangidos pelo período de apuração quando estes se tratavam da única fonte apresentada. 9.2.11 Todos os valores utilizados no lançamento foram extraídos dos documentos fiscais apresentados pela CPFL Energia, em atenção ao Termo de Início de Procedimento Fiscal, em meio digital, conforme leiaute do Ato Declaratório Executivo ADE Cofis n° 15, de 23/10/2001, com redação dada pelos ADE Cofis nº 55, de 11/12/2009, e n° 25, de 07/06/2010, nos seguintes itens: 4.3.8 Arquivo Mestre de Notas Fiscais de Serviço Emitidas por Terceiros, 4.3.9 Arquivo Fl. 1213DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 22 de Itens de Notas Fiscais de Serviço Emitidas por terceiros, 4.9.1 Arquivo de Cadastro de Pessoas Jurídicas e Físicas, 4.9.5 Tabela de Mercadorias/Serviços e 4.11.5 Arquivo complementar de registro de entrada de serviços, não sujeitos ao ICMS. Os arquivos apresentados pela empresa constam da relação de Recibos de Entrega de Arquivos Digitais anexada ao processo. 9.2.12 No relatório denominado “RELAÇÃO DE NOTAS Brasil” foram incluídos todas as notas fiscais que serviram de base para o lançamento, extraídas dos arquivos digitais mencionados no item anterior. No relatório “RL – Relatório de Lançamentos” do Auto de Infração AI DEBCAD n° 51.055.026-6 foram lançadas as somas dos valores das notas fiscais por competência e por prestador de serviços. 9.2.13 No relatório “DD – Discriminativo do Débito” foram também relacionados todos os códigos de levantamento, discriminando por competência, as bases de cálculo, as rubricas, as alíquotas, as diferenças existentes, o valor dos juros SELIC, o valor da multa e o valor total cobrado. Os códigos de levantamento receberam números sequenciais (01, 02, …), seguidos dos nomes dos levantamentos que correspondem ao número do participante adotado pela própria empresa. relação de levantamentos – retenção (...) A decisão recorrida, após reprodução das disposições legais e normativas que tratam da matéria, rechaçou os argumentos do contribuinte, sob os seguintes fundamentos:  A impugnante não pode eximir-se da sua responsabilidade enquanto contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, sob o pretexto de que as contribuições devidas foram recolhidas pelas contratadas ou que, na ausência de retenção, estas não compensaram em GFIP tais créditos, decorrentes dos serviços contratados.  Ainda que a retenção e a respectiva compensação não tenham sido efetuadas, a impugnante responde pelo recolhimento das contribuições decorrentes da contratação dos serviços prestados nos moldes do artigo 31 da lei nº 8.212 de 1991.  Quanto a alegação de que os serviços contratados não foram executados mediante cessão ou empreitada de mão de obra e que foram prestados pessoalmente pelos sócios, sem o concurso de empregados ou de outros contribuintes individuais, entretanto, não especifica todos os serviços executados sob essa condição e os decorrentes valores lançados; nem apresenta prova do alegado.  Os serviços de treinamento e ensino e de tecnologia da informação ao contrário do alegado, encontram-se no rol taxativo do artigo 219 do Decreto 3.048 de Fl. 1214DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 23 1999, bem como, nos artigos 117 e 118 da Instrução Normativa RFB n° 971/2009.  As arguições da impugnante não podem prosperar, uma vez que, suas discordâncias poderiam ter sido trazidas aos autos, de forma a apontar “os pontos de discordância e as razões e provas que possuir”, conforme estabelecido no inciso III do artigo 16 do Decreto nº 70.235 de 1972 e  Por fim, concluiu no sentido de que, encontrando-se as bases de cálculo apuradas perfeitamente identificadas, bem como, a origem dos respectivos valores, com a demonstração dos fundamentos de fato e de direito cabíveis, resta sem máculas o lançamento. Por concordar com os fundamentos da decisão recorrida, adoto-os como razão de decidir, mediante a reprodução do seguinte excerto do voto condutor (fl. 939/946): (...) 2 - DA CESSÃO DE MÃO DE OBRA OU EMPREITADA Estabelece o artigo 31 da Lei n. 8.212/91: Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5º do art. 33 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.933, de 2009). (Produção de efeitos) § 1º O valor retido de que trata o caput deste artigo, que deverá ser destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, poderá ser compensado por qualquer estabelecimento da empresa cedente da mão de obra, por ocasião do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos seus segurados. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 2º Na impossibilidade de haver compensação integral na forma do parágrafo anterior, o saldo remanescente será objeto de restituição. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998). § 3º Para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998). Fl. 1215DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 24 § 4º Enquadram-se na situação prevista no parágrafo anterior, além de outros estabelecidos em regulamento, os seguintes serviços: (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998). I - limpeza, conservação e zeladoria; (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998). II - vigilância e segurança; (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998). III - empreitada de mão-de-obra; (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998). IV - contratação de trabalho temporário na forma da Lei no 6.019, de 3 de janeiro de 1974. (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998). § 5º O cedente da mão-de-obra deverá elaborar folhas de pagamento distintas para cada contratante. (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998). § 6º Em se tratando de retenção e recolhimento realizados na forma do caput deste artigo, em nome de consórcio, de que tratam os arts. 278 e 279 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, aplica-se o disposto em todo este artigo, observada a participação de cada uma das empresas consorciadas, na forma do respectivo ato constitutivo. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) Verifica-se que a impugnante, contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, informa que as contratadas declararam em GFIP as remunerações pagas aos seus empregados e recolheram a respectiva contribuição previdenciária. Ainda, que, na ausência de retenção da contribuição previdenciária incidente sobre o valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços, as prestadoras não compensaram em GFIP créditos de retenção decorrentes dos serviços contratados. Veja-se a determinação imposta pelo § 5º do artigo 33 da mesma lei 8.212/91: Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). (...) § 5º O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas sempre se presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente responsável pela importância que deixou de receber ou arrecadou em desacordo com o disposto nesta Lei. (grifamos) Portanto, não pode a impugnante eximir-se da sua responsabilidade enquanto contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, sob o Fl. 1216DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 25 pretexto de que as contribuições devidas foram recolhidas pelas contratadas ou que, na ausência de retenção, estas não compensaram em GFIP tais créditos, decorrentes dos serviços contratados. Assim, ainda que a retenção e a respectiva compensação não tenham sido efetuadas, a impugnante responde pelo recolhimento das contribuições decorrentes da contratação dos serviços prestados nos moldes do artigo 31 da lei 8.212/91, não podendo suas alegações prosperar. 2.1 - DOS SERVIÇOS PRESTADOS A impugnante alega que os serviços contratados no exercício 2009 não foram executados mediante cessão ou empreitada de mão de obra. Em princípio, vejamos os conceitos de cessão e de empreitada de mão de obra estampados nos artigos 115 e 116 da Instrução Normativa RFB n° 971/2009: Art. 115. Cessão de mão de obra é a colocação à disposição da empresa contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de trabalhadores que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com sua atividade fim, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação, inclusive por meio de trabalho temporário na forma da Lei n° 6.019, de 1974. § 1° Dependências de terceiros são aquelas indicadas pela empresa contratante, que não sejam as suas próprias e que não pertençam à empresa prestadora dos serviços. § 2° Serviços contínuos são aqueles que constituem necessidade permanente da contratante, que se repetem periódica ou sistematicamente, ligados ou não a sua atividade fim, ainda que sua execução seja realizada de forma intermitente ou por diferentes trabalhadores. § 3° Por colocação à disposição da empresa contratante, entende-se a cessão do trabalhador, em caráter não eventual, respeitados os limites do contrato. Art. 116. Empreitada é a execução, contratualmente estabelecida, de tarefa, de obra ou de serviço, por preço ajustado, com ou sem fornecimento de material ou uso de equipamentos, que podem ou não ser utilizados, realizada nas dependências da empresa contratante, nas de terceiros ou nas da empresa contratada, tendo como objeto um resultado pretendido. Os conceitos acima transcritos têm amplo alcance. O Relatório Fiscal descreve com riqueza de detalhes, informando o nome de cada prestador de serviços e os valores lançados relativamente a cada um deles. O contribuinte alega que os serviços contratados não foram executados mediante cessão ou empreitada de mão de obra e que foram prestados pessoalmente pelos sócios, sem o concurso de empregados ou de outros contribuintes individuais, Fl. 1217DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 26 entretanto, não especifica todos serviços executados sob essa condição e os decorrentes valores lançados; nem apresenta prova do alegado. Quanto à alegação de que os serviços de treinamento e ensino e de tecnologia da informação não se encontravam no rol taxativo do artigo 219 do Decreto 3.048/99, veja-se que tais serviços estão expressamente relacionados no referido artigo 219, bem como, nos artigos 117 e 118 da Instrução Normativa RFB n° 971/2009, a seguir transcritos: Art. 219. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão ou empreitada de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços e recolher a importância retida em nome da empresa contratada, observado o disposto no § 5º do art. 216. (Redação dada pelo Decreto nº 4.729, de 2003) § 1º Exclusivamente para os fins deste Regulamento, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade fim da empresa, independentemente da natureza e da forma de contratação, inclusive por meio de trabalho temporário na forma da Lei nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974, entre outros. § 2º Enquadram-se na situação prevista no caput os seguintes serviços realizados mediante cessão de mão-de-obra: I - limpeza, conservação e zeladoria; II - vigilância e segurança; III - construção civil; IV - serviços rurais; V - digitação e preparação de dados para processamento; VI - acabamento, embalagem e acondicionamento de produtos; VII - cobrança; VIII - coleta e reciclagem de lixo e resíduos; IX - copa e hotelaria; X - corte e ligação de serviços públicos; XI - distribuição; XII - treinamento e ensino;(grifamos) XIII - entrega de contas e documentos; XIV - ligação e leitura de medidores; XV - manutenção de instalações, de máquinas e de equipamentos; Fl. 1218DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 27 XVI - montagem; XVII - operação de máquinas, equipamentos e veículos; XVIII - operação de pedágio e de terminais de transporte; XIX - operação de transporte de passageiros, inclusive nos casos de concessão ou sub-concessão; (Redação dada pelo Decreto nº 4.729, de 2003) XX - portaria, recepção e ascensorista; XXI - recepção, triagem e movimentação de materiais; XXII - promoção de vendas e eventos; XXIII - secretaria e expediente; XXIV - saúde; e XXV - telefonia, inclusive telemarketing. (...) Instrução Normativa RFB n° 971/2009: Art. 117. Estarão sujeitos à retenção, se contratados mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada, observado o disposto no art. 149, os serviços de: I - limpeza, conservação ou zeladoria, que se constituam em varrição, lavagem, enceramento ou em outros serviços destinados a manter a higiene, o asseio ou a conservação de praias, jardins, rodovias, monumentos, edificações, instalações, dependências, logradouros, vias públicas, pátios ou de áreas de uso comum; II - vigilância ou segurança, que tenham por finalidade a garantia da integridade física de pessoas ou a preservação de bens patrimoniais; III - construção civil, que envolvam a construção, a demolição, a reforma ou o acréscimo de edificações ou de qualquer benfeitoria agregada ao solo ou ao subsolo ou obras complementares que se integrem a esse conjunto, tais como a reparação de jardins ou de passeios, a colocação de grades ou de instrumentos de recreação, de urbanização ou de sinalização de rodovias ou de vias públicas; IV - natureza rural, que se constituam em desmatamento, lenhamento, aração ou gradeamento, capina, colocação ou reparação de cercas, irrigação, adubação, controle de pragas ou de ervas daninhas, plantio, colheita, lavagem, limpeza, manejo de animais, tosquia, inseminação, castração, marcação, ordenhamento e embalagem ou extração de produtos de origem animal ou vegetal; Fl. 1219DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 28 V - digitação, que compreendam a inserção de dados em meio informatizado por operação de teclados ou de similares; VI - preparação de dados para processamento, executados com vistas a viabilizar ou a facilitar o processamento de informações, tais como escaneamento manual ou a leitura ótica. Parágrafo único. Os serviços de vigilância ou segurança prestados por meio de monitoramento eletrônico não estão sujeitos à retenção. Art. 118. Estarão sujeitos à retenção, se contratados mediante cessão de mão-de-obra, observado o disposto no art. 149, os serviços de: I - acabamento, que envolvam a conclusão, o preparo final ou a incorporação das últimas partes ou dos componentes de produtos, para II - embalagem, relacionados com o preparo de produtos ou de mercadorias visando à preservação ou à conservação de suas características para transporte ou guarda; III - acondicionamento, compreendendo os serviços envolvidos no processo de colocação ordenada dos produtos quando do seu armazenamento ou transporte, a exemplo de sua colocação em paletes, empilhamento, amarração, dentre outros; IV - cobrança, que objetivem o recebimento de quaisquer valores devidos à empresa contratante, ainda que executados periodicamente; V - coleta ou reciclagem de lixo ou de resíduos, que envolvam a busca, o transporte, a separação, o tratamento ou a transformação de materiais inservíveis ou resultantes de processos produtivos, exceto quando realizados com a utilização de equipamentos tipo contêineres ou caçambas estacionárias; VI - copa, que envolvam a preparação, o manuseio e a distribuição de todo ou de qualquer produto alimentício; VII - hotelaria, que concorram para o atendimento ao hóspede em hotel, pousada, paciente em hospital, clínica ou em outros estabelecimentos do gênero; VIII - corte ou ligação de serviços públicos, que tenham como objetivo a interrupção ou a conexão do fornecimento de água, de esgoto, de energia elétrica, de gás ou de telecomunicações; IX - distribuição, que se constituam em entrega, em locais predeterminados, ainda que em via pública, de bebidas, de alimentos, de discos, de panfletos, de periódicos, de jornais, de revistas ou de amostras, dentre outros produtos, mesmo que distribuídos no mesmo período a vários contratantes; Fl. 1220DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 29 X - treinamento e ensino, assim considerados como o conjunto de serviços envolvidos na transmissão de conhecimentos para a instrução ou para a capacitação de pessoas; XI - entrega de contas e de documentos, que tenham como finalidade fazer chegar ao destinatário documentos diversos tais como, conta de água, conta de energia elétrica, conta de telefone, boleto de cobrança, cartão de crédito, mala direta ou similares; XII - ligação de medidores, que tenham por objeto a instalação de equipamentos destinados a aferir o consumo ou a utilização de determinado produto ou serviço; XIII - leitura de medidores, aqueles executados, periodicamente para a coleta das informações aferidas por esses equipamentos, tais como a velocidade (radar), o consumo de água, de gás ou de energia elétrica; XIV - manutenção de instalações, de máquinas ou de equipamentos, quando indispensáveis ao seu funcionamento regular e permanente e desde que mantida equipe à disposição da contratante; XV - montagem, que envolvam a reunião sistemática, conforme disposição predeterminada em processo industrial ou artesanal, das peças de um dispositivo, de um mecanismo ou de qualquer objeto, de modo que possa funcionar ou atingir o fim a que se destina; XVI - operação de máquinas, de equipamentos e de veículos relacionados com a sua movimentação ou funcionamento, envolvendo serviços do tipo manobra de veículo, operação de guindaste, painel eletroeletrônico, trator, colheitadeira, moenda, empilhadeira ou caminhão fora-de-estrada; XVII - operação de pedágio ou de terminal de transporte, que envolvam a manutenção, a conservação, a limpeza ou o aparelhamento de terminal de passageiros terrestre, aéreo ou aquático, de rodovia, de via pública, e que envolvam serviços prestados diretamente aos usuários; XVIII - operação de transporte de passageiros, inclusive nos casos de concessão ou de subconcessão, envolvendo o deslocamento de pessoas por meio terrestre, aquático ou aéreo; XIX - portaria, recepção ou ascensorista, realizados com vistas ao ordenamento ou ao controle do trânsito de pessoas em locais de acesso público ou à distribuição de encomendas ou de documentos; XX - recepção, triagem ou movimentação, relacionados ao recebimento, à contagem, à conferência, à seleção ou ao remanejamento de materiais; XXI - promoção de vendas ou de eventos, que tenham por finalidade colocar em evidência as qualidades de produtos ou a realização de rodeios, de festas ou de jogos; Fl. 1221DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 30 XXII - secretaria e expediente, quando relacionados com o desempenho de rotinas administrativas; XXIII - saúde, quando prestados por empresas da área da saúde e direcionados ao atendimento de pacientes, tendo em vista avaliar, recuperar, manter ou melhorar o estado físico, mental ou emocional desses pacientes; XXIV - telefonia ou de telemarketing, que envolvam a operação de centrais ou de aparelhos telefônicos ou de teleatendimento. Portanto, as argüições da impugnante não podem prosperar. Suas discordâncias poderiam ter sido trazidas aos autos, de forma a apontar “os pontos de discordância e as razões e provas que possuir”, conforme estabelecido no inciso III do artigo 16 do Decreto 70.235/72, verbis: Art. 16. A impugnação mencionará: I - a autoridade julgadora a quem é dirigida; II - a qualificação do impugnante; III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) (grifamos) IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005). (...) Assim, encontrando-se as bases de cálculo apuradas perfeitamente identificadas, bem como, a origem dos respectivos valores, com a demonstração dos fundamentos de fato e de direito cabíveis, resta sem máculas o lançamento. (...) De acordo com a repartição do ônus probatório, cabe ao sujeito passivo demonstrar os fatos que invoca como fundamento à sua pretensão, mediante argumentos precisos e convergentes acompanhados dos respectivos documentos probatórios, sob pena de manutenção do lançamento fiscal. Neste sentido, apesar da decisão recorrida apresentar os motivos ensejadores que levaram à manutenção do lançamento realizado, qual seja, a insuficiência documental, ainda assim na fase recursal, o contribuinte deixou de apresentar as provas cabíveis para desconstituir o crédito tributário mantido. Fl. 1222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 31 A Lei nº 9.711 de 20 de novembro de 1998 ao promover alterações na redação do artigo 31 da Lei nº 8.212 de 24 de julho de 1991, não criou uma nova contribuição social, tampouco modificou a base de cálculo e as alíquotas das contribuições previdenciárias devidas pelas empresas prestadoras de serviço, nada acrescentando a sua carga tributária. Houve tão somente uma nova sistemática de arrecadação, mediante a técnica de substituição tributária, em que o tomador de serviços está obrigado a reter determinado percentual sobre a nota fiscal ou fatura e recolhê-lo em nome da empresa prestadora de serviço, a qual poderá utilizar o montante na compensação dos valores devidos sobre a folha de salários. Não foi exigido do tomador de serviços, o qual está vinculado indiretamente ao fato gerador, qualquer redução patrimonial. O valor que deve recolher a título de contribuição previdenciária, em nome do prestador de serviços, equivale exatamente a parcela que desconta, arrecada e deixa de pagar ao contratado pelos serviços prestados. Nesse contexto normativo, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) fixou o entendimento de que a empresa contratante de serviços é responsável, com exclusividade, pelo recolhimento da contribuição previdenciária por ela retida do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços (REsp repetitivo 1.131.947/MA, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, DJe 2.12.2010)3. Desse modo, o legislador afastou a responsabilidade subsidiária do tomador de serviços ou a responsabilidade supletiva da empresa prestadora. A responsabilidade exclusiva da empresa contratante, que figura como único sujeito passivo da obrigação tributária, não se altera pela ausência de retenção, tampouco pela existência de recolhimentos da contribuição previdenciária sobre a folha de salários efetuados pela empresa prestadora de serviços. Caso não efetue a retenção dos 11% sobre a nota fiscal, fatura ou recibo de serviços prestados mediante cessão de mão obra, o tomador estará sujeito à cobrança do montante que deixou de reter, nos termos do artigo 31 c/c § 5º do artigo 33, ambos da Lei nº 8.212 de 1991: Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão- de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher a importância retida até o dia dois do mês subseqüente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, em nome da empresa cedente da mão-de-obra, observado o disposto no § 5º do art. 33. (...) 3 TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE. RETENÇÃO E RECOLHIMENTO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. FORNECEDOR E TOMADOR DE MÃO-DE-OBRA. ART. 31 DA LEI 8.212/91, COM A REDAÇÃO DA LEI 9.711/98. 1. A partir da vigência do art. 31 da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.711/98, a empresa contratante é responsável, com exclusividade, pelo recolhimento da contribuição previdenciária por ela retida do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, afastada, em relação ao montante retido, a responsabilidade supletiva da empresa prestadora, cedente de mão-de-obra. 2. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08. (STJ, REsp nº 1.131.047/MA, 1ª Seção, Ministro Teori Albino Zavascki, Julgado em 24/11/2010). Fl. 1223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 32 Art. 33 (...) § 5º O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas sempre se presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente responsável pela importância que deixou de receber ou arrecadou em desacordo com o disposto nesta Lei. (...) Tornam-se irrelevantes, desse modo, os eventuais pagamentos feitos pelo prestador de serviços a título de contribuições previdenciárias. Se assim não fosse, a natureza da responsabilidade do contratante ficaria convertida em subsidiária, em afronta ao texto expresso da lei, que não prevê, para o lançamento de ofício, a necessidade de verificação da situação fiscal da empresa cedente de mão de obra. Por todo o exposto o lançamento fiscal seguiu os ditames previstos, devendo ser mantido nos termos da decisão de primeira instância. MÉRITO As questões meritórias giram em torno dos seguintes pontos: (i) arguições sobre a imunidade, não incidência e isenção de tributação sobre a PLR; (ii) PGBL para gerentes e executivos; (iii) abono e gratificação de férias; (iv) indevida qualificação da multa de ofício; (v) impossibilidade de cobrança concomitante da multa de mora e da multa de ofício e (vi) da não aplicação de juros de mora sobre a multa de ofício. O AI-DEBCAD 51.055.027-4 refere-se à contribuições sociais destinadas a outras entidades e fundos: SALÁRIO EDUCAÇÃO, INCRA, SENAC, SESC e SEBRAE, incidentes sobre: (i) as remunerações pagas aos segurados empregados a título de adicional e gratificação de férias, de acordo com o especificado no Levantamento FE - FERIAS; (ii) as remunerações pagas aos segurados empregados a título de previdência complementar, de acordo com o especificado no Levantamento PC – PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR e (iii) as remunerações pagas aos segurados empregados a título de participação nos resultados, de acordo com o especificado no Levantamento PR – PARTICIPAÇÃO NOS RESULTADOS. Ainda que se trate de contribuições devidas a terceiros, no recurso voluntário o Recorrente procurou carrear seus argumentos na tentativa de demonstrar a não incidência das contribuições previdenciárias sobre tais fatos geradores. Da Participação nos Lucros e Resultados (PLR). A participação nos lucros e resultados é direito social do trabalho previsto no inciso XI do artigo 7º da Constituição Federal de 1988: Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social: (...) Fl. 1224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 33 XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei; (...) As regras de isenção, nos termos do art. 150, § 6º da Constituição Federal de 1988, devem ser introduzidas no ordenamento jurídico através de leis específicas: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) § 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) A isenção inclui-se nas modalidades de exclusão do crédito tributário, e, desse modo, a legislação que dispõe sobre o tema deve ser interpretada literalmente, em consonância com o Código Tributário Nacional – CTN, aprovado pela Lei n° 5.172 de 25 de outubro de 1996: Art. 111 - Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I – suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. A participação nos lucros ou resultados como prevista constitucionalmente é desvinculada da remuneração, não possuindo natureza jurídica salarial e não integrando o salário de contribuição, desde que paga em conformidade com lei específica. A regulamentação do tema em apreço ocorreu com a edição da Medida Provisória (MPV) nº 794, de 29 de dezembro de 1994, e as que se lhe seguiram reeditando a matéria, convertidas na Lei nº 10.101 de 19 de dezembro de 2000, com alterações promovidas pela Lei n° 12.832 de 20 de junho de 2013 e pela Lei nº 14.020 de 06 de julho de 2020, a qual disciplina a PLR da empresa, estabelecendo os requisitos necessários para que a desvinculação da remuneração ocorra. Quanto à desvinculação da remuneração atribuída constitucionalmente à PLR, assim dispõe a alínea "j" do § 9º do artigo 28 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 19914: Art. 28. (...) § 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) 4 Da mesma maneira dispõe o inciso X, § 9º do art. 214 do Decreto nº 3.048, de 6 de maio de 1999. Fl. 1225DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art1 D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 34 (...) j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica; (...) A consequência do pagamento de tais valores em desacordo com a legislação de referência está prevista no § 10 do artigo 214 do Regulamento da Previdência Social (RPS) Decreto n.º 3.048, de 6 de maio de 1999: Art. 214. Entende-se por salário-de-contribuição: (...) § 9º Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente: (...) X - a participação do empregado nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica; (...) § 10. As parcelas referidas no parágrafo anterior, quando pagas ou creditadas em desacordo com a legislação pertinente, integram o salário-de-contribuição para todos os fins e efeitos, sem prejuízo da aplicação das cominações legais cabíveis. (...) Nos dispositivos citados, resta clara a relevância do atendimento integral ao que dispõe a legislação, no caso a Lei nº 10.101 de 2000, para que os pagamentos realizados a título de PLR assim sejam reconhecidos. Os requisitos necessários para a caracterização da PLR estão previstos no artigo 2º da referida lei: "(...) Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo: I - comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; (Redação dada pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito) II - convenção ou acordo coletivo. § 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao Fl. 1226DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art1 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art1 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art3 D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 35 cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições: I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente. § 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos trabalhadores. § 3o Não se equipara a empresa, para os fins desta Lei: I - a pessoa física; II - a entidade sem fins lucrativos que, cumulativamente: a) não distribua resultados, a qualquer título, ainda que indiretamente, a dirigentes, administradores ou empresas vinculadas; b) aplique integralmente os seus recursos em sua atividade institucional e no País; c) destine o seu patrimônio a entidade congênere ou ao poder público, em caso de encerramento de suas atividades; d) mantenha escrituração contábil capaz de comprovar a observância dos demais requisitos deste inciso, e das normas fiscais, comerciais e de direito econômico que lhe sejam aplicáveis. § 4o Quando forem considerados os critérios e condições definidos nos incisos I e II do § 1o deste artigo: (Incluído pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito) I - a empresa deverá prestar aos representantes dos trabalhadores na comissão paritária informações que colaborem para a negociação; (Incluído pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito) II - não se aplicam as metas referentes à saúde e segurança no trabalho. (Incluído pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito) (...) Participação nos lucros e prêmios Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo: I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; (Redação dada pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito) II - convenção ou acordo coletivo. § 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao Fl. 1227DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art1 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art3 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art1 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art1 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art3 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art1 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art1 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art3 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art3 D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 36 cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições: I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente. § 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos trabalhadores. § 3o Não se equipara a empresa, para os fins desta Lei: I - a pessoa física; II - a entidade sem fins lucrativos que, cumulativamente: a) não distribua resultados, a qualquer título, ainda que indiretamente, a dirigentes, administradores ou empresas vinculadas; b) aplique integralmente os seus recursos em sua atividade institucional e no País; c) destine o seu patrimônio a entidade congênere ou ao poder público, em caso de encerramento de suas atividades; d) mantenha escrituração contábil capaz de comprovar a observância dos demais requisitos deste inciso, e das normas fiscais, comerciais e de direito econômico que lhe sejam aplicáveis. § 3-A. A não equiparação de que trata o inciso II do § 3º não é aplicável às hipóteses em que tenham sido utilizados índices de produtividade ou qualidade ou programas de metas, resultados e prazos. Produção de efeitos (Incluído pela Medida Provisória nº 905, de 2019) (Revogada pela Medida Provisória nº 955, de 2020) Vigência encerrada § 3-A. A não equiparação de que trata o inciso II do § 3º não é aplicável às hipóteses em que tenham sido utilizados índices de produtividade ou qualidade ou programas de metas, resultados e prazos. Produção de efeitos (Incluído pela Medida Provisória nº 905, de 2019) (Vigência encerrada) § 3º-A. A não equiparação de que trata o inciso II do § 3º deste artigo não é aplicável às hipóteses em que tenham sido utilizados índices de produtividade ou qualidade ou programas de metas, resultados e prazos. (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020) § 4o Quando forem considerados os critérios e condições definidos nos incisos I e II do § 1o deste artigo: (Incluído pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito) I - a empresa deverá prestar aos representantes dos trabalhadores na comissão paritária informações que colaborem para a negociação; (Incluído pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito) II - não se aplicam as metas referentes à saúde e segurança no trabalho. (Incluído pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito) Fl. 1228DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art53%C2%A71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Mpv/mpv955.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Mpv/mpv955.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Congresso/adc-113-mpv955.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art53%C2%A71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Congresso/adc-127-mpv905.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art3 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art3 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2013/Lei/L12832.htm#art3 D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 37 § 5º As partes podem: Produção de efeitos (Incluído pela Medida Provisória nº 905, de 2019) (Vigência encerrada) I - adotar os procedimentos de negociação estabelecidos nos incisos I e II do caput e no § 10º simultaneamente; e (Incluído pela Medida Provisória nº 905, de 2019) (Vigência encerrada) II - estabelecer múltiplos programas de participação nos lucros ou nos resultados, observada a periodicidade estabelecida pelo § 1º do art. 3º. (Incluído pela Medida Provisória nº 905, de 2019) (Vigência encerrada) § 5º As partes podem: (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020) I - adotar os procedimentos de negociação estabelecidos nos incisos I e II do caput deste artigo, simultaneamente; e (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020) II - estabelecer múltiplos programas de participação nos lucros ou nos resultados, observada a periodicidade estabelecida pelo § 2º do art. 3º desta Lei. (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020) § 6º Na fixação dos direitos substantivos e das regras adjetivas, inclusive no que se refere à fixação dos valores e à utilização exclusiva de metas individuais, a autonomia da vontade das partes contratantes será respeitada e prevalecerá em face do interesse de terceiros. Produção de efeitos (Incluído pela Medida Provisória nº 905, de 2019) (Vigência encerrada) § 6º Na fixação dos direitos substantivos e das regras adjetivas, inclusive no que se refere à fixação dos valores e à utilização exclusiva de metas individuais, a autonomia da vontade das partes contratantes será respeitada e prevalecerá em face do interesse de terceiros. (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020) § 7º Consideram-se previamente estabelecidas as regras fixadas em instrumento assinado: Produção de efeitos (Incluído pela Medida Provisória nº 905, de 2019) (Vigência encerrada) I -- anteriormente ao pagamento da antecipação, quando prevista; e (Incluído pela Medida Provisória nº 905, de 2019) (Vigência encerrada) II - com antecedência de, no mínimo, noventa dias da data do pagamento da parcela única ou da parcela final, caso haja pagamento de antecipação. (Incluído pela Medida Provisória nº 905, de 2019) (Vigência encerrada) § 7º Consideram-se previamente estabelecidas as regras fixadas em instrumento assinado: (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020) I - anteriormente ao pagamento da antecipação, quando prevista; e (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020) II - com antecedência de, no mínimo, 90 (noventa) dias da data do pagamento da parcela única ou da parcela final, caso haja pagamento de antecipação. (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020) Fl. 1229DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art53%C2%A71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Congresso/adc-127-mpv905.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Congresso/adc-127-mpv905.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Congresso/adc-127-mpv905.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art53%C2%A71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Congresso/adc-127-mpv905.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art53%C2%A71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Congresso/adc-127-mpv905.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Congresso/adc-127-mpv905.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Congresso/adc-127-mpv905.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 38 § 8º A inobservância à periodicidade estabelecida no § 2º do art. 3º macula exclusivamente os pagamentos feitos em desacordo com a norma, assim entendidos: Produção de efeitos (Incluído pela Medida Provisória nº 905, de 2019) (Vigência encerrada) I - os pagamentos excedentes ao segundo, feitos a um mesmo empregado, dentro do mesmo ano civil; e (Incluído pela Medida Provisória nº 905, de 2019) (Vigência encerrada) II - os pagamentos efetuados a um mesmo empregado, em periodicidade inferior a um trimestre civil do pagamento anterior. (Incluído pela Medida Provisória nº 905, de 2019) (Revogada pela Medida Provisória nº 955, de 2020) § 8º A inobservância à periodicidade estabelecida no § 2º do art. 3º desta Lei invalida exclusivamente os pagamentos feitos em desacordo com a norma, assim entendidos: (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020) I - os pagamentos excedentes ao segundo, feitos a um mesmo empregado, no mesmo ano civil; e (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020) II - os pagamentos efetuados a um mesmo empregado, em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil do pagamento anterior. (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020) § 9º Na hipótese do inciso II do § 8º, mantêm-se a higidez dos demais pagamentos. Produção de efeitos (Incluído pela Medida Provisória nº 905, de 2019) (Revogada pela Medida Provisória nº 955, de 2020) § 9º Na hipótese do inciso II do § 8º deste artigo, mantém-se a validade dos demais pagamentos. (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020) § 10. A participação nos lucros ou nos resultados de que trata esta Lei poderá ser fixada diretamente com o empregado de que trata o parágrafo único do art. 444 da Consolidação das Leis do Trabalho, aprovada pelo Decreto-Lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943. Produção de efeitos (Incluído pela Medida Provisória nº 905, de 2019) (Vigência encerrada) § 10. Uma vez composta, a comissão paritária de que trata o inciso I do caput deste artigo dará ciência por escrito ao ente sindical para que indique seu representante no prazo máximo de 10 (dez) dias corridos, findo o qual a comissão poderá iniciar e concluir suas tratativas. (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020) (...) Dentre estes requisitos formais, temos a negociação entre empregadores e empregados por meio de comissão, integrada também por um representante do sindicato da categoria ou de convenção/acordo coletivo. Como requisitos materiais, as regras claras e objetivas quanto aos direitos substantivos e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição do seu cumprimento, periodicidade da distribuição, vigência e prazos de revisão. E o critério de Fl. 1230DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art53%C2%A71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Congresso/adc-127-mpv905.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Congresso/adc-127-mpv905.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Mpv/mpv955.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art53%C2%A71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Mpv/mpv955.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del5452.htm#art444p https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del5452.htm#art444p https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del5452.htm#art444p https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art53%C2%A71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2019/Mpv/mpv905.htm#art48 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Congresso/adc-127-mpv905.