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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
7628392 #
Numero do processo: 10940.002319/2005-26
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Jan 24 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Tue Feb 26 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2004 a 31/10/2004 PIS/PASEP EXPORTAÇÃO. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM SERVIÇOS DE DESPACHANTE ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. Despesas incorridas com serviços de despachante aduaneiro por não serem utilizados no processo produtivo do Contribuinte e nem serem essenciais ou obrigatórios à atividade de comércio exterior, não geram créditos de PIS/Pasep Exportação no regime não cumulativo, por absoluta falta de previsão legal.
Numero da decisão: 3001-000.728
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Marcos Roberto da Silva e Renato Vieira de Ávila que lhe deram provimento parcial. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Orlando Rutigliani Berri. Orlando Rutigliani Berri - Presidente e Redator Designado (assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva - Redator Designado Ad Hoc (assinado digitalmente) Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Orlando Rutigliani Berri (Presidente a época da Sessão de Julgamento), Renato Vieira de Avila, Marcos Roberto da Silva e Francisco Martins Leite Cavalcante. Atuou como redator (Ad Hoc) o Conselheiro Marcos Roberto da Silva, Presidente da Turma por ocasião da formalização do presente voto, tendo em vista que o relator original, que já teve seu voto coletado em janeiro/2019, não mais compõe o colegiado, conforme Portaria SE/ME no 380, de 15/02/2019.
Nome do relator: RENATO VIEIRA DE AVILA
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3001­000.728  –  Turma Extraordinária / 1ª Turma   Sessão de  24 de janeiro de 2019  Matéria  PIS/PASEP  Recorrente  NORSKE SKOG PISA LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 01/10/2004 a 31/10/2004  PIS/PASEP  EXPORTAÇÃO.  INCIDÊNCIA  NÃO  CUMULATIVA.  CONCEITO  DE  INSUMO.  CRITÉRIO  DA  ESSENCIALIDADE  E  RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM  SERVIÇOS DE DESPACHANTE ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE.  Despesas  incorridas  com  serviços  de  despachante  aduaneiro  por  não  serem  utilizados no processo produtivo do Contribuinte e nem serem essenciais ou  obrigatórios  à  atividade  de  comércio  exterior,  não  geram  créditos  de  PIS/Pasep  Exportação  no  regime  não  cumulativo,  por  absoluta  falta  de  previsão legal.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  pelo  voto  de  qualidade,  em  negar  provimento  ao Recurso Voluntário,  vencidos  os  conselheiros Marcos Roberto  da  Silva  e Renato  Vieira  de  Ávila  que  lhe  deram  provimento  parcial.  Designado  para  redigir  o  voto  vencedor  o  Conselheiro Orlando Rutigliani Berri.   Orlando Rutigliani Berri ­ Presidente e Redator Designado  (assinado digitalmente)  Marcos Roberto da Silva ­ Redator Designado Ad Hoc  (assinado digitalmente)  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Orlando  Rutigliani  Berri  (Presidente a época da Sessão de Julgamento), Renato Vieira de Avila, Marcos Roberto da  Silva e Francisco Martins Leite Cavalcante. Atuou como redator (Ad Hoc) o Conselheiro Marcos     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 94 0. 00 23 19 /2 00 5- 26 Fl. 827DF CARF MF     2 Roberto da Silva, Presidente da Turma por ocasião da formalização do presente voto, tendo em  vista que o relator original, que já teve seu voto coletado em janeiro/2019, não mais compõe o  colegiado, conforme Portaria SE/ME no 380, de 15/02/2019.  Relatório  (cf.  relatório constante na pasta da sessão de julgamento, repositório oficial  do CARF, onde foi disponibilizado pelo relator original aos demais conselheiros)    Pedido de Compensação  Trata­se de pedido de compensação de créditos de PIS/Pasep ­ exportação de  incidência não cumulativa, relativo ao 3º trimestre do ano calendário de 2004, no valor de R$  3.033,53 (três mil e trinta e três reais e cinquenta e três centavos).  Antes que houvesse a análise e o despacho decisório, a contribuinte apresentou  outro  pedido  de  compensação  em meio  físico  à  fl.  73,  no  valor  de R$  2.915,11. Ambos  são  referentes ao 3º trimestre de 2004, sendo, por isso, analisados conjuntamente. O montante total  perfaz o valor de R$ 5.948,64.    Intimação Fiscal nº 172/2006  Foi dado inicio à diligência na contribuinte para realizar verificação para fins  de homologação de compensação de créditos de PIS/Pasep (Lei n° 10.637/2002) do 3º e do 4º  trimestre de 2004, onde o mesmo foi intimado para regularizar a apresentar ou disponibilizar, no  prazo de 20 dias, inúmeros documentos relativos ao período mencionado.  Intimação Fiscal nº 237/2006  Posteriormente,  a  contribuinte  foi  intimada  novamente  para  prestar  esclarecimentos,  e  juntar documentos que comprovassem o direito  creditório  a  compensar,  no  prazo de 20 dias.  Intimação Fiscal nº 192/2007  Novamente, houve intimação para apresentação de documentos faltantes.    Despacho Decisório  A autoridade fiscal afirma que é lícito o aproveitamento via compensação de  créditos  de  insumos  vinculados  a  operações  de  venda  efetuadas  com  suspensão,  isenção,  alíquota zero ou não incidência da contribuição para o PIS/Pasep ­ exportação, como é o caso da  contribuinte que fabrica, importa e distribui papel imune, destacando tal possibilidade a partir de  09 de agosto de 2004, de modo que os créditos anteriores a esse período devem ser glosados.  Fl. 828DF CARF MF Processo nº 10940.002319/2005­26  Acórdão n.º 3001­000.728  S3­C0T1  Fl. 3          3  Após a análise da documentação apresentada, o presente despacho decisório  concluiu  pela  existência  do  direito  creditório  no  valor  de  R$  5.117,84,  portanto,  deferiu  parcialmente o pedido da contribuinte.    Manifestação de Inconformidade  Em sede de sua manifestação de inconformidade, a recorrente alega, em suma,  que houve equívoco na conclusão da autoridade fiscal, havendo direito à compensação integral  dos créditos de PIS/Pasep ­ exportação.     Bens utilizados como insumos  A  contribuinte  aduz  ter  direito  ao  creditamento  sobre  todas  as  mercadorias  adquiridas  como  insumo  para  suas  atividades,  reputando  equivocada  a  desconsideração  da  autoridade  fazendária  de  alguns  produtos  exclusivamente  pelos  códigos  CFOPs,  devendo­se  explicitar quais as notas fiscais não se enquadrariam em insumos e, portanto, desqualificariam o  direito  creditório. Ademais,  também  se manifestou  contra  a  exclusão  dos  valores  de  correção  monetárias do montante a compensar.  Despesas com energia elétrica  A manifestante argumenta que tem direito à inclusão dos gastos com multas,  taxas municipais de iluminação pública e outros serviços públicos cobrados em conjunto com as  despesas com energia elétrica pelo fato de que seriam despesas acessórias obrigatórias, de modo  que  seguiriam  o  principal,  qual  seja,  o  custo  com  energia  elétrica,  conferindo­lhe  direito  creditório também nesse ponto.  Despesas com despachantes  A  empresa  também  se  insurge  contra  a  glosa  de  créditos  provenientes  de  despesas com despachantes, alegando que as mesmas estariam atreladas aos gastos com fretes e  armazenagem  e  que  seriam  considerados  como  insumos  para  a  consecução  das  atividades  da  pessoa jurídica, ensejando o direito de créditos compensáveis.    DRJ/RJOII    A manifestação de inconformidade foi julgada e recebeu a seguinte ementa:    Processo nº 10940.002319/2005­26    Acórdão nº 13­20.920 – 5ª Turma da DRJ/RJOII    Sessão de 14 de agosto de 2008  Fl. 829DF CARF MF     4    Interessado NORSKE SKOG PISA LTDA.    CNPJ/CPF 31.985.633/0001­20    ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO    Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004    PIS/Pasep.  CRÉDITOS  A  DESCONTAR.  INCIDÊNCIA  NÃO­CUMULATIVA.  COMPENSAÇÃO    Quando  não  comprovada  a  respectiva  aquisição/fornecimento,  é  cabível  a  glosa de valores que serviram de base de cálculo dos créditos a descontar, a  título de bens e serviços utilizados como insumos.    Não há previsão legal para o desconto de créditos decorrentes das despesas  de  atualização  ou  correção  monetária  sobre  o  fornecimento  de  bens  utilizados  como  insumos  na  fabricação  de  produtos  próprios,  ainda  que  prevista contratualmente.    Somente  se  permite  o  desconto  de  créditos  em  relação  à  energia  elétrica  consumida  nos  estabelecimentos  da  pessoa  jurídica,  não  se  incluindo  em  citados  gastos  as  despesas  com  taxa  de  iluminação  pública,  multas  por  atraso no pagamento da energia faturada e outros serviços diversos.    Não  dá  direito  a  crédito  o  gasto  com  serviços  de  despachante,  por  não  corresponderem  a  insumo  para  a  produção  nem  a  outra  hipótese  legal  de  crédito.    PIS/PASEP.  NÃO  CUMULATIVIDADE.  CRÉDITOS  OPONÍVEIS  À  COMPENSAÇÃO.  ELEMENTOS  DE  PROVA.  AUSÊNCIA  DE  APRESENTAÇÃO.    A  prova  deve  ser  apresentada  na  manifestação  de  inconformidade,  precluindo o direito de  fazê­lo  em outro momento processual, por  força do  artigo  16,  §4º,  do  Decreto  nº  70.235/72,  de  aplicação  subsidiária  aos  processos de restituição/compensação.    Solicitação Indeferida.    O relatório, por bem retratar a realidade fática dos autos, merece ser transcrito.    1 Trata o presente processo das declarações de compensação (Dcomp) de fl. 02 e fl.  36  (esta  última  Dcomp,  originada  do  processo  n°  10940.002318/2005­81,  posteriormente  anexado  à  fl.  68  ao  processo  principal  n°  10940.002319/2005­26,  anteriormente  referenciado),  por  intermédio  das  quais  se  declara  a  existência  de  créditos  da  Contribuição  para  o  Programa  de  Integração  Social  —  PIS/Pasep —  exportação  (total  do  crédito  a  compensar,  respectivamente,  de  R$  3.033,53  e  R$  2.915,11, para os meses de outubro e novembro de 2004), referentes ao 4° trimestre  de 2004, conforme expresso nos Demonstrativos de "Crédito da Contribuição para o  PIS/Pasep  ­  Exportação"  de  fl.  03  e  de  fl.  37,  a  serem  compensados  com  débitos  relativos  à  multa  por  atraso  na  entrega  de  DCTF,  considerada  vencidas  em  29/05/2005.  Fl. 830DF CARF MF Processo nº 10940.002319/2005­26  Acórdão n.º 3001­000.728  S3­C0T1  Fl. 4          5   2  Inicialmente,  a  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  em  Ponta  Grossa/PR  (DRF/PTG/PR)  exarou  o  Despacho  Decisório  nº  411/2007  (fls.  205/211),  reconhecendo  apenas  parcialmente  (valor  total:  R$  5.117,84)  o  direito  creditório  pleiteado  pelo  interessado,  e  homologando  também  parcialmente  até  o  limite  do  crédito  reconhecido,  a  compensação  efetuada  mediante  as  declarações  de  compensação de fl. 02 e fl. 36, sob os seguintes fundamentos:    • Como ambas as declarações (Dcomp) se referem a um único tipo de crédito e ao  mesmo trimestre, os processos foram juntados por anexação (fl. 68), em 06/07/2007,  para que a análise do crédito do trimestre fosse realizada em conjunto;    •  O  interessado  apurou  créditos  da  contribuição  para  o  PIS/Pasep,  lastreado  nos  arts.  2°,  3°,  e  5°,  da  Lei  n°  10.637,  de  30/12/2002,  pelos  quais,  tratando­se  de  créditos apurados segundo a incidência não cumulativa da contribuição, vinculados  a  operações  de  exportação,  para  as  quais  não  incide  o  PIS/Pasep,  pode­se  compensar os créditos assim acumulados;    • Também deve ser observado que o contribuinte  fabrica,  importa e distribui papel  imune, conforme comprovado pela situação vigente de seu Registro Especial —  Papel Imune junto à RFB, conforme fl. 197;    • Não se constatou divergências entre a proporção de créditos de mercado interno e  exportações, usada pelo contribuinte no Dacon (fls. 11/26) e a calculada através da  relação de notas de saída apresentada em resposta ao item 2 da Intimação n° 172/06  (fls. 69 a 72), e, assim, tem­se que a proporção das exportações no mês de outubro é  de  1,20%;  1,06% no mês  de  novembro;  não  houve  exportações  declaradas  para  o  mês de dezembro;    •  Intimado às  fls. 69 a 72 a apresentar esclarecimentos e documentação do crédito  pleiteado,  o  contribuinte  apresentou  relação,  em  meio  digital,  de  notas  fiscais  de  entrada que dão origem ao crédito objeto das Dcomp's em análise;    •  Considerando­se,  dentre  essas  notas  fiscais,  aquelas  relacionadas  com  Códigos  Fiscais de Operações e Prestações — CF0Ps — referentes a bens utilizados como  insumos,  tem­se  que  o  mês  de  novembro  teve  discriminadas  notas  que  somam  o  montante de R$ 4.363.400,85 de base de  cálculo de contribuições,  que  está aquém  daquela informada nas linhas 2 das fichas 04 e 06 do DACON, pelo que a diferença,  no valor de R$ 192.365,76 na base de cálculo para o mês de novembro deverá ser  objeto de glosa;    • Foi também realizada amostragem das notas fiscais relacionadas a bens utilizados  como insumos, conforme Intimação n° 192/07 (fls. 141/148), a partir da qual se  constatou que estavam relacionadas como geradoras de crédito as notas de n's 2589,  2594,  2601,  2604  e  2608  (fls.  158/162),  que  se  referem  a  parcelas  de  uma  complementação de contrato de compra junto à Norske Skog Florestal Ltda.;    • Conforme discriminado na nota à fl. 158, os valores discriminados nas notas fiscais  citadas  no  item  acima  se  referem  à  "correção  monetária",  e,  como  a  correção  monetária/complementação em questão tem caráter meramente financeiro/monetário,  não implicando realmente em maior aquisição de insumos, conclui­se pela glosa das  notas acima relacionadas, glosando­se da base de cálculo, desta forma, os valores  de R$ 35.485,94 para os meses de outubro, novembro e dezembro;    Fl. 831DF CARF MF     6  •  Já  com  relação  à  rubrica  "Serviços  Utilizados  como  Insumos",  tem­se  que  o  interessado apresentou, em resposta ao item 1 da Intimação n° 172/06 (fls. 69/72),  relação de notas fiscais de entrada, após o que se verificou que as notas relacionadas  com os CF0Ps referentes a prestação de serviços, estavam registradas no Dacon sob  a  rubrica  "Despesas  de  Armazenagem  de  Mercadoria  e  Frete  na  Operação  de  Venda",  e  que,  as  operações  efetivamente  referentes  aos  créditos  das  linhas  3  das  Fichas  04  e  06  do  Dacon  foram  relacionadas  em  separado,  em  outra  planilha  eletrônica entregue em resposta à mesma intimação;    •  Não  sendo  suficientes  as  informações  descriminadas  na  planilha  referente  a  serviços, foi lavrada Intimação n° 237/06 (fls. 126/128), que, em seus itens 1 e 2  solicita maiores esclarecimentos a respeito dos serviços que geraram crédito para o  contribuinte no período sob análise;    •  Em  resposta,  o  interessado  apresentou  planilhas  às  fls.  135/137,  as  quais  discriminam  como  se  deu  o  cálculo  dos  créditos  advindos  dos  serviços  utilizados  como  insumos,  sendo  que  os  dados  informados  nessas  tabelas  forma  confirmados  tanto  pelas  informações  prestadas  anteriormente  pelo  contribuinte  (planilha  eletrônica  de  "serviços  de  colheita  de madeira/páteo  de madeira")  quanto  por  sua  escrituração fiscal;    •  Dessa  forma,  conclui­se  que  foram  confirmadas  aquisições  de  serviços  que  dão  direito  a  crédito  nos  montantes  de  R$  1.646.650,38,  R$  1.163.337,84  e  R$  1.323.478,43,  para  os  meses  de  outubro,  novembro  e  dezembro,  respectivamente,  sendo que, como os valores informados nessa rubrica no Dacon foram, pela ordem,  R$ 1.724.300,57, R$ 1.231.073,30 e R$ 1.669.734,34, constata­se a diferença de R$  77.650,19, R$ 67.735,46 e R$ 346.255,91, respectivamente;    •  O  interessado  atribui  todo  o  valor  confirmado  ao  mercado  interno,  conforme  totalização no registro "Linha 03 — Serviços Utilizados como Insumos (Dacon)" das  tabelas às fls. 135/137, e, dessa forma, a glosa da base de cálculo para o mercado  interno  é  aquela  reconhecida  pelo  próprio  contribuinte  nas  tabelas  apresentadas,  sendo o restante do valor da diferença explicitada no parágrafo anterior referente à  exportação;    • Realizada amostragem quanto às notas fiscais de serviços utilizados como insumos,  através  da  Intimação  n°  192/07  (fls.  141/148),  não  se  constataram  outras  divergências,  pelo  que  se glosa  da  base  de  cálculo apenas  as  diferenças  apuradas  nas tabelas às fls. 198/199;    •  Já  em  relação  aos  créditos  advindos  das  despesas  de  energia  elétrica,  conforme  inciso IX do art. 30 da Lei n° 10.637/2002, foi apresentada, para tanto, em resposta à  Intimação n° 172/06 (fls. 69/72), relação de notas, sendo que, a partir dessa relação  (fls.163/164),  foram realizadas  amostragens  através  das  intimações  IN  237/06  (fls.  126/128)  e  192/07  (fls.  141/148),  e,  ao  se  analisar  tais  notas,  percebe­se  que  o  interessado, na apuração dos créditos pleiteados, incluiu na base de cálculo multas,  taxas  municipais  de  iluminação  pública  e  outros  serviços  diversos,  sendo  que  os  créditos  surgem da energia  elétrica  consumida no estabelecimento e não de outros  custos  e  despesas  relacionadas  a  esse  consumo,  que  não  devem  ser  incluídos  no  cálculo do crédito, sendo, portanto, objeto de glosa (fls.198/199);    •  Dessa  forma,  através  de  análise  conjunta  com  o  Livro  Razão  do  contribuinte,  verificou­se que, no mês de outubro, as despesas de energia elétrica que servem como  base de cálculo para os créditos foram de R$ 5.192.286,41, contra R$ 6.736.442,07,  declarados  no DACON;  no mês  de  novembro,  o  contribuinte  comprovou  despesas  dessa  natureza  no  montante  de  R$  6.682.471,13,  maior  que  os  R$  6.146.098,18,  Fl. 832DF CARF MF Processo nº 10940.002319/2005­26  Acórdão n.º 3001­000.728  S3­C0T1  Fl. 5          7 anteriormente  declarados;  já  no  mês  de  dezembro,  as  despesas  comprovadas  somaram R$ 6.195.436,19, em oposição aos R$ 6.281.240,61, declarados em Dacon;    • Quanto às despesas de armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda,  informadas  no  DACON,  o  contribuinte  apresentou,  em  resposta  ao  item  5  da  Intimação n° 172/06 (fls. 69/72), tabelas às fls. 123/125, acompanhadas de cópias do  Livro Razão, demonstrando os serviços de armazenagem e de frete nas operações de  venda, que geram crédito conforme inciso IX do art. 3°, e inciso II do art. 15, ambos  da Lei n° 10.833, de 29/12/2003;    • Verificou­se que os valores que compõem os créditos dessa rubrica estão de acordo  com as contas apresentadas no Livro, e, com o intuito de comprovar as operações  descritas  no  Razão,  foi  feita  amostragem  de  notas  fiscais  conforme  o  item  3  da  Intimação n°  237/06  (fls.  126/128),  a  partir  da  qual,  não  havendo  incongruências,  fica  confirmado o  crédito relativo às operações de  frete  e armazenagem,  conforme  pleiteado;    •  Entretanto,  percebe­se  às  fls.  124/125,  que  o  contribuinte  incluiu  no  cálculo  dos  créditos dos meses de novembro e dezembro, nessa mesma rubrica, as despesas com  despachantes, bem como outras despesas comerciais, que não têm natureza de frete  e  armazenagem,  e,  tampouco,  configuram­se  como  insumo,  não  possuindo,  portanto,  base  legal  para  aproveitamento  de  créditos  de  contribuições,  pelo  que,  dessa  forma,  são  glosados  os  montantes  de  R$  87.058,02  e  R$  83.877,25,  respectivamente, da base de cálculo dos créditos da contribuição para o PIS/Pasep  para os meses de novembro e dezembro;    •  Em  resposta  ao  item  5  da  Intimação  n°  237/06  (fls.  126/128),  o  interessado  apresentou cópias de notas fiscais de entrada acompanhadas de seus respectivos  comprovantes  de  importação,  bem  como  demonstrativos  relativos  às  contribuições  pagas na  importação,  já  apresentadas anteriormente,  anexadas  às  fls.  89,  90,  103,  104, 116 e 117, a partir dos quais observou­se que há divergências entre o montante  de  crédito  pleiteado  e  aquele  comprovado  através  das  importações  de  celulose  e  sobressalentes nos meses de novembro e dezembro;    • Não havendo, entretanto, proporção de mercado externo para o mês de dezembro,  analisa­se  no  presente  processo  apenas  a  divergência  observada  no  mês  de  novembro;    •  Foram  indicados,  à  fl.  104,  para  a Declaração  de  Importação  n°  04/1188219­2,  uma  base  de  cálculo  e  um  valor  de  contribuição  para  o  PIS/Pasep  de,  respectivamente, R$ 459.331,52 e R$ 7.578,97, valores esses que coincidem com os  informados  no  Dacon  e,  conseqüentemente,  com  o  crédito  pleiteado  pelo  contribuinte;    • Todavia, foi anexada, à fl. 139, planilha de cálculo com o intuito de verificar o real  montante do crédito, de acordo com a Instrução Normativa (IN) SRF n° 436, de  27/07/2004, vigente à época, e, assim, chegou­se ao valor de R$ 456.300,93 de base  de cálculo e de R$ 7.528,97 de contribuição para o PIS/Pasep, resultando em uma  glosa no montante de R$ 50,00;    •  Considerando­se  todo  o  exposto,  bem  como  as  tabelas  confeccionadas  às  fls.  138/140,  representando  a  apuração  de  crédito  nas  importações,  a  planilha  demonstrativa  de  glosas  às  fls.  198/199 e  a  tabela de  resultado  à  fl.  202, as  quais  resumem as glosas efetivadas, na forma anteriormente mencionada, e a apuração dos  Fl. 833DF CARF MF     8  créditos do PIS/Pasep a descontar (quando houve glosas, procedeu­se à distribuição  dos  valores  glosados  na  proporção  de  créditos  de  mercado  interno  e  exportações,  segundo  os  percentuais  anteriormente  discriminados,  salvo  quando  houve  manifestação da autoridade local dispondo de forma diversa), decide­se reconhecer o  direito  creditório  do  interessado,  no montante  de R$  5.117,84,  homologando­se  as  compensações  pleiteadas  neste  processo,  até  o  limite  do  crédito  reconhecido,  destacando­se que os débitos objeto de compensação estão sendo controlados nos  processos  administrativos  n's  10940.001949/2005­83  e  10940.001952/2005­05,  que  tratam de multa por atraso na entrega de DCTF.    3 Cientificado da decisão da autoridade administrativa local acima mencionada  em  06/09/2007,  conforme  se  observa  no  Aviso  de  Recebimento  (AR)  de  fl.  212,  o  contribuinte,  irresignado,  apresentou,  em  09/10/2007,  a  Manifestação  de  Inconformidade de fls. 216/225 e demais documentos a ela anexados às fls. 226/243  (procuração, fl. 226; cópia de Contrato Social, de atas e da 9. Alteração de Contrato  Social, fls. 227/242; cópia de carteira de identificação profissional do procurador da  empresa, expedido pela OAB/PR, fl. 243), alegando, em síntese, que:    a)  Em  relação  aos  créditos  decorrentes  da  aquisição  de  bens  utilizados  como  insumos, é flagrante a ausência de motivação da decisão recorrida, não se podendo  admitir  a  glosa  de  créditos  de  PIS/COFINS  exclusivamente  por  conta  dos  CF0Ps  utilizados pela impugnante, já que, como se sabe, estes códigos são utilizados apenas  como  facilitadores  da  atividade  de  fiscalização,  e,  assim,  seria  imprescindível  que  fossem  indicados  expressamente  quais  os  CF0Ps  cujas  operações  não  foram  consideradas aquisições de insumos, até mesmo porque a impugnante não tem como  verificar com exatidão qual  foi o critério adotado pela  fiscalização para selecionar  quais códigos dão ou não direito a crédito e como demonstrar o equívoco da glosa;    b) Sem a indicação precisa dos CF0Ps desconsiderados, a autuação é nula de pleno  direito, pois não há norma estabelecendo que determinados Códigos possam ou não  dar direito a crédito;    c) Em segundo lugar, também se tendo em vista que estes Códigos servem apenas de  orientação e auxílio, não podem ser simplesmente adotados de forma plana para  considerar determinado gasto como gerador ou não do crédito, sendo imprescindível  que a autoridade fiscalizadora analise concretamente as operações para, sob o viés  da  verdade  real,  concluir  pela  possibilidade  ou  não  da  geração  de  créditos,  mencionandose, nesse aspecto, decisão do E. Conselho de Contribuintes nos autos do  processo n° 10540.000237/98­41 (Recurso 114038; Acórdão 203­08073);    d) A autoridade fiscal apenas analisou e desconsiderou as aquisições de bens que  supostamente não seriam insumos, porém, as mesmas divergências que provocariam  a  glosa  para  a  redução  dos  créditos  utilizados  para  compensação,  também  provocariam o aumento em outras situações, ou, em outras palavras, caso adotado os  critérios da fiscalização, se no exercício indicado haveria diminuição do crédito, em  outras  oportunidades  haveria  o  aumento  dos  créditos  a  serem  utilizados,  porém,  somente foi considerada a diminuição e não o aumento;    e)  E,  quanto  à  glosa  dos  valores  pagos  a  título  de  complementação  de  valor  de  contrato de compra junto à Norske Skog Florestal, relativos à correção monetária, é  absolutamente  evidente  a  ilegalidade  do  procedimento,  já  que,  como  se  sabe,  a  correção  nada mais  é  do  que  a  atualização monetária  de  determinado  valor  para  anulação dos efeitos da desvalorização da moeda;    f)  Trata­se  de  acessório  que  não  altera  nem  acrescenta  nada  ao  valor  principal,  servindo apenas para manutenção da equivalência deste valor em função da inflação  Fl. 834DF CARF MF Processo nº 10940.002319/2005­26  Acórdão n.º 3001­000.728  S3­C0T1  Fl. 6          9 constatada  no  período,  e,  portanto,  não  há  efetivamente  alteração  que  possa  ser  considerada de natureza financeira, como referido na decisão recorrida;    g)  Portanto,  a  complementação  de  valores  pagos  em  função  da  incidência  da  correção monetária não retira deste pagamento a  capacidade de gerar  créditos de  PIS/COFINS,  verificando­se,  destarte,  a  ilegalidade  da  glosa  determinada  para  as  despesas com bens utilizados como insumos;    h)  Relativamente  aos  serviços  utilizados  como  insumos,  constou  na  decisão  que  haveria  controvérsia  relativamente  aos  valores  declarados  no  Dacon  e  aqueles  valores  informados  pela  impugnante  no  curso  do  procedimento  administrativo,  porém, quando a impugnante foi intimada a se manifestar e a provar os fundamentos  de  seus  créditos,  realmente  apresentou  levantamentos  que  não  correspondiam  exatamente aos valores informados no Dacon;    i)  Essas  divergências  se  justificam,  seja  em  função  de  serviços  que  acabaram  não  sendo incluídos nas listagens apresentadas à fiscalização, seja em função de valores  que  acabaram  sendo  lançados  em  outros  períodos,  em  função  de  divergências  do  momento do pagamento;    j) A impugnante não nega a legitimidade da glosa em situações como a indicada, em  que  efetivamente  se  constate  que  as  declarações  fiscais  (no  caso,  o  Dacon)  não  correspondam com exatidão à realidade contábil e fiscal, porém, considerando­se o  número  de  vezes  que  a  autoridade  fiscal  requereu  esclarecimentos  e  novos  documentos, impunha­se que houvesse expressamente solicitado esclarecimentos em  relação à divergência apontada, o que, inclusive, poderia acarretar na necessidade  de retificação do Dacon apresentado no período;    k)  Essa  postura  representaria  a  valorização  do  princípio  da  ampla  defesa  e  do  contraditório na esfera administrativa, do princípio da razoabilidade e da eficiência,  e, com efeito, se constatado (e a impugnante já está fazendo este levantamento) que o  Dacon  efetivamente  estava  correto,  pela  localização  de  outros  serviços  não  considerados nas planilhas encaminhadas no curso do procedimento administrativo,  o resultado será que a decisão ora recorrida terá que ser revista;    1)  Por  outro  lado,  se  confirmado  que  as  tabelas  elaboradas  estão  corretas,  a  conclusão será pela retificação do Dacon, solução que a autoridade que apreciou o  pedido de compensação sequer cogitou, não se tendo adotado o melhor procedimento  jurídico,  pelo  que,  seja  como  for,  na  pior  das  hipóteses,  impõe­se  a  cassação  da  decisão recorrida para que a impugnante possa ao menos apresentar as explicações  pertinentes;    m) É claro o equívoco da decisão, na parte da mesma que glosou uma parcela das  despesas  com  energia  elétrica,  pela  inclusão  na  base  de  cálculo  dos  créditos  pleiteados de multas, taxas municipais de iluminação de outros serviços diversos, já  que a energia elétrica não é um bem ou serviço de natureza comum, tratando­se, sim,  de serviço público prestado sob regime de direito público, de maneira que há severa  regulamentação dos montantes que podem ser cobrados;    n) Nesse  contexto,  os  "acessórios"  cobrados  juntamente  com as  faturas  de  energia  elétrica  são  de  pagamento  obrigatório  em  virtude  das  normas  aplicáveis  a  esses  serviços;  são  cobranças  ligadas  de  forma  umbilical  à  própria  energia  elétrica  consumida, devendo, sim, dar direito à tomada de créditos;    Fl. 835DF CARF MF     10  o)  É  a  mesma  situação  dos  tributos  destacados  em  aquisições  de  insumos,  não  havendo  dúvidas  de  que  estes  "acessórios"  fazem  parte  efetivamente  do  custo  de  aquisição, de maneira que dão direito a crédito, devendo­se nestas situações seguir­ se o brocado jurídico "o acessório segue a sorte do principal", motivos pelos quais a  glosa determinada pela fiscalização deve ser revista;    p) Também não procede a glosa de despesas realizadas com despachantes, uma vez  que estas são despesas necessárias e umbilicalmente ligadas às despesas realizadas  com fretes e armazenagem;    q) Ainda que  a Lei  não  preveja  expressamente  a  tomada de  créditos  em  relação a  essas  despesas  especificamente  consideradas,  tais  serviços  são  parte  indissociável  dos  serviços  de  frete  e  armazenagem,  de  maneira  que  a  única  interpretação  que  atinge à finalidade prevista na Lei é a que reconhece a possibilidade da tomada de  créditos sobre tais pagamentos;    r) Por outro lado, nos dias atuais, não se pode deixar de reconhecer a importância  dos  despachantes  nas  atividades  correntes  das  empresas,  sendo  esse  um  serviço  necessário e indispensável para a perfeita consecução dos objetivos empresariais de  uma  pessoa  jurídica,  sendo  que,  se  utilizado  por  analogia  a  um  conceito  do  Regulamento  do  Imposto  de  Renda,  não  há  dúvida  de  que  estes  gastos  são  indispensáveis para a manutenção da fonte produtiva;    s) Se utilizados exclusivamente os termos das normas que regulam os créditos de  PIS/COF1NS,  não  parece  haver  dúvidas  de  que  estes  serviços  podem  ser  considerados  como  insumo  na  produção  dos  produtos  industrializados  pela  impugnante,  e,  por  estes motivos,  também  a  glosa  relativa  a  estes  gastos  deve  ser  revista;    t)  Ante  o  exposto,  requer  a  impugnante  seja  recebida  a  sua  impugnação  por  inconformidade e, ao final, provida integralmente para o fim de ser declarada a  homologação da compensação que foi objeto do procedimento administrativo de n°  10940.002319/2005­26.    4 À fl. 242,  tendo em vista o contido na Portaria RFB n° 340, de 22/02/2008, que  transferiu  a  competência  para  julgamento  dos  processos  relacionados  em  seu  Anexo  II,  da Delegacia  da Receita Federal  do Brasil  de  Julgamento  de Curitiba  (DRJ/CTBA) para a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio  de Janeiro II (DRJ/RJ02), o presente processo foi encaminhado a esta DRJ/RJ02,  para julgamento.      A DRJ esclareceu que a glosa dos créditos acumulado deu­se em relação à sua  utilização através de compensação e/ou ressarcimento, permanecendo a possibilidade de uso dos  mesmos mediante desconto das contribuições devidas, via escrituração fiscal,  tendo mantido o  mesmo entendimento da autoridade fazendário em seu despacho decisório.  Entendeu  também  que  a  autoridade  fiscal  não  efetuou  a  glosa  de  créditos  exclusivamente com base nos códigos CFOPs, conforme mencionado pela impugnante, mas que  o que houve foi a desconsideração dos insumos adquiridos no período anterior a 09 de agosto de  2004,  os  quais  não  geraram  direito  a  crédito  de  PIS/Pasep  ­  exportação  por  compensação/ressarcimento.   Ainda, considerou correta a glosa dos créditos advindos das multas por atraso  no pagamento da fatura de energia elétrica, da contribuição para a iluminação pública e outros  Fl. 836DF CARF MF Processo nº 10940.002319/2005­26  Acórdão n.º 3001­000.728  S3­C0T1  Fl. 7          11 gastos  cobrados  em  conjunto  nas  contas  de  energia  elétrica,  tendo  em vista  tais  despesas  não  poderem ser consideras como insumos.   Por  fim,  a  DRJ manteve  a  glosa  de  créditos  de  despesas  com  despachante,  argumentando que não se encaixam na literalidade do direito creditório decorrente da outorga de  isenção em relação aos gastos com armazenagem e frete e também por não haver relação com  mercadorias  destinadas  à  revenda,  não  podendo,  assim,  resultar  em  créditos  de  PIS/Pasep  ­  exportação.  Isso  posto,  considerou  improcedente  a  manifestação  de  inconformidade,  mantendo o despacho decisório.    Recurso Voluntário  Após  relatar brevemente os  eventos  fáticos  transcorridos,  a  recorrente  repete  os argumentos trazidos na manifestação de inconformidade, quais sejam:  Bens utilizados como insumos  A  recorrente  defende  ter  direito  ao  creditamento  sobre  todas  as mercadorias  adquiridas  como  insumo  para  suas  atividades,  reputando  equivocada  a  desconsideração  da  autoridade  fazendária  de  alguns  produtos  exclusivamente  pelos  códigos  CFOPs,  devendo­se  explicitar quais as notas fiscais não se enquadrariam em insumos e, portanto, desqualificariam o  direito  creditório. Ademais,  também  se manifestou  contra  a  exclusão  dos  valores  de  correção  monetárias do montante a compensar.  Despesas com energia elétrica  A  recorrente  argumenta  que  tem  direito  à  inclusão  dos  gastos  com  multas,  taxas municipais de iluminação pública e outros serviços públicos cobrados em conjunto com as  despesas com energia elétrica pelo fato de que seriam despesas acessórias obrigatórias, de modo  que  seguiriam  o  principal,  qual  seja,  o  custo  com  energia  elétrica,  conferindo­lhe  direito  creditório também nesse ponto.  Despesas com despachantes  A  empresa  também  se  insurge  contra  a  glosa  de  créditos  provenientes  de  despesas com despachantes, alegando que as mesmas estariam atreladas aos gastos com fretes e  armazenagem  e  que  seriam  considerados  como  insumos  para  a  consecução  das  atividades  da  pessoa jurídica, ensejando o direito de créditos compensáveis.  Compensação dos créditos anteriores a 09 de agosto de 2004  Alega  a  recorrente  que  possui  direito  a  integralidade  da  compensação  pleiteada, inclusive com relação aos créditos constituídos anteriormente ao dia 09 de agosto de  2004,  por  força  do  princípio  da  não  cumulatividade  aplicável  ao  PIS/Pasep  ­  exportação  no  presente caso, bem como pelas normas gerais aplicáveis à compensação.  É o relatório.  Fl. 837DF CARF MF     12      Voto Vencido  Conselheiro Marcos Roberto da Silva, Redator Ad Hoc  O voto  a  seguir  reproduzido  entre  aspas  é de  lavra do Conselheiro Renato Vieira  de  Ávila, relator original do processo, que, conforme Portaria SE/ME no 380, de 15/02/2019, teve o mandato  extinto antes da formalização do resultado do presente julgamento. O texto do voto, in verbis, foi retirado  da  pasta  da  sessão  de  julgamento,  repositório  oficial  do  CARF,  onde  foi  disponibilizado  pelo  relator  original, ainda em janeiro de 2019, aos demais conselheiros.    “Trata­se de recurso voluntário interposto em face de decisão que julgou parcialmente  improcedente o Pedido de Compensação de PIS/Pasep ­ exportação de incidência não cumulativa.     Admissibilidade do Recurso   A  contribuinte  teve  ciência  do  acórdão  de  manifestação  de  inconformidade  em  26.09.2008, conforme Aviso de Recebimento ­ AR, fl. 675, nos termos do inciso II do parágrafo 2º do  artigo 23 do Decreto 70.235 de 06.03.1972 (PAF), iniciando­se a contagem do prazo para apresentação  de recurso no dia útil subsequente, conforme artigo 5º, também do PAF.  Art.  5º  Os  prazos  serão  contínuos,  excluindo­se  na  sua  contagem  o  dia  do  início  e  incluindo­se o do vencimento.   Parágrafo único. Os prazos só se iniciam ou vencem no dia de expediente normal no  órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.    Verifica­se,  pois,  que  a  recorrente  apresentou  o  competente  Recurso  Voluntário  em  28.10.2008,  conforme  comprova  o  carimbo  da  DRF  ­  CURITIBA,  logo,  o  recurso  apresentado  é  tempestivo ao prazo legal estabelecido no artigo 56 do PAF:  Art.  56.  Cabe  recurso  voluntário,  com  efeito  suspensivo,  de  decisão  de  primeira  instância, dentro de trinta dias contados da ciência.    Por fim, observo que, em conformidade com o art. 23­B do Anexo II da Portaria MF n°  343  de  2015  (Regimento  Interno  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  –  RICARF),  este  colegiado é competente para apreciar o feito, tendo em vista que o valor do litígio está dentro do limite  estabelecido pelo dispositivo.    DOS FATOS  Fl. 838DF CARF MF Processo nº 10940.002319/2005­26  Acórdão n.º 3001­000.728  S3­C0T1  Fl. 8          13 Trata­se de pedido de compensação de créditos de PIS/Pasep ­ exportação de incidência  não cumulativa, relativo ao 3º trimestre do ano calendário de 2004, no valor de R$ 3.033,53 (três mil e  trinta e três reais e cinquenta e três centavos).  Antes que houvesse a análise e o despacho decisório, a contribuinte apresentou outro  pedido de compensação em meio  físico à  fl. 73, no valor de R$ 2.915,11. Ambos  são  referentes  ao 3º  trimestre  de  2004,  sendo,  por  isso,  analisados  conjuntamente.  O montante  total  perfaz  o  valor  de  R$  5.948,64.  O  pedido  está  lastreado  no  aproveitamento  via  compensação  de  créditos  de  insumos  vinculados a operações de venda efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência do  PIS/Pasep ­ exportação, como é o caso da contribuinte que fabrica, importa e distribui papel imune.  O direito creditório foi reconhecido parcialmente pelos órgãos “a quo”, que deferiram  o direito creditório no valor de R$ 5.117,84, portanto, deferiu parcialmente o pedido da contribuinte.     MÉRITO  Compensação dos créditos anteriores a 09 de agosto de 2004  Glosa Mantida por Ausência de Previsão legal  A  pretensão  do  contribuinte,  compensar  inclusive  os  créditos  constituídos  anteriormente  ao  dia  09  de  agosto  de  2004,  por  entender  aplicável  sob  força  do  princípio  da  não  cumulatividade  aplicável  à  COFINS  no  presente  caso,  bem  como  pelas  normas  gerais  aplicáveis  à  compensação.  Entretanto, esbarra sua pretensão na determinação legal prevista no parágrafo único do  artigo 16 da Lei 11.116/05, conforme apregoa a decisão de primeira instância:  c)  Ato  subseqüente,  a  Lei  n°  11.116/2005  reconheceu  o  direito  ao  ressarcimento  e/ou compensação no caso de acúmulo de  créditos, mesmo  para  os  valores que  já  estavam acumulados,  e,  relativamente  ao  período  entre 09/08/2004 e a data em que a norma entrou em vigor, foi estabelecida  a permissão para o ressarcimento em dinheiro ou compensação;  d)  Quanto  ao  período  anterior,  não  foi  estabelecido  nada  na  norma,  restringindo  o aproveitamento  via  compensação,  e,  se  parece  certo  que  o  contribuinte  não  pode  obter  o  ressarcimento  em  dinheiro  dos  créditos  surgidos antes da data em questão, parece igualmente certo que os valores  acumulados  possam  ser  utilizados  através  de  compensação,  até  por  aplicação  de  outros  dispositivos  previstos  nas  Leis  e,  especialmente  nos  regulamentos aplicáveis, citando­se, nesse contexto, o disposto nos artigos  21  e  22  da  IN  SRF  n°  460,  de  18/10/2004,  aplicável  à  época  em  que  os  pedidos foram protocolados;    Fundamento Legal Invocado  11.116/05   Fl. 839DF CARF MF     14  "Art.  16.  O  saldo  credor  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  da  Cofins  apurados  na  forma do art.  3º  das Leis  nºs  10.637, de  30  de  dezembro  de  2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei nº 10.865,  de  30  de  abril  de  2004,  acumulado  ao  final  de  cada  trimestre  do  ano­ calendário  em  virtude  do  disposto  no  art.  17  da  Lei  nº  11.033,  de  21  de  dezembro de 2004, poderá ser objeto de:   I  ­  compensação com débitos próprios,  vencidos ou vincendos, relativos a  tributos e contribuições administradas pela Secretaria da Receita Federal,  observada  a  legislação  específíca  aplicável  à  matéria;  ou  II  ­  pedido  de  ressarcimento  em  dinheiro,  observada  a  legislação  específica  aplicável  à  matéria.   Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9  de  agosto  de  2004  até  o  último  trimestre­calendário  anterior  ao  de  publicação desta lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser  efetuado a partir da promulgação desta lei."   IN 460/04  Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II do caput do art. 21,  acumulados  ao  final  de  cada  trimestre  do  ano­calendário,  poderão  ser  objeto de ressarcimento  §  1º  Relativamente  ao  inciso  II  do  caput  do  art.  21,  o  pedido  de  ressarcimento referente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto  de  2004  até  o  final  do  primeiro  trimestre­calendário  de  2005  poderá  ser  efetuado a partir de 19 de maio de 2005.  (Redação dada pelo(a)  Instrução Normativa RFB nº  563, de 23 de  agosto de 2005)   §  Glosa sob fundamento o CFOP  Glosa mantida por Ausência de Comprovação   Do voto condutor do venerando aresto verifica­se que a glosa sobre os insumos não se  deu única e exclusivamente pela confrontação do CFOP, mas sim, pela ausência de provas, no caso as  notas fiscais, diligentemente solicitadas pela fiscalização ao longo do procedimento, e não entregues, até  o momento oportuno, pela recorrente. Deste modo, o motivo da glosa se deu por insuficiência probatória,  e, por isso, deve ser mantida.   11  Aduz  o  interessado  no  sentido  do  alegado,  inicialmente,  a  impossibilidade  de  se  "admitir  a  glosa  de  créditos  de  PIS/COFFNS  exclusivamente  por  conta  dos CEOPs"  (Códigos Fiscais  de Operações  e  Prestações)  utilizados  nos  documentos  fiscais  emitidos.  Ainda  no  entendimento do interessado, tais Códigos serviriam apenas de orientação e  auxilio, nunca podendo ser adotados para se considerar determinado gasto  como  gerador  ou  não  do  crédito,  além  do  que  "seda  imprescindível  que  fossem  indicados  expressamente  quais  os  CF0Ps  cujas  operações  não  foram consideradas aquisições de insumos",   12  Em  primeiro  lugar  saliente­se,  a  partir  da  leitura  atenta  da  decisão  atacada,  que  a  glosa  promovida  pela  autoridade  local  na  fauna  acima  comentada  absolutamente  não  decorreu  por  conta,  exclusivamente,  dos  Códigos  CEOPs  apontados  nas  notas  fiscais  do  interessado,  Os  CF0Ps  foram mencionados  no  despacho decisório  pela  citada  autoridade  apenas  Fl. 840DF CARF MF Processo nº 10940.002319/2005­26  Acórdão n.º 3001­000.728  S3­C0T1  Fl. 9          15 para  segregar  os  bens  e  mercadorias  adquiridos  de  outras  compras  que  daqueles (bens e mercadorias) não cuidem, ou seja, para fazer uma triagem  das  aquisições  que  possam  ser  consideradas  a  titulo  de  bens  utilizados  como insumos de outras aquisições diversas. Até mesmo porque não faria o  menor  sentido  em  se  considerar  na  apuração  dos  créditos  a  descontar  aquisições outras que não se enquadrem na situação de bens (mercadorias)  utilizados corno instamos, ou mesmo que refiram a créditos que devam ser  considerados  em outras  rubricas,  tais como armazenagem,  fretes,  energia  elétrica, serviços, etc.  13 Assim,  para  afastar  a  glosa  em  questão,  não  bastaria  ao  interessado  simplesmente  alegar  no  vazio,  afirmando,  de  modo  vago,  que  seria  necessária  a  discriminação  dos  CEOPs  que  foram  considerados  pela  decisão  recorrida.  Ao  contrário,  deveria  o  contribuinte  carrear  ao  processo os documentos  (notas)  fiscais que  comprovassem aquisições de  bens utilizados como insumos, no montante que ele entende que deva ser  considerado  na  apuração  dos  créditos  a  descontar,  já  que  a  fiscalização  demonstrou perfeitamente nos autos ter feito as interpelações necessárias,  por  via  das  intimações  consecutivamente  lavradas,  solicitando a  relação  das  notas  fiscais  de  entradas  relativas  às  aquisições  de  insumos  (cf,  intimação  n°  172/2006,  fls.  69/72),  para  chegar  ao  valor  por  ela  (fiscalização)  admitido  como  passível  de  consideração  na  apuração  dos  créditos a descontar na rubrica de "bens utilizados como insumos".  14  Como  o  interessado  assim  não  procedeu,  ou  seja,  como  não  foram  trazidos  ao  processo,  juntamente  com  a  impugração,  elementos  que  comprovassem  eventual  equívoco  no  valor  considerado  pela  fiscalização  como passível de desconto, cabivel a manutenção da glosa no valor de R$  192.365,76,  na  apuração  da  base  de  cálculo  de  créditos  a  descontar,  a  titulo de bens utilizados  como  insumos, glosa  essa  ­ assim como  todas as  demais levadas a efeito pela autoridade local ­ discriminada    DESPACHANTE ADUANEIRO   Glosa revertida por tratar­se de insumo enquadrado como Relevante e Essencial  A  respeito  do  serviço  de  despachante  aduaneiro,  importa  analisar,  inicialmente,  o  contrato social da requerente, acostado em fls. 215, mais especificamente em sua cláusula segunda, que  demonstra estar sua atividade social voltada, também, à importação e exportação de papeis   A  Sociedade  tem  por  objeto:  (i)  a  industrialização,  importação  e  exportação de papel de imprensa, papeis para impressão e outros tipos de  papel co'm conteúdo    no sitio da receita federal   O  despachante  aduaneiro  e  seus  ajudantes  podem  praticar  em  nome  dos  seus  representados  os  atos  relacionados  com  o  despacho  aduaneiro  de  bens ou de mercadorias, inclusive bagagem de viajante , transportados por  qualquer via, na importação ou na exportação.  Fl. 841DF CARF MF     16  A principal função do despachante aduaneiro é a formulação da declaração  aduaneira  de  importação  ou  de  exportação,  que  nada  mais  é  que  a  proposição  da  destinação  a  ser  dada  aos  bens  submetidos  ao  controle  aduaneiro,  indicando  o  regime  aduaneiro  a  aplicar  às  mercadorias  e  comunicando  os  elementos  exigidos  pela  Aduana  para  aplicação  desse  regime.  A  verificação  da  mercadoria,  para  sua  identificação  ou  quantificação,  quando necessária, exceto em casos excepcionais, é realizada na presença  do  importador  ou  de  seu  representante,  nesse  caso,  o  despachante  aduaneiro, podendo este recebê­la após o seu desembaraço.  Para que o despachante aduaneiro possa atuar como representante de uma  empresa para a prática dos atos relacionados com o despacho aduaneiro,  ele  deve,  primeiramente,  ser  credenciado  no  Sistema  Integrado  de  Comércio Exterior (Siscomex) pelo responsável legal pela pessoa jurídica,  o qual também já deverá ter providenciado sua habilitação para utilizar o  Siscomex .  Com  a  atividade  regulamentada  pela  IN  1.209/11  e  IN  1.273/12,  estabelecendo  requisitos  e  procedimentos  para  o  exercício  das  profissões  de  despachante  aduaneiro  e de  ajudante  de  despachante aduaneiro, demonstra a importância desta tomada de serviço para o desempenho das funções  de  despachante  aduaneiro.  Entendo  estar  dentro  do  conceito  de  serviço,  portanto,  previsto  na  Lei  10.833/03, em seu artigo 3.º, conforme sua utilização no precedente abaixo:  Acórdão nº 9303005.623  CONCEITO DE INSUMO.  O  termo  “insumo”  utilizado  pelo  legislador  na  apuração  de  créditos  a  serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins denota  uma  abrangência  maior  do  que  MP,  PI  e  ME  relacionados  ao  IPI.  Por  outro  lado,  tal  abrangência  não  é  tão  elástica  como  no  caso  do  IRPJ,  a  ponto de abarcar todos os custos de produção e as despesas necessárias à  atividade da empresa.  Sua justa medida caracteriza­se como o elemento diretamente responsável  pela  produção  dos  bens  ou  produtos  destinados  à  venda,  ainda  que  este  elemento não entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as  demais exigências legais.  No  caso  julgado,  são  exemplos  de  insumos:  a)  serviço  de  limpeza  e  passagem  (remoção  de  minério  para  permitir  a  passagem  de  veículos  extratores  de  caulim);  b)  serviço  de  locação  de  equipamentos  para  a  extração do minério; c) serviço de decapeamento (retirada de vegetação e  solo); d) serviço de lavra (extração do minério da natureza); e, finalmente,  e) Óleo diesel (utilizado nos caminhões para transporte de caulim).  Recurso Especial do Contribuinte Provido em Parte.    Adiciona­se  excerto  do  voto  condutor,  no  sentido  de  compreender  o  conceito  de  essencialidade   Acórdão de nº 930101.741  Em minha opinião, o texto do artigo 3º da Lei 10.637/2002, bem assim da  Lei  10.833/2003,  não  poderia  ser  mais  específico  ao  regrar  os  créditos  Fl. 842DF CARF MF Processo nº 10940.002319/2005­26  Acórdão n.º 3001­000.728  S3­C0T1  Fl. 10          17 suscetíveis de abatimento pelo contribuinte. É evidente que não se tem como  enumerar  todos  os  eventos  capazes  de  gerar  crédito,  mas  diante  do  que  dispõe a lei para identificar se o dispêndio é suscetível de abatimento, se o  mesmo  se  consubstancia  em  insumo,  basta  verificar  se  o  mesmo  corresponde  a  resposta  afirmativa  da  seguinte  indagação: o dispêndio é indispensável à produção de bens ou  à prestação de serviços geradores de  receitas  tributáveis pelo  PIS ou pela COFINS não cumulativos? Se sim, o direito de crédito do  contribuinte, a meu ver, é inquestionável.  Ora, uma simples leitura do artigo 3º da Lei 10.637/2002 é suficiente para  verificar  que  o  legislador  não  restringiu  a  apropriação  de  créditos  de  PIS/Pasep  aos  parâmetros  adotados  no  creditamento  de  IPI. No  inciso  II  desse artigo, como asseverou o insigne conselheiro, o legislador incluiu no  conceito de insumos os serviços contratados pela pessoa jurídica.    14. Analisandose detalhadamente as regras constantes dos atos transcritos  acima  e  das  decisões  da  RFB  acerca  da  matéria,  podese  asseverar,  em  termos mais explícitos, que somente geram direito à apuração de créditos  da  não  cumulatividade  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  e  da  Cofins  a  aquisição  de  insumos  utilizados  ou  consumidos  na  produção  de  bens  que  sejam destinados à venda e de serviços prestados a  terceiros, e que, para  este fim, somente podem ser considerados insumo:  b) serviços que vertem sua utilidade diretamente na produção de bens ou  na prestação de serviços, o que geralmente ocorre:  b.1) pela aplicação do serviço sobre o bem ou pessoa beneficiados  pela prestação de serviço;   b.2)  pela  prestação  paralela  de  serviços  que  reunidos  formam  a  prestação de serviço  final disponibilizada ao público externo  (como  subcontratação de serviços, etc);  c) serviços de manutenção de máquinas, equipamentos ou veículos  utilizados  diretamente  na  produção  de  bens  ou  na  prestação  de  serviços.  (g.n.)  A respeito do critério para verificação da essencialidade, conforme transcrito a seguir,  responda­a positivamente, haja vista, nas operações, como a da recorrente, que, dentre outras tantas como  industrialização  e  comercialização,  necessita,  contratar  serviços  especializados  para  lidar  com  a  complexa burocracia aduaneira, sob pena de inviabilizar sua operação, caso deva verticalizar a execução  de seus préstimos.   basta verificar se o mesmo corresponde a resposta afirmativa da seguinte  indagação: o dispêndio é indispensável à produção de bens ou à prestação  de serviços geradores de receitas tributáveis pelo PIS ou pela COFINS não  cumulativos?  Se  sim,  o  direito  de  crédito  do  contribuinte,  a  meu  ver,  é  inquestionável.  Acórdão nº 9303005.941  Fl. 843DF CARF MF     18  PIS  NÃO  CUMULATIVO.  CONCEITO  DE  INSUMO.  CRITÉRIO  DA  ESSENCIALIDADE.  DIREITO  A  CRÉDITO.  DESPESAS  COM  O  DESCARREGAMENTO  DE  MERCADORIAS  NO  PORTO  E  SEU  TRANSPORTE ATÉ A UNIDADE FABRIL POR TUBOVIA. DESPESAS DE  ARMAZENAGEM  E  FRETES  NA  OPERAÇÃO  DE  VENDA.  POSSIBILIDADE.  De acordo com artigo 3º da Lei nº 10.833/03, que é o mesmo do inciso II,  do art. 3º, da Lei nº 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de  modo  ampliativo,  desde  que  o  bem  ou  serviço  seja  essencial  a  atividade  empresária, portanto, capaz de gerar créditos de PIS não cumulativo sobre  despesas com o descarregamento de mercadorias no porto e seu transporte  até  a  unidade  fabril  por  tubovia,  despesas  de  armazenagem  e  fretes  na  operação de venda.  Desta  forma,  entendo  que  a  glosa  sobre  os  valores  pagos  a  título  de  despachante  aduaneiro, para empresa que contenha em seu objeto social, a atividade de importação e exportação, deve  ser revertida, vez que serviço tomado demonstra­se essencial e relevante.  Fundamento Legal Invocado  Art.  3o  Do  valor  apurado  na  forma  do  art.  2o  a  pessoa  jurídica  poderá  descontar créditos calculados em relação a:  II ­ bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços  Multa por atraso e encargos ADJETOS DE ENERGIA ELÉTRICA  Glosa mantida por ausência de Previsão Legal  Os  valores  creditados  a  título  de  multas,  taxas  municipais  de  iluminação  pública  e  outros  serviços  públicos  cobrados  em  conjunto  com  as  despesas  com  energia  elétrica  não  podem  ser  considerados por absoluta ausência de previsão legal para o procedimento.  Fundamento legal Invocado  Art.  3o  Do  valor  apurado  na  forma  do  art.  2o  a  pessoa  jurídica  poderá  descontar créditos calculados em relação a:  III  ­  energia  elétrica  e  energia  térmica,  inclusive  sob  a  forma  de  vapor,  consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;  Conclusão  Diante  do  exposto,  conheço  totalmente  do  Recurso  para  dar­lhe  parcial  provimento  para reverter, apenas, a glosa relativa ao Despachantes Aduaneiros, mantendo as glosas relativas multas,  taxa de iluminação e adjetos, por falta de previsão legal; a Glosa de insumos, não apenas sob fundamento  do CFOP, mas  por  ausência  de  comprovação  via  apresentação  das  notas  fiscais;  e,  por  fim, manter  a  glosa dos créditos anteriores a 09 de agosto de 2004, também por Ausência de Previsão legal”    (assinado digitalmente)  Marcos Roberto da Silva (Ad Hoc)      Fl. 844DF CARF MF Processo nº 10940.002319/2005­26  Acórdão n.º 3001­000.728  S3­C0T1  Fl. 11          19   Voto Vencedor    Conselheiro Orlando Rutigliani Berri ­ Redator Designado  Preâmbulo  Com a devida  licença aos argumentos do  I. Conselheiro Relator e concessa  venia aos meus pares que entenderam em sentido contrário, esclareço que o presente cinge­se a  divergência de entendimento com relação ao conceito de insumo para fins de creditamento da  contribuição  para  o  PIS/Pasep  ­  Exportação  de  incidência  não  cumulativa,  especificamente  sobre gastos com a contratação de despachante aduaneiro.  Entendem  os  conselheiros  Renato  Vieira  de  Avila  (Relator)  e  Marcos  Roberto  da  Silva  ser  passíveis  de  creditamento  o  dispêndio  incorrido  pelo  contribuinte  relativamente à contratação de serviços de despachante aduaneiro, para atuar em operações no  mercado exterior.  Dos fundamentos da decisão recorrida  A decisão recorrida, na parte que importa ao presente Voto Vencedor ­ gastos  com a contratação de despachante aduaneiro­,  fundamentou a manutenção da glosa, efetuada  pela autoridade fiscal, nos seguintes termos, verbis:  (...)  33  Por  último,  o  interessado  insurge­se  contra  a  glosa  promovida  pelo  despacho decisório  nº  414/2007  (fls.  205/211),  na base de cálculo dos créditos a descontar da contribuição para  o  PIS/Pasep  para  os meses  de  novembro  e  dezembro  de  2004,  dos valores, respectivamente, de R$ 87.058,02 e R$ 83.877,25, a  título de despesas com despachantes, incluídas pelo contribuinte  ­ de forma indevida, segundo a unidade local ­ na apuração dos  créditos a descontar nos referidos meses na rubrica de despesas  de armazenagem de mercadorias e frete nas operações de venda.  O  interessado, em contraposição, afirma, em  linhas gerais, que  "as  despesas  para  pagamento  de  despachantes  são  despesas  necessárias e umbilicalmente ligadas às despesas realizadas com  fretes  e  armazenagem",  não  havendo  dúvidas  de  que  tais  serviços  (de  despachante)  sejam  necessários  para  a  perfeita  consecução dos objetivos empresariais de uma pessoa jurídica, e  indispensáveis para a manutenção da fonte produtiva, podendo,  portanto,  ser  considerados  como  insumo  na  fabricação  dos  produtos industrializados pelo interessado.  34  A esse respeito, vale trazer a contexto o que dispõe a Lei nº  10.833/2003:  (...)  Fl. 845DF CARF MF     20 35  Como se observa, o art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/03, acima  transcrito,  possibilita  o  aproveitamento  de  créditos  exclusivamente  em  fruição  das  despesas  com  armazenagem  de  mercadoria e  frete, nunca devendo ser estendido a despesas de  natureza diversa,  tais  como os gastos  com despachantes, ainda  que se comprove que ditas despesas com despachantes possuam  relação  ou  decorram  daquelas  incorridas  com  a  armazenagem  de  mercadoria  e  fretes,  o  que  também,  vale  dizer,  não  se  demonstrou na manifestação de inconformidade apresentada.  Cabe salientar, ainda nesse sentido, o que dispõe o art. 111 do  Código Tributário Nacional ­CTN (Lei nº 5.172/1966):  (...)  36  Como  no  presente  caso,  visto  que  a  utilização  ou  aproveitamento do crédito a descontar resultará em redução da  contribuição  devida,  há  que  se  observar  o  principio  da  interpretação literal acima transcrito. Assim sendo, na apuração  da  contribuição  para  o  PIS/Pasep  não­cumulativa  é  facultado  deduzir somente os créditos expressamente relacionados em lei,  não  sendo  cabível  uma  interpretação  extensiva. Nesses  termos,  os  créditos  a  descontar  são  aqueles  vinculados  a  despesas  estritamente  de  armazenagem  e  frete,  não  se  podendo  estendê­ los a eventuais despesas daqueles decorrentes.  37  Além disso, ainda da leitura atenta do art. 3º, IX, da Lei nº  10.833/03,  anteriormente  colacionado,  verifica­se  que  o  aproveitamento  de  créditos  em  função  das  despesas  com  armazenagem  de  mercadoria  e  frete  encontra­se  vinculado  exclusivamente  aos  casos  de  que  tratam  os  incisos  1  e  11  do  mesmo  dispositivo,  ou  seja,  a  armazenagem  e  o  frete  que  ensejam  o  aproveitamento  de  créditos  devem  se  referir  a  bens  adquiridos para revenda, ou, ainda, a bens e serviços utilizados  como  insumo  na  prestação  de  serviços  e/ou  fabricação  de  produtos.  38  Portanto,  seja  porque  as  despesas  com  serviços  de  despachantes  não  têm  a  natureza  estrita  de  armazenagem  de  mercadoria  ou  de  frete,  seja  porque  tais  serviços  (de  despachante)  não  possuem  nenhuma  relação  com  os  bens  adquiridos  para  revenda  ou  com  os  bens/serviços  utilizados  como  insumo  na  prestação  de  serviços  e  na  produção  ou  fabricação de bens ou produtos destinados à  venda  ­  tal como,  eventualmente,  pode  ocorrer  com  as  despesas  de  frete  e  armazenagem,  os  quais,  quando  tratam  efetivamente  do  frete  e  da armazenagem de bens adquiridos para revenda ou utilizados  no processo produtivo, ensejam, ai sim, a apuração dos créditos  correspondentes  ­  nunca  se  poderia  pretender  a  reversão  da  glosa, promovida pela autoridade local, na base de cálculo dos  créditos a descontar, dos gastos com contratação de serviços de  despachante.  39  Tal  conclusão  pode  ser  confirmada  também  a  partir  do  conceito  de  insumos,  conforme  regulamentação  da  IN  SRF  nº  247/2002,  alterada  pelas  IN  SRF  nºs  358/2003  e  464/2004,  conceito  esse  que  se  refere  a  insumos  como  sendo  aqueles  consumidos ou aplicados diretamente na  fabricação dos bens e  Fl. 846DF CARF MF Processo nº 10940.002319/2005­26  Acórdão n.º 3001­000.728  S3­C0T1  Fl. 12          21 produtos  destinados  à  venda  ou  utilizados  na  prestação  de  serviços,  conforme  se  observa  na  transcrição  a  seguir  do  referido ato normativo:  (...)  40  Desta  forma,  observa­se  que  há  condição  imposta  para  o  aproveitamento  dos  créditos  sobre  insumos,  não  podendo  o  termo "insumo"  ser  interpretado como  todo e qualquer bem ou  serviço  que  gera  despesa  necessária  para  as  atividades  da  empresa  mas  tão­somente  aqueles  bens  e  serviços  que,  adquiridos  de  pessoa  jurídica  e  não  incorporados  ao  ativo  imobilizado  da  empresa  adquirente,  sejam  efetivamente  aplicados  ou  consumidos  na  fabricação  ou  produção  de  bens  destinados à venda ou utilizados na prestação de serviço.  41  A  legislação  citada,  portanto,  não  contempla  a  possibilidade  de  descontar  créditos  decorrentes  de  serviços  de  despachante, conforme efetuado pelo interessado. Assim, devem  ser  consideradas  corretas  as  glosas  efetuadas  pela  autoridade  administrativa  relativa  a  despesas  que  não  se  enquadram  no  conceito de insumo fixado pela legislação. Mantém­se, portanto,  a glosa promovida e o conseqüente indeferimento da utilização,  via  compensação,  dos  créditos  da  contribuição  para  o  PIS/Pasep, supostamente decorrentes dos gastos com serviços de  despachante.  (...)  ­Da divergência de entendimento entre o expresso no voto vencido e no  presente voto vencedor  Relativamente ao tema ­DESPACHANTE ADUANEIRO­ o nobre relator do  voto  vencedor,  em  apertada  síntese,  entende  que  deve­se  reverter  a  glosa  em  comento  por  tratar­se de insumo enquadrado como Relevante e Essencial, esclarece que o contrato social  da  requerente,  acostado  em  fls.  215,  mais  especificamente  em  sua  cláusula  segunda,  que  demonstra estar sua atividade social voltada,  também, à importação e exportação de papeis.  Neste  sentido,  fundamenta  que  referida  atividade  regulamentada  pela  IN  1.209/11  e  IN  1.273/12,  estabelecendo  requisitos  e  procedimentos  para  o  exercício  das  profissões  de  despachante  aduaneiro  e  de  ajudante  de  despachante  aduaneiro,  demonstra  a  importância  desta  tomada de serviço para o desempenho das  funções de despachante aduaneiro. Para ao  final concluir que tal dispêndio está inserido no conceito de serviço, portanto, previsto na Lei  10.833/03, em seu artigo 3.º.  Ouso discordar do referido entendimento, explicito.  Com  efeito,  insumos,  tal  como  definido  e  para  os  fins  a  que  se  propõe  o  artigo  3º  da  Lei  nº  10.637,  de  2002,  e  art.  3º  da  Lei  nº  10.833,  de  2003,  são  apenas  as  mercadorias, bens e serviços que, assim como no comércio, estejam diretamente vinculados à  operação na qual se realiza o negócio da empresa. Na atividade comercial, sendo o negócio a  venda dos bens no mesmo estado em que foram comprados, o direito ao crédito restringe­se ao  gasto  na  aquisição  para  revenda.  Na  indústria,  uma  vez  que  a  transformação  é  intrínseca  à  Fl. 847DF CARF MF     22 atividade, o conceito abrange  tudo aquilo que é diretamente essencial a produção do produto  final, conceito igualmente válido para as empresas que atuam na prestação de serviços.  Somente a partir  desta  lógica  é que os  créditos  admitidos na  indústria  e na  prestação  de  serviços  observarão  o  mesmo  nível  de  restrição  determinado  para  os  créditos  admitidos no comércio.  Como  bem  sabemos,  a  presente  matéria  ­insumos­  foi  levada  ao  poder  judiciário e, em recente decisão o Superior Tribunal de Justiça ­ STJ sob julgamento no rito do  art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), estabeleceu conceito de insumo  tomando  como  diretrizes  os  critérios  da  essencialidade  e/ou  relevância,  ocasião  em  que  a  Ministra  Regina Helena Costa,  reiterou  os  conceitos  do  que  já  vínhamos  decidindo,  definiu  como conceito a essencialidade e relevância. Vejamos:  Essencialidade considera­se o item do qual dependa,  intrínseca  e  fundamentalmente,  o  produto  ou  o  serviço,  constituindo  elemento  estrutural  e  inseparável  do  processo  produtivo  ou  da  execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de  qualidade, quantidade e/ou suficiência;  Relevância  considerada  como  critério  definidor  de  insumo,  é  identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à  elaboração  do  próprio  produto  ou  à  prestação  do  serviço,  integre  o  processo  de  produção,  seja  pelas  singularidades  de  cada cadeia produtiva  (v.g.,  o  papel  da  água na  fabricação de  fogos  de  artifício  difere  daquele  desempenhado  na  agroindústria),  seja  por  imposição  legal  (v.g.,  equipamento  de  proteção  individual  EPI),  distanciando­se,  nessa  medida,  da  acepção  de  pertinência,  caracterizada,  nos  termos  propostos,  pelo  emprego  da  aquisição  na  produção  ou  na  execução  do  serviço.  Analisando  a  quaestio,  como  dito  em  linhas  acima,  consigno  meu  entendimento  intermediário  sobre  o  conceito  de  insumos  no  Sistema  de  Apuração  Não­ Cumulativo das Contribuições, de modo que o conceito adotado não pode ser restritivo quanto  o  determinado  pela  Fazenda,  mas  também  não  tão  amplo  como  aquele  freqüentemente  defendido pelos Contribuintes.  Neste  sentido,  o  fato  de  o  Contribuinte  exercer  também  a  atividade  relacionada  ao  comércio  exterior,  conforme  salientado  pelo  Relator  do  Voto  Vencido,  não  guarda qualquer  relação  com seu processo produtivo gastos  com despachante  aduaneiro,  tais  dispêndios, conforme salientarei em seguida, não são essenciais atividade por ele exercida, até  porque não  há  dispositivo  legal  que  permita  tal  creditamento,  como bem  apontou  o  acórdão  recorrido.  Sem  embargo,  o  termo  "insumo"  utilizado  pelo  legislador  para  fins  de  creditamento do PIS/Pasep e da Cofins,  apresenta um  campo maior do que o MP, PI  e ME,  relacionados ao IPI. Considero que tal abrangência não é tão flexível como no caso do IRPJ, a  ponto de abarcar todos os custos de produção e despesas necessárias à atividade da empresa.  Por  outro  lado,  para  que  se  mantenha  o  equilíbrio  impositivo,  os  insumos  devem  estar  relacionados  diretamente  com  a  produção  dos  bens  ou  produtos  destinados  à  venda, ainda que este produto não entre em contato direto com os bens produzidos.  Fl. 848DF CARF MF Processo nº 10940.002319/2005­26  Acórdão n.º 3001­000.728  S3­C0T1  Fl. 13          23 Neste  mesmo  diapasão,  o  inciso  II,  do  art.  3º,  da  Lei  nº  10.833,  de  2003,  permite a utilização do crédito das contribuições não cumulativa nas hipóteses que enumera,  que como trata­se de assunto comezinho, me abstenho de reproduzir.  Destarte,  o  conteúdo  contido  no  inciso  II,  do  art.  3º,  da  Lei  nº  10.833,  de  2003, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a  atividade empresária.  In  caso,  gastos  com  despachante  aduaneiro  não  são  essenciais  atividade  empresária  do  presente  Contribuinte.  Isto  porque  a  legislação  não  impõem­lhe  a  obrigatoriedade de contratar referido profissional para que possa empreender­se nas atividades  inerentes as de comércio exterior.  Pelo  contrário,  a  regra  geral  determina  que  ou  o  próprio  desembaraça  sua  mercadoria, ou então isso deve necessariamente ser feito por despachante.  Assim, no caso de pessoa jurídica esta pode ser representada por funcionário  com carteira assinada, por dirigente ou por sócio, sempre com procuração do responsável legal  pela empresa.  A exceção fica para os casos de as mercadorias amparadas pelo Regime de  Tributação Simplificada,  ou  seja,  as  remessas postais  e  expressas  até o valor de USD 3.000,  podem  ser  desembaraçadas  pelo  próprio  transportador,  respectivamente  os  Correios  ou  as  empresas de courier.  Portanto,  a  escolha  de  terceirizar  o  serviço  para  despachantes  aduaneiros  é  uma opção e não uma exigência legal do Estado brasileiro.  Enfim, poderíamos argumentar, se fosse o foro adequado, sobre os prós e os  contras da contratação desses serviços, mas certo é que tal trata­se apenas de uma alternativa,  jamais de uma obrigação legal.  Para fins de breve esclarecimento, temos que o art. 4º do Decreto nº 646, de 9  de setembro de 1992, norma matriz do assunto em tela, dispões que o interessado, pessoa física  ou jurídica, somente pode exercer atividades relacionadas com o despacho aduaneiro:  1. por intermédio do despachante aduaneiro;  2. pessoalmente, se pessoa física;  3. se pessoa jurídica, também mediante:  a. dirigente;  b. empregado;  c. empregado de empresa coligada ou controlada, tal como definida nos §§ 1º  e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;  d.  funcionário  ou  servidor  especificamente  designado,  no  caso  de  órgão  da  administração pública, missão diplomática ou representação de organização internacional.  Fl. 849DF CARF MF     24 Conseqüentemente,  são  todas  essas  pessoas  que  podem  ser  credenciadas  como  representantes  do  interessado  para  atuar  em  seu  nome  no  Siscomex  e  não  somente  o  despachante  aduaneiro  e  seus  ajudantes podem  praticar  em  nome  dos  seus  representados  os  atos relacionados com o despacho aduaneiro de bens ou de mercadorias, inclusive bagagem de  viajante, transportados por qualquer via, na importação ou na exportação.  De modo  que  tais  dispêndios  não  geram  créditos  das  contribuições  para  o  PIS/Pasep e Cofins no regime não cumulativo, por ausência de previsão legal.  Desta feita, também por estas razões, entendo incabível no caso sob exame a  pretendida reversão da respectiva glosa, conforme pretendeu o Ilmo. Relator do Voto Vencido.  É como penso.  Da conclusão  Do  exposto,  no  que  concerne  à  matéria  sobre  apreço,  voto  por  negar  provimento  ao  recurso  voluntário  interposto,  para  manter,  nos  exatos  termos  da  decisão  recorrida.    (assinado digitalmente)  Orlando Rutigliani Berri                    Fl. 850DF CARF MF

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Numero do processo: 10907.721646/2013-05
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 11 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Jan 23 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Obrigações Acessórias Data do fato gerador: 11/04/2012 NULIDADE ACÓRDÃO RECORRIDO. OCORRÊNCIA. NÃO DECRETAÇÃO DA NULIDADE. POSSIBILIDADE. APLICAÇÃO § 2º DO ART. 282 DO CPC. Quando puder decidir o mérito a favor da parte a quem aproveite a decretação da nulidade, o juiz não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICABILIDADE. Aplica-se o Princípio da Retroatividade Benigna aos casos não definitivamente julgados, quando a legislação deixe de definir o ato como infração, de acordo com o art. 106, II, "a", do CTN. Recurso Voluntário Provido.
