true 0 6 id:10853099 xml 2025-03-29T09:00:01Z 202502 Segunda Câmara Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Período de apuração: 01/01/2015 a 31/05/2015 JUROS DE DEBÊNTURES CONVERSÍVEIS EFETIVAMENTE CONVERTIDAS. EXCLUSÃO PRO RATA TEMPORIS. REGIME DE COMPETÊNCIA. Os juros de debêntures conversíveis em participações societárias devem ser excluídos da apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL tanto sob a égide do RTT quanto sob a vigência do art. 38-B do Decreto-lei nº 1.598/77 tão logo sejam incorridos. O decurso do prazo que torna vencida a obrigação não se confunde com o momento em que os juros são incorridos pelo regime e competência. JUROS DE DEBÊNTURES CONVERSÍVEIS EFETIVAMENTE CONVERTIDAS. EXCLUSÃO PRO RATA TEMPORIS. NEUTRALIDADE DO LANÇAMENTO CONTÁBIL. NÃO COMPROVADA A CONTRAPARTE CONTÁBIL DE QUE FORAM INCORRIDOS. INCABÍVEL A EXCLUSÃO Embora haja previsão contida na escritura pública de emissão de debêntures e seus aditivos, pela qual a conversão em ações consideraria o valor total do débito, incluindo o principal e a remuneração do debenturista, inexistindo lançamentos contábeis contraparte referentes às correspondentes adições das despesas relacionadas aos juros incorridos com a emissão de debêntures ao final convertidas em participações societárias, deduz-se que os encargos financeiros não foram suportados pelo contribuinte, portanto, incabível a exclusão desses juros da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, com intuito de conferir neutralidade ao tratamento contábil, preconizada pelo Regime Tributário de Transição – RTT. DEDUTIBILIDADE. DESPESAS FINANCEIRAS. EMPRÉSTIMOS CONTRAÍDOS PARA REPASSE A TERCEIROS. Atendem aos requisitos do art. 47 do Decreto-lei nº 1.598/77 as despesas financeiras de empréstimos e debêntures não conversíveis em participações, contraídos para transferência a empresas controladas e coligadas sem o ressarcimento perante estas dos respectivos encargos proporcionais, quando a controladora possui a atividade de holding, interessada que nos lucros distribuídos por suas investidas a partir do desempenho de suas respectivas atividades operacionais. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2015 a 31/05/2015 PEDIDO DE DILIGÊNCIA. NÃO CABE INVERTER O ÔNUS DA PROVA. A realização de diligência/perícia deve se restringir à elucidação de pontos duvidosos para o deslinde de questão controversa, não se justificando quando o fato puder ser demonstrado pela juntada de documentos. Objetiva subsidiar a convicção do julgador e não inverter o ônus da prova já definido na legislação. Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção 2025-03-19T00:00:00Z 19311.720039/2020-13 202503 7230343 2025-03-19T00:00:00Z 1201-007.169 Decisao_19311720039202013.PDF 2025 LUCAS ISSA HALAH 19311720039202013_7230343.pdf Primeira Seção de Julgamento S Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso voluntário, sendo: (i) pelo voto de qualidade, em indeferir o pedido de diligência para esclarecer o valor dos saldos de prejuízos acumulados e de base negativa de CSLL, vencidos (as) os(as) conselheiros(as) Renato Rodrigues Gomes, Isabelle Resende Alves Rocha e Lucas Issa Halah (relator), que deferiam o pedido; (ii) por unanimidade de votos, em afastar o argumento de erro na composição da base negativa de CSLL; (iii) pelo voto de qualidade, em indeferir o pedido de diligência para esclarecer se existe a contraparte das exclusões indevidas, vencidos (as)os(as) conselheiros(as) Renato Rodrigues Gomes, Isabelle Resende Alves Rocha e Lucas Issa Halah (relator), que deferiam o pedido, (iv) por maioria de votos, em manter a parte dos lançamentos relativa às exclusões indevidas, vencido o conselheiro Lucas Issa Halah, que exonerava o lançamento; (v) por maioria de votos, em exonerar a parte dos lançamentos relativa à glosa de despesas financeiras, vencidos os conselheiros José Eduardo Genero Serra e Neudson Cavalcante Albuquerque, que mantinham o lançamento e (vi) por unanimidade de votos, em reconhecer direito de crédito adicional no cômputo dos saldos negativos de IRPJ e CSLL, nos termos do voto do relator. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Raimundo Pires de Santana Filho. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Assinado Digitalmente Raimundo Pires de Santana Filho – Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose Eduardo Genero Serra, Renato Rodrigues Gomes, Raimundo Pires de Santana Filho, Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente) 2025-02-19T00:00:00Z 10853099 2025 2025-03-29T09:38:13.010Z N 1827920791698669568 Metadados => date: 2025-03-19T11:59:07Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-03-19T11:59:07Z; Last-Modified: 2025-03-19T11:59:07Z; dcterms:modified: 2025-03-19T11:59:07Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-03-19T11:59:07Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-03-19T11:59:07Z; meta:save-date: 2025-03-19T11:59:07Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-03-19T11:59:07Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-03-19T11:59:07Z; created: 2025-03-19T11:59:07Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 75; Creation-Date: 2025-03-19T11:59:07Z; pdf:charsPerPage: 1840; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-03-19T11:59:07Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 19311.720039/2020-13 ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 20 de fevereiro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE REDE D´OR SÃO LUIZ SA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Período de apuração: 01/01/2015 a 31/05/2015 JUROS DE DEBÊNTURES CONVERSÍVEIS EFETIVAMENTE CONVERTIDAS. EXCLUSÃO PRO RATA TEMPORIS. REGIME DE COMPETÊNCIA. Os juros de debêntures conversíveis em participações societárias devem ser excluídos da apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL tanto sob a égide do RTT quanto sob a vigência do art. 38-B do Decreto-lei nº 1.598/77 tão logo sejam incorridos. O decurso do prazo que torna vencida a obrigação não se confunde com o momento em que os juros são incorridos pelo regime e competência. JUROS DE DEBÊNTURES CONVERSÍVEIS EFETIVAMENTE CONVERTIDAS. EXCLUSÃO PRO RATA TEMPORIS. NEUTRALIDADE DO LANÇAMENTO CONTÁBIL. NÃO COMPROVADA A CONTRAPARTE CONTÁBIL DE QUE FORAM INCORRIDOS. INCABÍVEL A EXCLUSÃO Embora haja previsão contida na escritura pública de emissão de debêntures e seus aditivos, pela qual a conversão em ações consideraria o valor total do débito, incluindo o principal e a remuneração do debenturista, inexistindo lançamentos contábeis contraparte referentes às correspondentes adições das despesas relacionadas aos juros incorridos com a emissão de debêntures ao final convertidas em participações societárias, deduz-se que os encargos financeiros não foram suportados pelo contribuinte, portanto, incabível a exclusão desses juros da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, com intuito de conferir neutralidade ao tratamento contábil, preconizada pelo Regime Tributário de Transição – RTT. Fl. 26355DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 2 DEDUTIBILIDADE. DESPESAS FINANCEIRAS. EMPRÉSTIMOS CONTRAÍDOS PARA REPASSE A TERCEIROS. Atendem aos requisitos do art. 47 do Decreto-lei nº 1.598/77 as despesas financeiras de empréstimos e debêntures não conversíveis em participações, contraídos para transferência a empresas controladas e coligadas sem o ressarcimento perante estas dos respectivos encargos proporcionais, quando a controladora possui a atividade de holding, interessada que nos lucros distribuídos por suas investidas a partir do desempenho de suas respectivas atividades operacionais. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2015 a 31/05/2015 PEDIDO DE DILIGÊNCIA. NÃO CABE INVERTER O ÔNUS DA PROVA. A realização de diligência/perícia deve se restringir à elucidação de pontos duvidosos para o deslinde de questão controversa, não se justificando quando o fato puder ser demonstrado pela juntada de documentos. Objetiva subsidiar a convicção do julgador e não inverter o ônus da prova já definido na legislação. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso voluntário, sendo: (i) pelo voto de qualidade, em indeferir o pedido de diligência para esclarecer o valor dos saldos de prejuízos acumulados e de base negativa de CSLL, vencidos (as) os(as) conselheiros(as) Renato Rodrigues Gomes, Isabelle Resende Alves Rocha e Lucas Issa Halah (relator), que deferiam o pedido; (ii) por unanimidade de votos, em afastar o argumento de erro na composição da base negativa de CSLL; (iii) pelo voto de qualidade, em indeferir o pedido de diligência para esclarecer se existe a contraparte das exclusões indevidas, vencidos (as)os(as) conselheiros(as) Renato Rodrigues Gomes, Isabelle Resende Alves Rocha e Lucas Issa Halah (relator), que deferiam o pedido, (iv) por maioria de votos, em manter a parte dos lançamentos relativa às exclusões indevidas, vencido o conselheiro Lucas Issa Halah, que exonerava o lançamento; (v) por maioria de votos, em exonerar a parte dos lançamentos relativa à glosa de despesas financeiras, vencidos os conselheiros José Eduardo Genero Serra e Neudson Cavalcante Albuquerque, que mantinham o lançamento e (vi) por unanimidade de votos, em reconhecer direito de crédito adicional no cômputo dos saldos negativos de IRPJ e CSLL, nos termos do voto do relator. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Raimundo Pires de Santana Filho. Assinado Digitalmente Fl. 26356DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 3 Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente Assinado Digitalmente Raimundo Pires de Santana Filho – Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose Eduardo Genero Serra, Renato Rodrigues Gomes, Raimundo Pires de Santana Filho, Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente) RELATÓRIO Conforme o termo de verificação fiscal (“TVF”) de fls. 4.592-4.620, os autos de infração foram lavrados ao argumento de que a Impugnante não teria apresentado esclarecimentos e documentação suficiente em relação aos seguintes aspectos de sua apuração de IRPJ e CSLL. a. Majoração das bases de cálculo por meio de ECF retificadora transmitida no curso do procedimento fiscal: em razão da suposta ausência de apresentação de esclarecimentos pela Impugnante, foram lançados de ofício o IRPJ, seu adicional e a CSLL calculados sobre as diferenças de bases de cálculo identificadas na ECF retificadora; b. Exclusão de juros de debêntures conversíveis: sobre o fundamento de que não foram identificadas, na escrituração contábil e fiscal da Impugnante, justificativas legais para a realização da exclusão, foi glosado o valor de R$58.101.858,48; c. Dedução de despesas financeiras: foi afirmado no TVF que, para realizar seu plano de expansão, a Impugnante elevou seu grau de endividamento, por meio de empréstimos e financiamentos e da emissão de debêntures, incorrendo assim em elevadas despesas financeiras. Parte desses recursos teria sido disponibilizada a partes relacionadas sem a cobrança de juros ou a conversão em participação societária, o que implicaria indedutibilidade das respectivas despesas financeiras, por descumprimento dos requisitos legais de dedutibilidade; e Fl. 26357DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 4 d. Retificação dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa: a autoridade fiscal entendeu que, em razão da transmissão, em 23/12/19, de ECF retificadoras relativas ao ano-calendário de 2014 e aos períodos de janeiro a maio de 2015, houve aumento dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa sem lastro, intimando, assim, a Impugnante à correção de seus Lalur e Lacs a partir das verificações efetuadas em fiscalização. Cientificado, o Contribuinte ofertou Impugnação alegando: Preliminarmente, nulidade dos Autos de Infração por motivação insuficiente e violação ao art. 142 do CTN, sob a justificativa de que a fiscalização teria optado por lavrar a autuação de maneira açodada pois faltariam 50 dias para o decurso do prazo decadencial, deixando, por isso, de conceder dilação de prazo solicitada pelo Contribuinte por conta dos efeitos que a recém deflagrada Pandemia da COVID-19 provocaram sobre suas atividades (hospitalares), e sobre sua própria organização, com dificuldade de acesso a seus sistemas pelos colaboradores, que forçadamente e abruptamente tiveram de passar a trabalhar de forma remota. No mérito, assevera que os autos de infração são improcedentes, pois: a. Majoração das bases de cálculo por meio de ECF retificadora transmitida no curso do procedimento fiscal: diferentemente do quanto afirmado no TVF, a retificação da ECF realizada pela Impugnante não gerou diferenças de IRPJ e CSLL a serem recolhidas, embora tenha indicado diferenças do IRPJ e CSLL apurado, como comprovado documentalmente nesta Impugnação; b. Exclusão de juros de debêntures conversíveis: os juros foram incorridos pela Impugnante nos termos das escrituras de emissão das debêntures e excluídos na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL em razão da alteração dos padrões contábeis no Brasil, que implicou contabilização das debêntures em conta de patrimônio líquido, sem registro de despesas financeiras incorridas em conta de resultado. Assim, a exclusão foi efetuada com a finalidade de conferir neutralidade fiscal a esse novo tratamento contábil; c. Dedução de despesas financeiras: diferentemente do quanto afirmado no TVF, além de não ter sido comprovado que a Impugnante repassou recursos a pessoas jurídicas relacionadas sem a cobrança de juros, as despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e debêntures são necessárias às suas atividades, ainda que os respectivos valores sejam transferidos a coligadas e controladas, especialmente porque (i) os repasses foram realizados no contexto do plano de expansão da rede de hospitais, que engloba a realização de investimentos indiretos pela Impugnante, e (ii) o objeto social da Impugnante engloba a participação em outras sociedades, de modo que fomentar as atividades das investidas é uma de suas finalidades sociais; e d. Retificação dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa: diferentemente do quanto afirmado no TVF, a Impugnante efetuou, previamente à lavratura dos autos de infração, a correção dos saldos de prejuízo fiscal e base Fl. 26358DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 5 de cálculo negativa na ECF relativa aos períodos de junho a dezembro de 2015, de modo que os saldos informados no final do ano-calendário de 2015 estão corretos. Para o IRPJ (prejuízo fiscal): identificou que os prejuízos fiscais apurados nos anos- calendário de 2008 a 2010 pela FMG, pessoa jurídica incorporada em 29/12/2010 pela Impugnante, no valor total de R$23.433.597,85, foram indevidamente acrescidos em seu saldo de prejuízos fiscais e que, em 23/1/2020, a Impugnante transmitiu a ECF retificadora relativa aos períodos de junho a dezembro de 2015. Assim, após referido ajuste efetuado na ECF retificadora relativa aos períodos de junho a dezembro de 2015, a divergência de saldo de prejuízo fiscal apontada no TVF já foi devidamente corrigida pelo Contribuinte. Para a CSLL (base de cálculo negativa): alega, no entanto, que, além das bases de cálculo negativas apuradas nos anos-calendário de 2008 a 2010 pela FMG no valor de R$ 23.433.597,85, indevidamente acrescidas em seu saldo de base de cálculo negativa, o saldo das bases de cálculo negativas apuradas nos períodos de janeiro a 3 de julho de 2012 não foi corretamente informado na Ficha 17 da extinta declaração de informações econômico-fiscais da pessoa jurídica (DIPJ) na linha 65 (sic 67), informando base de cálculo negativa de R$ 0,00, em vez de R$ 30.128.975,00 e que após a compensação efetuada em 2014, o saldo remanescente de base de cálculo negativa para os períodos de janeiro a maio de 2015 seria de R$ 110.504.351,85 (e não de R$ 80.794.585,23, como determinado pela Fiscalização).” Por fim, requereu a provar o alegado por todos os meios em direito admitidos, notadamente pela apresentação de memoriais, realização de sustentação oral, requisição de produção de provas e juntada de novos documentos, participação em debates e todos os demais atos necessários ao exercício da advocacia, e conversão do feito em diligência. O Acórdão Recorrido negou provimento à Impugnação. O protesto pela juntada de provas foi desprovido, pois considerado genérico, desnecessário e em desacordo com o art. 16, § 4º, do Decreto nº 70.235/72. O pleito de apresentação de memoriais e sustentação oral também não foi acatado, por falta de previsão legal ou regulamentar no âmbito das Delegacias de Julgamento da Receita Federal. O pedido de diligência foi indeferido por ser considerado prescindível. A preliminar de nulidade foi afastada, pois a DRJ entendeu que (i) a autuação foi adequadamente fundamentada, (ii) a atividade da autoridade autuante respeitou o art. 142 do CTN e os artigos 10 e 11 do Decreto 70.235/72, não incidindo no art. 59 do referido Decreto; (iii) a proximidade do prazo decadencial justificava a negativa de dilação do prazo para atendimento de intimação nos termos da exceção à suspensão de processos administrativos prevista pelo art. 8º, I da Portaria RFB nº 543, de 20 de março de 2020, e (iv) a atividade vinculada de lançamento é Fl. 26359DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 6 alheia às atividades de educação fiscal, previstas na Portaria RFB nº 896/12, que ademais têm como público alvo cidadãos e estudantes, (v) as demais questões relacionadas à fundamentação seriam de mérito. Quanto ao mérito: a. Majoração das bases de cálculo por meio de ECF retificadora transmitida no curso do procedimento fiscal: explora as diferenças de IRPJ e CSLL apuradas por ocasião da retificação da ECF após o início da ação fiscal, concluindo que as antecipações de tributos efetuadas pelo Contribuinte foram consideradas pela autoridade autuante, conforme esclareceria o TVF e os Autos de Infração, de maneira que a majoração da base de cálculo apurada pela retificação procedida pelo Contribuinte implicou majoração do tributo a pagar, diferentemente do que alegou o Contribuinte. b. Exclusão de juros de debêntures conversíveis: entendeu restar demonstrado, pelo Impugnante, a efetiva captação e o respectivo ingresso de novos recursos financeiros inerentes à emissão de debêntures, mas concluiu que as despesas financeiras (juros) apenas seriam incorridas em caso de não conversão das debêntures em ações. Como o valor principal das debêntures emitidas foi convertido em participação societária (apenas o principal e não os juros), não foram devidos juros, razão pela qual não existiria despesa financeira incorrida que pudesse ser deduzida pela emitente, nos termos do art. 374 do RIR/99. c. Dedução de despesas financeiras consideradas não necessárias: a DRJ entendeu que (i) não caberia alegar que a fiscalização não comprovou o repasse de recursos, captados no mercado com juros, sem juros às empresas ligadas, pois a fiscalização teria efetuado a apuração do excesso de despesas financeiras decorrentes dos empréstimos contraídos pela fiscalizada em relação aos valores repassados às partes relacionadas por meio de contas-correntes ou mútuos, adotado um método correto para apurar tais valores, explicando-o (“apurou os valores de saldos diários de empréstimos passivos tomados pela companhia e fez a proporção entre os valores disponibilizados às partes relacionadas em relação aos empréstimos passivos.”); (ii) seriam desnecessárias, nos termos do art. 299, as despesas financeiras com a captação destes recursos repassados sem os respectivos encargos às empresas do grupo beneficiadas, pois tal prática concentraria no Contribuinte juros demandados por necessidades de terceiros; (iii) a previsão no contrato social da atuação da impugnante como holding mista não permitiria a ela exercer a atividade de cessão de crédito, já que tal atividade não abrange a concessão de crédito e o Contribuinte não explora as atividades seja de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito ou de administração de contas a pagar e a receber, ainda que intragrupo, razão pela Fl. 26360DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 7 qual as despesas financeiras não estariam relacionadas a suas atividades empresariais; (iv) a operação de conta corrente não deixaria de se caracterizar como mútuo financeiro sem o repasse dos encargos assumidos pelo mutuante, o que não permite se afastar a autuação de IRPJ e CSLL; (v) tampouco haveria prova de existência de um centro de serviços compartilhado (CSC) nos termos previstos pela Solução de Divergência Cosit nº 23/20131, ficando claro que a Contribuinte assumir os juros de recursos repassados a outras empresas do grupo; (vi) sobre a alegação de que tratar-se-iam de AFAC, também entendeu não demonstrada, entendendo inadmissível que os recursos ficassem indeterminadamente aguardando a capitalização pretendida, em conta contábil distinta da destinada a AFAC2, devendo respeitar o prazo de 120 dias para a capitalização sob pena de se configurarem mútuo nos termos do Parecer Normativo CST nº 17, de 19843, sendo que os aumentos de capital não teriam preenchido estes requisitos, abordados pelo Acórdão para cada sociedade investida do Contribuinte. d) Retificação dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa: i) IRPJ: a DRJ consignou que o Contribuinte teria concordado com as alterações nos saldos de prejuízos fiscais efetuadas pela fiscalização. ii) CSLL: Sobre as alterações nos saldos de Bases Negativas de CSLL, de R$ 80.794.585,23 para, R$ 110.504.351,85, o Acórdão Recorrido entendeu 1 “conforme a Solução de Divergência (SD) Cosit nº 23, de 23 de setembro de 2013, para fins de dedutibilidade do IRPJ e da CSLL, dos valores movimentados em razão do citado rateio de custos e despesas sejam dedutíveis, exige-se que esses valores correspondam a custos e despesas necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; calculadas com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados, formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; que correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços; que a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente, que seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas.” 2 “conta nº 1.01.02.09.06 de Adiantamento para Futuro Aumento de Capital – Ativo – Circulante e a conta nº 1.02.01.01.04 Adiantamento para Futuro Aumento de Capital – Ativo – Longo Prazo do ativo não circulante (Leiaute nº 1 da ECF de agosto de 2015, aprovado pelo Ato Declaratório Executivo Cofis nº 60/2015)”. 