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L14020.htm#art32 D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 39 pagamento pode ter por base, entre outros, índices de produtividade, qualidade ou lucratividade ou de programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente. No caso concreto se discute o descumprimento do requisito formal da participação do sindicato da respectiva categoria dos trabalhadores na PLR. Nos termos do artigo 2º, incisos I e II da Lei nº 10.101 de 2000, consoante redação vigente à época dos fatos: Art. 2º A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo: I - comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; II - convenção ou acordo coletivo. (...) De acordo com o Relatório Fiscal (fls. 90/94), a PLR destinada aos empregados ocupantes de cargos gerenciais e diretivos não foi estabelecida nos Acordos Coletivos de Trabalho celebrados pelas empresas da CPFL Energia. Nos instrumentos decorrentes da negociação, os pagamentos para os ocupantes de cargos gerenciais e diretivos foram feitos pelo denominado “sistema Web”, sem a presença do sindicato representativo da categoria dos trabalhadores, estando os pagamentos em desacordo com a lei específica que rege a matéria. A lei não prescreve o assentimento do sindicato, mas sim que a comissão seja integrada, necessária e não facultativamente, por representante do sindicato. Ou seja, ela atribui a tal participação a qualidade de requisito formal de validade na formação da comissão para que esta seja apta a negociar as condições do PLR, visando o legislador resguardar os interesses dos trabalhadores no curso das negociações. De aduzir-se, em conclusão, que uma vez não atendido requisito de validade estabelecido na legislação para que os valores recebidos a título de PLR possam estar enquadrados nos termos da Lei nº 10.101 de 2000, há razão suficiente para manter o lançamento, em consonância com o decidido em sede de primeiro grau. Portanto, pelas razões apresentadas não merece reparo o acórdão recorrido. Do PGBL para Gerentes e Executivos. No caso em tela o motivo ensejador do lançamento decorreu do fato “do plano denominado PGBL, celebrado com “Bradesco Vida e Previdência” e “Brasilprev”, não ter sido disponibilizado aos empregados chamados de Colaboradores Efetivos, sendo elegíveis para o mesmo somente Gerentes de Divisão, Gerentes de Departamento e Executivos”, conforme se observa do seguinte excerto do Relatório Fiscal (fls. 95/96): (...) Fl. 1231DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 40 9.4.3 A partir da documentação apresentada, constatamos que a CPFL Energia celebrou contratos de previdência complementar com a “FUNDAÇÃO CESP”, “Bradesco Vida e Previdência” e “Brasilprev”, que foram oferecidos como parte do pacote de benefícios a empregados, chamados de Colaboradores Efetivos, e aos Gerentes, Diretores, Presidentes e Vices, denominados Gerentes de Divisão, Gerentes de Departamento e Executivos. 9.4.4 Conforme já apontado no Capítulo VIII, os valores das contribuições pagas por pessoa jurídica referentes a programa de previdência complementar não integram o salário-de-contribuição para os fins da Lei 8.212/1991, desde que disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes. 9.4.5 Como pode ser verificado na planilha “Quadro Previdenciário” apresentada pela CPFL Brasil, o plano PPCPFL, conforme convênio de adesão celebrado com a FUNDAÇÃO CESP, foi disponibilizado a todos os empregados e dirigentes da empresa, uma vez que são elegíveis os chamados Colaboradores Efetivos, Gerentes de Divisão, Gerentes de Departamento e Executivos. Entretanto, o plano denominado PGBL, celebrado com “Bradesco Vida e Previdência” e “Brasilprev”, não foi disponibilizado aos empregados chamados de Colaboradores Efetivos, sendo elegíveis para o mesmo somente Gerentes de Divisão, Gerentes de Departamento e Executivos. 9.4.6 Portanto, as contribuições pagas pela CPFL Energia para as empresas “Bradesco Vida e Previdência” e “Brasilprev”, referentes a programa de previdência complementar na modalidade plano PGBL, destinado aos Gerentes, Diretores, Presidente e Vice, integram o salário-de-contribuição para os fins da Lei 8.212/1991. 9.4.7 O lançamento foi feito sob o Código de Levantamento “PC – Previdência Complementar”, também relacionado no relatório “DD – Discriminativo do Débito”, já mencionado neste relatório. 9.4.8 Todos os valores utilizados no lançamento foram extraídos de planilhas apresentadas pela empresa em 15/08/2013 (anexadas ao processo), conforme arquivos constantes da relação de Recibos de Entrega de Arquivos Digitais, em atenção a esclarecimentos adicionais requeridos pela fiscalização no Termo de Constatação e Intimação Fiscal lavrado em 25/07/2013. Constam destas planilhas a relação de trabalhadores que receberam o benefício e os respectivos códigos, bases de cálculo das contribuições para a previdência complementar e os valores das contribuições pagas pela empresa e pelos participantes. As somas por competência das contribuições foram lançadas no relatório “RL – Relatório de Lançamentos” do Auto de Infração AI DEBCAD n° 51.055.024-0 (contribuição patronal). 9.4.9 Não foram lançadas contribuições dos segurados empregados, relativamente ao Levantamento PC, uma vez que a remuneração dos gerentes e executivos que receberam remuneração a título de PGBL era superior ao limite máximo do salário-de-contribuição. Fl. 1232DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 41 (...) A DRJ manteve o lançamento sob o fundamento de que as contribuições para as empresas Bradesco Vida e Previdência e Brasilprev, relativas a programa de previdência complementar, na modalidade PGBL, destinado aos Gerentes, Diretores, Presidente e Vice, não foi disponibilizado aos empregados chamados de Colaboradores Efetivos, ou seja, que os mesmos “não foram disponibilizados à totalidade dos empregados e dirigentes da impugnante, em desconformidade com o disposto na alínea “p” do § 9º do artigo”. Ao final concluiu que “a Lei é clara e precisa ao prescrever, expressamente, por meio da mencionada alínea “p” que o valor das contribuições pago, relativo a programa de previdência complementar, quando não disponível à totalidade dos empregados e dirigentes, integra o salário-de-contribuição”. No caso em análise, como visto, a única sustentação que amparou o lançamento e a decisão recorrida foi a condição de que o plano de previdência complementar deve estar disponível à totalidade dos empregados e dirigentes, ainda que se tratando de plano de benefício instituído por entidade de previdência complementar aberta. Todavia tal premissa não se sustenta no presente caso, tendo em vista que a Lei Complementar n° 109 de 20015, em seu artigo 26, § 2° e 3°, permite que o plano seja oferecido a apenas a grupos constituídos por categorias específicas, conforme se observa na transcrição abaixo: Seção III Dos Planos de Benefícios de Entidades Abertas Art. 26. Os planos de benefícios instituídos por entidades abertas poderão ser: I - individuais, quando acessíveis a quaisquer pessoas físicas; ou II - coletivos, quando tenham por objetivo garantir benefícios previdenciários a pessoas físicas vinculadas, direta ou indiretamente, a uma pessoa jurídica contratante. § 1o O plano coletivo poderá ser contratado por uma ou várias pessoas jurídicas. § 2o O vínculo indireto de que trata o inciso II deste artigo refere-se aos casos em que uma entidade representativa de pessoas jurídicas contrate plano previdenciário coletivo para grupos de pessoas físicas vinculadas a suas filiadas. § 3o Os grupos de pessoas de que trata o parágrafo anterior poderão ser constituídos por uma ou mais categorias específicas de empregados de um mesmo empregador, podendo abranger empresas coligadas, controladas ou subsidiárias, e por membros de associações legalmente constituídas, de caráter 5 LEI COMPLEMENTAR Nº 109, DE 29 DE MAIO DE 2001. Dispõe sobre o Regime de Previdência Complementar e dá outras providências. Fl. 1233DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 42 profissional ou classista, e seus cônjuges ou companheiros e dependentes econômicos. § 4o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, são equiparáveis aos empregados e associados os diretores, conselheiros ocupantes de cargos eletivos e outros dirigentes ou gerentes da pessoa jurídica contratante. § 5o A implantação de um plano coletivo será celebrada mediante contrato, na forma, nos critérios, nas condições e nos requisitos mínimos a serem estabelecidos pelo órgão regulador. § 6o É vedada à entidade aberta a contratação de plano coletivo com pessoa jurídica cujo objetivo principal seja estipular, em nome de terceiros, planos de benefícios coletivos. (...) A obrigatoriedade de que os planos de benefícios devem ser oferecidos a todos os empregados está prevista para o caso de planos de benefícios de entidades fechadas, conforme se extrai da disposição contida no artigo 16 da referida lei: Seção II Dos Planos de Benefícios de Entidades Fechadas Art. 12. Os planos de benefícios de entidades fechadas poderão ser instituídos por patrocinadores e instituidores, observado o disposto no art. 31 desta Lei Complementar. (...) Art. 16. Os planos de benefícios devem ser, obrigatoriamente, oferecidos a todos os empregados dos patrocinadores ou associados dos instituidores. § 1o Para os efeitos desta Lei Complementar, são equiparáveis aos empregados e associados a que se refere o caput os gerentes, diretores, conselheiros ocupantes de cargo eletivo e outros dirigentes de patrocinadores e instituidores. § 2o É facultativa a adesão aos planos a que se refere o caput deste artigo. § 3o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos planos em extinção, assim considerados aqueles aos quais o acesso de novos participantes esteja vedado. (...) Por fim, o artigo 68 da referida Lei Complementar nº 109 de 2001 estabelece que tal benefício concedido não integrará o contrato de trabalho dos participantes, conforme se verifica da reprodução a seguir: Art. 68. As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais previstos nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das entidades de previdência complementar não integram o contrato de trabalho dos participantes, Fl. 1234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 43 assim como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a remuneração dos participantes. § 1º Os benefícios serão considerados direito adquirido do participante quando implementadas todas as condições estabelecidas para elegibilidade consignadas no regulamento do respectivo plano. § 2º A concessão de benefício pela previdência complementar não depende da concessão de benefício pelo regime geral de previdência social. Pela pertinência, reproduzo as ementas dos seguintes precedentes da 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais: PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. REGIME ABERTO. NÃO EXTENSIVA À TOTALIDADE DE EMPREGADOS E DIRIGENTES. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS. Com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 109/2001, no caso de planos de previdência complementar organizados em regime aberto, o empregador pode definir como beneficiários grupos de empregados e dirigentes vinculados a uma categoria específica. Contudo, o pagamento dessa vantagem não pode ser caracterizado como um instrumento de incentivo ao trabalho, nem estar atrelada à produtividade. (Acórdão 9202-011.575; Sessão de 27/11/2024; Relator: Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/07/2003 a 30/11/2006 PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS. Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, no caso de plano de previdência complementar em regime aberto, poderá o empregador eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes à determinada categoria, desde que a vantagem não seja caracterizada como instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a produtividade. (Acórdão 9202- 010.583; Sessão de 20/12/2022; Relatora: Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS. Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, somente no regime fechado de previdência complementar, a empresa está obrigada a oferecer o benefício à totalidade de seus empregados e dirigentes. No caso de plano de previdência complementar em regime aberto, poderá o empregador eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes a determinada categoria, desde que a vantagem não seja caracterizada como instrumento de Fl. 1235DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 44 incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a produtividade. (Acórdão 9202- 009.256; Sessão de 19/11/2020; Relator: Pedro Paulo Pereira Barbosa) No caso concreto, a acusação fiscal ficou restrita a uma suposta violação do artigo 28, § 9º, “p” da Lei nº 8.212 de 1991, por não estar o plano de previdência complementar disponível à totalidade dos empregados da contribuinte. Por tais fatos não se enquadrarem em infração às normas que regem a previdência complementar, não pode prosperar a pretensão fiscal de tributar as contribuições à previdência privada exclusivamente por não estar o plano disponível à totalidade dos empregados e dirigentes do contribuinte. Em vista dessas considerações, a decisão recorrida deve reformada para excluir da tributação os valores correspondentes ao PGBL para gerentes e executivos. Da Gratificação de Férias. O Recorrente repisa os mesmos argumentos da impugnação, da qual é cópia ipsis litteris, não apresentando, em sede recursal, novas razões de defesa que pudessem afastar os fundamentos jurídicos da decisão recorrida, motivo pelo qual entendo por adotar, como razões de decidir, os fundamentos ali adotados, valendo-me, para tanto, da autorização constante do artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634 de 21 de dezembro de 2023, nos pontos que aqui nos interessa, a seguir reproduzidos (fls. 948/949): (...) 5.2 - GRATIFICAÇÃO DE FÉRIAS Quanto à gratificação de férias, alega a impugnante que se trata de previsão em ACT firmado entre a Impugnante e o Sindicato da categoria e atende, rigorosamente, o artigo 144 da CLT, sendo que o valor não ultrapassa aquele que seria devido por vinte dias de trabalho, citando a cláusula 11 do mencionado ACT. Estabelece o referido artigo 144 da CLT: Art. 144. O abono de férias de que trata o artigo anterior, bem como o (abono de férias) concedido em virtude de cláusula do contrato de trabalho, do regulamento da empresa, de convenção ou acordo coletivo, desde que não excedente de vinte dias do salário, não integrarão a remuneração do empregado para os efeitos da legislação do trabalho. (Redação dada pela Lei n° 9.528, de 1998) Trata o abono em questão da conversão de parte do período de férias a que o empregado tem direito em pecúnia. Veja-se que o artigo 144 da CLT estabelece que não integra a remuneração do empregado para os efeitos da legislação do trabalho, desde que não excedente de vinte dias do salário, o abono de férias concedido em virtude de acordo coletivo, de cláusula do contrato de trabalho, do regulamento da empresa ou de convenção. A impugnante cita, em usa impugnação, a cláusula 11 do ACT mencionado, verbis: Fl. 1236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 45 11 - Gratificação de férias A CPFL manterá a gratificação de férias, com a parte fixa no valor de R$ 1.463,11 (um mil, quatrocentos e sessenta e três reais e onze centavos), mantendo a parte variável de 40% (quarenta por cento) sobre o valor que resultar da diferença entre a remuneração fixa mensal do empregado e a parte fixa da gratificação. Parágrafo 1º - A gratificação de férias continuará limitada à remuneração fixa mensal do empregado, quando esta for inferior ao valor fixo da gratificação.(grifamos) Parágrafo 2º - Com a presente sistemática de gratificação de férias, a CPFL cumpre plenamente o disposto no artigo 72, inciso XVII, da Constituição Federal. Extrai-se do texto do ACT acima citado que a empresa paga uma parte fixa no valor de R$ 1.463,11 e outra variável de 40% sobre o valor que resultar da diferença entre a remuneração fixa mensal do empregado e a parte fixa da gratificação. A limitação estabelecida pelo artigo 144 da CLT é de vinte dias do salário. Veja-se que só a parte fixa pode representar mais do que o salário integral de alguns empregados. O próprio § 1º da cláusula 11 do ACT citado confirma essa ocorrência ao afirmar que a gratificação fica limitada à remuneração fixa mensal do empregado, quando esta for inferior ao valor fixo. Portanto, não podem prosperar as alegações da impugnante. (...) Do Adicional Constitucional de Férias. O Recorrente destaca a necessidade da exclusão do adicional de férias (terço constitucional) da base de cálculo ante o fato de restar pacificada posição jurisprudencial do STF (RE 345.458/RS), em que a relatora, Min. Ellen Gracie, analisando a constitucionalidade da redução do período de férias de procuradores autárquicos, consignou que o abono de férias era espécie de "parcela acessória que, evidentemente, deve ser paga quando o trabalhador goza seu período de descanso anual, permitindo-lhe um reforço financeiro neste período". Em face desses precedentes, o STF consolidou jurisprudência no sentido da não incidência da contribuição previdenciária sobre o terço constitucional das férias, ao fundamento de que a referida verba detém natureza compensatória/indenizatória e de que, nos termos do artigo 201, §11 da CF, somente as parcelas incorporáveis ao salário do servidor para fins de aposentadoria sofrem incidência da contribuição previdenciária. A decisão recorrida justificou a manutenção de tal parcela sob o seguinte fundamento (fl. 948): (...) Fl. 1237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 46 5.1 – ACIONAL CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS Quanto ao adicional constitucional de férias (1/3), a impugnante alega que se caracteriza indenização à supressão da possibilidade de outras remunerações no período de férias, cuja natureza indenizatória foi reconhecida pelo STF. Relativamente à referência a reconhecimento da natureza indenizatória do adicional constitucional de férias, pelo STF, tem-se que não há decisão da Egrégia Corte com efeito erga omnes, nesse sentido. Assim, não se pode acolher a alegação da impugnante. (...) Sobre a matéria convém trazer à colação as seguintes informações. No julgamento do Recurso Extraordinário nº 593.068/SC, leading case do Tema 1636, a decisão exarada pelo Supremo Tribunal Federal (STF) refere-se a questão específica concernente ao regime próprio dos servidores públicos, situação diversa daquela enfrentada nestes autos, em que se trata de trabalhadores vinculados ao Regime Geral de Previdência Social (RGPS). Por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.072.485/PR, leading case Tema nº 9857, o STF adotou a seguinte tese: “É legítima a incidência de contribuição social sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias.” Foi certificado o trânsito em julgado da decisão dos EMB. DECL. NOS EMB. DECL. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 1.072.485/PR8, em 24/09/2025, com a rejeição dos embargos opostos pela União, tendo sido reconhecida a constitucionalidade da incidência da contribuição previdenciária sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias, estendendo a cobrança também às contribuições destinadas a terceiros e ao RAT/SAT, com modulação dos 6 Tema 163 - Contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias, a gratificação natalina, os serviços extraordinários, o adicional noturno e o adicional de insalubridade. 7 Tema 985 - Natureza jurídica do terço constitucional de férias, indenizadas ou gozadas, para fins de incidência da contribuição previdenciária patronal. 8 EMB. DECL. NOS EMB. DECL. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 1.072.485 PARANÁ. Ementa: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. TERÇO DE FÉRIAS. REJEIÇÃO. I. CASO EM EXAME 1. Embargos de declaração em que se pretende rediscutir a modulação de efeitos realizada no julgamento de embargos anteriores, quanto à sua necessidade e aos seus marcos temporais. 2. O acórdão embargado atribuiu efeitos ex nunc ao reconhecimento da constitucionalidade da incidência de contribuição previdenciária patronal sobre o terço constitucional de férias, a contar da publicação da ata do julgamento de mérito. Foram ressalvadas as contribuições já pagas e não impugnadas judicialmente até essa mesma data, que não serão restituídas pela União. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 3 . Discute-se a presença de omissão ou contradição no acórdão recorrido quanto à modulação temporal dos efeitos da decisão de mérito e às ressalvas nela contidas. Decisão: O Tribunal, por unanimidade, rejeitou os embargos de declaração opostos pela União, nos termos do voto do Relator, Ministro Luís Roberto Barroso (Presidente). Plenário, Sessão Virtual de 1.8.2025 a 8.8.2025. Fl. 1238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 47 efeitos da decisão a contar da data da publicação da ata de julgamento da decisão de mérito, ou seja, a partir de 15/09/2020, "com exceção das contribuições já pagas e não impugnadas judicialmente até essa mesma data, que não serão devolvidas pela União". Tecidas essas considerações, em apertada síntese, são as seguintes conclusões do Tema 985:  Foi reconhecida a constitucionalidade da contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias, estendendo a cobrança também às contribuições destinadas a terceiros e ao RAT/SAT.  Com a modulação dos efeitos da decisão, o STF fixou eficácia ex nunc, a partir de 15/09/2020, data da publicação da ata de julgamento da decisão de mérito, sem efeitos retroativos, resguardando as ações ajuizadas antes dessa data e  A decisão não beneficia os contribuintes que não submeteram a questão ao crivo judicial, ou seja, a decisão não restitui os valores recolhidos de forma indevida. Certificado o trânsito em julgado que reconheceu a legalidade da incidência da contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias, a partir de 15/09/2020, tal decisão vincula os membros das turmas de julgamento do CARF, nos termos do artigo 98 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634 de 21 de dezembro de 20239, devendo tal decisão ser reproduzida pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, nos termos do artigo 99 do RICARF10. No caso dos presentes autos, a contribuição previdenciária objeto dos presentes autos corresponde ao período compreendido entre 01/01/2009 a 31/12/2009, de modo que, em obediência ao que foi decidido pelo STF, devem ser excluídas do lançamento do AI – DEBCAD 51.055.027-4, a verba relativa ao adicional constitucional de férias, correspondente às seguintes rubricas: (a) V30 - ABONO CONSTIT DE FÉRIAS, no montante de R$ 146.582,52 e (b) V37 - ABONO CONST DE FERIAS-DIFERENC, no montante de R$ 3.016,86 (fl. 311), conforme resumo constante na tabela abaixo (fls. 43/44): AI - DEBCAD: 51.055.027-4 9 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou II - fundamente crédito tributário objeto de: a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da Constituição Federal; b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária; 10 Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. Fl. 1239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 48 V30 V37 jan/09 37.298,58 0,00 fev/09 10.530,14 0,00 mar/09 10.180,91 0,00 abr/09 4.159,23 0,00 mai/09 6.210,23 12,60 jun/09 4.452,30 0,00 jul/09 40.987,54 2.906,13 ago/09 2.056,18 98,13 set/09 10.511,69 0,00 out/09 7.135,72 0,00 nov/09 7.005,07 0,00 dez/09 6.054,93 0,00 Total 146.582,52 3.016,86 Da Qualificação da Multa de Ofício. O Recorrente alega não existir ao longo de toda a fiscalização qualquer prova ou sequer evidência que pudesse demonstrar indícios de materialidade ou autoria do crime de sonegação. Relata que não houve qualquer falsidade nas declarações transmitidas pela Recorrente, tampouco a sonegação de contribuições previdenciárias ou evidente intuito de fraude, eis que ausente qualquer elemento de dolo nas suas ações (o que se comprova pelo fato de ter a Recorrente cooperado ao longo de toda a curta fiscalização). O que se verifica na presente hipótese é tão-somente a aplicação de interpretação legal diversa daquela entendida como correta pelo Auditor Fiscal. Afirma que o não recolhimento de tributo por divergência de interpretação entre o contribuinte e o sujeito ativo da obrigação tributária, não pode repercutir em reconhecimento da prática de sonegação, até mesmo porque o entendimento esposado pelo Recorrente encontra amplo respaldo na legislação previdenciária e na jurisprudência consolidada nos tribunais administrativos e judiciais. Extrai-se do Relatório Fiscal que o motivo ensejador da qualificação da multa decorreu do fato de que “as empresas do grupo CPFL Energia vêm sendo fiscalizadas e reiteradamente autuadas por deixarem de recolher contribuições previdenciárias e por descumprimento de obrigações acessórias”, mencionando a existência de diversos processos em que a matéria se repete, conforme se observa do seguinte excerto (fls. 81/83 e 103): (...) práticas reiteradas e ciência do resultado 9.1.3 Inicialmente, tendo em vista a aplicação da multa apontada no Capítulo XI, é necessário relatar que ao longo dos anos as empresas do grupo CPFL Energia vêm sendo fiscalizadas e reiteradamente autuadas, tanto por deixar de recolher contribuições devidas à Seguridade Social como por descumprimento de Fl. 1240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 49 obrigações acessórias. Anexamos ao presente processo uma relação de processos eletrônicos em andamento das empresas do grupo ora fiscalizadas. Dentre estes, há diversos processos de Autos de Infração, sendo que determinadas matérias se repetem em vários deles. 9.1.4 A título ilustrativo, vejamos a última ação fiscal realizada na COMPANHIA PAULISTA DE FORCA E LUZ, maior empresa do grupo. A ação foi determinada pelo MPF 0810400-2010-00398-8, tendo sido lavrados os Autos de Infração – AI DEBCAD 37.347.823-2, 37.347.824-0, 37.347.825-9, 37.347.826-7, 37.347.827-5, 37.347.828-3 e 37.365.131-7, incluídos no Processo Administrativo Fiscal COMPROT 10830.720976/2012-25, e os Autos de Infração – AI DEBCAD 51.011.951-4 e 51.011.952-2, incluídos no Processo Administrativo Fiscal COMPROT 10830.720975/2012-81. Nos Autos de Infração de Obrigações Principais há créditos lançados pelo não recolhimento de contribuições devidas incidentes sobre valores pagos a título de participação nos lucros e resultados, previdência complementar, gratificações de férias, bem como retenções relativas a serviços terceirizados, dentre outros assuntos. As matérias destacadas já haviam sido objeto de lançamento em ações fiscais anteriores, assim como foram novamente lançadas na presente ação. 9.1.5 Esta prática reiterada, somada ao que se constatou durante o procedimento fiscal, conforme apresentaremos a seguir neste relatório, demonstra que a CPFL Energia tem ciência de que as referidas importâncias são base de cálculo das contribuições previdenciárias, assim como tem ciência de que determinadas condutas tem como resultado a supressão ou redução do recolhimento de contribuição previdenciária, o que é tipificado como crime. 9.1.6 No Direito Penal Brasileiro, o crime existe em sua modalidade dolosa apenas, a não ser que exista previsão específica da modalidade culposa (art. 18, parágrafo único do Código Penal). Os crimes contra a ordem tributária e contra a previdência social são sempre tipos penais dolosos. 9.1.7 O conceito de dolo, para os fins de tipificação dos delitos em apreço, encontra-se no art. 18, inciso I do Código Penal, ou seja, crime doloso é aquele em que o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo. 9.1.8 A lei penal brasileira adotou, para a conceituação do dolo, a teoria da vontade. Isto significa que o agente do crime deve conhecer os atos que realiza e a sua significação, além de estar disposto a produzir o resultado deles decorrente. Portanto, é o caso encontrado nas empresas do grupo CPFL Energia, relativamente à supressão ou redução de contribuição social previdenciária, em que as empresas tinham ciência de que determinadas condutas, por ação ou omissão, levariam ao referido resultado. (...) recusa de recebimento de Termos Fl. 1241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 50 9.1.12 Também é oportuno registrar que durante o procedimento fiscal, além de deixar de apresentar arquivos e documentos requeridos pela fiscalização, conforme veremos adiante, a CPFL Energia chegou a recusar o recebimento de Termos de Intimação enviados via postal para empresas do grupo. 9.1.13 Como pode ser visto em anexo inserido no processo (Termos recusados pela CPFL Energia), os Termos de Intimação Fiscal lavrados em 11/01/2013 e recebidos via postal em 15/01/2013 foram devolvidos à Receita Federal do Brasil de Campinas sem terem sido abertos (devolvidos ao remetente). Lembramos que havia indicação nos Avisos de Recebimento e nos envelopes de que o conteúdo continha Termos de Intimação Fiscal. Para justificar a devolução dos Termos, a CPFL Energia utilizou a absurda alegação de que as correspondências foram enviadas para destinatário que não pertencia à Companhia. Constam como destinatários nas correspondências enviadas: “CPFL GERAÇÃO DE ENERGIA S/A, referente ao Termo de Intimação Fiscal – T.NR.09 – AR DL380958834BR”; “COMPANHIA PIRATININGA DE FORÇA E LUZ, referente ao Termo de Intimação Fiscal – T.NR.09 – AR DL380958825BR”; “ COMPANHIA PAULISTA DE FORÇA E LUZ, referente ao Termo de Intimação Fiscal – T.NR.08 – AR DL380958817BR” e “ CPFL COMERCIALIZACAO BRASIL S/A, referente ao Termo de Intimação Fiscal – T.NR.06 – AR DL380958803BR”. Portanto, pela clareza com que foram identificados os destinatários nas correspondências, é inadmissível a alegação de que tais intimações, também identificadas nos envelopes, pudessem não se referir a empresas do grupo CPFL Energia. (...) 10.3 Conforme relatado no Capítulo X - DESCRIÇÃO DOS FATOS APURADOS NO PROCEDIMENTO FISCAL, a CPFL Brasil tinha plena ciência de que determinadas importâncias eram fatos geradores de contribuições previdenciárias e destinadas a outras entidades e fundos e, mediante ações ou omissões dolosas, tentou impedir o conhecimento por parte das autoridades fazendárias da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, caracterizada pelo evidente intuito de sonegação. 10.4 Dessa forma, demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas hipóteses definidas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964, o lançamento de ofício será efetuado com qualificação da multa, correspondente ao percentual de 75% duplicado, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Portanto, a Multa Qualificada a ser aplicada corresponde ao percentual de 150% sobre o imposto ou contribuição não recolhido e não declarado. (...) É justificável a exigência da multa qualificada prevista no artigo 44, inciso I, § 1º da Lei nº 9.430 de 1996 quando o contribuinte tenha procedido com evidente intuito de fraude, nos casos definidos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502 de 1964. Sobre o tema, por elucidativo, Fl. 1242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 51 pertinente a reprodução do seguinte excerto do voto de relatoria do Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, no acórdão nº 1301-005.782: (...) Para que se possa cogitar da multa qualificada de 150%, imprescindível que a autoridade fiscal identifique e comprove a exata ação ou omissão dolosa, tanto no aspecto objetivo (pratica de ato ilícito), quanto no aspecto subjetivo (vontade ou intenção de lesar o fisco). Essas situações normalmente são identificadas através de uso de meios inidôneos para acobertar fatos que dão origem ao crédito tributário ou pela prática de medidas que induzam a erro o trabalho da fiscalização. Tratam-se dos denominados atos dolosos ou fraudulentos, que levam ao caminho da sonegação ou evasão fiscal, tais como uso de “notas fiscais frias”, “notas fiscais de favor”, contabilidade paralela, conta bancária não declarada (“caixa 2), interposição fraudulenta de pessoas (“laranjas” ou “testa de ferro”), falsidade ideológica, documentos falsos etc. São essas as condutas previstas nos artigos 71 a 73 da Lei nº 4.502/64, dispositivos estes que conferem natureza penal à aludida penalidade qualificada, necessitando do elemento dolo à sua caraterização. Semelhante entendimento foi consignado pela Conselheira Lívia De Carli Germano (Relatora designada para redigir o voto vencedor no Acórdão CSRF nº 9101- 002.189), em sessão realizada no dia 21 de janeiro de 2016: “Como ensina Brandão Machado, na noção de dolo se insere a idéia de contrariedade ao direito, ou seja, da prática de um ilícito (“Um caso de elusão de imposto de renda”. In: Direito Tributário Atual, vol. 9, São Paulo: Resenha Tributária, 1989, p. 2209). Da mesma forma, MARCO AURÉLIO GRECO observa: Se não houve intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na convicção e certeza de que seus atos tinham determinado perfil legalmente protegido — que levava ao enquadramento em regime ou previsão legal tributariamente mais favorável — não se trata de caso regulado pelo inciso II do artigo 44, mas sim de divergência de qualificação jurídica dos fatos; hipótese completamente distinta da fraude a que se refere o dispositivo. A multa agravada só tem cabimento se o elemento subjetivo do tipo for a fraude no sentido de enganar, esconder, iludir, etc." (Planejamento Tributário, São Paulo: Dialética, 2004, grifos nossos) É que para que se possa falar em dolo, para além da intenção (elemento subjetivo), é necessário que o que se pretende seja ilícito (elemento objetivo), ou Fl. 1243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 52 seja, é preciso que tal intenção seja direcionada à prática de ato ou omissão contrários ao direito. Nesse passo, não basta a intenção de reduzir a tributação. É necessário, sim, que o contribuinte, ao buscar tal resultado, adote conduta que afronte norma que proíba ou obrigue, ou seja, contrarie uma norma imperativa, praticando assim um ato típico. É neste sentido que os artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64 trazem as condutas típicas da sonegação, fraude e conluio, todas elas supondo a inequívoca constatação de dolo, elemento essencial do tipo. Com efeito, o ilícito tributário pode compreender um dos dois elementos: (i) elemento objetivo, que corresponde propriamente ao ilícito tributário (não pagamento, pagamento a menor ou postergação de pagamento de tributo); e (ii) elemento subjetivo, identificado pelo conhecimento prévio de utilização de atos ou negócios ilícitos para reduzir ou não pagar tributo, isto é, dolo específico. Todo lançamento parte de um ilícito tributário (elemento objetivo). Contudo, somente o ilícito praticado em evidente intenção de fraudar o fisco apresentará o dolo (elemento subjetivo), elemento que dá azo á qualificação da multa. (...) Ressalte-se ainda que o ilícito tributário praticado – de declarar tributos em valor inferior ao escriturado – possui tipificação legal própria no inciso I do artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos caos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Como se vê, o não pagamento de tributos e a apresentação de declaração inexata são hipóteses tipificadas que ensejam a aplicação da multa de 75%, em razão de expressa disposição legal. Assim, há de ser afastada a multa de ofício qualificada, remanescendo a multa no patamar de 75%. (...) O fato das empresas do grupo CPFL Energia terem sido fiscalizadas e autuadas, por deixar de recolher contribuições devidas à Seguridade Social e por descumprimento de obrigações acessórias, em relação a determinadas matérias que se repetem em vários deles, por si só não justifica a qualificação da multa de ofício se não restar configurado o intuito de fraude. No caso em análise, de se ressaltar, que em relação a pelo menos uma dessas matérias que foram objeto do lançamento, havia sido submetida ao crivo judicial, pendente de Fl. 1244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 53 decisão, cujo trânsito em julgado somente ocorreu no ano de 2025. Em relação a outras houve alteração de entendimento, de modo que ainda que o contribuinte tenha incorrido na mesma infração em períodos fiscalizados, não se pode sob o pretexto de conduta reiterada majorar a multa de ofício sem deixar demonstrada a conduta do contribuinte enquadrável nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502 de 30 de novembro de 1964. A Lei nº 14.689 de 20 de setembro de 2023 alterou a redação do artigo 44 da Lei nº 9.430 de 1996, nos seguintes termos: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei nº 14.689, de 2023) (...) VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1º deste artigo quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) (...) § 1º-C. A qualificação da multa prevista no § 1º deste artigo não se aplica quando: (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964; (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) Fl. 1245DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2004/Lei/L10.892.htm#art2 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2004/Lei/L10.892.htm#art2 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 54 II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) (...) § 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pela sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) Assim, somente com a alteração na redação do artigo 44 da Lei nº 9.430 de 1996, promovida pela Lei nº 14.689 de 2023 ficou estabelecida a majoração da multa prevista no inciso I do caput do referido artigo, nos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502 de 30 de novembro de 1964, para os seguintes percentuais: (i) 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício (§ 1º, inciso VI); (ii) 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo (§ 1º, inciso VII) e (iii) verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1º deste artigo quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão tipificada nos artigos. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502 de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões (§ 1º-A). Anota-se, por fim, que a alegada recusa de recebimento de Termos de Intimação enviados via postal para empresas do grupo, seria passível de agravamento da multa lançada, nos termos do disposto no artigo 44, inciso I, § 2º da Lei nº 9.430 de 199611 e não de qualificação dela. 11 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) Fl. 1246DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Lei/L14689.htm#art8 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8218.htm#art11 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8218.htm#art11 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11488.htm#art14 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art71 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4502.htm#art73 D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 55 Em vista dessas considerações, nos presentes autos o evidente intuito de fraude não foi devidamente justificado e comprovado pela autoridade lançadora, de modo que deve ser afastada a multa qualificada, reduzindo-a ao percentual de 75%. Dos Juros de Mora sobre a Multa de Ofício. A matéria não comporta maiores discussões tendo em vista que se encontra pacificada neste CARF, objeto da Súmula CARF nº 108, abaixo reproduzida, de observância obrigatória por parte de seus membros a teor da disposição contida no artigo 72 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015: Súmula CARF nº 108 Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Conclusão Por todo o exposto e por tudo mais que consta dos autos, vota-se por conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo das alegações acerca da representação fiscal para fins penais e da impossibilidade de cobrança concomitante da multa de mora e da multa de ofício; na parte conhecida, em rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial para: (i) excluir do AI – DEBCAD 51.055.027-4: (i.1) os valores referentes ao PGBL para gerentes e executivos e (i.2) a verba relativa ao adicional constitucional de férias, correspondente às seguintes rubricas: (i.2.a) V30 - ABONO CONSTIT DE FÉRIAS, no montante de R$ b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) II - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) III - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) IV - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) § 2º Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1º deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pela sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) Fl. 1247DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2019/arquivos-e-imagens/portaria-me-129-sumulas_efeito-vinculante.pdf D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 2101-003.604 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.727498/2013-65 56 146.582,52 e (i.2.b) V37 - ABONO CONST DE FERIAS-DIFERENC, no montante de R$ 3.016,86 e (ii) reduzir a multa de ofício ao percentual de 75%. Assinado Digitalmente Débora Fófano dos Santos Fl. 1248DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto x_x__Hlk213924145

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11258709 #
Numero do processo: 17459.720021/2023-64
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 24 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Mar 12 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2018, 2019, 2020, 2021 RECURSO DE OFÍCIO. PORTARIA MF Nº 2/2023. AUSÊNCIA DE TRIBUTO OU MULTA LANÇADOS. NÃO CONHECIMENTO. A obrigatoriedade do Recurso de Ofício exige exoneração de tributo ou multa em valor superior a R$ 15.000.000,00. Tratando-se de autos que versam apenas sobre recomposição de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL, sem constituição de crédito tributário, inexiste valor exonerado. Ausente pressuposto objetivo, não se conhece do Recurso de Ofício. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO. FUNDAMENTO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. DEMONSTRAÇÃO HÁBIL, IDÔNEA E CONTEMPORÂNEA. INEXISTÊNCIA. AMORTIZAÇÃO FISCAL. DESCABIMENTO. É descabida a amortização fiscal de ágio quando seu fundamento, expectativa de rentabilidade futura, restou não comprovado por documentação hábil, idônea e contemporânea aos fatos.