Numero da decisão: 3002-000.508
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Larissa Nunes Girard - Presidente. (assinado digitalmente) Carlos Alberto da Silva Esteves - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Larissa Nunes Girard (Presidente), Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Alan Tavora Nem e Carlos Alberto da Silva Esteves.
Nome do relator: CARLOS ALBERTO DA SILVA ESTEVES
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3002­000.508  –  Turma Extraordinária / 2ª Turma   Sessão de  11 de dezembro de 2018  Matéria  AI ­ ADUANA  Recorrente  MCA LOGÍSTICA INTERNACIONAL LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS  Data do fato gerador: 11/04/2012  NULIDADE  ACÓRDÃO  RECORRIDO.  OCORRÊNCIA.  NÃO  DECRETAÇÃO  DA  NULIDADE.  POSSIBILIDADE.  APLICAÇÃO  §  2º  DO ART. 282 DO CPC.  Quando puder decidir o mérito a favor da parte a quem aproveite a decretação  da nulidade, o juiz não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir­lhe  a falta.  PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICABILIDADE.  Aplica­se  o  Princípio  da  Retroatividade  Benigna  aos  casos  não  definitivamente  julgados,  quando  a  legislação  deixe  de  definir  o  ato  como  infração, de acordo com o art. 106, II, "a", do CTN.  Recurso Voluntário Provido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento ao Recurso Voluntário.  (assinado digitalmente)  Larissa Nunes Girard ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Carlos Alberto da Silva Esteves ­ Relator.       AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 90 7. 72 16 46 /2 01 3- 05 Fl. 132DF CARF MF Processo nº 10907.721646/2013­05  Acórdão n.º 3002­000.508  S3­C0T2  Fl. 133          2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Larissa Nunes Girard  (Presidente), Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Alan Tavora Nem e Carlos Alberto da  Silva Esteves.    Relatório  Trata­se  de Recurso Voluntário  contra  o Acórdão  12­94.858  da DRJ/RJO,  que manteve integralmente o Crédito Tributário lançado pelo Auto de Infração, que exige da  contribuinte  a  multa  pelo  atraso  na  prestação  de  informações  sobre  veículo  ou  carga  nele  transportada, penalidade prevista no art. 107,  inciso  IV, alínea "e", do Decreto­Lei nº 37, de  1966, cuja redação  foi alterada pela Lei 10.833, de 2003. No caso concreto,  foi  impingida a  referida multa por ter a recorrente pedido a retificação dos dados informados após a atracação  do navio vindo do exterior.  Inconformada com a autuação, a contribuinte apresentou Impugnação, a qual  foi julgada improcedente pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de  Janeiro, por Acórdão (fl. 72/76) que restou dispensado de ementa, de acordo com a Portaria  RFB nº 2.724/2017.  Em  seqüência,  irresignada  com  a  referida  decisão,  a  contribuinte  interpôs  Recurso  Voluntário  (fl.  86/90),  basicamente,  tecendo  argumentos  interpretativos  sobre  a  Solução de Consulta Cosit nº 2, de 2016 e também trazendo a alegação de falta de prejuízo ao  Fisco.    É o relatório, em síntese.          Voto             Conselheiro Carlos Alberto da Silva Esteves ­ Relator  O Crédito Tributário contestado no presente processo encontra­se dentro do  limite de alçada das Turmas Extraordinárias, conforme disposto no art. 23­B do RICARF.  O  Recurso  Voluntário  é  tempestivo  e  preenche  os  requisitos  formais  de  admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento.  Fl. 133DF CARF MF Processo nº 10907.721646/2013­05  Acórdão n.º 3002­000.508  S3­C0T2  Fl. 134          3 A  questão  cinge­se  na  autuação  fiscal  por  ter  a  recorrente,  supostamente,  deixado de prestar a devida informação, no prazo legal, dos dados de desconsolidação da carga  chegada  ao  Porto  de  Paranagua  em  29/03/2012  (atracação),  pois  o  registro  do  pedido  de  retificação  das  informações  do CE  ocorreu  somente  em  11/04/2012  (fl.  05),  ou  seja,  após  o  prazo máximo  de  48h  antes  da  atracação  do  navio,  conforme  o  disposto  no  art.  22,  III,  da  Instrução Normativa RFB nº 800/2007.  Desta forma, ficando sujeita a penalidade prevista na alínea "e" do inciso IV  do art. 107 do Decreto­Lei nº 37/1966, com a redação dada pela Lei nº 10.833/2003:    Art. 107. Aplicam­se ainda as seguintes multas: (Redação dada  pela Lei nº 10.833, de 29.12.2003) .  I­omissis  .....................................................................................................  IV de R$ 5.000,00  (cinco mil  reais):  (Redação dada pela Lei  nº 10.833, de 29.12.2003) .  a) omissis  .......................................................................................................  e) por deixar de prestar informação sobre veículo ou carga nele  transportada, ou sobre as operações que execute, na forma e no  prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, aplicada  à empresa de transporte internacional, inclusive a prestadora de  serviços  de  transporte  internacional  expresso  porta­a­porta,  ou  ao agente de carga;    Primeiramente,  há  que  se  registrar  que,  da  confrontação  do  teor  da  Manifestação de Inconformidade com o voto condutor do Acórdão  recorrido, constata­se que  ocorreu discrepância entre a realidade fática do presente processo e a situação tratada no voto.  Com  efeito,  como  já  relatado,  enquanto  a  principal  alegação  da  contribuinte  se  refere  a  ter  apenas  retificado  os  dados  tempestivamente  informados,  a  análise  realizada  pela  relatora  daquele Acórdão considerou diversa situação e não adentrou no específico argumento trazido  pela ora  recorrente. Assim, o Acórdão  recorrido  se  afasta da matéria  a  ser  analisada na peça  recursal, tendo, de fato, não a enfrentado.  Dessa forma, não há como negar que, por ter se baseado em situação diversa  da realidade fática dos autos, a motivação esposada no Acórdão recorrido encontra­se eivada de  vício.  Embora  a  nulidade  do  Acórdão  recorrido  não  tenha  sido  argüida  pela  recorrente,  considerando  tratar­se de matéria de ordem pública, esta pode ser  reconhecida de ofício pela  autoridade julgadora de segunda instância.  Contudo, por outro lado, conforme o disposto no § 2º, do art. 282, do Código  de  Processo  Civil,  abaixo  transcrito,  o  julgador  não  pronunciará  a  nulidade,  quando  puder  decidir o mérito a favor da parte a quem aproveitaria a decretação da nulidade:  Fl. 134DF CARF MF Processo nº 10907.721646/2013­05  Acórdão n.º 3002­000.508  S3­C0T2  Fl. 135          4   Art. 282. Ao pronunciar a nulidade, o juiz declarará que atos são  atingidos  e  ordenará  as  providências  necessárias  a  fim  de  que  sejam repetidos ou retificados.  § 1o O ato não será repetido nem sua falta será suprida quando  não prejudicar a parte.  §  2o Quando  puder  decidir  o mérito  a  favor  da  parte  a  quem  aproveite  a  decretação  da  nulidade,  o  juiz  não  a  pronunciará  nem mandará repetir o ato ou suprir­lhe a falta.                (grifo nosso)    Assim  sendo,  deixo  de  reconhecer  a  nulidade  do  Acórdão  recorrido  por  aplicação do disposto no § 2º, do art. 282, do Código de Processo Civil.  Continuando na análise da peça recursal, verifica­se que a recorrente alegou  que sua atitude não gerou nenhum dano ao erário público e à fiscalização aduaneira. Assevera,  ainda, que a alteração dos dados informados ocorreu sem intenção, que agiu sempre de boa fé e  que  os  impostos  incidentes  foram  recolhidos,  conseqüentemente,  segundo  ela,  não  teria  ocorrido  nenhum  tipo  de  dificuldade  seja  para  a  fiscalização,  seja  para  apuração  de  créditos  destinados ao erário.  Quanto a essas argumentações, não assiste  razão a  recorrente. Vale  lembrar  que, conforme o § 2º do art. 94, do Decreto­Lei 37/1966, a responsabilidade da ora recorrente  por seu ato, descumprimento do prazo para prestar as informações sobre a desconsolidação da  carga, independia da sua intenção e da extensão dos efeitos causados por ele:    Art.94 ­ Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou  involuntária,  que  importe  inobservância,  por  parte  da  pessoa  natural ou jurídica, de norma estabelecida neste Decreto­Lei, no  seu regulamento ou em ato administrativo de caráter normativo  destinado a completá­los.  § 1º ­ O regulamento e demais atos administrativos não poderão  estabelecer  ou  disciplinar  obrigação,  nem  definir  infração  ou  cominar penalidade que estejam autorizadas ou previstas em lei.  §  2º  ­  Salvo  disposição  expressa  em  contrário,  a  responsabilidade por infração independe da intenção do agente  ou  do  responsável  e  da  efetividade,  natureza  e  extensão  dos  efeitos do ato.        (grifo nosso)    Com  efeito,  a  simples  mora  no  cumprimento  da  obrigação  acessória  de  prestar  as  devidas  informações  sobre  a  desconsolidação  da  carga  infringe  o  disposto  na  Fl. 135DF CARF MF Processo nº 10907.721646/2013­05  Acórdão n.º 3002­000.508  S3­C0T2  Fl. 136          5 legislação e,  ademais, prejudica o controle aduaneiro, pois  impede a adequada preparação da  atividade  fiscalizatória  e,  por  conseqüência,  também  prejudica  os  interesses  nacionais,  conforme o disposto no art. 237 da Constituição Federal:    Art. 237. A  fiscalização e o controle  sobre o comércio exterior,  essenciais  à  defesa  dos  interesses  fazendários  nacionais,  serão  exercidos pelo Ministério da Fazenda.    Outra  argumentação  trazida  pela  recorrente  em  seu  Recurso  Voluntário  refere­se  a  uma  suposta  falta  de  tipicidade  em  sua  conduta,  pois  os  dados  da  carga  foram  prestados no tempo devido, tendo sido apenas realizado um pedido de retificação desses dados  após  a  chegada  da  embarcação,  contudo,  o  pedido  de  retificação  não  se  amoldaria  ao  tipo  previsto na legislação.  Esse argumento não  traz melhor sorte à contribuinte. Em realidade, à época  dos fatos, vigia o § 1º, do art. 45 da Instrução Normativa SRF º 800/2007:    Art.  45. O  transportador,  o  depositário  e  o  operador  portuário  estão  sujeitos  à  penalidade  prevista  nas  alíneas  "e"  ou  "f"  do  inciso  IV do art.  107 do Decreto­Lei no 37, de 1966,  e quando  for o caso, a prevista no art. 76 da Lei no 10.833, de 2003, pela  não  prestação  das  informações  na  forma,  prazo  e  condições  estabelecidos nesta Instrução Normativa.  §  1o  Configura­se  também  prestação  de  informação  fora  do  prazo  a  alteração  efetuada  pelo  transportador  na  informação  dos manifestos  e CE  entre  o  prazo mínimo  estabelecido  nesta  Instrução Normativa, observadas as rotas e prazos de exceção,  e a atracação da embarcação.   .........................................................................................................        (grifo nosso)    Dessa forma, percebe­se que, de acordo com o citado dispositivo, a alteração  das  informações  já  apresentadas,  retificação,  realizada  após  o  prazo  inicial,  também  se  subsumia  à  tipificação  contida  na  alínea  "e"  do  inciso  IV  do  artigo  107  do  Decreto­Lei  nº  37/1966, com a redação dada pelo artigo 77 da Lei nº 10.833/2003.  Além disso, a recorrente traz à luz o disposto na Solução de Consulta Interna  Cosit  nº  2,  de  2016,  que  corroboraria  seu  entendimento  de  que  a  mera  retificação  de  informações já prestadas não ensejaria a aplicação da multa tratada nos presentes autos. Quanto  às conclusões alcançadas pela SCI Cosit nº 2, reproduz­se sua ementa:    Fl. 136DF CARF MF Processo nº 10907.721646/2013­05  Acórdão n.º 3002­000.508  S3­C0T2  Fl. 137          6 ASSUNTO:  NORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO  IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. CONTROLE ADUANEIRO DAS  IMPORTAÇÕES.  INFRAÇÃO.  MULTA  DE  NATUREZA  ADMINISTRATIVO­TRIBUTÁRIA.  A multa estabelecida no art. 107, inciso IV, alíneas “e” e “f” do  Decreto­Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, com a redação  dada pela Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, é aplicável  para  cada  informação  não  prestada  ou  prestada  em desacordo  com  a  forma  ou  prazo  estabelecidos  na  Instrução  Normativa  RFB  nº  800,  de  27  de  dezembro  de  2007.  As  alterações  ou  retificações  das  informações  já  prestadas  anteriormente  pelos  intervenientes não configuram prestação de  informação  fora do  prazo,  não  sendo  cabível,  portanto,  a  aplicação  da  citada  multa.Dispositivos Legais: Decreto­Lei nº 37, de 18 de novembro  de 1966; Instrução Normativa RFB nº 800, de 27 de dezembro de  2007.    Em que  pese  a  alegação  da  recorrente  estar  corretamente  embasada  na SCI  Cosit nº 2, a meu sentir, as Soluções de Consulta Interna da Receita Federal do Brasil não se  configuram  normas  complementares  em  Direito  Tributário,  tais  quais  aquelas  previstas  no  disposto do art. 100, inciso I, do Código Tributário Nacional e, portanto, não tem o condão de  revogar, explicita ou implicitamente, às disposições contidas em Instruções Normativas, estas  sim, normas complementares.  Entretanto, há que se considerar que, com o advento da Instrução Normativa  RFB nº 1.473/2014, o art. 45 da IN RFB 800/07 foi revogado e, por conseqüência, a partir de  então, o pedido de retificação dos dados informados passou a não configurar mais hipótese de  aplicação da multa prevista na alínea "e" do inciso IV do artigo 107 do Decreto­Lei nº 37/1966.  Por outro lado, temos que o Princípio da Retroatividade Benigna encontra­se  esculpido no art. 106, do Código Tributário Nacional:    Art. 106. A lei aplica­se a ato ou fato pretérito:  I ­ em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,  excluída  a  aplicação  de  penalidade  à  infração  dos  dispositivos  interpretados;   II ­ tratando­se de ato não definitivamente julgado:  a) quando deixe de defini­lo como infração;  b) quando deixe de tratá­lo como contrário a qualquer exigência  de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não  tenha implicado em falta de pagamento de tributo;  c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na  lei vigente ao tempo da sua prática.                (grifo nosso)  Fl. 137DF CARF MF Processo nº 10907.721646/2013­05  Acórdão n.º 3002­000.508  S3­C0T2  Fl. 138          7   É  cediço  que  deve  ser  adotada  a  legislação  que  se  encontrava  em  vigor  na  data da ocorrência da infração. Não obstante, em se tratando de penalidade pelo cometimento  de  infração,  deve­se  observar  o  Princípio  da Retroatividade Benigna,  quando  a  conduta  tida  como  indevida  deixar  de  ser  tratada  como  infração  ou,  ainda,  na  hipótese  da  penalidade  imposta ser reduzida, caso que o menor valor passaria a ser o devido.  Cumpre  esclarecer  que,  no  caso  ora  analisado,  isto  é,  o  de  alteração  das  informações prestadas pelo agente após o prazo mínimo estabelecido na legislação, a imposição  fiscal se sustentava, tão somente, no art. 45, § 1º da IN 800/2007. Sem entrarmos na discussão  sobre a legalidade desse dispositivo infralegal, ao estender aos casos de retificação o disposto  no art. 107, IV, "e", do Decreto­Lei nº 37/1966, há que se reconhecer que, uma vez tendo sido  formalmente  revogado  aquele  dispositivo,  não  há  como  se  sustentar  a  imposição  desta  penalidade  aos  processos  não  definitivamente  julgados,  por  aplicação  do  Princípio  da  Retroatividade Benigna.  Por  todo  o  exposto,  voto  no  sentido  de  dar  provimento  ao  Recurso  Voluntário, exonerando na integra o Crédito Tributário lançado.    (assinado digitalmente)  Carlos Alberto da Silva Esteves                              Fl. 138DF CARF MF

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Numero do processo: 16306.720835/2013-16
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jan 22 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Wed Feb 13 00:00:00 UTC 2019
Numero da decisão: 1301-000.648
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do voto da relatora. (Assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente. (Assinado digitalmente) Giovana Pereira de Paiva Leite - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Roberto Silva Júnior, José Eduardo Dornelas Souza, Nelso Kichel, Carlos Augusto Daniel Neto, Giovana Pereira de Paiva Leite, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Bianca Felícia Rothschild, e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Relatório
Nome do relator: GIOVANA PEREIRA DE PAIVA LEITE
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1301­000.648  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária  Data  23 de janeiro de 2019  Assunto  PER/DCOMP ­ PEDIDO DE RESTITUIÇÃO   Recorrente  SECURITY VIGILÂNCIA PATRIMONIAL LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.   Resolvem  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  converter  o  julgamento em diligência, nos termos do voto da relatora.     (Assinado digitalmente)  Fernando Brasil de Oliveira Pinto ­ Presidente.      (Assinado digitalmente)  Giovana Pereira de Paiva Leite ­ Relatora.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Roberto  Silva  Júnior,  José Eduardo Dornelas Souza, Nelso Kichel, Carlos Augusto Daniel Neto, Giovana Pereira de  Paiva  Leite,  Amélia  Wakako  Morishita  Yamamoto,  Bianca  Felícia  Rothschild,  e  Fernando  Brasil de Oliveira Pinto.     Relatório Trata o presente processo de Pedido de Restituição­PER protocolado através da  Per/Dcomp  03504.94689.180412.1.2.02­0429  (fls.  07/28),  no  qual  a  Recorrente  requereu     RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 63 06 .7 20 83 5/ 20 13 -1 6 Fl. 1909DF CARF MF Processo nº 16306.720835/2013­16  Resolução nº  1301­000.648  S1­C3T1  Fl. 1.910          2 restituição no valor original total de R$ 1.702.824,74, referente a Saldo Negativo de IRPJ do  ano­calendário  2010.  O  saldo  negativo  é  formado  por  retenções  na  fonte  que  totalizam  R$  1.772.129,87.   O Despacho Decisório (fls. 331­337) reconheceu a existência de saldo negativo  de  IRPJ  AC  2010  no  valor  de R$  1.353.075,01  e  concluiu  pelo  reconhecimento  parcial  do  pedido de restituição, nos seguintes termos:  ∙  O  contribuinte  apurou  IRPJ  devido  no  valor  de  R$  69.305,13  (Alíquota  de  15%: R$ 57.359,71 + Adicional: R$ 14.239,81 – P.A.T.: R$ 2.294,39) ­ Linhas  1, 2 e 4– fl. 46);  ∙  Foi  utilizada  na  apuração  de  IRPJ  do  exercício  o  montante  de  R$  1.772.129,87,  conforme  declarado  na  ficha  12A  da DIPJ  2011  ­  AC  2010  (fl.  46).  De  acordo  com  consulta  ao  sistema  Portal  DIRF  (fls.  166/330),  foi  comprovado  IRRF,  declarado  pelas  fontes  pagadoras,  insuficiente  para  comprovar  o  montante  utilizado  pelo  contribuinte  na  apuração  do  IRPJ  do  exercício.  Ademais,  as  receitas  correspondentes  às  fontes  comprovadas  não  foram  totalmente oferecidas à  tributação, conforme  ficha 07A da DIPJ 2011  ­  AC 2010 à fl. 36 e detalhamento a seguir.     ∙  Ocorre  que  as  Receitas  Financeiras  correspondentes  totalizaram  R$  61.095,45,  tendo  sido  oferecido  à  tributação  R$  230.511,92,  podendo  o  IRRF  comprovado ser  inteiramente validado. Por outro  lado, as Receitas de Serviço  correspondentes  totalizaram  R$  79.523.239,50,  tendo  sido  oferecido  à  tributação R$ 66.920.459,25. Assim sendo, o  IRRF só poderá ser  validado em  montante  proporcional  ao  valor  oferecido  à  tributação  (66.920.459,25/79.523.239,50).  ∙  Recalculando  os  valores  comprovados,  a  partir  das  considerações  acima,  teremos  o  montante  final  que  deve  ser  utilizado  na  apuração  do  IRPJ  do  exercício, que é de R$ 1.422.380,14:     Fl. 1910DF CARF MF Processo nº 16306.720835/2013­16  Resolução nº  1301­000.648  S1­C3T1  Fl. 1.911          3 ∙ Portanto, detalhando o cálculo da apuração do IRPJ do ano­calendário 2010,  teremos:     Cientificado  em  04/06/2013,  o  contribuinte  apresentou  manifestação  de  inconformidade (fls. 340/363).  Da Manifestação de Inconformidade   A DRJ julgou a manifestação procedente em parte por entender que cabia razão  ao  contribuinte,  posto  que  a  autoridade  fiscal  contabilizou  em  duplicidade  receitas  auferidas  por uma mesma nota fiscal; e que levando­se em consideração o reconhecimento de receitas de  serviços  no  valor  de  R$  66.920.459,25,  além  das  demais  receitas  financeira  tributadas,  o  montante de IRRF dedutível, passível de reconhecimento, era de R$ 1.687.978,16. E o acórdão  da DRJ apresenta suas conclusões nos seguintes termos:    Considerando­se a apuração de IR a pagar de R$ 69.305,13 e dedução  de  fonte de R$ 1.687.978,16,  o  saldo negativo para o ano­calendário de 2010  totaliza R$ 1.618.673,03. Em razão de reconhecimento de direito creditório de  R$  1.353.075,01  em  decisão  administrativa,  o  valor  a  ser  deferido  é  de  R$  265.598,02 (R$ 1.618.673,03 ­ R$ 1.353.075,01).  Reproduz­se a ementa do acórdão da DRJ:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ   Ano­calendário: 2010   SALDO NEGATIVO DE IMPOSTO APURADO NA DECLARAÇÃO.   Constitui crédito a compensar ou restituir o saldo negativo de IRPJ apurado em  declaração  de  rendimentos,  desde  que  ainda  não  tenha  sido  compensado  ou  restituído.  Do Recurso Voluntário   Ainda  inconformada  com  a  decisão  da  DRJ,  em  17/03/2016,  a  empresa  apresentou  Recurso  Voluntário  (fls.  1528­1545),  conforme  carimbo  de  protocolo  aposto  na  primeira página da peça.   Consta  que  a  Recorrente  foi  cientificada  do  acórdão  da  DRJ  em  09/05/2016,  através  do  seu  Domicílio  Tributário  Eletrônico  ­  DTE,  conforme  Termo  de  Ciência  por  Abertura de Mensagem (fl.1689).  Todavia,  a  Recorrente  declara  que  já  havia  tomado  ciência  da  decisão  em  16/02/2016,  quando  teve  acesso  eletrônico  ao  presente  processo  (fl.1529).  Nesse  sentido,  Fl. 1911DF CARF MF Processo nº 16306.720835/2013­16  Resolução nº  1301­000.648  S1­C3T1  Fl. 1.912          4 apresentou petição (fls. 1691­1694) requerendo a análise e provimento do recurso já anexado  aos autos.  Inicialmente a Recorrente faz um breve relatório e delimita o saldo negativo do  IRPJ AC 2010 não reconhecido no valor de R$ 84.151,71 como o objeto do recurso. Esse valor  corresponde  à  diferença  entre  o  valor  dos  créditos  comprovados  pela  autoridade  fiscal  (R$  1.687.978,16)  e  aqueles  registrados  pela  Recorrente  na DIPJ  2012/ano  calendário  2011  (R$  1.772.129,87).  Em  relação a  esse valor  remanescente  (R$ 84.151,71),  a Recorrente alega que  trata única e exclusivamente de exame das provas. Argumenta que após realizar uma minuciosa  conciliação entre os tributos retidos no período em comparação com aqueles comprovados pela  autoridade fiscal (R$ 1.687.978,16), encontrou uma expressiva diferença que justificaria quase  que  integralmente  a  diferença  não  reconhecida  pela  autoridade  julgadora.  A  Recorrente  se  baseou em dados do Sistema e­CAC anexados às fls. 1619­1639.   Após  a  apresentação  do  recurso  voluntário,  apresentou  várias  petições  solicitando  a  apreciação  do  pleito  uma  vez  transcorrido  o  prazo  de  360  dias  que  a  administração pública teria para apreciar os pedidos que lhe são submetidos.  Não  tendo  sido  atendido  o  pleito  da  Recorrente,  ingressou  com  mandado  de  segurança, no qual foi deferida parcialmente a liminar para determinar à autoridade impetrada  que analisasse os processos citados no prazo de 30 dias.  É o relatório.    Voto  Conselheira Giovana Pereira de Paiva Leite, Relatora.  Da Tempestividade   A Recorrente  informa  que  tomou  ciência  do  acórdão  da DRJ  em  16/02/2016.  Consta  ciência  formal  em  09/05/2016.  Por  conseguinte,  reconheço  a  tempestividade  do  recurso interposto em 17/03/2016.   O  recurso  atende  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade,  portanto,  dele  conheço.  Do Mérito   Primeiramente, faz­se mister esclarecer o objeto da discussão.   A Recorrente bem resumiu o valor  remanescente objeto de  recurso, no quadro  abaixo:  Fl. 1912DF CARF MF Processo nº 16306.720835/2013­16  Resolução nº  1301­000.648  S1­C3T1  Fl. 1.913          5    Este valor (R$ 84.151,71) corresponde exatamente à diferença entre a retenção  na fonte informada pela Recorrente em seu Pedido de Restituição/PER (R$ 1.772.129,87) e o  valor comprovado pela autoridade fiscal no sistema da DIRF (R$ 1.687.978,16).  A decisão de piso reconheceu que a autoridade fiscal contabilizou uma parte da  receita de serviços em duplicidade, nos seguintes termos (fls. 1524­1525):    A  autoridade  fiscal  reconheceu  parcialmente  a  dedução  do  IRRF incidente sobre a receita de serviços reduzindo o saldo negativo  da contribuinte.     A  interessada  alega  que  as  diferenças  apontadas  pela  autoridade fiscal em relação às receitas de serviços decorrem em parte  pela duplicidade no  informe de rendimentos de receitas auferidas nos  códigos 1708 e 5952, uma vez que se referem a apenas uma operação  vinculada  a  apenas  uma  nota  fiscal.  Reforça  que  a  referida  DUPLICIDADE foi o que resultou na conclusão da d. autoridade fiscal  de que a Recorrente teria deixado de oferecer à tributação o montante  de receita de serviços equivalente a R$ 12.602.780,25, que corresponde  à  diferença  entre  os  R$  79.523.239,50  apurados  no  Despacho  Decisório  combatido  e  os  R$  66.920.459,25.  Esses  rendimentos,  adicionados aos outros de código de receita distintos (tais como 6190 e  5987)  totalizam  exatamente  o  valor  de  R$  66.920.459,25,  que  foi  tributado pela Recorrente como receita de serviços e informado em sua  DIPJ 2011, conforme, inclusive reconhecido pela dd. autoridade fiscal.     A  contribuinte  apresentou  documentação  visando  a  comprovação  das  receitas  tributadas  no  montante  de  R$  66.920.459,25. A autoridade reconheceu em seu Despacho Decisório o  mesmo  valor  defendido  pela  contribuinte  em  relação  às  receitas  tributadas da DIPJ/2011.     O montante de R$ 79.523.239,50 de receitas de serviços inclui  as  receitas  de  códigos  1708  (R$  28.522.903,50),  6190  (R$  28.700.663,57),  5952  (R$  21.918.659,97)  e  5987  (R$  381.012,46).  Portanto, neste sentido cabe à razão à contribuinte o montante de R$  79.523.239,50 incluir as receitas dos códigos 5952 e 5987.     Levando­se em consideração o  reconhecimento de  receitas de  serviços de R$ 66.920.459,25, além das demais  receitas  tributadas,  o  montante  de  IRRF  dedutível,  passível  de  reconhecimento,  é  de  R$  1.687.978,16, conforme discriminado a seguir:  Fl. 1913DF CARF MF Processo nº 16306.720835/2013­16  Resolução nº  1301­000.648  S1­C3T1  Fl. 1.914          6      Após  restar esclarecido que parte da  receita de  serviços correspondente  às  retenções  havia  sido  contabilizada  em  duplicidade,  a  Recorrente  procurou  demonstrar  a  procedência dos valores remanescentes indicados para compor o saldo negativo de IRPJ.   De  antemão,  temos  que  a  procedência  do  Pedido  de  Restituição  e  o  reconhecimento do direito creditório depende da comprovação da existência do saldo negativo  do IRPJ no AC 2010, formado por retenções na fonte.  Em  relação  a  dedução  do  IRRF  para  fins  de  apuração  de  saldo  negativo  são  necessárias duas condições: 1) que a receita correspondente à retenção tenha sido oferecida à  tributação nos termos do inciso III do §4º, do art. 2º da Lei nº 9.430/96 e 2) a comprovação da  efetiva  retenção  de  acordo  com  art.  55  da  Lei  nº  7.450/85,  c/c  art.  943,  §2º,  do Decreto  nº  3.000/99 (RIR/99), abaixo transcritos:  Lei 9.430/96   Art.2º  A  pessoa  jurídica  sujeita  a  tributação  com  base  no  lucro  real  poderá optar pela pagamento do  imposto,  em cada mês,  determinado  sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita  bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da  Lei  nº  9.249,  de  26  de  dezembro  de  1995,  observado  o  disposto  nos  §§1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20  de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho  de 1995. (Regulamento)  (...)  §4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser  compensado,  a  pessoa  jurídica  poderá  deduzir  do  imposto  devido  o  valor:  III  ­do  imposto  de  renda  pago  ou  retido  na  fonte,  incidente  sobre  receitas computadas na determinação do lucro real;  Lei 7450/85   Art  55  ­  O  imposto  de  renda  retido  na  fonte  sobre  quaisquer  rendimentos somente poderá ser compensado na declaração de pessoa  física  ou  jurídica,  se  o  contribuinte  possuir  comprovante  de  retenção  emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos.  RIR/99   Fl. 1914DF CARF MF Processo nº 16306.720835/2013­16  Resolução nº  1301­000.648  S1­C3T1  Fl. 1.915          7 Art.943.  A  Secretaria  da  Receita  Federal  poderá  instituir  formulário  próprio para prestação das  informações de que  tratam os arts. 941 e  942 (Decreto­Lei nº 2.124, de 1984, art. 3º, parágrafo único).  (...)  §2º O imposto retido na fonte sobre quaisquer rendimentos ou ganhos  de  capital  somente  poderá  ser  compensado  na  declaração  de  pessoa  física  ou  jurídica,  quando  for  o  caso,  se  o  contribuinte  possuir  comprovante  da  retenção  emitido  em  seu  nome  pela  fonte  pagadora,  ressalvado o disposto nos §§1º e 2º do art. 7º, e no §1º do art. 8º (Lei nº  7.450, de 1985, art. 55).(grifei)  Apesar  da  norma  condicionar  a  dedutibilidade  da  retenção  à  apresentação  do  comprovante de retenção emitido pela fonte pagadora, entendo que outros documentos podem  ser aceitos para demonstrar a efetiva retenção dos valores.   Para  comprovar  a  diferença  de  retenções  no  valor  de  R$  84.151,71  não  confirmadas pela autoridade fiscal, a Recorrente declara que realizou uma conciliação entre os  tributos retidos no período em comparação com aqueles comprovados pela autoridade fiscal e  encontrou uma expressiva diferença que  justificaria quase que  integralmente a diferença não  reconhecida pela autoridade julgadora.  Alega que verificou diferença em relação aos códigos 1708, 6190, 6256 e 3280,  sendo que os dois últimos sequer foram considerados pelo Fisco. Afirma que as  informações  extraídas  do  próprio  sistema  da  RFB  apontam  para  o  montante  total  de  R$  1.751.654,65,  enquanto as d. autoridades fazendárias apresentam valor inferior, na ordem de R$ 1.675.917,11  e apresentou as seguintes tabelas:     Em  seguida,  a  Recorrente  apresenta  outra  tabela,  que  demonstra  como  foram  apurados os valores retidos na fonte a título de IRPJ, da qual reproduzo um pequeno excerto:     (...)  Fl. 1915DF CARF MF Processo nº 16306.720835/2013­16  Resolução nº  1301­000.648  S1­C3T1  Fl. 1.916          8    Em  relação  ao  fato  de  que  a  autoridade  fiscal  não  levou  em  consideração  os  códigos de arrecadação 6256 e 3280, é preciso observar que a Recorrente não informou essas  retenções em seu Pedido de Restituição (fls. 7­28).   A  Recorrente  apresentou  as  retenções  efetuadas  sob  o  código  de  arrecadação  6190.  Este  código  se  refere  à  retenção  dos  quatro  tributos,  IRPJ, CSLL, Cofins  e PIS.  Para  efeito  de  cálculo  da  retenção  do  IRPJ,  deve  ser  feito  o  rateio  na  proporção  de  4,80/9,65  do  valor efetivamente recolhido.   Caso  os  valores  recolhidos  sejam  inferiores  a  9,65%,  o  rateio  deverá  ser  proporcional  aos  quatro  tributos  (IRPJ  =  4,80%,  CSLL  =  1,00%,  PIS  =  0,65%  e  Cofins  =  3,00%), e não imputado integralmente para o IRPJ.  Em relação à diferença de R$ 8.414,17, a Recorrente argumenta que não foram  oferecidas as condições necessárias para um exame mais profundo do montante, uma vez que  as  d.  autoridades  julgadoras  não  disponibilizaram  as  informações  completas  dos  créditos  homologados  (e.g.:  omissão  da  razão  social  e  CNPJ  das  fontes  pagadoras,  respectivos  rendimentos, tributos retidos, etc).  Nesse  sentido,  tendo  em vista  que  a Recorrente  fez  juntar novos  documentos,  não analisados anteriormente pela Unidade de Origem, qual seja, o comprovante de retenção,  por fonte pagadora do Sistema Dirf (fls. 1619 e ss); que afirma que os valores constantes desse  comprovante divergem daqueles apurados pela autoridade fiscal, e que não consta do processo  os documentos em que o Fisco se baseou para apurar os valores  retidos, voto no sentido de  converter o julgamento em diligência para a Unidade de Origem:  ­  Verificar  se  existe  a  diferença  alegada  pela  Recorrente,  entre  os  valores  apurados por ele e aqueles constantes do acórdão da DRJ, e qual seria o valor desta diferença,  levando em consideração os valores informados no Pedido de Restituição e o devido rateio do  código de arrecadação 6190;  ­ Caso exista diferença, verificar se a receita correspondente às retenções foram  oferecidas à tributação, segundo regime de competência;  ­  Se  necessário  intimar  o  contribuinte  para  apresentar  outros  documentos  que  entender necessários (Ex: ECD completa, DRE, etc) ou mesmo intimar a fonte pagadora;  ­  Anexar  aos  autos  os  documentos  que  fundamentarem  a  diligência,  para  permitir a ampla defesa do contribuinte;  ­ Apresentar  relatório  conclusivo  e  dar  ciência  ao  contribuinte  do  relatório  da  diligência para que, no prazo de 30 dias, o mesmo possa se manifestar conforme determinação  constante do art.35 do Decreto nº 7574/2011.  Fl. 1916DF CARF MF Processo nº 16306.720835/2013­16  Resolução nº  1301­000.648  S1­C3T1  Fl. 1.917          9 Diante de todo o acima exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e por  converter o julgamento em diligência.    (Assinado digitalmente)  Giovana Pereira de Paiva Leite    Fl. 1917DF CARF MF

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7568692 #
Numero do processo: 10730.005184/2007-98
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 11 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Thu Jan 10 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2005 DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. DEDUTIBILIDADE. São dedutíveis na declaração de ajuste anual, a título de despesas com médicos e planos de saúde, os pagamentos comprovados mediante documentos hábeis e idôneos, dentro dos limites previstos na lei. Inteligência do art. 80 do Decreto 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR). A dedução de despesas médicas na declaração de ajuste anual do contribuinte está condicionada à comprovação hábil e idônea no mesmo ano-calendário da obrigação tributária.
Numero da decisão: 2001-000.983
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Jorge Henrique Backes - Presidente (assinado digitalmente) Fernanda Melo Leal - Relatora. Participaram do presente julgamento os conselheiros: Fernanda Melo Leal, Jorge Henrique Backes, Jose Alfredo Duarte Filho e Jose Ricardo Moreira.
Nome do relator: FERNANDA MELO LEAL
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2001­000.983  –  Turma Extraordinária / 1ª Turma   Sessão de  11 de dezembro de 2018  Matéria  IRPF: DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS  Recorrente  GODOFREDO SATURNINO DA SILVA PINTO  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Exercício: 2005  DEDUÇÃO  DE  DESPESAS  MÉDICAS.  COMPROVAÇÃO.  DEDUTIBILIDADE.  São  dedutíveis  na  declaração  de  ajuste  anual,  a  título  de  despesas  com  médicos  e  planos  de  saúde,  os  pagamentos  comprovados  mediante  documentos hábeis e idôneos, dentro dos limites previstos na lei. Inteligência  do art. 80 do Decreto 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda ­ RIR).  A dedução de despesas médicas na declaração de ajuste anual do contribuinte  está condicionada à comprovação hábil e idônea no mesmo ano­calendário da  obrigação tributária.       Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento ao Recurso Voluntário.   (assinado digitalmente)  Jorge Henrique Backes ­ Presidente  (assinado digitalmente)  Fernanda Melo Leal ­ Relatora.  Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros:  Fernanda Melo  Leal,  Jorge Henrique Backes, Jose Alfredo Duarte Filho e Jose Ricardo Moreira.        AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 73 0. 00 51 84 /2 00 7- 98 Fl. 105DF CARF MF     2 Relatório  Contra  o  contribuinte  acima  identificado  foi  emitida  Notificação  de  Lançamento, relativo ao Imposto de Renda Pessoa Física, exercício de 2005, ano­calendário de  2004, que lhe exige o recolhimento de um crédito tributário no montante de R$ 21.354,38. Foi  constatada  a  seguinte  irregularidade,  conforme  a  Descrição  dos  Fatos,  às  fls.  6/7:  dedução  indevida de despesas médicas, especialmente pela falta de comprovação do efetivo pagamento,  dedução indevida com dependentes.    O  interessado  foi  cientificado  da  notificação  e  apresentou  impugnação  argumentando que o valor  refere­se a despesas médicas do próprio contribuinte, e que foram  pagas  em espécie ou  cheques,  e  junta  toda documentação para  comprovar o quanto  alegado.  Com  relação  ao  dependente,  junta  cópia  da  certidão  de  nascimento  comprovando  a  sua  paternidade.      A DRJ Brasilia, na análise da peça impugnatória, manifestou seu entendimento  no  sentido  de  que  a  com  relação  a  despesa  com  dependente,  deve  ser  restabelecida,  eis  que  devidamente  comprovada  pelo  contribuinte.  Com  relação  as  despesas  médicas,  foi  parcialmente restabelecida, mantendo a glosa no valor de R$25.300,00 (a despesa médica com  o  Fernando  Luiz  Duarte  não  continha  a  especificação  do  beneficiário,  e  as  despesas  com  a  profissional Cheila Maria Almeida e Patrícia Luise não tinha nenhum comprovante).    Em  sede  de  Recurso  Voluntário,  junta  o  contribuinte  a  declaração  do  dr  Fernando Luiz comprovando que o próprio Recorrente era o beneficiário e o recibo completo  da despesa com a sr Cheila Maria Almeida. Não questiona a despesa com a sra Patricia Luise,  no valor de R$3.700,00, motivo pelo qual não  faz mais parte da controvérsia e análise neste  acórdão.     É o relatório.  Voto             Conselheira Fernanda Melo Leal ­ Relatora.  O  recurso  é  tempestivo  e  atende  às  demais  condições  de  admissibilidade.  Portanto, merece ser conhecido.  Mérito ­ Glosa de despesas médicas  Nos  termos  do  artigo  8°,  inciso  II,  alínea  "a",  da  Lei  9.250/1995,  com  a  redação  vigente  ao  tempo  dos  fatos  ora  analisados,  são  dedutíveis  da  base  de  cálculo  do  imposto  de  renda  pessoa  física  as  despesas  a  título  de  despesas  médicas,  psicológicas  e  dentárias, quando os pagamentos são especificados e comprovados.    Lei 9.250/1995:  Art. 8°. A base de cálculo do imposto devido no ano­calendário  será a diferença entre as somas:  Fl. 106DF CARF MF Processo nº 10730.005184/2007­98  Acórdão n.º 2001­000.983  S2­C0T1  Fl. 3          3 I ­ de todos os rendimentos percebidos durante o ano­calendário,  exceto  os  isentos,  os  não­tributáveis,  os  tributáveis  exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;  II ­ das deduções relativas:  a)  aos  pagamentos  efetuados,  no  ano­calendário,  a  médicos,  dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas  ocupacionais  e  hospitais,  bem  como  as  despesas  com  exames  laboratoriais,  serviços  radiológicos,  aparelhos  ortopédicos  e  próteses ortopédicas e dentárias.  (...)  § 2º ­ O disposto na alínea ‘a’ do inciso II:  (...)  II  ­  restringe­se  aos  pagamentos  feitos  pelo  contribuinte,  relativos ao seu próprio tratamento e ao de seus dependentes;  III ­  limita­se a pagamentos especificados e comprovados, com  indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro  de Pessoas Físicas ou no Cadastro de Pessoas Jurídicas de quem  recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação  do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento.”  O Recorrente  apresentou  recibos  que  geraram dúvidas  na  autoridade  fiscal.  Apresentou diversas documentações e  teve uma grande parte das  suas despesas devidamente  restabelecidas,  restando  glosa  apenas  de  despesa  médica  com  3  profissionais  acima  mencionados . No entanto, em sede de Recurso Voluntário junta o contribuinte documentação  adicional comprovando a existência da despesa de R$ 21.100,00 para Fernando Luiz Duarte de  Almeida e R$ 500,00 para Cheila Maria Almeida Herman°.    No  caso  concreto,  demonstra­se,  ao  longo  do  processo,  que  a  autoridade  fiscal ficou com certas dúvidas acerca da existência de tais despesas. No entanto o contribuinte,  ora Recorrente, demonstrou boa fé e disponibilidade para esclarecer as duvidas e comprovar a  existência das despesas.  Neste  diapasão,  merece  trazer  à  baila  o  princípio  pela  busca  da  verdade  material.  Sabemos  que  o  processo  administrativo  sempre  busca  a  descoberta  da  verdade  material  relativa  aos  fatos  tributários.  Tal  princípio  decorre  do  princípio  da  legalidade  e,  também, do princípio da igualdade. Busca, incessantemente, o convencimento da verdade que,  hipoteticamente, esteja mais aproxima da realidade dos fatos.   De acordo com o princípio são considerados todos os fatos e provas novos e  lícitos, ainda que não tragam benefícios à Fazenda Pública ou que não tenham sido declarados.  Essa verdade é apurada no julgamento dos processos, de acordo com a análise de documentos,  oitiva das testemunhas, análise de perícias técnicas e, ainda, na investigação dos fatos. Através  das provas, busca­se a realidade dos fatos, desprezando­se as presunções tributárias ou outros  procedimentos  que  atentem  apenas  à  verdade  formal  dos  fatos.  Neste  sentido,  deve  a  administração  promover  de  oficio  as  investigações  necessárias  à  elucidação  da  verdade  material para que a partir dela, seja possível prolatar uma sentença justa.   Fl. 107DF CARF MF     4 A  verdade  material  é  fundamentada  no  interesse  público,  logo,  precisa  respeitar a harmonia dos demais princípios do direito positivo. É possível, também, a busca e  análise da verdade material, para melhorar a decisão sancionatória em fase revisional, mesmo  porque no Direito Administrativo não podemos falar em coisa julgada material administrativa.   A apresentação de provas e uma análise nos ditames do princípio da verdade  material estão intrinsecamente relacionadas no processo administrativo, pois a verdade material  apresentará  a  versão  legítima  dos  fatos,  independente  da  impressão  que  as  partes  tenham  daquela. A prova há de ser considerada em toda a sua extensão, assegurando todas as garantias  e  prerrogativas  constitucionais  possíveis  do  contribuinte  no  Brasil,  sempre  observando  os  termos especificados pela lei tributária.   A jurisdição administrativa tem uma dinâmica processual muito diferente do  Poder  Judiciário,  portanto,  quando  nos  depararmos  com  um  Processo  Administrativo  Tributário, não se deve deixar de analisá­lo sob a égide do princípio da verdade material e da  informalidade. No que se refere às provas, é necessário que sejam perquiridas à luz da verdade  material, independente da intenção das partes, pois somente desta forma será possível garantir  o um julgamento justo, desprovido de parcialidades.  Soma­se  ao  mencionado  princípio  também  o  festejado  princípio  constitucional da celeridade processual, positivado no ordenamento jurídico no artigo 5º, inciso  LXXVIII  da Constituição Federal,  o  qual  determina que  os  processos  devem desenvolver­se  em tempo razoável, de modo a garantir a utilidade do resultado alcançado ao final da demanda.   Ratifico,  ademais,  a necessidade de  fundamento pela  autoridade  fiscal,  dos  fatos e do direito que consubstancia o lançamento. Tal obrigação, a motivação na edição dos  atos administrativos, encontra­se tanto em dispositivos de lei, como na Lei nº 9.784, de 1999,  como  talvez  de  maneira  mais  importante  em  disposições  gerais  em  respeito  ao  Estado  Democrático de Direito e aos princípios da moralidade, transparência, contraditório e controle  jurisdicional.   Assim sendo, com fulcro nos festejados princípios supracitados, e baseando­ se na prova documental do Recorrente, bem como sua postura colaborativa e visivelmente de  boa fé, entendo, que deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário para serem acatadas as  despesas  médicas  anteriormente  glosadas  e  que  foram  objeto  de  questionamento  pelo  contribuinte.   Por  fim,  reitero  que  no  que  se  refere  a  despesa  médica  no  valor  de  R$  3.700,00 para Patrícia Luise Scabell , esta não foi objeto do Recurso Voluntário, motivo pelo  qual tal parcela restou incontroversa e nem foi objeto de análise neste acórdão.    CONCLUSÃO:  Diante  tudo  o  quanto  exposto,  voto  no  sentido  de, CONHECER  e  DAR  PROVIMENTO  ao  recurso  voluntário,  para  acatar  as  despesas  médicas  glosadas  anteriormente,  quais  sejam  de  R$  21.100,00  para  Fernando  Luiz  Duarte  de  Almeida  e  R$  500,00 para Cheila Maria Almeida Herman°.   (assinado digitalmente)  Fernanda Melo Leal.   Fl. 108DF CARF MF Processo nº 10730.005184/2007­98  Acórdão n.º 2001­000.983  S2­C0T1  Fl. 4          5                               Fl. 109DF CARF MF

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7570527 #
Numero do processo: 10880.967242/2012-12
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 22 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Jan 14 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2005 Pagamento Indevido. Direito de Crédito. ônus da Prova. Nos pedidos de restituição e nos casos de declaração de compensação, o ônus da prova do indébito é do contribuinte.
Numero da decisão: 1301-003.521
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. O julgamento deste processo segue a sistemática dos recursos repetitivos. Portanto, aplica-se o decidido no julgamento do processo 10880.967241/2012-78, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente), Roberto Silva Júnior, José Eduardo Dornelas Souza, Nelso Kichel, Carlos Augusto Daniel Neto, Giovana Pereira de Paiva Leite, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Bianca Felícia Rothschild.