3 Nas palavras do Acórdão Recorrido “para que os aportes de recursos a empresas vinculadas a este título não configurem operações de mútuo, o aumento de capital deve ser realizado por ocasião da primeira alteração contratual da sociedade investida que ocorra imediatamente após o recebimento dos recursos financeiros ou, não tendo ocorrido tal alteração contratual, no prazo máximo de 120 (cento e vinte) dias, contados a partir do encerramento do período-base em que a investida recebeu os recursos financeiros.” Fl. 26361DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 8 correto o valor apurado de R$ 80.866.515,75, afirmando não ser cabível alterar os valores apurados pela Fiscalização. Cientificado, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, no qual alega que o Acórdão Recorrido desconsiderou as provas trazidas aos autos pela Recorrente, além de estar na contramão da jurisprudência do CARF, merecendo se reformado pelos fundamentos já expostos em sua Impugnação, que o Recorrente contrapõe às considerações do Acórdão Recorrido, dialogando com a decisão recorrida. Tal diálogo será evidenciado e abordado no decorrer do voto que segue. Veio também em petição superveniente, acostando parecer jurídico. É o Relatório. VOTO VENCIDO 1 ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, portanto dele conheço. 2 PROPOSTA DE CONVERSÃO EM DILIGÊNCIA. Inicialmente, proponho a conversão do processo em diligência, para verificações de duas ordens que creio relevantes para contribuir à perfeita formação de convicção do colegiado,. Entendo pertinente a diligência para que se confirme (i) se houve a correspondente adição dos juros sobre debêntures excluídos pelo contribuinte para fins de IRPJ e CSLL, e (ii) para confirmar os saldos de bases de cálculo negativas de CSLL defendido pelo contribuinte As razões das propostas de diligência foram melhor expostas nos itens 4.2 e 4.4 do voto, razão pela qual a eles faço remissão. Vencido na proposta de diligência, passo ao voto. Fl. 26362DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 9 3 PRELIMINAR DE NULIDADE POR INSUFICIÊNCIA DE MOTIVAÇÃO E VIOLAÇÃO AO ART. 142 DO CTN 3.1 INFORMAÇÕES GENÉRICAS E NÃO COMPROVADAS O Recorrente afirma que os Autos de Infração estariam calcados em afirmações genéricas e não comprovadas, tendo sido essencialmente constituídos sob o argumento de que o Recorrente não teria prestado as informações solicitadas durante o procedimento de fiscalização. Afirma que sob estas premissas a autoridade autuante (i) escorou o lançamento das diferenças de IRPJ e CSLL supostamente devidas em decorrência da retificação da ECF em 23/12/2019, e (ii) glosou os juros de debêntures conversíveis que foram excluídos da apuração de IRPJ e CSLL dos meses de janeiro a maio de 2015. O Acórdão Recorrido afastou as alegações do Recorrente sob a assertiva de que os Autos de Infração teriam sido devidamente motivados, pois (i) “não foram transcritos apenas trechos genéricos das demonstrações financeiras, mas trechos que a Fiscalização utiliza para comprovar sua tese”, e (ii) “a necessidade de esclarecimento em relação à ECF do período de janeiro a maio de 2015 decorreu da própria fiscalizada ter procedido à retificação em 23 de dezembro de 2019”. Não vislumbro nulidade na autuação, a autoridade autuante, ao escorar-se na retificação da ECF realizada pelo contribuinte já no curso da ação fiscal nada fez senão questionar o acerto das exclusões que reduziram o IRPJ e a CSLL devidos a despeito do aumento do IRPJ e da CSLL apurados na ECF retificadora em comparação à ECF retificada, ou seja, questionou as exclusões e as entendeu não justificadas a contento pelo contribuinte. O art. 9º do Decreto-lei nº 1.598/77 atribui à escrituração força probatória em favor do sujeito passivo, desde que esteja ela acompanhada da documentação de suporte, o que atribui à autoridade fiscal o ônus de infirmar os fatos nela registrados. Por sua vez, o art. 226 do Código Civil estabelece que “[o]s livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios”, mostrando-se em harmonia com o Decreto-lei nº 1.598/77. Assim, os livros do contribuinte fazem prova a seu favor somente quando forem confirmados por outros subsídios, como por exemplo a documentação de suporte, mas fazem prova contra o contribuinte a despeito de outros subsídios. No caso em questão, a prova de que o IRPJ e a CSLL apurados foram majorados foi a própria ECF do contribuinte, e ao contribuinte competia demonstrar o acerto das exclusões que reduziram o IRPJ e a CSLL apurados. Por sua vez, as exclusões foram consideradas não justificadas pela autoridade autuante diante da análise da documentação de suporte e esclarecimentos Fl. 26363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 10 fornecidos, que foram explorados nas páginas 11 a 13 do TVF, à luz do histórico dos lançamentos contábeis. Vejamos a título exemplificativo: “42. Na ECF entregue em 23 de dezembro de 2019, a companhia informou nº grupo descrito como Outras Exclusões o valor de R$ 119.518.734,73, cujo histórico indica a seguinte descrição: SALE LEASE BACK – BRASIL / CAXIAS, JUROS DEBENTURE, SWAP. E ao acessar o detalhamento da exclusão descrito na ECF pela fiscalizada (Registros M305), consta que não foram associadas contas contábeis para vinculação dos valores excluídos, porém foi descrito que tais lançamentos foram excluídos em contrapartida à Parte B do LALUR ou LACS, da seguinte forma:” (...) “43. Tendo em vista os valores acima e a falta de informações prestadas pela fiscalizada, procedeu-se à varredura das informações disponíveis, ou seja, a contabilidade da empresa, demonstrações financeiras e registros no Lalur/Lacs no intuito de auditar os valores acima excluídos. 44. Quanto à exclusão do valor de R$ 61.416.876,25 relativo ao Swap, verificou-se que a contabilidade da fiscalizada contém as contas de Receita Swap código nº 310402001004, no valor de R$ 61.416.876,25 e Perda com Swap código nº 410904001050, no valor de R$ 23.319.347,76. Logo, a exclusão acima está de acordo com a contabilidade da fiscalizada, tendo em vista que o valor da perda com Swap também foi adicionada, o que leva a concluir de que tal lançamento está de acordo com o disposto no art. 32 da Lei nº 11.051/2004, que diz que os resultados das operações com Swap devem ser tributados na liquidação dos contratos e não acompanha a valorização temporária dos ativos subjacentes. 45. Porém, quanto à exclusão de R$ 58.101.858,48 referente a suposto juros de debênture conversível, não foi possível identificar conta contábil que tenha registrado receitas nesse valor que poderiam ser excluídas do resultado tributável. Vide as contas de receitas financeiras registradas na contabilidade:” Desta forma, não há vício na autuação que parte da escrita do contribuinte e entende não comprovadas ou inadequadamente justificadas as exclusões, notadamente quando a despeito da insuficiência dos esclarecimentos prestados, ainda que em função do contexto da Pandemia, a fiscalização investiga a possível causa dos lançamentos feitos a título de exclusão. Fl. 26364DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 11 3.2 NEGATIVA DE DILAÇÃO DE PRAZO Em seu Recurso Voluntário, o Recorrente frisa que as duas matérias acima indicadas4 só foram questionadas no último termo de intimação recebido em 09/03/2020, respondido pela então fiscalizada dentro das possibilidades que possuía à época, já que recém deflagrada a Pandemia da COVID-19, que impôs uma série de medidas que dificultaram sobremaneira o atendimento aos Termos de Intimação Fiscais, notadamente considerando ser o Recorrente um Contribuinte do setor Hospitalar. Alega, ainda, que a dilação de prazo foi negada diante da possibilidade de decadência, nos termos do art. 8º, I da Portaria RFB nº 543/20, fundamentação que entende insuficiente, dado que faltavam ainda mais de 50 dias para o decurso do prazo decadencial. Em que pese a robusta demonstração do contribuinte de que se encontrava em situação peculiar não só diante das restrições e adaptações impostas pela Pandemia que se iniciava, como também por atuar primordialmente no setor de saúde, o mais afetado no combate à referida pandemia, a negativa de dilação do prazo em 20 dias em um cenário em que remanesciam cerca de 50 dias para o término do prazo decadencial atende à exceção do art. 8º, I da Portaria RFB nº 543/20, pois as respostas, provas e esclarecimentos eventualmente prestados com a dilação demandariam ainda tempo para a análise da fiscalização e subsequente lavratura dos Autos de Infração porventura necessário, bem como o tempo natural para a intimação do contribuinte, que deveriam todos ocorrer dentro do prazo de certa de 50 dias até o decurso da decadência. A negativa foi, portanto, justificada já que o risco de decadência era concreto e iminente. 3.3 DEVER DE PROMOVER A EDUCAÇÃO FISCAL O Recorrente ainda alega que o modus operandi da fiscalização anteriormente descrito contrariaria o dever de promover a educação fiscal preconizado pela Portaria RFB nº 896/12, que a seguir transcrevemos: “Art. 1º As atividades relacionadas à Educação Fiscal no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), para fins de execução do Programa Nacional de Educação Fiscal (PNEF), serão disciplinadas segundo o disposto nesta Portaria e terão por finalidade elevar o cumprimento espontâneo das obrigações tributárias e aduaneiras, promover a aceitação social da tributação e desenvolver a moral tributária. Art. 2º No âmbito da RFB, as atividades relacionadas à Educação Fiscal observarão as seguintes diretrizes: 4 Diferenças de IRPJ e CSLL supostamente devidas em decorrência da retificação da ECF em 23/12/2019 e juros de debêntures conversíveis que foram excluídos da apuração de IRPJ e CSLL dos meses de janeiro a maio de 2015. Fl. 26365DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 12 I - esclarecer a sociedade e desenvolver nela uma consciência crítica em relação aos seus direitos e deveres, com enfoque na função socioeconômica do tributo e no controle social dos gastos públicos; II - promover a orientação tributária e aduaneira; III - levar aos cidadãos conhecimentos sobre o funcionamento da RFB; IV - informar e divulgar os serviços prestados pela RFB e seus diversos canais de atendimento, buscando a intensificação do acesso ao atendimento eletrônico, bem como contribuir para a melhoria contínua da qualidade do atendimento, com vistas a integrar a RFB ao cotidiano da sociedade; V - aperfeiçoar a comunicação institucional a fim de aprimorar a transparência da Administração Tributária; VI - contribuir para o desenvolvimento do servidor da RFB, buscando a concretização dos valores de respeito ao cidadão, integridade, lealdade com a instituição, legalidade, profissionalismo e transparência em sua atuação; VII - divulgar a atuação da Ouvidoria da RFB como um importante instrumento de comunicação entre o contribuinte e a Administração Tributária, contribuindo para maior eficiência na prestação de serviços aos cidadãos; VIII - divulgar a destinação da parcela dedutível do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza aos fundos da infância e adolescência e do idoso, bem como aos programas de incentivo à cultura, à atividade audiovisual e ao esporte; IX - buscar a simplificação das obrigações tributárias e aduaneiras; X - formar disseminadores de Educação Fiscal no âmbito da RFB e contribuir para formação de disseminadores externos; XI - fortalecer a integração com a Escola de Administração Fazendária (Esaf) e com os demais parceiros institucionais; e XII - incentivar a municipalização das ações de Educação Fiscal. Art. 3º As atividades relacionadas à Educação Fiscal, de que trata o art. 1º, terão como público-alvo preferencial os cidadãos e os estudantes em geral, em especial os universitários. Parágrafo único. As atividades de que trata o caput aplicar-se-á também aos servidores públicos, aos contadores e aos despachantes aduaneiros. Art. 4º As atividades a que se refere o art. 3º serão realizadas no âmbito das unidades centrais e descentralizadas. § 1º Compete aos Superintendentes da Receita Federal do Brasil designar, por meio de portaria, servidor responsável pela área de Educação Fiscal, no âmbito de sua Região Fiscal. Fl. 26366DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 13 § 2º Compete aos Delegados da Receita Federal do Brasil e aos Inspetores-Chefes da Receita Federal do Brasil designar, por meio de portaria, representante local para a área de Educação Fiscal, no âmbito da respectiva jurisdição. Art. 5º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.” Trata-se de diretrizes, e não propriamente de regras, que de fato têm como público- alvo preferencial os cidadãos e os estudantes em geral, em especial os universitários, o que não afasta sua aplicação, como vetor de atuação e interpretação, aos contribuintes pessoas jurídicas. Entretanto, verifica-se que a fiscalização foi longa, prezou pela dialeticidade, teve reviravoltas promovidas por retificação da escrita fiscal promovida pelo contribuinte meses antes do fim do prazo decadencial, e só encerrou-se negando o a dilação de prazo diante do concreto risco de decadência. Por fim, vale mencionar que as diretrizes de educação fiscal embora sejam consonantes com uma fiscalização orientadora, não se confundem propriamente com a “fiscalização orientadora”, prevista pelo art. 55 da Lei Complementar nº 123/06 para as Pequenas e Médias Empresas, que ainda assim não se aplica ao “processo administrativo fiscal relativo a tributos”. “Art. 55. A fiscalização, no que se refere aos aspectos trabalhista, metrológico, sanitário, ambiental, de segurança, de relações de consumo e de uso e ocupação do solo das microempresas e das empresas de pequeno porte, deverá ser prioritariamente orientadora quando a atividade ou situação, por sua natureza, comportar grau de risco compatível com esse procedimento. (Redação dada pela Lei Complementar nº 155, de 2016) Produção de efeito § 1º Será observado o critério de dupla visita para lavratura de autos de infração, salvo quando for constatada infração por falta de registro de empregado ou anotação da Carteira de Trabalho e Previdência Social – CTPS, ou, ainda, na ocorrência de reincidência, fraude, resistência ou embaraço à fiscalização. § 2º (VETADO). § 3º Os órgãos e entidades competentes definirão, em 12 (doze) meses, as atividades e situações cujo grau de risco seja considerado alto, as quais não se sujeitarão ao disposto neste artigo. § 4º O disposto neste artigo não se aplica ao processo administrativo fiscal relativo a tributos, que se dará na forma dos arts. 39 e 40 desta Lei Complementar. (...)” Disso constatamos que as diretrizes acima não foram ofendidas, e ainda tivessem sido contrariadas, houve justificativa normatizada para tal exceção, qual seja, o iminente risco de decadência. Fl. 26367DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 14 3.4 AUSÊNCIA DE PROVA DE REPASSES SEM COBRANÇA DE JUROS Por fim, o Recorrente assevera que, no que tange à terceira infração imputada nestes autos, correspondente à glosa de despesas financeiras com a captação de recursos para repasse às demais sociedades do grupo, a fiscalização não teria comprovado sua afirmação de que os empréstimos e financiamentos captados pelo Recorrente teriam sido repassados a pessoas jurídicas relacionadas sem a cobrança de juros, limitando-se a transcrever trechos genéricos das demonstrações financeiras, e mencionar saldos de créditos com partes relacionadas relativos ao ano de 2016. É inquestionável que a fiscalização apontou razões para chegar a sua conclusão, sendo necessário avaliar se a alegada a genericidade ou insuficiência de fundamentação violam o art. 142 do CTN ou cerceiem o direito de defesa, causando nulidade, ou ainda se estamos diante de questão unicamente de mérito. Com a impugnação instaura-se o processo administrativo fiscal, no qual são garantidos ao contribuinte os direitos ao contraditório e à ampla defesa (art. 14 do Decreto nº 70.235/72). Tais princípios consagrados no direito processual brasileiro e assegurados tanto no Código de Processo Civil quanto no Decreto nº 70.235/72 pressupõem não somente o direito do contribuinte de expor sua defesa contra a acusação, mas também o direito de que tal defesa seja apreciada pela autoridade julgadora, que poderá decidir livre e motivadamente. Verifica-se, portanto, que a motivação é fundamental e a decisão emanada pela autoridade deve enfrentar suficientemente todos os argumentos de defesa que poderiam isoladamente, em tese, afastar a autuação conforme preconiza o art. 489 do CPC/2015 aplicável subsidiariamente ao processo administrativo fiscal. Não se exige da autoridade julgadora a demonstração de erudição, nem mesmo o enfrentamento exaustivo de todos os argumentos de defesa, deve haver diálogo mínimo que aborde argumentos suficientes à sustentação da decisão. Não se dispensa, portanto, a dialética processual, mas tampouco se exige a exaustão erudita de todos os argumentos do contribuinte. No caso em questão, o Acórdão Recorrido tratou da dedução de despesas financeiras no item “c”, a partir da e-fl. 25.831, até a fl. 25.844. São 14 páginas do Acórdão Recorrido destinadas a abordar cada uma das teses suscitadas pela Impugnação do Recorrente, o que foi feito segregando cada tese e endereçando-a não só com a transcrição de excertos do TVF, embora também com sua utilização nas passagens em que a autoridade julgadora entendeu pertinentes. A alegada falta de prova do repasse é questão de mérito em essência, enquanto a alusão a saldos de créditos com partes relacionadas relativos ao ano de 2016 se deu no contexto da avaliação da evolução das contas contábeis para verificar se os montantes poderiam ser Fl. 26368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 15 considerados AFAC, verificando se e quando foram capitalizados de fato, razão pela qual dialogam com a defesa sem se distanciar dos fatos. Pelo exposto, não vislumbro nulidade, sendo a irresignação meramente meritória. 