Numero da decisão: 1102-001.879
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso de ofício e, quanto ao recurso voluntário, por voto de qualidade, em lhe negar provimento. Vencidos os Conselheiros Cristiane Pires McNaughton (Relatora), Gustavo Schneider Fossati e Gabriel Campelo de Carvalho, que davam provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Fernando Beltcher da Silva. Assinado Digitalmente Cristiane Pires McNaughton – Relatora Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente e Redator designado. Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires McNaughton, Cassiano Rômulo Soares, Gustavo Schneider Fossati, Gabriel Campelo de Carvalho e Fernando Beltcher da Silva (Presidente).
Nome do relator: CRISTIANE PIRES MCNAUGHTON
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PORTARIA MF Nº 2/2023. AUSÊNCIA DE TRIBUTO OU MULTA LANÇADOS. NÃO CONHECIMENTO. A obrigatoriedade do Recurso de Ofício exige exoneração de tributo ou multa em valor superior a R$ 15.000.000,00. Tratando-se de autos que versam apenas sobre recomposição de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL, sem constituição de crédito tributário, inexiste valor exonerado. Ausente pressuposto objetivo, não se conhece do Recurso de Ofício. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO. FUNDAMENTO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. DEMONSTRAÇÃO HÁBIL, IDÔNEA E CONTEMPORÂNEA. INEXISTÊNCIA. AMORTIZAÇÃO FISCAL. DESCABIMENTO. É descabida a amortização fiscal de ágio quando seu fundamento, expectativa de rentabilidade futura, restou não comprovado por documentação hábil, idônea e contemporânea aos fatos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso de ofício e, quanto ao recurso voluntário, por voto de qualidade, em lhe negar provimento. Vencidos os Conselheiros Cristiane Pires McNaughton (Relatora), Gustavo Schneider Fossati e Gabriel Campelo de Carvalho, que davam provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Fernando Beltcher da Silva. Assinado Digitalmente Fl. 2632DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 2 Cristiane Pires McNaughton – Relatora Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente e Redator designado. Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires McNaughton, Cassiano Rômulo Soares, Gustavo Schneider Fossati, Gabriel Campelo de Carvalho e Fernando Beltcher da Silva (Presidente). RELATÓRIO A Recorrente foi submetida a procedimento fiscalizatório formalizado por meio do Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal - TDPF nº 08.1.69.00-2021-00068-4, cujo objetivo foi a verificação da regularidade da apuração e da declaração do IRPJ e da CSLL, relativamente aos anos-calendário de 2018, 2019, 2020 e 2021, período no qual esteve submetida ao regime de Lucro Real, com apuração anual desses tributos. Para a condução dos trabalhos, a autoridade fiscal analisou documentos e esclarecimentos apresentados pela contribuinte, bem como informações extraídas do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), especialmente as Escriturações Contábeis Digitais (ECD) referentes aos exercícios fiscalizados. O procedimento fiscalizatório registra expressamente a utilização de elementos de prova provenientes de fiscalizações anteriores, envolvendo a mesma matéria, consideradas conexas ao presente procedimento, a saber: PAF nº 16561.720051/2019-54, relativo ao ano- calendário de 2014; PAF nº 16561.720083/2019-50, referente aos anos-calendário de 2015 a 2017. Parte dos documentos constantes desses processos foi incorporada ao presente feito por meio de anexos identificados com a letra “B”, conforme metodologia descrita pela fiscalização. O foco central do Termo de Verificação Fiscal consiste na análise da constituição, transferência e amortização de ágio decorrente de reorganizações societárias complexas, envolvendo a Recorrente e diversas sociedades integrantes de grupos econômicos nacionais e estrangeiros. De acordo com o relato fiscal, os ágios examinados tiveram origem em operações realizadas principalmente entre 2009 e 2013, mas cujos efeitos fiscais (notadamente a Fl. 2633DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 3 amortização do ágio para fins de IRPJ e CSLL) repercutiram nos exercícios fiscalizados (2018 a 2021). São tratados cinco ágios distintos (Ágios nº 1 a nº 5), todos fundamentados, segundo a Recorrente, em expectativa de rentabilidade futura, e que passaram a ser deduzidos do lucro real e da base de cálculo da CSLL a partir de outubro de 2013. Além da Recorrente - ora fiscalizada, o Termo identifica e descreve o papel de diversas pessoas jurídicas envolvidas direta ou indiretamente nas operações, tais como:  HOSTENS Holdings S.A., utilizada como empresa veículo para aquisição de participação societária na EMBRAPORT, com registro de ágio;  Empresas do Grupo Odebrecht, entre elas: Odebrecht S.A.; Odebrecht Transport S.A.; Odebrecht Transport Participações S.A. (OTPP / antiga Liubliana SP Participações S.A.);  DP World, por meio de suas subsidiárias DP World FZE e DP World AFR/Brazil B.V., como acionista relevante;  Grupo COIMEX, incluindo: Cia. Importadora e Exportadora Coimex; Coimex Empreendimentos e Participações Ltda.; Coimex Investimentos Portuários S.A.;  Fundo de Investimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FI-FGTS), que participou de operações relevantes de subscrição, integralização e reorganização societária envolvendo ações da EMBRAPORT. O Termo descreve detalhadamente a sequência de aquisições, aumentos de capital, contratos de mútuo, opções de compra e venda, cisões parciais e incorporações, bem como os valores envolvidos em cada operação, com apoio em documentos societários, extratos bancários e registros contábeis. Da formação dos ágios nº 1 e nº 2 Os ágios nº 1 e nº 2 tiveram origem em operações realizadas em agosto de 2009, quando a Hostens Holdings S.A., após expressivo aumento de capital, adquiriu participações societárias na EMBRAPORT. Na primeira operação, a Hostens adquiriu 1,39% do capital social da EMBRAPORT, gerando ágio no valor de R$ 4.638.078,55 (ágio nº 1). Na segunda operação, a Hostens adquiriu a totalidade do capital social da Coimex Investimentos Portuários S.A., sociedade cujo único ativo relevante era a participação de 50,01% na EMBRAPORT, operação que resultou no reconhecimento de ágio no valor de R$ 166.497.122,12 (ágio nº 2). O valor total dos ágios nº 1 e nº 2 correspondeu, assim, a R$ 171.135.200,67, tendo sido registrado, segundo a contribuinte, com fundamento na expectativa de rentabilidade futura da EMBRAPORT. Fl. 2634DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 4 Em novembro de 2009, foi realizada cisão parcial da Hostens, com a versão do acervo cindido — composto essencialmente pelos investimentos na EMBRAPORT e pelos ágios nº 1 e nº 2 — para a própria EMBRAPORT, ocasião em que tais valores foram transferidos para o patrimônio da incorporadora. Da formação dos ágios nº 3 e nº 4 Os ágios nº 3 e nº 4 decorrem de operações envolvendo o FI-FGTS, que detinha participação direta de 33,33% no capital social da EMBRAPORT. Em 2010 e 2011, o FI-FGTS promoveu a integralização de capital na Odebrecht Transport Participações S.A. (OTPP), mediante aportes em moeda corrente nacional e conferência de ações da EMBRAPORT, operação que resultou no reconhecimento de ágio no valor de R$ 426.305.792,00 (ágio nº 3) na contabilidade da OTPP. Posteriormente, em outubro de 2012, no contexto de reorganização societária interna, a OTP Transport Participações S.A. (OTPT) adquiriu as ações da OTPP pelo valor total de R$ 1.981.313.841,50, enquanto o valor patrimonial contábil dessas ações correspondia a R$ 701.833.820,11, resultando no reconhecimento de ágio no montante de R$ 1.279.480.021,48, parcela do qual corresponde ao ágio nº 4, igualmente fundamentado, segundo a contribuinte, na expectativa de rentabilidade futura dos empreendimentos do grupo. Em sequência, foram realizadas incorporações sucessivas e incorporação reversa, culminando, em dezembro de 2012, com a cisão parcial da OTPP, ocasião em que parcela do acervo líquido, contendo os ágios nº 3 e nº 4, foi vertida para o patrimônio da EMBRAPORT. Da formação do ágio nº 5 O ágio nº 5 teve origem no exercício de opção de compra de ações da EMBRAPORT anteriormente detidas por sociedade do Grupo Coimex. Em dezembro de 2012, a Hostens Holdings S.A. adquiriu 12,27% do capital social da EMBRAPORT pelo valor de R$ 117.192.890,88, quando o patrimônio líquido proporcional correspondente era de R$ 93.457.020,50, resultando no reconhecimento de ágio no valor de R$ 23.735.870,38 (ágio nº 5). Em setembro de 2013, ocorreu a incorporação reversa da Hostens pela EMBRAPORT, com a consequente transferência do ágio nº 5 para o patrimônio da contribuinte. Da amortização dos ágios As despesas de amortização dos ágios nº 1 a nº 5, cujos valores totalizam montantes expressivos, passaram a ser deduzidas pela EMBRAPORT na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL a partir de outubro de 2013, sendo tais deduções objeto de questionamento pela autoridade fiscal nos exercícios fiscalizados. A fiscalização entendeu que as amortizações seriam indevidas, sob o argumento de irregularidades nas operações societárias, utilização de empresa veículo e ausência ou inadequação do fundamento econômico dos ágios, especialmente quanto à comprovação da Fl. 2635DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 5 expectativa de rentabilidade futura, dando ensejo à lavratura do auto de infração objeto do presente processo. Como em todos os meses dos períodos fiscalizados houve apenas redução do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL apurados, não houve falta ou insuficiência de recolhimento mensal por estimativa de IRPJ ou de CSLL. Considerando que a fiscalizada apurou prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL ao final de cada um dos quatro anos-calendário fiscalizados, mesmo após a compensação dos montantes relativos às infrações fiscais apuradas, não houve valor tributável após cada compensação. Desse modo, foram lavrados Autos de Infração de IRPJ e CSLL (fls. 316/335) apenas para redução de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa de CSLL, acima evidenciada. Portanto, não houve aplicação de multa de ofício nos presentes lançamentos fiscais. Cientificada do lançamento, a Recorrente apresentou Impugnação às fls. 2.164 a 2.252, na qual sustentou a improcedência das exigências fiscais. Ao apreciar a defesa apresentada, os membros da 5ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 08, proferiram o Acórdão nº 108-043.359 (fls. 2.255/23371), por meio do qual, por unanimidade de votos, julgaram-na parcialmente procedente. Em síntese, a DRJ concluiu que que parte das amortizações de ágio realizadas pela Peticionante encontrava respaldo na legislação vigente. A 5ª Turma entendeu que as reorganizações societárias realizadas, inclusive com a utilização de empresa veículo e a realização de incorporações reversas, não são, por si sós, ilegais ou simuladas, desde que ausentes elementos concretos de dolo, fraude ou simulação. Nesse sentido, foi expressamente reconhecida a legalidade da utilização da empresa Hostens Holdings S.A. como veículo societário, bem como das subsequentes operações de cisão e incorporação que culminaram na absorção patrimonial pela EMBRAPORT – Empresa Brasileira de Terminais Portuários S.A., considerando que a legislação do imposto de renda admite a amortização do ágio quando ocorre a absorção do patrimônio da investida em contexto de incorporação, fusão ou cisão, inclusive na hipótese de incorporação reversa. O acórdão também afastou a tese fiscal de que a amortização do ágio dependeria da identificação dos chamados “reais adquirentes”, consignando que o requisito relevante é a ocorrência de confusão patrimonial entre investidora e investida, a qual se verifica com a incorporação do patrimônio e a consequente impossibilidade de alienação da participação societária, não sendo juridicamente relevante quem suportou originalmente o ônus econômico do investimento. Sob esse aspecto, foram consideradas válidas as estruturas societárias envolvendo, além da EMBRAPORT, a Hostens Holdings S.A., a Odebrecht Transport Participações S.A. (antiga Liubliana SP Participações S.A.), a Odebrecht Transport S.A., a OTP Transport Participações S.A., o Fundo de Investimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FI-FGTS, bem como Fl. 2636DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 6 sociedades do Grupo Coimex e empresas vinculadas ao grupo DP World, todas identificadas como participantes das reorganizações que deram origem aos ágios analisados. Ademais, a procedência foi parcial porque o acórdão manteve a glosa das amortizações de ágio não amparadas por laudo de avaliação econômico-financeira válido, específico e contemporâneo à aquisição, exigido para comprovar a expectativa de rentabilidade futura que fundamentaria o pagamento do ágio. Assim, foram restabelecidas apenas as deduções que atenderam aos requisitos legais, aplicando-se o mesmo entendimento tanto ao IRPJ quanto à CSLL. O acórdão restou assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2018, 2019, 2020, 2021 ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio, poderá amortizar o valor do ágio (cujo fundamento seja a rentabilidade com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros), à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração. Essa regra aplica-se, inclusive, quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. INCORPORAÇÃO REVERSA. LEGALIDADE. A utilização de “empresa veículo” que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude. A figura da “empresa veículo” está implicitamente autorizada pela lei, que permite a incorporação reversa. CONFUSÃO PATRIMONIAL. REAIS ADQUIRENTES. Para que seja possível a amortização do ágio é necessária a confusão patrimonial (que impede a alienação da participação societária) entre as sociedades investidora e investida, não sendo relevante quem suportou originalmente o ágio (os “reais adquirentes”). LAUDO DE AVALIAÇÃO. REQUISITOS. Só é possível a amortização de ágio pago em decorrência de “valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros”, o que só é possível comprovar com laudo anterior e contemporâneo à aquisição, que analise, especificamente, a possibilidade de o investimento gerar resultados futuros que justifiquem o pagamento superior ao patrimônio líquido da empresa a ser adquirida. Fl. 2637DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 7 Correta a glosa das despesas de ágio não suportadas por laudo anterior e contemporâneo. Restabelece-se a dedução de despesas de ágio que obedecem a legislação vigente. CSLL. DECORRÊNCIA. O decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica aplica-se, mutatis mutandis, à tributação decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova. Impugnação Procedente em Parte Sem Crédito em Litígio Tendo em vista o crédito tributário em montante superior ao limite de alçada, houve Recurso de Ofício a este CARF. Além disso, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário (fls. 2.379/2.404), no qual defendeu, em síntese, a insubsistência da autuação. Ao apreciar o Recurso Voluntário interposto, a 1ª Seção, 1ª Câmara, 2ª Turma Ordinária do CARF, por meio do Acórdão nº 1102-001.572 (fls. 2.407/2.458), decidiu, (i) por maioria de votos, em negar provimento ao recurso de ofício, e (ii), por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário, para determinar que em novo julgamento o colegiado de primeira instância decida sobre a impugnação apresentada pelo contribuinte quanto aos ágios “1” e “5”, sem se valer de critério jurídico não invocado pela autoridade fiscal, qual seja, a ausência de contemporaneidade de laudo, nos termos da ementa abaixo: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2018, 2019, 2020, 2021 ÁGIO. GOODWILL. PARTES INDEPENDENTES. OPERAÇÕES ANTERIORES A 31.12.2014. ACUSAÇÕES EMBASADAS EM AÇÃO CRIMINAL NÃO TRANSITADA EM JULGADO DESACOMPANHADA DE OUTROS ELEMENTOS ROBUSTOS. INADMISSIBILIDADE. O artigo 22 da Lei nº 12.973/14 estabelece que o “goodwill” gerado em operações entre partes dependentes não confere direito à dedutibilidade fiscal do ágio. Contudo, essa restrição aplica-se apenas às operações realizadas após 31 de dezembro de 2014, e para reorganizações societárias (incorporações, fusões ou cisões) efetivadas até 31 de dezembro de 2017, conforme disposto no artigo 65 da mesma lei. Ademais, acusação embasada em ação criminal ainda não transitada em julgado desacompanhada de outros elementos robustos não podem ser utilizados para afastar a dedutibilidade do ágio, sob pena de violação aos princípios da previsibilidade e da segurança jurídica. Por fim, eventual alegação de vício de motivo não compromete a validade da operação, tampouco a existência e dedutibilidade do ágio, sendo incontroverso o seu pagamento e registro regular. Cumprindo ao que restou determinado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), às fls. 2471, a 5ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 08, realizou nova análise do processo, proferindo o acórdão 108-047.322 (Fls. 2471/2597). Em linhas Fl. 2638DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 8 gerais, a Delegacia de Julgamento entendeu que apenas parte das glosas efetuadas pela fiscalização era juridicamente válida, mantendo a exigência tributária exclusivamente em relação ao ágio nº 2, ao mesmo tempo em que restabeleceu a dedutibilidade das amortizações referentes aos ágios nº 1, nº 3, nº 4 e nº 5. No que se refere à legalidade da utilização de empresa veículo e das reorganizações societárias, o colegiado afastou a tese fiscal de nulidade automática das operações. Reconheceu- se que a utilização de empresa veículo e a realização de incorporação reversa são juridicamente admitidas pela legislação do imposto de renda, desde que não estejam presentes simulação, dolo ou fraude, o que não restou comprovado nos autos. Assim, a simples circunstância de os investimentos terem sido realizados por meio da Hostens Holdings S.A. ou de sociedades intermediárias do grupo não foi considerada, por si só, suficiente para invalidar a amortização do ágio Também foi afastada a alegação fiscal relativa à inexistência de confusão patrimonial. O acórdão consignou que, para fins de amortização do ágio, não é relevante identificar quem suportou economicamente o custo original do investimento, mas sim verificar se, ao final das reorganizações societárias, houve a absorção do patrimônio da sociedade investidora pela investida, de modo a impedir a alienação futura da participação societária. Entendeu-se que essa condição foi atendida nas operações analisadas, inclusive nos casos envolvendo os ágios nº 1, nº 3, nº 4 e nº 5. Contudo, ao examinar individualmente cada ágio, a autoridade julgadora concluiu que o ágio nº 2 não preenchia os requisitos legais para amortização fiscal. Isso porque ficou demonstrado que, à época de sua constituição, não existia laudo de avaliação anterior e contemporâneo à aquisição que comprovasse, de forma específica, a expectativa de rentabilidade futura que justificasse o pagamento de valor superior ao patrimônio líquido. Ademais, verificou-se que o fundamento econômico do ágio nº 2 não foi registrado de forma adequada na contabilidade da sociedade investidora originária, em desacordo com o art. 20, §2º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, o que inviabiliza sua amortização para fins fiscais. Em sentido oposto, quanto aos ágios nº 3 e nº 4, originados das operações envolvendo o FI-FGTS e as sociedades do grupo Odebrecht, o acórdão reconheceu que houve laudos de avaliação válidos, contemporâneos às operações, capazes de demonstrar a expectativa de rentabilidade futura da investida. Além disso, entendeu-se que as reorganizações societárias subsequentes — incorporações de ações, incorporações sucessivas e cisão parcial — não descaracterizaram o direito à amortização, uma vez que observaram a legislação vigente e resultaram na efetiva absorção patrimonial pela contribuinte. Já em relação aos ágios nº 1 e nº 5, embora a fiscalização tenha apontado fragilidades na fundamentação econômica e na estrutura das operações, o colegiado concluiu que a glosa não foi devidamente fundamentada, seja porque não restou demonstrada a inexistência de expectativa de rentabilidade futura, seja porque a autoridade fiscal não comprovou a Fl. 2639DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 9 ocorrência de vícios jurídicos capazes de afastar a dedutibilidade das amortizações. Diante disso, as despesas correspondentes a esses ágios foram restabelecidas. Em razão desse conjunto de conclusões, o julgamento resultou na procedência parcial da impugnação, com a manutenção da glosa apenas do ágio nº 2 e o consequente restabelecimento das amortizações relativas aos ágios nº 1, nº 3, nº 4 e nº 5, estendendo-se os mesmos efeitos à CSLL, por se tratar de exigência decorrente dos mesmos fatos e fundamentos jurídicos. A seguir, destaca-se a ementa do acórdão: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2018, 2019, 2020, 2021 ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio, poderá amortizar o valor do ágio (cujo fundamento seja a rentabilidade com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros), à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração. Essa regra aplica-se, inclusive, quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. INCORPORAÇÃO REVERSA. LEGALIDADE. A utilização de “empresa veículo” que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude. A figura da “empresa veículo” está implicitamente autorizada pela lei, que permite a incorporação reversa. CONFUSÃO PATRIMONIAL. REAIS ADQUIRENTES. Para que seja possível a amortização do ágio é necessária a confusão patrimonial (que impede a alienação da participação societária) entre as sociedades investidora e investida, não sendo relevante quem suportou originalmente o ágio (os “reais adquirentes”). LAUDO DE AVALIAÇÃO. REQUISITOS. Só é possível a amortização de ágio pago em decorrência de “valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros”, o que só é possível comprovar com laudo anterior e contemporâneo à aquisição, que analise, especificamente, a possibilidade de o investimento gerar resultados futuros que justifiquem o pagamento superior ao patrimônio líquido da empresa a ser adquirida. Correta a glosa das despesas de ágio não suportadas por laudo anterior e contemporâneo (ágio nº 2). Restabelece-se a dedução de despesas de ágio que obedecem a legislação vigente (ágios nºs 3 e 4) ou cuja glosa não foi devidamente fundamentada pela fiscalização (ágios nº 1 e 5). Fl. 2640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 10 CSLL. DECORRÊNCIA. O decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica aplica-se, mutatis mutandis, à tributação decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova. Impugnação Procedente em Parte Sem Crédito em Litígio Às Fls. 2.605/2.627, a Recorrente apresentou Contrarrazões ao recurso interposto de ofício no Acórdão nº 108-047.322, na qual, em síntese: (a) Preliminarmente, suscita a impossibilidade de conhecimento do recurso de ofício. Nos termos do art. 34 do Decreto nº 70.235/1972, a autoridade julgadora de primeira instância deverá recorrer de ofício sempre que a decisão exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa em valor total superior àquele fixado em ato do Ministério da Fazenda. A Portaria MF nº 2/2023, atualmente vigente, estabelece que o limite de alçada para interposição de recurso de ofício corresponde ao valor de R$ 15.000.000,00. (b) A Portaria MF nº 1.634/2023, que aprovou o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF (RICARF), regulamenta a formalidade para o conhecimento do recurso de ofício em segunda instância, dispondo que incumbe aos Presidentes de Câmara não reconhecer recurso de ofício relativo a processo cujo valor seja inferior ao limite estabelecido pelo Ministro de Estado da Fazenda. (c) Conforme decidido anteriormente pelo CARF, no Acórdão nº 1102-001.572, a DRJ08 detinha competência para revisar seu julgamento anterior apenas no que se refere aos ágios decorrentes da denominada Aquisição Hostens. Assim, considerando que a instância a quo, por meio do Acórdão nº 108-047.322, deu provimento à impugnação exclusivamente em relação aos Ágios 1 e 5, eventual recurso de ofício somente poderia abranger tais matérias. (d) Ressalta-se que, diversamente do que consignado pelos julgadores da DRJ08, a exoneração do crédito tributário decorrente do Acórdão nº 108-047.322 não ultrapassa o limite de alçada legalmente previsto, razão pela qual não se mostra possível o conhecimento do recurso de ofício no presente caso. Com efeito, o valor de R$ 339.151.261,16, mencionado pela instância a quo em suas conclusões (fl. 2597), refere-se à exoneração relativa aos Ágios 1, 3, 4 e 5. Todavia, tendo em vista que o mérito dos Ágios 3 e 4 já foi definitivamente apreciado pelo CARF, o valor correspondente às glosas relativas ao Ágio FGTS e ao Ágio OTPT não pode ser considerado para fins de apuração do limite de alçada. Fl. 2641DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 11 (e) A própria DRJ08 reconhece, às fls. 2472, que o CARF já se manifestou acerca dos Ágios 3 e 4, sendo o escopo da revisão da decisão inicial de primeira instância restrito ao julgamento dos Ágios Hostens. Diante disso, considerada a impossibilidade de nova apreciação do mérito relativo aos Ágios 3 e 4 pela DRJ08 e pelo CARF, e sendo o valor da exoneração decorrente do Acórdão nº 108-047.322 equivalente a R$ 3.858.857,00, impõe-se o não conhecimento do recurso de ofício, nos termos do art. 34 do Decreto nº 70.235/1972 e do art. 58 do RICARF. (f) Por estarem em consonância com os fatos apurados e com a legislação vigente à época, devem ser mantidas as conclusões da DRJ08 quanto à inexistência de empresa veículo, à ocorrência de confusão patrimonial e ao adequado registro contábil do ágio decorrente da Aquisição Hostens. Aduz, ainda, que a Aquisição Hostens (única operação remanescente em discussão após o julgamento definitivo dos Ágios 3 e 4) já foi objeto de apreciação pela 1ª Turma da 1ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF, a qual, por unanimidade de votos, afastou a glosa da dedução do ágio gerado nessa operação relativamente aos anos-calendário de 2014 a 2017. (g) No tocante à Aquisição Hostens – Ágios 1, 2 e 5, a Hostens foi constituída em 20.02.2009 e extinta apenas em 17.09.2013, quando incorporada pela Embraport, de modo que, diversamente do alegado pela Autoridade Fiscal quanto à suposta falta de substância e efemeridade, a sociedade existiu e exerceu regularmente seu objeto social por período superior a quatro anos. Sustenta, assim, que não se pode afirmar que a Hostens tenha sido criada com o único propósito de realizar operação pontual ou específica, com posterior extinção imediata, como usualmente se verifica em estruturas artificiais. Destaca, nesse sentido, que os sucessivos aumentos de capital realizados entre 26.08.2009 e 31.12.2012, com aportes de recursos da OTPP e da DPW, evidenciam que a Hostens não teve existência transitória, mantendo-se ativa ao longo de mais de quatro anos. (h) A Hostens foi a sociedade que, de fato e de direito, adquiriu as ações da Embraport, efetuou o pagamento do investimento nos termos do Contrato de Compra de Ações e do Contrato de Opção, bem como registrou a aquisição em sua própria escrituração contábil. Ressalta que ambos os contratos identificam expressamente a Hostens como adquirente das ações da Embraport, conforme pretendido pelas partes desde o início das tratativas e conforme efetivamente implementado, inexistindo qualquer negociação conduzida por OTPP ou DPW, tampouco posterior cessão de posição contratual para a Hostens, circunstâncias que, se verificadas, poderiam ensejar questionamentos. Fl. 2642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 12 (i) No que se refere à origem dos recursos empregados na aquisição, o fato de os valores utilizados pela Hostens terem sido aportados por OTPP e DPW, por meio de aumentos de capital, constitui demonstração de sua efetiva capacidade jurídica e econômica para atuar como adquirente e desempenhar sua função de holding. Sustenta que é razoável que uma sociedade holding recém-constituída por dois grupos empresariais para investimento no setor de infraestrutura não disponha, inicialmente, de capital próprio suficiente para realizar aquisições de elevado valor, não podendo tal circunstância ser utilizada para descaracterizar sua legitimidade. (j) A extinção da Hostens, em 17.09.2013, por meio de incorporação pela Embraport, decorreu de diretrizes estratégicas dos grupos investidores voltadas à simplificação e racionalização administrativa e financeira. Nesse contexto, afirma que, durante todo o período de sua existência, a Hostens atuou de fato e de direito como consolidadora do fluxo de recursos dos grupos empresariais envolvidos, das decisões societárias e da estratégia negocial, bem como como centralizadora do compartilhamento de riscos e retornos dos projetos de infraestrutura, tendo sido extinta apenas quando houve alteração do propósito dos investidores. (k) Sob outra perspectiva, operações de aquisição de participação societária com ágio envolvendo capital estrangeiro, como no presente caso, por intermédio da DPW, pressupõem a constituição de empresa holding no Brasil para viabilizar a amortização fiscal do ágio, como forma de assegurar tratamento isonômico entre investidores estrangeiros e nacionais. Afirma que o entendimento quanto à não discriminação do capital estrangeiro foi recentemente confirmado por decisão do Superior Tribunal de Justiça em caso relevante envolvendo amortização fiscal de ágio, bem como é reconhecido pelo próprio CARF, que admite a legitimidade da utilização de holding no Brasil por investidor estrangeiro para possibilitar o registro e o posterior aproveitamento fiscal do ágio. Nessa linha, a criação de holding no país para aquisição de ações, bem como para o registro e amortização fiscal do ágio, seria medida necessária para assegurar isonomia no âmbito do IRPJ e da CSLL. (l) Quanto ao argumento da Autoridade Fiscal, rechaçado pelo Acórdão da DRJ08, no sentido de que não haveria registro do fundamento econômico dos ágios na escrituração contábil da Hostens, conforme demonstrado no próprio Termo de Verificação Fiscal, há referência expressa aos Ágios 1 e 2 no razão contábil da Hostens (fls. 356-357), bem como que as demonstrações financeiras da sociedade relativas a 31.12.2009, publicadas em jornal de grande circulação, registram o valor pago pelo investimento em controladas. Sustenta que a mera nomenclatura adotada na rubrica contábil não teria o condão de descaracterizar Fl. 2643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 13 a fundamentação econômica do ágio e que a eventual ausência de menção expressa ao fundamento econômico na rubrica contábil não poderia, por si só, desnaturar o fato jurídico que embasou a apuração e a posterior dedutibilidade do ágio, especialmente diante dos elementos fáticos que justificaram o sobrepreço efetivamente pago. (m) Nesse sentido, o Acórdão da DRJ08 concluiu, em consonância com a argumentação da Embraport, que a simples ausência de destaque do fundamento econômico dos ágios não se sobrepõe ao princípio da verdade material, não sendo possível deslegitimar a dedutibilidade dos Ágios 1 e 2 apenas em razão da