Nome do relator: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
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1301­003.521  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  22 de novembro de 2018  Matéria  IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Recorrente  ADVOCACIA VILELA E ASSOCIADOS  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2005  PAGAMENTO INDEVIDO. DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA.  Nos pedidos de restituição e nos casos de declaração de compensação, o ônus  da prova do indébito é do contribuinte.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento  ao  recurso  voluntário.  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos.  Portanto,  aplica­se  o  decidido  no  julgamento  do  processo  10880.967241/2012­78, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.    (assinado digitalmente)  Fernando Brasil de Oliveira Pinto ­ Presidente e Relator    Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros:  Fernando  Brasil  de  Oliveira Pinto (Presidente), Roberto Silva Júnior, José Eduardo Dornelas Souza, Nelso Kichel,  Carlos  Augusto  Daniel  Neto,  Giovana  Pereira  de  Paiva  Leite,  Amélia  Wakako  Morishita  Yamamoto e Bianca Felícia Rothschild.      AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 88 0. 96 72 42 /2 01 2- 12 Fl. 72DF CARF MF Processo nº 10880.967242/2012­12  Acórdão n.º 1301­003.521  S1­C3T1  Fl. 3          2 Relatório  Trata­se  de Recurso Voluntário  interposto  em  face  de  acórdão  de  primeira  instancia  que  julgou  improcedente  a  Manifestação  de  Inconformidade  da  contribuinte  para  manter na  íntegra o Despacho Decisório que não homologou as compensações pleiteadas em  razão  dos  créditos  da  contribuintes  já  terem  sido  integralmente  utilizados  para  quitação  de  débitos  do  contribuinte,  não  restando  crédito  disponível  para  compensação  dos  débitos  informados na DCOMP.  A  autoridade  de  primeira  instancia  julgou  improcedente  a manifestação  de  inconformidade da contribuinte.  Cientificado  da  decisão  de  primeira  instancia,  o  contribuinte  apresentou,  recurso voluntário, repisando os argumentos levantados em sede de impugnação.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF  343, de 09 de junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão nº  1301­003.511,  de  22/11/2018,  proferido  no  julgamento  do Processo nº  10880.967241/2012­ 78, paradigma ao qual o presente processo fica vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão nº 1301­003.511):  "Configuram­se  os  requisitos  de  admissibilidade  do  Recurso Voluntário  apresentada  pelo  sujeito  passivo,  visto  que  protocolizada no prazo legal.  Reafirma  a  Recorrente  que  a  DCTF  (retificadora)  apresentada ao Fisco Federal evidencia que o débito no importe  de  R$  56.740,18  (código  2089)  estava  em  aberto,  ou  seja,  denunciado e não pago, não havendo em DCTF nenhum DARF  vinculado a tal ocorrência.  Referido  débito,  faria,  ainda,  parte  de  um  parcelamento extraordinário junto à própria RFB, lei 11.941/09.  Ressalte­se que a retificação da DCTF, ou de qualquer  outra  declaração  pelo  próprio  contribuinte,  depois  de  ter  sido  intimado  do  despacho  decisório,  não  serve  como  prova  do  pretenso direito creditório. Nesse sentido é o Parecer Normativo  Cosit nº 2/2015 e a jurisprudência do CARF.  Fl. 73DF CARF MF Processo nº 10880.967242/2012­12  Acórdão n.º 1301­003.521  S1­C3T1  Fl. 4          3 Na  situação  em  análise,  além  de  a  retificação  da  DCTF ser posterior à intimação do despacho decisório, não há  no recurso sequer a descrição do fato de que teria se originado o  crédito pretendido.  A regra básica, em matéria de prova, é a de que aquele  que alega o fato tem o ônus de prová­lo. Portanto, se no auto de  infração o ônus da prova é da autoridade fiscal, nos pedidos de  restituição  e  nas  compensações  o  ônus  de  provar  o  indébito  é  daquele que bate às portas do Fisco, reivindicando o direito.  Por  último,  cabe  dizer  que,  no  caso  em  exame,  a  solução da controvérsia passa ao largo das supostas diferenças  entre processo e procedimento.  Pelo  exposto,  voto por  conhecer do  recurso, para, no  mérito, negar­lhe provimento."  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista  nos  §§  1º,  2º  e 3º  do  art.  47,  do Anexo  II,  do RICARF,  voto  por  negar  provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto acima transcrito.   (assinado digitalmente)  Fernando Brasil de Oliveira Pinto.                              Fl. 74DF CARF MF

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7606395 #
Numero do processo: 11073.000080/2006-60
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Dec 13 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Feb 11 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2005 IRPF. RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. REGIME DE COMPETÊNCIA. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Consoante decidido pelo STF através da sistemática estabelecida pelo art. 543-B do CPC no âmbito do RE 614.406/RS, o IRPF sobre os rendimentos recebidos acumuladamente deve ser calculado utilizando-se as tabelas e alíquotas do imposto vigentes a cada mês de referência (regime de competência), não constituindo nulidade o fato de ter sido anteriormente calculado com base no regime de caixa.
Numero da decisão: 9202-007.460
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, com retorno dos autos ao colegiado de origem, para apreciação das demais questões do recurso voluntário, vencidas as conselheiras Ana Paula Fernandes (relatora) e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa. (Assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício (Assinado digitalmente) Ana Paula Fernandes – Relatora (Assinado digitalmente) Pedro Paulo Pereira Barbosa – Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Patrícia da Silva, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Paula Fernandes, Mário Pereira de Pinho Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
Nome do relator: ANA PAULA FERNANDES
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, com retorno dos autos ao colegiado de origem, para apreciação das demais questões do recurso voluntário, vencidas as conselheiras Ana Paula Fernandes (relatora) e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa. (Assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício (Assinado digitalmente) Ana Paula Fernandes – Relatora (Assinado digitalmente) Pedro Paulo Pereira Barbosa – Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Patrícia da Silva, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Paula Fernandes, Mário Pereira de Pinho Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).

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9202­007.460  –  2ª Turma   Sessão de  13 de dezembro de 2018  Matéria  IRPF  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  MARIO SCHWINGEL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Ano­calendário: 2005  IRPF.  RENDIMENTOS  RECEBIDOS  ACUMULADAMENTE.  REGIME  DE  COMPETÊNCIA.  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.  NULIDADE. INOCORRÊNCIA.   Consoante  decidido  pelo  STF  através  da  sistemática  estabelecida  pelo  art.  543­B do CPC no âmbito do RE 614.406/RS, o  IRPF sobre os rendimentos  recebidos  acumuladamente  deve  ser  calculado  utilizando­se  as  tabelas  e  alíquotas  do  imposto  vigentes  a  cada  mês  de  referência  (regime  de  competência),  não  constituindo  nulidade  o  fato  de  ter  sido  anteriormente  calculado com base no regime de caixa.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.    Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar­lhe provimento, com retorno  dos autos ao colegiado de origem, para apreciação das demais questões do recurso voluntário,  vencidas as conselheiras Ana Paula Fernandes (relatora) e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,  que  lhe  negaram  provimento.  Designado  para  redigir  o  voto  vencedor  o  conselheiro  Pedro  Paulo Pereira Barbosa.   (Assinado digitalmente)  Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício    (Assinado digitalmente)  Ana Paula Fernandes – Relatora    (Assinado digitalmente)     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 07 3. 00 00 80 /2 00 6- 60 Fl. 151DF CARF MF     2 Pedro Paulo Pereira Barbosa – Redator designado      Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros:  Elaine  Cristina  Monteiro e Silva Vieira, Patrícia da Silva, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Paula Fernandes,  Mário Pereira de Pinho Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,  Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).      Relatório  O  presente  Recurso  Especial  trata  de  pedido  de  análise  de  divergência  motivado pela Fazenda Nacional face ao acórdão 2202­002.957, proferido pela 2ª Turma / 2ª  Câmara / 2ª Seção de Julgamento.  Trata­se de Notificação de Lançamento n° 2005/610410026672028,  lavrada  após revisão da sua Declaração de Ajuste Anual, exercício de 2005, ano­calendário de 2004, na  qual  foi  constatada omissão de  rendimentos  recebidos de pessoas  jurídicas na quantia de R$  109.285,36. Na apuração do imposto devido foi compensado o imposto retido na fonte (IRRF)  sobre os  rendimentos omitidos no valor de R$ 17.092,31. Exige­se do  contribuinte o  crédito  tributário total de R$ 12.079,68 conforme auto de infração de folhas 5 a 7, assim discriminado:  R$  6.101,16  de  Imposto  de  Renda  Pessoa  Física  ­  Suplementar;  R$  4.575,87  de Multa  de  Oficio (75%); e R$ 1.402,65 de Juros de Mora.  O Contribuinte apresentou a impugnação, às fls. 01/04.  A  DRJ/SDR,  às  fls.  62/68,  julgou  pela  improcedência  da  impugnação  apresentada, mantendo o crédito tributário na forma originalmente lançado.  O Contribuinte apresentou Recurso Voluntário às fls. 72/105.  A  2ª  Turma  Ordinária  da  2ª  Câmara  de  Julgamento  da  2ª  Seção  de  Julgamento, às fls. 118/127, DEU PROVIMENTO ao Recurso Voluntário, declarado nulo o  Auto de Infração, ficando dispensada a análise da natureza jurídica das verbas recebidas pelo  contribuinte. A Decisão restou assim ementada:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Ano­calendário: 2005  RRA – APLICAÇÃO DE ALÍQUOTAS VIGENTES A ÉPOCA EM QUE  OS VALORES DEVERIAM TER SIDO ADIMPLIDOS ­ NECESSIDADE  –  STF  –  RE  614.406/RS  ­  ART.  62­A  DO  REGIMENTO  INTERNO  DO  CARF ­ APLICAÇÃO. O RE 614.406/RS,  julgado sob o rito do art. 543­B  do CPC, consolidou o entendimento de que a aplicação  irrestrita do  regime  previsto  na  norma  do  art.  12  da  Lei  nº  7.713/88  implica  em  tratamento  desigual aos contribuintes. Assim, ainda que seja aplicado o regime de caixa  aos  rendimentos  recebidos  acumuladamente  pelas  pessoas  físicas,  o  dimensionamento da obrigação tributária deve observar o critério quantitativo  Fl. 152DF CARF MF Processo nº 11073.000080/2006­60  Acórdão n.º 9202­007.460  CSRF­T2  Fl. 10          3 (base de cálculo e alíquota) dos anos­calendários em que os valores deveriam  ter  sido  recebidos,  sob  pena  de  violação  aos  princípios  constitucionais  da  isonomia, da capacidade contributiva e da proporcionalidade. O art. 62­A do  Regimento  Interno  do  CARF  torna  compulsória  a  aplicação  deste  entendimento.  LANÇAMENTO  AMPARADO  NO  ART.  12  DA  LEI  Nº  7.713/88  ­  NULIDADE  ALTERAÇÃO  DOS  CRITÉRIOS  JURÍDICOS  ­  IMPOSSIBILIDADE. O  lançamento  amparado  na  interpretação  jurídica  do  art.  12  da Lei  nº  7.713/88,  fulminado pelo STF deve  ser  considerado  nulo.  Não compete ao CARF refazer o lançamento, substituindo a administração na  eleição  do  fundamento  jurídico,  alíquota  e  base  de  cálculo  aplicáveis.  A  necessidade  de  substituição  desses  elementos  implica  cabalmente  na  invalidade do lançamento.  Recurso voluntário provido.  Às  fls.  130/135,  a  Fazenda Nacional  interpôs Recurso Especial,  arguindo,  divergência  jurisprudencial  acerca  das  seguintes  matérias:  IRPF  –  Rendimentos  recebidos  acumuladamente – forma de tributação. A Câmara a quo, no acórdão recorrido, expressou  entendimento segundo o qual a exigência deve ser cancelada, pois entende que o imposto de  renda  deve  ser  calculado  de  acordo  com  as  tabelas  e  alíquotas  vigentes  à  época  em  que  deveriam  ter  sido  pagos,  sob  pena  de  violação  dos  princípios  da  isonomia  e  da  capacidade  contributiva, consoante assentado pelo STF no julgamento do RE nº 614.406. De outro lado, o  paradigma  entende  que  deve  haver  a  aplicação  das  tabelas  e  alíquotas  vigentes  à  época  do  adimplemento, devendo ser recalculado.  Ao realizar o Exame de Admissibilidade do Recurso Especial interposto pela  Fazenda  Nacional,  às  fls.  144/145,  a  2ª  Câmara  da  2ª  Seção  de  Julgamento,  DEU  SEGUIMENTO ao recurso, concluindo restar demonstrada a divergência de interpretação em  relação  à  seguinte matéria:  IRPF  – Rendimentos  recebidos  acumuladamente  –  forma  de  tributação.   Cientificado  à  fl.  147,  o  Contribuinte  manteve­se  inerte,  vindo  os  autos  conclusos para julgamento.  É o relatório.    Voto Vencido  Conselheira Ana Paula Fernandes ­ Relatora  O Recurso Especial interposto pela Fazenda é tempestivo e atende aos demais  pressupostos de admissibilidade, portanto, merece ser conhecido.  Trata­se de Notificação de Lançamento n° 2005/610410026672028,  lavrada  após revisão da sua Declaração de Ajuste Anual, exercício de 2005, ano­calendário de 2004, na  qual  foi  constatada omissão de  rendimentos  recebidos de pessoas  jurídicas na quantia de R$  Fl. 153DF CARF MF     4 109.285,36. Na apuração do imposto devido foi compensado o imposto retido na fonte (IRRF)  sobre os  rendimentos omitidos no valor de R$ 17.092,31. Exige­se do  contribuinte o  crédito  tributário total de R$ 12.079,68 conforme auto de infração de folhas 5 a 7, assim discriminado:  R$  6.101,16  de  Imposto  de  Renda  Pessoa  Física  ­  Suplementar;  R$  4.575,87  de Multa  de  Oficio (75%); e R$ 1.402,65 de Juros de Mora.  O Acórdão recorrido deu provimento ao Recurso Ordinário.   O Recurso Especial, apresentado pela Fazenda Nacional trouxe para análise a  seguinte  divergência:  IRPF  –  Rendimentos  recebidos  acumuladamente  –  forma  de  tributação.   Na  decisão  recorrida,  deu­se  provimento  ao  recurso  do  Contribuinte,  para  cancelar o  lançamento,  devido à  impossibilidade de  refazimento do  lançamento na atual  fase  processual.  Da análise do tema, observo que não assiste razão a Fazenda Nacional, pois o  referido  lançamento  não  pode  prosperar.  Isso  porque  o  art.  12  da  Lei  nº  7.713/88  teve  sua  constitucionalidade afastada.   O  referido  dispositivo  legal  que  era  utilizado  para  a  cobrança  do  IRPF  incidente  sobre  rendimentos  recebidos  de  forma acumulada,  através da  aplicação da  alíquota  vigente  no  momento  do  pagamento  sobre  o  total  recebido,  teve  sua  inconstitucionalidade  reconhecida  pelo  Supremo  Tribunal  Federal  no  julgamento  do  Recurso  Extraordinário  nª  614.406/RS, o qual foi submetido à sistemática da Repercussão Geral prevista no artigo 543­B  do Código de Processo Civil, vejamos:    IMPOSTO DE RENDA – PERCEPÇÃO CUMULATIVA DE VALORES –  ALÍQUOTA.   A percepção cumulativa de valores há de ser considerada, para efeito de fixação de  alíquotas, presentes, individualmente, os exercícios envolvidos.  (RE 614406, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Relator(a) p/ Acórdão: Min. MARCO  AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 23/10/2014 ACÓRDÃO ELETRÔNICO  REPERCUSSÃO GERAL MÉRITO DJe233 DIVULG 26112014 PUBLIC 27112014)    De  acordo  com  a  referida  decisão,  transitada  em  julgado  em  09/12/2014,  ainda que  seja  aplicado  o  regime de  caixa  aos  rendimentos  recebidos  acumuladamente pelas  pessoas  físicas  (nascimento  da  obrigação  tributária),  é  necessário,  sob  pena  de  violação  aos  princípios constitucionais da isonomia, da capacidade contributiva e da proporcionalidade, que  o dimensionamento da obrigação  tributária observe o  critério quantitativo  (base de cálculo  e  alíquota) dos anos calendários em que os valores deveriam ter sido recebidos, e não o foram.   Assim,  considerando  que  o  lançamento  foi  amparado  na  interpretação  jurídica de dispositivo  legal, que foi declarado  inconstitucional pelo STF, é de se  reconhecer  que deve ser cancelado, visto que, que utilizou fundamento legal inválido.  Em face ao exposto, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional para  no mérito negar­lhe provimento.  Fl. 154DF CARF MF Processo nº 11073.000080/2006­60  Acórdão n.º 9202­007.460  CSRF­T2  Fl. 11          5   É como voto.    (assinado digitalmente)  Ana Paula Fernandes           Voto Vencedor  Pedro Paulo Pereira Barbosa – Redator designado    Como  bem  relatado,  a  matéria  em  discussão  cinge­se  ao  exame  da  possibilidade  de  recálculo  do  tributo  devido,  originalmente  lançado  com  base  no  regime  de  caixa, em sede de contencioso administrativo, ante as decisões do STJ, no REsp 1.118.429/SP,  e do STF, no RE 614.406/RS, que firmaram o entendimento de que, no caso de rendimentos  recebidos acumuladamente, o  Imposto de Renda da Pessoa Física –  IRPF deve ser calculado  considerando­se as bases de cálculo e alíquotas conforme as competências a que se referem os  rendimentos.  A sucessão dos fatos relevantes é a seguinte:  1)  Em  19/09/2006  foi  lavrada  a  Notificação  de  Lançamento  objeto  do  presente processo;  2) Em 24/03/2010 o Superior Tribunal de Justiça – STJ proferiu o Acórdão  no REsp. nº 1.118.429/SP, com a seguinte ementa:  TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. AÇÃO  REVISIONAL DE BENEFÍCIO PREVIDENCIÁRIO. PARCELAS  ATRASADAS RECEBIDAS DE FORMA ACUMULADA.  1.  O  Imposto  de  Renda  incidente  sobre  os  benefícios  pagos  acumuladamente deve ser calculado de acordo com as tabelas e  alíquotas vigentes à época em que os valores deveriam ter sido  adimplidos,  observando  a  renda  auferida  mês  a  mês  pelo  segurado. Não  é  legítima a  cobrança  de  IR  com parâmetro  no  montante global pago extemporaneamente. Precedentes do STJ.  2. Recurso Especial não provido. Acórdão sujeito ao regime do  art. 543­C do CPC e do art. 8º da Resolução STJ 8/2008.  Fl. 155DF CARF MF     6 3)  Em  23/10/2014  o  Supremo  Tribunal  Federal  proferiu  decisão  no  RE  nº  614.406, assim ementado:  IMPOSTO  DE  RENDA  –   PERCEPÇÃO  CUMULATIVA  DE  VALORES  –   ALÍQUOTA.  A  percepção  cumulativa  de  valores  há  de  de  ser  considerada,  para  efeito  de  fixação  de  alíquotas,  presentes, individualmente, os exercícios envolvidos.  4) Em 21/01/2015 foi proferido o acórdão de recurso voluntário, cuja decisão  foi assim registrada:  Acordam  os membros  do  colegiado,  por  maioria  de  votos,  dar  provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros Marco Aurélio  de  Oliveira  Barbosa  e  Antonio  Lopo  Martinez,  que  proviam  parcialmente recurso.  Entendeu  a  Relatora,  corroborando  o  entendimento  esposado  pelo  acórdão  recorrido, por manter a decisão quanto à  improcedência do  lançamento, por entender não ser  possível o recálculo do imposto.  Apesar das bem articuladas razões da Relatora, divirjo desse entendimento.  Com a devida vênia, penso que essa conclusão parte de premissa equivocada:  a de que  a atividade de  julgamento  administrativo deve se  limitar  a  confirmar ou  infirmar o  lançamento  na  sua  totalidade,  sem  a  possibilidade  de  alteração  deste,  numa  interpretação,  a  meu juízo, isolada e superficial do artigo 142 do CTN. Essa conclusão simplesmente ignora o  comando dos artigos 145 e 146 do mesmo CTN os quais vale ressaltar, integram o capítulo II  do Código sob o título “Constituição do Crédito Tributário”, que têm a seguinte redação:  Art.  145.  O  lançamento  regularmente  notificado  ao  sujeito  passivo só pode ser alterado em virtude de:  I – Impugnação do sujeito passivo;  II – Recurso de ofício;  III – Iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos  previsto no artigo 149. (Destaquei)  Art.  146.  A  modificação  introduzida,  de  oficio  ou  em  consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento  somente  pode  ser  efetivada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fatos  geradores  ocorridos  posteriormente à sua introdução.  Ora, se o lançamento pode ser alterado nos casos de impugnação do sujeito  passivo,  tal  alteração  somente  pode  ser  realizada  pela  autoridade  julgadora  administrativa,  limitada  essa  alterabilidade,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  apenas  pela  impossibilidade de introdução de novos critérios jurídicos.   Diga­se,  a  propósito,  que  a  alterabilidade  do  lançamento  nos  casos  de  sua  inconformidade  parcial  com  as  normas  do  direito  positivo,  é  amplamente  reconhecida  pela  doutrina, com lastro exatamente na interpretação dos artigos 145, 146 e 149 do CTN. Paulo de  Barros Carvalho, por exemplo, diz sobre o ponto:  Fl. 156DF CARF MF Processo nº 11073.000080/2006­60  Acórdão n.º 9202­007.460  CSRF­T2  Fl. 12          7 Por alterabilidade do lançamento não devemos nos cingir tão só  às  circunstâncias  da nulidade  absoluta  ou  da  nulidade  relativa  (anulabilidade).  Ocasiões  há  em  que  o  lançamento  sofre  alterações que agravam a exigência anteriormente formalizada.  No  quadro  das  condições  estipuladas,  o  direito  positivo  brasileiro  assegura  ao  interessado  o  direito  de  impugnar  a  pretensão tributária consubstanciada no ato de lançamento. E o  Código  Tributário  Nacional  contempla  a  matéria  da  alterabilidade,  estatuindo,  no  art.  145,  que  o  lançamento  regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado  em virtude de: I) impugnação do sujeito passivo; II) recurso de  ofício; III) iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos  casos previstos no art. 149 [...].(CARVALHO, Paulo de Barros.  Curso  de  Direito  Tributário  –  23  ed.  –  São  Paulo  :  Saraiva,  2011. p. 497/498)  Também  Eurico  Marcos  Diniz  de  Santi,  corroborando  o  mesmo  entendimento, assim se manifesta sobre a alterabilidade do lançamento:  A alterabilidade do ato­norma de  lançamento pode­se dar pela  edição  de  outro  ato­norma  que  lhe  substitua,  invalidando  implicitamente o ato­norma anterior, ou pode­se dar mediante a  expressa  invalidação  do  ato­norma  anteriormente  praticado.  Pressupõe,  portanto,  competência  administrativa  para  rever  o  ato­norma,  o  que  implica  de  outra  parte,  a  competência  para  invalidá­lo.  Estas  normas  de  competência  são  aquelas  que  determinam,  de  forma genérica e abstrata, quais os supostos e as correspectivas  consequências para se proceder a invalidação do ato­norma de  lançamento. Como o assunto requer certa precisão de conceito e  de linguagem, convencionaremos denominar como regra­matriz  de  invalidação  do  ato­norma  de  lançamento  às  normas  de  competência para editar ato­norma administrativo invalidador.  A  regra­matriz  de  invalidação  do  ato­norma  de  lançamento,  regra de estrutura, defluem, no Código Tributário Nacional, dos  arts. 145, 146 e 149.  (SANTI, Eurico Marco Diniz. 2 ed. – São  Paulo : Max Limonad, 2001. p. 255)  No  caso  sob  análise,  o  lançamento  refere­se  a  rendimentos  recebidos  acumuladamente  em  decorrência  de  decisão  em  processo  judicial  trabalhista,  tendo  sido  o  imposto apurado em conformidade com a norma em vigor à época da autuação – art. 12, da Lei  nº 7.713, de 1988 – que previa que o imposto seria devido no mês do recebimento. Confira­se:  Lei nº 7.713, de 1988:  Art.  12. No  caso  de  rendimentos  recebidos  acumuladamente,  o  imposto  incidirá  no  mês  do  recebimento  ou  crédito,  sobre  a  totalidade  dos  rendimentos,  diminuídos  do  valor  das  despesas  com ação  judicial  necessários ao seu  recebimento,  inclusive de  advogados,  se  tiverem  sido  pagas  pelo  contribuinte,  sem  indenização.  Fl. 157DF CARF MF     8 Tal dispositivo estabelecia apenas um dos critérios de  apuração do  imposto  devido, com implicação direta no valor deste: com base no regime de caixa. Tanto é assim que  o STJ, ao interpretar o dispositivo, e o STF, ao declarar sua inconstitucionalidade, em momento  algum afirmaram a não incidência do imposto. E se é assim, o efeito vinculante de tais decisões  aos órgãos julgadores administrativos não impõe, em absoluto, a necessidade de declaração da  nulidade do  lançamento, mas apenas de afastar o critério segundo o qual o  imposto deve ser  apurado segundo o regime de caixa.   Como referido acima, o art. 145, I, do CTN, combinado com as normas que  regem o processo administrativo fiscal, confere aos órgãos julgadores administrativos, quando  provocados  pela  impugnação  do  sujeito  passivo,  competência  para  promover  a  necessária  alteração do  lançamento quando, dando razão ao sujeito passivo, entender que o mesmo está  em desconformidade com as normas de incidência. E, com ainda mais razão, quando a decisão  deste  órgão  administrativo  está  vinculada  a  algum  comando  que  imponha  uma  específica  interpretação, como neste caso.  No presente caso, vale repisar, a controvérsia cingia­se à definição do critério  de  apuração,  se  com  base  no  regime  de  caixa  ou  no  regime  de  competência.  Diante  da  afirmação de que o procedimento adotado pela fiscalização, que apurou o imposto com base no  regime de  caixa,  foi  irregular,  compete  à  autoridade  julgadora,  no dizer de Eurico De Santi,  alterar o ato­norma de lançamento mediante a edição de outro ato­norma.  Nada que justifique, em casos como este, em que há apenas desconformidade  parcial  do  ato  com  os  requisitos  instituídos  pelo Direito  Positivo,  e  quando  esta  for  sanável  mediante  correção,  a  nulidade  do  lançamento.  Realizar  essa  correção  é  um  dos misteres  da  autoridade julgadora administrativa.   Por  tudo  o  que  foi  dito  acima,  o  cancelamento  total  do  lançamento  por  suposta violação ao art. 142 do CTN carece de consistência jurídica. A um, porque o art. 142  do CTN descreve o procedimento do lançamento e não os seus requisitos de validade; a dois,  porque  o  art.  145,  I  do  próprio CTN  prevê  a  hipótese  de  alterabilidade  do  lançamento  pela  autoridade  julgadora  administrativa,  o  que  tem  como  pressuposto  lógico  a  possibilidade  da  imperfeição  do  lançamento  realizado  pela  autoridade  lançadora.  Ante  esses  pressupostos,  a  afirmação da impossibilidade de se alterar o lançamento em razão de as decisões dos tribunais  superiores impactarem no critério quantitativo não se sustenta.  Por fim, ressalto que a posição ora esposada, com estes e outros fundamentos,  tem prevalecido neste Colegiado. Cito, como exemplo, os Acórdãos nºs. 9202­004.518, Sessão  de 26/10/2016, 9202­005.357, Sessão de 25/04/2017, 9202­006.415, Sessão de 29/01/2018 e  9202­006.706, Sessão de 18/04/2018.  Como,  em  razão  do  cancelamento  da  exigência  pelo  Colegiado  a  quo,  ora  afastada,  restaram  matérias  pendentes  de  apreciação,  é  imperioso  que  os  autos  retornem  à  instância de piso para apreciação dessas matérias.  Conclusão  Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e,  no mérito, DAR­LHE PROVIMENTO para que seja recalculado o imposto devido mediante aplicação  das  tabelas  progressivas  e  alíquotas  vigentes  à  época  da  aquisição  dos  rendimentos  (regime  de  competência),  com  retorno  dos  autos  à  instância  à  quo  para  apreciação  das  demais  questões  do  recurso voluntário    Fl. 158DF CARF MF Processo nº 11073.000080/2006­60  Acórdão n.º 9202­007.460  CSRF­T2  Fl. 13          9 (assinado digitalmente)  Pedro Paulo Pereira Barbosa                    Fl. 159DF CARF MF

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Numero do processo: 12585.000106/2011-20
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 27 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Feb 04 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DIREITO DE CRÉDITO. PRAZO PARA HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA. Inexiste norma legal que preveja a homologação tácita do Pedido de Ressarcimento no prazo de 5 anos. O art. 150, § 4º, do CTN regulamenta o prazo decadencial para a homologação do lançamento, não se podendo confundir lançamento com pedido de ressarcimento. O artigo 74 da Lei nº 9.430/1996 cuida de prazo para homologação de Declaração de Compensação, não se aplicando à apreciação de Pedidos de Restituição ou Ressarcimento. COMPENSAÇÃO. CRÉDITO DE PIS/COFINS INCIDENTE SOBRE PRODUTOS SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. COMERCIANTE REVENDEDOR. VEDAÇÃO EXPRESSA. INDEFERIMENTO. Há vedação legal expressa ao creditamento das contribuições ao PIS e Cofins sobre a compra de veículos automotores para revenda, nos termos do art. 3º, inciso I, alínea “b”, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. Recurso Voluntário Negado
Numero da decisão: 3302-006.179
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do recurso voluntário e, na parte conhecida, em lhe negar provimento. Vencido o Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède que conhecia integralmente do recurso e lhe negava provimento. (assinado digitalmente) Paulo Guilherme Déroulède - Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg Filho, Walker Araujo, Corintho Oliveira Machado, José Renato Pereira de Deus, Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad, Rodolfo Tsuboi (Suplente Convocado) e Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator: PAULO GUILHERME DEROULEDE
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3302­006.179  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  27 de novembro de 2018  Matéria  RESSARCIMENTO  Recorrente  H POINT COMERCIAL LTDA.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006  PEDIDO  DE  RESTITUIÇÃO.  DIREITO  DE  CRÉDITO.  PRAZO  PARA  HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA.  Inexiste  norma  legal  que  preveja  a  homologação  tácita  do  Pedido  de  Ressarcimento no prazo de 5 anos. O art. 150, § 4º, do CTN regulamenta o  prazo  decadencial  para  a  homologação  do  lançamento,  não  se  podendo  confundir  lançamento  com  pedido  de  ressarcimento. O  artigo  74  da  Lei  nº  9.430/1996  cuida  de  prazo  para  homologação  de  Declaração  de  Compensação,  não  se  aplicando  à  apreciação  de Pedidos  de Restituição  ou  Ressarcimento.  COMPENSAÇÃO.  CRÉDITO  DE  PIS/COFINS  INCIDENTE  SOBRE  PRODUTOS  SUJEITOS  À  TRIBUTAÇÃO  MONOFÁSICA.  COMERCIANTE  REVENDEDOR.  VEDAÇÃO  EXPRESSA.  INDEFERIMENTO.  Há vedação legal expressa ao creditamento das contribuições ao PIS e Cofins  sobre a compra de veículos automotores para revenda, nos termos do art. 3º,  inciso I, alínea “b”, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003.  Recurso Voluntário Negado      Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  maioria  de  votos,  em  conhecer  parcialmente do recurso voluntário e, na parte conhecida, em lhe negar provimento. Vencido o  Conselheiro  Paulo  Guilherme  Déroulède  que  conhecia  integralmente  do  recurso  e  lhe  negava  provimento.  (assinado digitalmente)  Paulo Guilherme Déroulède ­ Presidente e Relator     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 58 5. 00 01 06 /2 01 1- 20 Fl. 181DF CARF MF Processo nº 12585.000106/2011­20  Acórdão n.º 3302­006.179  S3­C3T2  Fl. 3          2 Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Gilson  Macedo  Rosenburg  Filho, Walker Araujo, Corintho Oliveira Machado,  José Renato Pereira de Deus,  Jorge  Lima  Abud,  Raphael  Madeira  Abad,  Rodolfo  Tsuboi  (Suplente  Convocado)  e  Paulo  Guilherme Deroulede (Presidente).  Relatório  Trata­se  de  Recurso  Voluntário  interposto  contra  decisão  de  primeira  instância que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada, mantendo a  decisão da repartição de origem de indeferimento do ressarcimento de créditos da contribuição  não cumulativa (PIS/Cofins),  tendo como fundamento a existência de vedação  legal expressa  (§ 1º do artigo 2º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003), que  incluem, nos seus  incisos III e IV, quando adquiridos para revenda, as máquinas, veículos e autopeças.  Segundo  a  Fiscalização,  o  art.  17  da  Lei  nº  11.033,  de  2004,  devia  ser  entendido no sentido de que os créditos que podiam ser mantidos eram aqueles que existissem  caso a receita à qual eram vinculados não fosse tributada à alíquota zero, inexistindo lógica na  manutenção de crédito que a lei vedava desde a sua definição, em função da vedação expressa  contida no artigo 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003.  Ainda  de  acordo  com  a  autoridade  fiscal,  à  semelhança  da  substituição  tributária,  a  tributação monofásica aplicada a certos produtos – dentre os quais os veículos e  autopeças – fazia incidir toda a carga tributária das contribuições na pessoa jurídica fabricante  ou no importador, atribuindo alíquota zero aos elos subsequentes do ciclo de venda do produto  (atacadistas e varejistas),  sendo que a concessão de crédito a estes últimos viria a distorcer a  tributação, anulando o aumento da carga tributaria paga pela pessoa jurídica fabricante ou pelo  importador.  Em  sua Manifestação  de  Inconformidade,  o  contribuinte  arguiu  que  existia  norma  que  possibilitava  o  creditamento,  este  intrínseco  à  não  cumulatividade,  em  conformidade com o art. 17 da Lei nº 11.033/2004.  Por  outro  lado,  argumentou  o  então  Manifestante  ser  desnecessário  o  enfrentamento do mérito, uma vez que Despacho Decisório havia sido­lhe cientificado após o  limite temporal de 5 anos contados da data de protocolização do pedido.  A  Delegacia  de  Julgamento  (DRJ),  por  meio  do  acórdão  nº  16­064.028,  julgou  improcedente  a  Manifestação  de  Inconformidade,  considerando  que,  tratando­se  de  pedido  de  ressarcimento,  não  havia  que  se  falar  em  prazo  de  cinco  anos  para  sua  análise,  inexistindo hipótese de reconhecimento tácito do crédito.  Cientificado da decisão de primeira instância, o contribuinte interpôs Recurso  Voluntário, repisando os argumentos de defesa encetados na Manifestação de Inconformidade.  É o relatório.  Fl. 182DF CARF MF Processo nº 12585.000106/2011­20  Acórdão n.º 3302­006.179  S3­C3T2  Fl. 4          3 Voto             Paulo Guilherme Déroulède, Relator.  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF),  aprovado  pela Portaria MF  343,  de  9  de  junho  de  2015,  aplicando­se,  portanto,  ao  presente  litígio  o  decidido  no Acórdão  nº  3302­006.167,  de  27/11/2018,  proferida  no  julgamento  do  processo nº 12585.000094/2011­33, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento  que  prevaleceu  naquela decisão (Acórdão nº 3302­006.167):  O  recurso  voluntário  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade, dele tomo conhecimento.  Conforme exposto anteriormente, a Recorrente trouxe em sede recursal os  seguintes argumentos de defesa:  a.  existe  norma  que  possibilita  o  creditamento,  afinal  é  intrínseco  à  não­ cumulatividade o creditamento, como ficou comprovado com o art. 17 da Lei  nº 11.033/04;  b.  mas  não  será  necessário  nem  estender  esse  mérito,  já  que  o  Despacho  Decisório não pode prevalecer já que cientificado após o limite temporal, como  se passa a demonstrar.  Referida matéria já foi objeto de análise por esta antiga turma nos autos do PA  nº 19515.721292/2013­79  (acórdão  nº 3302­005.274),  onde  restou  decido  por  afastar  o  direito  de  tomar  crédito  em  relação  as  aquisições  para  revenda  de  máquinas,  veículos  e  autopeças  sujeitos  à  incidência  monofásica,  bem  como  afastar  a  incidência  do  instituto  da  homologação  tácita  para  os  pedidos  de  restituição/ressarcimento, cujas razões adoto como causa de decidir:  Da inexistência de homologação tácita  Quanto à suposta homologação tácita objeto dos pedidos de ressarcimento, urge  esclarecer que o § 5º do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, com a redação dada  pela Lei nº 10.833, de 2003, trata do prazo para homologação da compensação  declarada,  inexistindo  na  legislação  prazo  quanto  à  homologação  tácita  de  pedido de ressarcimento, que aliás, não é o caso dos autos.  Rejeita­se assim a preliminar arguida.  MÉRITO  Quanto ao mérito, destacam­se a seguir os excertos do TVF:  Inicialmente, vale esclarecer que o interessado é pessoa jurídica revendedora de  veículos  e  autopeças, mercadorias  sujeitas  à  incidência monofásica,  e  incide,  portanto, na vedação contida no art. 3º, I, b c/c o art. 2º, § 1º, III e IV das Leis  nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, que impedem a apuração de créditos  na  aquisição,  para  revenda,  das máquinas,  veículos  e  autopeças  especificadas  na Lei nº 10.485, de 2002.  Fl. 183DF CARF MF Processo nº 12585.000106/2011­20  Acórdão n.º 3302­006.179  S3­C3T2  Fl. 5          4 3. A despeito da vedação supracitada, o contribuinte apura créditos calculados  sobre máquinas,  veículos  e  autopeças  tendo em vista  a disposição  contida no  artigo 17  da Lei  nº 11.033,  de 2004, que  autoriza  a manutenção dos  créditos  vinculados às vendas com suspensão, isenção, alíquota zero e não incidência da  Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.  (...)  A par da  tributação concentrada, estipulada aos  fabricantes e  importadores de  veículos e autopeças,  o § 2º do artigo 3º da Lei nº 10.485, de 2002,  atribui  a  incidência  de  alíquota  zero  para  a  receita  de  venda  dos  mesmos  veículos  e  autopeças, quando apurada por comerciantes atacadistas e varejistas.  “Art.3º ...  § 2º Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da contribuição para o  PIS/PASEP  e  da  COFINS,  relativamente  à  receita  bruta  auferida  por  comerciante  atacadista  ou  varejista,  com  a  venda  dos  produtos  de  que  trata:  (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)  I o caput deste artigo; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)  II o caput do art. 1o desta Lei, exceto quando auferida pelas pessoas jurídicas a  que se refere o art. 17, § 5o, da Medida Provisória no 2.18949, de 23 de agosto  de 2001.” (Redação dada pela Lei nº 10.925, de 2004) (g.n.)”  15. Em  suma, para  as máquinas,  veículos  e  autopeças  relacionados na Lei  nº  10.485,  de  2002,  vigora  o  regime  de  incidência  monofásica  da  Contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS,  com  concentração  da  tributação  nos  respectivos fabricantes e importadores dessas mercadorias e com incidência de  alíquota  zero  para  as  receitas  apuradas,  por  comerciantes  atacadistas  e  varejistas, com as vendas das mesmas.  (...)  Dentre as hipóteses para as quais há vedação legal expressa para a apuração de  créditos, estão as citadas no § 1º do artigo 2º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº  10.833, de 2003, que incluem, nos seus incisos III e IV, quando adquiridos para  revenda, as máquinas, veículos e autopeças supracitados.  “Art.  3o  Do  valor  apurado  na  forma  do  art.  2o  a  pessoa  jurídica  poderá  descontar créditos calculados em relação a:   I  bens  adquiridos  para  revenda,  exceto  em  relação  às  mercadorias  e  aos  produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (...)  b) nos §§ 1o e 1oA do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei nº 11.787, de  2008)” (g.n.)  Art. 2°, § 1o (...)  III no art. 1o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores,  no  caso  de  venda  de  máquinas  e  veículos  classificados  nos  códigos  84.29,  8432.40.00,  84.32.80.00,  8433.20,  8433.30.00,  8433.40.00,  8433.5,  87.01,  87.02, 87.03, 87.04, 87.05  e 87.06, da TIPI;  (Incluído  pela Lei  nº 10.865, de  2004)  IV no inciso II do art. 3o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, no caso de  vendas,  para  comerciante  atacadista  ou  varejista  ou  para  consumidores,  das  autopeças relacionadas nos Anexos I e II da mesma Lei; (Incluído pela Lei nº  10.865, de 2004)” (g.n.) (...)  Fl. 184DF CARF MF Processo nº 12585.000106/2011­20  Acórdão n.º 3302­006.179  S3­C3T2  Fl. 6          5 19. Nesse  sentido,  não  ensejam  apuração  de  créditos  da  Contribuição  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS,  as  aquisições,  para  a  revenda,  de  máquinas  e  veículos  classificados  nos  códigos  da  TIPI  supracitados  e  de  autopeças  relacionadas nos Anexos I e II da Lei nº 10.485, de 2002.  Estando  bem  delineada  a  espécie  normativa  que  fundamenta  a  questão  e  objetivamente abordada pela decisão de piso,  reproduzem­se os  fundamentos,  como razão de decidir, com escopo no 1artigo 50, § 1º da Lei 9.784, de 1999, a  seguir destacados:  Quanto ao mérito, diga­se que a alegação da impugnante de que existiria norma  que possibilitaria a constituição dos créditos glosados está fundamentada, como  bem disse o Despacho Decisório, em uma interpretação equivocada do art. 17  da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004:  Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não  incidência  da Contribuição  para  o PIS/PASEP  e  da COFINS  não  impedem  a  manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.  Esse  artigo  apenas  afirma  que  podem  ser  mantidos  os  créditos  porventura  existentes vinculados a operações com suspensão, isenção, alíquota zero ou não  incidência.  No  presente  caso  não  existe  crédito  a  ser  mantido,  pouco  importando,  pois,  que  a  operação  de  venda  da  contribuinte  tenha  sido  com  alíquota  zero.  E  o  crédito  não  existe  porque,  como  também  deixa  claro  o  Despacho Decisório, há vedação legal para a sua apuração no caso de veículos  e autopeças submetidos à sistemática monofásica:(grifei).  Lei nº 10.637, de 2002: Art. 2º Para determinação do valor da contribuição para  o PIS/Pasep aplicar­se­á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto  no art. 1º, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos).  § 1º Excetua­se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores  ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído pela Lei nº  10.865, de 2004)   (...)  III no art. 1º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores,  no  caso  de  venda  de  máquinas  e  veículos  classificados  nos  códigos  84.29,  8432.40.00,  84.32.80.00,  8433.20,  8433.30.00,  8433.40.00,  8433.5,  87.01,  87.02, 87.03, 87.04, 87.05  e 87.06, da TIPI;  (Incluído  pela Lei  nº 10.865, de  2004)  IV no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, no caso de  vendas,  para  comerciante  atacadista  ou  varejista  ou  para  consumidores,  das  autopeças relacionadas nos Anexos I e II da mesma Lei; (Incluído pela Lei nº  10.865, de 2004)  (...)  Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar  créditos calculados em relação a: (...)  I  bens  adquiridos  para  revenda,  exceto  em  relação  às  mercadorias  e  aos  produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)  b) no § 1º do art. 2º desta Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) [destaques  acrescidos]   Lei nº 10.833, de 2003:  Fl. 185DF CARF MF Processo nº 12585.000106/2011­20  Acórdão n.º 3302­006.179  S3­C3T2  Fl. 7          6 Art.  2º  Para  determinação  do  valor  da COFINS  aplicar­se­á,  sobre  a  base  de  cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros  e seis décimos por cento).  § 1º Excetua­se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos  produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído  pela Lei nº 10.865, de 2004)  (...)  III no art. 1º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores,  no  caso  de  venda  de  máquinas  e  veículos  classificados  nos  códigos  84.29,  8432.40.00,  84.32.80.00,  8433.20,  8433.30.00,  8433.40.00,  8433.5,  87.01,  87.02, 87.03, 87.04, 87.05  e 87.06, da TIPI;  (Incluído  pela Lei  nº 10.865, de  2004)  IV no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, no caso de  vendas,  para  comerciante  atacadista  ou  varejista  ou  para  consumidores,  das  autopeças relacionadas nos Anexos I e II da mesma Lei; (Incluído pela Lei nº  10.865, de 2004)  (...)  Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar  créditos calculados em relação a:  (...)  I  bens  adquiridos  para  revenda,  exceto  em  relação  às  mercadorias  e  aos  produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)  b) no § 1º do art. 2º desta Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) [destaques  acrescidos]  Assim, em virtude da vedação determinada pelo art. 3º, inciso I, alínea b, da Lei  nº 10.637, de 2002, e pelo art. 3º, inciso I, alínea b, da Lei nº 10.833, de 2003, a  contribuinte  não  podia  apurar  nenhum  crédito  decorrente  da  aquisição  de  veículos e autopeças  submetidos à  sistemática monofásica e, portanto, não há  sentido em invocar a permissão do art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, já que não  há crédito a ser mantido.  Com isso, conclui­se novamente pela correção do procedimento fiscal ao lavrar  os  lançamentos  de  ofício  para  formalizar  as  glosas  dos  créditos,  devendo  a  contribuinte retificá­los em suas declarações.(grifei).  No  mesmo  sentido  são  as  decisões  proferidas  nos  acórdãos  nº  3302­ 005.447  e  3302­005.447,  envolvendo  o  crédito  nas  aquisições  de  produtos  sujeitos  ao  regime  de  tributação  monofásica  e  a  homologação  tácita,  respectivamente:  COMPENSAÇÃO.  CRÉDITO  DE  PIS/PASEP  INCIDENTE  SOBRE  PRODUTOS  SUJEITOS  À  TRIBUTAÇÃO  MONOFÁSICA.  COMERCIANTE  REVENDEDOR.  VEDAÇÃO  EXPRESSA.  INDEFERIMENTO.  Há  vedação  legal  expressa  ao  creditamento  das  contribuições ao PIS e a COFINS sobre a compra de veículos automotores para  revenda, nos termos do art. 3º, inciso I, alínea “b”, das Leis nºs 10.637/2002 e  10.833/2003, não se podendo reconhecer credito que afronte tal vedação.  PEDIDO  DE  RESTITUIÇÃO.  DIREITO  DE  CRÉDITO.  PRAZO  PARA  HOMOLOGAÇÃO  TÁCITA.  INOCORRÊNCIA.  Inexiste  norma  legal  que  preveja a homologação tácita do Pedido de Restituição no prazo de 5 anos. O  Fl. 186DF CARF MF Processo nº 12585.000106/2011­20  Acórdão n.º 3302­006.179  S3­C3T2  Fl. 8          7 art.  150,  §  4º  do  CTN,  cuida  de  regulamentar  o  prazo  decadencial  para  a  homologação  do  lançamento,  não  se  podendo  confundir  o  lançamento  com o  Pedido  de  Restituição.  O  artigo  74  da  Lei  nº  9.430/96,  cuida  de  prazo  para  homologação de Declaração de Compensação, não se aplicando à apreciação de  Pedidos de Restituição ou Ressarcimento.  Em relação ao prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias para conclusão do  procedimento  administrativo,  previsto  no  artigo  24,  da  Lei  nº  11.457/07,  constata­se que referida matéria não foi suscitada na impugnação, ensejando,  assim, a aplicação do artigo 17, do Decreto nº 70.235/72, a saber:  Art.  17.  Considerar­se­á  não  impugnada  a  matéria  que  não  tenha  sido  expressamente contestada pelo  impugnante.  (Redação dada pela Lei nº 9.532,  de 1997) (Produção de efeito)  Diante do exposto, voto em conhecer parcialmente do recurso voluntário  e, na parte conhecida, em negar provimento ao recurso voluntário.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista  nos §§  1º  e 2º  do  art.  47  do Anexo  II  do RICARF,  o  colegiado  decidiu  conhecer em parte o recurso voluntário e, na parte conhecida, negar­lhe provimento.  (assinado digitalmente)  Paulo Guilherme Déroulède                                  Fl. 187DF CARF MF

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Numero do processo: 15374.901465/2009-55
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 11 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Thu Jan 10 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/05/2004 a 31/05/2004 DOCUMENTO “CONSULTA POSTAGEM” DOS CORREIOS. AVISO DE RECEBIMENTO. DISCREPÂNCIA. PREVALÊNCIA DO AVISO DE RECEBIMENTO. ASSINATURA DO RECEBEDOR. Em caso de discrepância entre a data de entrega constante do documento intitulado “Consulta Postagem”, dos correios, e a que figura no Aviso de Recebimento, deve prevalecer esta, onde consta, inequivocamente, a assinatura do recebedor, no domicílio tributário do contribuinte. ERRO DE JULGAMENTO. PREMISSA EQUIVOCADA. NULIDADE. É nulo o julgamento que, partindo de premissa equivocada (no caso, a data de ciência do despacho decisório, induzido por documento que a própria unidade preparadora, quando provocada, reconhece como incorreto), cerceia o direito de defesa, ao não conhecer de peça recursal tempestivamente apresentada.
Numero da decisão: 3401-005.737
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso, para anular a decisão de piso, por preterição do direito de defesa. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan – Presidente e Relator. Participaram do presente julgamento os conselheiros Rosaldo Trevisan (presidente), Tiago Guerra Machado, Lázaro Antonio Souza Soares, Carlos Henrique Seixas Pantarolli, Cássio Schappo, e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco (vice-presidente). Ausente justificadamente a Conselheira Mara Cristina Sifuentes.
Nome do relator: ROSALDO TREVISAN
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3401­005.737  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  11 de dezembro de 2018  Matéria  PER/DCOMP (DDE) ­ PIS  Recorrente  REPSOL SINOPEC BRASIL S.A. (nova denominação de REPSOL YPF  BRASIL S.A.)  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Período de apuração: 01/05/2004 a 31/05/2004  DOCUMENTO “CONSULTA POSTAGEM” DOS CORREIOS. AVISO DE  RECEBIMENTO.  DISCREPÂNCIA.  PREVALÊNCIA  DO  AVISO  DE  RECEBIMENTO. ASSINATURA DO RECEBEDOR.  Em  caso  de  discrepância  entre  a  data  de  entrega  constante  do  documento  intitulado  “Consulta  Postagem”,  dos  correios,  e  a  que  figura  no  Aviso  de  Recebimento,  deve  prevalecer  esta,  onde  consta,  inequivocamente,  a  assinatura do recebedor, no domicílio tributário do contribuinte.  ERRO DE JULGAMENTO. PREMISSA EQUIVOCADA. NULIDADE.  É nulo o julgamento que, partindo de premissa equivocada (no caso, a data de  ciência do despacho decisório, induzido por documento que a própria unidade  preparadora, quando provocada, reconhece como incorreto), cerceia o direito  de defesa, ao não conhecer de peça recursal tempestivamente apresentada.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  parcial  provimento  ao  recurso,  para  anular  a  decisão  de  piso,  por  preterição  do  direito  de  defesa.    (assinado digitalmente)  Rosaldo Trevisan – Presidente e Relator.       AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 37 4. 90 14 65 /2 00 9- 55 Fl. 1476DF CARF MF     2 Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros  Rosaldo  Trevisan  (presidente), Tiago Guerra Machado,  Lázaro Antonio Souza Soares, Carlos Henrique Seixas  Pantarolli,  Cássio  Schappo,  e  Leonardo  Ogassawara  de  Araújo  Branco  (vice­presidente).  Ausente justificadamente a Conselheira Mara Cristina Sifuentes.    Relatório  Versa  o  presente  sobre  o  Pedido  de  Restituição/Declaração  de  Compensação  (PER/DCOMP  –  de  final  0800)  de  fls.  3  a  71,  transmitido  em  07/01/2005,  invocando  crédito  de  Contribuição  para  o  PIS/PASEP  referente  a  pagamento  considerado  indevido, de maio de 2004, efetuado em 15/06/2004, no valor de R$ 436.940,63, utilizando R$  128.848,69 em compensação.  No Despacho Decisório Eletrônico de fl. 8, datado de 18/02/2009, o pedido  é  negado,  sob  a  motivação  e  que  “[a]  partir  das  características  do  DARF  discriminado  no  PER/DCOMP (...) foram localizados um ou mais pagamentos (...) integralmente utilizados para  quitação  de  débitos  do  contribuinte,  não  restando  crédito  disponível  para  compensação  dos  débitos informados no PER/DCOMP”.  Às fls. 9 a 12, consta Manifestação de Inconformidade, com protocolo de  06/04/2009,  na  qual  a  empresa  informa  que  registrou  equivocadamente  na  DCTF  débito  relativo a Contribuição para o PIS/PASEP, referente a maio de 2004, mas em tal período não  apurou saldos de PIS a pagar, anexando memórias de cálculo da apuração do PIS (fl. 35), ficha  21 da DIPJ (fl. 36),  e DARF de pagamento da quanta considerada  indevida (fl. 37).  Informa  ainda que retificou a DCTF em 19/03/2009 (retificadora à fl. 38).  A partir do documento de fl. 40 (consulta postagem por AR 821045463), que  informa como data de entrega 04/03/2009, a unidade preparadora atesta a intempestividade da  manifestação de inconformidade (fl. 42).  A decisão de primeira instância (fls. 85 a 87), proferida em 31/01/2014, foi,  unanimemente,  pelo  não  conhecimento  da  manifestação  de  inconformidade,  apresentada  intempestivamente.  Ciente do  acórdão  de piso  em 05/01/2015  (fl.  93),  a  empresa  solicitou,  em  19/01/2015 (fl. 94), a juntada do Recurso Voluntário de fls. 95 a 106, no qual sustenta que:  (a)  a  manifestação  de  inconformidade  era  tempestiva,  e  as  telas  impressas  de  sistemas  da  própria RFB não são documentos hábeis para se provar a data da intimação dos contribuintes,  mas sim os Avisos de Recebimento, como tem entendido o CARF;  (b) em nome da verdade  material, tem o direito de corrigir o erro de fato em seu pedido, pelo que junta os documentos  de fls. 107 a 1471: planilha de apuração da Contribuição para o PIS/PASEP de maio de 2004,  balanço, razão de cada conta de receita/faturamento e cópias do Livro Diário, para comprovar  que, apesar de ter mais créditos que débitos em maio de 2004, efetuou o pagamento de DARF,  no  valor  de  R$  436.940,63,  e  preencheu  errado  a  DCTF  (e  o  PER/DCOMP)  no  segundo  trimestre  de  2004  com  o  débito  de  R$  75.830,39;  e  (c)  alternativamente,  demanda­se  a  conversão em diligência, “...com o objetivo de comprovar a existência do crédito”.                                                              1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do  processo (e­processos).  Fl. 1477DF CARF MF Processo nº 15374.901465/2009­55  Acórdão n.º 3401­005.737  S3­C4T1  Fl. 1.477          3 Em 21/01/2015, junta­se o correspondente AR aos autos, comprovando que a  data de ciência do despacho decisório era, de fato, 05/03/2009.  Ainda  em  21/01/2005,  a  unidade  preparadora  informa  que  o  recurso  apresentado é reconhecido como tempestivo e enviado ao CARF (fl. 1444), sendo distribuído a  este relator, por sorteio, em junho de 2018.  É o relatório.    Voto             Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator    O  recurso  apresentado  atende  aos  requisitos  de  admissibilidade  e,  portanto,  dele se conhece.    Argumenta­se, preliminarmente, no recurso voluntário, que a decisão de piso  partiu  da  premissa  equivocada  de  que  a  ciência  do  despacho  decisório  seria  04/03/2009,  ao  tomar em conta o documento de fl. 40, que se reproduz abaixo, como comprovante de ciência:    Tal documento constitui registro de controle dos correios, e não permite, de  forma  inequívoca,  atestar  o  efetivo  recebimento  da  correspondência.  São  recorrentes,  neste  tribunal administrativo, casos em que a data indicada como “de entrega” não se confirma, ao  ser confrontada com a que consta do AR.  É  exatamente  o  que  acontece  nestes  autos,  tendo  a  própria  unidade  preparadora da RFB trazido, ainda que posteriormente à decisão de piso (em outros processos  Fl. 1478DF CARF MF     4 do  mesmo  sujeito  passivo  julgados  nesta  sessão,  como  o  de  n.  15374.901464/2009­19,  a  retificação  foi  feita antes da decisão de piso), o AR referente à postagem (fl. 1474), onde se  percebe que a data de entrega é 05/03/2009:    Note­se  que  o  documento  tem  o  mesmo  código  daquele  consultado  nos  correios (AR 821045463), e que a própria unidade preparadora da RFB atesta o equívoco (fl.  1475):    Resta, a nosso ver, patente o equívoco na premissa adotada pela DRJ ao não  conhecer da peça recursal. Deveria o julgador de piso, para não obstaculizar o direito de defesa,  ao menos certificar­se da data constante em “consulta postagem” do sistema dos correios, na  ausência do documento que inequivocamente o atesta (AR).  Pelo  exposto,  ainda  na  análise  da  preliminar  apontada  em  sede  recursal,  reconheço a nulidade da decisão de piso, que, partindo de premissa equivocada (no caso, a data  de ciência do despacho decisório, induzido por documento que a própria unidade preparadora,  quando provocada, reconhece como incorreto), cerceia o direito de defesa ao não conhecer de  peça recursal tempestivamente apresentada, demandando a aplicação do disposto no art. 59, I  do Decreto no 70.235/1972.  Ademais, a análise inaugural do mérito por este colegiado poderia suscitar a  ocorrência  de  supressão  de  instância,  reclamando  nova  análise  do  tema  pelo  tribunal  administrativo de piso.  Deve, então, ser proferida nova decisão de piso, prosseguindo, regularmente,  a partir daí, o contencioso administrativo.  Fl. 1479DF CARF MF Processo nº 15374.901465/2009­55  Acórdão n.º 3401­005.737  S3­C4T1  Fl. 1.478          5   Pelo  exposto,  voto  no  sentido  de  dar  parcial  provimento  ao  recurso,  para  anular a decisão de piso, por preterição do direito de defesa.    (assinado digitalmente)  Rosaldo Trevisan                              Fl. 1480DF CARF MF

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7621220 #
Numero do processo: 10600.720035/2014-67
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Sep 11 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Feb 20 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. CSLL. DECORRÊNCIA. Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável.
Numero da decisão: 9101-003.733
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do art. 24 da LINDB, vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Flávio Franco Corrêa e Viviane Vidal Wagner, que não conheceram. Acordam, ainda, por maioria de votos, quanto ao mérito do art. 24 da LINDB, em não aplicá-lo ao caso concreto, vencido o conselheiro Luís Flávio Neto, que entendeu que aplicava em tese e que, como pressuposto para aplicá-lo ao caso concreto, haveria necessidade de abrir vista à PGFN para analisar os acórdãos trazidos aos autos pelo contribuinte. Votaram pelas conclusões os conselheiros André Mendes Moura, Flávio Franco Corrêa, Viviane Vidal Wagner, e Rafael Vidal de Araújo, que não o aplicavam em tese, e o conselheiro Demetrius Nichele Macei, que aplicava em tese, mas não ao caso concreto em razão de irretroatividade. Por unanimidade de votos, acordam em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento nos seguintes termos: (i) em relação ao ágio, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Gerson Macedo Guerra (relator), Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e Demetrius Nichele Macei, que lhe deram provimento; e (ii) em relação à concomitância da multa, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e Demetrius Nichele Macei, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor em relação ao ágio o conselheiro André Mendes de Moura. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros André Mendes Moura, Flávio Franco Corrêa, Luís Flávio Neto, Demetrius Nichele Macei e Rafael Vidal de Araújo. (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo - Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Demetrius Nichele Macei - Redator Ad Hoc (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Flávio Franco Corrêa, Luis Flávio Neto, Viviane Vidal Wagner, Gerson Macedo Guerra, Demetrius Nichele Macei, Rafael Vidal de Araújo (Presidente em Exercício).