4 MÉRITO No mérito, as divergências podem ser organizadas em nos blocos temáticos, a seguir explorados. É importante lembrar que a autuação trata do IRPJ e CSLL relativos ao período de apuração de janeiro a maio de 2015, tendo em vista a apresentação de Escrituração Contábil Fiscal relativa a esse período em razão da incorporação do HOSPITAL SINO BRASILEIRO, CNPJ nº 20.792.935/0001-65, pelo Recorrente, ocorrida em 29 de maio de 2015. 4.1 MAJORAÇÃO DAS BASES DE CÁLCULO POR MEIO DE ECF RETIFICADORA TRANSMITIDA NO CURSO DO PROCEDIMENTO FISCAL: A autuação relativa a este ponto decorreu da suposta ausência de apresentação de esclarecimentos durante a fiscalização, para explicar por que o aumento do IRPJ e da CSLL apurados em ECF retificadora do período de janeiro a maio de 2015 não implicaria aumento do IRPJ e da CSLL a pagar, ou seja, para justificar as deduções e exclusões que acompanharam a retificação da ECF relativa ao período de janeiro a maio de 2015, em 23/12/2019 (2ª ECF retificadora). O Recorrente esclarece que a retificação decorreu da identificação de pequenas divergências entre os balancetes e a ECF anterior (1ª retificadora), cuja correção na retificação de 23/12/2019 (2ª ECF retificadora) de fato ensejou majoração em seu Lucro Líquido em R$5.646.802,50, conforme ilustrado no seguinte quadro: O quadro acima consolida a diferença total, e o Contribuinte traz em sua Impugnação e Recurso Voluntário tabela indicando uma a uma as diferenças, com os seguintes campos: “Conta contábil”, “Descrição”, valor na ECF anterior, valor na ECF retificadora de 23/12/2019 e “Diferença”. Contudo, a despeito do reconhecido aumento no Lucro Líquido e no IRPJ e CSLL apurados, o Recorrente alega que devem ser considerados pela fiscalização antecipações declaradas a menor na ECF retificada, nos seguintes montantes: ECF retificadora transmitida em 20/6/2018 (antes da fiscalização) ECF retificadora transmitida no curso da fiscalização R$255.460.992,44 R$261.107.794,94 Fl. 26369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 16  “Antecipações de IRRF de R$3.694.893,65, que não haviam sido informadas na retificação anterior; e  Antecipações de CSLL de R$1.779.792,71, informadas a menor na retificação anterior.” Afirma que a 2ª ECF retificadora transmitida pelo Recorrente, em 23/12/2019 (doc. 05 da impugnação – fls. 4.727-7.867), e a memória de cálculo da apuração do IRPJ e da CSLL (doc. 04 da impugnação – fls. 4.724-4.726) consideraram estas antecipações que teriam sido demonstradas em controle gerencial elaborado pelo Recorrente (doc. 11 da impugnação – fls. 13.949- 13.959), controle este suportado pelos relatórios de DIRF por fonte pagadora obtidos por meio do e-CAC (doc. 12 da impugnação – fls. 13.960-17 14.036), demonstrando que as retenções sofridas durante o ano-calendário de 2015 totalizam o valor de R$34.737.609,09 para IRPJ e R$4.983.978,24 para CSLL, de maneira que não haveria IRPJ a pagar e restaria saldo de CSLL a pagar de somente R$413.233,58, devidamente recolhido pela Recorrente (doc. 13 da impugnação – fls. 14.037-14.038). Cabe-nos, portanto, avaliar se tais antecipações e retenções foram ou não foram consideradas pela fiscalização como entendeu a DRJ, e se foram comprovadas, já que a apresentação de seus comprovantes e dos esclarecimentos correspondentes ocorreu com a Impugnação, diante da falta de condições hábeis para fornecer tal documentação durante a fiscalização. Analisando o TVF, fl. 4.602, verificamos que esta parcela da autuação foi fundamentada nos seguintes parágrafos e tabelas: Fl. 26370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 17 Verificamos também que as retenções consideradas pela Fiscalização no ano- calendário em questão foram as seguintes, conforme fl. 4.619, TVF: O Acórdão Recorrido, por sua vez, asseverou que a fiscalização já teria considerado os valores retidos na fonte no momento de apurar o IRPJ e a CSLL, transcrevendo na fl. 25.819 os parágrafos 82 a 84 do TVF, e assim confirmando que os valores retidos considerados foram de R$ 6.816.589,91 para o IRPJ e de R$ 1.711.053,58 para a CSLL, um pouco inferior ao informado pela fiscalizada na ECF retificadora (R$1.779.792,71), montantes que estariam detalhados nos autos de Infração no campo “Outras Deduções” Fl. 26371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 18 Analisando os campos “Outras Deduções” dos dois Autos de Infração, verificamos que há divergência na CSLL retida deduzida entre o quadro do Auto de Infração e o TVF. As deduções relativas a retenções na fonte consideradas pela autoridade autuante foram, para a CSLL, ainda menores do que as informadas no próprio TVF, somando apenas R$ 1.034.325,15, conforme verificamos a seguir: Para o IRPJ (fl. 6.579) Para a CSLL (fl. 4586): Assim, tanto o TVF quanto o Acórdão Recorrido não consideraram as antecipações de IRPJ e CSLL recolhidas pelo sistema de estimativas informadas na 2ª ECF retificadora do período de janeiro a maio de 2015, como também não consideraram as retenções de IRPJ e CSLL nos montantes informados pelo contribuinte na mesma 2ª ECF retificadora. Ademais, o TVF afirma ter deduzido retenções de CSLL na fonte de R$ 1.711.053,58, quando o demonstrativo de cálculo presente no Auto de Infração demonstra que só foi deduzida CSLL retida em fonte no montante de R$ 1.034.325,15. Firmadas estas premissas, devemos avaliar se os valores informados pelo contribuinte na 2ª ECF retificadora, transmitida em 23/12/2019, encontram-se comprovados. Segundo o Recorrente, as retenções de IRPJ e CSLL adicionais que não constavam na 1ª ECF retificadora foram informadas na 2ª ECF Retificadora, transmitida em 23/12/2019, que foi a utilizada pela autoridade autuante para apurar as diferenças lançadas ao visualizar o aumento do IRPJ e da CSLL apurados. O contribuinte colaciona o quadro comparativo entre as ECFs, de fl. 4725: Fl. 26372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 19 Segundo o quadro comparativo, haveria diferença entre o montante informado a título de estimativas quitadas, mas também se verifica que, no período de janeiro a maio nenhum IRPJ e CSLL, foram informados pelo Contribuinte como retidos por fontes pagadoras em referido quadro. Analisando diretamente a 2ª ECF Retificadora, que diz respeito ao período de janeiro a maio de 2015 verificamos o que segue. À fl. 7811, encontramos na 2ª ECF retificadora que o IRPJ apurado foi de 3.785.997,58, as retenções de IRPJ foram de R$ 0,00, as estimativas de IRPJ recolhidas foram de R$ 3.694.893,65 e as deduções do PAT foram de 91.103,93, de maneira que o IRPJ a pagar foi de R$ 0,00 (na realidade, a diferença entre o montante apurado e as estimativas recolhidas é de R$ 0,90) Fl. 26373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 20 Às fls. 7820 e 7821 da 2ª ECF Retificadora, temos que a CSLL apurada foi de 1.366.599,13, as Estimativa CSLL pagas foram de 1.779.792,71, gerando assim saldo negativo de CSLL de R$ 413.233,58 A 2ª ECF Retificadora, portanto, confirma as estimativas indicadas pelo contribuinte no quadro comparativo, ao mesmo tempo em que infirma as retenções alegadamente sofridas. Fl. 26374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 21 Por sua vez, o comprovante de arrecadação da CSLL que o contribuinte afirma que apurou como devida e pagou após a dedução das retenções, na realidade é comprovante de arrecadação da estimativa de CSLL do mês de março de 2015, conforme se verifica pelo comprovante a seguir, de Fl. 14.038: Segundo a ECF do contribuinte, a estimativa quitada convolou-se em Saldo Negativo de CSLL de igual montante, o que contradiz a informação de que a retificação da ECF teria ensejado CSLL a pagar de R$ 413.233,58. Além disso, as próprias antecipações a título de estimativas restaram não comprovadas, já que a ECF retificadora transmitida no curso de procedimento fiscal, por si só, não faz prova de sua quitação. Sobre as retenções alegadamente sofridas, temos de analisar o quadro gerencial apresentado pelo contribuinte e o extrato do sistema DIRF. O controle gerencial elaborado pela Recorrente (doc. 11 da impugnação – fls. 13.949- 13.959) elenca as retenções identificadas no sistema DIRF, organizadas por fonte pagadora, e obtidos por meio do e-CAC (doc. 12 da impugnação – fls. 13.960-17 14.036). Tais documentos de fato mostram retenções sofridas no ano-calendário de 2015, mas não é possível saber se tratam-se de retenções relativas ao período de apuração em questão (que se encerrou em maio de 2015), e trata-se de retenções cujos beneficiários foram hospitais variados, dentre os quais encontra-se não só o Recorrente, como outros hospitais cujas relações societárias com o Recorrente que justificassem eventualmente seu aproveitamento não foram comprovadas. Tampouco há demonstração de que os rendimentos correspondentes foram oferecidos à tributação no período em questão, para que o IRPJ e a CSLL retidos na fonte pudessem ser deduzidos no mesmo período, conforme preconiza o art. 2º, § 4º, III da Lei nº 9.430/96. Fl. 26375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 22 Assim, sobre as retenções em fonte, paira dúvida sobre potencial duplo aproveitamento do IRRF, bem como sobre a possibilidade de seu aproveitamento pelo Recorrente no período de apuração em questão. Nesse cenário, entendo pertinente apenas dar provimento parcial ao pleito do contribuinte, para admitir a dedução adicional das retenções em fonte de CSLL no montante informado no TVF, de R$ 1.711.053,58, que devem prevalecer sobre o montante informado no demonstrativo de cálculo presente no Auto de Infração, de R$ 1.034.325,15, já que é no TVF que a autoridade fiscal concatena a fundamentação da autuação contra a qual se insurge o Recorrente. 4.2 EXCLUSÃO DE JUROS DE DEBÊNTURES CONVERSÍVEIS: A autuação revisou as exclusões realizadas pelo Recorrente de receitas com operações de Swap, que foram aceitas. Contudo, ao revisar as exclusões feitas no registro M305 da 2ª ECF retificadora, entregue em 23 de dezembro de 2019, de juros incorridos com a emissão de debêntures, asseverou que não teriam sido identificadas, na escrituração contábil e fiscal do Recorrente, justificativas legais para a realização da exclusão de tais juros supostamente incorridos com a emissão de debêntures conversíveis em ações, e que não conseguiu identificar o registro das correspondentes receitas financeiras nem a correspondência com outras operações que pudessem justificar a exclusão, glosando as exclusões no valor de R$58.101.858,48. O Recorrente, por sua vez, alega que os juros foram incorridos nos termos das escrituras de emissão das debêntures e excluídos na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL em razão da alteração dos padrões contábeis no Brasil, o que implicou a contabilização das debêntures em conta de patrimônio líquido, o que acarreta que as despesas financeiras incorridas não transitem naturalmente em conta de resultado. Assim, a exclusão teria a finalidade de conferir neutralidade fiscal a esse novo tratamento contábil, conforme determinado pela Lei nº 11.638/07 e pela Lei nº 11.941/09, que instituiu o Regime Tributário de Transição. As razões trazidas pelo Recorrente em seu Recurso, concatenadas com a documentação contábil, merecem ser reproduzidas, dada sua completude quanto à análise do tema. “IV.2.2. Aspectos societários das debêntures conversíveis em ações 71. As debêntures são títulos de dívida que, quando emitidos por uma companhia, conferem aos seus titulares direito de crédito contra ela, nas condições constantes da escritura de emissão e, se houver, do certificado, nos termos do artigo 52 da Lei nº 6.404/76 (“Lei das S.A.”). 72. Ainda nos termos da legislação societária acima mencionada, as debêntures podem (i) conter cláusula de correção monetária (artigo 54, §1º) e (ii) assegurar Fl. 26376DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 23 ao seu titular juros, fixos ou variáveis, participação no lucro da companhia e prêmio de reembolso (artigo 56). 73. A Lei das S.A. permite, ainda, que as debêntures sejam conversíveis em ações, observadas as condições estabelecidas em seu artigo 57. 74. Foi com fundamento nesse dispositivo legal que, em 14/4/2010, a pessoa jurídica FMG Empreendimentos Hospitalares S.A. (“FMG”) emitiu 600.000 (seiscentas mil) debêntures conversíveis em ações ordinárias, no valor principal e total de R$600.000.000,00 (seiscentos milhões de reais), conforme as escrituras e os aditivos anexos (doc. 14 da impugnação – fls. 14.039 – 14.336). 75. A emissão foi realizada em duas séries: a primeira de 350.000 (trezentas e cinquenta mil) e a segunda de 250.000 (duzentas e cinquenta mil) debêntures, respectivamente. As debêntures foram integralmente subscritas pelo BTG Pactual Saúde Fundo de Investimento em Participações (“BTG”) (doc. 14 da impugnação – fls. 14.039 – 14.336). 76. Em 29/12/2010, a FMG foi incorporada pela Recorrente, então denominada Hospital e Maternidade São Luiz S.A. (doc. 16 da impugnação – fls 14.341-14.359). 77. Conforme dispõe o artigo 227 da Lei das S.A., a incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. Consequentemente, e nos termos dos artigos 1.118 do Código Civil e 219, II da Lei das S.A., a pessoa jurídica incorporada é extinta após o evento especial. 78. Transportando-se os conceitos acima à controvérsia objeto do presente processo administrativo, conclui-se que, após a incorporação, a Recorrente sucedeu a FMG em todos os seus direitos e obrigações, inclusive aqueles decorrentes das debêntures conversíveis em ações emitidas pela sucedida em 14/4/2010. IV.2.3. Contabilização das debêntures conversíveis em ações 79. Diante do contexto descrito acima, a Recorrente, na condição de sucessora por incorporação de FMG, reconheceu em sua escrituração contábil os recursos recebidos do BTG, conforme demonstram o extrato (doc. 15 da impugnação – fls. 14.337-14.340) e os razões das contas contábeis anexos (doc. 17 da impugnação – fls. 14.360-14.364), sintetizados a seguir: 80. A contabilização descrita acima foi realizada nos exatos moldes do Pronunciamento nº 39 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (“CPC 39”), segundo o qual: “o emissor de instrumento financeiro deve classificar o instrumento, ou parte de seus componentes, no reconhecimento inicial como passivo financeiro, ativo financeiro ou instrumento patrimonial de acordo com a essência do acordo contratual e as definições de passivo financeiro, ativo financeiro e instrumento patrimonial .” Fl. 26377DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 24 81.O conceito de instrumento patrimonial foi definido no item 11 do CPC 39 como qualquer contrato que evidencie uma participação nos ativos de uma entidade após a dedução de todos os seus passivos, bem como, no item 16 do Pronunciamento, foram estabelecidos requisitos adicionais para a contabilização de ativos dessa forma. 82.Ao interpretar referido CPC, a Recorrente, cujas demonstrações financeiras são regularmente auditadas pela Ernst & Young, entendeu pela classificação das debêntures conversíveis em ações subscritas pelo BTG como instrumentos patrimoniais, em vez de passivos financeiros, razão pela qual, em 31/12/2010, transferiu os saldos contábeis correspondentes aos valores recebidos da debenturista para conta de patrimônio líquido. 83.A classificação contábil das debêntures como “instrumentos patrimoniais” foi adotada tendo em vista a finalidade da sua emissão, que, como amplamente noticiado na mídia5, concretizou parceria com o BTG para a realização do plano de expansão da Recorrente e a probabilidade de conversão em ações, descrita na nota explicativa 18 (sic.) das demonstrações financeiras relativas ao exercício de 2010: 84.Por fim, cumpre destacar que, diferentemente do quanto sugerido no parágrafo 46 do TVF, a existência das referidas debêntures conversíveis em ações poderia ter sido identificada nas demonstrações financeiras da Recorrente, que são públicas e estão disponíveis em sua página na internet6. 85.Além do excerto transcrito acima, extraído das demonstrações financeiras relativas ao exercício de 2010, as debêntures foram devidamente mencionadas na escrituração contábil relativa aos anos subsequentes, bem como sua conversão em ações foi informada nas demonstrações referentes ao exercício de 2015 (doc. 5 “Por exemplo, confira-se: O Globo. Rede D’Or confirma parceria com Grupo BTG Pactual. Disponível em https://oglobo.globo.com/economia/rede-dor-confirma-parceria-com-grupo-btg-pactual-3011109. Acesso em 2/5/2020, às 20:06.” 6 “https://www.rededorsaoluiz.com.br/o-grupo/demonstracoes-financeiras” Fl. 26378DF CARF MF Original https://oglobo.globo.com/economia/rede-dor-confirma-parceria-com-grupo-btg-pactual-3011109 https://www.rededorsaoluiz.com.br/o-grupo/demonstracoes-financeiras D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 25 18 da impugnação – fls. 14.365-14.465), mencionadas pela própria d. autoridade fiscal no TVF. Confira-se, nesse sentido, trecho da nota explicativa 18 das demonstrações financeiras relativas a tal ano: IV.2.4. Aspectos tributários das debêntures conversíveis em ações a. Contextualização 86.A exclusão dos juros relativos às debêntures conversíveis em ações subscritas pelo BTG ocorreu no contexto da convergência do Brasil às normas internacionais de contabilidade. 87.Tal convergência foi promovida especialmente por meio da publicação da Lei nº 11.638/07, que alterou significativamente a Lei das S.A., e pela Lei nº 11.941/09, que estabeleceu a neutralidade tributária dos novos padrões contábeis, nos seguintes termos: Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput deste artigo às normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e pelos demais órgãos reguladores que visem a alinhar a legislação específica com os padrões internacionais de contabilidade. 88. Para viabilizar essa neutralidade tributária, foi instituído o Regime Tributário de Transição (“RTT”), obrigatório a partir de 20107, ano em que foram emitidas as debêntures conversíveis objeto do presente processo administrativo. Nesse regime, as pessoas jurídicas realizaram ajustes ao lucro contábil, a fim de que as apurações de IRPJ e CSLL ocorressem conforme os critérios contábeis aplicáveis até 31/12/2007. b. Ajustes realizados pela Recorrente 7 “Nos termos do artigo 15 da Lei nº 11.941/09.” Fl. 26379DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 26 89. Até 31/12/2007, as obrigações provenientes de debêntures, independentemente de suas características, eram classificadas em conta do passivo exigível a longo prazo, registrando-se sua remuneração, ou seja, os juros devidos ao debenturista, como despesa financeira, conforme o regime de competência.8 90. Após o advento da Lei nº 11.638/07 e dos Pronunciamentos Técnicos expedidos pelo CPC com a finalidade de convergir as normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais, contudo, algumas dessas obrigações passaram a ser classificadas como instrumentos patrimoniais e reconhecidas em conta de patrimônio líquido. 