alegada ausência de registro formal de sua fundamentação econômica na contabilidade da Hostens (fl. 2355). (n) Por fim, afirma que, diante da impossibilidade de (i) manutenção da glosa do Ágio 2, à vista da inexistência, à época dos fatos, de exigência legal quanto à contemporaneidade do laudo, anterior à Lei nº 12.973/2014, e de (ii) caracterização da Hostens como empresa veículo, demonstrado o racional econômico e comercial da operação, impõe-se o cancelamento integral da glosa relativa à Aquisição Hostens. (o) No que se refere ao Ágio 2, a DRJ08 considerou lícitas e legítimas todas as operações praticadas pela Embraport, tendo afastado, após detida análise do conjunto fático-probatório, as referências constantes do Termo de Verificação Fiscal quanto à suposta utilização de empresa veículo, à alegada inexistência de confusão patrimonial e à ocorrência de atos ilícitos destinados à manipulação das operações e da valoração dos ágios. Nesse contexto, a instância a quo rejeitou integralmente as alegações da Autoridade Fiscal relativas à (i) inexistência de registro do fundamento econômico do ágio na escrita contábil da Hostens, (ii) utilização de empresa veículo e (iii) ausência de confusão patrimonial. (p) A manutenção da glosa relativa ao Ágio 2 no presente processo decorre exclusivamente de aspecto de natureza formal, não relacionado à integridade ou à legitimidade das operações realizadas, fundamento este que passa a ser impugnado mediante a reiteração das razões de fato e de direito já expostas no recurso voluntário interposto contra o Acórdão nº 108-043.359, de 25.05.2024 (fls. 2379-2404). (q) Dos ágios 1, 2 e 5 - Com relação aos Ágios 1 e 2, a Hostens celebrou, em 28.08.2009, o Contrato de Compra de Ações para a aquisição de 1.030.000 ações ordinárias de emissão da Embraport, representativas de 1,39% do total de seu capital social, detidas pela Coimexpar, pelo valor de R$ 10.747.407,04. Por meio do mesmo Contrato, a Hostens também adquiriu 37.039.104 ações Fl. 2644DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 14 ordinárias de emissão da CIP, representativas de 100% do capital social da CIP, a qual, por sua vez, detinha 37.022.004 ações ordinárias de emissão da Embraport, representativas de 50,01% do total do seu capital social, pelo montante de R$ 386.301.501,48. (r) Em 30.11.2009, a Embraport realizou a incorporação reversa da CIP e a Hostens passou a deter participação direta, com 38.052.000 ações ordinárias, representativas de 51,40% de seu capital social. Também em 30.11.2009, a Hostens foi cindida parcial mente, com versão do acervo líquido cindido para a Embraport, correspondente ao in vestimento na Embraport e o ágio registrado na aquisição. (s) Com relação ao Ágio 5, em 28.08.2009, ou seja, na mesma data de celebração do Contrato de Compra de Ações, a Hostens, como potencial compradora, e a CIA Importadora e Exportadora Coimex Ltda. (“COIMEX”), como proprietária, celebraram Contrato de Opção de Compra e Venda de Ações (“Contrato de Opção”). (t) Por meio desse contrato, a COIMEX outorgou à Hostens opção de compra de 9.083.063 de ações representativas de 12,27% do capital social da Companhia, bem como a Hostens outorgou à COIMEX opção de venda das mesmas ações, a serem exercidas (i) até 31.12.2012, no caso da opção de compra pela Hostens; e (ii) entre 20.12.2012 e 31.12.2012, no caso da opção de venda pela COIMEX. O preço estabelecido foi de R$ 10,63 por ação, com atualização de 6% ao ano. (u) Com base no referido Contrato de Opção, em 21.12.2012, a Hostens notificou a COIMEX sobre a intenção de exercício da opção de compra das 9.083.063 ações de emissão da Companhia, ao preço de R$ 117.192.890,88 (fl. 2.204). Considerando que o patrimônio líquido da Embraport na aquisição das ações era de R$ 761.670.908,71 e, consequentemente, o valor correspondente a 12,27% desse patrimônio líquido correspondia a R$ 93.457.020,50, a Hostens registrou ágio no valor de R$ 23.735.870,38 na operação. Esse ágio foi identificado no TVF como Ágio 5. (v) A título de informação, o pagamento do preço de aquisição das ações foi realizado em parcela única, sendo (i) parte (no valor de R$ 114.102.760,62) por meio da compensação com o valor devido, pela COIMEX à Hostens, no âmbito de contrato de mútuo celebrado entre as partes em 28.08.2009; e (ii) parte (no valor de R$ 3.090.130,26) em moeda corrente nacional, mediante transferência bancária. (w) Em 17.09.2013, ou seja, quatro anos após a celebração do Contrato de Compra de Ações, a Hostens foi incorporada pela Embraport, que a sucedeu em todos os direitos e obrigações correspondentes. Fl. 2645DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 15 (x) De acordo com a Autoridade Fiscal, a autuação decorreria principalmente do fato de a Hostens ter sido utilizada como “empresa veículo” para possibilitar a antecipação da amortização dos ágios gerados na Aquisição Hostens, na medida em que, não fosse sua existência, os ágios estariam na OTPP e na DPW – o que, diga-se, é uma alegação totalmente infundada, tal como expressamente reconhecido pela DRJ08. (y) A Autoridade Fiscal concluiu que as ope rações de cisão e de incorporação da Hostens, realizadas em 2009 e 2013, não resulta riam na confusão patrimonial entre “reais investidoras” (as empresas OTPP e DPW) e a investida (Embraport), exigência dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, e tampouco cumpririam os requisitos formais para aproveitamento fiscal do ágio. (z) A despeito da Autoridade Fiscal se utilizar de nova roupagem argumentativa para a lavratura dos autos de infração, que parte de retórica criada a partir de conceito de “real investidor” para condicionar o registro e a amortização fiscal do ágio, fato é que a conclusão do TVF decorreu, essencialmente, da conhecida tentativa de desconsideração das chamadas empresas veículo em aquisições de participação societária. (aa) Os demais argumentos trazidos pela Autoridade Fiscal – i.e., ausência de adequado registro contábil dos ágios na Hostens e, caso do Ágio 2, impossibilidade de fundamentação em rentabilidade futura – também não procedem quando analisados no detalhe. Foram tentativas pouco embasadas de descaracterização, sob qualquer pretexto e argumento, dos ágios legitimamente gerados nas operações da Aquisição Hostens. (bb) O Acórdão nº 108-047.322 da DRJ08, espelhando entendimento do Acórdão nº 108-043.359, foi preciso ao reconhecer que as operações praticadas pela Embraport foram lícitas e legítimas. As referências feitas pela Autoridade Fiscal no TVF à utilização de empresa veículo, à inocorrência de confusão patrimonial e à existência de atos ilícitos para manipulação das operações e da valoração dos ágios foram categoricamente afastadas pelo tribunal a quo após detalhada análise dos fatos. (cc) Em relação aos Ágios 1, 2 e 5, a DRJ08 afastou o argumento de que não teria havido o registro contábil do ágio na Hostens, entendendo pela prevalência da verdade material no caso concreto. Ainda, a DRJ08 afastou a acusação de que a Hostens seria empresa veículo e de que não teria ocorrido a efetiva confusão patrimonial, dando provimento à impugnação no que tange aos Ágios 1 e 5. (dd) Por outro lado, apenas em relação ao Ágio 2, a manutenção das exigências fiscais decorre do argumento de inexistência de estudo contemporâneo Fl. 2646DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 16 necessário para o registro do fundamento econômico do ágio, conforme abaixo indicado. (ee) Todavia, há equívoco na manutenção da glosa do Ágio 2 pelo fato de a legislação que regia o tratamento fiscal do ágio à época não trazer qualquer disposição específica sobre a obrigatoriedade de fundamentar a rentabilidade futura da empresa adquirida em laudo contemporâneo à operação. Portanto, ainda que inexistisse laudo preparado por terceiro para a Aquisição Hostens, tal fato não teria o condão de afastar a dedutibilidade Ágio 2, como se passa a demonstrar. (ff) Como foi reconhecido pelo acórdão a quo, havia laudo técnico para fundamentação do ágio na Aquisição Hostens (fl. 2358). A glosa do Ágio 2 foi mantida apenas em função da falta de contemporaneidade do referido laudo, alegação meramente subsidiária apresentada pela Autoridade Fiscal. (gg) Não obstante, à época da operação a legislação, mais especificamente o art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77, em nenhum momento impunha que a comprovação do estudo econômico baseado na expectativa de rentabilidade futura constasse em documento datado e elaborado em momento anterior à operação de aquisição. (hh) É o que se depreende da redação do art. 20, §3º, do Decreto-Lei nº 1.598/77 vigente à época da autuação, que dispõe que: “O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. (ii) Tal constatação ficou ainda mais evidente com as alterações promovidas pela Lei nº 12.973/2014, que passou a prever expressamente que a apresentação do laudo à RFB deve ocorrer até o último dia útil do 13º mês subsequente ao da aquisição de investimento. Vale dizer, a legislação tributária passou a dispor que o laudo para fundamentação do valor do ágio poderá ser posterior à própria aquisição da participação societária, desde que apresentado à Receita no prazo de 13 meses após a aquisição. (jj) Em verdade, à época, a legislação fiscal sequer exigia que a demonstração do fundamento econômico do ágio se desse com base em laudo elaborado por terceiro, contentando-se com simples demonstração que poderia ser elaborada pela própria em presa. E essa constatação, diga-se de passagem, pode ser observada pela nova redação do dispositivo dada pela Lei nº 12.973/2014, que somente então passou a exigir de forma expressa a elaboração de laudo de avaliação econômica e por perito independente (art. 20, § 3º). Fl. 2647DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 17 (kk) Ou seja, inexistia qualquer obrigação legal de o laudo que fundamenta a rentabilidade futura ser anterior à operação que gerou o ágio e mesmo de que existisse um laudo, mas somente que o contribuinte demonstrasse de alguma forma que acreditava na rentabilidade futura e a razão que motivou o pagamento do preço do investimento. (ll) A manutenção da exigência com base na mera justificativa de que o laudo deveria ser datado em momento anterior ou contemporâneo à operação de aquisição do investimento, ou mesmo de que não teria substância para embasar o ágio, configura violação frontal ao princípio da legalidade estabelecidos nos arts. 5º, II e 150, I, da Constituição e art. 97 do CTN, pois não encontra qualquer respaldo na legislação e, em última análise, institui requisitos não previstos na legislação. (mm) Demonstrado que o laudo contemporâneo à aquisição não é um requisito para dedutibilidade do ágio imposto à época por lei, resta superado o único fundamento para manutenção glosa do Ágio 2 da Aquisição Hostens, reiterando-se que a autuação como um todo e as respectivas exigências fiscais não podem prevalecer. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Cristiane Pires McNaughton, Relatora. 1 ADMISSIBILIDADE DO RECURSO DE OFÍCIO A Portaria MF n. 2, de 17 de janeiro de 2023 prescreve o seguinte: Art. 1º O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais). § 1º O valor da exoneração deverá ser verificado por processo. § 2º Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide, ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário. Art. 2º Fica revogada a Portaria MF nº 63, de 9 de fevereiro de 2017. Art. 3º Esta Portaria entrará em vigor em 1º de fevereiro de 2023. Fl. 2648DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 18 A norma é clara ao condicionar a interposição obrigatória de Recurso de Ofício à existência de exoneração do pagamento de tributo e multa em montante superior a R$ 15.000.000,00, devendo tal valor ser aferido por processo. No caso concreto, as acusações desoneradas referem-se aos ágios nº 1, 3, 4 e 5. Contudo, a delimitação da matéria devolvida a esta Turma exige maior precisão. Originalmente, o acórdão de primeira instância havia:  cancelado as glosas relativas aos ágios nº 3 e 4;  mantido as glosas relativas aos ágios nº 1, 2 e 5. Ao apreciar o feito, esta Turma:  negou provimento ao Recurso de Ofício quanto aos ágios nº 3 e 4;  anulou o julgamento de primeira instância quanto aos ágios nº 1 e 5, por vício de fundamentação, uma vez que a decisão recorrida utilizara fundamento não contido no lançamento de ofício. Em razão da anulação parcial, foi proferido novo acórdão de primeira instância restrito aos ágios nºs 1 e 5, que resultou na desoneração dessas exigências. Quanto aos demais pontos:  manteve-se a glosa do ágio nº 2;  consolidou-se o entendimento já firmado por esta Turma quanto aos ágios nº 3 e 4. Dessa forma, a única matéria potencialmente sujeita ao presente Recurso de Ofício é aquela atinente aos ágios nº 1 e 5, pois os ágios nº 3 e 4 já foram definitivamente apreciados por este colegiado, inexistindo devolução válida sobre tais capítulos. Superada essa delimitação, passa-se ao ponto central: a existência — ou não — de requisito objetivo para conhecimento do Recurso de Ofício. No caso concreto, os Autos de Infração têm por objeto exclusivamente a recomposição de prejuízo fiscal e de base negativa de CSLL. Não houve lançamento de IRPJ ou CSLL a pagar. O valor do tributo e das penalidades exigidas é, literalmente, zero. Embora a base de cálculo glosada seja expressiva — pois envolve a redução de vultosos prejuízos fiscais e bases negativas — não houve constituição de crédito tributário exigível no período fiscalizado. Trata-se de mera redução de saldo compensável para exercícios futuros, sem qualquer repercussão financeira imediata. A Portaria MF nº 2/2023 exige, para a obrigatoriedade do reexame, que a decisão “exonere sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa” em valor superior a R$ 15.000.000,00. Fl. 2649DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 19 No presente caso:  não há tributo lançado;  não há multa lançada;  não há valor a pagar. Logo, não há que se falar em exoneração de pagamento em montante superior ao limite regulamentar. Interpretação diversa implicaria ampliar indevidamente o alcance da Portaria, convertendo qualquer discussão sobre recomposição de prejuízo fiscal — ainda que sem impacto financeiro imediato — em hipótese automática de reexame necessário, o que não encontra respaldo na literalidade do ato normativo. O critério adotado pela Portaria é objetivo: valor do tributo e multa exonerados. Inexistindo crédito tributário constituído, inexiste parâmetro para aferição do limite de R$ 15.000.000,00. Assim, sendo o valor do tributo e das penalidades igual a zero, resta ausente pressuposto objetivo para o conhecimento do Recurso de Ofício. 2 DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO VOLUNTÁRIO O Recurso Voluntário de matéria remanescente tem por objeto o ágio 2. Tal matéria já havia sido ventilada, de modo tempestivo, em Recurso Voluntário em face do primeiro acórdão de instância administrativa. Como o segundo acórdão meramente ratifica o primeiro, quanto a tal matéria – já que tal matéria não havia sido anulada – o Recurso Voluntário deve ser apreciado. Acrescente-se, ainda, que a Recorrente ratifica suas razões e seu pedido nas Contrarrazões ao Recurso de Ofício, o que também é admissível haja vista que o segundo acórdão proferido pela 1ª instância trata novamente da matéria. Assim, admito o Recurso Voluntário. 3 DO MÉRITO DO RECURSO VOLUNTÁRIO O ágio 2 teve como histórico operações cujo contrato foi assinado em agosto de 2009. Segundo o Termo de Verificação Fiscal, a acionista HOSTENS celebrou contrato de compra e venda de ações da EMBRAPORT - EMPRESA BRASILEIRA DE TERMINAIS PORTUÁRIOS S.A. A transação que deu ensejo a tal ágio, especificamente, refere-se à aquisição de 37.039.104 ações ordinárias emitidas pela COIMEX INVESTIMENTOS PORTUÁRIOS S.A. (CIP), representando 100% do capital social e votante daquela companhia, a qual, por sua vez, detinha 37.022.004 ações Fl. 2650DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 20 ordinárias emitidas pela EMBRAPORT, representando 50,01% do total do capital social e votante daquela companhia. O TVF aponta, como fundamento para a autuação, a utilização de empresa-veículo, chamada HOSTENS, que não seria a real adquirente da EMBRAPORT. Segundo o TVF o real adquirente seriam a DP World AFR B.V. e Liubliana SP Participações S.A. Assim, como não teria havido a confusão patrimonial entre tais entidades e a adquirida, o requisito legal para o ágio que é confusão patrimonial não teria ocorrido. Com relação à tal linha argumentativa, tenho entendido, em minhas decisões, que à luz da ADI 2446, o contribuinte goza do direito de se organizar de modo a reduzir sua carga tributária, conforme consta do voto da excelentíssima Ministra Carmen Lucia, no trecho a seguir citado no qual se refere ao parágrafo único do art. 116 do CTN: A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada. A jurisprudência da CSRF tem sido firme nesse sentido. No Acórdão nº 9101- 005.876 (Processo nº 16561.720192/2012-09), assentou-se expressamente que o simples emprego de empresa-veículo para viabilizar aquisição de participação societária não caracteriza, por si só, simulação ou fraude. O mesmo racional foi adotado no Acórdão nº 9101-005.973 (Processo nº 10980.723835/2014-11), ao afastar a multa qualificada quando inexistente prova concreta de fraude, sonegação ou conluio. Nesse contexto, entendo a utilização de pessoas jurídicas como veículos de investimento uma postura legítima. Logo, afasto tal fundamento. Prosseguindo, o TVF indica dois fundamentos que entendo suficientes para justificar a glosa do ágio. O segundo apontamento, por parte da autoridade administrativa, relativo a tal ágio é que não teria havido registro contábil do fundamento econômico do ágio pela adquirente HOSTENS o que é efeito, apenas, na contabilidade da EMBRAPORT. De modo complementar a tal aspecto, o TVF aponta que o estudo relativo ao ágio é datado de mais de doze meses após a transação. Observe-se que o § 3º do artigo 20 do DL n. 1.598/77 prescreve que o “lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. Além disso, o §2º prescreve que o “lançamento contábil deverá vir informado do fundamento do ágio. Fl. 2651DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 21 Contudo, trata-se de um requisito formal, sendo certo que as normas contábeis como ensinam Ariosvaldo dos Santos, Sérgio de Iudicibus, Eliseu Martins e Ernesto Rubens Gelbcke1, “são baseadas na prevalência da essência sobre a forma”. Dos ensinamentos de tais professores depreende-se que que tal princípio não interfere, apenas, à atividade de quem contabilizam, mas também o profissional “que audita”. Nesse contexto, entendo que aspectos meramente formais, embora relevantes, não devem ser preponderantes para se definir a natureza jurídica do ágio. Ademais, a legislação anterior à Lei nº 12.973/2014 não continha regra expressa quanto à anterioridade ou sincronia do laudo em relação à aquisição. Assim exige-se apenas contemporaneidade em relação à operação É preciso diferenciar: anterioridade (antes da operação), sincronia (no mesmo instante), e contemporaneidade (dentro do mesmo contexto temporal e negocial). No caso concreto: 14 meses após a operação já existia laudo que fundamentava o ágio; a incorporadora registrou o ágio como expectativa de rentabilidade futura; não há demonstração de que o laudo seja fictício, inconsistente ou dissociado da realidade econômica. O intervalo temporal, por si só, não descaracteriza a contemporaneidade, especialmente em operações complexas de aquisição envolvendo due diligence, projeções financeiras e consolidações societárias. Assim, entendo que o contribuinte cumpriu os requisitos normativos vigentes à época, razão pela qual deve ser afastada a glosa em relação a operação em análise. 4 DISPOSITIVO Diante do exposto, voto por inadmitir o Recurso de Ofício, conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dar-lhe provimento, de modo que a glosa relativa ao Ágio n. 02 seja afastada. Assinado Digitalmente Cristiane Pires McNaughton VOTO VENCEDOR Conselheiro Fernando Beltcher da Silva, Redator designado. 1 SANTOS, Ariosvaldo. IUDICIBUS, Sérgio de. MARTINS, Eliseu/ GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual da Contabilidade Societária, Editora Atlas, p. 7. Fl. 2652DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 22 Este voto se cinge ao denominado “ágio 2”, em relação ao qual o autuante fundamentou a glosa da amortização, dentre outras razões, na inexistência de laudo contemporâneo aos fatos, sendo essa a única fundamentação confirmada pelo colegiado de primeira instância em desfavor do contribuinte. Pois bem. Cumpre assinalar que a Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, nada prescreve acerca de qualquer desdobramento contábil do valor da aquisição de investimento avaliado por equivalência patrimonial em subcontas, como as de eventual ágio (goodwill) ou deságio (compra vantajosa). Coube inicialmente ao Decreto-Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977, tratar da segregação contábil do ágio conforme seu fundamento econômico. Por pertinente, reproduzo excertos do art. 20 daquele diploma, vigentes à época da aquisição do investimento: Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. [...] § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Desde a Instrução CVM n° 1, de 27 de abril de 1978, passando pela Instrução CVM n° 247, de 27 de março de 1996, as normas emanadas da Comissão de Valores Mobiliários passaram a estabelecer que o custo de aquisição deveria ser desdobrado, nos mesmos moldes delineados no Decreto-Lei n° 1.598, de 1977. Contudo, tais normativos, seguindo, no que importa, o que já previa o Decreto-Lei, não admitiam o desdobramento do custo e a amortização do ágio à revelia de critérios mínimos, Fl. 2653DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 23 que pudessem ser observados especialmente pelos investidores minoritários, quais sejam: (i) a contabilização do ágio desdobrado deveria indicar o fundamento econômico que o determinara; e (ii) a sua amortização, quando, por exemplo, lastreada em expectativa de rentabilidade futura, dar-se-ia no prazo, extensão e proporção dos resultados projetados, ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento, devendo tais resultados projetados serem objeto de verificação anual, a fim de que fossem revisadas as previsões que serviriam de lastro para amortização ou registrada sua baixa integral (art. 14, caput e § 2º, alínea “a”, da Instrução CVM n° 247, de 1996). Mais ainda. Nos termos do § 5º do art. 14 da Instrução CVM n° 247, de 1996, o ágio que não viesse a se justificar pelos fundamentos econômicos indicados na norma deveria ser imediatamente reconhecido como perda, no resultado do exercício de aquisição do investimento. Assim, o desdobramento do custo e registro contábil do ágio submeteu-se a rígidos controles: identificação e prova do fundamento econômico; revisão periódica das premissas adotadas para o seu registro; possível baixa ou ajuste contábil, em função de alteração relevante na perspectiva de resultado futuro; e baixa integral do ágio na aquisição da participação societária, quando não identificado o que de fato o motivara. Os fatos geradores do IRPJ e da CSLL objeto destes autos ocorreram nos anos- calendário 2018 a 2021, ocasião em que a Ciência Contábil não mais admitia a velha prática da amortização linear. O ágio, com o advento da convergência às normas contábeis internacionais (IFRS), passou a se submeter ao regular teste de recuperabilidade (impairment) de que trata CPC 01, aprovado em 6 de agosto de 2010 e divulgado em 7 de outubro daquele ano. Ou seja, desde a referida convergência a amortização do ágio, quando admitida, é meramente fiscal, sem qualquer impacto negativo na apuração do lucro líquido e, em decorrência, na distribuição de dividendos. Pelo contrário: a amortização fiscal reduz despesas tributárias, incrementando, em decorrência, o lucro da entidade alcançável aos sócios/acionistas. Contudo, a figura do ágio somente pode refletir na apuração do IRPJ e da CSLL sob as condições legais autorizadoras, a depender, obviamente, do seu fundamento econômico (arts. 25 e 33 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977). Em se tratando de ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, em fundo de comércio, ativos intangíveis ou em outras razões econômicas, o seu proveito dar-se-ia apenas quando da alienação ou liquidação do investimento. Entretanto, a Lei n° 9.532, de 10 de dezembro de 1997, autorizou, em seus arts. 7º e 8º, a amortização quando os patrimônios da investidora e da investida se confundissem, por fusão, cisão ou incorporação, desde que o ágio se fundamentasse em expectativa de rentabilidade futura: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida Fl. 2654DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 24 com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: [...] III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; [...] Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Em síntese, admite-se a amortização fiscal do ágio adequadamente fundamentado na projeção de resultados futuros da investida, desde que atendidos, cumulativamente, os requisitos dos arts. 7º e 8º da Lei 9.532, de 1997, c/c os dos arts. 20 e seguintes do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, quais sejam: ágio pago em operação celebrada em condições normais de mercado, entre partes independentes; laudo que demonstre a expectativa de rentabilidade futura da investida, devidamente arquivado; e confusão patrimonial, decorrente de incorporação/fusão/cisão entre as sociedades investidora e investida. Considerando a razão de decidir do colegiado de piso, quanto ao “ágio 2”, não há relatórios, laudos, ainda que produzidos internamente, contemporâneos à transação, de forma a evidenciar que a investidora se visse impelida, ou incentivada, a assumir o risco do negócio, com vistas à obtenção de lucros projetados para “x” anos/meses. Não houve, comprovadamente, qualquer estudo prévio a justificar o investimento com desembolso de sobrepreço (ágio). Assim, a motivação para a aquisição do investimento, com ágio, pode ter sido qualquer uma, como, hipoteticamente, a singela diversificação do portifólio, ou o ingresso agressivo no respectivo negócio, pouco ou nada importando o aspecto contábil/econômico do case isoladamente. Tudo que não espelhasse a situação patrimonial da investida/autuada ficou supostamente na conta NÃO ADEQUDAMENTE MENSURADA de “expectativa de rentabilidade futura”. Onde está a DEMONSTRAÇÃO do fundamento econômico do ágio (§ 3º do art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, vigente à época dos fatos)? Onde foram projetados os resultados? Tal peça somente veio a ser produzida, por encomenda, mais de um ano após a Fl. 2655DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 25 ocorrência dos fatos, claramente extemporâneo, para inutilmente tentar lastrear a amortização fiscal. Nessa linha, socorro-me do Acórdão n° 9101-007.290, da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (sessão de 5 de fevereiro de 2025): Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012, 2013, 2014 ÁGIO. LAUDO OU DOCUMENTAÇÃO DE DEMONSTRAÇÃO DOS FUNDAMENTOS ECONÔMICOS. AVALIAÇÃO DO INVESTIMENTO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. EXIGÊNCIA DE CONTEMPORANEIDADE EM RELAÇÃO À OPERAÇÃO SOCIETÁRIA. A redação do art. 20 do DL nº 1.598/1977, vigente à época dos fatos, não estabelecia uma forma específica e tampouco a necessidade de um laudo pericial para a demonstração do fundamento do ágio que foi pago em face do valor patrimonial da empresa adquirida. Não obstante a lei dispôs expressamente sobre a necessidade de identificação e demonstração do fundamento do ágio pago quando decorrente do valor de mercado dos bens do ativo ou da expectativa de rentabilidade futura, que deve ser arquivada como comprovante da sua escrituração. A lei exige a demonstração do que motivou o sobrepreço pago pela investidora em face do patrimônio conhecido da investida no momento da aquisição. Não se trata de uma mera demonstração matemática do valor do ágio registrado decorrente da comparação entre o valor patrimonial da empresa adquirida e o valor efetivamente pago pelo investimento, mas sim uma demonstração fundamentada de que o sobrepreço pago sobre o valor patrimonial da investida decorre de um daqueles fatores. Trata-se de norma de cunho fiscal e da qual decorre a possibilidade de sua amortização antes mesmo da realização ou extinção do investimento. Portanto, o registro contábil dessas grandezas deve estar amparado em avaliações técnicas sólidas que deem respaldo ao fundamento que vier a ser reconhecido. Diferentemente das alterações do dispositivo introduzidas pela Lei nº 12.973/2014, sob a égide da redação original não havia a obrigatoriedade de avaliação a valor justo dos ativos adquiridos e passivos assumidos antes da determinação do valor do ágio pago, de sorte que toda a diferença relativa ao sobrepreço podia (e assim costumava ocorrer) ser atribuída à rentabilidade futura. É por isto que as disposições dadas pela nova redação do § 3º do art. 20 do DL. 1598/1977, não podem ser transpostas para as situações ocorridas antes dessa alteração. Pelas novas disposições legais o ágio por rentabilidade futura (goodwill) Fl. 2656DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.879 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720021/2023-64 26 é residual, pois resulta da diferença entre o valor pago e o valor justo dos ativos identificáveis adquiridos e passivos assumidos, o que antes não ocorria. Daí a possibilidade de ser identificado e mensurado em laudo elaborado até o 13º mês após a aquisição da participação. Desta feita, sob a égide da antiga redação do art. 20 do DL. 1598/1977 é imprescindível para o reconhecimento do ágio por rentabilidade futura das operações a existência de demonstração prévia dos fundamentos que ensejaram o reconhecimento do ágio na contabilidade, de sorte que um laudo ou demonstração elaborado meses após o registro contábil da aquisição e do ágio não se presta a comprovar o fundamento econômico deste. Ante o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva Fl. 2657DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 Admissibilidade do Recurso de Ofício 2 DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO VOLUNTÁRIO 3 DO MÉRITO DO RECURSO VOLUNTÁRIO 4 dispositivo Voto Vencedor

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Numero do processo: 11131.720525/2020-48
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jan 26 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Mar 12 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 28/05/2020 DESPACHO DE IMPORTAÇÃO. DESEMBARAÇO. POSSIBILIDADE DE REVISÃO ADUANEIRA. O ato de desembaraço aduaneiro da mercadoria realizado em sede de despacho aduaneiro não possui efeito homologatório e pode ser revisto antes do período decadencial. Assunto: Classificação de Mercadorias Data do fato gerador: 28/05/2020 AUSÊNCIA DO NOME DO FABRICANTE/PRODUTOR. INFORMAÇÃO OBRIGATÓRIA. PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA. Lei Complementar 227, de 2026 revoga, expressamente, o artigo 84 da Medida Provisória (MP) nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art.69 da Lei nº10.833, de 29 de dezembro de 2003. Multa de 1% do valor aduaneiro deve ser exonerada com base no artigo 106, II, “a” do CTN, em razão da retroatividade benigna.