Nome do relator: GERSON MACEDO GUERRA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 91; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1996; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRF­T1  Fl. 2.194          1 2.193  CSRF­T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS    Processo nº  10600.720035/2014­67  Recurso nº               Especial do Contribuinte  Acórdão nº  9101­003.733  –  1ª Turma   Sessão de  11 de setembro de 2018  Matéria  ÁGIO  Recorrente  EMPRESA DE MINERAÇÃO ESPERANÇA S.A.   Interessado  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2011, 2012  PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO­TRIBUTÁRIO.  O  conceito  do  ágio  é  disciplinado  pelo  art.  20  do Decreto­Lei  nº  1.598,  de  27/12/1977  e  os  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532,  de  10/12/1997,  e  trata­se  de  instituto jurídico­tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva  histórica e sistêmica.  APROVEITAMENTO  DO  ÁGIO.  INVESTIDORA  E  INVESTIDA.  EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO.  São  dois  os  eventos  em  que  a  investidora  pode  se  aproveitar  do  ágio  contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao  alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora  e a investida transformam­se em uma só universalidade (em eventos de cisão,  transformação e fusão).  DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO.  A  amortização,  a  qual  se  submete  o  ágio  para  o  seu  aproveitamento,  constitui­se  em  espécie  do  gênero  despesa,  e,  naturalmente,  encontra­se  submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99,  submetendo­se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade.  DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS.  Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente.  As  despesas  devem  decorrer  de  operações  necessárias,  normais,  usuais  da  pessoa  jurídica.  Não  há  como  estender  os  atributos  de  normalidade,  ou  usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas  com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica.  CONDIÇÕES  PARA  AMORTIZAÇÃO  DO  ÁGIO.  TESTES  DE  VERIFICAÇÃO.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 60 0. 72 00 35 /2 01 4- 67 Fl. 2194DF CARF MF   2 A  cognição  para  verificar  se  a  amortização  do  ágio  passa  por  verificar,  primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386  do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram­ se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do  investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do  negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes  independentes e reorganizações societárias com substância econômica.  AMORTIZAÇÃO  DO  ÁGIO.  HIPÓTESE  DE  INCIDÊNCIA.  INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.  Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas  (1)  real  sociedade  investidora,  aquela  que  efetivamente  acreditou  na  mais  valia  do  investimento,  fez  os  estudos  de  rentabilidade  futura,  decidiu  pela  aquisição  e  desembolsou  originariamente  os  recursos,  e  (2)  pessoa  jurídica  investida.  Deve­se  consumar  a  confusão  de  patrimônio  entre  essas  duas  pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam  a  se  comunicar  diretamente.  Compartilhando  do  mesmo  patrimônio  a  investidora  e  a  investida,  consolida­se  cenário  no  qual  os  lucros  auferidos  pelo investimento passam a ser  tributados precisamente pela pessoa jurídica  que adquiriu o ativo com mais valia  (ágio). Enfim,  toma­se o momento em  que o contribuinte aproveita­se da amortização do ágio, mediante ajustes na  escrituração  contábil  e  no LALUR,  para  se  aperfeiçoar  o  lançamento  fiscal  com  base  no  regime  de  tributação  aplicável  ao  caso  e  estabelecer  o  termo  inicial para contagem do prazo decadencial.  CSLL. DECORRÊNCIA.  Aplica­se  à  CSLL  o  decidido  no  IRPJ,  vez  que  compartilham  o  mesmo  suporte fático e matéria tributável.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros  do  colegiado,  por maioria  de  votos,  em  conhecer do  art. 24 da LINDB, vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Flávio Franco Corrêa e  Viviane Vidal Wagner, que não conheceram. Acordam, ainda, por maioria de votos, quanto ao  mérito do  art.  24 da LINDB,  em não aplicá­lo  ao  caso  concreto,  vencido o  conselheiro Luís  Flávio Neto, que entendeu que aplicava em tese e que, como pressuposto para aplicá­lo ao caso  concreto,  haveria  necessidade  de  abrir  vista  à  PGFN  para  analisar  os  acórdãos  trazidos  aos  autos  pelo  contribuinte.  Votaram  pelas  conclusões  os  conselheiros  André  Mendes  Moura,  Flávio Franco Corrêa, Viviane Vidal Wagner, e Rafael Vidal de Araújo, que não o aplicavam  em  tese,  e  o  conselheiro  Demetrius  Nichele Macei,  que  aplicava  em  tese, mas  não  ao  caso  concreto  em  razão  de  irretroatividade.  Por  unanimidade  de  votos,  acordam  em  conhecer  do  Recurso Especial e, no mérito, em negar­lhe provimento nos seguintes termos: (i) em relação  ao  ágio,  por  voto  de  qualidade,  acordam  em  negar  provimento  ao  recurso,  vencidos  os  conselheiros  Gerson  Macedo  Guerra  (relator),  Cristiane  Silva  Costa,  Luís  Flávio  Neto  e  Demetrius Nichele Macei,  que  lhe  deram  provimento;  e  (ii)  em  relação  à  concomitância  da  multa,  por  maioria  de  votos,  acordam  em  negar­lhe  provimento,  vencidos  os  conselheiros  Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e Demetrius Nichele Macei, que lhe deram provimento.  Designado para  redigir  o voto vencedor  em  relação ao  ágio o  conselheiro André Mendes de  Moura. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros André Mendes  Moura, Flávio Franco Corrêa, Luís Flávio Neto, Demetrius Nichele Macei e Rafael Vidal de  Araújo.  Fl. 2195DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.195          3   (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araújo ­ Presidente em Exercício     (assinado digitalmente)  Demetrius Nichele Macei ­ Redator Ad Hoc    (assinado digitalmente)  André Mendes de Moura ­ Redator designado    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros  André  Mendes  de  Moura, Cristiane Silva Costa, Flávio Franco Corrêa, Luis Flávio Neto, Viviane Vidal Wagner,  Gerson  Macedo  Guerra,  Demetrius  Nichele Macei,  Rafael  Vidal  de  Araújo  (Presidente  em  Exercício).  Fl. 2196DF CARF MF   4   Relatório  Inicialmente esclareço que fui nomeado redator ad hoc para formalização de  acórdão relatado pelo Conselheiro Gerson Macedo Guerra. O relatório a seguir reproduzido foi  apresentado pelo Relator em sessão de julgamento:  Trata­se de Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte em  epígrafe  contra  Acórdão  nº  1402­002.492,  onde  se  entendeu  que  não  é  possível  o  aproveitamento  tributário  do  ágio  se  a  investidora  real  transferiu  recursos  a  uma  "empresa  veículo"  com a específica  finalidade de sua  aplicação na aquisição de participação societária  em  outra  empresa  e  se  a  "confusão  patrimonial"  advinda  do  processo  de  incorporação  não  envolve  a  pessoa  jurídica  que  efetivamente  desembolsou  os  valores  que  propiciaram  o  surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre  terceiros  independentes e com efetivo pagamento do preço.  No procedimento fiscal questionou­se a aquisição da holding controladora da  Contribuinte em questão (EMESA), por sociedade estrangeira, através de empresa brasileira. A  operação  questionada  pela  fiscalização,  conforme  descrito  no  TVF  foi  composta  pelas  seguintes etapas:  (i)  Transferência  do  controle  da  EMESA  para  outra  holding  também  controlada pelo antigo controlador (aqui chamada SN) ­ desse modo ficaram  como sócios da EMESA a FN, com 90% e a pessoa física Cristiano Monteiro  Parreiras ( adiante CMP), com 10%;  (ii)  cessão  de  100% das  quotas  detidas  no  capital  da SN Mineração  para  a  pessoa  jurídica  Ferrous  Resources  do  Brasil  Ltda  (adiante  FRB);  cedendo  ainda  uma  parcela  simbólica  à  pessoa  física  Sr.  André  Simão  Osório  de  Barros. Tudo, no âmbito do “contrato de compra e venda de quotas da SN”  (anexos);  firmado  entre  os  sócios  controladores  da  SN Mineração  (família  Monteiro Parreiras) e a adquirente estrangeira Ferrous Resources Limited (ou  FRL – Ilha de Man)  (iii) Na medida em que arcava com o ônus financeiro decorrente da aquisição  do controle acionário da empresa (“residente”) SN Mineração, o adquirente  estrangeiro  integralizava  quotas  de  capital  numa  pessoa  jurídica  (“local”),  constituída concomitantemente à operação ­ no caso, a Cia Ferrous Resources  do Brasil Ltda (doravante, FRB);  (iv)  Cisão  da  FRB,  seguida  de  incorporação  da  parte  cindida  e  da  controladora SN pela EMESA, com posterior amortização do ágio.  No  entendimento  a  aquisição  do  controle  acionário  da  empresa  SN  Mineração deixara latente que, num primeiro momento, a Cia FRB viu­se utilizada como mera  "extensão de caixa” daquela que, efetivamente, promovera e custeara toda a operação ­ ou seja,  a controladora estrangeira FRL.  Para  a  fiscalização  houve  utilização  da  entidade  “local”  para  honrar  compromissos assumidos pelo investidor estrangeiro junto ao alienante residente, por meio do  referido contrato de compra e venda de quotas da SN. Com isso, segregou­se aqui um pretenso  Fl. 2197DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.196          5 ágio  suportado no  exterior,  no que  se  atribuíra  à Cia FRB a  condição de pseudo  investidora  (“residente”). E que, associado á aludida combinação de negócios entre partes vinculadas, viu­ se transformado em vultosa dedução fiscal, na forma suscitada pela ora fiscalizada.  Impugnado o lançamento, a DRJ manteve integralmente o crédito tributário.  Diante disso, foi aviado o competente Recurso Voluntário.  No  julgamento  de  tal  recurso,  entendeu  a  Turma  que  a  fim  de  dar  ares  de  legalidade à operação de modo a indicar que a formação do ágio teria cumprido os requisitos  legais estabelecidos, utilizou­se de uma sociedade veículo criada no Brasil, no caso, FRB.  Para o  relator  do  voto  vencedor  a  artificialidade  da  operação  está  no  passo  intermediário utilizado pela Recorrente a fim de que o ágio pudesse ser amortizado no Brasil,  qual seja: a criação de empresa veículo, FRB, para aquisição do investimento em SN/EMESA.  Sobre tal entendimento, assim se manifesta o relator:   Salienta­se  que  sem  a  utilização  da  denominada  “empresas  veículo”  (FRB)  não  haveria  amortização  do  ágio,  pois  tais  valores  deveriam  compor  o  custo  do  investimento  de  FRL  no  exterior,  conforme  já  abordado.  Nesse  contexto,  é  de  pouco  relevo se a “empresa veículo” efetivamente operava, ou se  sua  existência foi efêmera. O importante para a caracterização como  conduit  company  foi  a  sua  interposição  no  negócio,  em  si,  alterando  os  efeitos  tributários  da  real  operação  realizada,  no  caso,  o  investimento  realizado  por  FRL  na  aquisição  do  investimento em SN/EMESA. Simplesmente por sua interposição  em negócio jurídico, foi capaz de causar efeitos tributários, não  em si mesma, mas na pessoa jurídica que efetivamente ocupava  um dos polos da operação negocial perpetrada.  Conforme se observa, os pontos destacados por Greco ressaltam  aos olhos no caso concreto, pois as operações perpetradas pela  Recorrente  foram  estruturadas  em  sequência,  sem  qualquer  propósito negocial que não seja a mera economia tributária. Ou  seja,  utilizouse  de  sociedade  de  passagem a  fim de que  a mais  valia  na  aquisição  de  ações  contabilizada  como  ágio  e  que  deveria  compor  o  custo  do  investimento  de  FRL,  situada  no  exterior  ,  após  imediata  incorporação  reversa  entre  investida  (SN/EMESA)  e  investidora  (FRB  empresa  veículo),  se  transformasse em despesa dedutível na Recorrente.  Vale a transcrição da ementa da referida decisão:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA IRPJ   Ano­calendário: 2011, 2012   ÁGIO. AMORTIZAÇÃO.DECADÊNCIA.INEXISTÊNCIA.  A  obrigação  tributária  e,  conseqüentemente,  o  início  do  prazo  para  o  Fisco  constituir  o  crédito  tributário  por  meio  do  lançamento surge apenas com a ocorrência do fato gerador, ou  seja,  no  caso  em  tela,  com  o  início  da  amortização  do  ágio.  Antes das amortizações não poderia a fiscalização questionar a  Fl. 2198DF CARF MF   6 formação  do  ágio  ou  a  sua  transferência  para  a  contribuinte,  pois  tais  fatos  não  tinham,  até  então,  reflexos  fiscais,  pois  não  representavam  fatos  geradores  de  obrigações  tributárias.  Alegação de decadência rejeitada.  ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS  FINANCEIROS  DE  OUTREM.AMORTIZAÇÃO.  INDEDUTIBILIDADE.  A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução  das  despesas  de  amortização  do  ágio,  prevista  no  art.  386  do  RIR/1999,  requer  que  participe  da  "confusão  patrimonial"  a  pessoa  jurídica  investidora  real,  ou  seja,  aquela  que  efetivamente  acreditou  na  "mais  valia"  do  investimento,  fez  os  estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para  a aquisição.  Não  é  possível  o  aproveitamento  tributário  do  ágio  se  a  investidora  real  transferiu  recursos  a  uma  "empresa  veículo"  com  a  específica  finalidade  de  sua  aplicação  na  aquisição  de  participação  societária  em  outra  empresa  e  se  a  "confusão  patrimonial" advinda do processo de  incorporação não envolve  a pessoa  jurídica que  efetivamente desembolsou os  valores que  propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que o  originou  tenha  sido  celebrada  entre  terceiros  independentes  e  com efetivo pagamento do preço.  MULTA  ISOLADA  POR  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DE  ESTIMATIVAS.  MULTA  DE  OFÍCIO  PELA  FALTA  OU  INSUFICIÊNCIA  DE  TRIBUTO.  MATERIALIDADES  DISTINTAS.  NOVA REDAÇÃO DADA PELA MP 351/2007.  A  partir  do  advento  da  MP  351/2007,  convertida  na  Lei  11.488/2007, a multa  isolada passa a incidir sobre o valor não  recolhido  da  estimativa mensal  independentemente  do  valor  do  tributo  devido  ao  final  do  ano,  cuja  falta  ou  insuficiência,  se  apurada,  estaria  sujeita  à  incidência  da  multa  de  ofício.  São  duas materialidades distintas, uma refere­se ao ressarcimento ao  Estado pela não entrada de recursos no tempo determinado e a  outra  pelo  não  oferecimento  à  tributação  de  valores  que  estariam sujeitos à mesma.  Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do  colegiado, por  unanimidade de  votos,  rejeitar a arguição de decadência. No mérito, negar provimento  ao recurso voluntário: i) por maioria de votos quanto ao mérito  da  exigência.  Vencidos  os  Conselheiros  Lucas  Bevilacqua  Cabianca Vieira e Caio Cesar Nader Quintella que votaram por  dar­lhe  provimento  integral.  O  Conselheiro  Demetrius  Nichele  Macei  votou  pelas  conclusões;  e:  ii)  por  voto  de  qualidade  quanto  à  multa  isolada.  Vencidos  os  Conselheiros  Lucas  Bevilacqua Cabianca Vieira, Leonardo Luis Pagano Gonçalves,  Caio  Cesar  Nader  Quintella  e  Demetrius  Nichele  Macei  que  votaram por cancelar essa penalidade. Designado o Conselheiro  Fernando Brasil de Oliveira Pinto para redigir o voto vencedor.  Fl. 2199DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.197          7 Cientificado da decisão o Contribuinte, tempestivamente, apresentou Recurso  Especial  de  divergência,  objetivando  discutir  (i)  a  impossibilidade  de  utilização  do  teste  de  propósito  negocial,  (ii)  o  requisito  da  confusão  patrimonial  entre  o  “real”  investidor  e  a  sociedade  investida,  (iii)  impossibilidade  de  se  cumular  a  multa  isolada  pela  falta  de  recolhimento das estimativas e a multa de ofício.  O  Recurso  do  Contribuinte  foi  integralmente  conhecido  pelo  despacho  de  admissibilidade.  Regularmente  intimada da decisão  e do  recurso do Contribuinte,  a Fazenda  apresentou  contrarrazões,  requerendo o  não  conhecimento  do  recurso  e,  caso  conhecido,  seu  não provimento.  É o relatório.  Fl. 2200DF CARF MF   8   Voto Vencido  Conselheiro Demetrius Nichele Macei, Redator Ad Hoc  Conforme  exposto  no  relatório  supra,  fui  designado  redator  ad  hoc  para  formalizar o presente acórdão, utilizando relatório e voto apresentados pela Relator em sessão  de  julgamento.  Nestes  termos,  o  conteúdo  do  voto  a  seguir  transcrito  corresponde  ao  voto  proferido pelo Conselheiro Gerson Macedo Guerra:    PRELIMINAR LINDB  Na  sustentação  oral  realizada  pelo  patrono  do Contribuinte,  foi  suscitada  a  aplicação ao presente caso do artigo 24, da Lei de introdução às normas de direito brasileiro ­  LINDB, que possui a seguinte redação:  Art.  24.  A  revisão,  nas  esferas  administrativa,  controladora  ou  judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou  norma  administrativa  cuja  produção  já  se  houver  completado  levará  em  conta  as  orientações  gerais  da  época,  sendo  vedado  que,  com  base  em  mudança  posterior  de  orientação  geral,  se  declarem inválidas  situações plenamente constituídas.  (Incluído  pela Lei nº 13.655, de 2018)  Parágrafo  único.  Consideram­se  orientações  gerais  as  interpretações  e  especificações  contidas  em  atos  públicos  de  caráter  geral  ou  em  jurisprudência  judicial  ou  administrativa  majoritária,  e  ainda  as  adotadas  por  prática  administrativa  reiterada e de amplo conhecimento público. (Incluído pela Lei nº  13.655, de 2018)  De  acordo  com  tal  norma,  ao  PAF,  em  minha  leitura,  importa  focar  na  seguinte  regra:  a  revisão  na  esfera  administrativa,  quanto  à  validade  de  processo  levará  em  conta as orientações gerais da época,  sendo vedado que,  com base  em mudança posterior de  orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas  Em minha  leitura  do  parágrafo  único  do  citado  artigo,  no  âmbito  do  PAF  consideram­se orientações gerais as interpretações e especificações em jurisprudência judicial  ou administrativa majoritária.  Antes  de  adentrar  no  pedido  do  Contribuinte  é  importante  lembrar  que  jurisprudência é o movimento decisório constante e uniforme dos tribunais sobre determinado  ponto  do  Direito.  Logo,  jurisprudência  majoritária  compreende  um  conjunto  de  decisões  uniformes dos Tribunais, proveniente de uma aplicação uniforme de um mesmo conjunto de  normas a casos semelhantes.  Mas a questão que se põe é: qual percentual poderia ser considerado para fins  de caracterização da jurisprudência majoritária?   Esse parâmetro não foi determinado pelo legislador, deixando então a questão  aos aplicadores do direito.  Fl. 2201DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.198          9 Nesse  contexto,  em minha  concepção,  o  adjetivo majoritária me  faz  pensar  ser  um  percentual  alto.  Eu  utilizaria  até mesmo  o  pleonasmo  grande maioria  (pessoalmente,  mais de 90%).  Mas não é só. Essa jurisprudência não pode ser medida apenas pelo número  de decisões, deve­se também levar em consideração as Turmas, Varas, Tribunais, etc que estão  decidindo no mesmo sentido. E além disso a questão temporal também é relevante.  Portanto,  em minha  concepção,  no  âmbito  do CARF, mais  especificamente  no  âmbito  da  1ª  Seção  só  seria majoritária  jurisprudência  se  houvesse  pelo menos  90% das  Turmas de julgamento decidindo no mesmo sentido.  Precisamos ter cuidado com termos tão abertos, pois corre­se o risco de tratar  como  jurisprudência majoritária decisões que  caminham em certa direção, mas que  sozinhas  não  representam  a  maioria  das  Turmas  de  um  Tribunal  administrativo,  ou  Judicial,  por  exemplo.  Nesse  contexto,  e  lembrando  da máxima  em  processo  no  sentido  de  que  a  prova cabe a quem alega, quem suscita a aplicação da norma deve trazer estudo minucioso a  demonstrar a existência da jurisprudência majoritária.  No  presente  caso,  contudo,  não  foi  demonstrada  a  existência  da  dita  jurisprudência majoritária a corroborar o pedido do Contribuinte.  Logo, nego provimento ao pedido.    CONHECIMENTO  Diante o questionamento da admissibilidade do recurso pela Fazenda, faz­se  importante sua análise.  Para o não conhecimento do recurso, alega a Fazenda que "muito embora o r.  despacho tenha entendido que a divergência jurisprudencial  foi demonstrada, verifica­se que  na  realidade  o  recorrente  não  demonstrou  a  similitude  dos  casos  concretos  cotejados  de  forma  a  provar  que,  embora  pudessem  ter  entendido  no  mesmo  sentido,  os  Colegiados  divergiram quanto às teses jurídicas adotadas.  Pois bem.  O  Contribuinte  inicia  a  demonstração  do  cabimento  de  seu  recurso  delimitando  as  normas  cuja  interpretação  dada  pela  Turma  a  quo  foi  divergente  da  interpretação dada por outras Turmas, no seguinte sentido:  Cabe  apenas  salientar  que  a  discussão  foi  bem  compreendida  pelo  acórdão  recorrido,  que  emitiu  juízo  de  valor  equivocado  quanto aos seguintes dispositivos:  a)  art.  7º,  III,  da  Lei  n°  9.532/97  e  a  (im)possibilidade  de  utilização do teste de propósito negocial;  Fl. 2202DF CARF MF   10 b)  art.  7º,  III,  da  Lei  n°  9.532/97  e  o  requisito  de  confusão  patrimonial entre o “real” investidor e a sociedade investida;  c)  art.  44,  II,  da  Lei  n°  9.430/96  e  a  impossibilidade  de  se  cumular  a  multa  isolada  pela  falta  de  recolhimento  das  estimativas e a multa de ofício.  Mais  adiante,  para  demonstrar  a  divergência,  o  Contribuinte  apresenta  um  acórdão paradigma por tema acima elencado.  Para  a  demonstração  da  primeira  divergência  foi  trazido  o  acórdão  1302­ 001.150, que trata de situação fática em que investidor estrangeiro aporta capital em saciedade  no Brasil, para que essa, posteriormente, adquirisse ações com ágio. Essa situação fica muito  clara já na ementa do referido acórdão, nos seguintes termos:  “GLOSA  DA  AMORTIZAÇÃO  DO  ÁGIO.  INDEVIDA.  SIMULAÇÃO. NÃO CARACTERIZADA.  Deve  ser  afastada  a  imputação  de  simulação,  quando  não  demonstrado  o  pacto  simulatório.  O  fato  de  o  investidor  no  exterior  ter  preferido  aportar  capital  em  uma  subsidiária  brasileira,  para  que  essa  depois  adquirisse  as  ações  da  recorrente com ágio não se constitui em conduta simulada, pois,  diante  de  dois  caminhos  lícitos,  não  estaria  obrigado  a  optar  pelo mais  oneroso  tributariamente,  ou  seja,  aquele  em  que  ele  adquirisse diretamente as ações com ágio e depois não pudesse  realizar  o  evento  (incorporação,  fusão  ou  cisão)  que  lhe  permitisse  recuperar  o  custo  sem  alienar  o  investimento.  A  dedutibilidade  da  amortização  do  ágio  fundamentado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura,  após  a  incorporação  da  controladora pela controlada, encontra expressa previsão legal  nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97.”   Além  disso,  no  decorrer  de  sua  peça  recursal  o  contribuinte  traz  diversos  pontos do acórdão paradigma que se assemelham ao caso em julgamento.  Com  relação  ao  segundo  tema  debatido,  o  Contribuinte  apresenta  como  paradigma o  acórdão 1302­001.182, onde  se concluiu não  ser  ilícita  a  conduta do  investidor  estrangeiro que prefere, primeiro, constituir uma subsidiária no Brasil, para que essa, depois,  adquira os investimentos que a matriz no exterior deseja, nos seguintes termos:  “DESPESA  COM  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO.  GLOSA  INDEVIDA.  Não  restando  demonstrados  a  simulação,  o  abuso  de direito e a fraude à lei na geração do ágio, como sustentava a  Fiscalização,  há  que  se  cancelar  a  glosa  da  despesa.  Não  é  ilícita a conduta do investidor estrangeiro que prefere, primeiro,  constituir  uma  subsidiária  no  Brasil,  para  que  essa,  depois,  adquira os investimentos que a matriz no exterior deseja.  TRIBUTAÇÃO  REFLEXA.  CSLL.  Tratando­se  da  mesma  situação  fática  e  do  mesmo  conjunto  probatório,  a  decisão  prolatada no lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis,  ao lançamento da CSLL.”  O seguinte trecho do acórdão paradigma evidencia a similitude fática:  Fl. 2203DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.199          11 “Até agora, nota­se que a autoridade fiscal nega em verdade o  permissivo  legal  criado  pelos  art.  7º  e  8º  da  Lei  9.532/97,  ou  seja,  estamos  diante  de  uma  situação  em  que  foi  efetivamente  pago o ágio (não se trata de planejamento com base no art. 36  da Lei 10.637/02), no qual um investidor estrangeiro (DELMEY)  aporta  capital  em  uma  empresa  (DUFRY  BRASIL),  a  qual  adquire ações de outra empresa com ágio (BRASIF) e, a seguir,  esta incorpora aquela.”  Tal como no caso do primeiro paradigma, a situação fática tratada no acórdão  1302­001.182 é deveras semelhante à situação dos presentes autos.  Muito  embora  na  peça  recursal  o  Contribuinte  tenha  preferido  trazer  a  divergência por tópicos específicos, entendo que ambos tratam da possibilidade de amortização  fiscal de ágio na hipótese em que investidores estrangeiros utilizam­se de sociedades brasileiras  para  aquisição  de  participações  societárias  no  Brasil,  que  posteriormente  incorporam  a  adquirida ou são por ela incorporadas.  Logo,  entendo  restar  sim  demonstrada  a  similitude  fática  e  divergência  de  entendimentos.  Da mesma forma ocorreu com a discussão acerca da matéria multa isolada.  Além da falta de demosntração da similitude fática, alega a Fazenda falta de  interesse  de  agir  do  Contribuinte,  pois  o  conhecimento  do  recurso  em  relação  às  matérias  indicadas nos itens 1 e 2 não é suficiente para alterar a conclusão da decisão recorrida, pois  não atacou todos os fundamentos, suficientes por si só, para a manutenção do julgado tal qual  proferido.  Sobre  essa  alegação,  importante  destacar  que  a  divergência  não  se  dá  em  relação  aos  argumentos  utilizados,  mas  em  relação  à  posição  da  Turma  em  relação  à  uma  determinada matéria.  Vale  dizer,  um  argumento  pode  ser  suficiente  para  uma  Turma  decidir  em  uma direção oposta à decisão de outra Turma que possua dez argumentos para decidir numa  determinada decisão.  Foi  o  que  ficou  demonstrado  nos  presentes  autos,  quando  se  trouxe  como  paradigmas duas decisões que aceitaram a dedutibilidade do ágio, uma pela não aplicação da  tese do propósito negocial e outra pela admissão de empresa interposta como real adquirente,  enquanto a decisão recorrida afasta estas duas teses e outras.  Nesse contexto, conheço integralmente do recurso do Contribuinte.  MÉRITO  POSSIBILIDADE DE AMORTIZAÇÃO FISCAL DO ÁGIO EM OPERAÇÕES COM  EMPRESA VEÍCULO  No  entender  da  Turma  a  quo  a  grande  razão  a  justificar  a  invalidação  da  amortização fiscal do ágio realizada pelo Contribuinte em questão foi a ausência de propósito  negocial na criação de empresa holding, cujo único objetivo de nascimento foi de servir como  Fl. 2204DF CARF MF   12 meio  para  cumprimento  de  requisito  legal  para  aproveitamento  fiscal  do  ágio,  mediante  incorporação de sociedades.  Penso que não assiste razão à fiscalização nessa interpretação dos fatos e das  normas em análise.  Em minha concepção o instituto doutrinário chamado propósito negocial vem  sendo indiscrimidamente utilizado pelas fiscalizações, sem se observar os pormenores de cada  situação.  O propósito negocial,  cuja discussão no Brasil  foi  inicialmente atribuída  ao  Professor Marco Aurélio Greco, teve seus contornos delimitados, com o fito de tratar qualquer  operação que tivesse como objetivo principal a economia de tributos como inoponível ao fisco,  admitindo­se  a  desconsideração  de  seus  efeitos  tributários  e  a  consequente  cobrança  dos  tributos.  Penso  que  essa  posição  deve  ser  vista  com  ressalvas,  principalmente  ao  se  considerar que essa teoria é oriunda de países da comon law.  Um exemplo clássico que entendo que essa doutrina deve ser reavaliada é no  caso de operações societárias que admitem a utilização fiscal do ágio.  A possibilidade de amortização fiscal do ágio gerado por rentabilidade futura,  após  absorção  de  patrimônio  de  uma  sociedade  por  outra,  mediante  incorporação,  fusão  ou  cisão,  inclusive  da  investidora  (chamada  operação  reversa),  surgiu  em  nosso  ordenamento  jurídico com o advento da Lei 9.532/97, artigos 7º e 8º, abaixo transcritos:  Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 26 de  dezembro  de  1977:  (Vide  Medida  Provisória  nº  135,  de  30.10.2003)  I ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento  seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei  nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem  ou direito que lhe deu causa;  II ­ deverá registrar o valor do ágio cujo  fundamento seja o de  que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598,  de  1977,  em  contrapartida  a  conta  de  ativo  permanente,  não  sujeita a amortização;  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o  de que  trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto­lei n°  1.598,  de  1977,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou  cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês  do  período  de  apuração;  (Redação dada pela Lei  nº  9.718,  de  1998)   IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o  de que  trata a alínea  "b" do § 2º do art.  20 do Decreto­Lei nº  1.598,  de  1977,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  durante  os  cinco  anos­calendários  subseqüentes  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  1/60  Fl. 2205DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.200          13 (um  sessenta  avos),  no  mínimo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração.  Art.  8º  O  disposto  no  artigo  anterior  aplica­se,  inclusive,  quando:  a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor  de patrimônio líquido;  b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que  detinha a propriedade da participação societária.  A  Lei  9.532/97  veio  ao  mundo  jurídico  num  contexto  histórico  de  privatizações  ocorridas  no  país.  Como  amplamente  divulgado  na  época  em  que  publicada  a  norma, o objetivo da permissão contida em seu inciso III, de amortização do ágio gerado com  base em rentabilidade futura, era o de incentivar a aquisição de empresas públicas e sociedades  de economia mista pelos investidores privados.  Logo, no cálculo do retorno de seu investimento, no âmbito de sua análise de  viabilidade, os investidores já contavam com o benefício fiscal.   E  nesse  contexto,  tal  norma  é  tida  como  indutora  de  comportamentos  dos  contribuintes, na medida em que incentivou as operações de aquisições de empresas públicas,  bem  como  as  aquisições  de  participações  em  âmbito  privado,  tanto  por  investidores  não  residentes, que se interessaram enormemente por um mercado em recente abertura, como por  investidores residentes no Brasil.  E é aí que a  teoria do propósito negocial deve ser vista sobre outro ângulo,  afinal,  como  um  investidor  não  residente  poderia  se  valer  de  tal  incentivo,  sem  se  fazer  presente  no  país  através  de  uma  sociedade  aqui  residente?  Como  sociedades  nacionais  reguladas por órgãos  específicos poderiam usufruir do  incentivo diante de proibição  legal de  incorporação de sociedades com outras atividades?  Ora,  excluir  a  possibilidade  dessas  pessoas  e  possibilitar  outras  a  terem  benefício fiscal seria ferir a isonomia.  Logo,  essas  e  outras  sociedades  tiveram  que  planejar  a  forma  como  seria  possível  investir  no  país  e  aproveitar  o  incentivo  da  amortização  do  ágio,  nas  mesmas  condições que sociedades nacionais sem restrições territoriais ou regulatórias.  Foi nesse contexto que investidores estrangeiros se utilizaram de sociedades  holdings, que lhes permitia organizar a etapa pré aquisição, bem como posteriormente se valer  do incentivo de amortização fiscal do ágio. Tais sociedades foram informalmente denominadas  "empresas veículo".  Mas a questão que se põe é: a criação de empresas holdings para organização  de  investimentos  e  utilização  de  incentivos  fiscais  é  um  ato  de  evasão  fiscal  ou  é  lícita  a  economia fiscal mediante planejamento realizado previamente à ocorrência do fato gerador do  tributo e estimulado por norma legal?  Em  minha  concepção,  mesmo  dentro  da  teoria  do  propósito  negocial  a  economia de tributos é permitida, desde que realizada mediante atos e negócios lícitos. E para  mim não há qualquer  ilicitude em se criar uma sociedade, efetuar  sua  capitalização, adquirir  Fl. 2206DF CARF MF   14 participação societária de terceiros e, posteriormente realizar as operações societárias induzidas  pela lei para se obter a economia de tributos.  Economia de tributos é sim algo legitimamente objetivado pelos empresários,  que  buscam  a  maximização  de  lucros  em  seus  negócios,  desde  que  obtida  mediante  atos  e  negócios lícitos.   Frise­se, no presente caso o negócio jurídico pretendido, qual seja a aquisição  de participação societária de fato ocorreu, ou seja, não há que se falar em simulação, seja ela  absoluta, seja ela relativa.  Sobre  a  legitimidade  da  utilização  de  "empresas  veículos"  para  fins  de  amortização de ágio sábias foram as palavras do Conselheiro Marcelo Cuba Netto, proferidas  no acórdão 1201­001.267, que abaixo tomo a liberdade de transcrever:  São, como visto acima, duas as razões pelas quais o auditor se  convenceu  da  ilegalidade  do  aproveitamento  do  ágio  pela  fiscalizada:  (i)  falta  de  propósito  negocial,  e;  (ii)  emprego  de  empresa veículo.  Quanto à falta de propósito negocial, há que se distinguir dentre  as  operações  levadas  a  efeito  pelos  interessados,  aquelas  que  tiveram  por  objetivo  ocultar  o  ganho  de  capital  auferido  pelos  alienantes, daquelas cujo objeto foi a transferência do ágio para  a autuada.  As primeiras não interessam ao presente processo, e são objeto  do PA nº 10380.726.493/201018, que trata do ganho de capital.  As últimas foram realizadas com o propósito do aproveitamento  do  ágio  na  aquisição  da  participação  societária,  e  estão  amparadas  na  interpretação  que  esta  Turma  vem  emprestando  aos  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997,  qual  seja,  a  de  que  a  finalidade  daquelas  normas  é  incentivar  a  absorção  do  patrimônio de  empresas nacionais por outras,  sejam nacionais,  sejam estrangeiras. Em outras palavras, o propósito negocial foi  exatamente o aproveitamento do ágio, propósito esse amparado  pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997.  Repare  que  a  abusividade  do  planejamento  tributário  pode  ter  como  característica  (desde  que  não  seja  a  única)  justamente  a  ausência de propósito negocial.  Entretanto, quando exista uma norma jurídica incentivando, sob  o ponto de vista fiscal, a realização de um negócio jurídico, seria  absurdo  imaginar­se que além do propósito de economia  fiscal  deveria haver também algum outro propósito. Esse é exatamente  o caso dos presentes autos.  Em relação ao emprego da chamada "empresa veículo" cumpre  destacar que tal expressão tem sido utilizada pela fiscalização de  uma maneira pejorativa, no sentido de um "mal em si mesmo".  No  entanto,  como  é  cediço,  não  é  possível  sustentar­se  uma  autuação  fiscal  lastreada  na  simples  acusação  de  emprego  de  "empresa  veículo",  até  porque  o  simples  emprego  de  "empresa  veículo" não é tipificado como infração à legislação tributária.  Fl. 2207DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.201          15 Caberia então à fiscalização apontar a relação entre o emprego  da  "empresa  veículo"  e  a  prática  de  alguma  infração  à  legislação tributária. E, no caso dos autos, como o autor da ação  fiscal  não  se  desincumbiu  de  seu  ônus,  isso  já  seria  razão  suficiente para afastar­se, de pronto, a autuação.  Todavia, tendo em vista que existem algumas decisões do CARF  mantendo  a  glosa  da  amortização  do  ágio  justamente  pelo  emprego  de  "empresa  veículo"  (vide,  por  exemplo,  o  Acórdão  1101001.113), entendo cabível o exame da matéria.  Em  breve  síntese,  aqueles  que  defendem  a  impossibilidade  do  aproveitamento  do  ágio  nestas  condições  sustentam  que  o  emprego  de  empresa  veículo,  que  ao  fim  incorpora  ou  é  incorporada  pela  investida,  “oculta”  o  verdadeiro  investidor,  qual  seja,  aquele  que  fornece  os  recursos  para  que  a  empresa  veículo faça o investimento.  Desse  modo,  dizem  eles,  não  há  incorporação  entre  o  “verdadeiro investidor” e a investida, sendo portanto inaplicável  os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997.  Pois bem, quanto a este argumento deve­se ter em conta que os  arts.  7º  e  8º  da Lei  nº  9.532/1997  foram originalmente  criados  com a finalidade de incentivo à aquisição de empresas públicas  ou sociedades de economia mista por particulares, no âmbito do  chamado  Programa  Nacional  de  Desestatização  (Lei  nº  9.491/97).  E  uma  vez  que  pessoas  físicas  ou  jurídicas  estrangeiras  têm  direito  a  adquirir  até  100%  das  ações  ou  quotas  da  empresa  nacional objeto de desestatização (vide art. 12 da referida Lei nº  9.491/97),  é  de  se  perguntar:  como  poderia  um  investidor  estrangeiro se beneficiar dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997  senão  por meio  da  constituição  e  capitalização  de  uma  pessoa  jurídica  nacional  que  fizesse  o  investimento  na  empresa  objeto  da  desestatização?  Esse  foi,  de  fato,  o  caminho  adotado  pelos  investidores  estrangeiros  (vide  também caso Celpe, Acórdão nº  120100.689).  Ocorre que, de acordo com a  teoria da "empresa veículo", ora  sob exame, nem assim os investidores estrangeiros poderiam se  beneficiar dos disposto arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 pois a  pessoa jurídica nacional por eles constituída e capitalizada não  seria  considerada  o  "verdadeiro  investidor"  na  empresa  objeto  de desestatização.  Na  mesma  situação  de  impossibilidade  de  aproveitamento  do  disposto arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 estaria, por exemplo,  um grupo de pessoas físicas nacionais que desejasse adquirir as  ações  ou  quotas  de  uma  empresa  objeto  de  desestatização.  Se  fizessem  o  investimento  diretamente,  as  pessoas  físicas  não  poderiam se beneficiar das referidas normas (por óbvio, pessoa  física não incorpora nem é incorporada por pessoa jurídica).  Fl. 2208DF CARF MF   16 A  solução  seria,  novamente,  a  constituição  e  capitalização  de  uma  pessoa  jurídica  justamente  para  que  esta  fizesse  o  investimento.  Entretanto,  de  acordo  com  a  aludida  teoria  da  "empresa  veículo",  nem  assim  a  pessoa  jurídica  criada  pelo  grupo de pessoas  físicas poderia se beneficiar do disposto arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  pois  não  seria  considerada  o  "verdadeiro investidor" na empresa objeto de desestatização.  Também  em  idêntica  situação  de  impossibilidade  de  aproveitamento  do  disposto  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  estariam  as  pessoas  jurídicas  nacionais  que  em  razão  de  vedação contida em norma legal ou infralegal estejam impedidas  de  exercer  atividades  econômicas  diversas  daquelas  previstas  naquelas  normas.  Seria  o  caso,  por  exemplo,  de  um  banco  comercial adquirir as ações ou quotas de uma concessionária de  energia elétrica. Tal aquisição é possível, desde que autorizada  pelo  Banco  Central.  O  que  não  é  juridicamente  possível  é  a  absorção do patrimônio da concessionária pelo banco comercial  (ou  vice­versa)  uma  vez  que  o  Banco  Central  proíbe  que  os  bancos  comercias  exerçam  atividades  distintas  daquelas  previstas em Regulamento.  A  solução, mais  uma  vez,  seria  o  banco  comercial  constituir  e  capitalizar  uma  pessoa  jurídica  a  fim  de  que  esta  adquira  as  ações  ou  quotas  da  empresa  objeto  de  desestatização.  Ocorre  que,  segundo  a  mencionada  teoria  da  "empresa  veículo",  nem  assim a pessoa jurídica criada pelo banco comercial poderia se  beneficiar do disposto nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 pois  não seria considerada o "verdadeiro investidor".  Os  exemplos  acima,  que  a  outros  poderiam  se  somar,  demonstram  que  a  propalada  teoria  da  "empresa  veículo"  aplicada  aos  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  ensejaria  uma  interpretação  restritiva  dessas  normas  no  tocante  à  idéia  de  "verdadeiro investidor".  Todavia, a interpretação restritiva, tal como as demais espécies  interpretativas,  não  é  fruto  da  vontade  do  intérprete.  Ao  contrário, deve ser juridicamente fundamentada.  No caso dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 tal interpretação  restritiva  reduziria  significativamente  as  hipóteses  de  aproveitamento  fiscal da amortização do ágio ali prevista, algo  que  vai  de  encontro  (e  não  ao  encontro)  à  finalidade  do  Programa Nacional de Desestatização, o qual, como dito antes,  incentiva  a  aquisição  de  empresas  públicas  ou  sociedades  de  economia mista  por  particulares.  Em  outras  palavras,  a  teoria  da  "empresa  veículo"  defendida  por  alguns  é  frontalmente  contrária à finalidade para à qual foram criados os arts. 7º e 8º  da Lei nº 9.532/1997, daí porque não pode ser acolhida.  E  sendo  lícito,  e,  até  mesmo  legalmente  incentivado,  o  planejamento  tributário  realizado  através  da  criação  de  empresas  intermediárias  para  a  aquisição  de  participações  societárias  não  se  pode  falar  que  os  requisitos  legais  não  foram  cumpridos,  notadamente a confusão patrimonial com o real adquirente.  Ora,  nesse  caso  o  real  adquirente  é  a  sociedade  brasileira  criada.  Logo  o  requisito pessoal da norma está, sim, satisfeito.  Fl. 2209DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.202          17 Por  tais  razões, entendo que o ágio gerado no presente caso o  foi  de forma  legítima.   Nesse contexto, voto por negar provimento ao do contribuinte quanto a esse  tema.  Como  a multa  isolada  foi  aplicada  pela  amortização  do  ágio,  entendo  que  deve ser ela também cancelada.  Caso vencido, quanto à matéria amortização do ágio, sobre a matéria multa  isolada, mantenho a decisão recorrida, pelos seus próprios fundamentos.  Nesse contexto, dou parcial provimento ao recurso do Contribuinte.  É o que se reproduz do voto do Relator original.  (assinado digitalmente)  Demetrius Nichele Macei  Fl. 2210DF CARF MF   18   Voto Vencedor  Conselheiro André Mendes de Moura, Redator designado.  Não obstante o substancioso voto o I. conselheiro, peço vênia para discordar  em relação ao mérito, na matéria relativa a despesa de amortização de ágio.  Para  a  devida  apreciação,  propõe­se,  inicialmente,  discorrer  sobre  uma  análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar do caso concreto.  1. Conceito e Contexto Histórico  Pode­se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo  (mercadoria, investimento, dentre outros).   Tratando­se  de  investimento  decorrente  de  uma  participação  societária  em  uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é  formado quando uma primeira pessoa  jurídica  adquire  de  uma  segunda  pessoa  jurídica  um  investimento  em  valor  superior  ao  seu  valor  patrimonial.  O  investimento  em  questão  são  ações  de  uma  terceira  pessoa  jurídica,  que  são  avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações  da  empresa B,  avaliadas  patrimonialmente  em  60  unidades. A  empresa C  adquire,  junto  à  empresa  A,  as  ações  da  empresa  B,  por  100  unidades.  A  empresa  C  é  a  investidora  e  a  empresa B é a investida.  Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio.  Adotando­se  os  padrões  da  ciência  contábil,  apesar  das  ações  estarem  avaliadas patrimonialmente em 60 unidades,  deveriam ainda  ser objeto de majoração,  ao  ser  considerar,  primeiro,  se  o  valor  de  mercado  dos  ativos  tangíveis  seria  superior  ao  contabilizado. Assim, supondo­se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades,  o  valor  de  mercado  seria  de  70  unidades,  considera­se  para  fins  de  apuração  70  unidades.  Segundo,  caso  se  constate  a presença de  ativos  intangíveis  sem  reconhecimento  contábil  no  valor de 12 unidades, tem­se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre  o  valor  pago  (100  unidades)  e  o  valor  de  mercado  mais  intangíveis  (60  +  10  +  12  =  82  unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição  da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades.  Ocorre  que  o  legislador,  ao  editar  o  Decreto­Lei  nº  1.598,  de  27/12/1977,  resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários.  Isso  porque  positivou  no  art.  20  do  mencionado  decreto­lei  que  o  denominado ágio poderia  ter  três  fundamentos  econômicos,  baseados:  (1) no  sobrepreço dos  ativos;  e/ou  (2) na expectativa de  rentabilidade  futura do  investimento  adquirido  e/ou  (3) no  fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º  da  Lei  nº  9.532,  de  10/12/1997,  autorizaram  a  amortização  do  ágio  nos  casos  (1)  e  (2),  mediante atendimento de determinadas condições.  Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos  fundamentos  econômicos,  consolidou­se  a  prática  de  se  adotar,  em  praticamente  todas  as  Fl. 2211DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.203          19 operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no  caso  (2):  expectativa  de  rentabilidade  futura  do  investimento  adquirido. O  ágio  passou  a  ser  simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento.  Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da  empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades,  poderia  justificar  o  sobrepreço  de  40  unidades  integralmente  com  base  no  fundamento  econômico de expectativa de  rentabilidade  futura do  investimento  adquirido. Na  realidade,  a  legislação tributária ampliou o conceito do goodwill.  E como dar­se­ia o aproveitamento do ágio?  Em duas situações.   Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao  alienar  a empresa B para uma outra pessoa  jurídica. Assim,  se vendesse a empresa B para a  empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades.  Isso porque, ao patrimônio  líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a  base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades,  perfazendo 50 unidades.  Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida)  promoverem  uma  transformação  societária  (incorporação,  fusão  ou  cisão),  de modo  em  que  passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa  C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia  passar  a  ser  amortizado,  para  fins  fiscais,  no  prazo  de  sessenta meses,  resultando  em  uma  redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar.  Naturalmente,  no  Brasil,  em  relação  ao  ágio,  a  contabilidade  empresarial  pautou­se pelas  diretrizes  da  contabilidade  fiscal,  até  a  edição  da Lei  nº  11.638,  de  2007. O  novo  diploma  norteou­se  pela  busca  de  uma  adequação  aos  padrões  internacionais  para  a  contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre  a  forma  e  a  orientação  por  princípios  sobrepondo­se  a  um  conjunto  de  regras  detalhadas  baseadas  em  aspectos  de  ordem  escritural  1.  Nesse  contexto,  houve  um  realinhamento  das  normas  contábeis  no  Brasil,  e  por  consequência  do  conceito  do  goodwill.  Em  síntese,  ágio  contábil  passa  (melhor dizendo, volta) a  ser a diferença  entre o valor da  aquisição  e o valor  patrimonial  justo  dos  ativos  (patrimônio  líquido  ajustado  pelo  valor  justo  dos  ativos  e  passivos).  E  recentemente,  por  meio  da  Lei  nº  12.973,  de  13/05/2014,  o  legislador  promoveu uma aproximação do conceito jurídico­tributário do ágio com o conceito contábil da  Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de  análise do presente voto.  Enfim,  resta  evidente  que  o  conceito  do  ágio  tratado  para  o  caso  concreto,  disciplinado pelo art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº  9.532,  de  10/12/1997,  alinha­se  a  um  conceito  jurídico  determinado  pela  legislação  tributária.                                                               1 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª  ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31.  Fl. 2212DF CARF MF   20 Trata­se, portanto, de instituto jurídico­tributário, premissa para a sua análise  sob uma perspectiva histórica e sistêmica.  2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses  Apesar  de  já  ter  sido  apreciado  singelamente  no  tópico  anterior,  o  destino  que  pode  ser  dado  ao  ágio  contabilizado  pela  empresa  investidora merece  uma  análise mais  detalhada.  Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976  trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica:  Art. 219. Extingue­se a companhia:   I ­ pelo encerramento da liquidação;   II ­ pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo  o patrimônio em outras sociedades.  E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas  partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica  investidora e a pessoa jurídica  investida,  sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço.  Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar  do  ágio  contabilizado:  (1)  a  investidora  deixa  de  ser  a  detentora  do  investimento,  ao  alienar  a  participação  da  pessoa  jurídica  adquirida  com  ágio;  (2)  a  investidora  e  a  investida transformam­se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação  e fusão).  Pode­se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente,  com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações.  3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida  No  primeiro  evento,  trata­se  de  situação  no  qual  a  investidora  aliena  o  investimento  para  uma  terceira  empresa.  Nesse  caso,  o  ágio  passa  a  integrar  o  valor  patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base  de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto­Lei nº 1.598, de 27/12/1977,  arts. 391 e 426 do RIR/99:  Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio  de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação  do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto­Lei nº  1.598, de 1977, art. 25, e Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º,  inciso III).  Parágrafo  único.  Concomitantemente  com  a  amortização,  na  escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este  artigo,  será  mantido  controle,  no  LALUR,  para  efeito  de  determinação  do  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  ou  liquidação do investimento (art. 426).  (...)  Fl. 2213DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.204          21 Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou  perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em  coligada  ou  controlada  avaliado  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  (art.  384),  será  a  soma  algébrica  dos  seguintes  valores  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto­Lei nº 1.730,  de 1979, art. 1º, inciso V):  I  ­ valor de patrimônio  líquido pelo qual o investimento estiver  registrado na contabilidade do contribuinte;  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição  do  investimento,  ainda  que  tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial  do  contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros  de 1979 e 1980, na determinação do lucro real;  III  ­  provisão  para  perdas  que  tiver  sido  computada,  como  dedução,  na  determinação  do  lucro  real,  observado o  disposto  no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei)  Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento  que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação.  4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida  Já  o  segundo  evento  aplica­se  quando  a  investidora  e  a  investida  transformarem­se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O  ágio  pode  se  tornar  uma  despesa  de  amortização,  desde  que  preenchidos  os  requisitos  da  legislação  e  no  contexto  de  uma  transformação  societária  envolvendo  a  investidora  e  a  investida.  Contudo,  sobre  o  assunto,  há  evolução  legislativa  que  merece  ser  apresentada.  Primeiro,  o  tratamento  conferido  à participação  societária  extinta  em  fusão,  incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977:  Art  34  ­  Na  fusão,  incorporação  ou  cisão  de  sociedades  com  extinção  de  ações  ou  quotas  de  capital  de  uma  possuída  por  outra,  a  diferença  entre  o  valor  contábil  das  ações  ou  quotas  extintas  e  o  valor  de  acervo  líquido  que  as  substituir  será  computado  na  determinação  do  lucro  real  de  acordo  com  as  seguintes  normas:  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)  (Vigência)   I  ­  somente  será  dedutível  como  perda  de  capital  a  diferença  entre  o  valor  contábil  e  o  valor  de  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de  mercado,  e  o  contribuinte  poderá,  para  efeito  de  determinar  o  lucro  real,  optar  pelo  tratamento  da  diferença  como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos;  (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)   II  ­  será  computado  como  ganho  de  capital  o  valor  pelo  qual  tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil  das  ações  ou  quotas  extintas,  mas  o  contribuinte  poderá,  Fl. 2214DF CARF MF   22 observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a  parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que  esse  seja  realizado.  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)  (Vigência)   § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte  do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente  se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)   a)  discriminar  os  bens  do  acervo  líquido  recebido  a  que  corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a  determinação  do  valor  realizado  em  cada  período­base;  e  (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)   b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de  controle  do  ganho  de  capital  ainda  não  tributado,  cujo  saldo  ficará  sujeito  a  correção  monetária  anual,  por  ocasião  do  balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo  permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)   §  2º  ­  O  contribuinte  deve  computar  no  lucro  real  de  cada  período­base  a  parte  do  ganho  de  capital  realizada  mediante  alienação  ou  liquidação,  ou  através  de  quotas  de  depreciação,  amortização  ou  exaustão  deduzidas  como  custo  ou  despesa  operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda  de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação,  fusão ou cisão estivesse  avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no  inciso  I,  o  valor  contábil  deveria  ser  maior  do  que  o  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de  mercado,  e  tal  situação  se  mostraria  viável,  especialmente,  quando,  imediatamente  após  à  aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 2.  Ocorre  que  tal  previsão  se  consumou  em  operações  um  tanto  quanto  questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando­se  ágio,  para,  em  logo  em  seguida,  promover  a  incorporação  da  investidora  pela  investida.  As  operações ocorriam quase simultaneamente.  E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação  societária,  sofreu  alteração  legislativa.  Vale  transcrever  a  Exposição  de  Motivos  da MP  nº  1.602, de 1997 3, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997.   11.  O  art.  8º  estabelece  o  tratamento  tributário  do  ágio  ou  deságio  decorrente  da  aquisição,  por  uma  pessoa  jurídica,  de  participação  societária  no  capital  de  outra,  avaliada  pelo  método da equivalência patrimonial.  Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a  esse  assunto,  diversas  empresas,  utilizando  dos  já  referidos  "planejamentos  tributários",  vem  utilizando  o  expediente  de  adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação,  com a  finalidade única de gerar ganhos de natureza  tributária,                                                              2 Ver Acórdão nº 1101­000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa.,  p. 15.  3  Exposição  de Motivos  publicada  no Diário  do  Congresso Nacional  nº  26,  de  02/12/1997,  pg.  18021  e  segs,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  Fl. 2215DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.205          23 mediante  o  expediente,  nada  ortodoxo,  de  incorporação  da  empresa lucrativa pela deficitária.  Com  as  normas  previstas  no  Projeto,  esses  procedimentos  não  deixarão  de  acontecer,  mas,  com  certeza,  ficarão  restritos  às  hipóteses  de  casos  reais,  tendo  em  vista  o  desaparecimento  de  toda  vantagem  de  natureza  fiscal  que  possa  incentivar  a  sua  adoção exclusivamente por esse motivo.  Não  vacilou  a  doutrina  abalizada  de  LUÍS  EDUARDO  SCHOUERI4  ao  discorrer, com precisão sobre o assunto:  Anteriormente  à  edição  da  Lei  nº  9.532/1997,  não  havia  na  legislação  tributária  nacional  regulamentação  relativa  ao  tratamento  que  deveria  ser  conferido  ao  ágio  em  hipóteses  de  incorporação  envolvendo  a  pessoa  jurídica  que  o  pagou  e  a  pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio.  O  que  ocorria,  na  prática,  era  a  consideração  de  que  a  incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do  ágio, independentemente de sua fundamentação econômica.  (...)  Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei  nº  9.532/1997,  adveio  um  cenário  diferente  em  matéria  de  dedução  fiscal  do  ágio.  Desde  então,  restringiram­se  as  hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso  de  incorporação  entre  pessoas  jurídicas,  com  a  imposição  de  limites máximos de dedução em determinadas situações.  Ou seja,  nem  sempre o ágio contabilizado pela pessoa  jurídica  poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do  evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação  ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado  poderá  ser  deduzido,  a  depender  da  fundamentação econômica  que lhe seja conferida.  Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 5 que trabalhou na edição  da MP 1.602, de 1997:  O  artigo  8º  altera  as  regras  para  determinação  do  ganho  ou  perda de capital  na  liquidação de  investimento em coligada ou  controlada  avaliado  pelo  valor  do  patrimônio  líquido,  quando  agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas  regras,  os  ágios  existentes  não  mais  serão  computados  como  custo  (amortizados  pelo  total),  no  ato  de  liquidação do  investimento,  como eram de acordo com as normas ora modificadas.  O  ágio  ou  deságio  referente  à  diferença  entre  o  valor  de  mercado  dos  bens  absorvidos  e  o  respectivo  valor  contábil,  na                                                              4  SCHOUERI,  Luís  Eduardo.  Ágio  em  reorganizações  societárias  (aspectos  tributários).  São  Paulo  : Dialética,  2012, p. 66 e segs.  5  Relatório  da  Comissão Mista  publicada  no  Diário  do  Congresso  Nacional  nº  27,  de  03/12/1997,  pg.  18024,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  Fl. 2216DF CARF MF   24 empresa  incorporada  (inclusive  a  fusionada  ou  cindida),  será  registrado na própria conta de  registro dos  respectivos bens, a  empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que  absorva  o  patrimônio  da  cindida),  produzindo  as  repercussões  próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente  de  expectativa  de  resultado  futuro  poderá  ser  amortizado  durante os cinco anos­calendário subsequentes à incorporação,  à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de  apuração. (...)   Percebe­se  que,  em  razão  de  um  completo  desvirtuamento  do  instituto,  o  legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997,  sobre  situações  específicas  tratando  de  eventos  de  transformação  societária  envolvendo  investidor e investida.   Inclusive,  no  decorrer dos  debates  tratando do  assunto,  chegou­se  a  cogitar  que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal.  Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria  ter  tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº  1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997).  Na  realidade,  a  Exposição  de Motivos  deixa  claro  que  a motivação  para  o  dispositivo  foi  um  maior  controle  sobre  os  planejamentos  tributários  abusivos,  que  descaracterizavam  o  ágio  por meio  de  analogias  completamente  desprovidas  de  sustentação  jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização.  E  qual  foram  as  novidades  trazidas  pelos  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532,  de  1997?  Primeiro,  há  que  se  contextualizar  a  disciplina  do  método  de  equivalência  patrimonial (MEP).  Isso porque o ágio aplica­se apenas em investimentos sociedades coligadas e  controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como  principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou  controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas.  As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser  refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio  líquido da  sociedade  investida  não  são  computados  na  determinação  do  lucro  real  da  investidora. Vale  transcrever  os  dispositivos  dos  arts.  387,  388  e  389  do  RIR/99  que  discorrem  sobre  o  procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora.  