91.Nesses casos, por força dos novos padrões contábeis, os juros incorridos, previstos nas escrituras de emissão das debêntures, deixaram de transitar em conta de resultado do exercício. 92.Esse foi o caso das obrigações relativas às debêntures conversíveis em ações objeto do presente processo administrativo, que, pelas características definidas em suas escrituras de emissão, foram tratadas como instrumentos patrimoniais, classificados no patrimônio líquido da Recorrente, sem que os juros incorridos tenham reduzido contabilmente o lucro líquido. 93.Dessa forma, para que a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL correspondesse aos critérios contábeis adotados em 31/12/2007, foi necessário efetuar a exclusão dos valores correspondentes aos juros. 94.Nessa linha, diferentemente do quanto afirmado no TVF, a exclusão em questão não decorreu da existência de receita reconhecida contabilmente e que não seria tributável pelo IRPJ e pela CSLL, mas sim de despesa inexistente na contabilidade em razão dos novos padrões contábeis e que, no entendimento da Recorrente, deve ser considerada dedutível na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. c. Efetividade dos juros de debêntures conversíveis em ações incorridos pela Recorrente 95.Nos termos do artigo 247 do Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda – “RIR/99”), vigente no período autuado, o lucro real corresponde ao lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto. Essa previsão consta atualmente no artigo 258 do Decreto nº 9.580/18 (“RIR/18”). 96. Como destacaram Luís Eduardo Schoueri e Roberto Quiroga Mosquera em sua recente obra Manual da Tributação Direta da Renda, as adições, exclusões e compensações às quais se refere o dispositivo legal transcrito acima visam 8 “Confira-se, nesse sentido, o Sumário da Comparação das Práticas Contábeis Adotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade – IFRS, elaborado pelo Conselho Federal de Contabilidade, disponível em http://portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2013/01/sumario.pdf. Acessado em 5/5/2020, às 16h35.” Fl. 26380DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 27 adequar o lucro líquido às disposições tributárias, com vistas a permitir a tributação somente no momento em que houver efetiva disponibilidade de renda9. 97.Esses ajustes, portanto, são realizados para que as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL se amoldem ao conceito jurídico de renda, que em muitos pontos se dissocia do conceito contábil de lucro. 98.Nesse sentido, José Luiz Bulhões Pedreira ensina que a noção de renda que nos interessa não é a utilizada pela ciência econômica nem a que teoricamente seja a mais perfeita para as finanças públicas, mas a que se ajusta ao sistema tributário nacional definido na Constituição Federal em vigor.10 Partindo desse racional, a Recorrente, ao realizar a apuração do IRPJ e da CSLL devidos no período de janeiro a maio de 2015, entendeu que os juros decorrentes das debêntures conversíveis subscritas pelo BTG, embora não tivessem sido lançados contabilmente, deveriam ser excluídos da base de cálculo desses tributos, para que correspondesse à renda efetivamente auferida pela companhia. 99.Essa interpretação está alinhada ao conceito jurídico de renda estabelecido no artigo 43 do Código Tributário Nacional, a partir do qual depreende-se que a existência de lucro tributável está atrelada à aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica, em suma, de acréscimos patrimoniais. 100. Isso porque, ainda que não tenham sido reconhecidos contabilmente, os juros fixados nas escrituras de emissão oneraram as atividades da Recorrente, que, durante a vigência das debêntures, se manteve preparada para o adimplemento desses encargos. Vale dizer, independentemente do tratamento contábil aplicável, os juros impactaram o patrimônio da Recorrente do ponto de vista jurídico. 101.Esse esforço patrimonial decorre, inclusive, da valorização da companhia entre a data de emissão das debêntures, em 2010, e o momento da sua conversão em ações, em 2015. Apenas em termos contábeis, o patrimônio líquido da Recorrente triplicou nesse período. Salienta-se, ainda, que os recursos provenientes das referidas debêntures foram efetivamente pagos pelo BTG, como comprova o extrato anexo (doc. 15 da impugnação – fls. 14.337-14.340), e os juros objeto do presente processo administrativo foram apurados nos exatos moldes das escrituras de emissão (doc. 14 da impugnação – fls. 14.039 – 14.336). 102. Nesse sentido, confira-se a cláusula 3.10 da escritura particular da 1ª emissão privada de debêntures da espécie subordinada e conversíveis em ações ordinárias: 9 “São Paulo, 2020, IBDT, p. 71. Disponível em https://ibdt.org.br/site/wp- ontent/uploads/2020/04/ManualTributacaoDiretaRenda_16x23cm.pdf. Acessado em 5/5/2020, às 14h02.” 10 “Impôsto de Renda. APEC: Rio de Janeiro, 1969, 2-8.” Fl. 26381DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 28 “3.10. Remuneração 3.10.1. As debêntures terão o seu Valor Nominal Unitário acrescido de juros fixos anuais correspondentes a 100% da variação do Depósito Interfinanceiro (extragrupo), de prazo igual a 01 (um) dia útil, apurada pela Central de Custódia e Liquidação Financeira de Títulos – CETIP, e divulgada pela Resenha Diária da Associação Nacional do mercado Aberto – ANDIMA, no item “Tax Média de Financiamento”, no quadro “CETIP-DI-EXTRA” pro rata temporis – CDI, acrescido de juros de 3,5% ao ano (“Remuneração”). A Remuneração será devida a partir da Data de Subscrição e paga em uma única parcela, na Data de Vencimento, observado o disposto no item 3.15 abaixo. 3.10.2. As Debêntures não estarão sujeitas à atualização monetária de qualquer espécie.” 103. A postura da Recorrente também é confirmada pela jurisprudência desse E. Carf e do extinto Primeiro Conselho de Contribuintes em que situações análogas à presente foram analisadas de maneira favorável aos Contribuintes, in verbis: DISPÊNDIO COM JUROS REMUNERATÓRIOS DE DEBÊNTURES (2ª EMISSÃO). PROVA. Comprovado nos autos a efetiva captação dos recursos oriundos da emissão de debêntures, incabível a glosa dos encargos financeiros suportados pelo Contribuinte e vinculados à emissão desses títulos. (Acórdão nº 1401-002.113, 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da Primeira Seção de Julgamento, sessão de 18/10/17, conselheiro relator Luiz Augusto de Souza Gonçalves) DESPESAS DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. A dedução das despesas decorrentes das obrigações relativas a debêntures está condicionada, entre outras, à efetiva captação de novos recursos financeiros inerente à emissão desses títulos. (Acórdão nº 103-21.543, Terceira Câmara, sessão de 17/3/2004, conselheiro relator Aloysio José Percínio da Silva) 104.Ademais, embora esse dispositivo legal não tenha sido apontado no TVF como fundamento para a glosa dos juros e correção monetária em comento, a exclusão desses valores pela Recorrente na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL é ainda escorada pelo conceito de despesa operacional, assim definido no artigo 299 do RIR/99: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Fl. 26382DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 29 105. A necessidade das despesas em questão é clara: conforme amplamente divulgado na mídia no ano de 2010, referidas debêntures foram emitidas para viabilizar a expansão das atividades da Recorrente, iniciadas no Rio de Janeiro, para outros Estados, objetivo concretizado por meio da aquisição do Hospital e Maternidade São Luiz, em São Paulo. 106. Ainda, sendo a participação em outras sociedades uma das finalidades sociais da Recorrente (cf. doc. 02 da impugnação – fls. 4.688 – 4.719), que desde 2006 tem adquirido pessoas jurídicas com o objetivo de expandir suas atividades para novas localidades e, ou, ampliar seu número de leitos, conforme o histórico disponível em sua página na internet , a captação de recursos para a execução de seu plano de expansão por meio da emissão de debêntures é usual e normal no contexto de suas atividades. 107.Foi escorada nesses fundamentos jurídicos que, nos termos do artigo 17, §1º, “a” do Decreto-lei nº 1.598/77 , reproduzido pelo artigo 374, I do RIR/99 e pelo atual artigo 398 do RIR/18, a Recorrente excluiu pro rata tempore os juros e correção monetária previstos nas escrituras de emissão de debêntures subscritas pelo BTG, incorridos conforme o regime de competência e que, no período de janeiro a maio de 2015, totalizaram R$58.101.858,48, conforme as planilhas anexadas à presente Impugnação (doc. 19 da impugnação – fls. 14.466-14.508). Diante dos elementos apresentados acima, a postura da Recorrente está também alinhada com precedentes recentes do Carf no sentido de que as despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a captação dos recursos a serem aplicados em aquisições societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto (art. 398, Dec. 9.580/2018 - RIR/18). 108.Está demonstrado, portanto, o direito da Recorrente à exclusão dos juros de debêntures conversíveis incorridos no período de janeiro a maio de 2015, razão pela qual merece ser cancelada a respectiva parcela dos autos de infração. 109.Nessa esteira, obstar a exclusão dos juros pela Recorrente em razão do tratamento contábil que lhe é imposto desde a adoção dos padrões internacionais de contabilidade pelo Brasil violaria até mesmo o princípio da isonomia tributária, decorrente do artigo 150, II da Constituição Federal . O Acórdão Recorrido, por seu turno, consigna que as Debêntures foram convertidas em participações societárias por seu valor original, de R$ 600.000.000,00, sem considerar os juros previstos na escritura, que somente seriam devidos na data do vencimento das debêntures e em caso de não conversão em ações, razão pela qual as despesas financeiras em questão nunca teriam sido incorridas. Algumas importantes premissas foram firmadas pelo Acórdão Recorrido: Fl. 26383DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 30 1) A 1ª Série de debêntures tinha valor de R$ 350.000.000,00, com emissão em 14 de abril de 2010, atualizado pelo CDI + 3,5% ao ano, com vencimento original em 3/12/2013. 2) Por aditamento na 1ª Escritura de Emissão, foi aprovada a emissão da 2ª Série de debêntures, com valor de R$ 250.000.000,00, com emissão em 28 de novembro de 2010, atualizado pelo CDI + 2,0% ao ano, com vencimento original em 31/12/2013. 3) Os juros só seriam pagos no vencimento das debêntures caso estas não fossem convertidas em ações, tanto que a conversão foi escriturada pelo valor de R$ 600.000.000,00, sendo R$ 147.664.000,00 registrados como aumento de capital, e R$ 452.336.000,00 como reserva de ágio na subscrição de ações. 4) O debenturista tinha a opção de, na data do vencimento, converter as debêntures em ações que representariam determinado percentual prefixado do capital do Grupo. 5) Caso o debenturista não exerça sua opção, a companhia tem a opção de pagar o montante corrigido com ações. 6) Ambas as partes manifestaram a intenção de liquidar as debêntures por meio da conversão e participação no Grupo, razão pela qual foram classificadas no patrimônio líquido, como outras reservas, até sua efetiva capitalização. 7) Os títulos foram renegociados entre as partes, o que resultou na postergação de seu vencimento para 31 de março de 2015. 8) Em 31 de março de 2015, a BTG Pactual Saúde Fundo de Investimento em Participações, comunicou à Rede D´Or São Luiz S.A., o exercício de sua opção de conversão das debêntures. No entanto, a operação somente se concretizou em 7 de maio de 2015, quando da aprovação dos órgãos reguladores. Na referida data houve emissão de 91.633.457 novas ações ordinárias, nominativas e sem valor nominal, representando 21,67% do capital do Grupo. A partir de tais premissas, a autoridade julgadora de origem chega à conclusão de que as despesas com juros nunca teriam sido incorridas, seja porque (i) só seriam devidas na data do vencimento das debêntures, seja porque (ii) entendeu que a conversão em ações se deu pelo valor original do prêmio (R$ 600.000.000,00) sem a conversão dos respectivos juros que o contribuinte alegou ter incorrido, bem como por que (iii) não se subsumiriam ao conceito de prêmio na emissão de debêntures a que diz respeito o art. 31 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de Fl. 26384DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 31 2014. A necessidade da referida despesa não chegou a ser questionada, pois sequer se entendeu que a despesa teria sido incorrida. Passo à análise. O raciocínio desenvolvido pela defesa quanto à neutralidade fiscal das alterações dos padrões contábeis promovidas pela lei 11.638/07, garantida pela lei nº 11.941/09, é acertado, encontrando-se previsto em seu art. 16: “Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput deste artigo às normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e pelos demais órgãos reguladores que visem a alinhar a legislação específica com os padrões internacionais de contabilidade.” Devemos lembrar, contudo, que a autuação em julgamento se deu já sob a vigência da Lei nº 12.973/2014, de cujo art. 58 emanam interpretações díspares. “Art. 58. A modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio de atos administrativos emitidos com base em competência atribuída em lei comercial, que sejam posteriores à publicação desta Lei, não terá implicação na apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria. (Vigência) Parágrafo único. Para fins do disposto no caput, compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil, no âmbito de suas atribuições, identificar os atos administrativos e dispor sobre os procedimentos para anular os efeitos desses atos sobre a apuração dos tributos federais.” De um lado, há quem entenda que o art. 58 expressaria que todos os efeitos fiscais das alterações contábeis já vigentes eram conhecidos, razão pela qual aquelas alterações que não tiveram seus potenciais efeitos fiscais neutralizados pela Lei nº 12.973/14 não seriam neutras, por opção legislativa. De outro, há quem defenda que o dispositivo partiu da premissa da neutralidade, assumindo que apenas os efeitos fiscais conhecidos das alterações dos padrões contábeis já vigentes haviam sido neutralizados, sem prejuízo da necessidade de adequações decorrentes da percepção futura de efeitos fiscais não adequadamente neutralizados. Já alterações contábeis futuras manter-se-iam neutras, reforçando o vetor de neutralidade. Fl. 26385DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 32 Fato é que, para a operação em questão, a Lei nº 12.973/14 previu a neutralização expressa mediante exclusão, em seu art. 2 º, que inseriu o art. 38-B no Decreto-lei nº 1.598/77. “Art. 38-B. A remuneração, os encargos, as despesas e demais custos, ainda que contabilizados no patrimônio líquido, referentes a instrumentos de capital ou de dívida subordinada, emitidos pela pessoa jurídica, exceto na forma de ações, poderão ser excluídos na determinação do lucro real e da base de cálculo de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido quando incorridos. § 1º No caso das entidades de que trata o § 1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, a remuneração e os encargos mencionados no caput poderão, para fins de determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, ser excluídos ou deduzidos como despesas de operações de intermediação financeira. § 2º O disposto neste artigo não se aplica aos instrumentos previstos no art. 15 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. § 3º Na hipótese de estorno por qualquer razão, em contrapartida de conta de patrimônio líquido, os valores mencionados no caput e anteriormente deduzidos deverão ser adicionados nas respectivas bases de cálculo.” O caput demanda que a despesa tenha sido incorrida. Sobre o momento em que as despesas financeiras em questão seriam consideradas incorridas, devemos diferenciar a escrituração contábil pelo regime de competência, do momento a partir do qual contratualmente a obrigação vence e pode ser considerada exigível. O Regime de competência, cuja observância é positivada pelo art. 177 da Lei nº 6.404/76, determina o registro das obrigações da entidade periodicamente conforme forem incorridas. No caso em questão, os juros incidentes sobre as debêntures têm periodicidade mensal, sendo incorridos pelo regime de competência mensalmente, a partir do momento em que a subscritora das debêntures adimpliu sua obrigação de subscrição, muito embora seu pagamento efetivo (desembolso de caixa), seja devido tão somente a partir do vencimento da obrigação, o que no caso concreto ocorreu em 31/03/2015 devido às renegociações corporificadas nos diversos aditamentos da escritura de emissão. Essa distinção pode ser extraída do CPC-00 (Estrutura Conceitual), ficando clara em sua observação de nº 17: OB17. O regime de competência retrata com propriedade os efeitos de transações e outros eventos e circunstâncias sobre os recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta a informação nos períodos em que ditos efeitos são produzidos, ainda que os recebimentos e pagamentos em caixa derivados ocorram em períodos distintos. Isso é importante em função de a informação Fl. 26386DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 33 sobre os recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta a informação, e sobre as mudanças nesses recursos econômicos e reivindicações ao longo de um período, fornecer melhor base de avaliação da performance passada e futura da entidade do que a informação puramente baseada em recebimentos e pagamentos em caixa ao longo desse mesmo período. (g.n.) Assim, correto o raciocínio do Recorrente, pelo qual o registro das correspondentes despesas financeiras deve ocorrer tão logo transcorra o mês que as torna devidas (accrued), independentemente do momento estabelecido contratualmente para o respectivo desembolso financeiro. A contabilização das referidas debêntures em conta patrimonial, por sua vez, refletiu a intenção subjacente das partes, de que a quitação se desse mediante a dação em pagamento com ações exercida pelo emissor, ou pela conversão pelo subscritor, conforme a Nota Explicativa nº 15, cujo inteiro teor foi reproduzido pelo Acórdão Recorrido, de maneira que a exclusão dos respectivos juros incorridos mensalmente até a liquidação das operações encontra- se correta sob a ótica da neutralização das alterações contábeis preconizada pelo Regime Tributário de Transição. Vejamos a Nota Exclamativa nº 15 Eventual perdão futuro de tais juros que justificasse o estorno conforme preconizado pelo § 3º do art. 38-B do Decreto-lei nº 1.598/77 não teria o condão de impedir a Fl. 26387DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 34 priori a dedução ou as exclusões dos encargos incorridos com os juros mensalmente, mas poderiam justificar a adição de tais valores em momento futuro. “§ 3º Na hipótese de estorno por qualquer razão, em contrapartida de conta de patrimônio líquido, os valores mencionados no caput e anteriormente deduzidos deverão ser adicionados nas respectivas bases de cálculo.” No caso em questão, a conversão das debêntures em ações ocorreu efetivamente em 7 de maio de 2015, data compreendida no período de apuração autuado, por isso é importante avaliar se era devida a adição a que diz respeito o parágrafo 3º acima transcrito. Superada a primeira premissa do