Numero da decisão: 3002-004.106
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da alegação de inconstitucionalidade da multa aplicada, e, na parte conhecida, em rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para excluir a multa de 1% sobre o valor aduaneiro. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-004.077, de 29 de janeiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 10380.723728/2020-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriano Monte Pessoa, Gisela Pimenta Gadelha Dantas, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renata Casorla Mascareñas, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente).
Nome do relator: RENATO CAMARA FERRO RIBEIRO DE GUSMAO
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DESEMBARAÇO. POSSIBILIDADE DE REVISÃO ADUANEIRA. O ato de desembaraço aduaneiro da mercadoria realizado em sede de despacho aduaneiro não possui efeito homologatório e pode ser revisto antes do período decadencial. Assunto: Classificação de Mercadorias Data do fato gerador: 28/05/2020 AUSÊNCIA DO NOME DO FABRICANTE/PRODUTOR. INFORMAÇÃO OBRIGATÓRIA. PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA. Lei Complementar 227, de 2026 revoga, expressamente, o artigo 84 da Medida Provisória (MP) nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 69 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Multa de 1% do valor aduaneiro deve ser exonerada com base no artigo 106, II, “a” do CTN, em razão da retroatividade benigna. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da alegação de inconstitucionalidade da multa aplicada, e, na parte conhecida, em rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para excluir a multa de 1% sobre o valor aduaneiro. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-004.077, de 29 de janeiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 10380.723728/2020-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Fl. 209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.106 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720525/2020-48 2 Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriano Monte Pessoa, Gisela Pimenta Gadelha Dantas, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renata Casorla Mascareñas, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira instância, que, apreciando a Impugnação do sujeito passivo, julgou-a improcedente, mantendo o crédito tributário. A exigência é referente a diferenças tributárias de Imposto de Importação (II), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e respectivas multas de ofício de 75% e juros, bem como pela multa de 1% por erro de classificação. As circunstâncias da autuação e os argumentos de Impugnação estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: ASSUNTO: Classificação de Mercadorias Data do fato gerador: 28/05/2020 IMPORTAÇÃO.CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. O produto chapa laminada de fibra de carbono, de nome comercial ZOLTEK PX35, constituída majoritariamente por fibras de carbono pultrudadas e minoritariamente por resina epóxi ou vinilester e outros elementos, com função de reforço estrutural, produzida pela ZOLTEK CORPORATION, classifica-se no código NCM 6815.10.90, com base nas Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado RGI 1 (texto da posição 6815), da Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada pela Resolução CAMEX nº 94, de 2011, e da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), aprovada pelo Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de 2011; e em subsídio extraído das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), aprovadas pelo Decreto nº 435, de 27 de janeiro de 1992, e atualizadas pela Instrução Normativa RFB nº 1.260, de 20 de março de 2012. DESPACHO DE IMPORTAÇÃO. DESEMBARAÇO. POSSIBILIDADE DE REVISÃO ADUANEIRA. O ato de desembaraço aduaneiro da mercadoria realizado em sede de despacho aduaneiro não possui efeito homologatório e pode ser revisto antes do período decadencial. Fl. 210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.106 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720525/2020-48 3 DIREITO TRIBUTÁRIO. ERRO CONTUMAZ. PRÁTICA REITERADA. DESCABIMENTO. A declaração de mercadorias com erro de classificação fiscal e descrição incompleta de forma contumaz pelo contribuinte e não observada pela administração tributária em sede de despacho aduaneiro não configura prática reiterada do fisco prevista no art. 100 da Lei 5.712, de 25 de outubro de 1966. ADMINISTRAÇÃO ADUANEIRA. PENALIDADES. MULTA DE 1% SOBRE O VALOR ADUANEIRO. Cabível a multa prevista no art. 84 da Medida Provisória 2.158-35/2001 se o importador não logrou classificar corretamente a mercadoria na Nomenclatura Comum do Mercosul e/ou prestou de forma inexata ou incompleta informação de natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial necessária à determinação do procedimento de controle aduaneiro apropriado. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DILIGÊNCIAS E PERÍCIAS. INDICAÇÃO DE QUESITOS. NECESSIDADE. Os pedidos de diligência ou perícia devem vir acompanhados de quesitos previamente formulados, com as respectivas justificativas, bem como a indicação e qualificação do perito, nos termos do art. 16 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. Inconformado, o contribuinte apresentou o Recurso Voluntário que ora se analisa, reiterando os fundamentos aduzidos em sede de impugnação, alegando inexistência de erro de classificação fiscal, inexistência de descrição inexata da mercadoria, com inaplicabilidade da multa de 1%, inexistência de dolo/intuito de fraudar a fiscalização e pugnou pela aplicação dos princípios da razoabilidade e proporcionalidade. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso preenche os requisitos de admissibilidade e deve ser conhecido, exceto quanto ao argumento de que a multa aplicada violaria os princípios da proporcionalidade e razoabilidade, por ser desproporcional nos termos da Súmula 2 deste E. CARF. A Recorrente atua no ramo industrial e comercial de Pás Eólicas, promovendo a fabricação destes equipamentos com objetivo de gerar energia eólica. Para consecução das suas atividades industriais, regularmente e, por quase uma década a Empresa vem realizando a importação do seu principal insumo para fabricação das Pás Eólicas, qual seja: a fibra de carbono, classificado com a NCM 6815.10.10. Fl. 211DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.106 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720525/2020-48 4 No entanto, no dia 19/02/2020, ao registrar a Declaração de Importação nº 20/0325761-5, a empresa importadora se viu diante de exigência fiscal para reclassificação da NCM da mercadoria para o código NCM 6815.10.90. Em razão disso, visando à segurança jurídica, a Recorrente se viu diante da necessidade de formular Solução de Consulta ao COSIT sobre a correta NCM da fibra de carbono – exatamente o ponto que ensejou o presente auto de infração. Feitas essas considerações, passo a analisar. Alegações de Prática Reiterada, Insegurança Jurídica e Homologação Expressa A empresa AERIS sustenta que, anteriormente, duas Declarações de Importação (DI) foram registradas para amparar importações de idêntica mercadoria, as quais foram submetidas ao canal vermelho de conferência aduaneira, sem que tivesse sido formulada qualquer exigência fiscal relativa à reclassificação fiscal da mercadoria. Assim, o desembaraço aduaneiro sem ressalvas implicaria a homologação expressa do ato pela Administração Tributária, inclusive no que se refere ao crédito tributário antecipado, já recolhido pelo importador no momento do registro da DI, mediante o pagamento prévio dos tributos incidentes. Afirma, ainda, o impugnante que o Fisco viola o disposto no artigo 146 do Código Tributário Nacional (CTN), uma vez que a revisão pretendida estaria fundada em mera alteração do critério jurídico anteriormente adotado pela autoridade fiscal. Sustenta que eventual mudança na interpretação dos fatos, caracterizando erro de direito e consequente modificação do critério jurídico, não autoriza a aplicação retroativa da nova interpretação, conforme entendimento consolidado na Súmula nº 227 do extinto Tribunal Federal de Recursos. A AERIS argumenta, ademais, que as características da mercadoria estavam claramente descritas tanto nas Declarações de Importação quanto nas faturas comerciais, e que a mercadoria permaneceu à disposição da Receita Federal do Brasil (RFB) para a realização de conferência física à época do desembaraço — conferência essa efetivamente realizada em relação a duas das DI submetidas ao canal vermelho. Ressalta que não foi apontado qualquer fato novo apto a justificar a revisão do ato administrativo, tampouco houve divergência quanto à natureza da mercadoria que pudesse ensejar tal medida. Aduz, ainda, que a fiscalização aduaneira foi inerte em identificar qualquer das hipóteses autorizadoras previstas no artigo 149 do CTN, sendo certo que, no caso do despacho aduaneiro, a homologação do lançamento ocorre de forma expressa com o desembaraço aduaneiro, nos termos do artigo 150 do CTN. Por outro lado, cumpre observar que as unidades de despacho aduaneiro não têm por finalidade a realização de dilação probatória ampla, nem a execução de procedimentos técnicos especializados destinados a decidir, de forma definitiva, todos os aspectos envolvidos em cada operação de comércio exterior, tais como os aspectos tributários, o valor aduaneiro, a classificação fiscal das mercadorias, os controles administrativos e os regimes aduaneiros. Embora as exigências formuladas no curso do despacho de importação ou exportação sejam de cumprimento obrigatório pelos importadores, tais exigências podem ser posteriormente revistas, no âmbito da zona secundária, conforme previsto na legislação vigente, seja para agravar as exigências anteriormente formuladas, seja para beneficiar o contribuinte, por meio de retificações e eventuais restituições de tributos pagos indevidamente ou a maior. Fl. 212DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.106 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720525/2020-48 5 Dessa forma, à luz dos padrões internacionais de comércio exterior aos quais o Brasil está submetido, conclui-se que as decisões proferidas no âmbito do despacho aduaneiro pela fiscalização possuem natureza precária ou provisória, sendo inadequada a concepção de que eventuais exigências formuladas nesse momento tenham aptidão para homologar definitivamente matérias, consolidar entendimentos jurídicos ou produzir decisões de caráter final. No âmbito da legislação nacional, cumpre analisar o que dispõe o Decreto-Lei nº 37, de 1966: Art.49 - O despacho aduaneiro poderá ser efetuado em zona primária ou em outros locais admitidos pela autoridade aduaneira. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988) Art. 50. A verificação de mercadoria, na conferência aduaneira ou em outra ocasião, será realizada por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil ou, sob a sua supervisão, por Analista-Tributário, na presença do viajante, do importador, do exportador ou de seus representantes, podendo ser adotados critérios de seleção e amostragem, de conformidade com o estabelecido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010) § 1o Na hipótese de mercadoria depositada em recinto alfandegado, a verificação poderá ser realizada na presença do depositário ou de seus prepostos, dispensada a exigência da presença do importador ou do exportador. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 29.12.2003) § 2o A verificação de bagagem ou de outra mercadoria que esteja sob a responsabilidade do transportador poderá ser realizada na presença deste ou de seus prepostos, dispensada a exigência da presença do viajante, do importador ou do exportador. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 29.12.2003) § 3o Nas hipóteses dos §§ 1o e 2o, o depositário e o transportador, ou seus prepostos, representam o viajante, o importador ou o exportador, para efeitos de identificação, quantificação e descrição da mercadoria verificada. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 29.12.2003) Art.51 - Concluída a conferência aduaneira, sem exigência fiscal relativamente a valor aduaneiro, classificação ou outros elementos do despacho, a mercadoria será desembaraçada e posta à disposição do importador. (Redação dada pelo Decreto- Lei nº 2.472, de 01/09/1988) § 1º - Se, no curso da conferência aduaneira, houver exigência fiscal na forma deste artigo, a mercadoria poderá ser desembaraçada, desde que, na forma do regulamento, sejam adotadas as indispensáveis cautelas fiscais. (Incluído pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988) § 2º - O regulamento disporá sobre os casos em que a mercadoria poderá ser posta à disposição do importador antecipadamente ao desembaraço. (Incluído pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988) Art.54 - A apuração da regularidade do pagamento do imposto e demais gravames devidos à Fazenda Nacional ou do benefício fiscal aplicado, e da exatidão das informações prestadas pelo importador será realizada na forma que estabelecer o regulamento e processada no prazo de 5 (cinco) anos, contado do registro da declaração de que trata o art.44 deste Decreto Lei.(Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988) (...) Código Tributário Nacional – CTN – Lei 5.172 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; Fl. 213DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.106 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720525/2020-48 6 Nos termos do artigo 149 do Código Tributário Nacional (CTN), combinado com o artigo 54 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, há expressa previsão legal para a realização da revisão aduaneira, consistente na instauração de procedimento fiscal aduaneiro, no âmbito da zona secundária, ou seja, após o desembaraço da mercadoria. Tal procedimento tem por finalidade a apuração da regularidade do pagamento do imposto e dos demais gravames devidos à Fazenda Nacional, bem como da correta fruição de eventual benefício fiscal e da exatidão das informações prestadas pelo importador, pelo prazo de até cinco anos. Verifica-se, assim, que o Decreto-Lei nº 37/1966, diploma fundamental do direito aduaneiro brasileiro, disciplina de forma expressa, em seus artigos 49 a 51, os procedimentos de exigência, despacho e desembaraço aduaneiro. Ademais, em seu artigo 54, o referido Decreto-Lei prevê especificamente o procedimento de revisão aduaneira, estabelecendo que este poderá ser realizado no prazo de até cinco anos contados da data do registro das declarações aduaneiras. Resta evidenciado que, ao regular o procedimento de revisão aduaneira, o Decreto-Lei nº 37/1966 não estabelece qualquer ressalva quanto à existência de prévia conferência no âmbito do despacho aduaneiro, conferência esta igualmente prevista e disciplinada pelo próprio diploma legal. Desse modo, é possível inferir que o legislador não teve a intenção de excluir da revisão aduaneira os exames e exigências eventualmente realizados durante o despacho aduaneiro. Dessa forma, conclui-se que é plenamente lícito à autoridade fiscal realizar a revisão aduaneira, independentemente de eventuais exames previamente efetuados no curso do despacho aduaneiro. Assim, todos os exames e exigências fiscais realizados nessa fase, sejam eles decorrentes de critérios aleatórios ou direcionados, e independentemente do canal de seleção adotado, permanecem sujeitos à revisão aduaneira, nos termos do artigo 54 do Decreto-Lei nº 37/1966. Portanto, não assiste razão à recorrente, uma vez que não houve alteração do critério jurídico adotado pela fiscalização, mas tão somente o exercício regular da competência legal de revisão aduaneira prevista no ordenamento jurídico. Por conseguinte, rejeito a preliminar de nulidade suscitada pela Recorrente. Nulidade do Auto de Infração Alega a Recorrente que o presente processo não está lastreado com provas concretas do erro de classificação fiscal apontado, razão pela qual o Auto de infração de infração deve ser considerado nulo, em razão do vício na motivação da autuação. Tal argumentação, no entanto, diz respeito ao cerne da presente discussão: se existe ou não erro na classificação adotada pela Recorrente. Assim sendo, rejeito a preliminar de nulidade do auto de infração por ausência de provas concretas do erro na classificação, por entender que tal alegação se confunde com o mérito da discussão, devendo ser tratada a seguir. Mérito Conforme consta no relatório Fiscal, o Fisco entendeu que as mercadorias importadas não deveriam ser enquadradas na NCM 6815.10.10 e, sim, no código NCM 6815.10.90: Fl. 214DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.106 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720525/2020-48 7 Durante a análise documental verificou-se que as mercadorias, descritas pelo próprio importador como “CHAPA SOLIDA DE MATERIAL COMPOSITO, SENDO A MATRIZ DE RESINA EPOXI (30%) E O REFORCO DE FIBRA DE CARBONO (70%)”, não pareciam ser simplesmente FIBRAS DE CARBONO, como classificadas, e sim um produto laminado (CHAPAS SÓLIDAS), como declarado pela própria AERIS. Este foi comprovado DURANTE A CONFERÊNCIA FÍSICA das mercadorias, realizada em 03/03/2020 (vide Anexo_05_Fotos_da_Conferência_Fisica), quando foi constatado que realmente NÃO se tratava SIMPLESMENTE DE FIBRAS DE CARBONO (classificáveis na NCM 6815.10.10, como declarado) e sim de CHAPAS/LAMINADOS DE FIBRAS DE CARBONO, uma OBRA DE FIBRAS DE CARBONO (classificável na NCM 6815.10.90). E complementa: Como o produto analisado NÃO É fibra de carbono, e sim um ARTIGO (ou OBRA) compósito de fibras de carbono (cerca de 70% em peso) e resina (cerca de 30% em peso), em forma de LAMINADO/CHAPA, em bobinas, obtido por processo de pultrusão, de uso não elétrico, utilizado como parte estrutural em pás eólicas, ELE NÃO SE CLASSIFICA no item NCM 6815.10.10 que abrange SOMENTE as fibras de carbono, como o produto ZOLTEK CONTINUOUS TOW 50K. O produto TAMBÉM NÃO SE CLASSIFICA no item NCM 6815.10.20, por NÃO se tratar de TECIDO de fibras de carbono, como o produto ZOLTEK UNIDIRECTIONAL FABRICS. Finalmente, à falta de desdobramento em item específico, A MERCADORIA SOB EXAME SE CLASSIFICA NO CÓDIGO NCM 6815.10.90 (Outras), que abrange as "OUTRAS OBRAS DE FIBRAS DE CARBONO, que não sejam os TECIDOS. De outro lado, a Recorrente defende que o código NCM sugerido, 6815.10.90, em nada coincide com o produto, já que a subnumeração “.90” se encaixa em categoria generalizada: “outras”, enquanto o código “6815.10.10 - Fibras de carbono” traduz exatamente a predominância do material de fibras de carbono em sua composição (65%), utilizado por várias vezes, em várias outras importações, sempre aceitas pela Fiscalização Aduaneira, inclusive quando objeto de canal vermelho/amarelo. Nesse sentido, quando há dúvida acerca de um produto em mais de uma posição da NCM, deve prevalecer a posição mais específica sobre a mais genérica, conforme dispõe a regra de interpretação da 3.a das Normas do Sistema harmonizado: REGRA 3 a) III) O primeiro método de classificação é expresso pela Regra 3 a), em virtude da qual a posição mais específica deve prevalecer sobre as posições de alcance mais geral. Assim, por se tratar de um material como reforço estrutural, e em vista de sua composição ser majoritariamente de fibras de carbono organizadas unidirecionalmente, a classificação utilizada pelo contribuinte - nº 6815.10.10 se enquadraria na melhor classificação do material. Passo a analisar: No caso em questão, é pacífico o enquadramento da mercadoria na posição 6815, cujo texto e aberturas em subposições de primeiro nível são as seguintes: Fl. 215DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.106 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720525/2020-48 8 “68.15 - Obras de pedra ou de outras matérias minerais (incluindo as fibras de carbono, as obras destas matérias e as de turfa), não especificadas nem compreendidas noutras posições. 6815.10 - Obras de grafita ou de outros carbonos, para usos não elétricos 6815.20 - Obras de turfa 6815.9 - Outras obras: 6815.91 -- Que contenham magnesita, dolomita ou cromita 6815.99 – Outras” (grifou-se) Nos termos das NESH acima, as fibras de carbono utilizadas como produtos de reforço estão contempladas na posição 68.15, e, em análise à referida posição, temos que a subposição 6815.10 contempla as obras de fibra de carbono, sendo esta informação incontroversa até o presente momento. Verificando a subposição “6815.10 - Obras de grafita ou de outros carbonos, para usos não elétricos”, temos que a Nomenclatura Comum do Mercosul exige ainda a distinção do produto de carbono em questão em uma das 3 definições: 6815.10- Obras de grafita ou de outros carbonos, para usos não elétricos 6815.10.10 Fibras de carbono 6815.10.20 Tecidos de fibras de carbono 6815.10.90 Outras” (grifou-se) A discussão gira em torno da correta classificação: se a mercadoria se enquadra na NCM 6815.10.10 “Fibras de carbono” ou na 6815.10.90 “Outras” Conforme consta no relatório fiscal, a partir do processo fabril descrito pelo ZOLTEK, e ratificado pelo Laudo da própria AERIS, constatou-se que a mercadoria NÃO É simplesmente fibra de carbono pultrudada, mas sim um laminado compósito de fibras de carbono e de resina, epóxi ou viniléster, obtido por processo de pultrusão, tratando-se de uma obra ou artigo de carbono, cuja composição a AERIS omitiu na descrição na DI. Assim, a descrição da mercadoria apresentada pela AERIS realmente não descreve de forma completa a mercadoria sendo importada. Inclusive, de acordo com o Relatório de Fiscalização em questão, o próprio contribuinte descreveu a mesma mercadoria de forma plena e correta em Declarações de Importação anteriores, a exemplo da DI 19/1101479-1, “CHAPA SOLIDA DE MATERIAL COMPOSITO, SENDO A MATRIZ DE RESINA EPOXI (30%) E O REFORCO DE FIBRA DE CARBONO (70%), COM 120MM DE LARGURA, 4,9MM DE ESPESSURA, E MAIS DE 200M (METROS) DE COMPRIMENTO, FABRICADA POR PROCESSO DE PULTRUSAO, ACONDICIONADA EM ROLOS, UTILIZADA COMO PARTE ESTRUTURAL (LONGARINAS) DE PAS PARA TURBINAS EOLICAS. USO NAO ELETRICO. REF.EXPORTADOR: FCE4.9-120. NOME COMERCIAL: PULTRUDED FLAT CARBON EPOXY 4.9X120. SAP 101608.”, o que corrobora a descrição inexata da mercadoria na DI da presente autuação, pelo contribuinte. Fl. 216DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.106 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720525/2020-48 9 O produto importado pela AERIS, de nome comercial ZOLTEK PX35 PULTUDED PROFILE, constituído de chapa laminada sólida composta majoritariamente de 62% a 69% de fibras de carbono e minoritariamente por resina epóxi ou vinilester, conforme o catálogo do fabricante “ ZOLTEK PX 35 PULTRUSION” juntado aos autos, não se trata apenas da matéria básica fibras/fios de carbono (classificáveis no código 6815.10.10), e nem mesmo se trata de tecidos produzidos com fibras de carbono (classificáveis no código 6815.10.20), mas sim de outra obra produzida a partir de fios de carbono pultrudadas e minoritariamente por resina epóxi ou vinilester e outros elementos, com função de reforço estrutural. Assim sendo, considerando que o produto não se enquadra na classificação mais específica, deve ser enquadrada no código NCM 6815.10.90, com base nas Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado RGI 1 (texto da posição 6815), da Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada pela Resolução CAMEX nº 94, de 2011, e da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), aprovada pelo Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de 2011; e em subsídio extraído das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), aprovadas pelo Decreto nº 435, de 27 de janeiro de 1992, e atualizadas pela Instrução Normativa RFB nº 1.260, de 20 de março de 2012. Quanto à alegação do impugnante de que somente seria possível cogitar classificação diversa da NCM mediante a realização de perícia, tal argumento não merece prosperar. Isso porque a produção de prova técnica somente se faz necessária quando indispensável à formação da convicção da parte interessada acerca dos aspectos técnicos relevantes e suficientes para a correta classificação fiscal do produto. Verifica-se que, na presente autuação, a autoridade lançadora não solicitou a elaboração de laudo pericial, tendo em vista que teve acesso à documentação técnica emitida diretamente pelo fabricante do produto, bem como ao relatório técnico intitulado “LAUDO TÉCNICO Fibra de Carbono Pultrudada”, elaborado pelo Engenheiro de Produto Gustavo Lopes, da própria AERIS, além de ter tido acesso físico às amostras da mercadoria. Diante desse conjunto probatório, a autoridade fiscal entendeu que os elementos disponíveis eram suficientemente Fl. 217DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.106 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720525/2020-48 10 convincentes quanto às características técnicas do produto importado, permitindo a adequada realização de sua classificação fiscal. No que se refere à suficiência das provas técnicas, este julgador entende que as informações constantes dos autos acerca do processo produtivo da mercadoria autuada são suficientes para a correta interpretação e aplicação das Regras do Sistema Harmonizado, conduzindo à conclusão de que o produto se classifica no código NCM 6815.10.90. Dessa forma, resta caracterizada a desnecessidade de produção de prova pericial, nos termos do art. 29 do Decreto nº 70.235/1972. Quanto à Solução de Consulta nº 120 – SRRF09/Diana, de 15 de dezembro de 2011, utilizada pelo Fisco como elemento de convicção, embora se refira a produto distinto, a fiscalização deixou claro que se valeu apenas do mesmo fundamento interpretativo empregado na distinção e classificação entre os subitens 6815.10.10, 6815.10.20 e 6815.10.90. Ressaltou-se, inclusive, que não se trata da mesma mercadoria, mas de produto igualmente composto por fibras de carbono. Por todas as razões acima expostas, entendo que não assiste razão à Recorrente quanto à classificação do produto. Da multa de 1% do aduaneiro Recentemente foi publicada Lei Complementar 227, de 2026 que revoga, expressamente, o artigo 84 da Medida Provisória (MP) nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 69 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, nos quais constavam a previsão penalidade aplicada nos presentes autos. Art. 181. Revogam-se: I - os seguintes dispositivos da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional): a) parágrafo único do art. 35; e b) art. 39; II - o art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001; III - o art. 69 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003; (...) Como se vê, a Lei acima transcrita extinguiu expressamente a multa aduaneira de 1% aplicada em casos de erros na classificação fiscal de produtos importados, ou em outros detalhamentos instituídos para identificação da mercadoria. Assim sendo, considerando a revogação dos dispositivos acima citados, cabe, a meu ver, a aplicação do princípio da retroatividade benigna , previsto no artigo 106, II, “a” do Código Tributario Nacional nos autos de i nfração ainda não definitivamente julgados. Senão vejamos: Artigo 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; Fl. 218DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/L10.833.htm#art69 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm#art35p https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm#art39 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2158-35.htm#art84 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/L10.833.htm#art69 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.106 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720525/2020-48 11 b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. Portanto, considerando que artigo 106, II, “a” do CTN estabelece que a lei pode retroagir para alcançar fatos ocorridos antes de sua vigência quando mais favorável ao contribuinte se o ato não estiver definitivamente julgado na esfera administrativa ou judicial; e que os dispositivos que previam as penalidades aplicadas ao Recorrente foram expressamente revogados, a multa de 1% deve ser afastada. Por todo o acima exposto, conheço do recurso, exceto quanto à alegação de inconstitucionalidade da multa aplicada e, na parte conhecida, rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para afastar a aplicação da multa de 1%. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da alegação de inconstitucionalidade da multa aplicada, e, na parte conhecida, em rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para excluir a multa de 1% sobre o valor aduaneiro. Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Fl. 219DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10880.976450/2018-06
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 17 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Mar 11 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 1402-001.941
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. RESOLVEM os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda – Relator e Presidente Substituto Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda (Presidente substituto), Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Elias da Silva Filho.