Art.  387.  Em  cada  balanço,  o  contribuinte  deverá  avaliar  o  investimento  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  da  coligada  ou  controlada,  de  acordo  com  o  disposto  no  art.  248  da  Lei  nº  6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 21, e Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III):  (...)  Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387,  I),  deverá  ser  ajustado  ao  valor  de  patrimônio  líquido  determinado  de  acordo  com  o  disposto  no  artigo  anterior,  Fl. 2217DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.206          25 mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta  de investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 22).  (...)  Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por  aumento  ou  redução  no  valor  de  patrimônio  líquido  do  investimento, não será computada na determinação do lucro real  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto­Lei nº 1.648,  de 1978, art. 1º, inciso IV).  (...)  Resta  nítida  a  separação  dos  patrimônios  entre  investidora  e  investida,  inclusive  as  repercussões  sobre  os  resultados  de  cada  um.  A  investida,  pessoa  jurídica  independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são  por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido  em razão de  resultados positivos, por meio do MEP há uma  repercussão na contabilidade da  investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos  é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é  excluída  na  apuração  do  Lucro  Real.  Com  certeza,  não  faria  sentido  tributar  os  lucros  na  investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu  precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida.  E  esclarece  o  art.  385  do  RIR/99  que  se  a  pessoa  jurídica  adquirir  um  investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio  líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da  aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do  investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes:  Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade  coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,  por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de  aquisição em (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20):  I  ­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e  II  ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o  custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso  anterior.  §  1º O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os  seguintes,  seu  fundamento econômico  (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 20, § 2º):  I ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II ­ valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  Fl. 2218DF CARF MF   26 III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos  I  e  II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante  da  escrituração  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art.  20,  §  3º).  (grifei)  Como  se  pode  observar,  a  formação  do  ágio  não  ocorre  espontaneamente.  Pelo  contrário,  deve  ser  motivado,  e  indicado  o  seu  fundamento  econômico,  que  deve  se  amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1)  valor  de mercado  de  bens  do  ativo  da  coligada  ou  controlada  superior  ou  inferior  ao  custo  registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras  razões econômicas.  E,  conforme  já  dito,  por  ser  a motivação  adotada  pela quase  totalidade  das  empresas,  todos os holofotes dirigem­se ao fundamento econômico com base em expectativa  de rentabilidade futura da empresa adquirida.  Trata­se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada  ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a  desembolsar  pelo  investimento  um  valor  superior  ao  daquele  contabilizado  no  patrimônio  líquido  da  vendedora.  Por  sua  vez,  tal  expectativa  deve  ser  lastreada  em  demonstração  devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art.  385 do RIR/99.  E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997,  consolidados  no  art.  386  do RIR/99. Como  já  dito,  em  eventos  de  transformação  societária,  quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou  deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação:  Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art.  7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):  I ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento  seja  o  de  que  trata  o  inciso  I  do  §  2º  do  artigo  anterior,  em  contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu  causa;   II ­ deverá registrar o valor do ágio cujo  fundamento seja o de  que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida  a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração;   IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o  de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços  correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os  Fl. 2219DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.207          27 cinco  anos­calendário  subseqüentes  à  incorporação,  fusão  ou  cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês  do período de apuração.(...) (grifei)  Fica  evidente  que  os  arts.  385  e  386  do  RIR/99  guardam  conexão  indissociável,  constituindo­se em norma  tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos  casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia.  5. Amortização. Despesa.  Definido que o aproveitamento do ágio pode dar­se por meio de despesa de  amortização, mostra­se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio.  No RIR/99 (Decreto­Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização  encontra­se no Subtítulo  II  (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção  III  (Custos,  Despesas Operacionais e Encargos).   O  artigo  299  do  diploma  em  análise  trata,  no  art.  299,  na  Subseção  I,  das  Disposições Gerais sobre as despesas:  Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias  à  atividade  da  empresa  e  à manutenção  da  respectiva  fonte  produtora  (Lei  nº  4.506, de 1964, art. 47).  §  1º  São  necessárias  as  despesas  pagas  ou  incorridas  para  a  realização  das  transações  ou  operações  exigidas  pela  atividade  da  empresa  (Lei  nº  4.506,  de  1964, art. 47, § 1º).  §  2º  As  despesas  operacionais  admitidas  são  as  usuais  ou  normais  no  tipo  de  transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, §  2º).  §  3º  O  disposto  neste  artigo  aplica­se  também  às  gratificações  pagas  aos  empregados, seja qual for a designação que tiverem.  Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da  empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de  transações, operações ou atividades da empresa.  Por  sua  vez,  logo  após  as  Subseções  II  (Depreciação  de  Bens  do  Ativo  Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização,  no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 6.                                                              6  Art.  324.  Poderá  ser  computada,  como  custo  ou  encargo,  em  cada  período  de  apuração,  a  importância  correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a  formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto­Lei nº 1.598,  de 1977, art. 15, § 1º).  § 1º  Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de  aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º).  § 2º   Somente  serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas  neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º).  Fl. 2220DF CARF MF   28 Percebe­se que a despesa de amortização de ágio constitui­se em espécie do  gênero despesa,  e,  naturalmente,  encontra­se  submetida ao regramento geral das despesas  disposto no art. 299 do RIR/99.  6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente  No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou  da vontade humana.  O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social.   No  que  concerne  ao  direito  tributário,  são  escolhidos  fatos  decorrentes  da  atividade econômica,  financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em  razão  de  atividades  normais,  que  são  eleitos  porque  guardam  repercussão  com  a  renda  ou  o  patrimônio. São condutas  relevantes de pessoas  físicas ou  jurídicas,  de ordem econômica ou  social, ocorridas no mundo dos  fatos, que são colhidas pelo  legislador que  lhes confere uma  qualificação jurídica.  Por  exemplo,  o  fato  de  auferir  lucro, mediante  operações  espontâneas,  das  atividades  operacionais  da  pessoa  jurídica,  amolda­se  à  hipótese  de  incidência  prevista  pela  norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos.  Da  mesma  maneira,  a  pessoa  jurídica,  no  contexto  de  suas  atividades  operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata­se um prestador  de serviços, compra­se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da  empresa, que surgem naturalmente.   Ocorre  que,  em  relação  aos  casos  tratados  relativos  á  amortização  do  ágio,  proliferaram­se  situações  no  qual  se  busca,  especificamente,  o  enquadramento  da  norma  permissiva de despesa.  Tratam­se  de  operações  especialmente  construídas,  mediante  inclusive  utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional  incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas  no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias  ou meses, serem objeto de operações de transformação societária.  Tais  eventos  podem  receber qualificação  jurídica  e  surtir  efeitos  nos  ramos  empresarial, cível, contábil, dentre outros.   Situação completamente diferente ocorre no  ramo  tributário. Não há norma  de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de  operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de  normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações  atípicas,  não  consentâneas  com  uma  regular  operação  econômica  e  financeira  da  pessoa  jurídica.  A  pessoa  jurídica  recebe  tratamento  diferenciado  no  sistema  de  tributação  (com  diferentes  opções  para  apurar  seus  resultados)  porque,  essencialmente,  tem  um  efeito                                                                                                                                                                                           § 3º  Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de  seu custo, o  saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que  se extinguir o direito ou  terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º).  § 4º   Somente será permitida a amortização de bens e direitos  intrinsecamente relacionados com a produção ou  comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III).  Fl. 2221DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.208          29 multiplicador  para  a  sociedade.  A  pessoa  jurídica  emprega  pessoas,  contrata  fornecedores,  movimenta  a  economia,  multiplica  os  agentes  de  produção,  e  por  isso  dispõe  de  bases  de  cálculo  e  alíquotas  diferentes  das  aplicadas  para  a  pessoa  física.  Ora,  as  pessoas  jurídicas  devem fabricar produtos, e não despesas fictícias.  Admitindo­se  uma  construção  artificial  do  suporte  fático,  consumar­se­ia  um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade  contributiva  e da  isonomia,  vez que seria  conferida a uma determinada  categoria de despesa  uma premissa  completamente diferente, uma  liberalidade não aplicável  à grande maioria dos  contribuintes.  7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização  Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir  com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização.  Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar  do  ágio  contabilizado:  (1)  a  investidora  deixa  de  ser  a  detentora  do  investimento,  ao  alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora  e  a  investida  transformam­se  em  uma  só  universalidade  (em  eventos  de  cisão,  transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação.  Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e  nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para  o debate:  Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade  coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,  por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de  aquisição em (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20):  I  ­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e  II  ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o  custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso  anterior.  §  1º O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os  seguintes,  seu  fundamento econômico  (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 20, § 2º):  I ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II ­ valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  Fl. 2222DF CARF MF   30 § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos  I  e  II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante  da escrituração (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º).  Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art.  7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):  (...)  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração; (...) (grifei)  Percebe­se  claramente,  no  caso,  que  o  suporte  fático  delineado  pela  norma  predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A  pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou  cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio.  A conclusão é ratificada analisando­se a norma em debate sob a perspectiva  da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 7.  Esclarece  o  doutrinador  que  a  hipótese  de  incidência  se  apresenta  sob  variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.   Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao  determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária.  E  a  norma  em  análise  se  dirige  à  pessoa  jurídica  investidora  originária,  aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou  os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa  jurídica investida.   Ocorre  que,  em  se  tratando  do  ágio,  as  reorganizações  societárias  empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo.  Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire  com  ágio  participação  societária  da  pessoa  jurídica  B.  Em  seguida,  utiliza­se  de  uma  outra  pessoa  jurídica,  C,  e  integraliza  o  capital  social  dessa  pessoa  jurídica C  com  a  participação  societária  que  adquiriu  da  pessoa  jurídica  B.  Resta  consolidada  situação  no  qual  a  pessoa  jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em  seguida,  sucede­se  evento  de  transformação  societária,  no  qual  a  pessoa  jurídica  B  absorve  patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa.  Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica  A  (investidora)  e  a pessoa  jurídica B  (investida)  cuja participação  societária  foi  adquirida  com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa  jurídica  A  (investidora),  em  razão  de  reorganizações  societárias  empreendidas  por  grupo                                                              7 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs.  Fl. 2223DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.209          31 empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C,  ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu­se  pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B.  Da  mesma  maneira,  encontram­se  situações  no  qual  a  pessoa  jurídica  A  realiza  aportes  financeiros  na  pessoa  jurídica  C  e,  de  plano,  a  pessoa  jurídica  C  adquire  participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve  patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio.  Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência  da norma em questão. A pessoa  jurídica que  adquiriu o  investimento,  que acreditou na mais  valia  e  que  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição  foi,  de  fato,  a  pessoa  jurídica  A  (investidora).  No  outro  pólo  da  relação,  a  pessoa  jurídica  adquirida  com  ágio  foi  a  pessoa  jurídica  B.  Ou  seja,  o  aspecto  pessoal  da  hipótese  de  incidência,  no  caso,  autoriza  o  aproveitamento  do  ágio  a  partir  do  momento  em  que  a  pessoa  jurídica  A  (investidora)  e  a  pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade.  São as  situações mais  elementares. Contudo, há  reorganizações  envolvendo  inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante).  Vale  registrar  que  goza  a  pessoa  jurídica  de  liberdade  negocial,  podendo  dispor  de  suas  operações  buscando  otimizar  seu  funcionamento,  com  desdobramentos  econômicos, sociais e tributários.  Contudo, não necessariamente  todos os  fatos  são  recepcionados pela norma  tributária.   A  partir  do  momento  em  que,  em  razão  das  reorganizações  societárias,  passam  a  ser  utilizadas  novas  pessoas  jurídicas  (C,  D,  E,  F,  G,  e  assim  sucessivamente),  pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa  jurídica  B),  e  o  evento  de  absorção  não  envolve  mais  a  pessoa  jurídica  A  e  a  pessoa  jurídica B, mas  sim pessoa  jurídica distinta  (como, por exemplo, pessoa  jurídica F  e pessoa  jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna­se impossível, vez que o fato imponível  (suporte  fático,  situado  no  plano  concreto)  deixa  de  ser  amoldar  à hipótese  de  incidência da  norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal.  Em  relação  ao  aspecto  material,  há  que  se  consumar  a  confusão  de  patrimônio  entre  investidora  e  investida,  a  que  faz  alusão  o  caput  do  art.  386  do  RIR  (A  pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão,  na qual detenha participação  societária adquirida  com ágio ou deságio...). Com a  confusão  patrimonial,  aperfeiçoa­se  o  encontro  de  contas  entre  o  real  investidor  e  investida,  e  a  amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ  e da CSLL.  Na  realidade,  o  requisito  expresso  de  que  investidor  e  investida  passam  a  compor  o  mesmo  patrimônio,  mediante  evento  de  transformação  societária,  no  qual  a  investidora  absorve  a  investida,  ou  vice  versa,  encontra  fundamento  no  fato  de  que,  com  a  confusão  de  patrimônios,  o  lucro  auferido  pela  investida  passa  a  integrar  a  mesma  universalidade da investidora. SCHOUERI8, com muita clareza, discorre que, antes da absorção,                                                              8 SCHOUERI, 2012, p. 62.  Fl. 2224DF CARF MF   32 investidor  e  investida  são  entidades  autônomas.  O  lucro  auferido  pela  investida  (que  foi  a  motivação  para  que  a  investidora  adquirisse  a  investida  com  o  sobrepreço),  é  tributado  pela  própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida  seria  refletido  na  investidora,  sem,  contudo,  haver  tributação  na  investidora.  A  lógica  do  sistema  mostra­se  clara,  na  medida  em  que  não  caberia  uma  dupla  tributação  dos  lucros  auferidos pela investida.   Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial,  os  lucros  auferidos  pela  então  investida  passam  a  integrar  a  mesma  universalidade  da  investidora.  Reside,  precisamente  nesse  ponto,  o  permissivo  para  que  o  ágio,  pago  pela  investidora  exatamente  em  razão  dos  lucros  a  serem  auferidos  pela  investida,  possa  ser  aproveitado,  vez  que passam a  se  comunicar,  diretamente,  a  despesa  de  amortização  do  ágio e as receitas auferidas pela investida.  Ou  seja,  compartilhando  o  mesmo  patrimônio  investidora  e  investida,  consolida­se cenário no qual a mesma pessoa  jurídica que adquiriu o  investimento com mais  valia  (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser  tributada pelos  lucros  percebidos nesse investimento.   Verifica­se,  mais  uma  vez,  que  a  norma  em  debate,  ao  predicar,  expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os  sujeitos  da  relação  jurídica  seriam  a  pessoa  jurídica  que  absorver patrimônio  de outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata­se precisamente  do  encontro  de  contas  da  investidora  originária,  que  incorreu  na  despesa  e  adquiriu  o  investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido.  Prosseguindo  a  análise  da  hipótese de  incidência  da  norma  em questão,  no  que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita­ se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que  provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável.   Registre­se que  a  consumação do  aspecto  temporal não  se  confunde com o  termo inicial do prazo decadencial.  Isso porque, partindo­se da construção da norma conforme operação no qual  "Se A é, B deve­ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente,  a  consumação da hipótese de incidência localiza­se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que  a  hipótese  de  incidência,  no  caso  concreto, mediante  aperfeiçoamento  dos  aspectos  pessoal,  material e temporal, concretizou­se em sua plenitude. Assim, passa­se para a etapa seguinte, o  consequente ("B deve­ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido  o  contribuinte  (lucro  real  trimestral  ou  anual),  efetua­se  o  lançamento  fiscal  com  base  na  repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da  base de cálculo, e, por consequência, determina­se o termo inicial para contagem do prazo  decadencial.  8. Consolidação  Considerando­se  tudo  o  que  já  foi  escrito,  entendo  que  a  cognição  para  a  amortização  do  ágio  passa  por  verificar,  primeiro,  se  os  fatos  se  amoldam  à  hipótese  de  incidência,  segundo,  se  requisitos  de  ordem  formal  estabelecidos  pela  norma  encontram­se  atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado.  Fl. 2225DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.210          33 A primeira  verificação  parece  óbvia, mas,  diante  de  todo  o  exposto  até  o  momento,  observa­se  que  a discussão mais  relevante  insere­se  precisamente  neste momento,  situado antes da subsunção do fato à norma. Fala­se insistentemente se haveria impedimento  para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma  de  despesa.  O  ponto  é  que,  independente  da  genialidade  da  construção  empreendida,  da  reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma  não  perderá  a  condição  de  investidora  originária.  Quem  viabilizou  a  aquisição?  De  onde  vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida?  Quem  tomou  a  decisão  de  adquirir  um  investimento  com  sobrepreço?  Respondo:  a  investidora originária.   Ainda  que  a  pessoa  jurídica  A,  investidora  originária,  para  viabilizar  a  aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica  C,  ou  (2)  efetuado  aportes  financeiros  (dinheiro, mútuo)  para  a  pessoa  jurídica C,  a  pessoa  jurídica A não perderá a condição de investidora originária.   Pode­se  dizer  que,  de  acordo  com  as  regras  contábeis,  em  decorrência  de  reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio  da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida).  Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa  jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários.  Isso  porque  se  trata  de  operação  que  não  se  enquadra  na  hipótese  de  incidência  da  norma,  que  elege,  quanto  ao  aspecto  pessoal,  a  pessoa  jurídica A  (investidora  originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas  entre  a  despesa  incorrida  pela  pessoa  jurídica  A  (investidora  originária  que  efetivamente  incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela  pessoa jurídica B (investida).  Mostra­se  insustentável,  portanto,  ignorar  todo  um  contexto  histórico  e  sistêmico  da norma permissiva  de  aproveitamento  do  ágio,  despesa  operacional,  para  que  se  autorize  "pinçar"  os  artigos  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532,  de  1997,  promover  uma  interpretação  isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos  construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária.  Caso  superada  a  primeira  verificação,  cabe  prosseguir  com  a  segunda  verificação,  relativa  a  aspectos  de  ordem  formal,  qual  seja,  se  a  demonstração  que  o  contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto­ Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico  do  ágio.  Há  que  se  verificar  também  (3)  se  ocorreu,  efetivamente,  o  pagamento  pelo  investimento.   Enfim, refere­se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu  dentro  de  padrões  normais  de  mercado,  com  atuação  de  agentes  independentes,  distante  de  situações  que  possam  indicar  ocorrência  de  negociações  eivadas  de  ilicitude,  que  poderiam  guardar  repercussão,  inclusive,  na  esfera  penal,  como  nos  crimes  contra  a  ordem  tributária  previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990.  9. Sobre o Caso Concreto  Fl. 2226DF CARF MF   34 Feitas as considerações, passo a analisar o caso concreto.   Trata­se  de  operação  envolvendo  a  aquisição  do  investimento  EMESA,  controlado pela SN, por parte da FRL (sede no exterior), controladora da FRB, com sobrepreço  (ágio).  Os fatos sob apreciação, em breve síntese, são os seguintes:  ­ A FRL constitui, em 2007, a pessoa jurídica FRB. A FRB firma contrato de  compra e venda da SN (controladora da EMESA) em novembro de 2007;  ­ A FRB recebe aportes de sua controladora, FRL, para viabilizar a aquisição  da SN;  ­  A  FRB  efetua  a  aquisição  da  controladora  SN  e,  por  consequência,  da  EMESA, e registra o ágio decorrente da aquisição do investimento com sobrepreço;  ­  Em  2009,  ocorre  a  cisão  parcial  da  FRB,  sendo  vertida  a  parte  no  qual  detinha o investimento SN;  ­ A EMESA  incorpora  a  SN,  e  na  sequência,  a  EMESA  incorpora  a  parte  vertida da FRB, que detinha o registro do ágio;  ­  A  EMESA  passa  a  amortizar  a  despesa  de  ágio,  por  entender  ter  se  consumado a hipótese de incidência prevista na legislação.  São os fatos.  Diante de  todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa  pela primeira verificação (vide item 8 do voto).   Quanto  ao  aspecto  pessoal,  cabe  verificar  quem  é  efetivamente  a  pessoa  jurídica investidora e a pessoa jurídica investida.   A pessoa jurídica investidora é a FRL, que efetuou o aporte de recursos para  aquisição do  investimento EMESA com pagamento de  sobrepreço, por  ter  sido  realizado em  valor  superior  ao  do  patrimônio  líquido.  É  incontestável  que  foi  a  FRL  a  empresa  que  efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos  de rentabilidade futura do investimento a ser adquirido e desembolsou os recursos para a  aquisição (vide item 7 do voto).  Por sua vez, a pessoa jurídica investida foi a empresa EMESA.  Ocorre  que  os  eventos  de  incorporação  deram­se  entre  a  EMESA  e  SN,  e  entre EMESA e FRB, ou seja, sem a presença da real investidora, o FRL.  O  fato  de  a  pessoa  jurídica  FRB  ter  recebido  o  aporte  de  recursos  do  investidor FRL não lhe confere, na acepção do dispositivo normativo em análise, em nenhum  momento, a condição de investidora.  Nesse  sentido,  o  aproveitamento  da  despesa  de  amortização  de  ágio  promovido pela Contribuinte deu­se sem respaldo legal, vez que não se consumou a hipótese  de incidência prevista nos arts. 7º e 8·da Lei nº 9.532, de 1997.  Fl. 2227DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.211          35 Por si só,  tal aspecto  já se mostra suficiente para restabelecer a glosa de  despesa de amortização do ágio.  Irretocáveis  as  constatações  do Termo de Verificação  Fiscal,  descritos  pela  decisão recorrida: Segundo consta à fl. 10 do Termo de Verificação Fiscal  Consoante ata de reunião do dia 30/10/2009, a Cia FRB (então,  no papel de “controladora formal” da SN Mineração) autorizara a  “incorporação” desta, por parte da ora fiscalizada (EMESA). Ou  seja,  a  empresa  SN Mineração  (que  até  então  controlava  a  Cia  EMESA) fora absorvida pela própria controlada. No mesmo ato,  aprovara­se o Laudo de Avaliação do patrimônio liquido da Cia  incorporada  (SN Mineração),  datado  de  21/10/2009. Tudo  isso,  no contexto do documento intitulado “Protocolo de Cisão Parcial  e Incorporação” (anexos) lavrado no dia 01/10/2009. Documento  que  formalizara  a  referida  “combinação  de  negócios”;  envolvendo,  assim,  a  incorporação  (pela EMESA) da  sua  então  controladora  (SN  Mineração);  concomitantemente  ao  registro  formal  de  outra  operação  no  caso,  a  absorção  “direta”  (pela  própria  EMESA)  de  parcela  cindida  do  patrimônio  contábil  da  Cia  FRB.  No  que  a  parte  cindida  representava  a  participação  societária  detida  sobre  a  SN  Mineração,  ou  seja,  o  dito  investimento sobre o qual se segregara o ágio em 2007.  Para a autoridade fiscal autuante, as operações levadas a efeito,  em realidade, nada mais eram do que “investimento externo na  empresa  residente  SN Mineração;  tendo,  como  protagonista,  a  empresa  estrangeira  Ferrous  Resources  Limited  (FRL)  –  que  promovera  a  operação  e  a  arcara  com  o  ônus  financeiro  dela  decorrente”.  Às  fls. 42 e 43 do Termo de Verificação Fiscal, assevera ainda  que o  [...] contrato de compra e venda de quotas da SN, e respectivos  “aditamentos”  ajustados  entre  a  adquirente  estrangeira  (Ferrous  Ltd)  e  a  alienante  local”,  e  que  de  fato  “a  Cia  estrangeira  (Ferrous  Ltd)  fora  quem  (de  fato)  promovera,  custeara  e  suportara o ônus decorrente da aquisição do controle acionário da  empresa  SN  Mineração,  tendo,  naquela  oportunidade,  apenas  contabilizado  a  aquisição  em  nome  de  uma  pessoa  jurídica  “local”  (FRB), que  se vira  constituída  ao  tempo da operação;  e  cujas  quotas  de  capital  foram  subscritas  e/ou  integralizadas  à  medida  que  a  investidora  estrangeira  firmava  e/ou  realizava  os  “compromissos” contratuais”.  Aduz  ainda  que  dos  US$  58,4  milhões  pagos  na  aquisição  do  investimento US$ 16 milhões  foram desembolsados diretamente  no exterior, tendo esses valores sido contabilizados no “passivo”  de RFB como dívidas contraídas junto a FRL (fl. 50 do Termo de  Verificação Fiscal), concluindo que “[...] depara­se, desta feita,  com  uma  contraprestação  monetária,  também  atribuída  como  realizada  no  exterior,  cujo  custo  (ônus)  financeiro  fora  diretamente  suportado  pelo  adquirente  ‘de  fato’  (Ferrous  Ltd).  Ou  seja,  ainda  que  nitidamente  suportado  por  ente  distinto  do  Fl. 2228DF CARF MF   36 adquirente  formalizado  na  operação  (Cia  FRB),  tal  dispêndio  servira, no entanto, para compor a segregação contábil do ágio  em  tela,  como  se  o  custo  de  tal  contraprestação  tivesse  sido  suportado pela Cia ‘local’ a quem o efetivo adquirente atribuíra  o papel de ‘investidor’”.  É incontestável que as operações societárias engendradas, em sequência, no  qual a EMESA incorpora a SN, e ato contínuo,  incorpora a FRB, que era a empresa no qual  havia  sido  efetuado  o  registro  do  ágio,  tiveram  como  objetivo  deliberado  buscar  o  enquadramento na hipótese de incidência que autoriza a dedutibilidade da despesa.   Vale observar o gráfico elaborado pela recorrente:            Ocorre  que,  conforme  demonstrado,  a  empresa  investidora  não  foi  a  FRB,  mas sim a sua controladora no exterior, a FRL, com sede no exterior, que efetivou os aportes  financeiros necessários para a aquisição do investimento.   Tal fato é confirmado pela própria Contribuinte no recurso especial:  Em  2007,  após  intensa  negociação,  a  FRB  adquiriu  100%  da  participação  societária  da  SN  por  R$  198.730.445,34.  Como  confirmado  pelo  quadro  constante  do  TVF  (fl.  50),  os  pagamentos foram efetivamente realizados nas seguintes datas e  valores: (...)  Fl. 2229DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.212          37 Evidentemente,  para  que  a  FRB  pudesse  arcar  com  a  parte  financeira da negociação, a sua controladora (FRL) realizou os  aportes,  posteriormente  convertidos  em  capital  social  da  FRB.  Em decorrência da aquisição da participação societária, a FRB  contabilizou ágio fundamentado em rentabilidade futura.  Constata­se, com nitidez, a construção artificial do suporte fático, para que  se  pudesse  amoldar  à  hipótese  de  incidência  de  despesa  de  amortização  do  ágio  (item  6  do  voto).   Portanto,  voto  no  sentido  de  negar  provimento  ao  recurso  especial  da  Contribuinte.     (assinado digitalmente)  André Mendes de Moura    Fl. 2230DF CARF MF   38 Declaração de Voto  Conselheiro Luís Flávio Neto    O  patrono  do  contribuinte  suscita  que  o  art.  24  da  Lei  de  Introdução  às  Normas do Direito Brasileiro – LINDB (Decreto­Lei nº 4.657/1942),  introduzido pela Lei nº  13.655/2018, determinaria o cancelamento da exigência fiscal discussão  Alega o contribuinte que, à época da prática dos atos pertinentes à autuação  fiscal, o seu agir seria convergente com jurisprudência majoritária do CARF, com a incidência  da  aludida  norma  veiculada  pelo  art.  24  da  LINDB.  Apresenta,  ainda,  levantamento  jurisprudencial  que  supostamente  evidenciaria  a  existência  de  decisões  majoritárias  considerando válidas operações muito semelhantes às praticadas.  Trata­se  de  enunciado  prescritivo  recentemente  sancionado  e  a  sociedade  vem  discutindo  intensamente  o  seu  conteúdo  normativo  e  a  sua  eficácia  para  questões  tributárias.  Há,  então,  um  primeiro  passo  a  ser  percorrido  antes  de  adentrar­se  (ou  não)  na  análise  quanto  à  incidência  da  norma  do  art.  24  da  LINDB  ao  caso  ora  sob  julgamento:  a  delimitação da norma geral e abstrata veiculada pelo enunciado em questão. Contudo, para que  se possa compreender os efeitos do art. 24 da LINDB, é preciso ter claro qual regime jurídico  assistia o contribuinte antes de sua introdução pela Lei nº 13.655/2018.   Dessa forma, organizo a presente declaração de voto da seguinte forma:  1. O  regime  jurídico  de  proteção  da  confiança  na  jurisprudência  do CARF  antes da Lei nº 13.655/2018;  2. O  regime  jurídico  de  proteção  da  confiança  na  jurisprudência  do CARF  após a Lei nº 13.655/2018;  3. A aplicação do regime jurídico de proteção na confiança da jurisprudência  do CARF ao caso concreto.    1. O regime jurídico de proteção da confiança na jurisprudência do CARF antes da Lei nº  13.655/2018  O  tema  sob  análise  está  intimamente  relacionado  à  concepção  de  justiça  fiscal,  pois  coloca  em  debate  questões  nucleares  ao  sistema  tributário  ideal,  atinentes  à  segurança jurídica, à proteção da confiança, à boa­fé objetiva e à moralidade pública. Trata­se  do princípio da não surpresa no Direito Tributário, que requer, entre outras coisas, a proteção  da  confiança  em  entendimentos  emanados  da  administração  fiscal.  A  ideia  central  é  que  o  contribuinte,  ao  pautar  os  seus  atos  em  determinadas modalidades  de  atos  da  administração  fiscal, potencialmente capazes de lhe gerar legítimas expectativas de cumprimento, não tenha a  sua  confiança  arbitrariamente  frustrada,  com  a  imposição  incerta  de  prejuízo  surpresa.  Do  contrário,  como  adverte  HUMBERTO  ÁVILA9,  “o  seu  investimento,  em  vez  de  orientado  e  respeitado pelo Direito, transformar­se­ia em jogo de azar”.                                                               9 ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica no Direito Tributário – entre permanência, mudança e realização. Tese apresentada no  concurso de professor titular de Direito Tributário da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2009, p. 487­95.  Fl. 2231DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.213          39 Antes  de  adentrar­se  no  regime  jurídico  de  proteção  da  confiança  na  jurisprudência  do  CARF  existente  antes  da  edição  da  Lei  nº  13.655/2018,  é  relevante  compreender a dimensão e a eficácia da proibição de comportamentos contraditórios em outros  ramos do Direito, notadamente no Direito privado e administrativo. A incursão é útil para que  se possa ter claro como tal princípio encontra­se enraizado no ordenamento pátrio vigente.    1.1.   Nemo potest venire contra factum proprium no Direito privado e administrativo.  A  investigação  no  âmbito  do  Direito  privado  e  do  Direito  administrativo  demonstra  que  a  repulsa  à  perpetração  de  desvantagens  derivadas  de  comportamentos  contraditórios  pressupõe:  (i)  o  “factum  proprium”,  consubstanciado  na  conduta  de  uma  das  partes  (“A”),  dotada  de  algumas  especificidades;  (ii)  a  legítima  expectativa  da  outra  parte  (“B”), cuja confiança seja protegida pelo Direito; (iii) o comportamento contraditório daquela  primeira (“A”); (iv) capaz de gerar um dano a esta segunda (“B”).10   O princípio nemo potest venire contra factum proprium não foi homenageado  com  cláusulas  gerais  expressas  nas  codificações  brasileiras  do Direito  privado.  No  Código  Civil de 2002, há apenas a  tutela de comportamentos contraditórios em temas que, ainda que  fundamentais, são aplicáveis a situações específicas11.   Não obstante, sob a égide do princípio da boa­fé objetiva e da proteção da  confiança, não é novidade para os Tribunais brasileiros a existência e eficácia de norma geral  de  repulsa à obtenção de vantagens derivadas de comportamentos contraditórios.  Já nos  idos  1978, o Supremo Tribunal Federal (“STF”), ao decidir questão relacionada ao regime de bens  decorrente  de  matrimonio  contraído  no  exterior,  adotou  como  argumento  de  decisão  a  “infração ao princípio geral de direito segundo o qual não pode a parte ‘venire contra factum  proprium’”12.  O  levantamento  dos  julgamentos  sobre  a  matéria  demonstra  que  os  Tribunais  de  diversas  regiões do país têm enfrentado com considerável intensidade questões em que o princípio nemo  potest venire contra factum proprium se mostra determinante. Entre estes, o Tribunal de Justiça  do  Distrito  Federal  e  Territórios  (“TJDFT”)  fornece  exemplos  interessantes,  com  o  reconhecimento  da  vedação  a  comportamentos  inesperados  de  uma  das  partes  da  relação  jurídica, com surpresa e prejuízos à outra parte13. Em suas decisões, este Tribunal tem afirmado  que a “vedação do comportamento contraditório (venire contra factum proprium) é decorrente  do  princípio  da  boa­fé  objetiva  e  visa  impedir  que  uma  das  partes,  após  ter  gerado  uma  expectativa  na  outra,  aja  de  forma  incoerente  com  a  conduta  anterior”14,  ou,  ainda,  que  a  “proibição do venire contra factum proprium ou teoria dos atos próprios visa proteger a parte                                                              10 Vide,  nesse  sentido:  SCHREIBER, Anderson. A  proibição  de  comportamento  contraditório:  tutela  da  confiança  e  venire  contra factum proprium. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2007, p. 284­285.   11 Vide: Código Civil. Arts. 174, 475, 476 e 477.  12 BRASIL. STF. RE 86787, Relator  Min. Leitão de Abreu, Segunda Turma, julgado em 20.10.1978, DJ 04.05.1979.  13Vide:  Pesquisa  temática  de  jurisprudência  no  sitio  do  TJDFT  na  internet.  www.tjdft.jus.br/institucional/jurisprudencia/jurisprudencia­e...do­tjdft­1/principios­do­cdc/principio­venire­contra­factum­ proprium , acesso em 27.06.2016.  14 BRASIL. TJDFT. Acórdão n. 930746, 20150020147372AGI, Relator: MARIA DE FATIMA RAFAEL DE AGUIAR, 3ª  TURMA CÍVEL, Data de Julgamento: 16/03/2016, Publicado no DJE: 07/04/2016.   Fl. 2232DF CARF MF   40 contra aquele que deseja  exercer um status  jurídico  em contradição  com um comportamento  assumido anteriormente”15.  Ao tratar da cobrança de taxas decorrentes do estabelecimento de propriedade  condominial,  o  TJDFT  consignou  que  “há  de  se  ter  em  mente  que  a  ninguém  é  dado  se  beneficiar  da  sua  própria  torpeza  (‘venire  contra  factum  proprium’)”.  16  Em  outro  caso,  ao  analisar punições pelo atraso na entrega do imóvel pronto e acabado por empresa construtora, o  TJDF concluiu que “a tentativa de eximir­se de obrigação imposta pela própria ré em contrato  de adesão ofende os princípios da probidade e da boa­fé, que os contratantes são obrigados a  guardar durante  a  execução e  conclusão do  contrato  (CC 422),  e  incorre  em comportamento  contraditório (venire contra factum proprium), proibido pelo ordenamento jurídico”.17  Como  se  pode  observar,  as  decisões  em  questão,  que  combatem  danos  perpetrados  por  comportamentos  contraditórios,  em  geral  buscam  fundamento  jurídico  nos  princípios  da  segurança  jurídica,  probidade  e  boa­fé  objetiva,  com  respaldo  na  tradicional  doutrina do Direito privado.  A boa­fé  pode  ser  analisada  sob  duas  perspectivas:  objetiva  e  subjetiva. A  boa­fé  subjetiva  corresponderia  a  um  estado  psicológico,  em  que  o  sujeito  não  teria  conhecimento de transgressões (crença de não ofensa ao Direito), colocando­se em discussão  convicções  do  indivíduo.  Por  sua  vez,  pela  perspectiva  da  boa­fé  objetiva,  a  questão  seria  outra:  o  comportamento  do  sujeito  se  conformaria  a  imperativos  éticos,  com  a  adoção  de  modelos de conduta social? Enquanto o Código Civil de 1916 prestigiou a boa­fé subjetiva, o  novo Código adotou como constante a sua modalidade objetiva, com destaque aos arts. 113 e  422 do Código Civil18, este último veiculando verdadeira cláusula geral da boa­fé19.   Esse  arcabouço  jurídico  torna  a  norma  “nemo  potest  venire  contra  factum  proprium”, ainda que implícito nas codificações, cogente no âmbito do Direito privado. E  isso  é  de  grande  relevância  ao  presente  estudo:  a  existência  de  dispositivos  positivados  no  Código  Civil,  para  a  tutela  de  comportamentos  contraditórios  específicos,  não  prejudica  a  existência ou eficácia jurídica dessa norma, que permanece a irradiar efeitos sobre as hipóteses  não contempladas pelas referidas regras positivadas.   Tal  como  se  dá  no  âmbito  do  Direito  privado,  são  caros  ao  Direito  administrativo os princípios da segurança jurídica, da boa­fé, da proteção da confiança e da  moralidade  pública.20  Acresce­se,  contudo,  que  há  mandamento  constitucional  a  ser  considerado. O art. 37 da Constituição Federal determina que a administração pública direta e  indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios  obedeçam aos princípios de  legalidade,  impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.  ARRUDA ALVIM21  suscita  que  “esta  alusão  à moralidade,  que  consta  do  texto  constitucional,                                                              15  BRASIL.  TJDFT.  Acórdão  n.  928319,  20140111993895APC,  Relator:  ALFEU  MACHADO,  Revisor:  ROMULO  DE  ARAUJO MENDES, 1ª Turma Cível, Data de Julgamento: 16/03/2016, Publicado no DJE: 13/04/2016.  16 BRASIL. TJDFT. Acórdão n. 926744, 20150710112775APC, Relator: ANA MARIA DUARTE AMARANTE BRITO, 6ª  TURMA CÍVEL, Data de Julgamento: 02/03/2016, Publicado no DJE: 17/03/2016.  17 BRASIL. TJDFT. Acórdão n. 923696, 20150310113102APC, Relator: SERGIO XAVIER DE SOUZA ROCHA, Revisor:  JAMES EDUARDO DA CRUZ DE MORAES OLIVEIRA, 4ª TURMA CÍVEL, Data de Julgamento: 24/02/2016, Publicado  no DJE: 13/04/2016.  18 Merecem menção, ainda, os arts 4o, III, e art. 51, IV, do Código de Defesa do Consumidor.  19 Vide: RUBINSTEIN, Flávio. Boa­Fé Objetiva no Direito Financeiro e Tributário ­ Série Doutrina Tributária Vol. III ­ São  Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 50­51.  20  Nesse  sentido,  vide:  FACCI.  Lucio  Picanço.  A  proibição  de  comportamento  contraditório  no  âmbito  da  administração  pública:  a  tutela  da  confiança  nas  relações  jurídico­administrativas.  Disponível  em  http://www.agu.gov.br/page/download/index/id/7450652, acesso em 28.06.2016.  21 ALVIM, Arruda. Juiz federal. Lista tríplice. Alegada inobservância do art. 93, II, da Constituição Federal. Revista de direito  Constitucional e Internacional, vol. 36, Jul – Set/2001, p. p. 288 – 306. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 288 – 306.   Fl. 2233DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.214          41 parece justificar­se na medida em que o venire contra factum proprium tem, igualmente, como  a moral, substância ética”.  Ao  menos  dois  julgados  do  e.  Superior  Tribunal  de  Justiça  (“STJ”)  são  emblemáticos  na  evidenciação  de  que  essa  norma  geral  da  proibição  de  comportamentos  contraditórios  tem  cogência  no  âmbito  do  Direito  administrativo.  No  primeiro  deles22,  o  Tribunal concluiu que não seria permitido à Fazenda Pública, “décadas após a venda do imóvel  realizada  por  funcionário  de  alto  escalão  em  nome  da Administração,  vir  a  juízo  pleitear  a  nulidade dos  títulos”, sob o fundamento de que,  se mácula havia no  título, “essa foi causada  pelo próprio poder público, o qual não pode invocar o suposto equívoco do seu secretário de  Estado, para prejudicar aquele que legitimamente adquiriu a propriedade, pagando para tanto”.  Em um segundo  julgado23,  o STJ  fez  referência  à  teoria dos atos  próprios,  para  condenar o  comportamento  contraditório da  administração pública. O Tribunal  analisou  caso em que um município celebrou contrato de promessa de compra e venda de  lote de sua  propriedade, mas suscitou como causa de anulação do negócio um vício na  regularização do  loteamento,  que  havia  sido  promovido  pela  própria  municipalidade.  Em  seus  fundamentos,  adotou o Ministro RUY ROSADO DE AGUIAR como fundamento de decidir, in verbis:  “Sabe­se  que  o  princípio  da  boa­fé  deve  ser  atendido  também  pela  administração  pública, e até com mais razão por ela, e o seu comportamento nas relações com os  cidadãos  pode  ser  controlado  pela  teoria  dos  atos  próprios,  que  não  lhe  permite  voltar sobre os próprios passos depois de estabelecer relações em cuja seriedade os  cidadãos confiaram.”  A  proibição  de  contradição  em  relação  aos  atos  próprios  da  administração  pública corresponde a uma das consequências jurídicas que defluem da boa­fé enquanto núcleo  de princípios  como da moralidade  administrativa  e da  segurança  jurídica. Essa perspectiva  é  bem apresentada por PAULO MODESTO24, que suscita o dever do “sujeito titular de direitos ou  prerrogativas  públicas  de  respeitar  a  aparência  criada  por  sua  própria  conduta  anterior  nas  relações  jurídicas  subsequentes,  ressalvando  a  confiança  gerada  em  terceiros,  regra  fundamental  para  a  estabilidade  e  segurança  no  tráfego  jurídico”.  O  administrado,  por  conseguinte,  não  pode  ser  punido  caso  o  agente  administrativo  vier  a  “emitir  novo  ato  em  contradição  manifesta  com  o  sentido  objetivo  dos  seus  atos  anteriores,  ferindo  o  dever  de  coerência para com o outro sujeito da relação sem apresentar justificação razoável”.  Há, com isso, reciprocidade à presunção de legitimidade e legalidade de que  gozam  os  atos  administrativos.  Se  estes  devem  ser  considerados  a  priori  como  legítimos  e  conforme  o  melhor  direito  (presunção  relativa),  os  contribuintes  têm  razões  evidentes  para  segui­los  até  que  sejam  desconstituídos  ou  reformados.  Como  uma  via  de mão  dupla,  deve  haver proteção às condutas condizentes com a interpretação administrativa.    1.2. Nemo potest venire contra factum proprium no Direito tributário                                                              22 BRASIL. STJ. REsp 47.015/SP, Rel. Ministro ADHEMAR MACIEL, SEGUNDA TURMA,  julgado em 16.10.1997, DJ  09.12.1997.  23 BRASIL. STJ. REsp 141.879/SP, Rel. Ministro RUY ROSADO DE AGUIAR, QUARTA TURMA, julgado em 17.03.1998,  DJ 22/06/1998.  24  Nesse  sentido,  vide:  MODESTO,  Paulo.  Controle  jurídico  do  comportamento  ético  da  administração  pública  no  brasil.  Revista de Direito administrativo. Rio de Janeiro, 209, jul./set. 1997, p. 76­78.  Fl. 2234DF CARF MF   42 Ao mesmo tempo em que a certeza do Direito é fundamental, “a interpretação  é  inesgotável,  o  que  importa  reconhecer  que  os  processos  de  geração  de  sentido  continuam,  incessantemente”25. De um mesmo texto legislado, interpretações variadas podem dar origem a  normas  jurídicas  diferentes.  Não  são  raras  as  vezes  que  compreensões  antagônicas  são  sustentadas por parte do fisco e do contribuinte.   No  âmbito  do  Direito  tributário,  o  relacionamento  entre  a  administração  pública e o particular ganha cores ainda mais vivas, posto que rotineiro e, nos dias atuais, de  intensidade  elevada. Nesse ambiente,  é essencial  que o  cidadão­contribuinte  tenha  condições  de pautar­se de boa­fé na forma como a administração fiscal interpreta e aplica reiteradamente  uma certa norma jurídica para, assim, organizar as suas atividades e os seus investimentos, sem  o risco de vir a ser tributado de forma mais severa ou mesmo punido caso adote tais diretrizes.  A  passagem  do  status  de  súdito  para  cidadão  racional  garante  ao  indivíduo  o  direito  à  previsibilidade  de  seus  atos,  de  tal  forma  que,  ao  conhecer  a  perspectiva  do  fisco  sobre  o  Direito  posto,  seja  possível  ter  segurança  jurídica  quanto  às  consequências  que  devem  ser  experimentadas a partir das condutas praticadas.   Quando  o  fisco  emite  um  ato  administrativo,  tornando  transparente  a  sua  interpretação quanto à mais correta aplicação do Direito a uma determinada situação, instala­se  um farol em meio à tempestade de incertezas em que muitas vezes navegam os particulares: o  contribuinte passa a  ter  a  legítima expectativa quanto à  forma como a outra parte da  relação  jurídico­tributária  deverá  atuar.  Sob  um ponto  de  vista  pragmático,  tais  atos  administrativos,  dotados de presunção de legitimidade, têm o potencial de induzir grande parte da coletividade a  adotar igual interpretação sem maiores questionamentos.  Aplicam­se,  também no Direito  tributário,  os mesmos  princípios  suscitados  acima, na análise de outros ramos do Direito, traduzidos em uma norma geral de não autuação  de condutas condizentes com interpretações oficiais do fisco.  O elevado grau de complexidade do Direito tributário brasileiro, contraposto  ao direito  fundamental à segurança  jurídica, exige que se atribua relevância às  interpretações  manifestadas  pela  administração  tributária,  com  a  proteção  da  legítima  confiança  do  contribuinte  e  a  consequente  proibição  de  comportamentos  contraditórios  pela  administração  fiscal.  A validade, a vigência e a eficácia das normas tributárias, como bem suscita  HUMBERTO ÁVILA26, devem ser investigadas sob “perspectiva que conjugue equilibradamente  o modo, o ritmo e a intensidade do exercício dos direitos fundamentais com o modo, o ritmo e  a intensidade da atuação estatal”. A segurança jurídica, nessa condição de princípio­condição,  torna essencial a preservação da confiança e da não­surpresa quanto aos atos administrativos:  “o Estado  não  pode  nem  se  afastar  injustificadamente  das  suas  próprias  posições,  nem pode  deixar  de  atribuir  tratamento  uniforme  a  todos  os  cidadãos”,  afinal,  “como  os  atos  administrativos se revestem de força normativa, também a confiança daqueles que acreditaram  na sua aparência de legitimidade deve ser protegida”, leciona ÁVILA.  A segurança jurídica, na feliz colocação de LEANDRO PAULSEN27, representa  “valor  supremo”  do Estado Democrático,  como  “qualidade  daquilo  que  está  livre  de  perigo,  livre de risco, protegido, acautelado, garantido, do que se pode  ter certeza ou, ainda, daquilo                                                              25 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo : Saraiva, 2000, prefácio à 13a edição.  26 ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica no Direito Tributário – entre permanência, mudança e realização. Tese apresentada  no concurso de professor titular de Direito Tributário da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2009, p. 486; 491; 765.  27 PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 4 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, p. 98 e seg.  Fl. 2235DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.215          43 em que se pode  ter  confiança,  convicção”,  encontrando dimensões variadas,  entre as quais  a  “confiança no tráfego jurídico”, que prescreveria a proteção da boa­fé e da aparência.   A tutela da boa­fé e da legítima confiança, com a consequente proibição de  comportamentos  contraditórios  da  administração  fiscal,  também  encontra  fundamento  no  princípio  da  legalidade,  cuja  proteção  se  estende  àqueles  que  utilizam  o  Direito  como  fundamento  para  o  direcionamento  de  livre  arbítrio  que  lhes  é  inerente.28  Leciona  SACHA  CALMON NAVARRO COELHO29 que, “dado que ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer  alguma  coisa  a  não  ser  em  virtude  de  lei,  a  segurança  jurídica  a  que  faz  jus  o  contribuinte  entronca diretamente com a tese ou princípio da ‘proteção da confiança’.”  Assim como ocorre em outras searas, não se poder dizer que a norma nemo  potest venire contra factum proprium seja novidade na jurisprudência tributária.   Uma decisão emblemática sobre o tema foi proferida pelo STF30 nos anos 90.  No caso, em um período de inflação galopante, uma determinada empresa formalizou consulta  a  um  fisco  estadual,  questionando  o  momento  correto  para  a  apuração  e  recolhimento  do  ICMS. Ao  receber  a  solução  da  consulta,  com  a  ressalva de  que  a  sua  não  obediência daria  ensejo  a  autuação  fiscal,  o  particular  passou  a  obedecê­la  sem  questionamentos.  Tempos  depois, ao perceber que concorrentes adotavam entendimento diverso e que isso lhes imprimia  substancial  vantagem  financeira,  realizou  nova  consulta  ao  fisco,  sendo  surpreendido  com  diametral  mudança  de  entendimento  por  parte  deste.  O  contribuinte,  então,  ajuizou  ação  judicial  para  ser  indenizado  pelos  danos  causados  por  comportamentos  contraditórios  da  administração, que ofenderiam a proteção à confiança e à boa­fé.  A  Suprema  Corte  brasileira  decidiu  que  “a  relação  jurídica  Estado/contribuinte há de repousar, sempre, na confiança mútua, devendo ambos atuarem com  responsabilidade,  fieis  ao  ordenamento  jurídico  em vigor”. Com  fundamento  na  proteção  da  confiança  e  da  boa­fé,  o Estado  foi  condenado  a  indenizar  os  prejuízos  causados. O  relator,  Ministro Marco Aurélio, destacou ter o contribuinte “demonstrado inegável confiança no fisco  e, portanto, havendo adotado postura de absoluta boa­fé”.  O  e.  STJ31,  por  meio  de  recurso  especial  representativo  de  recursos  repetitivos,  determinou  a  aplicação  da  referida  norma  para  a  proteção  da  expectativa  do  contribuinte à adesão a parcelamentos tributários. Conforme a decisão da Corte, “o titular do  direito  subjetivo que se desvia do sentido  teleológico  (finalidade ou  função social) da norma  que  lhe  ampara  (excedendo  aos  limites  do  razoável)  e,  após  ter  produzido  em  outrem  uma  determinada  expectativa,  contradiz  seu  próprio  comportamento”,  ofende  “a  máxima  nemo  potest venire contra factum proprium”.  Note­se  que,  à  semelhança  das  outras  searas  jurídicas  analisadas,  a  norma  geral de proibição de comportamentos contraditórios  tem sido aplicada pelo Poder Judiciário  como  válida,  vigente  e  eficaz  no  Direito  tributário,  muitas  vezes  independentemente  de  positivação quanto a situações específicas.                                                               28  Nesse  sentido,  vide:  ÁVILA,  Humberto.  Segurança  jurídica  no  Direito  Tributário  –  entre  permanência,  mudança  e  realização. Tese apresentada no concurso de professor titular de Direito Tributário da Universidade de São Paulo. São Paulo :  USP, 2009, p. 487­95.  29 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, 12ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012, p. 397 e seg.  30  BRASIL.  STF.  RE  131741,  Relator  Min.  MARCO  AURÉLIO,  SEGUNDA  TURMA,  julgado  em  09.04.1996,  DJ  24.05.1996.  31 BRASIL. STJ. REsp 1143216/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 24.03.2010, DJe 09.04.2010.  Fl. 2236DF CARF MF   44 Há, contudo, algumas regras positivadas para tutela de algumas hipóteses de  comportamentos contraditórios da administração fiscal.  Em especial, o art. 100 do Código Tributário Nacional (“CTN”), legitimado  pela  Constituição  como  fonte  primária  apta  a  veicular  normas  gerais  de  Direito  tributário,  prescreve  a  exclusão  de  “penalidades,  a  cobrança  de  juros  de mora  e  a  atualização  do  valor  monetário  da  base  de  cálculo  do  tributo”  caso  o  contribuinte  obedeça  a  normas  complementares  consubstanciadas  em  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas  (inciso  I),  decisões  dos  órgãos  singulares  ou  coletivos  de  jurisdição  administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa (inciso II), em práticas reiteradamente  observadas pelas autoridades administrativas (inciso III) ou, ainda, em convênios que entre si  celebrem os entes federados (inciso IV).32  Décadas  atrás,  tomando como exemplo as  circulares, portarias,  instruções e  ordens de serviço, RUBENS GOMES DE SOUSA33, um dos mais notórios idealizadores do CTN,  lecionava tratar­se de fontes secundárias do Direito tributário que, “definindo o ponto de vista  da administração pública, ajudam a entender o sentido e o alcance da lei, devendo ser levados  em  consideração  pelo  juiz  para  esse  efeito,  e  podendo  ser  invocados  em  sua  defesa  pelos  particulares, quando tenham agido de acordo com eles, ou quando os funcionários pretendam  agir diversamente e em prejuízo do particular”.  Independentemente  da  roupagem  que  lhes  sejam  atribuídos  (portaria,  instrução normativa,  “perguntas e  respostas”,  ato declaratório,  solução de consulta etc.),  atos  administrativos vocacionados  à  informação da  coletividade quanto  à  interpretação  fazendária  geram  legítimas  expectativas de  cumprimento na esfera de direitos de cada contribuinte. Em  face  desse  status  jurídico,  o  particular  poder  clamar  por  segurança  jurídica  e  reclamar  a  proteção da boa­fé e da confiança no caso de comportamento contraditório por parte do fisco  (norma geral de não autuação de condutas condizentes a tais atos).   Em  relação  a  atos  dessa  natureza,  parece  clara  a  incidência  do  art.  100  do  CTN.  Até  que  os  contribuintes  sejam  devidamente  conscientizados  quanto  à  alteração  de  interpretação  da  administração  fiscal,  aqueles  que  adotarem  a  interpretação manifestada  não  poderão ser punidos ou cobrados de juros de mora e a atualização do valor monetário da base  de cálculo do tributo.  Algumas  observações  são  fundamentais  quanto  aos  enunciados  prescritivos  do art. 100 do CTN.   A  norma  em  questão  tem  como  escopo  uma  porção  limitada  de  hipóteses,  com caráter não exaustivo e com a possibilidade de uma situação subsumir­se a mais de um de  seus incisos. Em comum, nos incisos do art. 100 do CTN, o legislador elegeu como critério de  discrímen  atos  administrativos  não  direcionados  especificamente  ao  contribuinte,  mas  com  potencialidade de criar na coletividade  a expectativa de  cumprimento da norma  tributária de  determinada maneira, com a imposição de tributos e acessórios de forma contraditória com seu  próprio entendimento.  Importante gama de situações,  portanto,  está  fora do  escopo do  art.  100 do  CTN, o que é um dado muito relevante. Ocorre que, assim como se dá no âmbito do Direito  privado,  em  que  previsões  específicas  no Código Civil  não  impedem  a  fruição  do  princípio                                                              32 Vide: MANNINO, Enrico Estefan; ZEITUNE, Daniel Duque Estrada. Não­tributação da variação cambial positiva pelo PIS  e Cofins – observância às práticas reiteradas da Fazenda Pública – proibição ao comportamento próprio contraditório – venire  contra factum proprium”. In: Revista Dialética de Direito Tributário v. 99. São Paulo: Dialética, 2003, p. 124­132.  33 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. Rio de Janeiro: Edições Financeiras S.A., 1964, p. 51­52.  Fl. 2237DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.216          45 nemo potest venire contra factum proprium às situações não abrangidas por estas, uma série de  hipóteses que não estejam sob o escopo do art. 100 do CTN podem gozar, por eficácia direta de  princípios jurídicos, da proteção da norma geral de não autuação de condutas condizentes com  interpretações oficiais do fisco.  Também  é  preciso  ter  claro  que  o  art.  100  do  CTN  não  prescreve  um  privilégio  aos  contribuintes.  Essa  visão  poderia  transmitir  uma  falsa  ideia  de  benevolência  opcional  consentida  pelo  legislador,  ofuscando  a  norma  geral  de  proibição  de  comportamentos  contraditórios  que,  conforme  se  verifica,  encontra  fundamento  de  validade  imediatamente  em  princípios  como  segurança  jurídica,  boa­fé,  proteção  da  confiança  e  moralidade pública.  Na  verdade,  o  art.  100  do CTN,  ao  regular  as  hipóteses  sob  o  seu  escopo,  restringe a eficácia normativa dessa norma geral. Esse caráter restritivo é evidenciado por seu  parágrafo  único,  que  protege  o  particular  apenas  contra  a  imposição  de  “penalidades,  a  cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo”,  mas permite a cobrança do débito principal. Não fosse a tutela expressa de tais hipóteses pelo  legislador,  o  venire  contra  factum  proprium  poderia  ser  diretamente  reclamado  pelo  contribuinte para a discussão inclusive do tributo (principal).  