Acórdão Recorrido, e firmado que os juros em questão foram incorridos mensalmente, devemos enfrentar a premissa do Acórdão Recorrido de que somente o prêmio na emissão de debêntures seria isento, conforme o art. 31 da Lei nº 12.973/14, firmada para chegar-se à conclusão de que a remuneração devida ao subscritor das debêntures não se confunde com o prêmio. “Art. 31. O prêmio na emissão de debêntures não será computado na determinação do lucro real, desde que: (Vigência)” De fato, prêmio e juros não se confundem, mas a exclusão dos juros incorridos encontra guarida legal expressa em outro dispositivo inserido no ordenamento pela mesma Lei nº 12.973/14, conforme vimos acima, o art. 38-B do Decreto-lei nº 1.598/77. Superadas tais questões devemos avaliar (i) se a conversão das debêntures de fato se deu pelo valor histórico do prêmio, e (ii) sendo o caso, qual o tratamento correto para as despesas incorridas com juros. O Acórdão Recorrido dá conta de demonstrar de maneira bastante clara e sólida que a escrituração da conversão das debêntures em participações societárias se deu pelo valor histórico do prêmio, de R$ 600.000.000,00, sendo que R$ 147.664.000,00 foram registrados como aumento de capital, e R$ 452.336.000,00 como reserva de ágio na subscrição de ações. Mas e os juros incorridos? Sua conversão em participações societárias não foi objeto de mensuração e evidenciação contábil, mas para verificar se tal ausência de registro decorreu de erro contábil, ou da natureza jurídica da escritura de emissão de debêntures, devemos recorrer a tal instrumento e seus respectivos aditivos. As diversas notas explicativas apostas na escrita contábil do Recorrente foram avaliadas pelo Acórdão Recorrido, do qual se verifica que os sucessivos aditivos à escritura de emissão de debêntures voltaram-se a dilatar o prazo de vencimento e também a renegociar o fator de conversão em participações societárias, mantidas as demais condições. Em todo caso, todos os instrumentos deixam muito claro que provavelmente não haverá, ao fim e ao cabo desembolso de caixa, pela companhia, pois, caso o subscritor das debêntures não opte por convertê-las em ações, o emissor pretende quitá-las integralmente com a dação em pagamento de ações. Fl. 26388DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 35 Vejamos o seguinte excerto do Acórdão Recorrido: A mesma nota explicativa consta na Demonstração Financeira de 2011 (Nota 16 – “d” outras reservas - debêntures conversíveis); 2012 (Nota 16 – “e” - outras reservas - debêntures conversíveis); 2013 (Nota 17 – “e” - outras reservas - debêntures conversíveis), neste último caso com o acréscimo de que: “Em 20 de dezembro de 2013, foi realizado um aditivo à escritura, prorrogando a data de vencimento para 31 de dezembro de 2014. Os demais termos originais da escritura foram mantidos O debenturista tem a opção (call) de, na data de vencimento, converter essas debêntures em ações, que representarão 21,59% do capital do Grupo. Caso o debenturista não exerça sua opção, a Companhia tem a opção (put) de pagar o montante corrigido com ações que representem a referida participação. Considerando a estrutura destas operações, onde ambas as partes tem a opção de liquidar as debêntures por meio de recebimento/entrega de participação no Grupo, a Administração entendeu que a conversão é praticamente certa e concluiu, portanto, que, contabilmente, trata-se de um instrumento de patrimônio. Adicionalmente, as escrituras estabelecem os eventos de diluição do debenturista, e.g. em casos de aporte de novos recursos na Companhia, o debenturista é diluído como se acionista fosse. Não haverá desembolso de caixa pela Companhia para pagamento de principal ou juros; dessa forma, as debêntures foram classificadas no patrimônio liquido, até sua efetiva capitalização." Como visto acima, a data de vencimento das debêntures foi postergada algumas vezes, até que ocorreu a conversão em ações. Em 19/12/2014, a Rede D´Or São Luiz S.A celebrou o Quarto Aditivo (doc 14. fls. 14.259) à Escritura Particular da 1ª Emissão Privada de Debêntures da Espécie Subordinada e Conversíveis em Ações Ordinárias da Rede D'Or São Luiz S.A, tratando da conversão das debêntures em ações: CLÁUSULA II. DAS CARACTERÍSTICAS DA EMISSÃO E DAS DEBÊNTURES 2.1. Alterar o item 3.7 da Escritura para postergar a Data de Vencimento, o qual passará a vigorar com a seguinte redação: "3.7. Data de Vencimento Para todos os efeitos legais, a data de vencimento das Debêntures será o dia 31 de março de 2015 ("Data de Vencimento"), data em que a Emissora se obriga a proceder ao pagamento integral das Debêntures, se não ocorrer qualquer dos eventos de conversibilidade previstos no item 3.14 abaixo. O pagamento será realizado pelo Valor Nominal Unitário de cada uma das Debêntures da Primeira Série e das Debêntures da Segunda Série, acrescido da remuneração devida nos termos desta Escritura." 2.2. Alterar o item 3.14.1 da Escritura, para consignar o novo número de ações da Emissora, passando o item 3.14.1 a vigorar com a seguinte redação: "3.14. Fator de Conversibilidade 3.14.1. A conversão da totalidade das Debêntures da Primeira Série e da Segunda Série, incluindo a Remuneração devida aos Debenturistas, garante aos Debenturistas 91.633.457 (noventa e uma milhões, seiscentas e sessenta e três Fl. 26389DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 36 mil, quatrocentas e cinquenta e sete) ações ordinárias nominativas e sem valor nominal do capital social da Emissora ("Ações"), que nessa data é dividido 275.400.724 (duzentas e setenta e cinco milhões, quatrocentas mil, setecentas e vinte e quatro) ações ("Participação Base"), sendo certo que qualquer aumento do capital social da Emissora não implicará, em qualquer hipótese, o aumento da quantidade de Ações a que o Debenturista fará jus em caso de conversão das Debêntures, inclusive nos casos de diluição da participação do Debenturista, nos termos da Cláusula VI ("Participação Base Ajustada"). (grifo nosso) Vale mencionar que, após muito se debruçar sobre a documentação acostada, esta relatoria pode identificar que ambas as séries de debêntures são tratadas na mesma 1ª Escritura, de Emissão, por conta do 1º aditivo de fls. 14081 e ss, que alterou o valor de emissão para R$ 600.000.000,00, divididas em duas séries, a primeira de R$ 350.000.000,00 e a segunda de 250.000.000,00, ambas tratadas na mesma Escritura a partir de então. Verificamos, portanto, que muito embora o registro contábil do valor pelo qual se deu a conversão em ações pela Emissora tenha sido limitado ao prêmio, deveria ter incluído o valor da remuneração incorrida com os juros conforme a previsão na Escritura Pública, incrementando-se, consequentemente, a parcela atribuída à conta de reserva de ágio na subscrição de ações. Houvesse perdão de dívida, os juros incorridos deveriam ser adicionados pela Recorrente-emissora, nos termos do parágrafo 3º do art. 38-B do Decreto-lei nº 1.598/77, mas no caso em questão tudo leva a crer que houve mero erro no registro contábil, já que a escrituração não seguiu à risca o teor da Escritura de emissão de debêntures e seus aditivos, que previam a conversão incluindo os juros que, em contrapartida, deveriam compor receita da subscritora. De todo modo, sendo correta a exclusão ao longo dos meses passados desde o recebimento do prêmio, a autoridade autuante, caso pretendesse questionar a operação, deveria tê-la feito questionando a falta da adição futura a que diz respeito o parágrafo 3º, e não a exclusão pro rata que, como vimos respeitou a legislação vigente. Por fim, ainda que superada a inadequação da acusação face aos esclarecimentos contábeis acima postos, a despesa em questão é dedutível, seja por força do art. 47 do Decreto-lei nº 1.598/77, seja por atender aos requisitos do art. 47 do Decreto-lei nº 1.598/77, tendo em vista que a emissora foi incorporada pelo Recorrente em 2010, que a sucedeu em todos os direitos e obrigações. Durante os debates ocorridos em sessão de julgamento os membros do colegiado suscitaram incerteza quanto a se as correspondentes adições a que me referi acima teriam sido feitas, neutralizando o efeito das exclusões dos juros incorridos com as debêntures ao final convertidas em participações, razão pela qual propus a conversão do feito em diligência para que a autoridade fiscal de origem procedesse a tais verificações. Fl. 26390DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 37 Restei contudo vencido na proposta de diligência, razão pela qual, partindo das premissas já expostas, entendo assistir suficiente prova a favor do contribuinte, motivo pelo qual nesta parcela dou provimento ao Recurso Voluntário. 4.3 DEDUÇÃO DE DESPESAS FINANCEIRAS GERAIS (OUTROS INSTRUMENTOS DE DÍVIDA E DEBÊNTURES NÃO CONVERSÍVEIS): O TVF menciona que o Recorrente elevou seu grau de endividamento por meio de empréstimos e da emissão de debêntures não conversíveis em ações, incorrendo assim em elevadas despesas financeiras em prol de terceiros, pois parcela desses recursos teria sido disponibilizada a partes relacionadas sem a cobrança de juros nem a conversão em participação societária, o que implicaria indedutibilidade das respectivas despesas financeiras para o Recorrente. O TVF analisa os Balanços Patrimoniais do Recorrente e identifica o aumento de lançamentos em contas de ativo com partes relacionadas, ao mesmo tempo em que os passivos do Recorrente cresciam, situação cuja causa entendeu esclarecida pelas nota explicativa nºs 7, 12 e 13 das demonstrações financeiras, que evidenciariam que os repasses não sofreriam a incidência de quaisquer encargos e tampouco teriam prazo para devolução. Vejamos a nota explicativa nº 7: A seguir, vejamos a Nota Explicativa nº 12: Por fim, o TVF afasta as justificativas fornecidas pelo Recorrente em fiscalização, e.g. a explicação de que tratar-se-ia de recursos remetidos a título de Adiantamento para Futuro Aumento de Capital, contratos de Conta Corrente e rateio de serviços compartilhados. Fl. 26391DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 38 O Recorrente, por sua vez, assevera não ter restado comprovado que houve repasse sem cobrança de juros e que, mesmo nesta hipótese, as despesas correspondentes seriam necessárias a suas atividades, pois (i) os repasses foram realizados no contexto do plano de expansão da rede de hospitais, que engloba a realização de investimentos indiretos pela Impugnante, e (ii) o objeto social da Impugnante engloba a participação em outras sociedades, de modo que fomentar as atividades das investidas é uma de suas finalidades sociais. Além disso, assevera que teria com suas partes ligadas, a quem repassados os recursos, contratos de conta corrente e contrato de rateio de cursos, bem como alega que parte dos valores repassados teria a natureza de Adiantamento para Futuro aumento de Capital (AFAC). 4.3.1 O ÔNUS DA PROVA DO REPASSE SEM JUROS A primeira questão colocada na defesa que devemos enfrentar é a alegação de que a autoridade autuante não teria demonstrado que o repasse de recursos captados pelo Recorrente perante terceiros seria gratuito, ou seja, que o Recorrente tomou recursos no mercado arcando com encargos financeiros (juros) que não foram repassadas às pessoas jurídicas relacionadas a quem tais recursos foram entregues. O ônus da prova, tratando-se de processo administrativo iniciado a partir da lavratura de autos de infração, é em essência da autoridade fiscal, que deve comprovar a ocorrência da infração. Entretanto, deve-se analisar o adimplemento e a atribuição do ônus probatório à luz da natureza da prova, que, no caso em questão é prova negativa absoluta, diabólica por natureza. Justamente por isso, tratando-se da dedutibilidade de despesas, a demonstração do atendimento dos requisitos de dedutibilidade cabe ao contribuinte, a partir de seu questionamento pela fiscalização. Assim, cabe ao Contribuinte demonstrar os requisitos de dedutibilidade quando para tanto for necessária prova positiva. Vale dizer, bastaria ao contribuinte comprovar que os recursos foram devolvidos com juros, ou que deveriam tê-lo sido quando vencida a obrigação firmada com sua remessa, prova ausente dos autos. Ademais, no caso em questão, a fiscalização trouxe prova qualitativa do repasse a partes ligadas sem a cobrança de juros, notadamente a análise dos Balanços Patrimoniais do Recorrente a partir dos quais se identificou o aumento de lançamentos em contas de ativo com partes relacionadas ao mesmo tempo em que os passivos do Recorrente cresciam, situação que encontrou justificativa na nota explicativa nº 7 do balanço, a qual expressamente reconheceu que parte das transações com partes relacionadas referiam-se a transferência de recursos sem correção nem prazo de vencimento, com o objetivo de fortalecer o caixa das empresas investidas para impulsionar suas atividades. Há, portanto, mais do que mera presunção simples, prova indiciária suficiente à manutenção da autuação a partir da ótica da verificação de “repasse” sem juros. Fl. 26392DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 39 4.3.2 AFAC Inicialmente, devo esclarecer que entendo inexistir no ordenamento pátrio qualquer ato legal que preveja prazo máximo para a conversão de Adiantamento para Futuro Aumento de Capital - AFAC em participações societárias sob pena de sua configuração como mútuo, posição bem retratada no AC 9303-012.913, cuja ementa a seguir colaciono: "ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL. FALTA DE NORMA ESPECÍFICA PARA DESCARACATERIZAR A OPERAÇÃO DE AFAC COM ENQUADRAMENTO COMO OPERAÇÃO DE MÚTUO. IOF. Não cabe desenquadrar uma operação como AFAC, caracterizando-a como mútuo para fins de exigência do IOF, sustentando, entre outros, como motivação o fato de o contribuinte não ter observado os requisitos dispostos pelo Parecer Normativo CST 17/84 e IN SRF 127/88, que impuseram, entre outros, a observância de prazo limite para a capitalização dos AFACs. Tais atos, inclusive, foram formalmente revogados, vez que se referiam a dispositivo do Decreto-Lei 2.065/83, que tratava de correção monetária de Balanços." Divirjo, portanto, desta premissa firmada pelo Acórdão Recorrido, que se fia no prazo de 120 dias contados a partir do encerramento do período-base em que a pessoa jurídica ligada tenha recebido os recursos, eleito sem respaldo legal pelo Parecer Normativo CST nº 17, de 1984, e na necessidade de conversão na primeira Assembleia Geral Extraordinária ou alteração contratual subsequente, também prevista sem respaldo legal na IN SRF 127/88. Isso não dispensa, contudo, o Contribuinte de provar a natureza dos recursos transferidos, nem lhe outorga a faculdade de decidir a posteriori qual a natureza dos recursos aportados. No caso em questão, a autoridade autuante entendeu não provada a alegação de que parcela dos recursos lançados à conta de partes relacionadas se referiam a AFAC conforme a planilha apresentada pelo contribuinte e reproduzida na fl. 4.610 (página 19 do TVF), a seguir reproduzida: Fl. 26393DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 40 Frisou, ainda, ser inverossímil a alegação de mero erro, já que à época da escrituração já havia no Leiaute nº 1 da ECF de agosto de 2015, aprovado pelo Ato Declaratório Executivo Cofis no 60/2015 já havia a conta nº 1.01.02.09.06 de Adiantamento para Futuro Aumento de Capital – Ativo – Circulante e a conta nº 1.02.01.01.04 Adiantamento para Futuro Aumento de Capital – Ativo – Longo Prazo do ativo não circulante. Pontuou, também, que os documentos apresentados pelo Recorrente não comprovaram os Adiantamentos para Futuro Aumento de Capital, já que as Atas das Assembleias que deliberaram sobre o aumento de capital se referiam à conversão de créditos detidos pela Rede D’Or São Luiz na companhia investida e não sobre eventual capitalização de valores de AFAC, informação refletida também nos boletins de subscrição de ações. Além disso, consignou que na contabilidade as transferências dos recursos foram escrituradas como mútuos, sem menção à conversão de AFACs. Por fim, esclarece que em maio de 2017 identificou na contabilidade do Recorrente lançamentos de ajustes para transferir saldos de determinadas contas questionadas para conta de AFAC, o que interpretou como alteração da natureza das operações com efeitos tão somente a partir de 2017. “62. Além disso, verificou-se que em maio de 2017, às contas nº 120102001045 – Hospital Fluminense, nº 120102001038 – PMJ Assessoria Consultoria Financeira e nº 120102001085 – RODIN Empreendimentos foram feitos lançamentos de ajustes nos quais os valores dessas contas foram transferidos para a conta nº 110602001050 – Adiantamento p/ Futuro Aumento de Capital. Ou seja, deduz-se que somente em maio de 2017 ocorreu deliberação por parte da companhia em determinar que os valores dos créditos detidos contra as controladas permaneceriam investidos sem compromisso de devolução, antes disso não se Fl. 26394DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 41 pode falar em AFAC. Tal deliberação seria exigida caso a fiscalização abrangesse tal período.” O Acórdão Recorrido, embora fiando-se no prazo de 120 dias previsto pelo Parecer Normativo CST nº 17, de 1984, reforça a linha adotada pelo TVF demonstrando não só a falta de deliberação que atribuísse aos recursos a natureza de AFAC, como também que a contabilidade infirmava esta natureza e que praticamente todos os aumentos de capital das partes ligadas em questão haviam capitalizado direitos creditórios do Recorrente, e não AFAC. O Recorrente, por sua vez, alega ter acostado aos autos no doc. 03 da Impugnação Atas e Contratos que atestariam a natureza de AFAC, que foram desconsiderados pelo Acórdão Recorrido sob o argumento de que mencionariam tão somente a “conversão de créditos”, entendimento atécnico do Fisco, já que os adiantamentos para futuro aumento de capital representam, até o momento da capitalização, um crédito detido pela investidora Alega também haver erro pois teriam sido considerados saldos de AFAC apontados para o ano de 2016 conforme esclareceu ainda em fiscalização na planilha de fl. 425 Passo à análise. A natureza de determinada transferência de recursos deve ser provada pelo Recorrente, notadamente quando a natureza defendida é contraditória com sua própria escrita contábil. Tratando-se de sociedades de elevado porte, é esperável que algum registro escrito contemporâneo sobre a natureza dos aportes houvesse. As relações entre controladas muitas vezes pecam pelo excesso de informalidade, mas tratando-se de sociedade auditada por auditoria independente e investida por terceiros (lembremos que as debêntures conversíveis foram tratadas como instrumentos patrimoniais), causa no mínimo espécie admitir que recursos desta monta captados no mercado transitem de maneira tão informal e sejam escriturados com natureza distinta da pretendida. Afastada a necessidade de conversão em 120 dias ou na primeira oportunidade para tanto (1ª AGE ou 1ª Alteração Contratual), entendo que a retificação da escrita contábil realizada em 2017 não necessariamente representa alteração da natureza das transferências com efeitos meramente prospectivos, mas pode sim revelar o intento de retificação de um registro equivocado, notadamente tratando-se de retificação anterior ao início da fiscalização. Contudo, a escrita contábil deve estar amparada por documentação de suporte que faça prova da retidão de seus registros, o que não se verifica no caso em questão. Assim, muito embora seja verossímil que a alteração dos registros nas contas nº 120102001045 – Hospital Fluminense, nº 120102001038 – PMJ Assessoria Consultoria Financeira e nº 120102001085 – RODIN Empreendimentos, transferindo seus valores para a conta nº 110602001050 – Adiantamento p/ Futuro Aumento de Capital, a