Nome do relator: ALEXANDRE IABRUDI CATUNDA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. RESOLVEM os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda – Relator e Presidente Substituto Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda (Presidente substituto), Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Elias da Silva Filho. RELATÓRIO Trata o presente processo de análise de Dcomp, cujo o crédito pleiteado, no valor de R$ 12.713.884,47, é relativo ao Saldo Negativo de IRPJ do ano calendário de 2014 (SNIRPJ/2014). Segundo o Despacho Decisório (fl. 183), n° de rastreamento 2505234, o direito creditório foi reconhecido em parte no valor de R$ 9.618.735,55 e, como consequência, as compensações declaradas foram consideradas parcialmente homologadas, nos seguintes termos: Fl. 293DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.941 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.976450/2018-06 2 Cientificada do Despacho Decisório, a interessada apresentou manifestação de inconformidade que foi julgada improcedente pela 22ª Turma da DRJ08, Acórdão n° 108-038.742, que prolatou a seguinte ementa: DCOMP. SALDO NEGATIVO. RETENÇÃO. OFERECIMENTO DOS RENDIMENTOS A TRIBUTAÇÃO. É vedada a ementa no acórdão resultante de julgamento de processo administrativo fiscal decorrente de notificação de lançamento ou de despacho decisório emitido por processamento eletrônico. O contribuinte foi cientificado por meio eletrônico através de seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) em 04/10/2023 (fl 216) e apresentou recurso voluntário (fls. 220/243) em 01/11/2023, conforme "TERMO DE SOLICITAÇÃO DE JUNTADA", fl 218, apresentando as seguintes alegações: - Nulidade do Acórdão em razão de alteração de critérios jurídicos do Despacho Decisório. - Diligência para sanar supostas dúvidas das autoridades fiscal - Direito a utilizar o IR retido de empresa sucedida na composição do saldo negativo do mesmo período de apuração da retenção. VOTO Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, Relator Da tempestividade e admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo e, por possuir todos os requisitos para sua admissibilidade, dele tomo conhecimento. Fl. 294DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.941 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.976450/2018-06 3 Das preliminares de nulidade Incialmente a recorrente pugna pela nulidade do Acórdão n° 108-038.742. Neste sentido, estatuem os arts. 59 e 60 do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, verbis: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Portanto, de acordo com o art. 59, II, supra, só se pode cogitar de declaração de nulidade de despachos ou decisões, como é o caso de Acórdão proferido pelas DRJ, quando forem proferidos por autoridade incompetente ou quando há preterição do direito de defesa. A recorrente alega que a nulidade seria decorrente de suposta alteração de critério jurídico apontada no Acórdão recorrido, em relação ao que foi decido pelo Despacho Decisório, em duas hipóteses. De acordo com a recorrente, confirmada se houve pelo uma alteração no critério jurídico em que foi fundamentado o Despacho Decisório, acarretaria a nulidade da decisão em decorrência da preterição ao seu direito de defesa. A primeira hipótese levantada pela recorrente foi que não poderia a DRJ exigir a tributação dos rendimentos relativa às retenções que compuseram o saldo negativo, uma vez que a fiscalização já havia superado esta análise no reconhecimento do imposto retido no valor de R$ 9.618.735,55: 21. Portanto, na medida em que a autoridade fiscal não apresentou no despacho decisório a suposta ausência de tributação das bases de cálculo das retenções (Pelo contrário, houve reconhecimento quase que integral do crédito como apontado inicialmente), importa que não poderá a DRJ, ao superar a existência dos valores em DIRF, fazer tal correção de critério jurídico, a luz dos arts. 142 e 146 do CTN. 22. Acrescenta-se que jamais houve qualquer controvérsia sobre as receitas financeiras negativas informadas na ECF sob a rubrica 3.01.01.05.01.01 -Outras receitas financeiras, já que reconhecido como tributadas as bases de R$ 9.618.735,55, o que também infringe os princípios da segurança jurídica, da confiança, da prevalência da boa-fé. O saldo negativo requerido foi composto apenas pelos valores retidos na fonte no total de R$ 12.714.911,65, em razão do imposto devido apurado ao final do ano ter sido zero, o crédito em questão possui o mesmo valor. Deste total foram confirmados apenas R$ 9.618.735,55, mesmo valor do crédito reconhecido pelo Despacho Decisório. Abaixo são descritas as retenções não comprovadas ou comprovadas parcialmente, no montante total de R$ 3.096.176,10: Fl. 295DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.941 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.976450/2018-06 4 Como se pode observar dentre as informações disponíveis nos sistemas da RFB não havia como comprovar se as retenções acima listadas efetivamente ocorreram. A dedução do IRRF na apuração do IR devido ao final do ano ou na composição do saldo negativo tem a sua previsão legal no art 2º, § 4° , Inciso III da Lei 9.430/96: Art. 2º (...) § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: (...) III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real Da leitura do citado dispositivo nota-se que é indispensável a comprovação do imposto retido e, uma vez comprovado que houve a retenção, que os rendimentos que a originaram foram computados na apuração do lucro real. No caso sob análise, quando da verificação da existência do direito creditório, a autoridade fiscal não encontrou meios de prova para confirmação das retenções listadas anteriormente. Uma vez que não foram comprovadas as retenções, não havia como fazer a verificação se os rendimentos fizeram parte da composição do lucro real. Isto porque se o IRRF não foi comprovado, não há rendimentos equivalentes a serem verificados sobre a correta tributação. Neste sentido, ao apresentar a manifestação de inconformidade a interessada não somente deveria trazer esclarecimentos sobre as retenções não comprovadas, mas também, sobre o cômputo de seus rendimentos na apuração do lucro real. Isto porque a obrigação de comprovar o direito creditório é do requerente, nos termos do art 373, Inciso I, do Lei n° 13.105/2015, o Código do Processo Civil (CPC)1. 1 Art. 373. O ônus da prova incumbe: Fl. 296DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.941 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.976450/2018-06 5 E foi neste sentido que foi decidido pelo Acórdão recorrido, em que a recorrente logrou êxito em comprovar a existência de algumas das retenções não confirmadas anteriormente, mas não havia documentação comprobatória para comprovação que os respectivos rendimentos teriam sido tributados: Como visto, os rendimentos informados em DIRF não são compatíveis com os valores de outras receitas financeiras declaradas em ECF, assim as retenções na fonte relativas àqueles rendimentos não podem compor o saldo negativo do período. A interessada alega na manifestação (fl. 9) que os valores das retenções constaram na ECF no registro Y570 – Demonstrativo do Imposto de Renda e CSLL retido na fonte. Ocorre que tal ficha apenas lista as retenções alegadas pelo contribuinte não comprovando que as receitas correspondentes foram oferecidas à tributação. Sendo necessário apresentar planilha informando os valores e conta contábil e o detalhamento da linha receita financeiras para que fosse possível comparar com sua escrituração contábil. Diante disso, não é possível incluir as retenções comprovadas na composição do saldo negativo já que não foi comprovado o oferecimento à tributação dos respectivos rendimentos. Portanto, a partir do momento em que houve a comprovação das retenções não confirmadas pelo Despacho Decisório a primeira instância julgadora verificou a tributação de seus rendimentos, através da análise documental à disposição, além dos elementos constantes dos autos. Não havia modo de se fazer esta verificação em momento anterior. Cumpre esclarecer que parte do valor não confirmado foi causado pela própria recorrente, uma vez que afirmou ter preenchido equivocadamente a Dcomp, conforme podemos observar do trecho destacado da manifestação de inconformidade: 1. Em relação aos pedidos de compensação em que as retenções foram “não comprovadas”, o CNPJ da fonte pagadora informando foi o de nº 07.437.241/0001-41, conforme valores abaixo: 2. Contudo, percebeu-se pelos informe de rendimentos que a informação sobre o CNPJ da instituição financeira foi preenchida equivocadamente pela Impugnante no PERDCOMP, sendo informação de fácil comprovação pelo simples cruzamento de obrigações em que constam exatamente os mesmos valores de base tributada e IR retido. I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; Fl. 297DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.941 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.976450/2018-06 6 Destaca-se, ainda, que, sobre as retenções que buscava a comprovação na manifestação de inconformidade, a recorrente afirma que “constaram os respectivos valores declarados na ECF, tendo havido a respectiva tributação, o que legitima a utilização para fins da compensação pretendida”, o que não foi comprovado, segundo o entendimento exposto na decisão recorrida. Desta forma, parte do não reconhecimento das retenções foi relacionado a erros de preenchimento da recorrente e, em outra linha, a decisão recorrida refuta os argumentos que a própria interessada apresenta em sua manifestação de inconformidade. Em razão disso a autoridade julgadora não poderia ficar impedida de identificar os demais requisitos para utilização da retenção na composição do saldo negativo. Sendo assim, não tendo sido verificada a alteração dos fundamentos utilizados pelo Despacho Decisório, neste ponto, esta preliminar de nulidade do Acórdão recorrido deve ser afastada. Outro ponto em que a recorrente afirma que houve alteração dos critérios jurídicos do Despacho Decisório, foi o fato de o Acórdão recorrido afirmar que, em razão da lavratura de diversos autos de infração em nome da recorrente, “não há saldo negativo, já que o resultado final da apuração de IRPJ do período é imposto devido”. Alega a recorrente que “a informação sobre processos existentes na base da RFB, contra a Impugnante não permitem a simples invalidação do direito creditório, pois não indicados no despacho decisório como motivo de indeferimento, e no acórdão sequer consta o motivo e fundamento de sua influência sobre os respectivos créditos”. Sobre esta última parte da afirmação, não procede tal argumento, pois, conforme trecho copiado acima, o Acórdão recorrido conclui que o motivo da influência é que ao final do ano calendário houve apuração de imposto devido, inexistindo saldo negativo a compensar. Neste sentido temos que a decisão apontou a existência dos seguintes autos de infração: Processo resultado do auto 16561.720119/2017-33 redução de prejuízo 16561.720025/2018-45 redução de prejuízo 16561.720062/2018-53 redução de prejuízo 16004.720262/2017-41 redução de prejuízo 16561.720095/2019-84 apuração de imposto devido 16561.720.045/2019-05 apuração de imposto devido Fl. 298DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.941 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.976450/2018-06 7 16561.720079/2019-91 apuração de imposto devido Dos autos infração acima relacionados apenas os três últimos motivaram o não reconhecimento do crédito de saldo negativo, os demais apenas apontaram redução de prejuízo não sendo motivadores para conclusão de sua inexistência conforme concluiu a DRJ08, uma vez que não foi apurado IRPJ a pagar. Assim somente serão apreciados nesta preliminar aqueles que deram causa a conclusão pela inexistência do crédito. A recorrente teve ciência do Despacho Decisório que reconheceu parcialmente o saldo negativo de IRPJ de 2014 em 22/11/2018, por sua vez os autos de infração em que houve apuração de imposto devido foram todos eles lavrados em 2019, posteriormente, portanto, a análise do direito creditório efetuado. 16561.720095/2019-84 16561.720.045/2019-05 Fl. 299DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.941 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.976450/2018-06 8 16561.720079/2019-91 Como se pode observar pelas telas acima, todos os autos de infração em que foi apurado imposto a pagar foram lavrados em momento posterior a análise do direito creditório, vale dizer que os autos podem ter levado em consideração a negativa do crédito para apuração final do imposto devido. Fl. 300DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.941 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.976450/2018-06 9 Por outro lado, não havia como a autoridade fiscal que analisou o crédito utilizar autos de infração como fundamentos para negativa do crédito uma vez que sequer eles ainda tinham sido lavrados. Cumpre esclarecer que não se está afirmando que a simples existência desses autos de infração é fator impeditivo para reconhecimento do saldo negativo, mas a sua utilização como fundamento para considerar improcedente a manifestação de inconformidade não é motivo para considerar o Acórdão prolatado pela DRJ08 nulo, pois trata-se de eventos acontecidos em data posterior. As discordâncias com relação a este fundamento somente poderiam ser apreciadas no mérito, segundo as alegações trazidas pela recorrente, sem, no entanto, gerar a nulidade da decisão de piso. Desta forma, afasto a preliminar de nulidade suscitada neste ponto também. Do pedido de diligência A recorrente pugna por diligência por entender que é “necessária a análise da tributação das respectivas bases de cálculo e, se necessário, baixar o processo em diligência para apuração das dúvidas dos julgadores”. Acrescenta, ainda que, “deve ser baixado o processo em diligência para esclarecimento das dúvidas que surgiram após a defesa administrativa”. Embora a recorrente não tenha trazidos aos autos qualquer informação sobre a tributação dos rendimentos relativa as retenções comprovadas, tampouco a respeito da manutenção ou não dos autos de infração que modificaram o saldo negativo para imposto a pagar, é cediço que este colegiado tem como um de seus princípios básicos a busca da verdade material. Tendo em vista que não há nos autos elementos que sirvam para comprovação da tributação dos rendimentos das retenções confirmadas, também não é possível aferir se houve alteração nos autos de infração que permitam afirmar se há algum valor disponível de saldo negativo, o julgamento deste processo deve retornar à unidade de origem, ou à regimentalmente competente, para: - Intimar a recorrente a comprovar a tributação dos rendimentos referente às fontes pagadoras. - Identificar se os resultados, a época da realização da diligência, das contestações dos processos administrativos que serviram de fundamento para a improcedência da manifestação de inconformidade geram o direito creditório pleiteado parcial ou integralmente. Os resultados obtidos deverão ser registrados em relatório conclusivo, cujo conteúdo deverá ser dado ciência ao contribuinte, informando-lhe o direito de se manifestar no prazo de 30 (trinta), caso seja de seu interesse. Fl. 301DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.941 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.976450/2018-06 10 Conclusão Sendo assim, por todo o exposto, voto por converter o julgamento em diligência. Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda Fl. 302DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 13971.905720/2012-70
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Dec 15 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Mar 13 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 01/01/2008, 01/12/2008 NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO. VALIDADE. É valido o despacho decisório proferido pela Autoridade Administrativa, nos termos das normas vigentes, cujo fundamento permitiu ao contribuinte exercer o seu direito de defesa. DECISÃO RECORRIDA. INOCORRÊNCIA É valida a decisão administrativa fundada nos diplomas legais vigentes, expressamente citados e nela transcritos, cuja motivação permitiu ao sujeito passivo exercer seu direito de defesa. DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. Reconhecida pelo julgador ser prescindível ao julgamento a baixa dos autos, em diligência, à unidade de origem, rejeita-se o pedido. DESPESAS. FRETES INTERNOS. OFICINAS DE COSTURA/FACÇÃO. PRODUTOS. PROVAS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre despesas incorridas com fretes internos vinculados ao transporte de insumos e materiais intermediários; às oficinas de costura/facções; aos produtos semielaborados/semiacabados; e aos produtos acabados está condicionado à apresentação dos demonstrativos de cálculo dos valores descontados, acompanhados das respectivas memórias de cálculo e das respectivas Notas Fiscais de Prestação de Serviços e/ ou de Conhecimentos de Transportes Rodoviários de Cargas (CTRC). Súmula CARF nº 217. Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015. ALUGUÉIS. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. CUSTOS/DESPESAS. CRÉDITOS DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre os custos/despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos está condicionada à comprovação de que tais bens são utilizados na produção dos bens destinados a venda e que foram incorridos na competência objeto do PER pleiteado. INSUMOS IMPORTADOS. BENS IMPORTADOS PARA REVENDA. CUSTOS. CRÉDITOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre os custos de aquisições de insumos importados, bem como de bens importados para revenda depende da comprovação, mediante documentos fiscais (notas fiscais) e/ ou contábeis (Razão/Diário) de que os custos sobre os quais os créditos foram descontados, de fato, são daqueles bens e, ainda, que foram incorridos na competência objeto do PER pleiteado.
Numero da decisão: 3001-003.942
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado por voto de qualidade, em rejeitar a preliminar de nulidade de revisão do despacho decisório, vencidos os Conselheiros Daniel Moreno Castillo, Sérgio Roberto Pereira Araujo e Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow; por unanimidade de votos, em rejeitar as demais preliminares suscitadas; e, no mérito, por maioria de votos, em negar provimento integral ao recurso voluntário, nos termos do voto da Relatora. Vencidos, quanto ao mérito, os Conselheiros Daniel Moreno Castillo e Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, que davam provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Larissa Cássia Favaro Boldrin – Relatora Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros os conselheiros Marco Unaian Neves de Miranda, Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Sergio RobertoPereira Araujo, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow (substituto[a] integral), Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).
Nome do relator: LARISSA CASSIA FAVARO BOLDRIN
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DESPACHO DECISÓRIO. VALIDADE. É valido o despacho decisório proferido pela Autoridade Administrativa, nos termos das normas vigentes, cujo fundamento permitiu ao contribuinte exercer o seu direito de defesa. DECISÃO RECORRIDA. INOCORRÊNCIA É valida a decisão administrativa fundada nos diplomas legais vigentes, expressamente citados e nela transcritos, cuja motivação permitiu ao sujeito passivo exercer seu direito de defesa. DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. Reconhecida pelo julgador ser prescindível ao julgamento a baixa dos autos, em diligência, à unidade de origem, rejeita-se o pedido. DESPESAS. FRETES INTERNOS. OFICINAS DE COSTURA/FACÇÃO. PRODUTOS. PROVAS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre despesas incorridas com fretes internos vinculados ao transporte de insumos e materiais intermediários; às oficinas de costura/facções; aos produtos semielaborados/semiacabados; e aos produtos acabados está condicionado à apresentação dos demonstrativos de cálculo dos valores descontados, acompanhados das respectivas memórias de cálculo e das respectivas Notas Fiscais de Prestação de Serviços e/ ou de Conhecimentos de Transportes Rodoviários de Cargas (CTRC). Súmula CARF nº 217. Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015. Fl. 1116DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.942 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13971.905720/2012-70 2 ALUGUÉIS. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. CUSTOS/DESPESAS. CRÉDITOS DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre os custos/despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos está condicionada à comprovação de que tais bens são utilizados na produção dos bens destinados a venda e que foram incorridos na competência objeto do PER pleiteado. INSUMOS IMPORTADOS. BENS IMPORTADOS PARA REVENDA. CUSTOS. CRÉDITOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE. A reversão da glosa de créditos descontados sobre os custos de aquisições de insumos importados, bem como de bens importados para revenda depende da comprovação, mediante documentos fiscais (notas fiscais) e/ ou contábeis (Razão/Diário) de que os custos sobre os quais os créditos foram descontados, de fato, são daqueles bens e, ainda, que foram incorridos na competência objeto do PER pleiteado. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado por voto de qualidade, em rejeitar a preliminar de nulidade de revisão do despacho decisório, vencidos os Conselheiros Daniel Moreno Castillo, Sérgio Roberto Pereira Araujo e Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow; por unanimidade de votos, em rejeitar as demais preliminares suscitadas; e, no mérito, por maioria de votos, em negar provimento integral ao recurso voluntário, nos termos do voto da Relatora. Vencidos, quanto ao mérito, os Conselheiros Daniel Moreno Castillo e Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, que davam provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Larissa Cássia Favaro Boldrin – Relatora Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros os conselheiros Marco Unaian Neves de Miranda, Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Sergio Fl. 1117DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.942 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13971.905720/2012-70 3 RobertoPereira Araujo, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow (substituto[a] integral), Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 771/810) interposto em face do Acórdão nº 09- 69.779, da 7ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora/MG, que julgou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade apresentada pela Recorrente nos presentes autos, e não reconheceu a integralidade do direito aos créditos de COFINS da competência de fevereiro/2008, declaradas no PER nº 30897.60566.171111.1.2.04- 9846. Em 17/11/11, a Recorrente transmitiu à Receita Federal do Brasil o Pedido de Restituição nº 30897.60566.171111.1.2.04-9846 referente ao pagamento a maior de COFINS da competência de fevereiro/2008 e, em 21/11/11, transmitiu a DCOMP nº 17965.55054.211111.1.3.04-5102, utilizando este crédito para compensação de tributos. A Recorrente foi intimada do Despacho Decisório nº 274- 2016/SAORT/DRF/BLUMENAU, por meio do qual a DRF de Blumenau/SC não reconheceu o crédito pleiteado e, consequentemente, não homologou a compensação declarada. Após a apresentação da Manifestação de Inconformidade foi proferido o Acórdão nº 09- 69.779, mantendo as glosas dos créditos apropriados em relação a bens e serviços utilizados como insumos, notadamente os fretes realizados pela Recorrente. Referido Acórdão manteve ainda a glosa dos créditos apropriados pela Recorrente em relação às (i) despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa jurídica; (ii) créditos sobre bens do ativo imobilizado, com base no valor de aquisição ou construção, bem como, nos encargos de depreciação e; (iii) os créditos lançados nas Linhas 08, Ficha 06B ou 16B do DACON, que se referem às despesas com insumos e produtos acabados, importados para revenda. Inconformada, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário com base nas seguintes razões recursais: 2. preliminares 2.1. do necessário julgamento em conjunto; 2.2. da existência de processos em duplicidade - paf nº 13971.905772/2012-46; 2.3. nulidade - revisão de ofício da compensação anteriormente homologada pela RFB - ausência de demonstração das hipóteses dos arts. 145 e 149 do CTN; 2.4. nulidade - violação ao princípio da verdade material - ausência de efetiva análise das provas produzidas nos autos; 2.5. nulidade – necessária análise das atividades da recorrente; 2.6. da necessária baixa dos autos em diligência – observância do conceito de insumos estabelecido pelo e. STJ - NOTA SEI PFGN 63/18; 3. do direito aos créditos de pis não cumulativa de fevereiro/08; 3.1. conceito de insumos - essencialidade ou relevância para as atividades econômicas do contribuinte - STJ - RESP 1.221.170; 3.1.1. dos créditos de pis pelas despesas com fretes; 3.2. despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa Fl. 1118DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.942 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13971.905720/2012-70 4 jurídica – linha 6, ficha 06a ou 16a do dacon; 3.3. bens do ativo imobilizado (com base nos encargos de depreciação e com base no valor de aquisição ou construção) – linhas 7, 9 e 10, ficha 06a ou 16a, do dacon; 3.4. outras operações com direito a crédito – linha 08, ficha 06b ou 16b do dacon – insumos e produtos acabados importados para revenda. É o relatório. VOTO Conselheira Larissa Cássia Favaro Boldrin, Relatora O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, pelo que deve ser conhecido. A controvérsa que delimita o conteúdo da lide gira em torno da glosa créditos decorrentes do Pedido de Restituição nº 39079.97909.171111.1.2.04-8008 referente ao pagamento a maior de PIS da competência de fevereiro/2008 e, em 21/11/11, transmitiu a DCOMP nº 11032.21972.211111.1.3.04-0854, utilizando este crédito para compensação de tributos. Posso a análise a seguir: Preliminares 1) Nulidade do despacho decisório e decisão recorrida De acordo com Decreto nº 70.235, 06/03/1972, somente são nulos os atos administrativos proferidos por autoridade incompetente e/ ou com preterição do direito de defesa, assim dispondo: Art. 59. São nulos: (...) II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. (...) Ao contrário do entendimento da recorrente, a decisão revisora da autoridade administrativa está amparada no art. 145 c/c o art. 149, inciso VIII, ambos do CTN. A alegação de que a autoridade administrativa não analisou as atividades da recorrente e, consequentemente, a essencialidade e relevância dos custos/despesas na sua atividade econômica é equivocada. No despacho decisório consta expressamente que a certeza e liquidez do indébito pleiteado, decorrente de descontos de créditos do PIS, foram analisadas a partir da documentação apresentada pela recorrente. No entendimento daquela autoridade, os custos/despesas cujos créditos descontados foram glosados não constituem insumos e/ ou não são essenciais nem relevantes ao desenvolvimento da atividade econômica da recorrente. Fl. 1119DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.942 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13971.905720/2012-70 5 Já a suscitada nulidade da decisão recorrida sob o argumento de violação ao princípio da verdade material por ausência da análise efetiva das provas produzidas nos autos é equivocada e não tem amparo legal. Da sua análise, mais especificamente do voto condutor, consta expressamente as rubricas cujos créditos tiveram suas glosas mantidas e os respectivos fundamentos. O despacho decisório e a decisão recorrida foram proferidos, respectivamente pela DRF e pela DRJ, autoridades competentes para analisar o PER/Dcomp e a manifestação de inconformidade apresentados pela recorrente. Ambas as decisões permitiram à recorrente exercer seu direito de defesa. Tanto é verdade que o fez perante as autoridades julgadoras de primeira e segunda instância. Assim, não há que se falar em nulidade do despacho decisório nem da decisão recorrida. 2) Necessidade de Julgamento em conjunto deste processo com os outros processos relacionados Nos casos em que um mesmo contribuinte formaliza vários processos administrativos tratando de uma mesma matéria de mérito, alterando apenas os períodos dos fatos geradores, a administração do CARF monta lotes de processos e escolhe um deles como paradigma e seu julgamento será repetido nos demais. No caso dessa recorrente, foram montados os lotes e eleitos os respectivos paradigmas, sendo que todos foram distribuídos para este relator e serão julgados na mesma sessão. Dessa forma, o pedido da recorrente está sendo atendido. 3) Diligência A recorrente requereu a baixa dos autos em diligência para verificar se foi observado o conceito de insumos dado pelo STJ no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. No entanto, trata-se de pedido desnecessário, tendo em vista que o julgamento nesta fase recursal levará em conta o conceito de insumos dado pelo STJ naquele julgamento. Assim, rejeito a diligência solicitada. Mérito As questões de mérito abrangem o direito de a recorrente descontar créditos da Cofins sobre os custos/despesas incorridos com: a) Despesas com Frete; b) Despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa jurídica; c) Bens do ativo imobilizado; d) Outras operações com direito a crédito. Fl. 1120DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.942 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13971.905720/2012-70 6 A Lei nº 10.833/2003 que instituiu o regime não cumulativo para a Cofins, vigente à época dos fatos geradores do PER/Dcomp em discussão, assim dispunha, quanto ao aproveitamento de créditos: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...) IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; (...) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. §1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (...) III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (...). Posteriormente foi instituída a Cofins-Importação incidente na importação de produtos e serviços estrangeiros nos termos da Lei nº 10.865/2004 que, no período objeto Fl. 1121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.942 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13971.905720/2012-70 7 dos fatos geradores do PER/Dcomp em discussão, assim dispunha quanto ao desconto de créditos: Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses: I - bens adquiridos para revenda; II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes; (...) IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa; V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (...) § 4º Na hipótese do inciso V do caput deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação das alíquotas referidas no § 3º deste artigo sobre o valor da depreciação ou amortização contabilizada a cada mês. § 5º Para os efeitos deste artigo, aplicam-se, no que couber, as disposições dos §§ 7º e 9º do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e 10.833, de 29 de dezembro de 2003. § 7º Opcionalmente, o contribuinte poderá descontar o crédito de que trata o § 4º deste artigo, relativo à importação de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no § 3º deste artigo sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal. (...) No julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, em 22 de fevereiro de 2018, o STJ decidiu, sob o rito de recurso repetitivo, que devem ser considerados insumos, nos termos do inc. II do art. 3º, citado e transcrito anteriormente, os custos/despesas que direta e/ ou indiretamente são essenciais ou relevantes para o desenvolvimento da atividade econômica explorada pelo contribuinte. Fl. 1122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.942 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13971.905720/2012-70 8 Consoante à decisão do STJ "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a impossibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte". Em face do entendimento do STJ, no referido REsp, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional expediu a Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, autorizando seus procuradores à dispensa de contestar e de recorrer contra decisão desfavorável à União Federal, quanto ao conceito de insumos e respectivo direito de se aproveitar créditos sobre insumos, nos termos definidos naquele julgamento, observada a particularidade do processo produtivo de cada contribuinte. No presente caso, o contribuinte é uma empresa industrial que tem como objetivo social, dentre outras, as atividades econômicas de fabricação e comercialização de produtos da indústria de fiação, tecelagem, malharia e confecções em geral de artigos têxteis, a prestação de serviços, a importação e exportação de quaisquer mercadorias ou maquinário. Assim, com fundamento nos dispositivos legais citados e transcritos, no conceito de insumos dado pelo STJ no julgamento daquele REsp e na atividade econômica desenvolvida pela recorrente, passemos à análise das glosas dos créditos expressamente impugnadas nesta fase recursal. a) Despesas com Frete O recurso voluntário apresentado, em relação à glosa dos créditos descontados sobre fretes não permite identificar com segurança quais fretes foram impugnados nesta fase recursal. O desconto de créditos sobre despesas nas operações de vendas está previsto no inciso IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003; já sobre o transporte de bens semielaborados/ semiacabados, no inciso II deste mesmo dispositivo legal, além disto, este custo enquadra-se no conceito de insumos dado pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR. As despesas com fretes, para movimentação interna de produtos acabados, não tem amparo naquele dispositivo legal nem se enquadram no conceito de insumos dado pelo STJ no referido REsp. Segundo o disposto no inciso I do art. 373 da Lei nº 13.105/2015, o ônus da prova incumbe ao autor quanto fato constitutivo do seu direito. Também, o art. 36 da Lei nº 9.784/99, que regulamenta o processo administrativo estabelece que cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Já o Decreto nº 70.235/72 que trata do processo administrativo fiscal assim dispõe: Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência. Art. 16. A impugnação Fl. 1123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.942 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13971.905720/2012-70 9 mencionará: (...) III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (...) Caberia ao contribuinte/recorrente ter apresentado, no mínimo, demonstrativos de apuração dos créditos descontados das três modalidades de fretes, um demonstrativo para cada modalidade, com as respectivas memórias de cálculos, acompanhados das respectivas notas fiscais e/ ou CTRC e dos lançamentos no Razão ou Diário. Ademais, é pacífico o entendimento do CARF de que os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Vejamos: Súmula CARF nº 217. Aprovada pelo Pleno da 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. (Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015). Dessa forma, não tendo a recorrente demonstrado a certeza e liquidez dos créditos descontados sobre as despesas com bens para revenda, de fato, despesas com fretes, mantém-se a glosa de tais créditos. b) Despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa jurídica A fiscalização glosou créditos descontados de custos/despesas com alugueis de máquinas e equipamentos sob o fundamento de que, intimada a comprovar tais custos/despesas, a recorrente não os comprovou. Por sua vez a DRJ manteve a glosa sob o fundamento de que: “ É certo que, nos termos dos incisos IV dos arts. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, a manifestante tem direito ao crédito sobre despesas de "aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa" (grifei). Como consta no Despacho Decisório, as despesas relacionadas a este item foram glosadas pois a interessada, em resposta à intimação recebida, apresentou "tão somente um demonstrativo do valor da conta sintética 42.12.00.02 - Máquinas e Equipamentos", ou seja, não comprovou as despesas efetuadas. Por sua vez a manifestante informa que "é nacionalmente reconhecida como fabricante e varejista de produtos têxteis, sendo possível presumir que possui diversas máquinas e equipamentos locados em suas plantas industriais para o desenvolvimento de suas atividades de fabricação e venda de produtos têxteis" e ainda que "anexa-se aos autos Fl. 1124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.942 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13971.905720/2012-70 10 as memórias de cálculo das máquinas e equipamentos (relatório gerencial) – Doc. 08, o razão contábil da conta 4212002 – Máquinas e Equipamentos (Doc. 08), e algumas faturas que compõe o crédito glosado (Doc. 08), por amostragem, de forma a demonstrar que todos os produtos, cujos créditos foram glosados nesta linha do DACON, são utilizados nas atividades da empresa" No entanto, no Doc. 08 que consta dos autos não se encontra as citadas "faturas que compõe o crédito glosado". Como as despesas também não foram comprovadas nesta fase, a glosa deve ser mantida.” Assim, caberia a recorrente ter indicado em seu recurso voluntário o número das notas fiscais e respectivas cópias comprovando que tais notas tratam de máquinas e equipamentos utilizados na industrialização de seus produtos. No entanto não o fez. A Recorrente não traz documentação capaz de comprovar que a glosa dos créditos se deu sobre máquinas e equipamentos utilizados na produção dos bens industrializados e vendidos. Dessa forma, mantém-se a glosa dos créditos descontados sobre aluguéis de máquinas e equipamentos. c) Encargos de depreciação e custo de aquisição de bens o ativo imobilizado Quanto aos custos/despesas com encargos de depreciação, a recorrente alegou que todos os créditos glosados decorrem dos custos de depreciação de máquinas/equipamentos utilizados no setor produtivo. O inciso VI do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, c/c o inciso III do § 1º deste mesmo, todos citados e transcritos anteriormente, prevê o desconto de créditos sobre os encargos de depreciação e amortização de máquinas e equipamentos, incorridos no mês, utilizados na produção dos bens destinados à venda, incorridos no mês. Para comprovar os bens do ativo imobilizado e suas utilizações no setor de produção dos bens destinados à venda, a recorrente carreou aos autos, juntamente com o recurso voluntário documento contendo uma amostragem das notas fiscais. No entanto, para comprovar seu direito, não basta apresentar uma amostragem de notas fiscais dos bens do ativo imobilizado e sim um demonstrativo de apuração dos créditos descontados sobre os encargos de depreciação cujos valores foram glosados pela Fiscalização, contendo, no mínimo as seguintes informações: 1) número da nota fiscal de aquisição, 2) descrição do bem; 3) em que setor foi utilizado; 4) valor da aquisição; 5) valor da depreciação; e, 5) valor do crédito descontado, acompanhado de todas as notas fiscais dos bens que deram origem aos créditos e cópia do Livro Diário ou Razão, contendo os valores escriturados, os custos de depreciação e os créditos descontados. Fl. 1125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.942 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13971.905720/2012-70 11 Ressaltamos ainda que, em observância ao princípio da verdade material, ainda que este Relator quisesse apurar os créditos a que o contribuinte tem direito, apenas com a apresentação daquelas notas fiscais, não seria possível. Seria imprescindível, no mínimo, a discriminação dos bens, a informação onde são utilizados, a função de cada um, a vida útil de cada um, a respectiva nota fiscal, e o método de depreciação adotado, pela vida útil ou acelerada e respectivas parcelas. Assim, a glosa dos créditos efetuada pela Fiscalização deve ser mantida. Com relação a glosa dos créditos descontados sobre os custos de aquisição dos bens do ativo imobilizado, a Fiscalização efetuou-a também sob o fundamento de que a recorrente não comprovou que tais bens são utilizados na produção dos bens destinados à venda. A DRJ manteve a glosa sob o mesmo fundamento. Têm razão a fiscalização quando afirma que "Não basta, portanto, um bem compor o ativo imobilizado para que possa gerar direito a crédito, há também que se verificar se ele foi utilizado na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços". Portanto, correta a glosa do crédito referente a depreciação de itens relativos a sistemas de transporte e outros que não fazem parte do processo produtivo. Assim, utilizando o mesmo fundamento para manter a glosa sobre os encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado, ou seja, falta de comprovação do seu direito, mediante apresentação de demonstrativo de apuração dos créditos descontados, acompanhado de memoria de cálculo e documentos fiscais (notas fiscais) e contábeis (Razão/Diário), não há como apurar os créditos a que recorrente faz jus nesta fase recursal. Dessa forma, também a glosa dos créditos descontados sobre os custos de aquisições de máquinas e equipamentos deve ser mantida. d) Outras despesas Com relação aos créditos indicados pela Recorrente na Linha 08, Ficha 06B ou 16B do DACON, o Acórdão recorrido manteve as glosas realizadas pela Autoridade Fiscal, sob o seguinte fundamento: “(...) a empresa alega que os valores informados nessa linha 08 referem-se a "matérias-primas (insumos) para fabricação de produtos têxteis" que deveriam ser informados na linha 02 e "produtos acabados para REVENDA" que deveriam estar na linha 01 das fichas 06B e/ou 16B do Dacon. Na linha 08 dessas fichas, como dito alhures, devem ser informados os valores referentes a "Outra operações com direito a crédito", isto é, operações que não aquelas relacionadas nas linhas 01 a 07. Se a empresa lança valores em linhas erradas, cabe a ela proceder a retificação do Dacon em prazo hábil. No caso, temos que a interessada retificou vária vezes o demonstrativo sem alterar o valor lançado na linha 08, fichas 06B e/ou 16B. Fl. 1126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.942 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13971.905720/2012-70 12 Nesta fase recursal ela pretende que os valores da linha 08 sejam considerados como sendo das linhas 01 e 02, todas das fichas 06B e/ou 16B. Tal pretensão seria plausível caso ela apresentasse documentação hábil e idônea a comprovar o pleito. No entanto, ela apresenta uma planilha com os supostos créditos e uns poucos documentos que segundo ela são documentos "exemplificativamente juntados aos autos" por amostragem. Considerando que se trata de Pedido de Ressarcimento de crédito que a empresa diz ser detentora e ainda o fato de ela alega erro no preenchimento dos sucessivos Dacons, cabe a ela provar de forma inequívoca tanto a existência do crédito quanto o erro alegado. De acordo com os incisos I e II do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, a pessoa jurídica tem direito de descontar créditos dos custos de bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos, no caso de atividades comerciais; e, de bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, nos casos de atividades industriais; e, ainda, sobre as despesas expressamente elencadas nos demais incisos. Também, não se trata de despesas vinculadas direta e/ou indiretamente com o processo de produção dos bens destinados a venda. Dessa forma o desconto de créditos sobre tais despesas não tem amparo legal nem se aplica a elas a decisão do STJ no REsp nº 1.221.170/PR, tendo em vista este recurso tratou de custos e despesas vinculados ao processo de produtos de bens destinados à venda. Portanto, a glosa dos créditos descontados sobre tais despesas deve ser mantida. De acordo com os incisos I e II do art. 15 da Lei nº 10.865/2004, citados e transcritos anteriormente, os custos com aquisições de insumos e produtos importados para revenda dão direito ao desconto de créditos da Cofins. A recorrente alega que errou no preenchimento da Ficha 16B do Dacon, informando na linha 08 os valores que deveriam ser informados nas linhas 01 e 02. Para comprovar o alegado erro, apresentou juntamente com a manifestação de inconformidade, uma amostragem de Declarações de Importação, das respectivas Notas Fiscais, além do relatório gerencial elaborado por ela. A autoridade julgadora de primeira instância manteve a glosa sob o fundamento de que a amostragem das Declarações de Compensação e das Notas Fiscais, apresentadas, a título de exemplo, não são suficientes para comprovar o alegado erro. Para tanto, deveria ter anexado à manifestação de inconformidade a documentação fiscal e contábil, demonstrando a totalidade dos créditos pleiteados e também o erro no preenchimento do Dacon. Não basta documentos “exemplificativamente juntados aos autos” por amostragem. Nos pedidos de restituição, ressarcimento e compensação de crédito financeiro contra a Fazenda Nacional, o ônus de provar a certeza e liquidez do valor pleiteado é do requerente e não do Fisco. Fl. 1127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.942 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13971.905720/2012-70 13 A Lei nº 13.105, de 16/03/2015 (Novo Código de Processo Civil), assim dispõe, quanto às provas: Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; (...) Também, a Lei nº 9.784, de 29/01/1999, que regulamenta o processo administrativo, determina: Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no artigo 37 desta Lei. No presente caso, a recorrente alega que informou equivocadamente na Linha 08 da Ficha 16B do Dacon, o valor total das aquisições de insumos importados utilizados no seu processo produtivo e de bens importados adquiridos para revenda, quando deveria ter sido informado nas Linhas 01 e 02 dessa mesma ficha. A Recorrente simplesmente alegou erro, apresentou uma amostragem de declarações de importações e de notas fiscais para comprovar o alegado erro e, consequentemente, o direito de descontar créditos sobre tais aquisições. Caberia ao contribuinte ter apresentado demonstrativos de apuração dos créditos das aquisições da Linha 01, demonstrativo de apuração dos créditos descontados da Linha 02, demonstrando que a soma das aquisições bate com o valor lançado na Linha 08 da Ficha 16B do Dacon, acompanhados das respectivas memórias de cálculo, dos documentos fiscais (notas fiscais e Dacon retificado) e fiscais (cópia do Razão ou Diário) para comprovar o seu direito. Os documentos carreados aos autos juntamente com o recurso voluntário, além de conter apenas uma amostragem das notas fiscais, contem notas fiscais estranhas ao período do fator gerador do PER em discussão. Aliás, para o período de apuração do ressarcimento, objeto do PER/Dcomp em discussão, não há sequer uma nota fiscal. Assim, em face do princípio da verdade material, ainda que se quisesse apurar a certeza e liquidez do crédito financeiro declarado/compensado no PER/Dcomp em discussão, não seria possível por falta de documentos fiscais e contábeis. Dessa forma, a glosa dos créditos descontados sobre insumos e produtos acabados importados para revenda, deve ser mantida. Em face de todo o exposto, nego provimento ao recurso voluntário do contribuinte. CONCLUSÃO Fl. 1128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.942 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13971.905720/2012-70 14 Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Larissa Cássia Favaro Boldrin Fl. 1129DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10920.724988/2024-53
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Jan 30 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Mar 10 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 1302-001.349
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do relatório e voto da relatora. Assinado Digitalmente Miriam Costa Faccin – Relatora Assinado Digitalmente Sérgio Magalhães Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nímer Chamas, Paulo Elias da Silva Filho (substituto integral), Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão e Sérgio Magalhães Lima (Presidente).