No  acórdão  n.  9303­01.355,  ao  reconhecer  que  uma  determinada  decisão  administrativa  teria  induzido  o  contribuinte  à  adoção  de  uma  classificação  fiscal  para  certas  mercadorias  importadas  e,  assim,  à  apuração  dos  tributos  de  importação  com  alíquotas  reduzidas, a CSRF compreendeu incabível tanto a imposição de penalidades quanto a própria  cobrança dos tributos (débito principal). A aludida decisão restou assim ementada:  ASSUNTO:  NORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO   Data do fato gerador: 14/01/1998, 17/12/1999   CLASSIFICAÇÃO  FISCAL.  CONTRIBUINTE.  ENTENDIMENTO   FIXADO  PELA  PRÓPRIA  FISCALIZAÇÃO  EM  OUTRO  AUTO  DE   INFRAÇÃO.  INCIDÊNCIA  DO  ARTIGO  100,  PARÁGRAFO  ÚNICO  DO   CTN.  PROIBIÇÃO  DO  VENIRE  CONTRA  FACTUM  PROPRIUM.   Não  procede  a  autuação,  com  base  em  errônea  classificação  fiscal  de  produto  importado  pelo  contribuinte,  quando  esta  classificação  se  baseia  em  entendimento  fixado  pela  própria  fiscalização  em  outra  autuação,  relativa  ao  mesmo  produto.  Incidência do principio da proibição do "venire contra factum proprium", que veda  que  as  partes,  numa  da  relação  jurídica,  adote  comportamentos  contraditórios.   Recurso Especial do Procurador Negado.  CARF. 3ª Turma da CSRF. Acórdão nº 9303­01.355. Sessão de 02.02.2011.  A  decisão  em  questão  tem  o  mérito  de  evidenciar  a  carga  normativa  dos  princípios da segurança  jurídica, da confiança e da boa­fé, com a eficácia da norma geral de  não  autuação  de  condutas  condizentes  com  interpretações  oficiais  do  fisco  a  hipóteses  não  contempladas pelos arts. 100 ou 112 do CTN e, portanto, não sujeitas às  restrições prescritas  em seus enunciados.  Em  situações  como  essa,  embora  o  art.  146  do CTN autorize  alterações  de  ofício  nos  critérios  jurídicos  em  relação  a  períodos  de  apuração  diversos,  o  sistema  jurídico  excepciona  a  hipótese  em  que  o  contribuinte  evidencie  ter  adotado  como  norte  uma  determinada  interpretação  com  base  no  critério  jurídico  anteriormente  manifestado  pela  autoridade administrativa.   Fl. 2238DF CARF MF   46 Note­se que, embora o art. 146 do CTN se refira à autoridade administrativa  “no exercício do lançamento”, também decisões adotadas pelo CARF estão submetidas ao seu  comando, como já lecionava Aliomar Baleeiro, ao afirmar que, “embora o Código não se refira  especificamente  à  hipótese,  o  art.  146  é  inteiramente  aplicável,  pois,  em  uma  decisão  dessa  natureza, os critérios jurídicos de julgamento são ainda mais certos e definidos, configurando  precedente  intransponível,  a  nortear  o  comportamento  da  Fazenda  e  do  contribuinte  para  o  futuro”.  Por  fim, merece  especial  destaque a decisão  recentemente proferida pelo  e.  STF,  na  sessão  de  24.04.2018,  no  julgamento  do  Segundo  Ag.Reg.  no  Recurso  Extraordinário  com Agravo  951.533  –  ES,  em  que  analisou­se,  diretamente  com  base  no  princípio  da  segurança  jurídica,  quais  os  efeitos  da  mudança  brusca  da  jurisprudência,  compreendendo­se que “o princípio da segurança  jurídica, no entanto,  impede a aplicação da  nova  orientação  ao  caso  concreto”.  Colhem­se  os  seguintes  fundamentos  do  voto  vencedor  proferido pelo i. Ministro Dias Toffoli34, in verbis:  “Com a devida vênia, entendo que a tese de número 2, acima  identificada, merece  ser acolhida com base diretamente no princípio da segurança jurídica.   Vejamos. Conforme consta dos  autos,  até o  julgamento do EREsp nº 435.835/SC,  acórdão  publicado  em 4/6/07,  o STJ  entendia  que  o prazo  prescricional  relativo  à  pretensão de restituição de tributo declarado inconstitucional tinha início a partir da  data  da  declaração  de  inconstitucionalidade  da  exação  pelo  Supremo  Tribunal  Federal ou da resolução do Senado Federal. Com o julgamento daqueles embargos  de  divergência,  a Corte  Superior mudou  sua  jurisprudência,  passando  a  consignar  que, independentemente de declaração de inconstitucionalidade, deveria prevalecer,  para  efeito  de  fixação  do  prazo  prescricional,  a  tese  conhecida  como  “cinco mais  cinco”,  isto  é,  no  caso  de  tributos  sujeitos  a  homologação,  cinco  anos  contados  a  partir do fato gerador mais cinco anos contados da data da homologação tácita.   Em  face  disso,  interpôs­se  o  recurso  extraordinário  sob  a  alegação  de  afronta  ao  princípio  da  segurança  jurídica,  uma  vez  que  a mudança  jurisprudencial  não  teria  sido  acompanhada  de  qualquer  espécie  de  regra  de  adaptação,  passando  a  ser  aplicada,  de  imediato,  não  só  às  ações  movidas  após  o  referido  julgamento, mas  também àquelas que já haviam sido ajuizadas, respeitando­se o prazo prescricional  anteriormente  consolidado.  Desse  modo,  por  força  unicamente  daquela  guinada  jurisprudencial,  diversos  contribuintes  que  já  haviam  ingressado  em  juízo  e  contavam com decisões favoráveis nas instâncias ordinárias – observando­se o prazo  prescricional  anterior  –  teriam  visto  suas  pretensões  ser  automaticamente  fulminadas, apesar de nunca terem ficado inertes. A parte ora recorrente é um desses  contribuintes.   Resta saber se seria possível a Corte, em sede de recurso extraordinário, conceder,  com  base  diretamente  no  princípio  da  segurança  jurídica  (confiança  no  tráfego  jurídico  e  acesso  à  Justiça),  espécie  de  provimento  que,  ao  cabo,  resulte  em  modulação  temporal  dos  efeitos  da  decisão  proferida pelo STJ  no  julgamento  dos  embargos de divergência.   Para o Relator, isso não seria admissível, em razão, notadamente, de dois motivos: a)  não existiria direito absoluto à manutenção de jurisprudência, “de sorte a obrigar o  Estado­Juiz  a  manter  seus  posicionamentos  eternamente  estáveis”,  especialmente  quando  se  leva  em  conta  que  aquele  entendimento  anterior  do  STJ  não  estava  sedimentado  em  enunciado  de  súmula  nem  havia  sido  proferido  segundo  a  sistemática dos recursos repetitivos; b) seria necessário o reexame do conjunto fático                                                              34 Fonte: Conjur.  Fl. 2239DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.217          47 e probatório constante dos autos, o que é vedado, de acordo com a Súmula nº 279 da  Corte.   Com  a  devida  vênia,  entendo  que  esses  argumentos,  embora  sejam  geralmente  aplicáveis aos apelos extremos em que se discute a modulação de efeitos de decisão  proferida por instâncias inferiores, não o são ao caso em tela.   É importante ter em mente que não se pleiteia, por meio da tese ora em discussão, a  manutenção  ad  eternum  do  entendimento  prevalecente  na  Corte  Superior  anteriormente ao julgamento daquele caso paradigmático (EREsp nº 435.835/SC). O  que  se  requer  é  que,  com  base  diretamente  no  princípio  da  segurança  jurídica,  a  mudança  brusca  da  jurisprudência  acerca  do  prazo  prescricional  não  alcance  a  presente  ação,  a qual  estava  em curso na data do  julgamento ou da publicação do  acórdão  (4/6/07),  questão  constitucional  passível  de  análise  em  sede  de  recurso  extraordinário.  (...)  Pois  bem.  No  caso,  verifica­se  que  o  Tribunal  Regional  Federal  da  2ª  Região  superou  a  arguição  de  prescrição,  aplicando o  entendimento  então  consolidado  no  STJ  de  que  o prazo  prescricional  para  se  postular  a  repetição  de  indébito  no  caso  concreto  somente  teria  início  com a declaração de  inconstitucionalidade da norma  pelo  Supremo  Tribunal  Federal.  Em  seguida,  aquele  Tribunal  adentrou  no mérito  para  assentar  que  o  Decreto­lei  nº  2.295/86  se  revelara,  desde  sua  edição,  incompatível  com  a  Emenda  Constitucional  nº  01/69,  devendo  os  recolhimentos  realizados e  comprovados nos  autos  ser  restituídos, na medida  em que  a  cobrança  não tinha suporte legal.  Vale também destacar, no tocante ao mérito da discussão, que o tributo questionado  na  ação  foi  declarado  inconstitucional  pelo  Tribunal  Pleno  do  Supremo  Tribunal  Federal  no  julgamento  do  RE  nº  408.830/ES,  Relator  o Ministro  Carlos  Velloso,  sessão de 15/4/04, DJ de 4/6/04:   “CONSTITUCIONAL.  TRIBUTÁRIO.  CONTRIBUIÇÃO.  I.B.C.  CAFÉ:  EXPORTAÇÃO: COTA DE CONTRIBUIÇÃO. D.L. 2.295, DE 21.11.86,  ARTIGOS 3º E 4º. C.F./1967, ART. 21, § 2º, I; C.F., 1988, ART. 149. I. ­  Não recepção, pela C.F./88, da cota de contribuição nas exportações de café:  D.L. 2.295/86, arts. 3º e 4º. Precedentes do S.T.F. II. ­ Inconstitucionalidade  da  cota  de  contribuição  do  I.B.C.  ­ D.L.  2.295/86,  arts.  2º  e  4º  ­  frente  à  C.F./67, art. 21, I, ex vi do disposto no inciso I do § 2º do mesmo art. 21. III.  ­ R.E. conhecido e improvido” (RE nº 408.830/ES, Tribunal Pleno, Relator  o Ministro Carlos Velloso, DJ de 4/6/04).  Por  fim,  observo  que  a  matéria  devolvida  ao  Superior  Tribunal  de  Justiça  pelo  recurso especial  interposto referiu­se exclusivamente à questão do  termo inicial do  prazo  prescricional.  Foi  nesses  termos  estritos  que  o  Superior  Tribunal  de  Justiça  deu provimento ao recurso especial, assentando a tese de que a prescrição do direito  de  pleitear  a  restituição/compensação  relativamente  aos  tributos  sujeitos  a  lançamento por homologação ocorrerá após expirado o prazo de cinco anos contados  a partir do fato gerador, acrescido de mais cinco anos da data da homologação tácita  (tese  dos  dez  anos).  O  princípio  da  segurança  jurídica,  no  entanto,  impede  a  aplicação da nova orientação ao caso concreto.”  Fl. 2240DF CARF MF   48 É  forçoso  concluir,  portanto,  que  mesmo  antes  da  edição  da  Lei  nº  13.655/2018 já vigia normas cogentes de proteção da confiança na jurisprudência tributária. A  jurisprudência do CARF naturalmente não está imune a norma.    1.3.  No  âmbito  federal,  qual  norma  de  proteção  da  confiança  do  contribuinte  na  jurisprudência do CARF existia antes da Lei nº 13.655/2018?  As  normas  de  âmbito  constitucional  ou  aquelas  veiculadas  por  lei  complementar  (Constituição Federal,  art. 146)  têm o potencial de estabelecer  “normas gerais  em matéria tributária”, no sentido de que são vocacionadas à tutela de relações no âmbito dos  Municípios, Estados, Distrito Federal e União.  Por  sua  vez,  cada  ente  federado  detém  a  competência  para  estabelecer  critérios  próprios  para  vivificar  o  princípio  da  não  surpresa  com  relação  ao  seu  âmbito  de  atuação  fiscal.  Na  ausência  de  lei  complementar  sobre  a  matéria,  cada  ente  federado  é  competente  para  regular  a matéria,  com  o  exercício  de  “competência  legislativa  plena,  para  atender  a  suas  peculiaridades”,  mas  a  “superveniência  de  lei  federal  sobre  normas  gerais  suspende a eficácia da  lei” em questão, “no que  lhe for contrário” (Constituição Federal, art.  24,  inciso I, § 1º, § 2º, § 3º e § 4º). Por sua vez, caso exista  lei complementar sobre o tema,  ainda assim cada ente federado possuirá competência para legislação sobre a matéria, seja para  atribuir  maior  efetividade  aos  mesmos  critérios  adotados  em  normas  gerais  ou,  ainda,  para  estabelecer  padrões  ainda mais  elevados  de  proteção  da  confiança  que  aqueles  previstos  em  normas gerais. Assim, a enunciação leis ordinárias representa declaração expressa de qual grau  de  proteção  à  confiança  é  reconhecida  pelo  respectivo  ente  federado  como  mandatória  independentemente de questionamentos.  Nesse cenário, para o julgamento do caso concreto, é preciso verificar qual a  interação entre as aludidas normas gerais, aplicáveis indistintamente a todos os entes federados,  e  aquelas  com  eficácia  apenas  sobre  as  relações  jurídico­tributárias  de  âmbito  federal,  por  decorrerem de veículos normativos editados pela própria União para regular o seu âmbito de  atuação fiscal.  Entre situações dessa natureza, é possível cogitar, por exemplo, soluções de  consultas  formuladas  pelo  contribuinte  ou,  ainda,  decisões  em  processos  administrativos  de  que este seja parte.  As  consultas  fiscais,  na  bem  formulada  explicação  de  JOSÉ  SOUTO MAIOR  BORGES35, têm justificativa no “estado de incerteza objetiva”, do qual decorreria “instabilidade  incompatível  com  o  valor  constitucional  da  segurança  jurídica”,  asseguradas  pelo  direito  à  segurança  nas  relações  entre  fisco  e  contribuinte,  instrumentalizado  pelo  direito  de  petição  garantido  pela  Constituição  Federal,  art.  5º,  XXXIV,  “a”.  Embora  possa  haver  controvérsia  quanto à obrigatoriedade de o contribuinte observar a solução da consulta a ele endereçada36,  parece  indiscutível  a  vinculação  da  administração  fiscal  perante  o  aludido  consulente.  Indiscutível, ainda, é a possibilidade de a administração fiscal rever o entendimento esposado                                                              35  BORGES,  José  Souto  Maior.  Sobre  a  preclusão  da  faculdade  de  rever resposta  pró­contribuinte  em  consulta  fiscal  e  descabimento de recurso pela Administração fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário v. 154. São Paulo: Dialética, 2008,  p. 78.  36 Sobre  a questão,  vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Algumas  reflexões  sobre  a consulta em matéria  fiscal. Revista Direito  Tributário Atual v. 14, São Paulo: Resenha Tributária/IBDT, 1995, p. 13­14. BORGES, José Souto Maior. Sobre a preclusão  da  faculdade  de  rever resposta  pró­contribuinte  em  consulta  fiscal  e  descabimento  de  recurso  pela  Administração  fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário v. 154. São Paulo: Dialética, 2008, p. 77.  Fl. 2241DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.218          49 em  soluções  de  consulta,  devendo  respeitar,  contudo,  a  forma  legal  requerida  e,  ainda,  proibição à retroatividade e à frustração de legítima expectativa de cumprimento37.  No  âmbito  da  União,  a  legislação  tributária  federal38  reconhece  a  possibilidade  de  alteração  do  entendimento  manifestado  pela  administração  em  consulta  de  particular quanto à classificação fiscal ou à aplicação da legislação tributária e aduaneira a uma  determinada hipótese fática, prescrevendo as respectivas consequências jurídicas.  Note­se  que,  cumprindo  com  o  que  requer  princípios  como  segurança  jurídica,  boa­fé,  proteção  da  confiança  e  moralidade  pública,  o  legislador  federal  expressamente obriga que se mantenha o entendimento manifestado pela administração fiscal  até  a  data  da  notificação  do  contribuinte  quanto  à  nova  compreensão  quanto  à  classificação  fiscal  mais  adequada  à  mercadoria  em  questão  (irretroatividade).39  No  caso  de  solução  de  consulta  atinente  à  aplicação  da  legislação  tributária  e  aduaneira,  o  legislador  igualmente  preserva  a  expectativa  de  direitos  do  contribuinte  gerada  pela  manifestação  original  da  administração fiscal, mas possibilita que nova interpretação passe a surtir efeitos tanto a partir  da ciência ao consulente como da sua publicação pela  imprensa oficial,  o que exige maiores  atenções.40  Interessa notar que,  quer  seja por  força dos princípios  analisados,  quer  seja  por  normas  atualmente  prescritas  pelo  legislador  ordinário  (âmbito  federal),  o  nemo  potest  venire  contra  factum  proprium  vincula  a  administração  fiscal  que  responde  a  solução  de  consulta,  com  a  proteção  do  contribuinte  contra  prejuízo  surpresa  que  lhe  seja  imposto  por  comportamentos contraditórios de autoridades administrativas.  Mas são as decisões do CARF que ora demandam maior atenção. Em geral,  atos administrativos individualizados, como decisões do CARF direcionadas a um determinado  contribuinte,  não  apresentam  a  priori  eficácia  perante  terceiros.  Não  obstante,  fatores  especialmente  relacionados  com  a  constância  e/ou  hierarquia  destes  atos  são  potencialmente  capazes de criar legítimas expectativas de cumprimento em toda coletividade. Assim, decisões  do  CARF  enunciadas  com  constante  convergência  ou,  ainda,  pela  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  (“CSRF”),  cuja  função  é  justamente  a  uniformização  jurisprudencial.  Decisões dessa natureza geram inegáveis expectativas de como a administração fiscal aplica o  Direito  tributário,  pois  apresentam  elevada  eloquência  para  a  transmissão  de  mensagem  à  sociedade que, de boa­fé, poderá compreender como agir para estar em conformidade com as  exigências da administração fiscal. Mostra­se mandatória, portanto, a garantia do nemo potest  venire contra factum proprium.   Nesse  seguir,  atos  administrativos  de  caráter  individualizado,  mas  com  potencial de gerar expectativas de cumprimento na coletividade, podem ser qualificadas sob o  escopo dos incisos II e/ou III do art. 100, bem como do art. 112, ambos do CTN. Note­se que  os aludidos incisos não apresentam hipóteses hermeticamente fechadas, podendo­se cogitar da  aplicação de um ou mais deles para a tutela de uma mesma situação.  O  art.  100,  III,  do  CTN,  atribui  o  status  de  norma  complementar  aos  “critérios  costumeiramente  adotados  pela  administração  tributária,  relativamente  à  forma  de                                                              37 Vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo : Saraiva, 2011, p. 116.  38 Vide: Lei n. 9.430/96, Decreto n. 70.235/72 e Decreto n. 7.574/2011.  39 Vide: Lei n. 9.430/96, art. 50, Decreto n. 7.574/2011, art. 99.  40 Vide: Lei n. 9.430/96, art. 48, Decreto n. 7.574/2011, art. 100.  Fl. 2242DF CARF MF   50 aplicação  do  Direito  Tributário”41.  Para  que  as  decisões  sob  exame  se  enquadrem  nessa  moldura,  deve haver  razoável  constância decisória  (reiteração de precedentes) capaz de  criar  expectativa de cumprimento na coletividade. Registre­se, então, ser bastante controversa como  seria aferível a aludida constância decisória, o que pode explicar a baixa eficácia concreta da  norma,  bem  como  justificar  as  providências  adotadas  pela  União  para  atribuir  maior  concretude à proteção da confiança do contribuinte.  Note­se,  ainda,  que  o  art.  927  do  novo Código  de Processo Civil42  (“Novo  CPC”)  reconhece  a  importância  de  decisões  individuais  para  a  criação  de  legítimas  expectativas de cumprimento em toda coletividade, com a determinação para que os tribunais  deem  publicidade  a  seus  precedentes,  organizando­os  por  questão  jurídica  decidida  e  divulgando­os, preferencialmente, na internet.  Já  conforme  prescreve  o  art.  926  do  Novo  CPC,  os  tribunais  devem  uniformizar a jurisprudência e mantê­la estável, íntegra e coerente, inclusive com a edição de  súmulas. Sob pena de ofensa a esse enunciado prescritivo, é preciso adotar como pressuposto  que  decisões  proferidas  por  uma  instância  uniformizadora  da  interpretação  do  tribunal  administrativo,  como  é  o  caso  da  CSRF,  serão  repetidas  em  casos  semelhantes,  com  a  manutenção  da  jurisprudência  estável,  íntegra  e  coerente.  As  legítimas  expectativas  de  estabilidade, integridade e coerência, geradas a partir do pronunciamento uniformizador de um  tribunal administrativo, devem gozar, portanto, da proteção do Direito contra comportamentos  contraditórios de autoridades fiscais.  Note­se  que  o  art.  112  do  CTN  obriga  que  o  intérprete  considere  fatores  como “natureza”, “circunstâncias materiais do fato” e “punibilidade”. Em caso de “dúvida” que  circunde  os  referidos  fatores,  a  norma  que  prevê  penalidades  deve  ser  aplicada  “da maneira  mais favorável ao acusado”. Não se pode negar que a constância de precedentes de um tribunal  administrativo,  ou  decisão  do  seu  órgão  máximo  de  julgamento,  sejam  geradoras  por  excelência de expectativas de cumprimento ou, ao menos, de dúvidas razoáveis por parte dos  contribuintes.   Tais  decisões,  produzidas  para  o  controle  da  legalidade  dos  lançamentos  tributários,  tão  logo  se  tornam públicas,  passam  a  influenciar  a  tomada de  decisões  do mais  cauteloso  dos  contribuintes.  O  particular  que,  de  boa­fé,  se  preocupar  em  ser  diligente  e  cumprir com todos os seus deveres perante o fisco brasileiro, sem dúvida precisará contar com  o auxílio de um consultor tributário (“compliance cost”), que terá como parte fundamental de  seu  trabalho  verificar  diligentemente  como  a  administração  fiscal,  especialmente  por  seus  órgãos decisórios, aplica os enunciados legais que influenciam o caso sob a sua análise.   Há um relacionamento interessante entre os arts. 100 e 112 do CTN. Se, por  um lado, o art. 112 deixa em aberto quais critérios podem ser utilizados para que o aplicador  verifique se há a “dúvida” que lhe obriga a interpretar a penalidade da forma mais favorável ao  acusado,  por  outro,  o  art.  100  do CTN não  exclui  das  decisões  administrativas  colegiadas  a  serventia de se prestarem à aferição da referida “dúvida” e da razoabilidade da conduta adotada  pelo contribuinte. Note­se que o legislador complementar exige que exista “dúvida”, o que não  é  afastada  simplesmente  pela  existência  de  uma  decisão  isolada  divergente  de  uma  série  constante  de  decisões  em  um  sentido  convergente.  Novamente  registre­se  ser  bastante  controversa  como  seria  aferível  a  aludida  “dúvida”,  o  que  pode  explicar  a  baixa  eficácia  concreta  também  da  norma  do  art.  112  do  CTN,  bem  como  pode  justificar  providências  adotadas  pela  União  para  atribuir  maior  concretude  à  proteção  da  confiança  do  contribuinte.                                                              41 GRAU, Eros Roberto. Conceito de tributo e fontes do direito tributário. São Paulo: IBDT, 1975, p. 56.  42 Lei n. 13.105/2015.  Fl. 2243DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.219          51 Adotando­se o CARF como exemplo, um julgado de suas Turmas Ordinárias,  que destoe de uma série constante de decisões, terá inclusive um papel importante no processo  de estabilização do Direito tributário. Tal decisão divergente enseja a atuação da CSRF para a  uniformização  da  jurisprudência  administrativa  e,  diante  de  sua  decisão  uniformizadora,  a  sociedade poderá compreender com mais certeza quais condutas são (ou têm sido) legitimadas  pela administração fiscal, como um aceno de segurança jurídica àqueles que seguirem o mesmo  caminho.   Nesse seguir, caso o contribuinte trilhe o sentido indicado por uma constância  de  decisões  de  um  tribunal  administrativo  ou,  ainda,  enunciadas  por  seu  órgão  máximo  de  julgamento,  o  ordenamento  jurídico  lhe  garante  alguma  proteção.  Caso  aquele  tribunal  administrativo posteriormente altere o seu padrão de entendimento sobre o  tema em questão,  então será preciso reconhecer que haveria, na vigência do entendimento pretérito, ao menos a  “dúvida” requerida pelo art. 112 do CTN.  Por sua vez, de forma ainda mais específica, o art. 100, II, do CTN, erigiu “as  decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa” com status de normas  complementares, desde que a lei lhes atribua “eficácia normativa”. Confirmando essa hipótese,  o  art.  76,  II,  “a”,  da  Lei  n.  4.502/64,  atribui  eficácia  normativa  a  determinadas  decisões  de  tribunais  administrativos  para  afastar  a  aplicação  de  penalidades  aos  contribuintes  que  lhe  adotarem como diretriz para a condução de seus atos, tornando explícita a incidência da norma  do art. 100, II, do CTN. O legislador ordinário, contudo, estabeleceu critérios e consequências  próprias à norma geral de proibição de comportamentos contraditórios.   Por  meio  do  art.  76,  II,  “a”,  da  Lei  n.  4.502/64,  o  legislador  ordinário  se  satisfez com uma única decisão da CSRF como requisito para a demonstração da razoabilidade  da  conduta  do  acusado  capaz  de  lhe  garantir  proteção  jurídica  contra  comportamentos  contraditórios da administração fiscal (“decisão irrecorrível de última instância administrativa,  proferida  em  processo  fiscal”). Não  se  exigiu  constância  de  entendimento  do CARF,  pois  o  legislador adotou o singular (“decisão irrecorrível”) para fazer referência àquilo que serviria de  escusa  à  aplicação  de  penalidade,  enfatizando  que  o  contribuinte  não  necessita  ser  parte  do  procedimento  administrativo  que  deu  origem  à  decisão  paradigmática  (“seja  ou  não  parte  o  interessado”).   A Lei n. 4.502/64, art. 76, II, “a”, assim, apenas declara a garantia do nemo  potest  venire  contra  factum  proprium,  com  caráter  meramente  pedagógico  ou  didático43.  Contudo,  em  comparação  com  o  CTN,  ao  tornar  imprestável  a  pluralidade  das  decisões  convergentes,  satisfazendo­se  apenas uma decisão da CSRF, o  legislador ordinário,  pode  ser  considerado  restritivo,  pois  a  constância  de  decisões  de  Turmas  Ordinárias  já  poderia  ser  suficiente para a incidência da norma do art. 100 do CTN.                                                              43  Há  no  sistema  jurídico  normas  cuja  função  é  meramente  pedagógica,  declaratória,  didática.  Tais  normas  não  são,  em  absoluto,  imprescindíveis,  já  que  não  lhes  cabe  mais  do  que  repisar  de  forma  mais  clara  e  eficaz  à  sociedade  algum  mandamento já existente no ordenando jurídico. A importância de normas gerais e abstratas meramente pedagógicas pode estar  relacionada com a necessidade de se lembrar aos aplicadores do Direito a sua cogência, de modo que, quanto menor a eficácia  social  das  normas  do  sistema  jurídico,  mais  pertinência  pode  vir  a  ter  enunciados  prescritivos  meramente  pedagógicos,  didáticos.   Fl. 2244DF CARF MF   52 São,  contudo,  controvertidas  algumas  questões  sobre  a  eficácia  da  Lei  n.  4.502/64, art. 76, II, “a”, a exemplo de sua aplicação restrita ao IPI ou, ainda, de sua vigência  no sistema jurídico atual.44   Some­se a todo esse arcabouço jurídico enunciado pela União para a tutela de  sua  própria  seara  de  atuação  a  Lei  n.  9.784/1999,  que  regula  o  processo  administrativo  no  âmbito da Administração Pública Federal, cujo art. 2º assim dispõe:  Art.  2.  A  Administração  Pública  obedecerá,  dentre  outros,  aos  princípios  da  legalidade,  finalidade,  motivação,  razoabilidade,  proporcionalidade,  moralidade,  ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.  Parágrafo  único. Nos  processos  administrativos  serão  observados,  entre  outros,  os  critérios de:  (...)  XIII  ­  interpretação  da  norma  administrativa  da  forma  que  melhor  garanta  o  atendimento  do  fim  público  a  que  se  dirige,  vedada  aplicação  retroativa  de  nova  interpretação.    Nesse  cenário,  fica  mais  claro  que,  mesmo  antes  da  edição  da  Lei  nº  13.655/2018  já  vigia  normas  cogentes  de  proteção  da  confiança  na  jurisprudência  tributária,  especialmente aquela produzida no âmbito do CARF.    2. O regime jurídico de proteção da confiança na jurisprudência do CARF após a Lei nº  13.655/2018.  Diante da possibilidade da competência detida pela União  (tal  como ocorre  em relação aos demais entes federados), está em questão se o art. 24 da LINDB, introduzido  pela Lei nº 13.655/2018, (i) seria ou não aplicável ao processo administrativo fiscal e; (ii) caso  aplicável,  qual  seria  o  seu  conteúdo  normativo  em  face  de  processos  sob  julgamento  neste  Tribunal.  Para  solução  da  primeira  questão,  é  salutar  verificar  que,  de  todos  os  dispositivos  introduzidos  Lei  nº  13.655/2018  à  LINDB,  apenas  o  art.  22  parece  não  ser  aplicável  ao  à  matéria  tributária,  por  expressa  disposição  legal.  Ocorre  que  o  aludido  dispositivo trata expressamente apenas da interpretação de normas sobre gestão pública.   Por  sua  vez,  os  demais  dispositivos  parecem  irradiar  efeitos  mais  amplos,  inclusive com eficácia sobre o processo administrativo fiscal.   Afinal,  é possível afirmar que,  ao  se decidir com base  em valores  jurídicos  abstratos,  os  Conselheiros  do  CARF  não  precisam  considerar  as  consequências  práticas  da  decisão ou, ainda, motivá­la com a necessidade e adequação da medida (art. 20)? Ao decretar a  invalidação  de  determinado  ato,  os  Conselheiros  do  CARF  não  devem  indicar  de  modo  expresso suas consequências jurídicas e administrativas (art. 21)? O CARF, antes de enunciar o  seu atual regimento interno, procedeu prévia consulta pública, oportunizando a apresentação de  uma  série  de  sugestões  advindas  de  diversos  setores  da  sociedade:  não  estaria  este  Tribunal  justamente vivificando as normas da LINDB (art. 29)?                                                              44  Entre  as  questões  geralmente  suscitadas,  destacam­se: Haveria  proporcionalidade  na  suposta  distinção  do  legislador,  em  tutelar exclusivamente as relações jurídico­tributárias atinentes ao IPI? A não reprodução desse dispositivo no Regulamento do  IPI evidencia a sua revogação?  Fl. 2245DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.220          53 Portanto,  permissa  vênia,  parece  ser  bastante  preocupante  negar  a  priori  a  aplicação  das  normas  introduzidas  pela  Lei  nº  13.655/2018  ao  processo  administrativo  tributário.  Qual  seria,  então,  o  conteúdo  normativo  desses  dispositivos  em  face  de  processos sob julgamento neste Tribunal?  Não  se  pode  interpretar  os  arts.  23  e  24  da  LINDB  de  forma  isolada,  desconectados do sistema jurídico em que deverão ser aplicados. A regra em análise encontra  raízes  “nemo  potest  venire  contra  factum  proprium”  que,  no  âmbito  do  Direito  tributário  brasileiro,  é  sucedânea dos  princípios  da  segurança  jurídica,  proteção  da  confiança,  boa­fé  e  proibição de comportamentos contraditórios.  Em  especial,  dois  enunciados  prescritivos  introduzidos  pela  Lei  nº  13.655/2018 à LINDB devem ser considerados para a presente decisão:  Art.  23.  A  decisão  administrativa,  controladora  ou  judicial  que  estabelecer  interpretação ou orientação nova sobre norma de conteúdo indeterminado, impondo  novo dever ou novo condicionamento de direito, deverá prever regime de transição  quando  indispensável  para  que  o  novo  dever  ou  condicionamento  de  direito  seja  cumprido de modo proporcional, equânime e eficiente e sem prejuízo aos interesses  gerais.  Parágrafo único. (VETADO).    Art.  24.  A  revisão,  nas  esferas  administrativa,  controladora  ou  judicial,  quanto  à  validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já  se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado  que,  com  base  em  mudança  posterior  de  orientação  geral,  se  declarem  inválidas  situações plenamente constituídas.  Parágrafo único. Consideram­se orientações gerais as interpretações e especificações  contidas  em  atos  públicos  de  caráter  geral  ou  em  jurisprudência  judicial  ou  administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e  de amplo conhecimento público.  Conforme  dispõe  o  art.  23,  a  decisão  administrativa  que  estabelecer  interpretação ou orientação nova, impondo ônus mais elevado do que aquele que seria exigido  a  partir  da  interpretação  anteriormente  mantida  pelo  Tribunal,  “deverá  prever  regime  de  transição  quando  indispensável  para  que  o  novo  dever  ou  condicionamento  de  direito  seja  cumprido de modo proporcional,  equânime e  eficiente  e  sem prejuízo  aos  interesses  gerais”.  Trata­se,  assim  como  se  dá  com  o  art.  24  da  LINDB,  de  regramento  de  busca  estabelecer  critérios mínimos de segurança jurídica no Direito brasileiro.  De certo modo, algumas decisões adotadas por este Colegiado da CSRF têm  aplicado  o  conteúdo  normativo  do  art.  23  da  LINDB  antes  mesmo  de  sua  introdução,  a  exemplo  do  acórdão  n.  9101­002.940.  No  caso,  para  o  cálculo  de  ajustes  de  preços  de  transferência,  até  2001,  a  inclusão  de  frete  e  seguro,  cujo  ônus  tenha  sido  da  empresa  importadora,  e  dos  tributos  não  recuperáveis,  devidos  na  importação,  foi  interpretada  pela  administração  fiscal  como  uma  opção  e  não  um  dever  do  contribuinte.  Nesse  julgamento,  compreendeu a maioria da 1ª Turma da CSRF que a alteração de interpretação anteriormente  adotada pela administração fiscal e esposada pela IN SRF 38/97, objeto de revisão pela IN SRF  32/2001,  deveria  respeitar  como  critério  de  transição  mínimo  o  princípio  da  anterioridade,  ainda que a sua aplicação geralmente seja relacionada apenas à criação ou majoração de novos  tributos por meio de lei.   Fl. 2246DF CARF MF   54 O  art.  23  da  LINDB  tem  o mérito  de  afastar  quaisquer  dúvidas  quanto  ao  acerto da referida decisão deste Colegiado, que adotou “medida indispensável para que o novo  dever  ou  condicionamento  de  direito  seja  cumprido  de  modo  proporcional,  equânime  e  eficiente  e  sem  prejuízo  aos  interesses  gerais”.  Afinal,  é  interesse  geral  que  os  atos  administrativos, como a instruções normativas, que veiculam orientações quanto à forma como  a  administração  fiscal  aplicará  a  lei  tributária,  gozem  de  confiança  mínima  por  parte  dos  administrados;  não  seria  conforme  o  princípio  da  eficiência  administrativa  que  tais  atos  pudessem ser alterados repentinamente, gerando situações não equânimes e desproporcionais,  dentro  de  um  mesmo  exercício  fiscal,  para  contribuintes  que  se  encontram  em  situação  semelhante. Caso  a  citada  decisão  proferida  pelo  acórdão  n.  9101­002.940  viesse  a  se  torna  Súmula do CARF com efeito vinculante a toda a administração fiscal, teríamos um exemplo de  eficácia plena da norma do art. 23 da LINDB.  Por sua vez, enquanto o art. 23 da LINDB busca tutelar as relações jurídicas  surgidas após a alteração de determinados entendimentos pela autoridade administrativa com  função  decisória,  o  art.  24  do  aludido  Diploma  se  volta  para  situações  ocorridas  antes  da  referida alteração interpretativa. Tais normas, portanto, se complementam.  Assim, conforme o art.  24 da LINDB, a análise, pelo CARF, da validade e  das consequências tributárias de um determinado ato, deve levar em conta as orientações gerais  da  época  em  que  este  foi  praticado,  sendo  vedado  que,  com  base  em mudança  posterior  de  orientação geral, que se declarem inválidas situações plenamente constituídas. Por “orientação  geral” compreende­se as  interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter  geral, a exemplo de soluções de consulta da COSIT, prática administrativa reiterada e de amplo  conhecimento  público  (por  exemplo,  “perguntas  e  respostas”,  soluções  de  consultas  a  contribuintes  específicos  proferidas  de  forma  reiterada)  ou  em  jurisprudência  judicial  ou  administrativa majoritária.  É  essencial  notar  que  a  abstração  do  art.  24  da  LINDB  permite  que  este  abarque variedade considerável de hipóteses. Assim, uma primeira sequência de atos tutelados  pela LINDB pode ser assim esquematizado:  1.  Ato  do  particular  praticado  no  mercado  e  com  possíveis  conotações  econômicas;  2. Ato do particular de constituição do crédito tributário em decorrência do ato  praticado  (“1”) com a  interpretação  influenciada por  jurisprudência majoritária  do CARF ou por outras orientações capazes de gerar  legítimas expectativas de  cumprimento  (por  exemplo,  soluções  de  consulta  da  COSIT,  soluções  de  consultas a contribuintes específicos proferidas de forma reiterada etc.);  3. Lançamento de ofício em desacordo com a jurisprudência à época em os atos  foram realizados pelo particular;  4.  Ato  de  revisão  na  esfera  administrativa  pelo  CARF.  Possível  aplicação  da  proteção da confiança prescrita pela LINDB.  Entre  outras  sequências  de  atos  possíveis,  essa  merece  destaque,  por  ser  justamente alegada pelo contribuinte no presente caso.  Compreendo, portanto, possível, em tese, a aplicação da norma de proteção  da  confiança  veiculada  pela  LINDB  ao  caso  concreto.  Digo  “em  tese”  tendo  em  vista  a  necessidade  de  verificação  da  existência  de  jurisprudência  majoritária  do  CARF  quanto  à  Fl. 2247DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.221          55 matéria em litígio à época em que atos  foram praticados, o que será tratado no  tópico “3”, a  seguir.    2.1. Entendimentos quanto à não aplicação do art. 24 da LINDB no âmbito do CARF.  Nesses  primeiros  momentos  em  que  a  Lei  nº  13.655/2018  vem  a  lume,  algumas respeitáveis posições vêm sendo apresentadas para afastar a aplicação da LINDB no  âmbito do CARF. Em especial, aparentemente a interpretação estritamente literal tem levado a  esse entendimento, permissa máxima vênia, equivocado.  A análise gramatical do art. 24 da LINDB pode colocar em dúvida o sentido  de  “ato,  contrato,  ajuste,  processo  ou  norma  administrativa”,  especialmente  se  o  alcance  adjetivo  “administrativa”  alcançaria  apenas  a  “norma” ou  se afetaria os demais  substantivos,  inclusive “ato”.   Diz­se que a relevância da dúvida reside no fato de que o ato do contribuinte  de constituição do  crédito  tributário não  teria natureza de “ato administrativo”. Assim, ainda  que o referido lançamento tributário realizado pelo contribuinte houvesse seguido estritamente  a orientações gerais consubstanciadas em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária,  ou ainda em prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público, o aludido “ato”  não gozaria da proteção conferida pelo art. 24 da LINDB. Entre outros possíveis exercícios  gramaticais  que  poderiam  intentados,  a  aludida  posição  prefere  aquela  que  conduz  à  interpretação mais restritiva da proteção da confiança veiculada pela norma em questão.  Aparentemente, adotando­se esse entendimento, o art. 24 da LINDB apenas  seria  aplicável  nas  hipóteses  de  atos  administrativos,  inclusive  de  lançamento  tributário,  praticados integralmente por agentes administrativos, sem qualquer participação do particular.  Lançamentos  de  ofício  (CTN,  art.  149),  realizados  em  face  da  não  homologação  de  lançamentos realizados pelo particular (CTN, art. 150), estariam fora do âmbito de incidência  do art. 24 da LINDB. Vide, por exemplo, acórdão n. 1301­003.284, com destaque ao seguinte  trecho de sua ementa:  QUESTÃO DE ORDEM. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. ARTIGO 24  DA LINDB. APLICABILIDADE.  A LINDB é norma válida, vigente e eficaz, cuja aplicação depende, sobremaneira,  da  adequação  do  caso  concreto  às  suas  previsões  normativas,  cabendo  ao  CARF  aplicá­la nos casos cabíveis. Entretanto, o art. 24 da LINDB não se aplica no caso de  revisão  de  ato  de  particular,  constitutivo  do  crédito  tributário,  no  contexto  do  lançamento  por  homologação,  por  ser  cabível  apenas  nas  hipóteses  em  que  o  ato  revisado tem natureza administrativa.  Diz­se,  ainda,  que  não  se  pode  interpretar  o  parágrafo  único  do  art.  24  da  LINDB  ignorando­se  o  seu  caput.  Assim,  conjugando­se  uma  interpretação  gramatical  restritiva  atribuída  ao  caput  do  aludido  dispositivo,  o  comando  e  os  critérios  contidos  no  parágrafo  único  desse  dispositivo  tornar­se­iam  inaplicáveis  aos  casos  submetidos  a  este  Tribunal.  Com  o  devido  respeito  e  com  a  abertura  ao  diálogo  que,  penso  eu,  devem  permanentemente  presidir  a  mente  daqueles  que  se  dedicam  à  árdua  tarefa  de  interpretar  o  Fl. 2248DF CARF MF   56 Direito tributário brasileiro, divirjo dos aludidos entendimentos. Compreendo que, entre outras,  algumas questões não podem ser esquecidas ao se interpretar o disposto no art. 24 da LINDB:   ­ como a jurisprudência do STJ consolidou o entendimento de que o ato do  contribuinte  faz  as  vezes  do  “ato”  requerido  pelo  art.  142  do  CTN  para  a  constituição do crédito tributário (“2.2.1”, a seguir);   ­ a interpretação sistemática do dispositivo (“2.2.2”, a seguir) e;   ­  o  regime  jurídico  de  proteção  da  confiança  na  jurisprudência  do  CARF  antes da Lei nº 13.655/2018, que restou aprimorado por esta (“1.3”, acima).    2.1.1. A  jurisprudência do STJ quanto ao  lançamento  tributário com a participação do  particular.  Conforme visto acima, uma das possíveis interpretações restritivas do art. 24  da  LINDB  parte  do  entendimento  de  que  aludido  dispositivo  apenas  incidiria  sobre  “atos  administrativos”,  o  que  não  alcançaria  lançamentos  tributários  que  contassem  com  a  participação de particulares.  Ainda  que  esta  seja  uma  das  construções  gramaticais  possível  em  face  da  literalidade do art. 24 da LINDB, não me parece que seja a mais acertada.  O e. STJ dedicou décadas de discussão quanto à interpretação mais adequada  a ser atribuída ao art. 142 do CTN, que possui a seguinte redação:  Art.  142.  Compete  privativamente  à  autoridade  administrativa  constituir  o  crédito  tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente  a verificar a ocorrência do  fato gerador da obrigação correspondente, determinar a  matéria  tributável,  calcular  o  montante  do  tributo  devido,  identificar  o  sujeito  passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.  Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,  sob pena de responsabilidade funcional.  A interpretação literal do art. 142 do CTN poderia conduzir ao entendimento  de que exclusivamente agente da administração fiscal seriam competentes para a constituição  do crédito tributário. Atos do particular, como a apresentação de declarações com a apuração  do tributo, não seriam hábeis à constituição do crédito tributário pelo lançamento.   No  entanto,  compreendeu­se  que  a  aludida  interpretação  não  encontraria  guarida  no  ordenamento  tributário  brasileiro.  Coube  ao  e.  STJ  atribuir  aos  enunciados  prescritivos  do  CTN  organicidade  normativa  compreendendo  o  particular  como  agente  colaborativo  e  protagonista  na  atividade  de  constituição  do  crédito  tributário  conduzida pela  autoridade administrativa. O e. STJ editou a Súmula n. 436, com a seguinte redação:  A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o  crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.  (Súmula 436, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/04/2010, DJe 13/05/2010)  O núcleo dessa orientação jurisprudencial consiste justamente em reconhecer  que, a despeito do art. 142 do CTN, o contribuinte é sujeito ativo na atividade – de natureza  eminentemente  administrativa  –  de  constituição  do  crédito  tributário,  “dispensada  qualquer  outra  providência  por  parte  do  fisco”.  O  aludido  núcleo  tem  pulverizado  consequências  normativas sobre uma série de questões, como por exemplo a expedição de certidões positivas  ou negativas de débitos tributários ou contagem de prazos de prescrição.  Fl. 2249DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.222          57 Nesse  sentido,  vale  observar  os  acórdãos  do REsp  1143094/SP  e  do REsp  1123557/RS, ambos afetados pelo regime dos recursos repetitivos:  PROCESSO  CIVIL.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  ARTIGO  543­C,  DO  CPC.  TRIBUTÁRIO.  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.  VERIFICAÇÃO  DE  DIVERGÊNCIAS  ENTRE  VALORES  DECLARADOS  NA  GFIP  E  VALORES  RECOLHIDOS  (PAGAMENTO  A  MENOR).  TRIBUTO  SUJEITO  A  LANÇAMENTO  POR  HOMOLOGAÇÃO  (CONTRIBUIÇÃO  PREVIDENCIÁRIA).  DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO SUPLETIVO. CRÉDITO  TRIBUTÁRIO CONSTITUÍDO POR ATO DE FORMALIZAÇÃO PRATICADO  PELO CONTRIBUINTE (DECLARAÇÃO). RECUSA AO FORNECIMENTO DE  CERTIDÃO  NEGATIVA  DE  DÉBITO  (CND)  OU  DE  CERTIDÃO  POSITIVA  COM EFEITOS DE NEGATIVA (CPEN). POSSIBILIDADE.  1. A entrega de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais ­ DCTF, de  Guia  de  Informação  e  Apuração  do  ICMS  ­  GIA,  ou  de  outra  declaração  dessa  natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando a  Fazenda Pública de qualquer outra providência conducente à formalização do valor  declarado  (Precedente  da  Primeira  Seção  submetido  ao  rito  do  artigo  543­C,  do  CPC:  REsp  962.379/RS,  Rel.  Ministro  Teori  Albino  Zavascki,  julgado  em  22.10.2008, DJe 28.10.2008).  2.  A  Guia  de  Recolhimento  do  Fundo  de  Garantia  por  Tempo  de  Serviço  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP)  foi  definida  pelo  Decreto  2.803/98  (revogado  pelo  Decreto  3.048/99),  consistindo  em  declaração  que  compreende  os  dados  da  empresa  e  dos  trabalhadores,  os  fatos  geradores  de  contribuições  previdenciárias  e  valores  devidos  ao  INSS,  bem  como  as  remunerações  dos  trabalhadores e valor a ser recolhido a título de FGTS. As informações prestadas na  GFIP servem como base de cálculo das contribuições arrecadadas pelo INSS.  3.  Portanto,  a  GFIP  é  um  dos  modos  de  constituição  do  créditos  devidos  à  Seguridade  Social,  consoante  se  dessume  da  leitura  do  artigo  33,  §  7º,  da  Lei  8.212/91  (com  a  redação  dada  pela  Lei  9.528/97),  segundo  o  qual  "o  crédito  da  seguridade social é constituído por meio de notificação de débito, auto­de­infração,  confissão  ou  documento  declaratório  de  valores  devidos  e  não  recolhidos  apresentado pelo contribuinte".  4.  Deveras,  a  relação  jurídica  tributária  inaugura­se  com  a  ocorrência  do  fato  jurídico  tributário,  sendo  certo  que,  nos  tributos  sujeitos  a  lançamento  por  homologação,  a  exigibilidade  do  crédito  tributário  se  perfectibiliza  com  a  mera  declaração  efetuada  pelo  contribuinte,  não  se  condicionando  a  ato  prévio  de  lançamento  administrativo,  razão  pela  qual,  em  caso  de  não­pagamento  ou  pagamento parcial do tributo declarado, afigura­se legítima a recusa de expedição da  Certidão  Negativa  ou  Positiva  com  Efeitos  de  Negativa  (Precedente  da  Primeira  Seção  submetido  ao  rito  do  artigo  543­C,  do  CPC:  REsp  1.123.557/RS,  Rel.  Ministro Luiz Fux, julgado em 25.11.2009).  5.  Doutrina  abalizada  preleciona  que:  "­  GFIP.  Apresentada  declaração  sobre  as  contribuições  previdenciárias  devidas,  resta  formalizada  a  existência  do  crédito  tributário, não tendo mais, o contribuinte inadimplente, direito à certidão negativa.  ­  Divergências  de  GFIP.  Ocorre  a  chamada  'divergência  de  GFIP/GPS'  quando  o  montante  pago  através  de GPS  não  corresponde  ao montante  declarado  na  GFIP.  Valores  declarados  como  devidos  nas  GFIPs  e  impagos  ou  pagos  apenas  parcialmente, ensejam a certificação da existência do débito quanto ao saldo. Há o  que certificar. Efetivamente, remanescendo saldo devedor, considera­se­o em aberto,  impedindo a obtenção de certidão negativa de débito.  ­ Em tendo ocorrido compensação de valores retidos em notas fiscais, impende que  o  contribuinte  faça  constar  tal  informação  da  GFIP,  que  tem  campo  próprio  para  retenção  sobre  nota  fiscal/fatura. Não  informando,  o  débito  estará  declarado  e  em  Fl. 2250DF CARF MF   58 aberto,  não  ensejando  a  obtenção  de  certidão  negativa."  (Leandro  Paulsen,  in  "Direito  Tributário  ­  Constituição  e  Código  Tributário  à  Luz  da  Doutrina  e  da  Jurisprudência",  Ed.  Livraria  do  Advogado  e  Escola  Superior  da  Magistratura  Federal do Rio Grande do Sul, 10ª ed., 2008, Porto Alegre, pág. 1.264).  6. In casu, restou assente, no Tribunal de origem, que: No caso dos autos, a negativa  da  autoridade  coatora  decorreu  da  existência de  divergência  de GFIP?s,  o  que,  ao  contrário do afirmado pela impetrante, caracteriza a existência de crédito tributário  da Fazenda Pública, fator impeditivo à expedição da Certidão Negativa de Débitos.  (...)  Nessa  esteira,  depreende­se  que  o  crédito  tributário  derivado  de  documento  declaratório prescinde de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao  contribuinte para que se considere constituído, uma vez que a declaração do sujeito  passivo  equivale  ao  lançamento,  tornando  o  crédito  tributário  formalizado  e  imediatamente  exigível.  A  Guia  de  Recolhimento  de  Fundo  de  Garantia  e  Informações  à Previdência Social  ­ GFIP é documento  fiscal declaratório,  do qual  devem constar todos os dados essenciais à identificação do valor do tributo relativo  ao  exercício  competente.  Assim,  a  GFIP  é  suficiente  à  constituição  do  crédito  tributário  e,  na  hipótese  de  ausência  de  pagamento  do  tributo  declarado  ou  pagamento  a  menor,  enseja  a  inscrição  em  dívida  ativa,  independentemente  de  prévia  notificação  ou  instauração  de  procedimento  administrativo  fiscal.  (...)  Também  não  faz  jus  o  apelado  à  Certidão  Positiva  de  Débito  com  efeitos  de  Negativa  prevista  no  artigo  206  do  CTN,  considerando  que  embora  cabível  nos  casos  em  que  há  crédito  tributário  constituído  e  exigível,  este  deverá  estar  com  a  exigibilidade suspensa de acordo com qualquer das hipóteses elencadas nos artigos  151 e 155 do CTN, ou em cobrança executiva, devidamente garantido por penhora,  o que não restou demonstrado no presente caso."   7.  Consequentemente,  revela­se  legítima  a  recusa  da  autoridade  impetrada  em  expedir  certidão  negativa  de  débito  (CND) ou de  certidão  positiva  com efeitos  de  negativa (CPEN) quando a autoridade tributária verifica a ocorrência de pagamento  a menor,  em  virtude  da  existência  de  divergências  entre  os  valores  declarados  na  Guia  de Recolhimento  do  FGTS  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP)  e  os  valores efetivamente recolhidos mediante guia de pagamento (GP) (Precedentes do  STJ:  AgRg  no  Ag  1.179.233/SP,  Rel.  Ministro  Castro  Meira,  Segunda  Turma,  julgado  em  03.11.2009,  DJe  13.11.2009;  AgRg  no  REsp  1.070.969/SP,  Rel.  Ministro  Benedito  Gonçalves,  Primeira  Turma,  julgado  em  12.05.2009,  DJe  25.05.2009; REsp 842.444/PR, Rel.  Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 09.09.2008, DJe 07.10.2008;  AgRg  no  Ag  937.706/MG,  Rel.  Ministro  Herman  Benjamin,  Segunda  Turma,  julgado  em  06.03.2008,  DJe  04.03.2009;  e  AgRg  nos  EAg  670.326/PR,  Rel.  Ministro  Teori  Albino  Zavascki,  Primeira  Seção,  julgado  em  14.06.2006,  DJ  01.08.2006).  8.  Hipótese  que  não  se  identifica  com  a  alegação  de  mero  descumprimento  da  obrigação  acessória  de  informar,  mensalmente,  ao  INSS,  dados  relacionados  aos  fatos  geradores  da  contribuição  previdenciária  (artigo  32,  IV  e  §  10,  da  Lei  8.212/91).  9. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543­C,  do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.  (REsp 1143094/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em  09/12/2009, DJe 01/02/2010)      TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  ART.  543­C,  DO  CPC.  TRIBUTO  SUJEITO  A  LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO, DECLARADO E NÃO PAGO PELO  CONTRIBUINTE.  NASCIMENTO  DO  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO.  CERTIDÃO  POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA DE DÉBITO. IMPOSSIBILIDADE.  Fl. 2251DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.223          59 1. A  entrega  da Declaração  de Débitos  e  Créditos Tributários  Federais  ­  DCTF  ­  constitui  o  crédito  tributário,  dispensando  a  Fazenda  Pública  de  qualquer  outra  providência, habilitando­a ajuizar a execução fiscal.  2. Consequentemente, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o crédito  tributário  nasce,  por  força  de  lei,  com  o  fato  gerador,  e  sua  exigibilidade  não  se  condiciona  a  ato  prévio  levado  a  efeito  pela  autoridade  fazendária,  perfazendo­se  com a mera declaração efetuada pelo contribuinte, razão pela qual, em caso do não­ pagamento  do  tributo  declarado,  afigura­se  legítima  a  recusa  de  expedição  da  Certidão  Negativa  ou  Positiva  com  Efeitos  de  Negativa.  (Precedentes:  AgRg  no  REsp  1070969/SP,  Rel.  Ministro  BENEDITO  GONÇALVES,  PRIMEIRA  TURMA, julgado em 12/05/2009, DJe 25/05/2009;  REsp  1131051/SP,  Rel.  Ministra  ELIANA  CALMON,  SEGUNDA  TURMA,  julgado em 06/10/2009, DJe 19/10/2009; AgRg no Ag 937.706/MG, Rel. Ministro  HERMAN  BENJAMIN,  SEGUNDA  TURMA,  julgado  em  06/03/2008,  DJe  04/03/2009;  REsp  1050947/MG,  Rel.  Ministro  CASTRO  MEIRA,  SEGUNDA  TURMA, julgado em 13/05/2008, DJe 21/05/2008; REsp 603.448/PE, Rel. Ministro  JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/11/2006, DJ  04/12/2006;  REsp  651.985/RS,  Rel.  Ministro  LUIZ  FUX,  PRIMEIRA  TURMA,  julgado em 19/04/2005, DJ 16/05/2005)   3. Ao revés, declarado o débito e efetuado o pagamento, ainda que a menor, não se  afigura  legítima  a  recusa  de  expedição  de  CND  antes  da  apuração  prévia,  pela  autoridade fazendária, do montante a ser recolhido. Isto porque, conforme dispõe a  legislação  tributária,  o  valor  remanescente,  não  declarado  nem  pago  pelo  contribuinte, deve ser objeto de lançamento supletivo de ofício.  4.  Outrossim,  quando  suspensa  a  exigibilidade  do  crédito  tributário,  em  razão  da  pendência de  recurso  administrativo  contestando os débitos  lançados,  também não  resta caracterizada causa impeditiva à emissão da Certidão de Regularidade Fiscal,  porquanto  somente  quando  do  exaurimento  da  instância  administrativa  é  que  se  configura a constituição definitiva do crédito fiscal.  5.  In  casu,  em  que  apresentada  a  DCTF  ao  Fisco,  por  parte  do  contribuinte,  confessando  a  existência  de  débito,  e  não  tendo  sido  efetuado  o  correspondente  pagamento,  interdita­se  legitimamente a expedição da Certidão pleiteada. Sob esse  enfoque,  correto  o  voto  condutor  do  acórdão  recorrido,  in  verbis:  "No  caso  dos  autos,  há  referências  de  que  existem  créditos  tributários  impagos  a  justificar  a  negativa da Certidão (fls.  329/376). O débito  decorreria  de  diferenças  apontadas  entre  os  valores declarados  pela  impetrante na DCTF e os valores por  ela  recolhidos,  justificando, portanto,  a  recusa da Fazenda em expedir a CND."   6. Recurso Especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art.  543­C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.  (REsp 1123557/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em  25/11/2009, DJe 18/12/2009)  Assim,  ainda  que,  entre  os  possíveis  exercícios  gramaticais  que  podem  intentados, adote­se a interpretação que se restringe a eficácia do art. 24 da LINDB apenas aos  “atos  administrativos”,  o  “procedimento  administrativo  tendente  a  verificar  a  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  correspondente”  indubitavelmente  inclui  hipóteses  em  que  há  participação do contribuinte.    2.1.2. A interpretação sistemática do art. 24 da LINDB.  Fl. 2252DF CARF MF   60 A  consideração  da  jurisprudência  do  e.  STJ  quanto  aos  lançamentos  tributários  realizados  com  a  participação  do  contribuinte  constitui  um  exercício  de  interpretação  sistemática,  na  busca  de  organicidade  do  sistema.  Mas  outros  exercícios  igualmente vocacionados a essa busca também são úteis à interpretação do art. 24 da LINDB.  É  relevante  considerar  que  já  havia,  no  ordenamento  brasileiro,  normas  de  proteção do contribuinte que se baseava na jurisprudência mesmo antes da Lei nº 13.655/2018,  o que que restou aprimorado por esta. A decisão recentemente proferida pelo e. STF, na sessão  de  24.04.2018,  no  julgamento  do  Segundo  Ag.Reg.  no  Recurso  Extraordinário  com  Agravo 951.533 – ES assim demonstra. Nesse contexto, a LINDB tem o mérito de introduzir  critérios mais objetivos para a identificação das hipóteses em que o sistema jurídico pátrio não  tolera  a  perpetração  de  desvantagens  derivadas  de  comportamentos  contraditórios  da  administração  fiscal,  pressupondo:  (i)  o  “factum  proprium”,  consubstanciado  na  conduta  da  administração  fiscal,  inclusive por meio do CARF, dotada de  algumas  especificidades;  (ii)  a  legítima  expectativa  do  contribuinte,  cuja  confiança  é  protegida  pelo  Direito;  (iii)  o  comportamento  contraditório  da  administração  fiscal,  consubstanciado  na  alteração  de  interpretação quanto às mesmas normas e  fatos  semelhantes;  (iv) capaz de gerar um dano ao  particular.   Também é relevante considerar a  interpretação conjunta do caput do art. 24  da LINDB com o seu parágrafo único.  É certo que não se pode  interpretar o parágrafo único do art. 24 da LINDB  ignorando­se  o  seu  caput.  Entretanto,  é  igualmente  certo  que  não  se  pode  atribuir  ao  caput  desse  dispositivo  interpretação  que  torne  sem  eficácia  o  seu  parágrafo  único:  ao  se  referir  a  “prática  administrativa  reiterada  e  de  amplo  conhecimento  público”,  o  legislador  busca  preservar  direitos  do  particular  orientado  por  interpretações  da  administração  fiscal  (especialmente  acórdãos  do  CARF)  quanto  estas  se  tornam  de  “conhecimento  público”.  Há  práticas  administrativas,  ainda  que  reiteradas,  que  jamais  se  tornam  de  “conhecimento  público”,  restando  reclusas  ao  conhecimento  daqueles  que  tem  o  privilégio  de  vivenciar  a  rotina do serviço público: a norma do art. 24 da LINDB não se aplica a tais hipóteses.  Ao tratar de normas de Direito Público – a justificativa do projeto de lei deixa  isso  claro  –  naturalmente  a  aplicação  de  normas  tributárias,  que  se  encontram  nessa  seara,  devem analisadas com vistas aos referidos dispositivos da LINDB. Trata­se de um pacto social  da  sociedade  com  o  Poder  Público  e  a  sua  relativização  decorrente  de  interpretação  excessivamente restritiva parece­me bastante preocupante.    2.2. O momento de aplicação da norma veiculada pelos arts. 23 e 24 da LINDB.  Uma  última  questão  foi  considerada  pelo  Colegiado  no  julgamento  para  o  qual  a  presente  declaração  de  voto  é  apresentada:  ainda  que  a  proteção  da  confiança  dos  particulares  estabelecida  pela  LINDB  seja  aplicável  aos  julgamentos  do  CARF,  a  aludida  norma apenas  alcançaria  entendimentos  favoráveis  firmados  a partir  da  sua  edição, pois  esta  não  poderia  “retroagir”  a  proteção  de  contribuintes  que,  no  passado,  conduziram  as  suas  atividades induzidos pela jurisprudência então reinante.   Permissa  vênia,  penso  que  o  aludido  raciocínio  não  encontra  respaldo  nas  normas  em  análise.  O  comando  normativo  se  dirige  ao  julgador,  que  deverá  aplicá­la  no  momento em que o caso lhe é apresentado para julgamento.  Fl. 2253DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.224          61 As disposições da LINDB sob análise fazem surgir o tema da irretroatividade  justamente  para  impedir  que  novas  interpretações  do  CARF  (ou  melhor,  posteriores  à  ocorrência  do  fato  gerador)  possam  ser  aplicadas  de  forma  contraditória  à  orientação  geral  observada  pelo  particular  quando  decidiu  agir  da  forma  como  agiu.  Trata­se,  portanto,  da  proibição da retroatividade de novas interpretações administrativas mais severas e onerosas ao  contribuinte que aquelas existentes quando da prática de seus atos.    3. A aplicação do regime jurídico de proteção na confiança da jurisprudência do CARF  ao caso concreto.  Conforme exposto, lê­se do art. 24 da LINDB que a revisão, pelo CARF, da  validade e consequências  tributárias um determinado ato, deve  levar em conta as orientações  gerais da época em que este foi praticado, sendo vedado que, com base em mudança posterior  de orientação geral,  se declarem inválidas situações plenamente constituídas. Por “orientação  geral” compreende­se as  interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter  geral, a exemplo de soluções de consulta da COSIT, prática administrativa reiterada e de amplo  conhecimento  público  (por  exemplo,  “perguntas  e  respostas”,  soluções  de  consultas  a  contribuintes  específicos  proferidas  de  forma  reiterada)  ou  em  jurisprudência  judicial  ou  administrativa majoritária.  A  norma  busca  tutelar  não  apenas  atos  praticados  diretamente  pela  administração pública, mas também atos praticados pelo contribuinte perante a administração  pública.  Trata­se  de  interpretação  não  apenas  possível,  mas  consentânea  inclusive  com  o  regime  jurídico  de  proteção  da  confiança  na  jurisprudência  do  CARF  antes  da  Lei  nº  13.655/2018,  que  restou  aprimorado  por  esta,  que  estabelece  critérios mais  objetivos  para  a  aplicação.  No caso  concreto, compreendo que a norma do art. 24 da LINDB pode  ser  aplicada  se  restar  caracterizada  a  existência  de  jurisprudência  administrativa  majoritária  e  convergente com os atos à época em que foram praticados. Tendo em vista que o contribuinte  apresentou petição nos autos com uma relação de decisões que supostamente seriam capazes de  evidenciar  o  cumprimento  também  desse  requisito,  compreendo  necessária  a  concessão  de  prazo à PFN para que se manifeste a respeito, em homenagem aos princípios do contraditório e  da ampla defesa.  (assinado digitalmente)  Luís Flávio Neto    Declaração de Voto    Conselheiro Demetrius Nichele Macei.  A  presente  declaração  de  voto  se  presta  a  esclarecer  posicionamento  deste  conselheiro quanto a aplicabilidade do artigo 24, da Lei de  Introdução às Normas do Direito  Brasileiro ­ LINDB.   Fl. 2254DF CARF MF   62 Introdutoriamente, tem­se que o artigo 24 foi acrescentado ao Decreto­Lei nº  4.657/1942,  em  abril  de  2018,  pela  Lei  nº  13.655/2018,  focado  na  segurança  jurídica  e  eficiência  na  criação  e  na  aplicação  do  direito  público.  Por  se  tratar  de  recente  mudança  legislativa, reproduzo abaixo o mencionado dispositivo legal:   Art.  24.  A  revisão,  nas  esferas  administrativa,  controladora  ou  judicial,  quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa  cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais  da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação  geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas. (Incluído pela  Lei nº 13.655, de 2018)  Parágrafo  único.  Consideram­se  orientações  gerais  as  interpretações  e  especificações  contidas  em  atos  públicos  de  caráter  geral  ou  em  jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por  prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público.  (Incluído  pela Lei nº 13.655, de 2018)  Antes  mesmo  de  sua  publicação  o  dispositivo  legal  sob  análise  já  vinha  levantando dúvidas no meio jurídico quanto ao seu cabimento e alcance. Com a publicação da  Lei nº 13.655/2018, as dúvidas antes eminentemente teóricas, ganharam séria pertinência pelos  efeitos práticos possíveis da aplicação do artigo 24. Justamente pelo ineditismo desta matéria,  não  há  precedentes  para  analisar  tal  objeto,  razão  pela  qual  entendo  ser  fundamental,  neste  momento, a interpretação do dispositivo na mesma trilha axiológica de sua criação ­ ou seja: a  Segurança Jurídica.  Partindo­se,  então,  deste  pressuposto,  penso  que,  em  tese,  o  artigo  24,  da  LINDB, se aplica sim ao processo administrativo fiscal. O processo administrativo tributário é,  antes  de  tudo,  processo  administrativo.  Não  havendo  regra  expressa  em  sentido  diverso,  ou  norma especial que possa ser antinômica ao texto do artigo 24, não vejo como excetuar.   O  caput  do  artigo  24  define  expressamente  quais  são  as  esferas  em  que  a  revisão de validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa poderá ocorrer,  são  elas:  administrativa,  controladora ou  judicial. Disto,  ainda mais  se  considerarmos  que se  trata de artigo previsto em Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, ou seja, regras  mínimas que devem ser observadas por  todo o ordenamento  jurídico,  tem­se que o artigo 24  deverá  ser  aplicado  sim  no  processo  administrativo  fiscal,  cujo  ato  a  ser  revisado  é  o  lançamento  tributário,  considerado  aquele  realizado  exclusivamente  pela  autoridade  administrativa.   Não desconheço  recente manifestação  ­ em meio  jornalístico  ­ do professor  Floriando de Azevedo Marques, que juntamente com o professor Carlos Ari Sundfeld, sobre as  alterações na LINDB, afirmando que sua aplicação ao processo fiscal é mandatória. 45  Com  todo  o  respeito  aos  ilustres  juristas,  não  creio  que  a  "interpretação  autêntica" seja a mais adequada para a solução da questão, mesmo sendo, sem dúvida, algo a  considerar.  Quanto a alegação de que as novas alterações seriam destinadas apenas aos  gestores  da  Administração  Pública,  temos,  por  exemplo,  os  artigos  20  e  21,  da  Lei  nº  13.655/2018, que nos traduzem conteúdo mais amplo. Veja­se:                                                              45:https://www.jota.info/tributos­e­empresas/tributario/lindb­floriano­entrevista­carf­06082018  –  acesso  em  setembro/2018.    Fl. 2255DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.225          63 "Art. 20. Nas esferas administrativa, controladora e  judicial, não se decidirá  com  base  em  valores  jurídicos  abstratos  sem  que  sejam  consideradas  as  consequências práticas da decisão.  Parágrafo único. A motivação demonstrará a necessidade e  a  adequação  da  medida imposta ou da invalidação de ato, contrato, ajuste, processo ou norma  administrativa, inclusive em face das possíveis alternativas."  "Art. 21. A decisão que, nas esferas administrativa, controladora ou judicial,  decretar  a  invalidação  de  ato,  contrato,  ajuste,  processo  ou  norma  administrativa deverá indicar de modo expresso suas consequências jurídicas  e administrativas.  Parágrafo  único.  A  decisão  a  que  se  refere  o  caput  deste  artigo  deverá,  quando  for o  caso,  indicar  as  condições para que  a  regularização ocorra de  modo proporcional e equânime e  sem prejuízo aos  interesses gerais, não se  podendo  impor  aos  sujeitos  atingidos  ônus  ou  perdas  que,  em  função  das  peculiaridades do caso, sejam anormais ou excessivos."  Ora,  tais  artigos  normatizam  as  tomadas  de  decisão  também  nas  esferas  administrativa,  controladora  e  judicial,  e  note­se  que  em  todas  estas  previsões  o  legislador  preferiu não especificar por ramo tais esferas, sendo este mais um motivo pelo qual entendo ser  correta a aplicação do artigo 24 na esfera administrativa fiscal, haja vista a dicção genérica dos  dispositivos  legais quanto  às  esferas que devem garantir  a  segurança  jurídica e  eficiência na  criação e na aplicação do direito público. Por coerência, se os artigos da Lei nº 13.655/2018 se  aplicam ao gênero –  administrativo,  controlador,  judicial  –  também deverão  ser  aplicados  às  espécies, no caso, fiscal.  Mais  especificamente,  quanto  ao  artigo  24,  esta  lógica  se  intensifica,  pois  quem  pratica  o  ato  de  revisão  do  ato  do  lançamento  fiscal  é  justamente  a  autoridade  administrativa e judicial julgadora. No que compete ao CARF, inclusive, o que quase sempre  está  em  jogo  é  a  validade  ou  não  do  auto  de  infração, materialização  do  lançamento  fiscal.  Adicione­se a tal argumento, o fato de que toda e qualquer matéria no Direito Tributário ser de  ordem  pública,  ou  seja,  o  intuito  louvável  da  nova  lei  de  assegurar  a  segurança  jurídica  e  eficiência  na  criação  e  na  aplicação  do  direito  público,  indubitavelmente  abarca  a  esfera  administrativa fiscal, pois se trata de indispensável esferas que cria e aplica o direito público ao  caso concreto.  Diante,  do  exposto,  ainda  que  sucintamente,  declaro  que,  em  tese,  é  plenamente cabível a aplicação do artigo 24, da LINDB, ao processo administrativo fiscal.   Contudo,  entendo  não  ser  possível  a  aplicação  do  retromencionado  dispositivo ao presente processo, em razão da do “princípio da irretroatividade das leis”.  Clarifico.  Perceba­se que o artigo 24 só passou a ter vigência com a publicação da Lei  nº  13.655/2018,  que  se  deu  em  abril  de  2018,  isto  quer  dizer  que  qualquer  pleito  embasado  neste  dispositivo  legal  anterior  a  abril  de  2018,  não  deverá  ser  considerado  pela  autoridade  administrativa,  tampouco  pela  judicial,  porque  tal  atitude  violaria  princípio  de  direito  intertemporal.  Fl. 2256DF CARF MF   64 Mesmo  não  havendo  dispositivo  expresso  na  Constituição,  a  doutrina  nos  auxilia  em  muito  quanto  a  definição  do  princípio  da  irretroatividade  das  leis,  como,  por  exemplo, a  lição de Ricardo Freire Soares, explicando que o princípio da irretroatividade das  leis  e  atos  normativos  resulta  de  dois  importantes  princípios  de  direito  intertemporal,  quais  sejam: o princípio da seguranca̧ jurídica, com a preservação das situações já consolidadas sob a  vigência da normatividade jurídica anterior, e o princípio de que o  tempo rege o ato  (tempus  regit actum). Segundo o autor:  “No sistema jurídico brasileiro, desponta a irretroatividade como a regra geral  em matéria de direito intertemporal. Tal entendimento deflui tanto do art. 5o,  XXXVI,  da  Constituicã̧o  Federal  de  1988  –  ao  estabelecer  que  a  lei  não  prejudicará  o  direito  adquirido,  o  ato  jurídico  perfeito  e  a  coisa  julgada  –  quanto do art. 6o da Lei de  Introducã̧o às Normas do Direito Brasileiro, ao  preceituar que  a  lei  em vigor  terá  efeito  imediato  e geral,  respeitados o  ato  jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.”  Existem exceções  a  esta  regra,  por  exemplo, no Direito Penal,  em que, por  força  constitucional,  a  lei  penal  não  retroagirá,  exceto  para  beneficiar  o  réu."46    Reforça  tal  ensinamento  a  posição  de  Hugo  de  Brito Machado,  em  artigo  denominado “A irretroatividade da lei tributária como garantia do contribuinte”. Confira­se:  “A irretroatividade é da essen̂cia do Direito, e assim podemos afirmar que o  princípio da irretroatividade das leis é tão antigo quanto a própria civilizaçaõ,  e sempre o encontramos reconhecido por todos os povos em todos os tempos.  Entretanto,  como  nada  é  absoluto,  a  irretroatividade  deve  comportar  exceções. A exceçaõ, que é a retroatividade, há de conviver com a regra, que  é a irretroatividade, de forma a viabilizarem, ambas, o objetivo essencial do  Direito, que é a limitacã̧o do poder. Especialmente do poder estatal. Assim é  que, nas  relações entre o particular e o Estado, a  retroatividade só pode ser  admitida  quando  favoreça  o  primeiro,  ou,  em  outras  palavras,  quando  fortaleça o instrumento limitador do poder.” 47    Nesta medida, a irretroatividade das leis ­ mesmo não expressa ­ é regra que  deflui  naturalmente  do  nosso  sistema  constitucional. E mesmo não  sendo  absoluta,  para  que  ocorra  a  retroatividade,  a  meu  ver,  isso  também  depende  de  manifestação  expressa  do  legislador  ou  deve  enquadrar­se  diretamente  nas  exceções,  também  expressamente  previstas,  como o caso, por exemplo, do artigo 106 do Código Tributário Nacional ­CTN.  A propósito, a LIDNB não "criou", por assim dizer, o principio da Segurança  Jurídica. Ele já  integra o ordenamento há mais de século. Para ilustrar: em matéria tributária,  temos o inciso III, do artigo 100 do CTN, que independentemente de lei expressa, prevê que a  autoridade  administrativa  deve  considerar  como  norma  cogente  as  práticas  reiteradas  da  administração  pública,  para  os  casos  em  que,  por  exemplo,  o  contribuinte  agiu  conforme  a  legislação  vigente  à  época  dos  fatos...  o  que  obriga  a  fiscalização  federal  no  momento  de  realizar o lançamento tributário.                                                              46 SOARES, Ricardo Freire. Elementos de teoria geral do direito. 4ª edição. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 60­61    47 COÊLHO, Sacha Calmon (coord.). Segurança Jurídica. São Paulo: Forense, 04/2013. p.233.  Fl. 2257DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.226          65 Há  mecanismos  disponíveis  no  ordenamento  jurídico  que  viabilizam  o  cumprimento da Segurança Juridica, diuturnamente discutidos no âmbito deste E. Conselho.   Por  outro  lado,  não  seria  justo  nem  razoável  que  se  exija  do  agente  da  administração que realizou o lançamento de ofício há anos o dever de observar, num exercício  de "futurologia", os estritos termos do recém publicado artigo 24 da LIDNB. Ou seja, devemos  interpretar a legalidade do lançamento de acordo com os princípios e regras vigentes à época  de sua realização que, por sua vez,  irradiarão efeitos para o contexto da época da ocorrência  dos fatos geradores.  Entendo  finalmente  que  o  debate  terá  inicio  justamente  agora,  para  os  lançamentos tributários posteriores a abril de 2018, em que a fiscalização terá de interpretar e  aplicar  (ou  deixar  de  aplicar)  o  artigo  24  da LINDB. Tal  interpretação  naturalmente passará  pelo  crivo  das  instâncias  julgadoras,  administrativas  e  judiciais.  As  controvérsias  administrativas, se existirem, e se forem divergentes entre as turmas ordinárias do CARF, serão  então submetidas a este E. Conselho.  É diante de  tais  constatações que não  se deve  aplicar a Lei nº 13.655/2018  para o  caso  concreto,  devendo  seus  efeitos operarem de modo prospectivo, ou  seja,  somente  para os lançamentos tributários que ocorrerem partir de abril de 2018, o que não é o caso sob  análise.   É a declaração.  (assinado digitalmente)  Demetrius Nichele Macei    Declaração de voto  Conselheiro Rafael Vidal de Araujo.  CONHECIMENTO  DO  ART.  24  DA  LEI  DE  INTRODUÇÃO  ÀS  NORMAS  DO  DIREITO BRASILEIRO  Quanto ao conhecimento acompanhei a relatora pelas razões que se seguem.  Dois,  entre  outros,  são  os  requisitos  imprescindíveis  para  conhecimento  de  uma matéria em sede de especial: 1) pre­questionamento; 2) existência de acórdão paradigma  decidindo de forma diversa ao recorrido.  A  Lei  nº  13.655,  de  25  de  abril  de  2018,  foi  publicada  em  26  de  abril  de  2018. Então, antes disso seria impossível trazê­la aos autos.  Ganham relevo então duas datas: a data da interposição do recurso e a data do  acórdão recorrido.   Para  as  decisões  recorridas  anteriores  à  26  de  abril  de  2018,  pode­se  dispensar o pre­questionamento da matéria. Para os recursos interpostos antes de 26 de abril de  2018, também pode­se dispensar a existência de acórdão paradigma.  Fl. 2258DF CARF MF   66 Assim, a matéria deve ser conhecida.  MÉRITO  DO  ART.  24  DA  LEI  DE  INTRODUÇÃO  ÀS  NORMAS  DO  DIREITO  BRASILEIRO  Quanto ao mérito acompanhei a relatora apenas pelas conclusões (que o art.  24  da  LINDB)  não  se  aplica;  entretanto,  enquanto  ela  entendeu  por  não  aplica­lo  ao  caso  concreto, eu não o aplico em tese.  Fiz uma extensa pesquisa nos  tribunais do país: STJ, STF, TCU, TCE’s, os  cinco  TRF’s,  e,  ainda,  pesquisei  por  meio  do  site  jusbrasil.com.br  a  jurisprudência  destes  mesmos tribunais e também dos TJ’s de todos os estados do país.  Mas, como a matéria é muito recente, praticamente quase nada se encontra.  Quando se fala em LINDB, a referência é, 99% dos casos, sobre os seus artigos 2º até o 6º.  Com referência ao artigo 24, de fato, localizei somente os seguintes casos:  ­ no TCU (1 caso): TC 014.919/2010­9  ­  no  TJ/SP  (2  casos):  Apelação  nº  1058610­23.2016.8.26.0053  e  Apelação  nº  1023060­30.2017.8.26.0053  ­ TRF/4 (1 caso): Agravo de Instrumento nº 5026216­31.2018.4.04.0000/PR  Na  decisão  do  TRF/4,  que  trata  de  agravo  do  contribuinte  Arcelormittal  contra  decisão  que  indeferiu  o  pedido  de  antecipação  de  tutela  na  ação  ordinária,  que  diz  respeito  a  um  PAF  (nº  10980.722071/2012­76,  envolvendo  amortização  de  ágio  com  investimento de empresa  estrangeira  em  “holding­veículo” brasileira),  o  art.  24 da LINDB é  citado apenas no relatório, como um dos argumentos do agravante (Arcelormittal). Entretanto,  apesar  de  a  decisão  negar  provimento  ao  agravo,  na  fundamentação  do  voto  não  é  feita  referência alguma sequer ao art. 24.  E, no caso do TJ/SP, as duas decisões  são absolutamente  idênticas entre  si,  mesmo apelante etc, tanto que seus números são sucessivos (Voto nº 12.331 e Voto nº 12.332).  Mais adiante comento sobre as decisões do TCU, do TJ/SP, e do TRF/4.  Além destas decisões, temos ainda os dois casos do CARF, (Acórdão 9202­ 006.996  e  Resolução  9101­000.058),  além  de  seis  outras  Resoluções  que  localizei  (duas  da  turma  1301,  e  quatro  da  turma  1402),  todas  decididas  por  unanimidade,  para  dar  ciência  à  PGFN  para  se manifestar  sobre  o  art.  24,  ou  seja,  nos mesmos  termos  da Resolução  9101­ 000.058, sem nada de relevante a acrescentar.   1. Comentários gerais sobre a questão de mérito.  Transcreve­se  abaixo  o  artigo  24  da  LINDB,  nela  incluído  pela  Lei  nº  13.655/2018:  “Art.  24.  A  revisão,  nas  esferas  administrativa,  controladora  ou  judicial,  quanto à  validade de ato,  contrato,  ajuste,  processo ou norma administrativa  cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais  da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação  geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas.  Fl. 2259DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.227          67 Parágrafo  único. Consideram­se  orientações  gerais  as  interpretações  e  especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência  judicial  ou  administrativa  majoritária,  e  ainda  as  adotadas  por  prática  administrativa reiterada e de amplo conhecimento público.”  Observa­se que a norma tem como objeto a “revisão ... quanto à validade de  ato,  contrato,  ajuste,  processo  ou  norma  administrativa”,  sendo  vedado  que  tal  “revisão”  leve a que “se declarem inválidas situações plenamente constituídas”.  Nada obstante a inusual redação do dispositivo, cuja terminologia empregada  tem sido objeto das mais variadas críticas (as quais, contudo, não cabe aqui relatar), é possível  interpretar  que  dita  “revisão”  possa  ser  compreendida  como  a  decisão,  monocrática  ou  colegiada,  a  ser  proferida  no  âmbito  de  qualquer  uma  das  três  esferas  nele  mencionadas  (administrativa, controladora ou judicial).  Justamente  por  abranger  todas  as  três  mencionadas  esferas,  não  há  que  se  falar,  a  priori,  em  inaplicabilidade  das  suas  disposições  ao  CARF,  visto  ser  este  um  órgão  colegiado decisório administrativo.  Neste aspecto, portanto, concebe­se que a dita “revisão” poderia, ao menos  em tese, ser procedida pelo CARF, quando do julgamento de processo administrativo fiscal.  Entretanto,  o  pressuposto  para  a  eventual  aplicação,  in  concreto,  do  dispositivo  legal,  pelo CARF,  é  justamente o  fato de  se  estar diante de algum ato,  contrato,  ajuste,  processo  ou  norma  administrativa,  cuja  validade,  consoante  nos  informa  o  próprio  dispositivo, ora estaria sendo questionada (revisada), no âmbito da decisão administrativa a ser  proferida.  O  uso  do  termo  “revisão”,  aliás,  somente  faz  sentido  se  considerado  o  pressuposto  de  que  tal  ato,  contrato,  ajuste,  processo,  ou  norma,  já  tivesse  a  sua  validade  anteriormente reconhecida, ou, ao menos, presumida. Caso contrário, não há sentido algum em  se falar em revisão quanto à sua validade.  Ora,  tal  atributo  (validade) é  inerente  justamente às manifestações exaradas  pela Administração, as quais, como se sabe, se presumem válidas, até prova em contrário.  Analisando os  termos  empregados  no  texto  legal,  de  pronto  verifica­se  que  não há possibilidade alguma de o CARF estar sendo contemplado no dispositivo com relação a  normas  administrativas,  por  exemplo.  Isto  porque  é  sabido  que  não  é  atribuição  do  CARF  declarar  a  invalidade  de  norma  emanada  pela  Administração.  O  CARF,  aliás,  sequer  é  competente para esta finalidade, sendo tal competência restrita ao Poder Judiciário.  Da mesma  forma,  facilmente  se  rejeita  a  aplicabilidade  do  dispositivo  em  questão,  ao  CARF,  no  que  diz  respeito  a  qualquer  procedimento  que  pudesse  implicar  a  “revisão” de ajuste administrativo. Trata­se de termo absolutamente estranho às atribuições e  competências do CARF.  Restaria apenas, então, analisar a possibilidade de sua aplicação ao CARF em  se tratando de ato ou contrato administrativo ou de processo administrativo.  Analisemos  inicialmente  o  ato  administrativo,  nele  englobando  também  o  contrato administrativo.  Fl. 2260DF CARF MF   68 De  acordo  com  a  vetusta  definição  dada  por  Hely  Lopes  Meirelles48,  ato  administrativo  é  “toda  manifestação  unilateral  de  vontade  da  Administração  Pública  que,  agindo  nessa  qualidade,  tenha  por  fim  imediato  adquirir,  resguardar,  transferir,  modificar,  extinguir e declarar direitos, ou impor obrigações aos administrados ou a si própria.” Quando  bilaterais, tais atos constituem os chamados contratos administrativos.  Os elementos, ou requisitos, do ato administrativo são: competência (sujeito  competente), forma, objeto, motivo e finalidade. A ausência de qualquer um desses elementos  torna o ato inválido, e, bem assim, incapaz de produzir os seus efeitos.  Ainda na dicção do saudoso mestre, um dos atributos do ato administrativo é  a  sua presunção de  legitimidade. É esta presunção de  legitimidade que “autoriza a  imediata  execução ou operatividade dos atos administrativos, mesmo que arguidos de vícios ou defeitos  que os levem à invalidade”49.  Os  atos  administrativos,  portanto,  gozam  da  presunção  de  validade,  até  a  eventual prova  em contrário. Tal entendimento,  aliás,  é pacífico na doutrina e  jurisprudência  pátrias, dispensando maiores considerações. Apenas a título exemplificativo, segue ementa de  duas decisões do STF a respeito do tema (um acórdão em RE e uma decisão monocrática em  ACO):  “Ementa: Mandado de Segurança. Prova. Presunção de legitimidade dos atos  da  administração,  até  prova  em  contrário.  Aspectos  particulares  do  caso.  Não  caracterizada negativa de vigência do art. 209 do Código de Processo Civil. Dissídio  jurisprudencial não comprovado. Recurso não conhecido.”  (RE nº 75.567/SP, Relator  Min. Djaci Falcão, julgado em 20.11.1973, disponível em http://stf.jus.br)  “Como  se  sabe,  os  atos  administrativos  gozam  da  presunção  de  legitimidade  e  veracidade.  Dessa  forma,  reputa­se  válido  o  procedimento  discriminatório adotado pela União quando aquele que o inquina de invalidade não  demonstra  de  que  forma  a  conduta  da  Administração  teria  sido  desempenhada  fora  dos limites admitidos em direito. A respeito da presunção de validade e veracidade  dos  atos  administrativos,  veja­se  o  seguinte  trecho  elaborado  por  Lucas  Rocha  Furtado: “A importância da presunção de legitimidade está ligada à consequência que  dela  decorre. Quando  se  afirma  que  o  ato  administrativo  se  presume  legítimo,  significa que tanto os administradores públicos quanto os particulares afetados  pelo  ato  devem  dar­lhe  cumprimento.  […]  [a]  legitimidade  se  mantém  até  que  seja  afastada  por  decisão  judicial  ou  pela  própria  administração  pública.”  (FURTADO,  Lucas  Rocha.  Curso  de  Direito  Administrativo,  4ª  edição,  revista  e  atualizada. Belo Horizonte: Fórum, 2013, p. 216). (ACO nº 480, Relator Min. Luiz Fux,  julgado  em  11.05.2015,  publicado  no  DJe  em  13.05.2015,  disponível  em  http://stf.jus.br)  Neste  diapasão,  passa­se  a  tentar  vislumbrar  algumas  situações  em  que  se  poderia cogitar da aplicação do art. 24 da LINDB ao CARF.  Inicialmente, considere­se a possibilidade de o ato administrativo objeto da  “revisão” quanto à sua validade, de que trata o caput, seja o lançamento de ofício efetuado.  Cediço que o  lançamento  está definido no  artigo 142 do Código Tributário  Nacional como um procedimento administrativo.  Entretanto,  não  são poucos os  autores que definem o  lançamento  como um  ato  administrativo,  uma  vez  que  possui  todos  os  elementos  que  o  caracterizam  (sujeito  competente, forma, objeto, motivo e finalidade).                                                              48 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro, 20ª Ed., Malheiros, São Paulo: 1995, pág. 133.  49 MEIRELLES, pág. 141.  Fl. 2261DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.228          69 Aliomar  Baleeiro50,  por  exemplo,  entende  que  o  lançamento  é  um  ato  praticado pelo Fisco. Diz ele que o  lançamento é “o ato, ou a série de atos, de competência  vinculada,  praticado  por  agente  competente  do  Fisco  para  verificar  a  realização  do  fato  gerador  em  relação a  determinado  contribuinte,  apurando qualitativa  e quantitativamente o  valor  da  matéria  tributável,  segundo  a  base  de  cálculo,  e,  em  consequência,  liquidando  o  quantum do tributo a ser cobrado”.  Na jurisprudência, igualmente, encontram­se referências ao lançamento como  uma espécie de ato administrativo. Neste sentido, por exemplo, o seguinte precedente do STJ:  “TRIBUTÁRIO.  LANÇAMENTO  FISCAL.  REQUISITOS  DO  AUTO  DE  INFRAÇÃO  E  ÔNUS  DA  PROVA.  O  lançamento  fiscal,  espécie  de  ato  administrativo, goza de presunção de legitimidade; essa circunstância, todavia, não  dispensa  a  Fazenda  Pública  de;  demonstrar,  no  correspondente  Auto  de  Infração,  a  metodologia seguida para o arbitramento do  imposto  ­ exigência que nada  tem a ver  com a  inversão, do ônus da prova,  resultando da natureza do  lançamento  fiscal, que  deve  ser motivado.  Recurso  Especial  não  conhecido.”  (REsp.  nº  48.516­SP,  Relator  Min. Ari Pargendler, julgado em 23.09.1997, DJ 13.10.1997) ­ grifou­se  “8. O Tribunal a quo julgou a lide com base nos seguintes fundamentos (fl. 139,  e­STJ): “Analisando os autos, observo que fora lavrado o Auto de Infração nº 0307703,  que  autuou  a  Autora  por  causa  da  remessa  de mercadorias  com  utilização  de  nota  fiscal  inidônea,  sendo  a  infração  enquadrada  no  artigo  188  do  RICMS,  aplicando  a  penalidade prevista na Lei 3.796/96. De acordo com a parca documentação juntada e  o mínimo de prova produzida, não se vislumbra lastro probatório competente para ilidir  ato administrativo vinculado, no caso, Auto de Infração, o qual possui presunção  de legitimidade e veracidade, tributos estes pertinentes aos atos administrativos.  A  empresa  autora  limitou­se  a  apenas  (...)”  (REsp.  nº  1.697.908­SE,  Relator  Min.  Herman Benjamin, julgado em 17.10.2017, DJe 23.10.2017) ­ grifou­se  Pois bem. Superadas eventuais divergências doutrinárias, e considerando­se,  então o lançamento de ofício como um ato administrativo, ao qual estaria fazendo referência o  art. 24 da LINDB, a leitura do comando contido no caput deste dispositivo legal levaria a uma  situação em tudo prejudicial ao administrado,  isto se, conforme dito, se considerar que o art.  24 da LINDB seria aplicável a tal hipótese, no âmbito dos julgamentos do CARF.  De  fato.  Se  considerado  o  lançamento  de  ofício  como  sendo  o  ato  administrativo objeto da “revisão” quanto à sua validade, então o dispositivo estaria a vedar  que, por força de mudança posterior de “orientação geral” (tal qual definida no seu parágrafo  único),  o  CARF  viesse  a  declarar  inválida  a  “situação  plenamente  constituída”  por  meio  daquele ato (o lançamento).  Uma  vez  mais:  o  lançamento  (ato  administrativo  a  ser  “revisado”  pelo  CARF quanto à sua validade) não poderia, nos termos do art. 24, ser declarado  inválido com  base em mudança posterior (ao lançamento) de “orientação geral”.  Salta  aos  olhos  a  total  inadequação  do  art.  24  da  LINDB  a  esta  hipótese  (lançamento de ofício como sendo o ato administrativo a ser objeto de “revisão” pelo CARF).  Dito  de  outra  forma,  simplesmente  não  há  como  conformar  o  dispositivo  a  esta  hipótese,  a  proposição simplesmente não faz sentido algum. Isto sem olvidar ainda que o lançamento de  ofício,  de  qualquer  sorte,  e  por  certo,  não  constitui  “plenamente”  (aqui  entendido  como  “definitivamente”) situação alguma.                                                              50 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10ª ed., Rio de Janeiro: Forense,1996.  Fl. 2262DF CARF MF   70 Invertendo  um  pouco  o  raciocínio,  considere­se  agora  outro  tipo  de  ato  administrativo,  um  que  vise  a  reconhecer  um  direito  do  administrado  (ao  contrário  do  lançamento,  que  visa  a  impor  uma  obrigação  ao  administrado),  e  tente­se  conformar  a  aplicação do art. 24 da LINDB ao julgamento do CARF, nesta hipótese, considerando ser este  (o ato de reconhecimento do direito) o ato administrativo a ser objeto de “revisão”.  Por  exemplo,  considere­se  a  expedição  de  um ato  administrativo  que  tenha  formalmente reconhecido a isenção de determinado contribuinte a certo tributo.  Sabe­se que, em caso de verificação, a posteriori, da falta de preenchimento  das condições, pelo beneficiário, ou do descumprimento, por ele, dos requisitos previstos na lei  ou  contrato  para  a  concessão  do  benefício,  o  crédito  tributário  devido  pode  ser  cobrado,  consoante as disposições dos arts. 176, 179 e 155, do CTN.  Mas  estas  hipóteses  de  descumprimento  das  condições  ou  requisitos  aqui  mencionadas,  e  retratadas  no CTN,  nada  tem  a  ver  com  a  invalidade  (nulidade) daquele  ato  administrativo de concessão do benefício. Aliás, o lançamento de ofício em questão é efetuado,  quando o caso, sem que seja declarada a nulidade daquele ato.  Portanto,  nesta  hipótese,  não  seria  igualmente  o  CARF  a  autoridade  “revisora” da validade daquele ato concessivo. O CARF, quando muito, estará “revisando” a  validade do ato administrativo de lançamento, e não a validade do ato concessivo do benefício,  matéria esta que refoge inteiramente à sua competência.  Nem  mesmo  nas  hipóteses  em  que  o  reconhecimento  do  direito  do  administrado  vem  inserido no bojo  do  próprio  ato  administrativo  a  ser  objeto  de “revisão”  pelo CARF, dentro de um processo administrativo fiscal, é possível vislumbrar­se a aplicação  do art. 24 da LINDB. Explicando: considere­se as hipóteses de reconhecimento do direito do  contribuinte  à  restituição  de  tributos,  e/ou  do  direito  à  compensação,  que  constam  ordinariamente  em  despachos  decisórios  das  unidades  administrativas,  despachos  estes  os  quais seriam então, eventualmente, “revistos” pelo CARF.  Ora, cediço que nestes processos (restituição/compensação de tributos), toda  a  parte  do  despacho  decisório,  ou  mesmo  da  decisão  de  primeira  instância,  em  que  é  reconhecido o direito do contribuinte à restituição ou compensação, simplesmente não é objeto  de recurso de ofício. Trata­se de matéria que simplesmente não pode, portanto, ser objeto de  apreciação (“revisão”) pelo CARF.  O CARF somente será chamado a “revisar”, se o caso, a parte do despacho  decisório em que não foi reconhecido o direito e em que se pode, então, estar a cobrar algum  tributo devido. Nesta hipótese, valem aqui as mesmas observações feitas quanto ao lançamento  de ofício: ou se conclui que a pretensão de aplicação do art. 24 da LINDB à hipótese seria de  todo prejudicial ao administrado, ou, noutro giro, se conclui, como aqui se propugna, que este  dispositivo não possui aplicação tampouco a esta hipótese.  Uma  vez mais,  portanto,  salta  aos  olhos  a  total  inadequação  do  art.  24  da  LINDB  também  a  esta  hipótese  (ato  administrativo  de  reconhecimento  de  direito  do  administrado como o ato a ser objeto de “revisão” pelo CARF).  Com algum esforço,  é possível vislumbrar  alguma  situação envolvendo um  ato administrativo de reconhecimento de direito do administrado, em que o CARF poderia, ao  menos  em  tese,  e  sensibilizado  pelo  art.  24  da  LINDB,  proferir  uma  decisão  favorável  ao  sujeito passivo.  Fl. 2263DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.229          71 Vejamos.  Retorne­se ao caso do contribuinte que teve reconhecido, pela administração,  o seu direito à isenção de determinado tributo, e considere­se uma hipótese que não se refira à  falta  de  preenchimento  das  condições  e/ou  ao  descumprimento,  pelo  beneficiário,  dos  requisitos legais ou contratuais, situações estas já contempladas no CTN.  Ou  seja,  considere­se  uma  situação  em  que  a  própria  Administração,  por  motivos diversos dos aqui mencionados, decida pela nulidade daquele  seu ato administrativo  concessivo  do  benefício.  A  esta  declaração  de  nulidade  daquele  ato,  com  efeitos  ex  tunc,  poderia, eventualmente, seguir­se um lançamento de ofício cobrando do contribuinte o tributo  considerado devido, em face da inexistência da mencionada isenção.  Nesta hipótese, portanto, é possível vislumbrar que, na defesa administrativa  contra  este  lançamento  de  ofício  (inclusive  perante  o  CARF,  portanto),  seja  arguido  pelo  sujeito  passivo  que  deveriam  ter  sido  levadas  em  conta  pela  Administração,  quando  da  invalidação do ato concessivo da isenção, as “orientações gerais” da época (mencionadas no  parágrafo único do art. 24, e.g., a jurisprudência ou a prática administrativa reiterada) relativas  a situações semelhantes ou tais quais aquela em que se encontrava o sujeito passivo.  Pois bem. Supondo­se que o sujeito passivo logre êxito em sua demonstração  de  que  as  referidas  “orientações  gerais”  da  época  lhe  asseguravam  o  direito  ao  benefício,  pode­se conceber uma situação em que o CARF, portanto, em consideração ao quanto disposto  no art. 24 da LINDB, concluísse pelo cancelamento do auto de infração lavrado.  Interessante  observar,  contudo,  que,  no  exemplo  acima  mencionado,  era  a  própria Administração quem, ao “revisar” a validade do ato concessivo do benefício, deveria  ter  observado  o  art.  24  da  LINDB,  e,  se  o  caso,  evitado  de  declarar  a  sua  nulidade,  considerando que aquele ato teria “plenamente constituído” uma situação de isenção.  O CARF,  conforme  dito,  não  é  o  órgão “revisor”  da  validade  daquele  ato  concessivo do benefício, e nem tampouco do ato que declarou a nulidade do ato concessivo. E,  ademais, na “revisão” do ato administrativo de lançamento de ofício, tampouco seria o caso de  o CARF declarar  a nulidade  (invalidade) deste  ato  (o próprio  lançamento),  senão apenas de  decidir — em consideração ao quanto disposto no art. 24 da LINDB e às provas eventualmente  feitas pelo contribuinte neste sentido — pelo cancelamento do auto de infração lavrado.  Resta  patente,  portanto,  a  enorme  dificuldade  de  se  tentar  vislumbrar  hipóteses  em  que  o  CARF  seria  chamado  a  aplicar  o  art.  24  da  LINDB  aos  processos  administrativos fiscais em litígio.  Noutra  vertente  de  interpretação  quanto  ao  comando  contido  no  art.  24  da  LINDB,  advogam  alguns  que  o  próprio  lançamento  de  ofício  seria,  na  verdade,  o  ato  de  “revisão” administrativa quanto à validade de, por exemplo, um outro ato (este praticado pelo  particular), sendo que o dispositivo proclamaria a vedação a que o lançamento de ofício, nesta  “revisão”  do  ato  praticado  pelo  particular,  declarasse  a  invalidade  da “situação  plenamente  constituída” por aquele ato do particular.  Trata­se, com todas as vênias, de uma construção extremamente engenhosa, e  completamente desprovida de sentido.  Fl. 2264DF CARF MF   72 O  lançamento,  de  acordo  com  o  art.  142  do  CTN,  é  o  “procedimento  administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,  determinar  a matéria  tributável,  calcular  o montante  do  tributo  devido,  identificar  o  sujeito  passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.  Simplesmente não há como considerar o lançamento como ato de “revisão”  da validade de atos praticados por particulares. Tratar­se­ia de uma definição de  lançamento  até hoje não encontrada em nenhuma obra doutrinária séria a se dedicar à este tema.  Nem o  lançamento  (e  nem o CARF,  ao  julgar  o  lançamento),  revisam  atos  dos  particulares  ou  declaram  inválidas “situações  plenamente  constituídas”.  No  lançamento  fiscal (assim como o CARF, no julgamento), a autoridade, quando muito, averigua se os atos  praticados pelo particular revelam substância econômica ou propósito negocial próprios, ou se  foram praticados atos/contratos puramente formais, se configuram simulação ou ofensa velada  à  norma  tributária  de  regência  (fraude  à  lei  fiscal),  tudo  com  vistas  a  estabelecer  as  consequências  tributárias  advindas daqueles atos. Mas  isto é  feito  sem que seja declarada a  nulidade  dos  atos  praticados,  mesmo  porque  a  competência  para  tal  finalidade,  sabe­se,  é  exclusiva do Poder Judiciário.  Além  da  completa  inadequação  do  conceito  de  lançamento  à  idéia  de  “revisão”  de  atos,  para  eventualmente  declarar  a  sua  invalidade,  ou,  ainda,  a  invalidade  de  alguma “situação plenamente constituída” por meio daquele ato (seja qual for o entendimento  que  se  queira  dar  a  tal  expressão),  fato  é  que  os  defensores  de  tal  esdrúxula  proposta  desconsideram, ainda, a redação do próprio texto legal, que insere o vocábulo “administrativa”  logo após as expressões nele mencionadas (“ato, contrato, ajuste, processo ou norma”).  Alguém  poderia  objetar  que  a  palavra  “administrativa”  concorda,  gramaticalmente, apenas com o vocábulo “norma”, mas não com os demais.  Pois  bem. Apesar  da  deficiente  redação  do  dispositivo  legal,  neste  aspecto,  simplesmente não faz sentido algum imaginar que administrativa seria apenas a norma.  Fosse  assim  e  teríamos,  então,  a  situação  em  que  o  art.  24  aplicar­se­ia  indistintamente à revisão de todo e qualquer ato, contrato, ajuste, ou processo, independente de  ser uma ato da administração ou do particular, mas que, com relação às normas, aplicar­se­ia  somente às administrativas, mas não às normas legais, por exemplo.  Impossível não se detectar aí uma contradição lógica, em que, por um lado,  se amplia enormemente o âmbito de aplicação do dispositivo, ao mesmo  tempo em que, por  outro, se o restringe a uma espécie específica de norma.  E  tudo  isto  ainda  sem  se  deixar  de  observar  a  inadequação  de  alguns  dos  vocábulos  ali  mencionados  a  atos  que  não  envolvam  a  Administração,  mas  tão  somente  particulares (ajuste, por exemplo).  Muito mais  sensato,  portanto,  é  concluir  que  o  dispositivo  em  questão  diz  respeito  a atos  administrativos,  contratos  administrativos, ajustes  administrativos, processos  administrativos, e normas administrativas.  Aliás, outra evidência de que a palavra “administrativa”, no dispositivo em  questão, está vinculada a todos os vocábulos que lhe antecedem, encontra­se, por exemplo, no  Fl. 2265DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.230          73 artigo  25  da  LINDB,  o  qual  foi  vetado  quando  da  conversão  do  projeto  de  lei  na  Lei  nº  13.655/2018. Transcreve­se, a seguir, o seu teor, seguido da mensagem de veto presidencial51:  Art. 25 do Decreto­Lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942, acrescido  pelo art. 1º do projeto  “Art.  25.  Quando  necessário  por  razões  de  segurança  jurídica  de  interesse  geral,  o  ente  poderá  propor  ação  declaratória  de  validade  de  ato,  contrato,  ajuste,  processo  ou  norma  administrativa,  cuja  sentença  fará  coisa  julgada com eficácia erga omnes.  § 1º A ação de que trata o caput deste artigo será processada conforme  o rito aplicável à ação civil pública.  §  2º  O Ministério  Público  será  citado  para  a  ação,  podendo  abster­se,  contestar ou aderir ao pedido.  §  3º  A  declaração  de  validade  poderá  abranger  a  adequação  e  a  economicidade dos preços ou valores previstos no ato, contrato ou ajuste.”  Razões do veto  “A  ação  declaratória  preconizada  pelo  dispositivo,  cuja  sentença  terá  eficácia  para  todos,  inclusive  podendo  dispor  a  respeito  de  preço  e  valores,  poderá acarretar em excessiva demanda judicial injustificada, tendo em vista a  abrangência  de  cabimento  para  a  impetração  da  ação  por  ‘razões  de  segurança jurídica de interesse geral’ o que, na prática, poderá contribuir para  maior insegurança jurídica. Ademais, há omissão quanto à eficácia de decisões  administrativas ou de controle anteriores à impetração da ação declaratória de  validade,  uma  vez  que  a  atuação  judicial  pode  se  tornar  instrumento  para  a  mera protelação ou modificação dessas deliberações, representando, também,  violação  ao  Princípio  Constitucional  da  Independência  e  Harmonia  entre  os  Poderes.”  Veja­se  que  o  dispositivo  propunha  possibilidade  de  o  ente  público  vir  a  propor uma ação declaratória de validade exatamente daquelas mesmas coisas (ato, contrato,  ajuste, processo ou norma administrativa). Perceba­se que a redação é idêntica àquela adotada  no  artigo  24. Considerando­se  a máxima obviedade  de  que  somente  caberia  ao  ente  público  propor uma ação declaratória de validade com relação aos seus próprios atos, e não aos atos  de  terceiros,  assoma  com  absoluta  clareza  a  impossibilidade  de  se  dissociar  a  palavra  “administrativa”  dos  vocábulos  que  lhe  antecedem,  nada  obstante  a  já,  conforme  dito,  deficiente redação do dispositivo legal.  E, quando considerado que a dita “revisão” a que se refere o caput do artigo  24 há que incidir sobre atos, contratos, ajustes, processos, ou normas, emanados pela própria  Administração ou celebrados com a sua participação, então resta inescapável a conclusão pela  total  impossibilidade  de  que  o  lançamento  de  ofício  possa  ser  considerado  como  o  ato  veiculador da “revisão” que é mencionado no dispositivo. Isto porque o lançamento, conforme  cediço,  não  é  instrumento  apto  a  “revisar”  a  validade  de  tais  manifestações  da  própria  Administração.                                                              51 disponível em http://www.planalto.gov.br  Fl. 2266DF CARF MF   74 Portanto,  por  qualquer  ótica  que  se  analise  o  dispositivo,  revela­se  extremamente  difícil,  ou  mesmo  impossível,  conformá­lo  ao  tipo  de  situações  que  se  apresentam para julgamento no CARF.  A enorme dificuldade que se encontra ao se  tentar vislumbrar hipóteses em  que o CARF seria chamado a aplicar o art. 24 da LINDB aos processos administrativos fiscais  em litígio traz consigo a questão de se tentar determinar, então, para quais situações, afinal, foi  concebido o art. 24 da LINDB.  Pois bem.  Na verdade, não apenas o art. 24, mas  todos os artigos inseridos na LINDB  pela  Lei  nº  13.655/2018  refletem  o  declarado  propósito  do  projeto  de  lei  apresentado  pelo  senador Antonio Anastasia, que é fruto da pesquisa feita pelos professores Carlos Ari Sundfeld  e  Floriano  de  Azevedo  Marques  Neto,  e  publicada  na  obra  “Contratações  Públicas  e  Seu  Controle”, dedicada exclusivamente a este tema.  Neste  sentido,  confira­se  a  justificativa  apresentada  pelo  senador Anastasia  no Projeto de Lei do Senado nº 349, de 201552:  “Como  fruto da consolidação da democracia e da crescente  institucionalização  do  Poder  Público,  o  Brasil  desenvolveu,  com  o  passar  dos  anos,  ampla  legislação  administrativa  que  regula  o  funcionamento,  a  atuação  dos  mais  diversos  órgãos  do  Estado, bem como viabiliza o controle externo e interno do seu desempenho.   Ocorre  que,  quanto  mais  se  avança  na  produção  dessa  legislação,  mais  se  retrocede em termos de segurança jurídica. O aumento de regras sobre processos e  controle  da  administração  têm  provocado  aumento  da  incerteza  e  da  imprevisibilidade  e  esse  efeito  deletério  pode  colocar  em  risco  os  ganhos  de  estabilidade institucional.   Em razão disso, os professores Carlos Ari Sundfeld e Floriano de Azevedo  Marques Neto elaboraram projeto de lei, que ora é acolhido, fruto de projetos de  pesquisa mais amplos desenvolvidos por pesquisadores da Sociedade Brasileira  de  Direito  Público  em  parceria  com  a  Escola  de  Direito  de  São  Paulo  da  Fundação  Getúlio  Vargas.  O  resultado  desse  trabalho  foi  publicado  na  obra  “Contratações  Públicas  e  Seu  Controle”,  pela  Editora  Malheiros,  ano  2013.”  (grifou­se)  E, ainda, mais adiante:  “Conforme esclareceram os  referidos professores, o projeto em apreço propõe  medidas  para  neutralizar  importantes  fatores  de  distorção  da  atividade  jurídico­ decisória pública. São eles:   ­ O alto grau de indeterminação de grande parte das normas públicas;   ­  A  relativa  incerteza,  inerente  ao  Direito,  quanto  ao  verdadeiro  conteúdo  de  cada norma;   ­  A  tendência  à  superficialidade  na  formação  do  juízo  sobre  complexas  questões jurídico­públicas;   ­  A  dificuldade  de  o  Poder  Público  obter  cumprimento  voluntário  e  rápido  de  obrigação  por  terceiros,  contribuindo  para  a  inefetividade  das  políticas  públicas;   ­ A instabilidade dos atos jurídicos públicos, pelo isco potencial de invalidação  posterior, nas várias instâncias de controle.                                                               52 disponível em https://www25.senado.leg.br/web/atividade/materias/­/materia/134033  Fl. 2267DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.231          75 ­  Os  efeitos  negativos  indiretos  da  exigência  de  que  as  decisões  e  controles  venham  de  processos  (que  demoram,  custam  e  podem  postergar  cumprimento de obrigações);   ­  O modo  autoritário  como,  na  quase  totalidade  dos  casos,  são  concebidas  e  editadas normas pela Administração Pública.   (SUNDFELD,  Carlos  Ari.  MARQUES  NETO,  Floriano  de  Azevedo.  Contratações Públicas e Seu Controle. 2013: Malheiros, p. 278)  Com efeito, as diretrizes propostas pelos ilustres professores Carlos Ari Sundfeld  e Floriano Marques Neto podem ser assim resumidas:   ­  Consagram  alguns  novos  princípios  gerais  a  serem  observados  pelas  autoridades nas decisões  baseadas em normas  indeterminadas  (arts.  20 e  21);   ­ Conferem aos particulares o direito à transição adequada quando da criação de  novas situações jurídicas passivas (art. 22);   ­ Estabelecem o  regime  jurídico  para  negociação entre  autoridades públicas  e  particulares (art. 23);  ­  Criam  a  ação  civil  pública  declaratória  de  validade,  com  efeito  erga  omnes,  para  dar  estabilidade  a  atos,  contratos,  ajustes,  processos  e  normas  administrativas (art. 24);   ­ Impedem a invalidação de atos em geral por mudança de orientação (art. 25);   ­  Disciplinam  os  efeitos  da  invalidação  de  atos  em  geral,  para  torná­los mais  justos (art. 26);   ­  Impedem  a  responsabilização  injusta  de  autoridade  em  caso  de  revisão  de  suas decisões (art. 27);   ­  Impõem  a  consulta  pública  obrigatória  para  a  edição  de  regulamentos  administrativos (art. 28); e:   ­ Determinam a compensação, dentro dos processos, de benefícios ou prejuízos  injustos gerados para os envolvidos (art. 29)   (SUNDFELD,  Carlos  Ari.  MARQUES  NETO,  Floriano  de  Azevedo.  Contratações Públicas e Seu Controle. 2013: Malheiros, p. 280)” (grifou­se)  Resta claro, portanto, qual é o âmbito de aplicação do art. 24 em questão. É  direcionado  a  órgão  ou  autoridade  (administrativa,  controladora,  ou  judicial)  que  tenha  por  finalidade  revisar  a  validade  (legitimidade)  do  ato  administrativo,  ou  do  contrato  administrativo, ou do ajuste celebrado com a Administração, ou do processo administrativo,  ou, por fim, das normas administrativas.  Em  total  sintonia  com  o  contexto  dentro  do  qual  foi  gestada  a  Lei  nº  13.655/2018, bem assim com a sua redação, é possível constatar situações em que o artigo 24  possui  aplicação,  sem  maior  dificuldade  de  compreensão  e/ou  necessidade  de  se  recorrer  a  raciocínios extremamente engenhosos (e assaz enganosos).  O art. 24 da LINDB possui aplicação no caso de estar o órgão ou autoridade  decisória (administrativa, controladora, ou judicial) diante de um ato administrativo que tenha  gerado uma situação consolidada em favor do administrado, tais como, por exemplo, quando a  Fl. 2268DF CARF MF   76 Administração emite uma licença de funcionamento, ou assina um contrato com o particular,  ou autoriza um pagamento, ou edita uma instrução normativa.  Nestes casos é que o art. 24 da LINDB veda que a “mudança posterior de  orientação  geral”  sobre  a  validade  daqueles  atos  afete  (invalide)  a  situação  plenamente  constituída  (consolidada)  que  a  própria  Administração  gerou,  com  relação  àquele  administrado.  Este é, com clareza e nitidez, o espectro de aplicação do art. 24 da LINDB.  Veja­se  como  a  sua  redação  se  encaixa  com  perfeição  à  hipótese,  sem  a  necessidade  de  raciocínios complexos, inovadores, e absolutamente descolados das finalidades às quais a lei se  destina.  Resumindo o quanto aqui se expôs,  tem­se, portanto, que o único ponto em  que se poderia considerar o CARF como órgão  inserido nas disposições deste artigo seria na  hipótese de se tratar o  lançamento de ofício como o ato administrativo passível de “revisão”  quanto à sua validade. E isto porque é tão somente este o ato administrativo que cabe ao CARF  “revisar”  quanto  à  validade.  O  CARF,  conforme  dito,  seguramente  não  se  constitui  em  instância  “revisora”  de  qualquer  uma  das  outras  coisas  mencionadas  no  dispositivo  (ato,  contrato,  ajuste,  processo  ou  norma  administrativa).  E,  por  fim,  ocorre  ainda  que,  mesmo  considerando­se  o CARF  como  instância  de “revisão”  do  lançamento  de ofício,  o  comando  estabelecido  no  dispositivo  em  questão  tampouco  faz  sentido  algum,  conforme  ao  norte  já  demonstrado.  Por todos os motivos expostos é que se entende que o art. 24 da LINDB não  possui aplicação, concretamente, aos julgamentos realizados no âmbito do CARF. A tentativa  de  pugnar  pela  aplicação  do  art.  24  da  LINDB  aos  julgamentos  no CARF,  em  especial  aos  processos  que  tratam  de  complexos  planejamentos  tributários  desenvolvidos  exclusivamente  pelos particulares, é fruto tão somente da engenhosidade do raciocínio empregado por quem o  defende,  na  tentativa  de  fazer  conformar,  a  fórceps,  o  dispositivo  legal  em  questão  a  uma  situação que nele não se encaixa.  Ademais, o desenvolvimento da presente declaração de voto está totalmente  de  acordo  com o Direito,  partindo  inicialmente da  redação do  texto  legal,  interpretando­o  às  situações  reais,  e  depois  utilizando  os  contextos  sistemáticos  e  históricos  como  vetores  de  interpretação.  Não  se  trata  simplesmente  de  advogar  a  “imunidade”  do  CARF  a  tal  dispositivo,  como  de  forma  rasa  (e,  porque  não  dizer,  desrespeitosa)  se  manifestou,  por  exemplo, um dos autores da proposta que deu origem à Lei nº 13.655/2018.  Afirmou o digno professor que o entendimento externado pelo CARF, de que  o  artigo  24  da  LINDB  seria  aplicável  apenas  à  administração  pública,  e  não  aos  processos  administrativos fiscais, seria “a coisa mais despropositada que eu já ouvi em relação à Lei” e  que “se essa norma se aplica ao processo administrativo, porque a imunidade [do CARF]?”  Conforme visto, não é que o CARF seja “imune” a um dispositivo inserido  na lei de introdução às normas do direito brasileiro (o que o torna, a priori, aplicável em todas  as  esferas  decisórias)  e,  ademais,  no  qual  ainda  expressamente  consta  ser  ele  aplicável  às  “esferas  administrativa,  controladora  ou  judicial”.  Trata­se  sim,  conforme  visto,  de  total  inadequação da redação do dispositivo às situações que são objeto de julgamento pelo CARF.  Apenas isto.  Fl. 2269DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.232          77 No mesmo sentido do quanto aqui exposto, colhe­se, por exemplo, a seguinte  manifestação do Juiz Federal e Doutor em Direito pela Universidade de Salamanca (Espanha)  Andrei Pitten Velloso, em artigo recentemente publicado53:  “Em que pesem as opiniões contrárias, o artigo 24 não é pertinente às  operações de planejamento tributário. Isso porque versa sobre a revisão  da  validade  de  atos  administrativos,  ao  passo  que  as  operações  de  planejamento tributário são consubstanciadas por atos dos contribuintes,  cuja validade não é, em geral, questionada: controverte­se apenas acerca  da sua oponibilidade ao Fisco.” (grifou­se)  Encerro, com isto, minhas considerações gerais sobre o tema, votando no  sentido de não aplicar, em tese, o art. 24 da LINDB ao processo administrativo fiscal.  2. Passo a comentar as decisões encontradas no TRF­4, TCU, TJ­SP, CARF, e algumas  manifestações nestes processos.  2.1. Sobre o Agravo de Instrumento nº 5026216­31.2018.4.04.0000/PR, no TRF­4:  Este  caso,  conforme  visto,  seria  interessante,  porque  o  caso  tratava,  na  origem de processo fiscal (PAF nº 10980.722071/2012­76), no qual foi discutida a amortização  de  ágio  com  investimento  de  empresa  estrangeira  feito  em  uma  “holding­veículo”  brasileira  (empresa Arcelormittal, acórdão nº 9101­003.060).  O impetrante, no caso, aduzia o argumento de que “o artigo 24, da LINDB,  determina  a  análise  do  cenário  jurisprudencial  à  época  da  lavratura  do  AIIm  pela  Receita  Federal”.  Ou  seja,  de  que  seria  o  auto  de  infração  o  ato  “revisor”  do  ato  praticado  pelo  contribuinte.  O  magistrado,  contudo,  ao  negar  provimento  ao  agravo,  disse  apenas  que  “Não  é  inequívoca  a  prova  do  direito  alegado,  não  lhe outorgando  verossimilhança”,  nada  mencionando especificamente acerca do art. 24 da LINDB.  2.2. Sobre o TC 014.919/2010­9, no TCU:  Trata­se  de  embargos  de  declaração  contra  o  Acórdão  768/2018­Plenário,  que, entre outras coisas, determinou a “instauração de quatro processos apartados de tomada  de contas especial (...) com vistas à quantificação dos débitos e identificação dos responsáveis  pelos  indícios  de  dano  ao  erário  apurados  nos  Contratos  007/2008,  008/2008,  009/2009  e  010/2010, relativos aos lotes 1 a 4 de construção do Arco Metropolitano do Rio de Janeiro”.  Portanto, uma situação envolvendo contratos públicos, ou seja, exatamente o tipo de situação  considerado na elaboração do malfadado projeto de lei...  Neste  caso,  um  dos  interessados,  nos  embargos  ao  acórdão,  arguiu  a  aplicação  do  art.  24  da  LINDB.  Interessante  observar  que  o  administrado,  pela  sua  manifestação,  também  entende  que  o  art.  24  diz  respeito  à  revisão  de  atos  emanados  da  Administração, exatamente conforme aqui proposto. Confira­se:                                                              53  Mudança  retroativa  de  jurisprudência  e  segurança  jurídica:  as  repercussões  das  inovações  da  LINDB  nas  decisões  relativas  a  operações  de  planejamento  tributário.  03/07/2018.  Artigo  disponível  em  http://www.cartaforense.com.br  Fl. 2270DF CARF MF   78 “Nesse sentido, cumpre trazer o artigo 24, recém introduzido na LINDB, o  qual condiciona a revisão de determinado conteúdo emanado pela esfera  administrativa à manutenção de orientação expressa anteriormente.”  (grifou­ se)  Para refutar a aplicação do art. 24 da LINDB ao caso concreto analisado pelo  TCU nos embargos, o relator, Ministro Benjamin Zymler, argumentou, em síntese, o seguinte.  Primeiro, que a decisão objeto dos embargos (o Acórdão 768/2018­Plenário)  foi  proferida  antes  da  publicação  da  Lei  nº  13.655/2018,  assim,  não  caberia  se  falar  em  nulidade do acórdão por conta de legislação superveniente.  Em  segundo,  porque,  ainda  que  o  acórdão  tivesse  sido  exarado  após  (na  decisão, o relator equivocadamente escreve antes) a edição da Lei nº 13.655/2018, ele não seria  nulo, “visto que o julgado não apresentou nenhuma mudança jurisprudencial sobre o tema em  questão”.  Afirma o relator, na sequência, o seguinte:  “25. Há décadas a jurisprudência desta Corte de Contas considera irregular  a celebração de contratos administrativos por preços superiores aos de mercado  26. O  fato  é  que as  condições praticadas nos  ajustes  auditados  têm sido  questionadas desde a época da fiscalização, em 2010. Como ressaltado na decisão  recorrida, o Tribunal determinou solução provisória a respeito da adoção de preços de  indenização  de  jazida,  no  valor  de  R$  5,84/m3,  a  ser  adotado  enquanto  não  fosse  concluído  o  estudo  determinado  (Acórdão  3.451/2012­Plenário).  Jamais  os  valores  contratuais tiveram sua regularidade reconhecida pela TCU.  27. Também não se pode atribuir ao caso em análise as caraterísticas de  um  ato  jurídico  perfeito  ou  de  uma  situação  plenamente  constituída.  Nesse  sentido, cito trecho do voto condutor do Acórdão 1.304/2017­Plenário, de minha  relatoria:  54. Dispõe a Carta Magna que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato  jurídico  perfeito  e  a  coisa  julgada,  o  que  nos  leva  e  perquirir  se  realmente  uma  decisão  condenatória  do  TCU  poderia  obrigar  o  particular  ressarcir  o  erário  em  vista  de  superfaturamento  por  preços  excessivos  observado  no  contrato.  55. Ocorre que um contrato eivado por sobrepreço não é um ato jurídico  perfeito, assim entendido como aquele já realizado, acabado segundo a  lei  vigente  ao  tempo  em  que  se  efetuou,  satisfazendo  todos  os  requisitos formais para gerar a plenitude dos seus efeitos.  56. Dentre outras causas elencadas no art. 166 do Código Civil, considera­se  nulo o negócio jurídico quando for ilícito o seu objeto; o motivo determinante,  comum a ambas as partes, for ilícito; não revestir a forma prescrita em lei; for  preterida  alguma  solenidade  que  a  lei  considere  essencial  para  a  sua  validade;  tiver  por  objetivo  fraudar  lei  imperativa;  e  a  lei  taxativamente  o  declarar  nulo,  ou  proibir­lhe  a  prática,  sem  cominar  sanção.  O  objeto  do  negócio  jurídico administrativo é a contratação segundo os preceitos da Lei  8.666/1993. Por isso, o contrato com sobre preço afigura­se ilícito, na medida  em que não se adequa à Lei.  57.  Nesse  sentido,  é  oportuno  colacionar  diversos  dispositivos  legais  que  caracterizam como ilícito a contratação pela Administração Pública por preço  superior ao de mercado, a começar pela própria  lei 8.666/1993, em seu art.  96: (...)”  Fl. 2271DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.233          79 Verifica­se, portanto, que o TCU considera o artigo 24 aplicável ao  tipo de  processo  lá  discutido  (o  que  confere,  também,  com  as  nossas  considerações  feitas),  nada  obstante o TCU tenha, no caso concreto, rejeitado a conformação dos fatos à hipótese prevista  no artigo.  2.3. Sobre a Apelação nº 1058610­23.2016.8.26.0053, no TJ­SP:  Trata­se, no caso, de vantagem funcional de natureza indenizatória (Auxílio  saúde) que era conferida aos funcionários da Assembleia Legislativa do Estado de São Paulo,  sem que fosse necessária a efetiva comprovação da realização dos gastos. Esta desnecessidade  de comprovação estava estabelecida no Ato nº 12/2012 da Mesa então vigentes. Contudo, os  Atos nº 18/2013 e nº 20/2014 passaram a exigir tal comprovação, e daí começaram a exigir dos  funcionários  a  comprovação  dos  gastos  ocorridos  naqueles  anos  em  que  não  havia  tal  obrigatoriedade.  Aqui houve, pelo TJ, a aplicação direta das disposições do art. 24 da LINDB,  justamente  para  considerar  como  situações  plenamente  constituídas  aquelas  em  que  os  funcionários, confiantes nas disposições de ato administrativo anterior, não possuíam mais (ou  nunca possuíram) os comprovantes daqueles gastos.  Transcreve­se abaixo o parágrafo do voto em que a aplicação do art. 24 da  LINDB ao caso é analisada:  “No caso em apreço, é possível divisar que os pagamentos efetuados  correspondem  a  atos  administrativos  produzidos  de  acordo  com  as  exigências  normativas  de  então,  que  geraram  efeitos  favoráveis  aos  servidores, e que tem por objeto presumido a organização da vida financeira  básica que se relaciona com a estabilidade jurídica e tranquilidade existencial,  tudo  a  recomendar,  em  nome  da  concretização  da  segurança  jurídica  e  da  legítima confiança, o  respeito às situações plenamente constituídas a que se  refere o art. 24 da LINDB.” (grifou­se)  Verifica­se, portanto, que o TJ­SP aplicou o art. 24 da LINDB precisamente  em uma situação de natureza  tal qual aquela em que, nas considerações  aqui  ao norte  feitas,  entendemos  aplicável  o  dispositivo.  Ou  seja,  no  caso  de  uma  “situação  plenamente  constituída” por força e obra de um ato administrativo que a gerou.  2.4. Sobre a Manifestação da PGFN no caso relativo à Resolução nº 9101­000.058  As considerações da PGFN, em linhas gerais, não destoam das aqui  feitas,  nada  obstante  algumas  coisas  aqui  trazidas  não  constem  da manifestação  da  PGFN,  e  vice­ versa.  A PGFN destaca o viés do projeto de lei (controle das contratações públicas)  e também defende que o art. 24 se dirige “à revisão de ato, processo ou norma emanados da  própria Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a Administração e  o particular”. Tal como aqui feito.  Também afirma que o lançamento não configura procedimento de “revisão”,  “não  sendo  de  seu  escopo  revisar  atos  nem  declarar  inválida  qualquer  situação  prévia  plenamente  constituída”,  mas  tão  somente  apurar  as  consequências  tributárias  advindas  daqueles atos. Tal como aqui feito.  Fl. 2272DF CARF MF   80 Ao enfrentar o argumento da parte contrária, de que o lançamento pudesse ser  o ato veiculador da “revisão” prevista no art. 24, a PGFN acrescenta um argumento, não feito  nas considerações gerais aqui ao norte, de que o dispositivo violaria a previsão constitucional  de que tal matéria (lançamento) somente poderia ser veiculada por lei complementar.  A  PGFN  fez  dois  “algoritmos”  que  me  pareceram  úteis,  que  são  bastante  procedentes e que estão em linha com as considerações gerais feitas anteriores.  O primeiro, para sintetizar a que tipo de situação se aplica o art. 24:  “Noutras palavras, o dispositivo abrange a seguinte situação:   1  –  A  Administração  praticou  um  ato,  firmou  um  contrato  ou  ajuste,  estabeleceu  um  processo  ou  publicou  uma  norma,  seguindo  orientação  então vigente;   2 – Este ato, contrato, ajuste, processo ou norma gerou uma situação  plenamente constituída em favor do administrado;   3  –  A  Administração  altera  sua  orientação  sobre  a  validade  do  ato,  contrato,  ajuste,  processo  ou  norma,  por  ela  praticado,  procedendo  à  sua  revisão;   4 – A revisão levará em conta a orientação anterior, sob a qual o ato  da  Administração  foi  praticado,  evitando  declarar  a  invalidade  daquelas  situações plenamente constituídas em consequência daquele ato.”  Este algoritmo reflete com precisão a situação tratada na Apelação do TJ­SP  (auxílio saúde).  O  segundo  algoritmo,  para  sintetizar  o  absurdo  da  argumentação  de  que  seria o lançamento o ato de “revisão” dos atos de particulares:  “Segundo  essa  interpretação,  a  norma  se  prestaria  a  reger  a  seguinte  situação:   1  –  A  Administração  praticou  um  lançamento,  seguindo  orientação  então vigente;   2 – Este ato de lançamento gerou uma situação plenamente constituída  (?);  3 – A Administração (órgão julgador da impugnação/recurso) altera sua  orientação sobre a validade do lançamento (?), procedendo à sua revisão;   4  –  A  revisão  levará  em  conta  a  orientação  anterior,  sob  a  qual  o  lançamento foi praticado, evitando declarar a  invalidade daquelas situações  plenamente constituídas (?).”  Por fim, a PGFN aborda ainda mais outra interpretação do dispositivo que,  conforme  informa,  teria  sido  feita  no  âmbito  do CARF:  a  de  que a  validade  do  lançamento  estaria vinculada à jurisprudência existente à época dos fatos fiscalizados, e não à época em  que praticado o ato objeto de revisão (no caso, o próprio lançamento). Ou seja, a decisão que  “revisa” o lançamento, no CARF, teria de levar em conta o “direito do contribuinte de não ser  autuado à luz das orientações gerais porventura existentes à época em que praticados os fatos  fiscalizados”.  Fl. 2273DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.234          81 Neste  aspecto,  a  PGFN,  além de  destacar  que  a  interpretação  proposta  está  “completamente  dissociada  do  texto  legal”,  diz  que  isto  equivale  a  afirmar  que  “a  Lei  13.655/2018  estaria  conferindo  ‘eficácia  normativa’  à  jurisprudência  majoritária  anterior,  enquadrando­a no CTN como norma tributária complementar  (art. 100, II)”, o que seria um  total  despropósito,  porque,  neste  caso,  as  ditas  “orientações  gerais”  estariam  vinculando  a  atuação do próprio auditor autuante, e, ademais, indevidamente engessando o órgão julgador,  pois  este  “jamais  poderia  contrariar  a  jurisprudência  que  o  antecedeu  no  julgamento  de  determinada matéria”.  