alteração não se encontra amparada por qualquer documento de suporte. Fl. 26395DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 42 Sobre as Atas e Contratos alegadamente acostados sob o doc. de nº 03 da Impugnação, verificamos que o Doc. 03 que se inicia à fl. 4.720 na verdade traz aos autos a íntegra da Portaria nº 543 de 20 de março de 2020. O Doc. 03 do Recurso Voluntário, por sua vez, se inicia à fl. 26068 e traz alterações contratuais que mencionam a conversão de créditos detidos pelo Recorrente em participações societárias. De fato é possível entender que os recursos transferidos a título de AFAC consistam em créditos em sentido lato, mas diante das especificidades técnicas envolvendo os Adiantamentos para Futuro Aumento de Capital e da amplitude do termo créditos, seria fundamental algum outro elemento probatório que corroborasse a alegação da Recorrente. Por outro lado, tal especificidade se verifica por exemplo em algumas das atas de assembleia em que se deliberou pela capitalização, colacionadas no Doc. 03, como as seguintes, cuja imagem trago aos autos e a seguir comento: Hospital Santa Helena - Fl. 26083: Fl. 26396DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 43 A Ata menciona a capitalização de suposto AFAC no montante de 42.547.160,01, exatamente o valor que o contribuinte alegou tratar-se de recurso transferido por força do contrato de conta corrente, conforme a planilha de fl. 148 por ele fornecida ao atender o TIF nº1, replicada no TVF. A ata, portanto, é contraditória às informações prestadas pelo próprio contribuinte, não merecendo fé. RDSL EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS - Fl. 26136 Trata-se de ata capitalizando suposto AFAC do Recorrente de R$45.100,00, mas a sociedade capitalizada, segundo a planilha de fl. 148 teria recebido AFACs de R$10.226.145,00, divergência de valores não esclarecida. Ademais, não há qualquer outro elemento que revele que os aportes em questão seriam AFAC, além da planilha e da ata que sequer corresponde ao valor da planilha. HOSPITAL ESPERANÇA S.A. - FL. 26247 Fl. 26397DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 44 Fl. 26398DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 45 Trata-se de ata capitalizando suposto AFAC do Recorrente de R$ 457.000,00, mas a sociedade capitalizada em questão não teria recebido qualquer AFAC conforme a planilha de fl. 148 fornecida pelo Recorrente ao atender o TIF nº1. A ata, portanto, não merece fé. SANTA LUZIA II EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS - Fl. 26254 Fl. 26399DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 46 A planilha de fl. 148 indica que o Recorrente teria aportado AFAC de R$ 52.579.529,00 na sociedade capitalizada, e a referida ata menciona a capitalização de AFAC em montante apenas 25 centavos maior, de R$ 52.579.529,25. A despeito da coincidência de valores, o contexto de atas acostadas aos autos inconsistentes com as informações prestadas pelo próprio contribuinte na planilha de fl. 148, sendo tais inconsistências não explicadas, demandaria elementos adicionais para fazer prova de que os recursos teriam sido aportados a título de AFAC. Assim, considerando que não há qualquer outro elemento que revele que os aportes em questão seriam AFAC, além da planilha e da ata posterior deliberando pela conversão, entendo insuficiente a prova. Pelo exposto, entendo não comprovado que teriam a natureza de AFAC os recursos assim indicados pelo Recorrente. 4.3.3 RATEIO DE DESPESAS O Recurso voluntário assevera que teria sido desconsiderada pela autoridade fiscal a existência de um centro de serviços compartilhados (“CSC”), mencionado durante o procedimento fiscal (fls. 420-423), que englobaria a centralização e o rateio de gastos correspondentes aos departamentos administrativos da Recorrente e de suas coligadas e controladas. O Documento de fls. 420 a 423 de fato menciona a existência de um Centro de Serviços Compartilhado, mas a prova trazida aos autos não o confirma. Em resposta ao solicitado nos Termos de Intimação Fiscal nº 01 e 02, a fiscalizada alegou que foram lançados na conta contábil nº 120102001 “Conta Corrente Emp. Ligadas e Controladas” os seguintes valores que não se confundiriam com mútuos: d) pagamentos e recebimentos referentes a rateios de despesas corporativas de interesse comum das empresas do mesmo grupo a que pertence a INTIMADA, que incluem despesas de gestão financeira, planejamento estratégico, contabilidade e fiscal, controladoria, recursos humanos, jurídico, marketing, ações de pesquisa e gestão administrativa em geral, gestão de suprimentos, gestão médica, operacional, de tecnologia da informação, entre outras despesas corporativas gerais, cujas contrapartidas foram lançadas na conta de ativo nº 110604001011 “Contas a Receber – Serviços Compartilhados” de sua escrituração contábil; e O Recorrente, foi intimado a esclarecer os critérios de rateio mas não o fez, vejamos o pedido de esclarecimento contido no TIF nº 3: Fl. 26400DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 47 Essa singela demonstração que seria premissa de um contrato de compartilhamento de custos não veio aos autos. O Acórdão Recorrido calca-se nesta ausência e também na falta de outras demonstrações que, particularmente, não contam todas com minha concordância. Vejamos: “Assim, conforme a Solução de Divergência (SD) Cosit nº 23, de 23 de setembro de 2013, para fins de dedutibilidade do IRPJ e da CSLL, dos valores movimentados em razão do citado rateio de custos e despesas sejam dedutíveis, exige-se que esses valores correspondam a custos e despesas necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; calculadas com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados, formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; que correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços; que a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente, que seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas.” Entendo, particularmente, ser inexigível de uma parte a prova de que sua contraparte em um contrato não deduziu integralmente a despesa, trata-se de questão que compete à fiscalização verificar perante o terceiro. Entretanto, no caso em questão a empresa centralizadora era o próprio Recorrente. Mesmo assim, o Recorrente não comprovou que parte dos recursos que transitaram pelas contas examinadas pela Fiscalização corresponderiam a despesas administrativas compartilhadas pelas empresas, nem demonstrou qual teria sido o rateio previamente ajustado, o gasto efetivo de cada empresa e o preço global pago pelos bens e serviços; e também, por fim, que o Recorrente, como empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços, se apropriou como despesa tão-somente da parcela que lhe caberia segundo o critério de rateio. Ou seja, não fez prova de nada que pudesse corroborar sua palavra de que se tratava de recursos decorrentes de contrato de compartilhamento de custos e serviços. Fl. 26401DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 48 A mera alegação da existência de um centro de serviços compartilhados não se mostra suficiente para comprovar a causa dos fluxos financeiros, tratando-se, portanto, de alegação não comprovada. 4.3.4 CONTA CORRENTE Em resposta ao solicitado nos Termos de Intimação Fiscal nº 01 e 02, a fiscalizada alegou que foram lançados na conta contábil nº 120102001 “Conta Corrente Emp. Ligadas e Controladas” os seguintes valores que não se confundiriam com mútuos: e) pagamentos e recebimentos referentes a operações típicas de contas correntes usuais entre empresas de um mesmo grupo, em verdadeiras relações econômicas continuativas nas quais os envolvidos não se tornam propriamente credores nem devedores uns dos outros em decorrência de cada remessa que façam. O Recorrente também defende que parcela dos recursos não teria sido repassada a título de mútuo, existindo contrato de conta corrente que albergaria tais fluxos financeiros, contrato esse de natureza distinta do mútuo. O Acórdão Recorrido consignou que a DRJ estaria vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 50, de 2015, que muito embora tenha sido emitida para a análise da incidência de IOF, se aplicaria ao presente caso e consignaria que os contratos de conta corrente seriam uma modalidade de operação de mútuo, a despeito de possuírem características próprias, a saber: “O contrato de conta corrente possui características próprias que devem ser observadas pelos grupos econômicos que desejam adotar uma gestão financeira unificada em uma das pessoas do grupo. No seu bojo, duas ou mais pessoas jurídicas convencionam fazer remessas sucessivas e recíprocas de valores, anotando os créditos e débitos em uma conta única, a fim de verificar o saldo exigível ao final de certo prazo. Durante sua vigência, as partes não se podem julgar credoras umas das outras, haja vista que o montante das remessas forma um todo homogêneo que somente voltará a individualizar-se ao término do prazo ajustado, quando poderá haver a cobrança de juros e até a execução do seu objeto.” Assim, entendeu irrelevante a existência de referido contrato, bastando a ausência de ressarcimento por tais encargos pelas empresas ligadas para justificar a indedutibilidade das despesas financeiras contraídas pelo Recorrente para fornecer às pessoas jurídicas ligadas. No Recurso Voluntário, o Recorrente defende que os recursos financeiros objeto deste processo administrativo foram repassados no bojo de contrato de operação de conta corrente, devidamente apresentado no curso do procedimento de fiscalização (fls. 484-489 e doc. 23 da Impugnação – fls. 14.564-14.570), celebrado por prazo indeterminado em 02/11/2008 e sucessivamente aditado para a inclusão de novas pessoas jurídicas, à medida que o plano de expansão da Companhia transcorria. Fl. 26402DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 49 Pontuou também que os termos do contrato não deveriam causar espécie, considerando que: “(i) As Sociedades pertencem ao mesmo grupo econômico, sendo dirigidas ou estando sob o controle de pessoas ligadas; (ii) O grupo econômico composto pelas Sociedades efetua a gestão centralizada dos recursos financeiros por elas gerados, de forma a maximizar as suas operações, tendo em vista que o momento de geração de caixa de cada uma delas ocorre em tempos distintos; e (iii) Em decorrência da gestão centralizada das Sociedades há entre elas um sistema de reciprocidade, pelo qual estas se utilizam dos recursos financeiros pertencentes às outras.” Por fim alega que não existiria a disponibilização temporária de recursos por uma parte à outra que caracteriza o mútuo nos termos do artigo 586 do Código Civil. Sobre a tese defensiva de que as transferências em questão ocorreriam amparadas por um contrato de conta corrente, a prova parece-me tênue. O singelo contrato não fez prova de que os recursos sob discussão eram de fato tratados como se pertencentes a um caixa único, e não se produziu prova acerca dos encontros de contas anuais aos quais o contrato faz menção. De todo modo, independentemente da natureza das transferências, entendo ter restado demonstrado que as operações de financiamento tinham como objetivo, ao menos em parte, fornecer recursos às pessoas jurídicas detidas pelo Recorrente, de maneira que os juros incorridos na obtenção de tais recursos destinados a terceiros devem ter sua dedutibilidade analisada à luz dos requisitos de dedutibilidade que apreciaremos no item 3.3.5. Fl. 26403DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 50 4.3.5 A PERTINÊNCIA DOS REPASSES GRATUITOS FACE AO OBJETO SOCIAL – ART. 299 E ART. 374 DO RIR/99 O Recorrente alega, subsidiariamente, que mesmo que restasse comprovado o repasse de recursos angariados no mercado sem o repasse dos correspondentes encargos financeiros, tais juros incorridos na captação seriam dedutíveis, seja por conta da aplicação do art. 374 do então vigente RIR/99, seja porque a despesa atenderia aos requisitos do art. 299 do mesmo RIR diante da função do Recorrente de agir como Holding Mista. Sobre a aplicação do art. 374 do RIR/99 e sua interface com o art. 299, já tive a oportunidade de manifestar minha posição no Acórdão 1201-006.333, ocasião em que firmei a posição que ora mantenho, pela qual as despesas financeiras também se sujeitam à verificação dos requisitos de dedutibilidade previstos no art. 47 da Lei nº 4.506/64, então consolidados no art. 299 do RIR/99. Transcrevo: “3.1. Despesas financeiras com emissão de debêntures: art. 299 vs 374 do RIR/99 A autoridade autuante defende que o artigo 374 do RIR/99 não afasta a obrigatoriedade da observância dos critérios gerais de dedutibilidade de despesas. Dessa maneira, independentemente de os juros contarem com previsão específica acerca de sua dedutibilidade, deveriam atender aos requisitos do art. 299 do RIR/99. O art. 299 do RIR/99 consolida as disposições gerais sobre a dedutibilidade de despesas previstas no art. 47 da Lei nº 4.506/64. “Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). §1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.” O dispositivo admite a dedutibilidade das despesas, considerando-as operacionais desde que pagas ou incorridas, necessárias às atividades da empresa ou à manutenção da fonte produtora, e dedutíveis desde que usuais e normais nas atividades da empresa. Ocorre que o então vigente parágrafo único do art. 17 do Decreto-Lei nº 1.598/77 (substituído pelo parágrafo primeiro que, para o presente caso, não traz alterações relevantes), consolidado no art. 374 do RIR/99 dispõe que os juros serão dedutíveis como custo ou despesa operacional, mas não ressalva a Fl. 26404DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 51 observância dos requisitos de dedutibilidade consolidados no art. 299 do RIR/99. Verbis; “Art. 374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, parágrafo único):” Na redação do Del 1.598/77: “Art 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na operação de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do exercício social, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem. Parágrafo único - Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas: a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore , nos exercícios sociais a que competirem; b) os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré- operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados. § 1º Sem prejuízo do disposto no art. 13 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas: (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)” A Contribuinte defende que o art. 374 conferiria chancela ampla e irrestrita à dedução dos juros, ressalvadas apenas as situações específicas previstas em seus incisos e parágrafo. Por outro turno, a autoridade autuante defende a complementariedade dos dispositivos, asseverando que, respeitadas as premissas gerais de dedutibilidade do art. 299 do RIR/99, o parágrafo único do art. 374 viria para esclarecer o tratamento a ser conferido às modalidades específicas de despesas financeiras indicadas em suas alíneas. Caso admitida a necessária observância do art. 299 do RIR/99, a questão carente de resposta passa a ser qual o parâmetro para a verificação da necessidade de determinadas despesas financeiras: seria o gasto a ser custeado com os recursos angariados, ou a assunção de obrigação perante terceiro que, dedutível ou não, era exigível da sociedade? Há lógica na vertente defendida pelo Fisco acerca da inafastabilidade dos requisitos do art. 299 do RIR/99. Admitir que o legislador pretendeu garantir a ampla, geral e irrestrita dedução das despesas financeiras poderia culminar na paradoxal situação na qual determinado gasto deduzido como despesa é considerado indedutível (por exemplo, determinada viagem não relacionada às Fl. 26405DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 52 atividades da empresa, ou a casa de veraneio do presidente da empresa), mas a dedução das despesas financeiras incorridas para custear justamente esse gasto considerado indedutível remanesceria inatacável. A contabilidade corrobora a harmonia sistêmica do racional defendido pela autoridade autuante. Conforme o CPC nº 20, os juros de empréstimos contraídos para a aquisição de determinado bem do ativo não circulante que possa ser considerado um “ativo qualificável” (aquele ativo que, necessariamente, demanda um período de tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda pretendidos) não é despesa financeira do período, mas acresce ao custo de aquisição do bem e terá sua perda de valor contabilizada conforme a natureza desse bem (por exemplo, por depreciação). Por outro lado, os juros de empréstimos contraídos sob qualquer modalidade para a aquisição de ativos não qualificáveis serão despesa financeira do período em que incorridos, computando-se os respectivos encargos financeiros como despesa pro rata temporis, ao longo do período de financiamento. Ambas as situações merecem igual tratamento quanto à dedutibilidade das despesas financeiras, mas admitir a interpretação da Contribuinte acerca do alcance do art. 374 do RIR/99 acarreta tratamento díspar entre estas situações. Sob essa ótica, parece-me que o parâmetro de dedutibilidade deve ser o gasto custeado (e não a mera assunção da obrigação de arcar com as despesas financeiras), desde que seja possível estabelecer um liame quantificável entre os encargos financeiros e tais gastos. Passa a fazer sentido, deste modo, determinar se o empréstimo contraído tinha como objetivo pagar a despesa glosada, ou se com ele pagou-se a despesa não glosada liberando recursos outros da entidade para a quitação das despesas efetivamente glosadas. Mas como fazê-lo? Alguns instrumentos de financiamento simplesmente não permitem essa vinculação e, nestes casos, a fungibilidade do dinheiro impede, a priori, o estabelecimento desse liame de maneira tal a permitir a aferição dos requisitos de dedutibilidade das despesas financeiras de maneira vinculada à dedutibilidade de algum gasto no qual os recursos angariados foram empregados. A missão é leonina, já que o dinheiro tanto não cheira à origem, como, por ser bem fungível, não contém o carimbo de seu destino e se mistura aos demais recursos da entidade tão logo ingressa em seus cofres. Assim, a restrição à dedutibilidade, nesses casos, depende da robusta demonstração do vínculo inexorável entre os recursos e referido gasto, bem como da quantificação dos recursos destinados ao referido gasto. Ausente tal demonstração pela autoridade autuante, qualquer análise de preenchimento dos requisitos de dedutibilidade deverá ser feita de forma estanque ao destino dado aos recursos. Outros instrumentos financeiros, contudo, podem conter essa marca de nascença vinculando-os a gastos predeterminados, como se verifica nos financiamentos concedidos pelo próprio fornecedor de bens ou serviços (vendas a prazo com juros) e como em regra se verifica nos instrumentos de emissão de debêntures. Fl. 26406DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 53 Nestes casos, a análise do preenchimento dos requisitos de dedutibilidade por meio da verificação do destino dos recursos não encontrará maiores obstáculos, e deverá ser feita. Dito isso, penso que a visão do Fisco sobre este aspecto específico é a mais consentânea com o conceito de necessidade visto como decorrência do princípio da universalidade, pois se o gasto financiado era desnecessário, pois impertinente às atividades da entidade, também são desnecessários os encargos decorrentes do financiamento contraído para seu custeio. Será, contudo, mandatório ao Fisco estabelecer e quantificar o liame entre as despesas financeiras e o gasto considerado indedutível para que a dedutibilidade dos encargos decorrentes do financiamento