Nome do relator: MIRIAM COSTA FACCIN
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do relatório e voto da relatora. Assinado Digitalmente Miriam Costa Faccin – Relatora Assinado Digitalmente Sérgio Magalhães Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nímer Chamas, Paulo Elias da Silva Filho (substituto integral), Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão e Sérgio Magalhães Lima (Presidente). RELATÓRIO 1. Tratam-se, na origem, de Autos de Infração por meio dos quais foram constituídos créditos tributários de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ (e-fls. 1.464/1.484); de Fl. 1966DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.349 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724988/2024-53 2 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL (e-fls. 1.485/1.504), e de Multa regulamentar relativa à apresentação de Escrituração Contábil Fiscal (ECF) com informações incorretas (e-fls. 1.505/1.507), dos anos-calendário de 2019 a 2022, relativo a lucros derivados de participação societária em pessoas jurídicas sediadas no exterior, nos montantes a seguir discriminados: IRPJ IMPOSTO 127.405.555,37 JUROS DE MORA (Calculados até 07/2024) 41.687.102,84 MULTA PROPORCIONAL 95.554.166,52 VALOR DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 264.646.824,73 CSLL CONTRIBUIÇÃO 44.468.172,24 JUROS DE MORA (Calculados até 07/2024) 14.492.599,13 MULTA PROPORCIONAL 33.351.129,17 VALOR DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 92.311.900,54 MULTA MULTA REGULAMENTAR 2.262.001,34 VALOR DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 2.262.001,34 2. Conforme se verifica da “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal” que compõem os respectivos Autos de Infração, a Autoridade Fiscal apurou as infrações descritas abaixo: IRPJ: Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, nos termos dos arts. 949 e 970 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/18, aprovado pelo Decreto nº 9.580/18, em face da apuração das infrações abaixo descritas aos dispositivos legais mencionados. Os atos normativos infralegais citados na fundamentação legal deste Auto de Infração estão amparados pelo disposto no art. 100 da Lei nº 5.172/66 (CTN), sendo a atividade administrativa de lançamento vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, nos termos do art. 142 do CTN. ATIVIDADES EXERCIDAS NO EXTERIOR POR PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA NO PAÍS INFRAÇÃO: LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR Lucros auferidos no exterior, não computados no Lucro Real, conforme descrito no item 2.1 do Termo de Verificação Fiscal - Relatório de Auditoria em anexo. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31/12/2019 480.041.217,86 75,00 31/12/2020 384.959.618,72 75,00 Fl. 1967DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.349 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724988/2024-53 3 31/12/2021 458.635.247,38 75,00 31/12/2022 995.302.156,08 75,00 ENQUADRAMENTO LEGAL Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2019 e 31/12/2022: art. 3º da Lei nº 9.249/95. Art. 1º da Lei nº 9.532/97, com as alterações introduzidas pelo art. 3º da Lei nº 9.959/00 e pelo art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/01 Arts. 258, 259, 260, inciso II, 289 e 290 do RIR/18; arts. 265 e 446 do RIR/18, combinado com o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/01 Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados. CSLL: Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, com a observância do Decreto nº 70.235/72, e alterações posteriores, em face da apuração das infrações abaixo descritas aos dispositivos legais mencionados. Os atos normativos infralegais citados na fundamentação legal deste Auto de Infração estão amparados pelo disposto no art. 100 da Lei nº 5.172/66 (CTN), sendo a atividade administrativa de lançamento vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, nos termos do art. 142 do CTN. FALTA/INSUFICIÊNCIA DE ADIÇÕES À BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL INFRAÇÃO: LUCROS, RENDIMENTOS E GANHOS DE CAPITAL AUFERIDOS NO EXTERIOR Lucros auferidos no exterior, não computados no Lucro Real, conforme descrito no item 2.1 do Termo de Verificação Fiscal - Relatório de Auditoria em anexo. Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31/12/2019 480.041.217,86 75,00 31/12/2020 384.959.618,72 75,00 31/12/2021 458.635.247,38 75,00 31/12/2022 995.302.156,08 75,00 ENQUADRAMENTO LEGAL Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2019 e 31/12/2022: Art. 2º da Lei nº 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034/90 Art. 3º da Lei nº 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei nº 11.727/08 Art. 28 da Lei nº 9.430/96, com redação dada pelo art. 49 da Lei nº 12.715/12. Fl. 1968DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.349 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724988/2024-53 4 Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados. MULTA: Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, com a observância do Decreto nº 70.235/72, e alterações posteriores, em face da apuração das infrações abaixo descritas aos dispositivos legais mencionados. Os atos normativos infralegais citados na fundamentação legal deste Auto de Infração estão amparados pelo disposto no art. 100 da Lei nº 5.172/66 (CTN), sendo a atividade administrativa de lançamento vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, nos termos do art. 142 do CTN. LUCRO REAL INFRAÇÃO: APRESENTAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL (ECF) COM INFORMAÇÕES INEXATAS, INCORRETAS OU OMITIDAS O sujeito passivo apresentou Escrituração Contábil Fiscal (ECF), exigida nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779/99, com informações incorretas, ensejando a aplicação de multa, conforme descrito no item 2.2 do Termo de Verificação Fiscal - Relatório de Auditoria. Fato Gerador Multa 24/11/2023 2.262.001,34 ENQUADRAMENTO LEGAL Fatos geradores ocorridos entre 24/11/2023 e 24/11/2023: Art. 16 da Lei nº 9.779/99. Art. 8º-A do Decreto-Lei nº 1.598/77, incluído pela Lei nº 12.973/14. Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados. 3. De acordo com “Termo de Verificação Fiscal” (e-fls. 1.453/1.463), a Fiscalização identificou omissões com relação às controladas BRF Foods GmbH e BRF Global GmbH. Apesar de ambas apresentarem lucros positivos em diversos exercícios, tais resultados não foram incluídos como “Resultado Positivo a Tributar” da ECF. Ademais, constatou-se divergência entre os valores informados na escrituração fiscal e aqueles constantes das demonstrações financeiras das referidas sociedades. Confira-se, a propósito, os seguintes trechos: “No LALUR e no LACS dos anos 2019 a 2022, o contribuinte fez adições de R$ 953.190.637,41 sob a rubrica 11.20 Lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior - resultado da coligada, segundo determinado pelos artigos 81 e seguintes da Lei n. 12.973/2014. Este valor foi demonstrado pelo contribuinte nos registros X340 Identificação da Participação no Exterior, X351 Demonstrativo de Resultados e de Imposto Pago no Exterior e X353 Demonstrativo de Consolidação da ECF, resultante do Resultado Fl. 1969DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.349 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724988/2024-53 5 Positivo a Tributar de R$ 1.005.474.717,17 reduzido pelo Resultado Negativo Utilizado de R$52.284.079,76. Naqueles demonstrativos verificou-se que os resultados não se referem a coligadas, são resultados de controladas diretas e indiretas domiciliadas no exterior, isto é, os valores adicionados na rubrica 11.20 Lucros... são o ajuste do valor do investimento equivalente aos lucros por elas auferidos, de que tratam os artigos 77 e 79, inciso I, da Lei n. 12.973/2014. Em exame dos resultados auferidos no exterior incluídos naquele montante, percebeu se a ausência dos resultados equivalentes aos lucros apurados por BRF Foods GmbH e por BRF Global GmbH, empresas sediadas na Áustria de que a fiscalizada detém 100% do controle indiretamente via BRF Austria GmbH e BRF GmbH respectivamente, conforme item 1.1 Participações Societárias das Demonstrações Financeiras 2022 e 2021 (fl. 738) e Formulário 20-F 2022 entregue à agência americana Securities and Exchange Commission SEC2 (fls. 552/555). Segundo a ECF, BRF Foods GmbH (fls. 323/335) o resultado positivo de 2020 foi corretamente computado, houve prejuízo em 2021, e teve Resultado do Período positivo em 2019 e 2022, porém o citado campo Resultado Positivo a Tributar foi informado zero, isto é, o resultado no exterior equivalente aos lucros auferidos por esta controlada em 2019 e 2022 não foi computado na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL pela fiscalizada. BRF Global GmbH (fls. 336/347) teve Resultado do Período positivo em todos os anos, porém, com Resultado Positivo a Tributar zero, também não os considerou na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL3. Para confirmação dos valores informados em ECF a fiscalizada foi intimada a apresentar as demonstrações financeiras das controladas, e assim o fez (fls. 830/1.452), nas quais se percebeu grande divergência: ”. 4. A BRF sustentou que a Convenção para Evitar a Dupla Tributação Brasil-Áustria afastaria a tributação desses lucros no Brasil. A Fiscalização refutou esse argumento, destacando que: (i) o Brasil não tributa a empresa austríaca, mas sim a empresa brasileira residente, com base em sua participação societária; (ii) a Lei nº 12.973/2014 está alinhada aos comentários da OCDE, que permitem regras de Controlled Foreign Companies (CFC); (iii) a Convenção prevê eliminação da dupla tributação via crédito do imposto pago no exterior, e não isenção total. Assim, concluiu- se que não se aplicam os artigos 7º e 23º da Convenção para afastar a tributação. 5. Adicionalmente, foi constatada a existência de informações inexatas no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) quanto aos saldos de Imposto de Renda pago no exterior Fl. 1970DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.349 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724988/2024-53 6 passíveis de compensação. Após intimação, a própria empresa reconheceu erro nos valores declarados, que foram reduzidos de aproximadamente R$ 239 milhões para R$ 88,6 milhões. Em razão da correção ter ocorrido após o início do procedimento fiscal, foi aplicada multa de 3% sobre o valor inexato, reduzida em 50%, totalizando R$ 2.262.001,34, nos termos do artigo 8º-A do Decreto-Lei nº 1.598/1977. Confira-se: “2.2 Multa por informações incorretas no Livro de Apuração do Lucro Real Como referido alhures, na última ECF relativa ao ano 2022 entregue antes do início deste procedimento fiscal (hashcode C9FE0D84857E59C8BCC97081D392B99E7262FB87, data de transmissão 24/11/2023, recibo de entrega fl. 217) havia as contas 100015 a 100022 na parte B do LALUR para controle de saldos de imposto de renda pago no exterior entre 2015 e 2022, agregadas sob a conta padrão 1.041 Tributo Pago Sobre Lucros Auferidos no Exterior a Compensar num total de R$ 239.380.044,81 (fl. 219) acumulados para futura utilização, conforme previsto no artigo 87 da Lei n. 12.973/2014. Pela Intimação n. 2 a fiscalizada foi requerida a apresentar memória de cálculo daqueles saldos. Em resposta trouxe planilha demonstrativa (fl. 384) e informou: 10. Inicialmente, é necessário esclarecer que os valores apontados na tabela do Item 07 do TIF02, referentes aos anos de 2015, 2016, 2018, e 2019, estão equivocados. Os valores corretos são os seguintes: 11. De fato, os equívocos foram constatados no fim do ano de 2023, após a INTIMADA ter realizado uma conciliação interna entre os valores de sua contabilidade e os valores dos respectivos comprovantes de pagamento de imposto no exterior. É importante destacar que os equívocos em questão já foram ajustados na contabilidade da INTIMADA, e estarão refletidos na ECD que será entregue até o fim do mês de junho de 2024. Com relação às ECFs, não foi possível realizar as respectivas retificações, pois: (i) para os anos de 2015 e 2016, já havia ocorrido o transcurso do prazo de 05 anos; e (ii) para os anos de 2018 e 2019, houve abertura de procedimentos de fiscalização. (fl. 378) Com o erro admitido, foi então intimada a retificar a ECF referente ao ano 2022 para correção dos saldos existentes na parte B do LALUR 2022. Em resposta (fls. Fl. 1971DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.349 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724988/2024-53 7 393/394) noticiou a transmissão de nova ECF (hashcode 774D7E7FE38E1E08E0B24604D65A98B143E556FE, data de transmissão 14/05/2024, recibo de entrega fl. 221): 02. A INTIMADA informa que, tendo em vista a autorização concedida pelo TIF03, realizou a retificação dos saldos apontados na ECF 2022. 03. A INTIMADA também informa que, diante da autorização concedida pelo TIF03, antes de proceder com a retificação, realizou alguns pequenos ajustes, pois constatou uma mínima diferença de valor (menos de 1% do total) em relação aos valores informados anteriormente a V.Sa. 04. Com isso, realizou a retificação considerando os valores efetivamente corretos, conforme abaixo: Portanto, segundo o saldo retificado, o montante correto de imposto sobre a renda pago no exterior por suas controladas diretas e indiretas, passível de dedução em suas apurações de IRPJ e CSLL, seria de apenas R$ 88.579.955,31 (fl. 223). Como ela mesma admitiu, apercebeu-se da incorreção já “no fim do ano de 2023” mas permaneceu inerte perante a Administração Tributária. Se para “os anos de 2015 e 2016, já havia ocorrido o transcurso do prazo de 05 anos; e (ii) para os anos de 2018 e 2019, houve abertura de procedimentos de fiscalização”, nenhum impedimento havia para correção dos saldos nas ECFs relativa aos anos posteriores, ao menos desde o “fim do ano de 2023” até que este procedimento fiscal fosse iniciado, em 05/03/2024. O fato é que a redução em R$ 150.800.089,50 (239.380.044,81 - 88.579.955,31) no valor a que teria direito – uma divergência de exorbitantes 171% – ocorreu somente após interpelada para que demonstrasse os valores apresentados na ECF. Sem a atuação da Fiscalização Tributária, manter-se-ia inerte e no futuro aproveitaria crédito sabidamente ilegítimo”. 6. Em 09.07.2024, a Contribuinte foi cientificada da lavratura dos Autos de Infração, através de sua Caixa Postal – Domicílio Tributário Eletrônico (DTE), conforme se verifica do “Termo de Ciência por Abertura de Mensagem” (e-fl. 1.513), e entendeu por apresentar Impugnação (e-fls. 1.536/1.560), por meio da qual suscitou, em síntese, as seguintes alegações: (i) A improcedência da exigência de IRPJ e CSLL sobre lucros auferidos por suas controladas sediadas na Áustria (BRF Foods GmbH e BRF Global Fl. 1972DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.349 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724988/2024-53 8 GmbH), sob o fundamento de que tais lucros não foram disponibilizados econômica ou juridicamente à investidora brasileira, inexistindo fato gerador nos termos do artigo 43 do Código Tributário Nacional; (ii) A impossibilidade de tributação pelo Brasil em razão da aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação firmada entre Brasil e Áustria, especialmente diante do disposto em seus artigos 7º e 23, que atribuem competência tributária exclusiva ao Estado de residência das controladas; (iii) A ilegalidade da aplicação da legislação interna (Lei nº 12.973/2014 e art. 74 da MP nº 2.158-35/2001) em afronta a tratado internacional, nos termos do artigo 98 do Código Tributário Nacional; (iv) A existência de vasta jurisprudência administrativa e judicial reconhecendo a prevalência dos tratados internacionais para afastar a tributação de lucros de controladas no exterior; e, (v) Subsidiariamente, caso mantida a exigência, o direito à compensação dos tributos pagos no exterior pelas controladas, nos termos do artigo 87 da Lei nº 12.973/2014. Ressaltou, ainda, que a multa por descumprimento de obrigação acessória foi reconhecida como parte não litigiosa e devidamente quitada. 7. Os autos foram encaminhados à Autoridade Julgadora de 1ª instância para que a Impugnação apresentada fosse apreciada. E, em 18 dezembro de 2024, a 1ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09 (“DRJ/09”), em Acórdão de nº 109-023.151 (e-fls. 1.813/1.832), entendeu por bem julgá-la improcedente, ao fundamento de que: (i) O litígio restringe-se ao tratamento tributário dos lucros auferidos no exterior por empresas ligadas e à possibilidade de compensação de imposto pago no exterior, não integrando a controvérsia a multa regulamentar no valor de R$ 2.262.001,34, expressamente reconhecida como não litigiosa; (ii) A Autoridade Fiscal constatou que a Contribuinte deixou de adicionar ao lucro real os resultados positivos apurados entre 2019 e 2022 por BRF Foods GmbH e BRF Global GmbH, controladas sediadas na Áustria, informando “zero” no campo “Resultado Positivo a Tributar” da ECF, sob o argumento de aplicação da Convenção Brasil–Áustria. Diante disso, procedeu à adição dos valores, originando a autuação; (iii) A Impugnante sustentou, em síntese, a inconstitucionalidade e ilegalidade do regime de tributação automática instituído pela Lei nº 12.973/2014, por suposta violação ao conceito de fato gerador do IRPJ e da CSLL, bem como a prevalência da Convenção Brasil–Áustria, especialmente de seus artigos Fl. 1973DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.349 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724988/2024-53 9 7º e 23.2. Tais alegações foram afastadas na esfera administrativa, por se entender que envolvem controle de constitucionalidade, vedado aos órgãos julgadores administrativos, nos termos do artigo 26-A do Decreto nº 70.235/1972; (iv) No mérito, concluiu-se que os artigos 77 a 79 da Lei nº 12.973/2014 determinam a tributação, no Brasil, da parcela do ajuste do valor do investimento equivalente aos lucros apurados por controladas no exterior, não se tratando de tributação direta dos lucros da empresa estrangeira, mas de tributação do residente brasileiro; (v) A sistemática é compatível com o artigo 7º da Convenção Brasil-Áustria, à luz da interpretação da OCDE sobre regras de Controlled Foreign Companies (CFC), não configurando bitributação. Também se afastou a aplicação do artigo 23.2 da Convenção, por se tratar de norma relativa a dividendos, e não à apuração de resultados; (vi) Quanto à compensação do imposto pago no exterior, reconheceu-se que a legislação autoriza a dedução, nos termos do artigo 87 da Lei nº 12.973/2014 e da IN RFB nº 1.520/2014, desde que devidamente comprovado o recolhimento. No caso concreto, embora tenham sido apresentados documentos apostilados e traduzidos, entendeu-se que tais elementos não configuram documentos hábeis de arrecadação, mas meros relatórios fiscais sem comprovação clara do efetivo pagamento do imposto, razão pela qual foi indeferida a compensação pretendida. 8. Confira-se, a propósito, a ementa da decisão: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2019, 2020, 2021, 2022 LUCRO REAL. APURAÇÃO. ANUAL. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. CONVENÇÃO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO BRASIL - ÁUSTRIA. SUBSIDIARIAS. A aplicação do disposto na Lei 12.973/2014 sobre tributação em bases universais não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação, pois (i) a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros (ii) o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros e (iii) a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. COMPROVANTES. Fl. 1974DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.349 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724988/2024-53 10 Para efeito de compensação do imposto de renda incidente no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, o documento comprobatório é o que comprova o recolhimento ou arrecadação do imposto de renda pago no exterior. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido 9. Em 14.01.2025 a Contribuinte tomou conhecimento do resultado do julgamento do Acórdão nº 109-023.151, através de sua Caixa Postal – Domicílio Tributário Eletrônico (DTE), conforme se verifica do “Termo de Ciência por Abertura de Mensagem” (e-fl. 1.845) e, na sequência, entendeu por apresentar Recurso Voluntário (e-fls. 1.849/1.888), por meio do qual ratificou as alegações levantadas em sede de Impugnação e, ainda, suscitou as seguintes alegações: (i) Inexistência de fato gerador do IRPJ e da CSLL: Alega que não houve aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica dos lucros das controladas estrangeiras, nos termos do artigo 43 do Código Tributário Nacional, pois tais lucros não foram distribuídos nem colocados à disposição da controladora brasileira. Assim, a simples apuração contábil de lucros no exterior não configura renda tributável no Brasil. (ii) Ilegalidade da tributação automática prevista na Lei nº 12.973/2014: Defende que a sistemática legal que considera automaticamente disponibilizados os lucros de controladas no exterior cria uma ficção de fato gerador incompatível com o conceito constitucional e legal de renda, tributando riqueza inexistente ou não disponível ao contribuinte. (iii) Prevalência da Convenção Brasil–Áustria para Evitar a Dupla Tributação: Sustenta que a Convenção firmada entre Brasil e Áustria impede a tributação, pelo Brasil, dos lucros das empresas residentes naquele país, nos termos do artigo 7º do tratado. Argumenta que tratados internacionais prevalecem sobre a legislação interna (art. 98 do CTN), inclusive sobre normas posteriores. (iv) Ausência de estabelecimento permanente no Brasil: Ressalta que as controladas austríacas não possuem estabelecimento permanente no Brasil, condição indispensável para que seus lucros pudessem ser tributados pelo Estado brasileiro segundo a Convenção. (v) Incoerência da interpretação fiscal frente à própria Convenção: Destaca que, além de vedar a tributação dos lucros não distribuídos, a Convenção Brasil–Áustria também isenta de tributação, no Brasil, determinados dividendos distribuídos, o que reforçaria a impossibilidade lógica e jurídica de tributar lucros ainda não distribuídos. Fl. 1975DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.349 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724988/2024-53 11 (vi) Jurisprudência administrativa e judicial favorável: Invoca precedentes do STF, STJ, TRFs e do próprio CARF reconhecendo que tratados internacionais bloqueiam a aplicação de normas internas que pretendem tributar lucros de controladas no exterior. (vii) Pedido subsidiário de compensação do imposto pago no exterior: Caso não seja acolhida a tese principal, requer, subsidiariamente, o direito de compensar integralmente o imposto pago na Áustria pelas controladas com o IRPJ e a CSLL exigidos no Brasil, conforme previsão da Lei nº 12.973/2014. 10. Através do Despacho de Encaminhamento (e-fl. 1.956), os autos foram encaminhados à Procuradoria Geral da Fazenda Nacional – PGFN para que fosse intimada quanto à interposição do Recurso Voluntário. Na sequência, a PGFN apresentou Contrarrazões (e-fls. 1.957/1.963) em que sustenta, em síntese, as seguintes questões: (i) Regularidade do lançamento: A PGFN sustenta que o lançamento de IRPJ e CSLL decorreu da não adição, ao lucro real, da parcela do ajuste do valor do investimento correspondente aos lucros auferidos por controladas indiretas no exterior (BRF Foods GmbH e BRF Global GmbH), nos anos- calendário de 2019 a 2022, em violação aos artigos 76 e 77 da Lei nº 12.973/2014. (ii) Incidência da tributação em bases universais: Defende que, nos termos da Lei nº 12.973/2014, a controladora brasileira deve computar no lucro real e na base da CSLL os lucros auferidos por suas controladas diretas ou indiretas no exterior, independentemente de distribuição, como forma de evitar diferimento indefinido da tributação e preservar a neutralidade do sistema. (iii) Inaplicabilidade da Convenção Brasil–Áustria como óbice à tributação: A PGFN sustenta que não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil– Áustria para Evitar a Dupla Tributação e a legislação interna (art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 e artigos 76 e 77 da Lei nº 12.973/2014). Argumenta que o tratado não impede a tributação, no Brasil, dos lucros atribuíveis à controladora brasileira, por se tratarem de materialidades distintas: o tratado disciplina a tributação dos lucros da empresa estrangeira; a legislação interna tributa os lucros do investidor brasileiro, na proporção de sua participação societária. Invoca, nesse ponto, jurisprudência consolidada da CSRF, especialmente acórdãos que afirmam a compatibilidade do tratado Brasil–Áustria com a tributação em bases universais. Fl. 1976DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.349 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724988/2024-53 12 (iv) Jurisprudência administrativa favorável à Fazenda Nacional: A PGFN cita diversos precedentes da CSRF (entre 2020 e 2023) nos quais se firmou o entendimento de que: o tratado Brasil–Áustria não bloqueia a aplicação do artigo 74 da MP nº 2.158-35/2001; os lucros são considerados auferidos pelo investidor brasileiro ao final de cada exercício; a sistemática evita planejamento abusivo e diferimento artificial da tributação. (v) Indeferimento da compensação do imposto pago no exterior: Sustenta que a compensação prevista no artigo 87 da Lei nº 12.973/2014 não é cabível no caso concreto, pois a Contribuinte não apresentou documentação idônea que comprove o efetivo recolhimento de imposto de renda na Áustria; os documentos juntados não se enquadram nos requisitos exigidos pela IN RFB nº 1.520/2017 e; há inconsistências e duplicidades nos valores informados. (vi) Crédito presumido indevido: Afirma que o crédito presumido pleiteado não é aplicável, pois as controladas na Áustria não exercem atividade industrial, atuando apenas como holdings, trading ou comercialização, o que afasta o benefício legal. (vii) Multa do artigo 8º-A do Decreto-Lei nº 1.598/1977: Ressalta que a multa aplicada pela apresentação de LALUR com inexatidões não foi objeto de impugnação nem de recurso, encontrando-se definitivamente constituída. (viii) Juros de mora sobre a multa de ofício: Defende a legalidade da incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, com base na Súmula CARF nº 108, de caráter vinculante. 11. E, conforme se verifica do “Despacho de Encaminhamento” (e-fl. 1.964), os autos foram encaminhados para este E. CARF para prosseguir com o julgamento do Recurso Voluntário e das Contrarrazões apresentadas pela Procuradoria. 12. É o relatório. VOTO Conselheira Miriam Costa Faccin, Relatora. I – Juízo de Admissibilidade do Recurso Voluntário Fl. 1977DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.349 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724988/2024-53 13 13. Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma do artigo 43 da Portaria MF nº 1.634/20231 - Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“RICARF”). Dele, portanto, tomo conhecimento. 14. Como se denota dos autos, a Recorrente tomou ciência do Acórdão recorrido em 14.01.2025 (e-fl. 1.845), apresentando o Recurso Voluntário, ora analisado, no dia 12.02.2025 (e- fl. 1.847), ou seja, dentro do prazo de 30 (trinta) dias, nos termos do que determina o artigo 33 do Decreto nº 70.235/19722. 15. O recurso é, pois, tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade. Todavia, a matéria relativa à compensação dos impostos pagos no exterior ainda pende de esclarecimentos, conforme passo a expor. 16. Senão vejamos. II – Necessidade de Conversão em Diligência 17. Conforme registrado no relatório, a Recorrente pleiteia, na hipótese de manutenção da tributação dos lucros das controladas no exterior, a compensação integral do imposto de renda por elas pago com o montante devido no Brasil, com fundamento no artigo 87 da Lei nº 12.973/2014. 18. A decisão recorrida, por sua vez, concluiu que os documentos apresentados não atendem às exigências do § 2º do artigo 26 da IN RFB nº 1.520/2017, razão pela qual indeferiu a compensação do imposto pago no exterior, nos seguintes termos: “112. No caso concreto, com relação à BFR Global GmbH, dos documentos apresentados, ressalte-se que os de folhas 1702 a 1712 são os mesmos que estão 1 Art. 43. À Primeira Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de 1ª instância que versem sobre aplicação da legislação relativa a: I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); II - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); III - Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), exceto nas hipóteses previstas no inciso II do art. 44; IV - CSLL, IRRF, Contribuição para o PIS/Pasep ou Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), quando reflexos do IRPJ, formalizados com base nos mesmos elementos de prova, sem prejuízo do disposto no § 2º do art. 45; V - exclusão, inclusão e exigência de tributos decorrentes da aplicação da legislação referente ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Simples) e ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, na apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação (Simples- Nacional), bem como exigência de crédito tributário decorrente da exclusão desses regimes, independentemente da natureza do tributo exigido; VI - penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas jurídicas, relativamente aos tributos de que trata este artigo; e VII - tributos, penalidades, empréstimos compulsórios, anistia e matéria correlata não incluídos na competência julgadora das demais Seções. 2 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão. Fl. 1978DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.349 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724988/2024-53 14 nas folhas 1652 a 1662 (juntados em duplicidade). Assim, serão analisados os documentos de folhas 1652 a 1701. Da mesma forma, em relação à BRF Foods GmbH, os documentos apresentados constam às folhas 1713 a 1763. 113. Apesar de estarem apostilados e traduzidos, o material juntado pela defesa não representa documentos de arrecadação, previsto no § 2º do já mencionado art. 26 da IN RFB nº 1.520/2017. 114. Trata-se, na realidade, de relatório de “Consulta aos lançamentos de 16.01.2019 a 16.05.2022 junto à Delegacia Regional das Finanças para Grandes Empresas” (exemplo abaixo - fl. 1652): [...] 118. Pelo exposto, entendo que os documentos apresentados não correspondem ao previsto no § 2º, do art. 26, da IN RFB nº 1.520/2017, não procedendo a compensação pleiteada”. 19. Em suas razões recursais, a Recorrente esclarece que foram apresentados os valores efetivamente pagos por BRF Foods e BRF Global entre 2019 e 2022, acompanhados de:  Extratos das Contas Fiscais emitidos pela autoridade fiscal austríaca (Finanzamt Österreich), apostilados e traduzidos;  Tabelas explicativas correlacionando valores e documentos;  Parecer técnico da PwC Áustria confirmando os pagamentos;  Posterior complemento ao parecer, detalhando a sistemática austríaca;  Comprovantes bancários das transferências realizadas. 20. Afirma que, os extratos fiscais são documentos oficiais emitidos pela autoridade tributária austríaca, equivalentes às informações disponibilizadas via e-CAC no Brasil, e que a alegada “duplicidade” de valores decorre da própria sistemática contábil austríaca, na qual valores positivos representam débitos constituídos e valores negativos correspondem aos respectivos pagamentos. 21. Sustenta, ainda, que as abreviações constantes dos extratos seguem a nomenclatura alemã (por exemplo, “K” para Körperschaftsteuer – Imposto de Renda Corporativo), sendo correta a tradução juramentada apresentada, de modo que, a sua não consideração pela decisão recorrida decorreria de equívoco quanto à compreensão da sistemática tributária austríaca. 23. E, no intuito de sanar eventuais dúvidas, a Recorrente apresenta um “complemento” ao Parecer anteriormente apresentado (e-fls. 1.889/1.951) e os comprovantes das transferências bancárias realizadas por BRF Global. 24. Diante da situação noticiada, proponho a conversão do presente julgamento em Diligência, para que sejam adotadas as seguintes providências: Fl. 1979DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.349 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10920.724988/2024-53 15 i) que a Autoridade de Origem analise a pertinência das razões e documentos apresentados, no tocante à comprovação do pagamento de imposto no exterior; ii) que elabore relatório conclusivo e devidamente motivado, indicando de forma expressa: a) os valores de imposto pago no exterior reconhecidos (confirmados) e passíveis de compensação no Brasil; b) as razões para eventual não reconhecimento (por exemplo, insuficiência de documentos, etc); iii) que seja dado prazo de 30 (trinta) dias para que a Recorrente se manifeste sobre o resultado do relatório de diligência. 25. Após a manifestação da Recorrente, ou decorrido o prazo sem apresentação de manifestação, retornem os autos a esta Turma para prosseguimento do julgamento. 26. É como voto. Assinado Digitalmente Miriam Costa Faccin Fl. 1980DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 11131.720530/2020-51
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jan 26 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Mar 12 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 28/05/2020 DESPACHO DE IMPORTAÇÃO. DESEMBARAÇO. POSSIBILIDADE DE REVISÃO ADUANEIRA. O ato de desembaraço aduaneiro da mercadoria realizado em sede de despacho aduaneiro não possui efeito homologatório e pode ser revisto antes do período decadencial. Assunto: Classificação de Mercadorias Data do fato gerador: 28/05/2020 AUSÊNCIA DO NOME DO FABRICANTE/PRODUTOR. INFORMAÇÃO OBRIGATÓRIA. PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA. Lei Complementar 227, de 2026 revoga, expressamente, o artigo 84 da Medida Provisória (MP) nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art.69 da Lei nº10.833, de 29 de dezembro de 2003. Multa de 1% do valor aduaneiro deve ser exonerada com base no artigo 106, II, “a” do CTN, em razão da retroatividade benigna.