São  considerações  bastante  interessantes,  que  vão  além daquelas  nos  comentários gerais.  2.5. Sobre o caso HELIO LANIADO (Acórdão nº 9202­006.996)  Neste  caso,  o  art.  24  foi  trazido  como  questão  de  ordem,  por  conselheira  presente à sessão, quando faltava, aparentemente, apenas um único voto a ser proferido. Nada  obstante  o  acórdão  registre  que  a  questão  de  ordem  não  foi  conhecida,  fato  é  que  ela  foi  analisada,  e  bastante,  no  bojo  do  voto,  tendo  a  aplicação  do  art.  24  sido  rejeitada  por  dois  fundamentos:  (i)  pelo  estágio  em  que  se  encontrava  o  processo  (uma  única  linha  sobre  o  assunto); e (ii) pela absoluta inaplicabilidade da Lei nº 13.655, de 2018, à atividade judicante  do CARF (todo o restante da fundamentação).  Em  síntese,  defendeu  acertadamente  a  relatora,  a  Dra. Maria Helena Cotta  Cardozo,  que  a  lei  é  de  natureza  essencialmente  administrativa  e  voltada  aos  órgãos  de  controle (CGU, TCU, CADE, etc), citando como reforço a Nota Técnica Conjunta nº 1/2018,  do Ministério  Público  Federal  (que  solicitava  o  veto  integral  ao  projeto,  ressalte­se,  embora  apenas alguns específicos dispositivos  tenham, ao  final,  sido vetados). Assim,  sustenta que a  aplicação  desta  lei  ao  CARF,  quando  muito,  “restringir­se­ia  às  suas  atividades  essencialmente  administrativas,  afetas  à  sua  Secretaria­Executiva,  quanto  a  eventuais  contratos, convênios e atos congêneres, inerentes ao próprio funcionamento do Órgão”.  E que, não sendo o CARF um “órgão de controle”, não há como aplicar a lei  ao CARF.   Adicionadas essas considerações quanto à parca jurisprudência existente até o  momento,  que  são  úteis  para  uma  melhor  compreensão  da  aplicabilidade  do  artigo  em  discussão, reafirmo as considerações anteriores.  Ressalto  ainda  que,  na  data  do  presente  julgamento  (11/09/2018),  já  havia  sido  publicado  o  Acórdão  nº  1301­003.284,  mas  não  tive  tempo  de  aprofundá­lo,  pois  publicado na data de ontem (10/09/2018).   Assim,  em  resumo,  voto  no  sentido  de  NÃO  APLICAR,  EM  TESE,  O  ART. 24 DA LINDB ao processo administrativo fiscal.    (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araujo      Fl. 2274DF CARF MF   82   Declaração de voto  Conselheiro Flávio Franco Corrêa  O artigo 24 da LINDB, inserido pela Lei nº 13.655/2018, tem o seguinte teor:  "Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou  judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou  norma  administrativa  cuja  produção  já  se  houver  completado  levará  em conta as orientações gerais da  época,  sendo vedado  que,  com  base  em  mudança  posterior  de  orientação  geral,  se  declarem  inválidas  situações  plenamente  constituídas.(Incluído  pela Lei nº 13.655, de 2018)  Parágrafo  único.  Consideram­se  orientações  gerais  as  interpretações  e  especificações  contidas  em  atos  públicos  de  caráter  geral  ou  em  jurisprudência  judicial  ou  administrativa  majoritária,  e  ainda  as  adotadas  por  prática  administrativa  reiterada e de amplo conhecimento público." Entende  o  contribuinte  que  a  Fiscalização  não  poderia  autuá­lo,  por  ter  seguido  jurisprudência  da  época  do  ato,  que  qualifica  como  jurisprudência  administrativa  majoritária para fins de enquadramento legal como "orientações gerais".   O  dispositivo  se  refere  à  "validade  de  ato,  contrato,  ajuste,  processo  ou  norma administrativa cuja produção já se houver completado".  Com efeito, o pagamento antecipado extingue o crédito tributário, ainda que  sob  condição  resolutória.  Enquanto  pendente  a  condição  resolutória,  o  efeito  extintivo  do  pagamento  deve  ser  reconhecido.  Não  fosse  assim,  o  artigo  3º  da  Lei  Complementar  nº  118/2005  não  teria  estabelecido  que  a  extinção  do  crédito  tributário,  para  efeitos  de  interpretação  do  artigo  168,  inciso  I,  do  CTN,  no  caso  de  tributo  sujeito  a  lançamento  por  homologação, ocorre no momento do pagamento antecipado.  Faço essa alusão ao pagamento do contribuinte para desvendar se a expressão  "ato,  contrato,  ajuste,  processo  ou  norma  administrativa  cuja  produção  já  se  houver  completado" protege o contribuinte, por ter optado por certas práticas com o intento de obter  efeitos  tributários  favoráveis,  em  sintonia  com  o  que  diz  corresponder  à  jurisprudência  administrativa da ocasião.  Em  declaração  de  voto  no  acórdão  nº  1301­003.284,  o  Conselheiro  Carlos  Augusto Daniel Neto muito apropriadamente esclarece essa dúvida:  "Causa  maior  dúvida,  entretanto,  o  alcance  de  "ato,  contrato,  ajuste,  processo  ou  norma  administrativa",  em  razão  de  uma  peculiaridade gramatical da  língua portuguesa. A perplexidade  reside,  precisamente,  no  alcance  semântico  do  adjetivo  "administrativa", se em relação apenas a "norma", ou se afeta os  demais substantivos.  Trata­se de um caso especial de concordância nominal, no qual  o  adjetivo  é  posposto  aos  substantivos,  em  que  a  regra  culta  autoriza  que  o  adjetivo  concorde,  em  gênero  e  número,  com  o  substantivo mais próximo ou com todos eles (assumindo a forma  Fl. 2275DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.235          83 masculino plural, se houver substantivos de ambos os gêneros).  Por  exemplo,  são  gramaticalmente  corretas  e  de  idêntico  significado as frases:  A  noiva  exigiu  o  vestido  e  a  maquiagem  perfeita  para  o  casamento.  A  noiva  exigiu  a  maquiagem  e  o  vestido  perfeito  para  o  casamento.  A  noiva  exigiu  o  vestido  e  a  maquiagem  perfeitos  para  o  casamento.  A  despeito  da  regra,  a  utilização  do  adjetivo  flexionado  em  número,  concordando  com  todos  os  substantivos,  traz  um  evidente  ganho  de  clareza,  afastando  dúvidas  sobre  o  alcance  dele a todos ou apenas ao último termo.  A relevância da dúvida é patente, pois o ato do contribuinte, em  cumprimento  da  obrigação  de  apuração  do  crédito  tributário,  não  tem  natureza  de  ato  administrativo  (diferentemente  do  lançamento  tributário,  realizado exclusivamente por autoridade  administrativa,  nos  termos do art.  142 do CTN3)  ­  em  sendo o  adjetivo  "administrativa"  referente  exclusivamente  a  "norma",  então  tanto  o  ato  administrativo  quanto  o  privado  estariam  abrangidos  pelo  dispositivo,  caso  contrário,  apenas  os  atos  administrativos, como o lançamento, estariam sujeitos à vedação  de revisão.  Em caso de dúvidas na  interpretação, a própria LINDB nos dá  diretrizes, em seu art. 5º, ao determinar que "Na aplicação da lei,  o juiz atenderá aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências  do bem comum." com isso, não se quer dizer que a intenção do  legislador mens legislatoris deve se sobrepor ao texto legal e seu  sentido  próprio  adquirido  dentro  do  sistema  jurídico,  mas  sim  que, em caso de dúvida sobre este sentido, o recurso à finalidade  que se pretendia alcançar é admitida para esclarecer o conteúdo  e alcance da norma.  Em 2015, o Senado Federal editou obra denominada "Segurança  Jurídica  e  Qualidade  das  Decisões  Públicas:  desafios  de  uma  sociedade  democrática",  que  compilou  estudos  sobre  o  Projeto  de  Lei  nº  349/2015,  posteriormente  convertido  na  Lei  nº  13.655/2018.  Neste  trabalho,  diversos  professores  que  participaram na  elaboração  do  projeto  de  lei  apresentaram as  razões  para  os  dispositivos,  sendo  digno  de  nota  trecho  da  autoria dos Professores Floriano Azevedo e Egon Bockmann:  O  projeto  de  lei  apresentado  ao  Senador  Antonio  Anastasia  para  atualizar  a  Lei  de  Introdução  traz  algumas  boas  indicações de como lidar com a atual realidade. Ao invés de  perseguir um positivismo fechado e fora do tempo, a iniciativa  propõe a inclusão de uma série de artigos à Lei de Introdução  das  Normas  ao  Direito  Brasileiro,  voltadas  a  balizar  a  interpretação  e  aplicação  do  direito  público.  Sem  tolher  a  atuação  dos  órgãos  administrativos,  jurisdicionais  ou  de  Fl. 2276DF CARF MF   84 controle,  o  projeto  coloca  parâmetros  de  estabilidade  e  previsibilidade às relações com a Administração Pública.  Nesse  sentido,  os  autores  deixa  [sic]  claro  que  a  lei  busca  regular o  tratamento de atos,  contratos, ajustes, processos  e  normas administrativos, que tenham sido constituídos levando­ se em conta a orientação geral vigente na época, como forma de  resguardá­los do controle posterior por novos critérios ou novas  interpretações. Isso fica claro em outros artigos da mesma obra,  como este da lavra de Marçal Justen Filho:  A ação visa o exame de ato administrativo concreto, nas suas  diversas  manifestações.  Assim,  poderá  versar  sobre  ato  administrativo  unilateral  ou  bilateral.  Poderá  envolver  inclusive aspecto específico de ato administrativo, tal como o  preço  ou  quaisquer  outros  valores  contemplados  para  constituir despesa ou receita da Administração Pública.   Mais enfático ainda é Egon Bockmann:  O  artigo  26  determina  que  as  decisões  (administrativas,  controladoras e/ou judiciais isto é, todos os atos de aplicação  do  Direito)  que  porventura  invalidem  atos  e  negócios  jurídicos  administrativos  pretéritos  (ato,  contrato,  ajuste,  processo  ou  norma pouco  importa  o  nome)  tenham de  levar  em consideração seus efeitos futuros.  Assim, parece haver entre todos os autores que participaram da  elaboração da lei um alinhamento no sentido do alcance do art.  24 da LINDB apenas aos atos administrativos, e não a quaisquer  atos  privados,  ainda  que  relevantes  na  relação  entre  Administração Pública e o cidadão­contribuinte. Esse ponto  foi  expressamente afirmado pelo Prof. Carlos Ari Sundfeld, um dos  autores da lei, nos seguintes termos:  O art. 24 proíbe que a administração tributária dê aplicação  retroativa a nova interpretação sobre a legislação tributária,  de modo que nenhuma REVISÃO DE VALIDADE DE ATO  SINGULAR  DA  AUTORIDADE  (o  lançamento,  por  exemplo) pode ser  feita por mudança da orientação geral a  respeito. Aliás, como se sabe, a proibição da irretroatividade  da  nova  interpretação  vai  além  dos  simples  casos  de  invalidação  de  atos  administrativos,  pois  está  prevista  em  termos  amplos  na  Lei  Federal  de  Processo  Administrativo  (art.  2º,  parágrafo  único,  XIII)  e  no Código  Tributário  (art.  100, II, III e parágrafo único, e art. 146)   Por mais que o ato apuração do tributo seja do contribuinte em  relação à Receita Federal, que deverá homologá­lo,  isso não o  torna  um  ato  administrativo,  cuja  definição  clássica  de  Hely  Lopes  Meirelles  já  acentuava  seus  caracteres:  "Ato  administrativo  é  toda  manifestação  unilateral  de  vontade  da  Administração Pública  que,  agindo  nessa  qualidade,  tenha  por  fim  imediato  adquirir,  resguardar,  transferir,  modificar,  extinguir  e  declarar  direitos,  ou  impor  obrigações  aos  administrados ou a si própria".  Fl. 2277DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.236          85 A  leitura do caput do art.  24 da LINDB deixa  claro que a  sua  aplicação  pressupõe  a  existência  de  pelo  menos  três  atos  (em  sentido lato) distintos:  Ato 01 ­ "Ato administrativo."  Ato 02 ­ "Ato de revisão na esfera administrativa" .  Ato 03 ­ " Ato de aplicação do art. 24 da LINDB, para anular o  Ato 02".  Essa  é  a  estrutura  de  aplicação  do  art.  24  ­  é  a  revisão  da  revisão.  Mas  antes  disso,  fica  absolutamente  claro  que  o  primeiro ato, revisado pelo ato 02 e reestabelecido pelo ato 03,  precisa ser necessariamente um ato administrativo.  No  lançamento  por  homologação,  o  Ato  01  é  um  ato  do  particular de declaração do fato gerador e apuração do tributo  devido, dotado de natureza constitutiva do crédito tributário, e o  Ato 02 será a revisão  feita pela Administração Tributária, com  eventual  lançamento,  pretendendo o Contribuinte que o Ato 03  seja  realizado  através  do  processo  administrativo  tributário  (DRJ,  CARF  e  CSRF).  Como  se  vê,  essa  estrutura  claramente  não é compatível com a literalidade do art. 24 da LINDB, por se  tratar de ato particular, e não ato administrativo."   A  brilhante  elucidação  do Conselheiro Carlos  Augusto Daniel Neto  vai  ao  encontro da posição que  já defendi,  em manifestações orais nas  sessões  de  julgamento nesta  Câmara  Superior,  quando  expressei  que  o  substantivo  "revisão",  que  inicia  o  artigo  24  da  LINDB  introduzido  pela  Lei  nº  13.655/2018,  significa  um  segundo  olhar  sobre  o  que  já  foi  visto.  Isso  implica  que  seja  o  mesmo  ato  antes  visto  e  regularmente  aprovado.  Segundo  o  artigo 24 da LINDB, essa aprovação não pode ser posteriormente revista à luz de orientações  posteriores, pois coloca em risco a segurança jurídica.  Contribuintes  têm vindo a  esta Câmara para pleitear que não  seja  revisto o  que sequer foi visto antes. O ato cujos efeitos tributários são examinados neste momento não  foi  objeto  de  anterior  aprovação  pela  Administração  Tributária.  Aliás,  se  já  houvesse  sido  aprovado, teria a proteção da coisa administrativa definitivamente julgada, nos termos do artigo  42  do Decreto  nº  70.235/1972,  ou  das  decisões  administrativas  com  eficácia  vinculante,  em  consonância com o artigo 146 c/c artigo 100, inciso II, ambos do CTN. Portanto, o artigo 24 da  LINDB não diz respeito ao ato de espontânea subsunção à lei realizado pelo contribuinte. Este  ato, além de ser privado, não foi precedentemente examinado.  Por  essa  razão,  entendo  que  o  artigo  24  da  LINDB  não  se  aplica  ao  contribuinte que pleiteia sua proteção com a alegação de realizara a espontânea subsunção à lei  tributária, em consonância com a interpretação que prevalecia na jurisprudência da época.  É como voto.    (assinado digitalmente)  Flávio Franco Corrêa  Fl. 2278DF CARF MF   86       Declaração de voto  Conselheiro André Mendes de Moura.  Sobre a matéria LINDB, votei com o I. relator pelas conclusões.  Apresento meus fundamentos para a decisão.  Foram empreendidos debates bastante substanciosos a  respeito da aplicação  do art. 24, do Decreto­Lei nº 4.657, de 1942 (LINDB), com redação dada pela Lei nº 13.655,  de 2018), ao processo administrativo tributário, na esfera federal.  Transcrevo o dispositivo em questão:  Art.  24.  A  revisão,  nas  esferas  administrativa,  controladora  ou  judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou  norma  administrativa  cuja  produção  já  se  houver  completado  levará  em  conta  as  orientações  gerais  da  época,  sendo  vedado  que,  com  base  em  mudança  posterior  de  orientação  geral,  se  declarem inválidas situações plenamente constituídas.  Parágrafo  único.  Consideram­se  orientações  gerais  as  interpretações  e  especificações  contidas  em  atos  públicos  de  caráter  geral  ou  em  jurisprudência  judicial  ou  administrativa  majoritária,  e  ainda  as  adotadas  por  prática  administrativa  reiterada e de amplo conhecimento público.  A tese seria no sentido de que a validade do ato, contrato, ajuste, processo ou  norma administrativa  (cuja produção estiver  completada) deve  levar em conta as orientações  gerais  da  época  em  que  se  concretizou  o  fato  com  repercussão  administrativa/jurídica.  As  orientações gerais abrangem (1)  interpretações e especificações contidas em atos públicos de  caráter  geral,  ou  (2)  jurisprudência  judicial  ou  administrativa  majoritária,  ou  (3)  aquelas  adotadas  por  prática  administrativa  reiterada  e  de  amplo  conhecimento  público.  Assim,  não  caberia eventual  revisão do ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa, caso não  atendidos  os  requisitos  expostos.  Nesse  contexto,  no  âmbito  do  CARF,  no  julgamento  dos  processos  administrativos  tributários  federais,  o  Colegiado  estaria  vinculado  ao  art.  24  da  LINDB, ao apreciar as matérias devolvidas em sede recursal. Caso a matéria em litígio trate de  discutir  sobre  validade  de  ato/contrato/ajuste/processo/norma,  e  a  interpretação  da  legislação  tributária  empregada  pela  parte  processual  esteja  em  consonância  com  as  orientações  gerais  (interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral, ou jurisprudência  judicial ou administrativa majoritária, ou aquelas adotadas por prática administrativa reiterada  e  de  amplo  conhecimento  público)  vigentes  à  época  em que  se deu  a  construção  do  suporte  fático  que  teve  como  consequência  jurídica  o  lançamento  fiscal,  estaria  o  CARF  submetido  estritamente ao dispositivo da LINDB.  Tal  entendimento  não  encontra  sustentação  no  contencioso  administrativo  tributário federal.  Isso  porque  o  art.  24  da  LINDB  trata  da  revisão  do  ato,  contrato,  ajuste,  processo ou norma administrativa.  Fl. 2279DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.237          87 Ocorre  que  a  atividade  judicante,  ao  exercer  a missão  de  resolver  o  litígio  posto  pela  parte,  não  realiza  a  revisão,  mas  sim  o  reexame  da  matéria  apresentada  para  discussão.  A revisão envolve cognição ampla e sem restrições da matéria,  seja qual  for a sua natureza (ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa).  A  título  de  exemplo,  no  âmbito  tributário,  o  Código  Tributário  Nacional  (CTN) trata da revisão de ofício do ato de lançamento, no art. 149:  Art.  149.  O  lançamento  é  efetuado  e  revisto  de  ofício  pela  autoridade administrativa nos seguintes casos:   I ­ quando a lei assim o determine;   II ­ quando a declaração não seja prestada, por quem de direito,  no prazo e na forma da legislação tributária;   III  ­  quando  a  pessoa  legalmente  obrigada,  embora  tenha  prestado  declaração  nos  termos  do  inciso  anterior,  deixe  de  atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido  de  esclarecimento  formulado  pela  autoridade  administrativa,  recuse­se a prestá­lo ou não o preste  satisfatoriamente,  a  juízo  daquela autoridade;   IV  ­  quando  se  comprove  falsidade,  erro  ou  omissão  quanto  a  qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo  de declaração obrigatória;   V  ­  quando  se  comprove  omissão  ou  inexatidão,  por  parte  da  pessoa  legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se  refere o artigo seguinte;   VI ­ quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou  de  terceiro  legalmente  obrigado,  que  dê  lugar  à  aplicação  de  penalidade pecuniária;   VII ­ quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em  benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;   VIII  ­  quando  deva  ser  apreciado  fato  não  conhecido  ou  não  provado por ocasião do lançamento anterior;   IX ­ quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu  fraude  ou  falta  funcional  da  autoridade  que  o  efetuou,  ou  omissão,  pela  mesma  autoridade,  de  ato  ou  formalidade  especial.  Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada  enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.  O  que  se  observa  é  que,  para  a  revisão  do  ato,  não  se  fala  em  limites  apresentados pela parte, no sentido de restringir a análise. A revisão pode dispor sobre o ato em  sua  plenitude.  Pode  envolver  em  um  refazimento  completo  do  ato,  ou  um  refazimento  parcial. A revisão pode ser de ordem quantitativa ou qualitativa. O ato original realizado pela  parte (por exemplo, lançamento por homologação), pode ser revisado pelo Estado, por meio do  Fl. 2280DF CARF MF   88 lançamento de ofício, em sua integralidade. O ato de lançamento original, por homologação,  efetuado  pela  parte,  pode  ter  previsto  uma  hipótese  de  incidência,  e  o  ato  da  lançamento  revisional pode dispor sobre várias hipóteses de incidência.   A  revisão  é  ampla,  e  uma  vez  atendidos  requisitos  normativos  (como  os  dispostos nos incisos  I a  IX do art. 149 do CTN), passa a encontrar  limites apenas de ordem  temporal, nos prazos extintivos de direito previstos na legislação.  Não  é  o  que  ocorre  a  partir  do  momento  em  que  se  instaura  a  fase  contenciosa, disposta no art. 25 do Decreto­Lei nº 70.235, de 1972 (PAF):  Art.  25. O  julgamento  do processo de  exigência de  tributos ou  contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal  compete: (...) (Grifei)  O julgamento submete­se a normas próprias de direito processual.  Assim, depara­se o julgador com limites de cognição para apreciar o litígio.  Só  se  encontra  sob  a  competência  da  atividade  judicante  a  matéria  que  é  devolvida  para  apreciação  por  uma  das  partes,  que  se  encontra  irresignada  com  a  situação  apresentada e busca  satisfazer  sua pretensão  resistida. Não cabe a revisão  integral de  todo o  auto de infração, mas apenas a apreciação das matérias que foram contestadas pela parte.  Se  o  lançamento  de  ofício,  objeto  de  contestação  pela  parte,  tipifica  as  infrações  A,  B  e  C,  e  a  impugnação  apresentada  protesta  apenas  sobre  a  infração  A,  a  apreciação do juiz fica restrita à infração A. Caso a atividade judicante exercesse a atividade de  revisão, poderia o juiz se debruçar sobre todo o lançamento de ofício, para apreciar as infrações  A, B e C, independente da manifestação da parte irresignada sobre as infrações B e C.  Mas não é o caso.  Foram  estabelecidas  normas  próprias  de  natureza  processual,  precisamente  para delimitar com precisão a insatisfação da parte e buscar a solução do litígio com a maior  celeridade possível, e evitar discussões fora do contexto do objeto da contenda.  Foram  construídos  institutos  de  ordem  processual,  para  dispor  com  clareza  sobre a atividade de decidir e seu escopo.   Nesse contexto, o julgamento opera­se em face da matéria devolvida, ou seja,  apenas  sobre matéria que  foi  objeto de protesto  pela parte. Assim, não  se pode dizer que se  concretiza uma revisão do ato, que envolve uma apreciação ampla e irrestrita. O que se produz  é o reexame, que consiste na apreciação sobre a matéria devolvida.  Nesse contexto, no âmbito do contencioso administrativo tributário federal, o  PAF tratou de dispor sobre a abrangência do litígio, para delimitar com precisão as fronteiras  do reexame na atividade judicante exercida no âmbito administrativo.  Transcrevo os arts. 17 e 21:  Art.  17.  Considerar­se­á  não  impugnada  a  matéria  que  não  tenha sido expressamente contestada pelo impugnante.  (...)  Fl. 2281DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.238          89 Art.  21.  Não  sendo  cumprida  nem  impugnada  a  exigência,  a  autoridade  preparadora  declarará  a  revelia,  permanecendo  o  processo  no  órgão  preparador,  pelo  prazo  de  trinta  dias,  para  cobrança amigável.  § 1º No caso de impugnação parcial, não cumprida a exigência  relativa  à  parte  não  litigiosa  do  crédito,  o  órgão  preparador,  antes  da  remessa  dos  autos  a  julgamento,  providenciará  a  formação de autos apartados para a imediata cobrança da parte  não  contestada,  consignando  essa  circunstância  no  processo  original.  Ora, caso o contencioso administrativo do PAF entendesse que o contencioso  administrativo  fiscal  exerceria  a  atividade  de  revisão,  não  teria  razão  a  existência  dos  dispositivos. Bastaria a parte apresentar impugnação protestando sobre matéria A, para que o  julgador  pudesse  se  pronunciar  sobre  matéria  B  e  C,  situação  no  qual  estaria  realizando  a  revisão do lançamento de ofício, ato que não encontra limites na apreciação.  Contudo,  permite­se  ao  julgador  apenas  a  apreciação  da matéria  devolvida  em impugnação. Inclusive, dispõe o art. 21 do PAF que, em relação à matéria não impugnada,  será providenciada a cobrança da parte não contestada. Trata­se de matéria preclusa. Ou seja,  matéria que não pode ser mais objeto de reexame.  Por  sua  vez,  dispõe  o PAF que o  julgamento  em  sede  recursal  é  realizado,  inicialmente,  pelas  Turmas  Ordinárias  do  CARF,  mediante  apreciação  de  recurso  de  ofício  (reexame  necessário,  submetido  a  limite  de  alçada  de  exoneração  de  crédito  tributário,  art.  3454) e voluntário, nos termos do art. 25, inciso II 55.   E, na mesma medida que na primeira instância, a apreciação dos recursos em  sede  recursal  também  é  restrita  à  matéria  devolvida,  conforme  dispõe  sobre  o  recurso  voluntário, o art. 33 do PAF:  Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário,  total ou parcial,  com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência  da decisão. (Grifei)  Sendo  a  interposição  de  recurso  voluntário  parcial,  a  apreciação  em  sede  recursal versará apenas sobre a matéria devolvida para discussão.                                                              54  Art. 34. A autoridade de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a decisão:  I ­ exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total (lançamento principal e  decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro de Estado da Fazenda.   II  ­  deixar  de  aplicar  pena  de  perda  de  mercadorias  ou  outros  bens  cominada  à  infração  denunciada  na  formalização da exigência. (...)  55  Art. 25.  O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da  Receita Federal compete:  (...)  II – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão colegiado, paritário, integrante  da  estrutura do Ministério da Fazenda,  com atribuição de  julgar  recursos de ofício  e  voluntários  de decisão de  primeira instância, bem como recursos de natureza especial. (...)  Fl. 2282DF CARF MF   90 A  interposição  de  recurso  especial,  para  a  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais (CSRF), também encontra limites processuais específicos, devendo restar demonstrada  a divergência na  interpretação da  legislação  tributária  entre decisões de diferentes  turmas de  julgamento,  conforme  disposto  no  art.  37  do  PAF  e  no  regimento  interno  do  órgão,  e  delimitando estritamente os limites da apreciação por parte do Colegiado:  Art.  37. O  julgamento no Conselho Administrativo de Recursos  Fiscais far­se­á conforme dispuser o regimento interno.  (...)  §  2º  Caberá  recurso  especial  à  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais, no prazo de 15 (quinze) dias da ciência do acórdão ao  interessado:  I – (VETADO) (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)  II – de decisão que der à lei tributária interpretação divergente  da que  lhe  tenha dado outra Câmara,  turma de Câmara,  turma  especial  ou  a  própria  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais.  (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)  Ainda  há o  requisito  do  prequestionamento,  previsto  no Regimento  Interno  do CARF 56 (RICARF), Anexo II:  Art. 67 (...)  § 5º O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá  seguimento  quanto  à  matéria  prequestionada,  cabendo  sua  demonstração, com precisa indicação, nas peças processuais.  Sobre o assunto já se manifestou o presente Colegiado, ocasião em que não  foi  apreciada  questão  relativa  a  decadência  porque  não  foi  prequestionada,  nos  termos  do  Acórdão nº 9101­003.439, da sessão de 7 de fevereiro de 201857, assim ementado:  AUSÊNCIA  DE  PREQUESTIONAMENTO.  RECURSO  ESPECIAL  DO  CONTRIBUINTE.  REQUISITO  PARA  ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO.  O  recurso  especial  interposto  pelo  contribuinte  somente  terá  seguimento  quanto  à  matéria  prequestionada,  cabendo  sua  demonstração,  com  precisa  indicação,  nas  peças  processuais.  Requisito  de  admissibilidade  previsto  no  Regimento  Interno  do  CARF,  tanto  no  vigente  (Portaria  MF  nº  343,  de  09/06/2015,                                                              56  O RICARF tem amparo no art. 37 do PAF:  Art. 37.  O julgamento no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais far­se­á conforme dispuser o regimento  interno.  57  Decisão proferida por maioria de votos, conforme resultado:  Acordam  os membros  do  colegiado,  por maioria  de  votos,  em  não  conhecer  do Recurso Especial,  vencidos  os  conselheiros  Luís  Flávio  Neto  e  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  que  conheceram  do  recurso.  Votou  pelas  conclusões a conselheira Cristiane Silva Costa.  (...)  Participaram do presente julgamento os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal  de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra e  Adriana Gomes Rêgo.  Fl. 2283DF CARF MF Processo nº 10600.720035/2014­67  Acórdão n.º 9101­003.733  CSRF­T1  Fl. 2.239          91 Anexo II, art. 67, § 5º) quanto no anterior  (Portaria nº 256, de  22/06/2009,  Anexo  II,  art.  67,  §  3º).  Precedentes  no  STJ  no  sentido  de  que  o  prequestionamento  é  necessário  inclusive  no  caso  de  matéria  de  ordem  pública  (AgRg  no  RECURSO  ESPECIAL Nº 1.553.221 ­ SP, AgInt nos EDcl no AGRAVO EM  RECURSO ESPECIAL Nº 932.947 ­ SP e RCD no AGRAVO EM  RECURSO  ESPECIAL  Nº  938.531  ­  SP).  Recurso  não  conhecido.  Como se pode observar,  para que  a matéria  tenha seguimento deve  atender  aos  requisitos  de  admissibilidade  previstos  na  norma  processual.  Não  se  admite  ressuscitar  matérias que já se encontram preclusas.  Caso  se  entendesse  que  o  julgamento  exerceria  a  atividade  de  revisão,  restariam esvaziados os institutos construídos no sentido de se delimitar o objeto de exame na  fase  litigiosa.  Não  haveria  que  se  falar  em  preclusão,  matéria  não  impugnada,  cobrança  de  matéria não contestada, devolução parcial, divergência, prequestionamento, dentre outros.  Ora,  resta  evidente  que  a  atividade  exercida  pelos  órgãos  do  contencioso  administrativo tributário federal, consiste em reexaminar a matéria devolvida, e não efetuar  uma revisão no lançamento de ofício em sua integralidade.  Nesse  contexto,  o  art.  25  do  PAF,  ao  dispor  sobre  o  julgamento,  trata  do  exercício de reexame, e não de revisão o processo.  Portanto,  considerando  que  a  atividade  judicante,  inclusive  no  âmbito  do  contencioso administrativo fiscal federal, consiste em efetuar o reexame da matéria devolvida,  e não a revisão de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa, firmo convicção no  sentido da inaplicabilidade do art. 24 da LINDB aos julgamentos realizados pelo CARF.    (assinado digitalmente)  André Mendes de Moura          Fl. 2284DF CARF MF

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Numero do processo: 13629.720012/2015-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 13 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Fri Jan 11 00:00:00 UTC 2019
Numero da decisão: 3402-001.679
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da relatora. (assinado digitalmente) Waldir Navarro Bezerra - Presidente (assinado digitalmente) Maria Aparecida Martins de Paula - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Waldir Navarro Bezerra, Rodrigo Mineiro Fernandes, Diego Diniz Ribeiro, Maria Aparecida Martins de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Pedro Sousa Bispo, Renato Vieira de Ávila (Suplente convocado) e Cynthia Elena de Campos. Ausente, justificadamente, a conselheira Thais de Laurentiis Galkowicz, substituída pelo conselheiro Renato Vieira de Ávila.
Nome do relator: MARIA APARECIDA MARTINS DE PAULA
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3402­001.679  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária  Data  13 de dezembro de 2018  Assunto  DILIGÊNCIA  Recorrente  USINAS SIDERURGICAS DE MINAS GERAIS S/A USIMINAS  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Resolvem  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  converter  o  julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da relatora.  (assinado digitalmente)  Waldir Navarro Bezerra ­ Presidente  (assinado digitalmente)  Maria Aparecida Martins de Paula ­ Relatora  Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Waldir Navarro Bezerra,  Rodrigo Mineiro Fernandes, Diego Diniz Ribeiro, Maria Aparecida Martins de Paula, Maysa  de Sá Pittondo Deligne, Pedro Sousa Bispo, Renato Vieira de Ávila  (Suplente convocado)  e  Cynthia  Elena  de  Campos.  Ausente,  justificadamente,  a  conselheira  Thais  de  Laurentiis  Galkowicz, substituída pelo conselheiro Renato Vieira de Ávila.   Relatório  Trata­se  de  recurso  voluntário  contra  decisão  da Delegacia  de  Julgamento  em  Ribeirão Preto que julgou improcedente a impugnação da contribuinte.  Versa o processo sobre auto de  infração para a  exigência de  IPI,  referente aos  períodos de apuração de junho de 2010 a junho de 2014, no valor de R$94.148.073,54, em face  de  glosas  de  créditos  indevido  do  imposto  sobre  materiais  refratários,  sob  os  seguintes  fundamentos, conforme consta no Relatório Fiscal:     RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 36 29 .7 20 01 2/ 20 15 -1 1 Fl. 1758DF CARF MF Processo nº 13629.720012/2015­11  Resolução nº  3402­001.679  S3­C4T2  Fl. 1.759          2 ­  Os  materiais  refratários  são  tijolos,  placas,  massas  e  concretos  feitos  de  material  muito  resistente  ao  calor.  Nos  processos  siderúrgicos,  revestem  internamente  as  panelas e canais onde passa o ferro ou aço líquidos, por causa das altíssimas temperaturas.  ­  Os  refratários  são  partes  de  máquinas,  sendo  elementos  que  compõem  os  fornos,  convertedores  e  recipientes  semelhantes. Eles protegem e  são  imprescindíveis para o  equipamento,  sendo,  portanto,  classificáveis  no  ativo  imobilizado,  nos  termos  da  Norma  Brasileira  de  Contabilidade  ­  NBC  TG  27  (R1),  §8.  Tais  itens,  independentemente  da  durabilidade ou do valor, devem ser ativados. Os insumos que devam ser classificados no ativo  imobilizado não geram direito ao crédito de IPI, nos termos do art. 25 da Lei nº 4.502/64.  ­ Os materiais  refratários  não  podem  também  gerar  crédito  de  IPI,  por  serem  partes  e  peças  de máquinas,  e  ainda,  por  não  se  assemelharem  aos  produtos  intermediários,  conforme desenvolvimento argumentativo do Parecer Normativo CST 65/79.  A autuada impugnou o lançamento, alegando, em síntese: i) o auto de infração  está  alicerçado  em  presunção  de  que  os  materiais  refratários  correspondem  a  partes  de  máquinas, ou seja, a partes de ativos imobilizados; ii) há de se aplicar ao caso concreto o art.  112  do  CTN;  iii)  seu  posicionamento  está  amparado  por  Parecer  do  INT;  iv)  na  ação  declaratória nº 0014825­38.2010.8.26.0053, o TJ/SP reconheceu o direito ao crédito de ICMS  sobre a aquisição de materiais refratários; v) existe coisa julgada sobre a possibilidade jurídica  do crédito de IPI sobre materiais refratários; e vi) o Auditor­Fiscal se estribou em presunções e  na errônea interpretação de pronunciamentos contábeis (NBC TG 27 ­ R1 e CPC nº 27).  Foi realizada de diligência no sentido de distinguir os itens que teriam vida útil  superior a um ano, a qual foi cumprida. Após, a Delegacia de Julgamento proferiu decisão, não  acolhendo as razões de defesa da impugnante, sob os seguintes fundamentos principais:  ­ As compras para o ativo permanente, mesmo que sujeitas ao imposto, não dão  direito ao crédito do IPI, por expressa disposição legal (art. 147,  I da Lei nº 4.502, de 1964).  Também o crédito não deve ser contabilizado quando os produtos adquiridos não fizerem parte  do “processo de industrialização”.  ­ O conceito de “ativo permanente” deve ser analisado em consonância com a  legislação contábil  e,  a apropriação de  seu custo/despesa, com o disposto no  regulamento do  Imposto de Renda, artigo 301 e §§, aprovado pelo Decreto nº 3.000/99 e PN nº 100/78. Não  merece  reparo  o  entendimento  da  autoridade  fiscal  quando  inclui  os materiais  refratários  no  conceito de bens do ativo imobilizado, segundo a NBC TG 27 (R1), de 2013.  ­ De  acordo  com  a  legislação  do  IPI,  para  o  direito  ao  creditamento,  os  bens  adquiridos  devem  ter  a  essência  de matérias­primas  ou  de  produtos  intermediários,  ou  seja,  exercerem  na  operação  de  industrialização  função  análoga  a  destes  (caso  que  excluem  as  ferramentas, partes e peças), devem entrar em "contato físico" com o produto em fabricação ou  com a matéria­prima e serem consumidos nesse processo. Além disto, esse consumo/desgaste  deve ser indispensável ao processo produtivo e não reflexo, isto é, circunstância acidental, ou,  mais  apropriadamente,  incidental.  Para  o  direito  ao  crédito,  os  bens  adquiridos  terão  que  se  enquadrar em algum daqueles insumos citados no artigo 147 da Lei nº 4.502, de 1964, e nos  PN CST nºs 65/1979, 260/1971 e 181/1974.  ­ As partes e peças destinam­se à manutenção do parque produtivo da indústria,  das máquinas  que  vão  produzir  o  produto  industrializado  e  que  não  podem  ser  confundidas  com o próprio processo produtivo e o produto final a ser obtido. Para o desgaste dessas partes e  peças existe a depreciação contábil ou o custo operacional, fato que as exclui do crédito de IPI.  Fl. 1759DF CARF MF Processo nº 13629.720012/2015­11  Resolução nº  3402­001.679  S3­C4T2  Fl. 1.760          3 ­  Os  materiais  refratários  utilizados  no  forno  na  fusão  da  carga  metálica  no  processo  de  aciaria,  para  que  as  chapas  de  aço  e  as  sucatas  não  percam  suas  propriedades,  igualmente  não  geram  direito  a  creditamento  do  IPI.  Para  tais  materiais,  se  tem  parecer  normativo específico indicando a não possibilidade de creditamento (PN CST nº 260/71).  ­ Não há nenhuma dúvida acerca da impossibilidade do creditamento do imposto  e, por consequência, da aplicação do art. 112 do CTN.  A  interessada  foi cientificada dessa decisão em 18/05/2016,  tendo apresentado  recurso  voluntário  em  16/06/2016,  sob  os  seguintes  argumentos,  conforme  síntese  por  ela  própria efetuada:  (a)  Não  merece  prosperar  o  argumento  de  que  os  materiais  refratários  enquadram­se no conceito de bens do ativo imobilizado. Nesse aspecto, destaca­se que  não  houve  análise  da  prova  produzida  após  a  baixa  dos  autos  em  diligência,  que  demonstra que a quase totalidade dos refratários possuem prazo de vida útil inferior a  12 (doze) meses, sendo contraditória a determinação de realização de diligência seguida  da aparente adoção do entendimento de que as informações requeridas são irrelevantes;  (b)  O  Acórdão  Recorrido  e  o  Auto  de  Infração  contrariam  o  posicionamento  vinculante  da  Solução  de  Consulta  COSIT  nº  16/2013  ­  que  determina  a  análise  do  prazo de vida útil das partes e peças para  fins de enquadramento como bens do ativo  imobilizado;  (c) Ainda que desconsiderada a referida vinculação funcional do i. Auditor Fiscal  aos atos da COSIT, de acordo com a doutrina contábil, os materiais refratários objeto da  glosa  de  crédito de  IPI  sequer podem  ser  equiparados  com  "sobressalentes,  peças de  reposição,  ferramentas  e  equipamentos  de  uso  interno",  para  fins  de  aplicação  da  norma  contábil  que  fundamentou  o  lançamento  (item  8  do  Pronunciamento  Técnico  CPC 27).  (d) Mesmo  que  admitida  tal  classificação  realizada  pelo  i.  Auditor  Fiscal,  que  nem  ao  menos  procurou  definir  o  conteúdo  semântico  de  tais  expressões  (sobressalentes,  peças  de  reposição  etc.),  o  que  se  admite  só  por  argumentar,  está  comprovado  nos  autos,  inclusive  por  meio  de  prova  técnica,  que  os  materiais  em  questão exercem funções próprias e independentes dos equipamentos nos quais eles são  empregados (e.g., troca de valor, proteção das camadas externas de revestimentos etc.),  o que, por si só, também impede a contabilização dos refratários analisados como bens  do ativo imobilizado;  (e) O Acórdão recorrido pretendeu alterar o critério jurídico para o lançamento,  contrariamente ao disposto no art. 146 do Código Tributário Nacional ("CTN"), quando  também  sustentou  que  os materiais  refratários  não  possuiriam  "contato  físico"  com o  produto em fabricação (fls. 12), critério este que foi expressamente considerado como  irrelevante pelo i. Auditor Fiscal;  (f)  O  direito  de  crédito  de  IPI  sobre  os  materiais  refratários  deve  ser  autonomamente  reconhecido  no  caso  concreto,  pelo  atendimento  aos  requisitos  da  legislação  de  regência,  devidamente  comprovados  por  provas  técnicas  juntadas  aos  autos;  (g) Não houve análise da coisa julgada alegada em sede de Impugnação, relativa  aos materiais refratários utilizados pela "Aciaria"; e   (h)  Deixou­se  de  analisar  a  alegada  aplicação  do  art.  112  do  CTN  ao  casoem  análise, especialmente no que tange às penalidades.  É o relatório.  Fl. 1760DF CARF MF Processo nº 13629.720012/2015­11  Resolução nº  3402­001.679  S3­C4T2  Fl. 1.761          4 Voto  Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula, Relatora  Atendidos  aos  requisitos  de  admissibilidade  toma­se  conhecimento  do  recurso  voluntário.  Sobre  o  direito  aos  créditos  básicos  de  IPI,  assim  dispõe  o  art.  226,  I  do  Regulamento do IPI de 2010:  Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão  creditar­se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25): I ­ do  imposto  relativo  a  matéria­prima,  produto  intermediário  e  material  de  embalagem,  adquiridos  para  emprego  na  industrialização  de  produtos  tributados,  incluindo­se,  entre  as  matérias­primas  e  os  produtos  intermediários,  aqueles  que,  embora  não  se  integrando  ao  novo  produto,  forem  consumidos  no  processo  de  industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;  (...) O Parecer Normativo CST nº 65/79, transcrito abaixo, que é um ato normativo  expedido  por  uma  autoridade  administrativa,  nos  termos  do  art.  100,  I  do  CTN,  auxilia  na  determinação do conteúdo e  alcance do  art.  226,  I  do RIPI/20101,  acerca de quais  seriam os  insumos que ensejam aproveitamento de créditos do IPI:  Parecer Normativo CST nº 65/79 (DOU de 6/11/79)    Imposto sobre Produtos Industrializados.    4.18.01.00  ­  Crédito  do  imposto  ­  Matérias­primas,  Produtos  Intermediários  e  Material de Embalagem.  A partir da vigência do RIPI/79, ex vi do inciso I de seu art. 66, geram direito ao  crédito  ali  referido,  além  dos  que  se  integram  ao  produto  final  (matérias­primas  e  produtos  intermediários  stricto  sensu,  e  material  de  embalagem),  quaisquer  outros  bens,  desde  que  não  contabilizados  pelo  contribuinte  em  seu Ativo Permanente,  que  sofram,  em  função  de  ação  exercida  diretamente  sobre  o  produto  em  fabricação,  alterações  tais  como  o  desgaste,  o  dano  ou  a  perda  de  propriedades  físicas ou químicas.  Inadmissível a retroação de tal entendimento aos fatos ocorridos  na vigência do RIPI/72 que continuam a se subsumir ao exposto no PN CST nº 181/74.    1 ­ Em estudo o inciso I do artigo 66 do Regulamento do Imposto sobre Produtos  Industrializados, aprovado pelo Decreto nº 83.263, de 9 de março de 1979 (RIPI/79).  2 ­ O artigo 25 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, com a redação que  lhe foi dada pela alteração 8ª do artigo 2º do Decreto­lei nº 34, de 18 de novembro de  1966, repetida “ipsis verbis” pelo artigo 1º do Decreto­lei nº 1.136, de 7 de setembro de  1970, dispõe:  ‘Art.  25  A  importância  a  recolher  será  o  montante  do  imposto  relativo  aos  produtos saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuindo do montante do imposto  relativo aos produtos nele entrados no mesmo período, obedecidas as especificações e  normas que o regulamento estabelecer’.  ­ Como se vê, trata­se de norma não auto­aplicável, de vez que ficou atribuído ao  regulamento  especificar  os  produtos  entrados  que  geram  o  direito  à  subtração  do  montante de IPI a recolher.                                                              1  Dispunham  no  mesmo  sentido  os  arts.  66,  I  do  RIPI/79;  82,  I  do  RIPI/82;  147,  I  do  RIPI/98  e  164,  I  do  RIPI/2002.  Fl. 1761DF CARF MF Processo nº 13629.720012/2015­11  Resolução nº  3402­001.679  S3­C4T2  Fl. 1.762          5 3 ­ Diante disto, ressalte­se serem ‘ex nunc’ os efeitos decorrentes da entrada em  vigência do inciso I do artigo 66 do RIPI/79, ou seja, usando da atribuição que lhe foi  conferida  em  lei,  o  novo Regulamento  estabeleceu  as  normas  e  especificações  que  a  partir daquela data passaram a reger a matéria, não se tratando, como há quem entenda,  de  disposição  interpretativa  e,  por  via  de  conseqüência,  retroativa,  somente  sendo,  portanto, aplicável a norma em análise, a seguir transcrita, aos fatos ocorridos a partir  da vigência do RIPI/79:  ‘Art. 66 ­ Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados, poderão  creditar­se (Lei nº 4.502/64 arts. 25 a 30 e Decreto­lei nº 3.466, art. 2º, alt. 8ª):  I ­ do imposto relativo a matérias­primas, produtos intermediários e material de  embalagem,  adquiridos  para  emprego  na  industrialização  de  produtos  tributados,  incluindo­se,  entre  as  matérias­primas  e  os  produtos  intermediários,  aqueles  que,  embora  não  se  integrando  ao  novo  produto,  forem  consumidos  no  processo  de  industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.’   4  ­  Note­se  que  o  dispositivo  está  subdividido  em  duas  partes,  a  primeira  referindo­se  às  matérias­primas,  aos  produtos  intermediários  e  ao  material  de  embalagem;  a  segunda  relacionada  às matérias­primas  e  aos  produtos  intermediários  que,  embora  não  se  integrando  ao  novo  produto,  sejam  consumidos  no  processo  de  industrialização.  4.1  ­  Observe­se,  ainda,  que  enquanto  na  primeira  parte  da  norma  ‘matérias­ primas’ e ‘produtos intermediários’ são empregados ‘stricto sensu’, a segunda usa tais  expressões  em  seu  sentido  lato:  quaisquer  bens  que,  embora  não  se  integrando  ao  produto em fabricação se consumam na operação de industrialização.  4.2 ­ Assim, somente geram direito ao crédito os produtos que se integrem ao  novo produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos no  processo  de  fabricação,  ficando  definitivamente  excluídos  aqueles  que  não  se  integrem nem sejam consumidos na operação de industrialização.  5 ­ No que diz respeito à primeira parte da norma, que se refere a matérias­primas  e produtos intermediários ‘stricto sensu’, ou seja, bem dos quais, através de quaisquer  das operações de industrialização enumeradas no Regulamento, resulta diretamente um  novo produto, tais como, exemplificadamente, a madeira com relação a um móvel ou o  papel  com  referência  a  um  livro,  nada  há  que  se  comentar  de  vez  que  o  direito  ao  crédito, diferentemente do que ocorre com os referidos na segunda parte, além de não  se  vincular  a  qualquer  requisito,  não  sofreu  alteração  com  relação  aos  dispositivos  constantes dos regulamentos anteriores.   6  ­  Todavia,  relativamente  aos  produtos  referidos  na  segunda  parte,  matérias­primas e produtos intermediários entendidos em sentido amplo, ou seja,  aqueles  que  embora  não  sofram  as  referidas  operações  são  nelas  utilizados,  se  consumindo em virtude do contato físico com o produto em fabricação, tais como  lixas, lâminas de serra e catalisadores, além da ressalva de não gerarem o direito  se compreendidos no ativo permanente, exige­se uma série de considerações.   6.1  ­  Há  quem  entenda,  tendo  em  vista  tal  ressalva  (não  gerarem  direito  ao  crédito  os  produtos  compreendidos  entre  os  bens  do  ativo  permanente),  que  automaticamente gerariam o direito ao crédito os produtos não inseridos naquele grupo  de contas, ou seja, que a norma em questão teria adotado como critério distintivo, para  efeito de admitir ou não o crédito, o tratamento contábil emprestado ao bem.  6.2  ­  Entretanto,  uma  simples  exegese  lógica  do  dispositivo  já  demonstra  a  improcedência  do  argumento,  uma  vez  que,  consoante  regra  fundamental  de  lógica  formal, de uma premissa negativa (os produtos ativados permanentemente não geram o  direito) somente conclui­se por uma negativa, não podendo, portanto, em função de tal  premissa, ser afirmativa a conclusão, ou seja, no caso, a de que os bens não ativados  permanentemente geram o direito de crédito.  (...)  Fl. 1762DF CARF MF Processo nº 13629.720012/2015­11  Resolução nº  3402­001.679  S3­C4T2  Fl. 1.763          6 10 ­ Resume­se, portanto, o problema na determinação do que se deve entender  como produtos ‘que embora não se integrando no novo produto, forem consumidos, no  processo  de  industrialização’,  para  efeito  de  reconhecimento  ou  não  do  direito  ao  crédito.   10.1 ­ Como o texto fala em ‘incluindo­se entre as matérias primas e os produtos  intermediários’, é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as matérias­ primas e os produtos intermediários ‘stricto sensu’, semelhança esta que reside no fato  de exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, ou seja, se  consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação  diretamente  exercida  sobre  o  produto  de  fabricação,  ou  por  este  diretamente  sofrida.  10.2  ­  A  expressão  ‘consumidos’  sobretudo  levando­se  em  conta  que  as  restrições ‘imediata e integralmente’, constantes do dispositivo correspondente do  Regulamento  anterior,  foram  omitidas,  há  de  ser  entendida  em  sentido  amplo,  abrangendo,  exemplificativamente,  o  desgaste,  o  desbaste,  o  dano  e  a  perda  de  propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo  sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.   10.3 ­ Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que ocorria  em face da norma anterior, as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como  quaisquer  outros  bens  que,  não  sendo  partes  nem  peças  de  máquinas,  independentemente de suas qualificações tecnológicas, se enquadrem no que ficou  exposto  na  parte  final  do  subitem  10.1  (se  consumirem  em  decorrência  de  um  contato  físico,  ou  melhor  dizendo,  de  uma  ação  diretamente  exercida  sobre  o  produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida).  10.4  ­ Note­se,  ainda,  que  a  expressão  “compreendidos  no Ativo  Permanente”  deve  ser  entendida  faticamente,  isto  é,  a  inclusão ou não dos bens, pelo  contribuinte,  naquele grupo de contas deve ser  juris  tantum aceita como legítima, somente passível  de impugnação para fins de reconhecimento, ou não, do direito ao crédito quando em  desrespeito aos princípios contábeis geralmente aceitos.  11  ­ Em resumo,  geram o direito  ao  crédito,  alem dos que  se  integram ao  produto  final  (matérias­primas  e  produtos  intermediários,  “stricto  senso”,  material de embalagens), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o  desgaste,  o  dano  ou  a  perda  de  propriedades  físicas  ou  químicas,  em  função  de  ação  diretamente  exercida  sobre  o  produto  em  fabricação;  ou  vice­versa,  proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que  não devam, em face dos princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no  ativo permanente. [grifos e negritos desta Relatora]  Ao que se observa do Parecer Normativo CST nº 65/79, a partir da vigência do  RIPI/1979, o conceito de insumo para fins de creditamento do IPI foi alterado, não se exigindo  mais que o consumo se desse "imediata e integralmente"2 no processo de industrialização, ou  seja, o consumo do bem pode se dar após vários ciclos produtivos; e de outra parte, impedindo  o creditamento aos bens classificados no Ativo Permanente. 3                                                              2 RIPI/72, vigente anteriormente:  Art. 32. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar­se do imposto;  I  ­ Relativo  a matérias­primas,  produtos  intermediários  e material  de  embalagem,  importados  ou  de  fabricação  nacional,  recebidos  para  emprego  na  industrialização  de  produtos  tributados,  por  estabelecimento  industrial  ou  pelo estabelecimento a que se refere o inciso III do § 1º do artigo 3º, compreendidos, entre as matérias­primas e  produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando no novo produto, forem consumidos, imediata e  integralmente, no processo de industrialização;  (...)  3 Em face da alteração das normas relativas ao direito de creditamento, deixa­se aqui de mencionar os Pareceres  Normativos CST n°s 260/1971 e 181/1974, referidos na decisão recorrida, eis que foram proferidos anteriormente  Fl. 1763DF CARF MF Processo nº 13629.720012/2015­11  Resolução nº  3402­001.679  S3­C4T2  Fl. 1.764          7 A decisão proferida no Resp 1.075.508/SC, submetido à sistemática de que trata  o artigo 543­C do CPC/73, cujos termos vincula este Colegiado, acolhe a tese, veiculada pelo  Parecer Normativo CST nº 65/79, do contato físico e do desgaste direto em contraposição ao  desgaste apenas indireto, tendo sido assim ementada:  EMENTA  PROCESSO  CIVIL.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  ARTIGO  543­C,  DO  CPC.  TRIBUTÁRIO.  IPI.  CREDITAMENTO.  AQUISIÇÃO  DE  BENS  DESTINADOS  AO  ATIVO  IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI  DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98.  1.  A  aquisição  de  bens  que  integram  o  ativo  permanente  da  empresa  ou  de  insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma  imediata  e  integral  durante  o  processo  de  industrialização  não  gera  direito  a  creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002  (Precedentes  das  Turmas  de  Direito  Público:  AgRg  no  REsp  1.082.522/SP,  Rel.Ministro  Humberto  Martins,  Segunda  Turma,  julgado  em  16.12.2008,  DJe  04.02.2009;  AgRg  no  REsp  1.063.630/RJ,  Rel.  Ministro  Francisco  Falcão,  Primeira  Turma, julgado em 16.09.2008, DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz  Fux, Primeira Turma,  julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007; REsp 608.181/SC, Rel.  Ministro  Teori  Albino  Zavascki,  Primeira  Turma,  julgado  em  06.10.2005,  DJ  27.03.2006;  e  REsp  497.187/SC,  Rel.  Ministro  Franciulli  Netto,  Segunda  Turma,  julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003).  2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I,  do revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que  lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar­se do  imposto relativo a  matérias­primas,  produtos  intermediários  e  material  de  embalagem,  adquiridos  para  emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo­se ‘aqueles que, embora  não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,  salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente’.  3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida­se de estabelecimento  industrial  que  adquire  produtos  ‘que  não  são  consumidos  no  processo  de  industrialização  (...),  mas  que  são  componentes  do  maquinário  (bem  do  ativo  permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já  integra  a  planilha  de  custos  do  produto  final’,  razão  pela  qual  não  há  direito  ao  creditamento do IPI.  4. Recurso  especial  desprovido. Acórdão submetido ao  regime do artigo 543C,  do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. [negritei]  No  caso,  a  fiscalização  sustentou  as  glosas  de  créditos  nas  aquisições  de  materiais refratários nos seguintes pontos: i) classificação no ativo imobilizado; ii) são partes e  peças  de  máquinas  e  iii)  o  não  enquadramento  no  conceito  de  assemelhados  a  produtos  intermediários para fins de creditamento de IPI (Parecer Normativo CST nº 65/79), conforme  resumo constante no Relatório Fiscal:                                                                                                                                                                                             à vigência do RIPI/79 e, não tendo sido localizado o inteiro teor desses atos normativos, não se pode verificar se  ainda vige os pressupostos de suas conclusões.  Fl. 1764DF CARF MF Processo nº 13629.720012/2015­11  Resolução nº  3402­001.679  S3­C4T2  Fl. 1.765          8 Ao se analisar a planilha das fls. 1598/1693 (doc. nº 08 da diligência da DRJ),  verifica­se  que  os  materiais  refratários  objeto  das  glosas  são  os  mais  variados  itens,  essencialmente: argamassa, blocos, cadinhos, caixa de refrigeração, cimento, concreto, lanças,  luvas, manilhas, massas, placas, plugs, potes, refratário aluminoso moldado, tampas, tampões,  tijolos e válvulas.  Relativamente a prova técnica, consta nos autos:   a)  Laudo  Técnico  elaborado  pela  empresa  Mining  Math  (fls.  1507/1589),  no  qual  foi  detalhada  a  participação  dos  itens  glosados  destes  autos  em  cada  etapa do  processo  industrial e seus tempos de vida útil, bem como foi informado que:  (...)     (...)      (...)      b) Parecer do INT (Instituto Nacional de Tecnologia), produzido no âmbito do  processo  nº  0768­161­467/68  (fls.  1192/1195),  que  afirma  que  "tijolos  e  peças  refratárias  consumidas nos altos  fornos, nos convertores, nas panelas, nas placas de  lingotamento, etc.",  entre outros, são "produtos intermediários", bem como que:    c)  Perícia  judicial,  elaborada  pelo  Sr.  José  Zarif  Neto,  acerca  do  processo  produtivo da unidade da  recorrente em São Paulo e da classificação dos materiais  refratários  como  produtos  intermediários  no  âmbito  do  ICMS  na  Ação  Declaratória  nº  0014825­ 38.2010.8.26.0053, movida contra o Estado de São Paulo.  Não obstante  isso,  entendo que  falta  ainda  a  comprovação  técnica de  algumas  questões específicas do presente processo para a devida formação de convicção por parte desta  Relatora  e  do Colegiado,  no  que  concerne  à  verificação  da  contabilização  adequada  para  os  Fl. 1765DF CARF MF Processo nº 13629.720012/2015­11  Resolução nº  3402­001.679  S3­C4T2  Fl. 1.766          9 referidos itens e do enquadramento no conceito de "produtos intermediários" ou assemelhados  nos estritos termos do Parecer Normativo CST nº 65/79.  Assim, em face de todo o exposto, voto no sentido de determinar a realização de  diligência, nos termos do art. 18 do Decreto nº 70.235/72 e dos arts. 35 a 37 e 63 do Decreto nº  7.574/2011, para que a Unidade de Origem intime a recorrente a, dentro de prazo razoável:  a) Apresentar Certidão de Objeto e Pé da Ação Declaratória nº 2444/1972, para  a qual alega a recorrente que teria coisa julgada a seu favor relativamente aos créditos sobre os  refratários utilizados na fabricação do aço (Aciaria);  b)  Apresentar  Parecer  ou  Laudo  Técnico,  preferencialmente  elaborado  pelo  Instituto  Nacional  de  Tecnologia  ou  por  outros  órgãos  federais  congêneres,  no  qual  seja  informado o que se segue:  b.1)  Quais  itens  dos  materiais  refratários  objeto  das  glosas  poderiam  ser  qualificados como "partes e peças de máquinas"?   b.2)  Sob  o  aspecto  técnico  (não  contábil),  esses  materiais,  ou  parte  deles,  poderiam ser qualificados no processo produtivo da recorrente como "Sobressalentes, peças de  reposição,  ferramentas  e  equipamentos  de  uso  interno",  referidos  na  Norma  Brasileira  de  Contabilidade ­ NBC TG 27 (R1),  de 11 de dezembro de 2013, item 84?   b.3)  Para  cada  item  glosado,  descreva  como  ocorre  o  "desgaste,  o  dano  ou  a  perda de propriedades físicas ou químicas" dentro do seu tempo de vida útil, em especial, se o  consumo ou inutilização do material refratário é decorrente do contato direto com o produto em  fabricação  (vide  Parecer  Normativo  CST  nº  65/79).  Nesse  ponto,  é  importante  que  se  especifique a causa real do desgaste de cada material refratário, se decorre naturalmente pelo  seu  mero  uso  normal  no  processo  industrial  ou  se  decorre  efetivamente  do  contato  com  o  produto sob industrialização.  c)  Apresentar  Laudo  ou  Parecer  Pericial  Contábil,  preferencialmente,  elaborado por reconhecida Instituição nessa área do conhecimento, no qual seja demonstrado:  c.1)  as  contas  em  que  a  contribuinte  registra  os  materiais  refratários  glosados  em  sua  contabilidade, em especial, se estão incluídos em contas do Ativo permanente; c.2) quais são as  regras e princípios contábeis eram aplicáveis ao caso na época; c.3) se os referidos registros da  contribuinte para os materiais refratários respeitam as regras e os princípios geralmente aceitos  em  contabilidade  (vide  item  10.4  do  Parecer  Normativo  CST  nº  65/795);  c.4)  A  Norma                                                              4 NBC TG 27 (R1), de 11 de dezembro de 2013:  (...)  8. Sobressalentes,  peças de  reposição,  ferramentas  e  equipamentos  de  uso  interno  são  classificados  como  ativo  imobilizado  quando  a  entidade  espera  usá­los  por  mais  de  um  período.  Da  mesma  forma,  se  puderem  ser  utilizados  somente  em  conexão  com  itens  do  ativo  imobilizado,  também  são  contabilizados  como  ativo  imobilizado.   (...)  5 Parecer Normativo CST nº 65/79:  (...)  10.4 Note­se, ainda, que a expressão "compreendidos no ativo permanente" deve ser entendida faticamente, isto é,  a  inclusão  ou  não  dos  bens,  pelo  contribuinte,  naquele  grupo  de  contas  deve  ser  "juris  tantum"  aceita  como  legítima, somente passível de impugnação para fins de reconhecimento, ou não, do direito ao crédito quando em  desrespeito aos princípios contábeis geralmente aceitos.  (...)  Fl. 1766DF CARF MF Processo nº 13629.720012/2015­11  Resolução nº  3402­001.679  S3­C4T2  Fl. 1.767          10 Brasileira  de Contabilidade  ­ NBC TG 27  (R1),  de  11 de  dezembro  de  2013,  item  8,  seria  aplicável para a contabilização dos itens glosados e de que forma?  Após, solicita­se a elaboração de Relatório Conclusivo com a manifestação da  fiscalização acerca dos fatos, provas e fundamentos trazidos aos autos na diligência.  E,  por  fim,  depois  da  intimar  a  recorrente  do  resultado  da  diligência,  concedendo­lhe o prazo de 30 (trinta) dias para manifestação, nos termos do art. 35 do Decreto  nº 7.574/2011, devolva o processo a este Colegiado para prosseguimento.  (assinado digitalmente)  Maria Aparecida Martins de Paula  Fl. 1767DF CARF MF

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