seja aferida considerando-se o destino dos recursos. Assim, concluo que o art. 374 do RIR/99 não confere carta branca à dedução de juros e encargos decorrentes de operações de financiamento, mas especifica como se dará a dedução de juros em casos particulares, respeitados os requisitos gerais do art. 299 do RIR/99. Estes requisitos deverão ser verificados à luz dos gastos que se pretendeu custear, dependendo esta verificação da prova a ser feita pelo Fisco, que deverá demonstrar vínculo dos recursos ao gasto considerado indedutível, quantificando o montante destinado a tal gasto indedutível nos casos em que os instrumentos de sua contração/emissão não indicarem sua destinação com tal nível de detalhe. Evidentemente, havendo no instrumento de contração de dívida (ou de emissão de debêntures) a indicação de que parcela dos recursos destinava-se ao custeio do gasto considerado indedutível, sem contudo especificar os montantes carimbados para este fim, a falta de demonstração pela Contribuinte permitirá ao Fisco adotar a presunção hominis de que a totalidade daquele gasto indedutível foi custeada com os recursos obtidos com o financiamento e, assim, glosar a dedução dos correspondentes encargos (juros, comissões, etc) dele decorrentes.” Analisando-se o parecer jurídico acostado aos autos pelo Recorrente, da lavra de Ricardo Mariz de Oliveira, parece-nos que as conclusões do jurista não destoam das premissas firmadas por esta relatoria, acima transcritas. “Refraseando tudo, em princípio o intérprete não pode argumentar com liberalidade ou desnecessidade de uma despesa financeira, porque terá que se chocar com o art. 17. Entretanto, o art. 47 também está em vigor no ordenamento e, sob este, é perfeitamente cabível a averiguação se a despesa contribui ou não para a produção do lucro ou a manutenção da fonte produtora. Ou seja, a perquirição neste caso deve ser feita tendo em vista a exata noção de despesa necessária, segundo a norma do art. 47, tal como explicada no Capítulo II deste parecer. Isto pode-se dar sem violar o sistema e as normas, porque a amplitude da norma do art. 47 é tão grande, devido ao seu caráter geral e ao seu sentido, que ela deve Fl. 26407DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 54 ser aplicada mesmo quando alguma despesa seja submetida a alguma norma específica que, por exemplo, limite a sua dedução ou a condicione a determinada condição. Nestes casos, observado o limite ou a condição, a consequência da norma especial é a dedutibilidade da despesa, a qual, todavia, ainda depende de se tratar de despesa que também se enquadre no art. 47. (...) Destarte, a única situação em que o art. 17, de per si, não é suficiente para a dedução de uma despesa financeira é aquela em que essa despesa não contribua para a obtenção do lucro ou para a manutenção da fonte produtora, isto é, se não é relacionada com a empresa, dela decorrente, inerente a ela, pertinente a ela. Pode-se imaginar que isto aconteça, por exemplo, se a pessoa jurídica efetuar o pagamento de juros devidos por um terceiro estranho à sua empresa e, ao invés de lançar a contrapartida do pagamento a débito do terceiro para ser ressarcida por ele, a lança ao seu próprio resultado.” Firmada a indispensabilidade de atendimento aos requisitos do art. 47 da Lei nº 4.506/64, verifico que a autoridade autuante vislumbrou da própria contabilidade do Recorrente que o aumento de lançamentos em contas de ativo com partes relacionadas, ao mesmo tempo em que os passivos do Recorrente cresciam, foi justificado pelas notas explicativa nºs 7, 12 e 13 das demonstrações financeiras. A nota explicativa nº 7 expressamente menciona que as transações com partes relacionadas referiam-se a transferência de recursos sem correção monetária nem prazo de vencimento, com o objetivo de fortalecer o caixa das empresas investidas para impulsionar suas atividades. A nota Explicativa nº 12, que trata dos empréstimos e financiamentos, assevera que os principais financiamentos foram captados com o objetivo de financiar aquisições de empresas e obras de expansão de hospitais, corroborando a tese acusatória, de que tais financiamentos teriam como destino custear a expansão das investidas controladas. Fl. 26408DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 55 Por sua vez, a nota explicativa nº 13, que trata das Debêntures, traria excertos das escrituras de Debêntures, colacionados no TVF, indicando como destinação dos recursos “i)financiar seu plano de expansão, inclusive por meio de aquisições de outras sociedades” e reforçar ou recompor o caixa e o capital de giro da sociedade, supostamente drenado pela destinação de recursos sem a cobrança de juros às controladas. Firmei acima, a premissa de que, identificados elementos que carimbem os recursos ao menos em parte aos destinos questionados, caberia ao Contribuinte demonstrar qual parcela dos recursos não destinou a tais fins. A fiscalização, por sua vez, apresentou metodologia plausível para a quantificação de tais montantes, ao passo que o contribuinte não produziu provas para afastar tal quantificação, que a seguir transcrevo: “79. Para se chegar ao valor das despesas não necessárias, por meio da contabilidade foram encontrados os valores de saldos diários de empréstimos passivos tomados pela companhia, sejam eles com instituições financeiras, pela emissão de debêntures, ou mesmo dos valores creditados pelas partes relacionadas (saldos credores no demonstrativo de conciliação), e feita a proporção entre os valores disponibilizados às partes relacionadas em relação aos empréstimos passivos. Em seguida, com base nessa proporção (percentual) foram calculadas as despesas financeiras não necessárias correspondentes aos empréstimos tomados pela companhia ora fiscalizada. A proporção ou percentual mensal entre a soma dos valores dos Empréstimos Passivos e os Mútuos Ativos foi assim calculada: 80. Assim, As despesas financeiras relativas aos mútuos ativos foi obtida com a seguinte operação matemática: Fl. 26409DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 56 Despesas de Mútuos Ativos (DA) = Despesas Financeiras Contabilizadas (D) x Percentual (P) Despesas Financeiras Contabilizadas: São as despesas relativas às contas de empréstimos passivos acima relacionadas, ou 410901001001 – VARIACAO CAMBIAL; 410901001002 – VARIACAO MONETARIA; 410904001001 – JUROS OBRIGACOES MOEDA NACIONAL e 410904001004 – DESPESAS COM COMISSOES.” Assim, afastadas as alegações de que os recursos se refeririam a AFAC, conta- corrente e contrato de rateio de despesas, válido assumir que sua remessa se deu a título de mútuos sem encargos às empresas ligadas, o que nos leva à análise dos requisitos do art. 47 da Lei nº 4.506/64, sobre cuja interpretação também me manifestei no Acórdão 1201-006.333, em passagem que a seguir transcrevo ressalvando que, naquele caso, discutia-se a dedutibilidade dos juros e encargos incorridos pela sucedida investidora com a emissão de debêntures destinadas a financiar a aquisição da sucessora investida (compra alavancada): “Portanto, não é sequer pertinente avaliar a necessidade da despesas sob a ótica de que haveria a assunção de dívida para custear a aquisição de seu próprio acervo. Estabelecido que o momento de aferição dos critérios de dedutibilidade é o da contração da obrigação, a pergunta correta a ser feita é se as despesas seriam necessárias (isto é, pertinentes) para a aquisição, pela pessoa jurídica incorporada, da pessoa jurídica adquirida incorporadora. Vale observar, essa avaliação não permite ao Estado imiscuir-se na gestão dos negócios da Contribuinte e assumir o confortável papel de engenheiro de obra pronta para avaliar retrospectivamente e sem acesso a todas as informações que informaram a decisão dos administradores, se o mecanismo mais “adequado” de viabilizar a aquisição era aquele. O critério de necessidade deve ser entendido como a mera correlação entre as atividades da empresa e os objetivos pretendidos de, ao fim e ao cabo, contribuir com a geração de receitas, ou seja, a contração de uma dívida deve ter sua necessidade aferida respondendo-se à simples pergunta sobre se aquela contração visava à manutenção ou ao incremento dos resultados da entidade, por exemplo mediante a aquisição de outra pessoa jurídica.” (g.n.) Tal passagem leva-nos a analisar se de alguma maneira a tomada de empréstimos e a emissão de debêntures cujos recursos seriam em parte destinadas a financiar novas aquisições e a promover a expansão dessas sociedades investidas alinha-se aos interesses do controlador, Holding Mista atuante no mesmo ramo de suas investidas. Antes disso, contudo, é oportuna a transcrição da Declaração de Voto da lavra do Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, que esmiuçou o conceito de necessidade, estabelecendo sua conexão com a teoria dos atos normais de gestão. Fl. 26410DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 57 “Mas afinal o que vem a ser uma despesa necessária para fins de dedutibilidade na apuração do IRPJ? Ricardo Mariz de Oliveira pondera que o conceito de necessidade deve ser estabelecido de forma objetiva, evitando interpretações subjetivas, que pode variar de indivíduo para indivíduo14. Nesse sentido, o referido autor propõe que a necessidade de uma despesa não deve ser entendida à luz da característica de obrigatoriedade ou compulsoriedade, mas sim identificando se ela é inerente à atividade da empresa, ou dela decorrente, ou com ela relacionada, ou até mesmo que surja em virtude da simples existência da empresa e do papel social que desempenha15. Em sentido oposto, a despesa não é necessária quando decorrer de ato de liberalidade, mas esta não deve ser entendida no sentido de espontaneidade, mas no sentido de ato de favor, estranho aos objetivos sociais16. Em outras palavras, não são necessárias (e não deveriam ser assumidas pela empresa) as despesas que não estejam ligadas, vinculadas, relacionadas ou não sejam inerentes ou pertinentes à pessoa jurídica às suas atividades empresariais17 Ricardo Mariz de Oliveira aponta que o critério da necessidade não se relaciona com a existência de algo melhor ou mais barato, ou algo que não deveria ser feito, mas uma necessidade de manutenção da fonte produtora18. Sobre a manutenção da fonte produtora, Kevin Holmes destaca que a doutrina de manutenção da fonte produtora tem origem na doutrina de Friedrich Benedict Wilhelm von Hermann, que escreveu sobre o tema ainda no século XIX19 Para Friedrich Hermann, renda seria a parcela dos rendimentos obtidos que são passíveis de serem consumidos por um individuo sem que haja prejuízo ao seu capital20. Na mesma linha, Heleno Torres assevera que somente pode haver produção de renda quando preservada a manutenção do capital original, daí a imprescindibilidade de dedução das despesas incorridas21. Assim, segundo o referido autor as autoridades tributárias somente podem glosar despesas suportadas por documentação hábil e corretamente escrituradas se houver a comprovação de forma contundente dos seguintes aspectos: (i) desnecessidade da despesa; (ii) ausência de correlação com a fonte produtora de rendimentos; e (iii) ausência de causa jurídica dos contratos geradores22. Ademais, em sentido semelhante ao de Ricardo Mariz de Oliveira, Heleno Torres afirma que somente se configura despesa não necessária aquela que envolva liberalidade no sentido objetivo legal, ou seja, ato de favor, estranho aos fins e estatutos sociais, ficando para além dos poderes conferidos à da administração da empresa23. Fl. 26411DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 58 Considerando que são indedutíveis as despesas estranhas aos objetivos da entidade, Edmar Andrade menciona quais são os interesses que giram em torno da atividade empresarial e que justificariam a dedutibilidade despesas: (i) a manutenção da empresa como tal e agregação de valor a si própria de modo contínuo e crescente; e (ii) o cumprimento do desiderato que é obter resultados que possam ser repartidos entre os sócios ou acionistas24. Como se observa, são interesses amplos e somente não se enquadram neles os gastos que são suportados pela empresa e que são estranhos ao interesse da empresa, tais como gastos pessoais dos sócios e administradores cujo ônus foi suportado pela empresa. A alusão à ideia que “não existe almoço grátis” populariza por Milton Friedman é relevante, na medida em que muitas decisões dos gestores que aparentemente podem parecer graciosas pelo fato de não serem obrigatórias, tem um objetivo mediato mais amplo de consecução dos objetivos de agregar valor à empresa, no interesse da empresa e de seus sócios ou acionistas. Aliás, esta ideia de atendimento aos interesses da empresa (que é ignorada em grande parte das decisões do CARF, que ainda se lastreiam na questão da compulsoriedade ou não da despesa) parece levar Noé Winkler a entender que seriam dedutíveis tanto brindes oferecidos em festas natalinas, desde que os montantes a ele relativos não extrapolem os limites da modicidade, quanto gastos com reuniões de confraternização, que são usuais, além de constituírem um fator psicológico gerador de ambiente positivo, contribuindo para o melhor desempenho da atividade da empresa25. Por fim, cumpre citar que sob a perspectiva da usualidade das despesas e como ela se relaciona com o momento e contexto fático em que a despesa foi incorrida, Elidie Bifano aponta que as características das despesas operacionais variam no tempo, quer por força de novos negócios, quer por novos contextos sociais, econômicos e empresariais que se desenham, bem como pela mudança de costumes, de modo que despesas atualmente consideradas extremamente usuais como teletrabalho, 13º salário e gastos com assistência médica dos empregados nem sempre foram assim consideradas26. Após delinear o que seria uma despesa necessária, cumpre citar outras teorias que auxiliam no teste de verificação se uma determinada despesa é ou não necessária, isto é, se aquela despesa foi tomada no interesse da empresa ou em nome de algum interesse externo, como os interesses pessoais dos sócios ou administradores. A ideia de um gasto ser estranho à empresa também pode ser explicada à luz da teoria do ato anormal de gestão. Em sua tese de livre docência sobre “Distribuição Disfarçada de Lucros”27, Luís Eduardo Schoueri analisa a teoria do ato anormal de gestão, pela qual não cabe às Fl. 26412DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 59 autoridades fiscais julgar a qualidade ou os resultados da gestão financeira ou comercial de uma empresa. Conforme o referido autor, a atividade dos administradores deveria se fundamentar no interesse das sociedades e não nos interesses pessoais, de forma que se esta regra fosse seguida, todas as despesas seriam necessárias28. Ocorre que na prática pode ocorrer um desvio de conduta por parte dos administradores na hipótese em que eles tomem uma decisão com reflexo patrimonial na entidade que eles gerem, mas tal decisão tenha sido tomada com base nos interesses pessoais. Nesta situação, estaríamos diante de um ato anormal de gestão. Citando o pensamento de Masson, Luís Eduardo Schoueri aponta que, para aquele autor, a anormalidade dos atos de gestão deve ser auferida por meio de critérios matemáticos, a partir da comparação de gastos da entidade com gastos equivalentes de terceiros, bem como por meio de uma análise da relação custo e benefício do ato praticado pelo gestor29. Diante de tal cenário, Luís Eduardo Schoueri entende que a teoria do ato anormal de gestão foi positivada no artigo 47 da Lei n. 4.506/64, de modo que despesa necessária é aquela que se voltou ao incremento da empresa sob a perspectiva operacional ou econômica, não sendo dedutíveis as despesas que não possuem qualquer ligação com o interesse da empresa, tais como gastos com liberalidades concedidas a um parente dos sócios ou administradores30. De acordo com a teoria do ato anormal de gestão, não caberia às autoridades fiscais julgar a qualidade ou os resultados da gestão financeira ou comercial de uma empresa. Nesse diapasão, ainda que eventualmente um sócio ou acionista até pudesse questionar os atos praticados pelos gestores, não há como tal questionamento se dar pelas autoridades fiscais31 No mesmo sentido, Humberto Ávila acentua que as autoridades fiscais não têm qualquer ingerência sobre as escolhas diretivas a respeito da estratégia empresarial adotada ou mesmo sobre o modo pelo qual o contribuinte decide realizar o negócio ou operação32, assim como Ricardo Mariz de Oliveira pondera que não é lícito às autoridades fiscais se imiscuir nas decisões dos contribuintes, as quais competem aos administradores da pessoa jurídica33. Sobre este ponto acerca do questionamento sobre as decisões dos gestores de uma entidade, cabe ressaltar que gestores têm que tomar uma série de decisões relativas à vida econômica de uma empresa. Como quaisquer seres humanos, as decisões podem estar sujeitas a falhas, de modo que todos os administradores tomam decisões certas e erradas. No âmbito do Direito Societário, a discussão sobre responsabilização dos administradores fez com que fosse criada nos Estados Unidos da América a teoria do “business judgement rule”. Tal teoria teve origem no caso “Percy v. Millaudon, Fl. 26413DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 60 julgado pela Suprema Corte da Louisiana em 1829, em cuja decisão foi consignado que o simples prejuízo decorrente de uma decisão não faz o administrador responsável, sendo imprescindível a comprovação de que o seu ato era inadmissível ao padrão do homem comum34. Outros casos judiciais relevantes ajudaram a conferir maiores contornos à referida teoria. No caso “Goldbold v. Branch”, julgado pela Suprema Corte do Alabama em 1847, foi consignado na decisão que se os administradores fossem responsabilizados por todos os atos praticados ou decisões erradas, nenhum homem probo aceitaria esse tipo de cargo. Por sua vez, no caso “Hodges v. New England Screw”, julgado pela Suprema Corte de Rhode Island em 1850, foi decidido que o administrador não deve ser responsabilizado pelas consequências do erro se teve boa fé e agiu nos interesses da sociedade com o devido cuidado e diligência35. No âmbito do ordenamento jurídico pátrio, cumpre citar que o artigo 154, §2º, “a”, da Lei n. 6.404/76 estabelece que o administrador deve exercer as atribuições que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no interesse da companhia, satisfeitas as exigências do bem público e da função social da empresa, sendo vedado a ele praticar ato de liberalidade à custa da companhia. Dessa forma, para fins de exclusão da sua responsabilização, é fundamental que o administrador tome suas decisões com base no interesse da empresa e não pratique ato de liberalidade cujo ônus recaia sobre a empresa. Ao tratar do conceito de liberalidade para fins de responsabilização dos administradores, Trajano de Miranda Valverde acentua que atos de liberalidade são os que diminuem o patrimônio social sem que tragam para a sociedade nenhum benefício ou vantagem de ordem econômica36. De igual forma, Modesto Carvalhosa pondera que os atos de liberalidade constituem fraude à lei e a sua antijuridicidade decorre da redução do patrimônio social ou a prática de negócios que impeça o crescimento imediato ou mediato deste patrimônio37. Mais uma vez, há uma certa aproximação entre o conceito de despesa não necessária e o conceito de despesa praticada com liberalidade, que seria aquela passível de indedutibilidade e de responsabilização do administrador. Nesse sentido, é interessante mencionar que Fran Martins afirma que os administradores prejudicam os acionistas e por isso devem responder aos prejuízos quando praticam atos de liberalidade à custa da companhia, no entanto, nos