Numero da decisão: 3002-004.107
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da alegação de inconstitucionalidade da multa aplicada, e, na parte conhecida, em rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para excluir a multa de 1% sobre o valor aduaneiro. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-004.077, de 29 de janeiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 10380.723728/2020-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriano Monte Pessoa, Gisela Pimenta Gadelha Dantas, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renata Casorla Mascareñas, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente).
Nome do relator: RENATO CAMARA FERRO RIBEIRO DE GUSMAO
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-03-12T13:07:41Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-03-12T13:07:41Z; Last-Modified: 2026-03-12T13:07:41Z; dcterms:modified: 2026-03-12T13:07:41Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-03-12T13:07:41Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-03-12T13:07:41Z; meta:save-date: 2026-03-12T13:07:41Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-03-12T13:07:41Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-03-12T13:07:41Z; created: 2026-03-12T13:07:41Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 11; Creation-Date: 2026-03-12T13:07:41Z; pdf:charsPerPage: 1786; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-03-12T13:07:41Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 11131.720530/2020-51 ACÓRDÃO 3002-004.107 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA SESSÃO DE 29 de janeiro de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE AERIS INDUSTRIA E COMERCIO DE EQUIPAMENTOS PARA GERACAO DE ENERGIA S.A INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 28/05/2020 DESPACHO DE IMPORTAÇÃO. DESEMBARAÇO. POSSIBILIDADE DE REVISÃO ADUANEIRA. O ato de desembaraço aduaneiro da mercadoria realizado em sede de despacho aduaneiro não possui efeito homologatório e pode ser revisto antes do período decadencial. Assunto: Classificação de Mercadorias Data do fato gerador: 28/05/2020 AUSÊNCIA DO NOME DO FABRICANTE/PRODUTOR. INFORMAÇÃO OBRIGATÓRIA. PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA. Lei Complementar 227, de 2026 revoga, expressamente, o artigo 84 da Medida Provisória (MP) nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 69 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Multa de 1% do valor aduaneiro deve ser exonerada com base no artigo 106, II, “a” do CTN, em razão da retroatividade benigna. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da alegação de inconstitucionalidade da multa aplicada, e, na parte conhecida, em rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para excluir a multa de 1% sobre o valor aduaneiro. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3002-004.077, de 29 de janeiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 10380.723728/2020-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Fl. 202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.107 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720530/2020-51 2 Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriano Monte Pessoa, Gisela Pimenta Gadelha Dantas, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renata Casorla Mascareñas, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira instância, que, apreciando a Impugnação do sujeito passivo, julgou-a improcedente, mantendo o crédito tributário. A exigência é referente a diferenças tributárias de Imposto de Importação (II), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e respectivas multas de ofício de 75% e juros, bem como pela multa de 1% por erro de classificação. As circunstâncias da autuação e os argumentos de Impugnação estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: ASSUNTO: Classificação de Mercadorias Data do fato gerador: 28/05/2020 IMPORTAÇÃO.CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. O produto chapa laminada de fibra de carbono, de nome comercial ZOLTEK PX35, constituída majoritariamente por fibras de carbono pultrudadas e minoritariamente por resina epóxi ou vinilester e outros elementos, com função de reforço estrutural, produzida pela ZOLTEK CORPORATION, classifica-se no código NCM 6815.10.90, com base nas Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado RGI 1 (texto da posição 6815), da Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada pela Resolução CAMEX nº 94, de 2011, e da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), aprovada pelo Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de 2011; e em subsídio extraído das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), aprovadas pelo Decreto nº 435, de 27 de janeiro de 1992, e atualizadas pela Instrução Normativa RFB nº 1.260, de 20 de março de 2012. DESPACHO DE IMPORTAÇÃO. DESEMBARAÇO. POSSIBILIDADE DE REVISÃO ADUANEIRA. O ato de desembaraço aduaneiro da mercadoria realizado em sede de despacho aduaneiro não possui efeito homologatório e pode ser revisto antes do período decadencial. Fl. 203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.107 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720530/2020-51 3 DIREITO TRIBUTÁRIO. ERRO CONTUMAZ. PRÁTICA REITERADA. DESCABIMENTO. A declaração de mercadorias com erro de classificação fiscal e descrição incompleta de forma contumaz pelo contribuinte e não observada pela administração tributária em sede de despacho aduaneiro não configura prática reiterada do fisco prevista no art. 100 da Lei 5.712, de 25 de outubro de 1966. ADMINISTRAÇÃO ADUANEIRA. PENALIDADES. MULTA DE 1% SOBRE O VALOR ADUANEIRO. Cabível a multa prevista no art. 84 da Medida Provisória 2.158-35/2001 se o importador não logrou classificar corretamente a mercadoria na Nomenclatura Comum do Mercosul e/ou prestou de forma inexata ou incompleta informação de natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial necessária à determinação do procedimento de controle aduaneiro apropriado. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DILIGÊNCIAS E PERÍCIAS. INDICAÇÃO DE QUESITOS. NECESSIDADE. Os pedidos de diligência ou perícia devem vir acompanhados de quesitos previamente formulados, com as respectivas justificativas, bem como a indicação e qualificação do perito, nos termos do art. 16 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. Inconformado, o contribuinte apresentou o Recurso Voluntário que ora se analisa, reiterando os fundamentos aduzidos em sede de impugnação, alegando inexistência de erro de classificação fiscal, inexistência de descrição inexata da mercadoria, com inaplicabilidade da multa de 1%, inexistência de dolo/intuito de fraudar a fiscalização e pugnou pela aplicação dos princípios da razoabilidade e proporcionalidade. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso preenche os requisitos de admissibilidade e deve ser conhecido, exceto quanto ao argumento de que a multa aplicada violaria os princípios da proporcionalidade e razoabilidade, por ser desproporcional nos termos da Súmula 2 deste E. CARF. A Recorrente atua no ramo industrial e comercial de Pás Eólicas, promovendo a fabricação destes equipamentos com objetivo de gerar energia eólica. Para consecução das suas atividades industriais, regularmente e, por quase uma década a Empresa vem realizando a importação do seu principal insumo para fabricação das Pás Eólicas, qual seja: a fibra de carbono, classificado com a NCM 6815.10.10. Fl. 204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.107 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720530/2020-51 4 No entanto, no dia 19/02/2020, ao registrar a Declaração de Importação nº 20/0325761-5, a empresa importadora se viu diante de exigência fiscal para reclassificação da NCM da mercadoria para o código NCM 6815.10.90. Em razão disso, visando à segurança jurídica, a Recorrente se viu diante da necessidade de formular Solução de Consulta ao COSIT sobre a correta NCM da fibra de carbono – exatamente o ponto que ensejou o presente auto de infração. Feitas essas considerações, passo a analisar. Alegações de Prática Reiterada, Insegurança Jurídica e Homologação Expressa A empresa AERIS sustenta que, anteriormente, duas Declarações de Importação (DI) foram registradas para amparar importações de idêntica mercadoria, as quais foram submetidas ao canal vermelho de conferência aduaneira, sem que tivesse sido formulada qualquer exigência fiscal relativa à reclassificação fiscal da mercadoria. Assim, o desembaraço aduaneiro sem ressalvas implicaria a homologação expressa do ato pela Administração Tributária, inclusive no que se refere ao crédito tributário antecipado, já recolhido pelo importador no momento do registro da DI, mediante o pagamento prévio dos tributos incidentes. Afirma, ainda, o impugnante que o Fisco viola o disposto no artigo 146 do Código Tributário Nacional (CTN), uma vez que a revisão pretendida estaria fundada em mera alteração do critério jurídico anteriormente adotado pela autoridade fiscal. Sustenta que eventual mudança na interpretação dos fatos, caracterizando erro de direito e consequente modificação do critério jurídico, não autoriza a aplicação retroativa da nova interpretação, conforme entendimento consolidado na Súmula nº 227 do extinto Tribunal Federal de Recursos. A AERIS argumenta, ademais, que as características da mercadoria estavam claramente descritas tanto nas Declarações de Importação quanto nas faturas comerciais, e que a mercadoria permaneceu à disposição da Receita Federal do Brasil (RFB) para a realização de conferência física à época do desembaraço — conferência essa efetivamente realizada em relação a duas das DI submetidas ao canal vermelho. Ressalta que não foi apontado qualquer fato novo apto a justificar a revisão do ato administrativo, tampouco houve divergência quanto à natureza da mercadoria que pudesse ensejar tal medida. Aduz, ainda, que a fiscalização aduaneira foi inerte em identificar qualquer das hipóteses autorizadoras previstas no artigo 149 do CTN, sendo certo que, no caso do despacho aduaneiro, a homologação do lançamento ocorre de forma expressa com o desembaraço aduaneiro, nos termos do artigo 150 do CTN. Por outro lado, cumpre observar que as unidades de despacho aduaneiro não têm por finalidade a realização de dilação probatória ampla, nem a execução de procedimentos técnicos especializados destinados a decidir, de forma definitiva, todos os aspectos envolvidos em cada operação de comércio exterior, tais como os aspectos tributários, o valor aduaneiro, a classificação fiscal das mercadorias, os controles administrativos e os regimes aduaneiros. Embora as exigências formuladas no curso do despacho de importação ou exportação sejam de cumprimento obrigatório pelos importadores, tais exigências podem ser posteriormente revistas, no âmbito da zona secundária, conforme previsto na legislação vigente, seja para agravar as exigências anteriormente formuladas, seja para beneficiar o contribuinte, por meio de retificações e eventuais restituições de tributos pagos indevidamente ou a maior. Fl. 205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.107 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720530/2020-51 5 Dessa forma, à luz dos padrões internacionais de comércio exterior aos quais o Brasil está submetido, conclui-se que as decisões proferidas no âmbito do despacho aduaneiro pela fiscalização possuem natureza precária ou provisória, sendo inadequada a concepção de que eventuais exigências formuladas nesse momento tenham aptidão para homologar definitivamente matérias, consolidar entendimentos jurídicos ou produzir decisões de caráter final. No âmbito da legislação nacional, cumpre analisar o que dispõe o Decreto-Lei nº 37, de 1966: Art.49 - O despacho aduaneiro poderá ser efetuado em zona primária ou em outros locais admitidos pela autoridade aduaneira. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988) Art. 50. A verificação de mercadoria, na conferência aduaneira ou em outra ocasião, será realizada por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil ou, sob a sua supervisão, por Analista-Tributário, na presença do viajante, do importador, do exportador ou de seus representantes, podendo ser adotados critérios de seleção e amostragem, de conformidade com o estabelecido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010) § 1o Na hipótese de mercadoria depositada em recinto alfandegado, a verificação poderá ser realizada na presença do depositário ou de seus prepostos, dispensada a exigência da presença do importador ou do exportador. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 29.12.2003) § 2o A verificação de bagagem ou de outra mercadoria que esteja sob a responsabilidade do transportador poderá ser realizada na presença deste ou de seus prepostos, dispensada a exigência da presença do viajante, do importador ou do exportador. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 29.12.2003) § 3o Nas hipóteses dos §§ 1o e 2o, o depositário e o transportador, ou seus prepostos, representam o viajante, o importador ou o exportador, para efeitos de identificação, quantificação e descrição da mercadoria verificada. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 29.12.2003) Art.51 - Concluída a conferência aduaneira, sem exigência fiscal relativamente a valor aduaneiro, classificação ou outros elementos do despacho, a mercadoria será desembaraçada e posta à disposição do importador. (Redação dada pelo Decreto- Lei nº 2.472, de 01/09/1988) § 1º - Se, no curso da conferência aduaneira, houver exigência fiscal na forma deste artigo, a mercadoria poderá ser desembaraçada, desde que, na forma do regulamento, sejam adotadas as indispensáveis cautelas fiscais. (Incluído pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988) § 2º - O regulamento disporá sobre os casos em que a mercadoria poderá ser posta à disposição do importador antecipadamente ao desembaraço. (Incluído pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988) Art.54 - A apuração da regularidade do pagamento do imposto e demais gravames devidos à Fazenda Nacional ou do benefício fiscal aplicado, e da exatidão das informações prestadas pelo importador será realizada na forma que estabelecer o regulamento e processada no prazo de 5 (cinco) anos, contado do registro da declaração de que trata o art.44 deste Decreto Lei.(Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988) (...) Código Tributário Nacional – CTN – Lei 5.172 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; Fl. 206DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.107 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720530/2020-51 6 Nos termos do artigo 149 do Código Tributário Nacional (CTN), combinado com o artigo 54 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, há expressa previsão legal para a realização da revisão aduaneira, consistente na instauração de procedimento fiscal aduaneiro, no âmbito da zona secundária, ou seja, após o desembaraço da mercadoria. Tal procedimento tem por finalidade a apuração da regularidade do pagamento do imposto e dos demais gravames devidos à Fazenda Nacional, bem como da correta fruição de eventual benefício fiscal e da exatidão das informações prestadas pelo importador, pelo prazo de até cinco anos. Verifica-se, assim, que o Decreto-Lei nº 37/1966, diploma fundamental do direito aduaneiro brasileiro, disciplina de forma expressa, em seus artigos 49 a 51, os procedimentos de exigência, despacho e desembaraço aduaneiro. Ademais, em seu artigo 54, o referido Decreto-Lei prevê especificamente o procedimento de revisão aduaneira, estabelecendo que este poderá ser realizado no prazo de até cinco anos contados da data do registro das declarações aduaneiras. Resta evidenciado que, ao regular o procedimento de revisão aduaneira, o Decreto-Lei nº 37/1966 não estabelece qualquer ressalva quanto à existência de prévia conferência no âmbito do despacho aduaneiro, conferência esta igualmente prevista e disciplinada pelo próprio diploma legal. Desse modo, é possível inferir que o legislador não teve a intenção de excluir da revisão aduaneira os exames e exigências eventualmente realizados durante o despacho aduaneiro. Dessa forma, conclui-se que é plenamente lícito à autoridade fiscal realizar a revisão aduaneira, independentemente de eventuais exames previamente efetuados no curso do despacho aduaneiro. Assim, todos os exames e exigências fiscais realizados nessa fase, sejam eles decorrentes de critérios aleatórios ou direcionados, e independentemente do canal de seleção adotado, permanecem sujeitos à revisão aduaneira, nos termos do artigo 54 do Decreto-Lei nº 37/1966. Portanto, não assiste razão à recorrente, uma vez que não houve alteração do critério jurídico adotado pela fiscalização, mas tão somente o exercício regular da competência legal de revisão aduaneira prevista no ordenamento jurídico. Por conseguinte, rejeito a preliminar de nulidade suscitada pela Recorrente. Nulidade do Auto de Infração Alega a Recorrente que o presente processo não está lastreado com provas concretas do erro de classificação fiscal apontado, razão pela qual o Auto de infração de infração deve ser considerado nulo, em razão do vício na motivação da autuação. Tal argumentação, no entanto, diz respeito ao cerne da presente discussão: se existe ou não erro na classificação adotada pela Recorrente. Assim sendo, rejeito a preliminar de nulidade do auto de infração por ausência de provas concretas do erro na classificação, por entender que tal alegação se confunde com o mérito da discussão, devendo ser tratada a seguir. Mérito Conforme consta no relatório Fiscal, o Fisco entendeu que as mercadorias importadas não deveriam ser enquadradas na NCM 6815.10.10 e, sim, no código NCM 6815.10.90: Fl. 207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.107 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720530/2020-51 7 Durante a análise documental verificou-se que as mercadorias, descritas pelo próprio importador como “CHAPA SOLIDA DE MATERIAL COMPOSITO, SENDO A MATRIZ DE RESINA EPOXI (30%) E O REFORCO DE FIBRA DE CARBONO (70%)”, não pareciam ser simplesmente FIBRAS DE CARBONO, como classificadas, e sim um produto laminado (CHAPAS SÓLIDAS), como declarado pela própria AERIS. Este foi comprovado DURANTE A CONFERÊNCIA FÍSICA das mercadorias, realizada em 03/03/2020 (vide Anexo_05_Fotos_da_Conferência_Fisica), quando foi constatado que realmente NÃO se tratava SIMPLESMENTE DE FIBRAS DE CARBONO (classificáveis na NCM 6815.10.10, como declarado) e sim de CHAPAS/LAMINADOS DE FIBRAS DE CARBONO, uma OBRA DE FIBRAS DE CARBONO (classificável na NCM 6815.10.90). E complementa: Como o produto analisado NÃO É fibra de carbono, e sim um ARTIGO (ou OBRA) compósito de fibras de carbono (cerca de 70% em peso) e resina (cerca de 30% em peso), em forma de LAMINADO/CHAPA, em bobinas, obtido por processo de pultrusão, de uso não elétrico, utilizado como parte estrutural em pás eólicas, ELE NÃO SE CLASSIFICA no item NCM 6815.10.10 que abrange SOMENTE as fibras de carbono, como o produto ZOLTEK CONTINUOUS TOW 50K. O produto TAMBÉM NÃO SE CLASSIFICA no item NCM 6815.10.20, por NÃO se tratar de TECIDO de fibras de carbono, como o produto ZOLTEK UNIDIRECTIONAL FABRICS. Finalmente, à falta de desdobramento em item específico, A MERCADORIA SOB EXAME SE CLASSIFICA NO CÓDIGO NCM 6815.10.90 (Outras), que abrange as "OUTRAS OBRAS DE FIBRAS DE CARBONO, que não sejam os TECIDOS. De outro lado, a Recorrente defende que o código NCM sugerido, 6815.10.90, em nada coincide com o produto, já que a subnumeração “.90” se encaixa em categoria generalizada: “outras”, enquanto o código “6815.10.10 - Fibras de carbono” traduz exatamente a predominância do material de fibras de carbono em sua composição (65%), utilizado por várias vezes, em várias outras importações, sempre aceitas pela Fiscalização Aduaneira, inclusive quando objeto de canal vermelho/amarelo. Nesse sentido, quando há dúvida acerca de um produto em mais de uma posição da NCM, deve prevalecer a posição mais específica sobre a mais genérica, conforme dispõe a regra de interpretação da 3.a das Normas do Sistema harmonizado: REGRA 3 a) III) O primeiro método de classificação é expresso pela Regra 3 a), em virtude da qual a posição mais específica deve prevalecer sobre as posições de alcance mais geral. Assim, por se tratar de um material como reforço estrutural, e em vista de sua composição ser majoritariamente de fibras de carbono organizadas unidirecionalmente, a classificação utilizada pelo contribuinte - nº 6815.10.10 se enquadraria na melhor classificação do material. Passo a analisar: No caso em questão, é pacífico o enquadramento da mercadoria na posição 6815, cujo texto e aberturas em subposições de primeiro nível são as seguintes: Fl. 208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.107 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720530/2020-51 8 “68.15 - Obras de pedra ou de outras matérias minerais (incluindo as fibras de carbono, as obras destas matérias e as de turfa), não especificadas nem compreendidas noutras posições. 6815.10 - Obras de grafita ou de outros carbonos, para usos não elétricos 6815.20 - Obras de turfa 6815.9 - Outras obras: 6815.91 -- Que contenham magnesita, dolomita ou cromita 6815.99 – Outras” (grifou-se) Nos termos das NESH acima, as fibras de carbono utilizadas como produtos de reforço estão contempladas na posição 68.15, e, em análise à referida posição, temos que a subposição 6815.10 contempla as obras de fibra de carbono, sendo esta informação incontroversa até o presente momento. Verificando a subposição “6815.10 - Obras de grafita ou de outros carbonos, para usos não elétricos”, temos que a Nomenclatura Comum do Mercosul exige ainda a distinção do produto de carbono em questão em uma das 3 definições: 6815.10- Obras de grafita ou de outros carbonos, para usos não elétricos 6815.10.10 Fibras de carbono 6815.10.20 Tecidos de fibras de carbono 6815.10.90 Outras” (grifou-se) A discussão gira em torno da correta classificação: se a mercadoria se enquadra na NCM 6815.10.10 “Fibras de carbono” ou na 6815.10.90 “Outras” Conforme consta no relatório fiscal, a partir do processo fabril descrito pelo ZOLTEK, e ratificado pelo Laudo da própria AERIS, constatou-se que a mercadoria NÃO É simplesmente fibra de carbono pultrudada, mas sim um laminado compósito de fibras de carbono e de resina, epóxi ou viniléster, obtido por processo de pultrusão, tratando-se de uma obra ou artigo de carbono, cuja composição a AERIS omitiu na descrição na DI. Assim, a descrição da mercadoria apresentada pela AERIS realmente não descreve de forma completa a mercadoria sendo importada. Inclusive, de acordo com o Relatório de Fiscalização em questão, o próprio contribuinte descreveu a mesma mercadoria de forma plena e correta em Declarações de Importação anteriores, a exemplo da DI 19/1101479-1, “CHAPA SOLIDA DE MATERIAL COMPOSITO, SENDO A MATRIZ DE RESINA EPOXI (30%) E O REFORCO DE FIBRA DE CARBONO (70%), COM 120MM DE LARGURA, 4,9MM DE ESPESSURA, E MAIS DE 200M (METROS) DE COMPRIMENTO, FABRICADA POR PROCESSO DE PULTRUSAO, ACONDICIONADA EM ROLOS, UTILIZADA COMO PARTE ESTRUTURAL (LONGARINAS) DE PAS PARA TURBINAS EOLICAS. USO NAO ELETRICO. REF.EXPORTADOR: FCE4.9-120. NOME COMERCIAL: PULTRUDED FLAT CARBON EPOXY 4.9X120. SAP 101608.”, o que corrobora a descrição inexata da mercadoria na DI da presente autuação, pelo contribuinte. Fl. 209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.107 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720530/2020-51 9 O produto importado pela AERIS, de nome comercial ZOLTEK PX35 PULTUDED PROFILE, constituído de chapa laminada sólida composta majoritariamente de 62% a 69% de fibras de carbono e minoritariamente por resina epóxi ou vinilester, conforme o catálogo do fabricante “ ZOLTEK PX 35 PULTRUSION” juntado aos autos, não se trata apenas da matéria básica fibras/fios de carbono (classificáveis no código 6815.10.10), e nem mesmo se trata de tecidos produzidos com fibras de carbono (classificáveis no código 6815.10.20), mas sim de outra obra produzida a partir de fios de carbono pultrudadas e minoritariamente por resina epóxi ou vinilester e outros elementos, com função de reforço estrutural. Assim sendo, considerando que o produto não se enquadra na classificação mais específica, deve ser enquadrada no código NCM 6815.10.90, com base nas Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado RGI 1 (texto da posição 6815), da Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada pela Resolução CAMEX nº 94, de 2011, e da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), aprovada pelo Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de 2011; e em subsídio extraído das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), aprovadas pelo Decreto nº 435, de 27 de janeiro de 1992, e atualizadas pela Instrução Normativa RFB nº 1.260, de 20 de março de 2012. Quanto à alegação do impugnante de que somente seria possível cogitar classificação diversa da NCM mediante a realização de perícia, tal argumento não merece prosperar. Isso porque a produção de prova técnica somente se faz necessária quando indispensável à formação da convicção da parte interessada acerca dos aspectos técnicos relevantes e suficientes para a correta classificação fiscal do produto. Verifica-se que, na presente autuação, a autoridade lançadora não solicitou a elaboração de laudo pericial, tendo em vista que teve acesso à documentação técnica emitida diretamente pelo fabricante do produto, bem como ao relatório técnico intitulado “LAUDO TÉCNICO Fibra de Carbono Pultrudada”, elaborado pelo Engenheiro de Produto Gustavo Lopes, da própria AERIS, além de ter tido acesso físico às amostras da mercadoria. Diante desse conjunto probatório, a autoridade fiscal entendeu que os elementos disponíveis eram suficientemente Fl. 210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.107 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720530/2020-51 10 convincentes quanto às características técnicas do produto importado, permitindo a adequada realização de sua classificação fiscal. No que se refere à suficiência das provas técnicas, este julgador entende que as informações constantes dos autos acerca do processo produtivo da mercadoria autuada são suficientes para a correta interpretação e aplicação das Regras do Sistema Harmonizado, conduzindo à conclusão de que o produto se classifica no código NCM 6815.10.90. Dessa forma, resta caracterizada a desnecessidade de produção de prova pericial, nos termos do art. 29 do Decreto nº 70.235/1972. Quanto à Solução de Consulta nº 120 – SRRF09/Diana, de 15 de dezembro de 2011, utilizada pelo Fisco como elemento de convicção, embora se refira a produto distinto, a fiscalização deixou claro que se valeu apenas do mesmo fundamento interpretativo empregado na distinção e classificação entre os subitens 6815.10.10, 6815.10.20 e 6815.10.90. Ressaltou-se, inclusive, que não se trata da mesma mercadoria, mas de produto igualmente composto por fibras de carbono. Por todas as razões acima expostas, entendo que não assiste razão à Recorrente quanto à classificação do produto. Da multa de 1% do aduaneiro Recentemente foi publicada Lei Complementar 227, de 2026 que revoga, expressamente, o artigo 84 da Medida Provisória (MP) nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 69 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, nos quais constavam a previsão penalidade aplicada nos presentes autos. Art. 181. Revogam-se: I - os seguintes dispositivos da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional): a) parágrafo único do art. 35; e b) art. 39; II - o art. 84 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001; III - o art. 69 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003; (...) Como se vê, a Lei acima transcrita extinguiu expressamente a multa aduaneira de 1% aplicada em casos de erros na classificação fiscal de produtos importados, ou em outros detalhamentos instituídos para identificação da mercadoria. Assim sendo, considerando a revogação dos dispositivos acima citados, cabe, a meu ver, a aplicação do princípio da retroatividade benigna , previsto no artigo 106, II, “a” do Código Tributario Nacional nos autos de i nfração ainda não definitivamente julgados. Senão vejamos: Artigo 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; Fl. 211DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/L10.833.htm#art69 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm#art35p https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm#art39 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/2158-35.htm#art84 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/L10.833.htm#art69 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.107 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11131.720530/2020-51 11 b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. Portanto, considerando que artigo 106, II, “a” do CTN estabelece que a lei pode retroagir para alcançar fatos ocorridos antes de sua vigência quando mais favorável ao contribuinte se o ato não estiver definitivamente julgado na esfera administrativa ou judicial; e que os dispositivos que previam as penalidades aplicadas ao Recorrente foram expressamente revogados, a multa de 1% deve ser afastada. Por todo o acima exposto, conheço do recurso, exceto quanto à alegação de inconstitucionalidade da multa aplicada e, na parte conhecida, rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para afastar a aplicação da multa de 1%. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo da alegação de inconstitucionalidade da multa aplicada, e, na parte conhecida, em rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para excluir a multa de 1% sobre o valor aduaneiro. Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Fl. 212DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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