termos do artigo 154, §4º, da Lei n. 6.404/76 pode ser autorizada a prática de atos gratuitos razoáveis diante das responsabilidades sociais da empresa, entendidos tais atos como aqueles de pequeno valor bem como aqueles capazes de ser justificados em benefícios do empregado ou da comunidade de que participe a empresa. Como exemplo, o referido autor cita gastos com natal dos filhos dos empregados, distribuição de brindes e contribuições para campanhas de interesse público38. Fl. 26414DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 61 Sampaio de Lacerda destaca também que há atos que são aparentemente graciosos, no entanto, são passíveis de gerar negócios vantajosos para a companhia no futuro, tais como o pagamento de bolsas de estudos e contribuições a entidades científicas39. No caso em tela, não há como atribuir um caráter de liberalidade à tomada do empréstimo que gerou os juros que estão sendo registrados como despesas e estão sendo considerados dedutíveis. Também não há se que se falar em indedutibilidade dos juros devido ao fato do empréstimo ter sido transferido para a então recorrente, uma vez que tal transferência de ônus se dá em função da sucessão patrimonial em virtude de conferência de bens, direitos e obrigações ao capital social da Recorrente. Por fim, cabe ressaltar que durante as discussões na sessão de julgamento, foi levantada a questão de que o critério da necessidade foi criado por meio de precedentes judiciais norte-americanos a partir da ideia de que não seriam necessários gastos relacionados a outras empresas, o que não acontece no presente caso, uma vez que a Recorrente recebeu os ativos e passivos relacionados com os recursos dos empréstimos e a obrigação de pagar os empréstimos, de modo que a despesa financeira relacionada a esta obrigação é juridicamente de sua titularidade. Assim, a título histórico, cumpre mencionar que o imposto de renda surge na Inglaterra no final do século XVIII durante o governo do primeiro ministro William Pitt, como mecanismo temporário com o propósito de arrecadar um grande volume de recursos em função dos altos gastos com as Guerras Napoleônicas40. As primeiras normas tributárias de imposto de renda não faziam menção às sociedades empresárias41, no entanto, como decorrência de sua crescente importância econômica, os lucros das pessoas jurídicas passaram a estar sujeitos à tributação pelo imposto de renda 42. A tributação do imposto de renda nas pessoas jurídicas trouxe algumas vantagens em detrimento da tributação nas pessoas físicas, tais como a maior facilidade na apuração do montante tributável43 (considerando que as pessoas jurídicas possuem escrituração contábil) e a maior concentração dos contribuintes pessoas jurídicas44 (considerando que há um menor número de pessoas jurídicas em relação ao número de pessoas físicas), o que facilitaria não só a arrecadação, como também a fiscalização45. Como consequência da tributação das pessoas jurídicas pelo imposto de renda, surge a questão de quais são os gastos admissíveis como dedutíveis para fins de apuração do IRPJ. Nesse sentido, é importante observar a construção do conceito de despesa dedutível na legislação tributária norte-americana, visto que este foi um dos primeiros países a adotar a tributação da renda da pessoa jurídica e, por conseguinte, influenciou a formação da legislação correlata de outros países. Fl. 26415DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 62 Na seção 162 do “Internal Revenue Code”, que trata especificamente das despesas do comércio ou negócios (“trade or business expenses”), consta a regra geral de que será permitida a dedução de todas as despesas ordinárias (usuais) e necessárias pagas ou incorridas durante o ano-calendário tributável46. O “leading case” no qual o critério geral de dedutibilidade foi analisado no âmbito da Suprema Corte dos Estados Unidos da América foi o caso “Welch v. Helvering”, julgado em novembro de 1933 e cuja relatoria coube ao “justice” Benjamin Cardozo47. No referido caso, o contribuinte “Welch” havia sido executivo de uma sociedade anônima que atuava no ramo do comércio de grãos e que foi à falência. Decidido a estabelecer um negócio similar sob sua propriedade, o contribuinte pagou os débitos da companhia falida como um esforço para estabelecer o seu próprio crédito financeiro e recuperar o seu “status” e a sua reputação com os clientes da sua antiga firma48. O Comissário do “Internal Revenue Service” Guy Helvering sustentava a indedutibilidade dos referidos pagamentos uma vez que tais gastos não seriam ordinários, embora pudessem ter sido necessários para o desenvolvimento do novo negócio49. Ao comentar a decisão da Suprema Corte, John Commie destaca que embora o relator Benjamin Cardozo tenha entendido que se tratavam de despesas necessárias, na medida em que elas eram úteis e adequadas para o desenvolvimento dos negócios do contribuinte, faltava a elas as características de serem ordinárias/usuais, uma vez que não seria usual o pagamento de dívidas de outras pessoas jurídicas50. Também ao analisar o referido caso, Marvin Chirelstein assinala que a Suprema Corte usou o termo “ordinary” para expressar duas diferentes limitações: (i) ordinário como habitual ou típico, de forma que a ação do contribuinte no reembolso das dívidas do falido era em alto grau extraordinária; e (ii) ordinário como característica de despesa, sendo que o contribuinte fez um desembolso que pertencia à categoria de gastos de capital ao pagar os antigos credores da sua antiga empresa, o que não seria ordinário51. No que tange ao sentido de despesa ordinária como aquela habitual, usual ou normal, há menção expressa na decisão de que às vezes os homens pagam as dívidas dos outros sem obrigação legal, mas isso não é o que normalmente acontece. Desse modo, até que tal conduta se torne o padrão empresarial, ela deve ser vista como algo fora do usual ou extraordinária. É interessante notar que constou na decisão que a ação do contribuinte em pagar as dívidas da empresa falida foi inteiramente sensata do ponto de vista empresarial, de modo que seria possível entender que a despesa foi de fato concebida para gerar receitas empresariais na nova empresa52. Fl. 26416DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 63 Por sua vez, a despesa com o pagamento das dívidas da empresa falida pode ser entendida como uma ação destinada a restaurar o crédito do contribuinte e a restabelecer a sua reputação junto de outras empresas, de forma que este montante poderia ser considerado como o preço de compra do goodwill do cliente, um ativo de capital53. Apresentadas as principais premissas do julgamento do caso “Welch v. Helvering”, nota-se que a decisão entendeu que os gastos suportados pela atual empresa aos credores de uma empresa anterior falida seriam necessários e adequados para o reestabelecimento da reputação do empreendedor, uma vez que grande parte dos fornecedores e clientes da atual empresa também tinham essas posições nas relações com a empresa falida. Todavia, ainda assim tais gastos foram considerados indedutíveis pela Suprema Corte por não serem ordinários diante (i) tanto da sua não usualidade e pelo pagamento de credores de uma empresa falida por empresa nova ser algo extraordinário (ii) quanto de tais gastos não serem qualificáveis juridicamente como despesas mas sim como um gasto de capital (ativo) decorrente da reconstituição de um goodwill derivado de uma boa relação com os clientes. Ademais, é importante notar que o registro contábil pela empresa atual do gasto com o pagamento aos credores da empresa falida contraria o denominado princípio contábil da entidade, pelo qual a escrituração contábil de uma entidade deve separar o patrimônio dos sócios do patrimônio da entidade. Dessa forma, por mais que o pagamento a tais credores tenha sido feito com a melhor das intenções, o registro das despesas a ele relativas na empresa atual contraria as normas contábeis. Muito mais adequado se o fim almejado por Welch era a recuperação da sua reputação por meio do pagamento aos credores da empresa falida, teria sido o procedimento de não pagar e muito menos registrar tais pagamentos como despesas da empresa atual, mas com os lucros e dividendos recebidos pelo sócio em virtude dos resultados da empresa atual fossem feitos os pagamentos aos credores da empresa falida. O registro contábil dos gastos com o pagamento dos credores da empresa falida na empresa atual demonstra uma inexistência de adequada segregação patrimonial, demonstrando uma despesa que não está relacionada com a atividade da empresa atual, ao mesmo tempo que é um ato anormal de gestão sob a perspectiva da empresa atual.” No caso em questão, formalmente a despesa pertence ao Recorrente, já que os contratos de financiamento foram feitos todos em seu nome assim como a emissão de debêntures, mas materialmente os débitos foram contraídos (ao menos em parte) em benefício de terceiros. Adotando-se a concepção de Trajano de Miranda Valverde, pela qual os atos de liberalidade são os que diminuem o patrimônio social sem que tragam para a sociedade nenhum benefício ou vantagem de ordem econômica, parece-me que não se poderia concluir pela indedutibilidade das Fl. 26417DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 64 despesas, na medida em que o Recorrente, como sócio controlador das sociedades investidas a quem destinados os recursos, aufere vantagem econômica inquestionável ao expandir os negócios de suas controladas, o que pode lhe propiciar dividendos futuros, assim como ensejar o imediato reconhecimento da apreciaçaõ de tais negócios pelo método de equivalência patrimonial. Trata-se de característica distintiva do caso ora sob questão para com o caso Welch v. Helvering, pois enquanto lá o benefício propiciado seria na reputação da nova empresa pela quitação dos débitos da ativa da qual a nova era desvinculada, aqui trata-se de recursos diretamente aportados na expansão dos negócios das controladas, sendo a controladora atuante no mesmo ramo, hospitalar, além de possur a atividade de Holding inscrita em seu objeto social. Nesse sentido, parece-me haver relação direta com as despesas financeiras de recursos destinados às controladas com a própria manutenção da fonte produtora, já que a fonte produtora das atividades de holding é, ao fim e ao cabo, a operação situada nas sociedades cujas participações são por elas detidas. Vislumbro, portanto, decisão empresarial alinhada com o que se poderia considerar como atos normais de gestão da sociedade. Também diferentemente do Caso Welch v. Helvering, o financiamento favorecido da expansão da operação das sociedades controladas pelo Recorrente não teria como fim último o incremento do Goodwill do próprio Recorrente. Enquanto em Welch as despesas consideradas desnecessárias tinham como finalidade a reconstrução da reputação do sócio, que, indiretamente, faria bem aos negócios de sua nova empresa, aqui as despesas questionadas não visam ao incremento do Goodwill do Recorrente, mas ao incremento de suas receitas auferidas por meio das atividades operacionais de suas controladas, expediente em consonância com o parágrafo 3º do art. 2º da Lei nº 6.404/76, pelo qual “A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais.” (g.n.) Neste ponto, cabe mencionar que a descrição de atuação como Holding contida no campo do Objeto Social do Recorrente basta à formalização do caráter operacional de atividades acessórias àquelas principais, não sendo necessária descrição exaustiva das atividades-meio relacionadas à cessão de crédito para suas investidas nos contratos sociais e Estatutos, como bem consigna o N. parecerista, citando as lições de Nelson Eizirik. Ademais, sendo a participação meio para realização de seu objeto social e a cessão de recursos sem os respectivos juros um meio de incremento dos fluxos financeiros decorrentes desta participação para o Recorrente, tampouco me parece haver afronta ao princípio da entidade, mesmo nos estritos termos compreendidos pela fiscalização, que vincula a entidade à personalidade jurídica. Dessa amaneira, entendo dedutíveis as correspondentes despesas financeiras. 4.4 RETIFICAÇÃO DOS SALDOS DE PREJUÍZO FISCAL E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA: A autoridade fiscal entendeu que, em razão da transmissão, em 23/12/19, de ECF retificadoras relativas ao ano-calendário de 2014 e aos períodos de janeiro a maio de 2015, houve aumento indevido dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa. Fl. 26418DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 65 A autoridade autuante entendeu que: (i) os saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa relativos ao ano- calendário de 2013 eram de R$ 150.439.779,03 e R$ 120.730.012,41, respectivamente, (ii) no ano-calendário de 2014 a Recorrente apurou lucro e, portanto, compensou R$ 39.863.496,66 a título de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de exercícios anteriores, de modo que; (iii) os saldos remanescentes para os períodos de janeiro a maio de 2015 eram, respectivamente, de R$ 110.504.351,85 e R$ 80.794.584,23 e não R$133.937.949,70, como informado na ECF retificadora transmitida pela Recorrente em 23/12/19. Diante dessas constatações, a Autoridade Autuante intimou o Recorrente a retificar seus Lalur e Lacs, ou impugnar a determinação. O Acórdão Recorrido manteve a glosa dos saldos de Prejuízos Fiscais e de Bases de Cálculo Negativas de CSLL, e o Recurso Voluntário concordou com o ajuste relativamente ao Saldo de Prejuízos fiscais, matéria que se tornou incontroversa. Já sobre a Base de Cálculo Negativa de CSLL, o Recorrente reiterou sua irresignação em parte. Afirma que a despeito de a d. autoridade fiscal ter considerado o valor de R$120.730.012,41 no ano-calendário de 2013, o saldo inicial informado pela Recorrente na ECF retificadora relativa ao ano-calendário de 2014 transmitida em 23/12/2019 era de R$173.873.376,88 (doc. 28 da Impugnação – fls. 18.956-25.686). Ao rever suas escriturações fiscais, a Recorrente identificou que essa divergência de saldo decorreu das seguintes situações: a) assim como relatado anteriormente, as bases de cálculo negativas apuradas nos anos-calendário de 2008 a 2010 pela FMG, pessoa jurídica incorporada em 29/12/201054 pela Recorrente, no valor total de R$23.433.597,85, foram indevidamente acrescidas em seu saldo de base de cálculo negativa; e b) o saldo das bases de cálculo negativas apuradas nos períodos de janeiro a 3 de julho de 2012 não foi corretamente informado na Ficha 17 da extinta declaração de informações econômico-fiscais da pessoa jurídica (“DIPJ”) (doc. 29 da Impugnação – fls. 25.687-25.745 - DIPJ extraída do sistema MIDAS), de modo que, na linha 65, foi apurada base de cálculo negativa de R$0,00, em vez de R$30.128.975,00. Nesse sentido, a divergência de R$ R$23.433.597,85 entre o saldo remanescente mencionado acima (R$110.504.351,85) e aquele informado na ECF retificadora transmitida em Fl. 26419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 66 23/12/19 (R$133.937.949,70) também foi devidamente ajustada pela Recorrente na ECF retificadora relativa aos períodos de junho a dezembro de 2015, mesmo assim, após a compensação efetuada em 2014, no valor de R$39.935.427,18, o saldo remanescente de base de cálculo negativa para os períodos de janeiro a maio de 2015 seria de R$ R$110.504.351,85 e não R$80.794.585,23 como afirmado pela d. autoridade fiscal no parágrafo 86 do TVF. Analisando a DIPJ colacionada a partir da fl. 25.687 e s, identificamos a ficha 17, que na linha 69, e não 65, se informa a base de cálculo da CSLL igual a R$ 0,00: Fl. 26420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 67 A ausência de retificação da DIPJ, de fato não leva esta informação ao SAPLI, o que pode causar a divergência entre as informações consultadas pela D. Autoridade Autuante e aquelas defendidas pelo Contribuinte. Não bastaria ao contribuinte alegar o erro, mas provar que erro há e provar a composição da informação correta que deveria constar daquele campo, concatenando os números e argumentos com os documentos, o que não se identifica nos autos. Entretanto, não podemos desconsiderar que o Recorrente traz racional lógico acompanhado de planilhas de recomposição do Saldo de Bases Negativas de CSLL, e reconhece que parte do saldo informado na ECF de 2014 estava equivocado (carregamento de bases negativas anteriores à incorporação da FMG no valor total de R$23.433.597,85). Vejamos o seguinte excerto: Fl. 26421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 68 A verossimilhança das alegações, associada ao contexto em que se deu a fiscalização e a prestação e esclarecimentos assim como a própria apresentação do Recurso Voluntário, durante o Estado de Calamidade Pública instaurado pela Pandemia da Covid -19 (note- se que o Recurso Voluntário data de 03/12/2020), associada não só à necessidade de complementação de documentação, como também do volume da documentação necessária, para cuja análise a unidade de origem detém ferramentas tecnológicas que este CARF não possui, e, ainda, considerando que mesmo que o contribuinte tivesse demonstrado exaustivamente seu saldo de prejuízos fiscais seria de praxe a conversão em diligência para confirmar eventuais eventos de consumo dos saldos que tivessem sensibilizado o SAPLI; considerados em conjunto, justificam a conversão do feito em diligência, que desde já proponho, com o fito de esclarecer o valor dos saldos de prejuízos acumulados e de base negativa de CSLL verificando eventuais eventos que o tenham consumidos e que tenham sensibilizado o SAPLI, mas cujo conhecimento não veio aos autos. Entretanto, vencido na proposta de diligência, a verossimilhança da alegação desacompanhada de prova do acerto da retificação proposta pelo recorrente não permite o provimento do Recurso. Fl. 26422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 69 5 DISPOSITIVO Pelo exposto, vencido quanto à proposta de diligência, voto por conhecer do Recurso Voluntário, para afastar as preliminares de nulidade e, no mérito, dar-lhe provimento parcial, afastando integralmente a glosa das exclusões de juros de debêntures conversíveis, a glosa de despesas de despesas financeiras, e admitindo dedução das retenções em fonte de CSLL montante total informado no TVF, de R$ 1.711.053,58. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah VOTO VENCEDOR Conselheiro Raimundo Pires de Santana Filho, redator designado 6 DA INTRODUÇÃO Em que pese o bem elaborado e fundamentado voto do ilustre Relator, durante as discussões ocorridas por ocasião do julgamento do presente litígio, o colegiado, tutelando entendimento discordante, pelo voto de qualidade, divergiu das conclusões e pugnou em favor do indeferimento dos pedidos de diligência para esclarecer: o valor do saldo de prejuízos acumulados e de base negativa de CSLL; e se existe a contraparte correspondente à adição dos juros sobre debêntures excluídos pelo contribuinte para fins de IRPJ e CSLL. Ademais, por maioria de votos, discordou da orientação do nobre relator e manteve a parte dos lançamentos, relativa às exclusões indevidas. Em razão do exposto, o Presidente dessa digníssima turma designou-me redator do voto vencedor aqui apresentado. 7 DAS PROPOSTAS DO RELATOR DE CONVERSÃO DO FEITO EM DILIGÊNCIA 7.1 DOS SALDOS DE PREJUÍZO ACUMULADO E BASE NEGATIVA DA CSLL Fl. 26423DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 70 Em brevíssima síntese, no que toca ao indeferimento do pedido de diligência para esclarecer o valor do saldo de base negativa de CSLL, a Autoridade Fiscal entendeu que, em razão da transmissão, em 23/12/19, de ECF retificadoras relativas ao ano-calendário de 2014 e aos períodos de janeiro a maio de 2015, houve aumento indevido do saldo de base de cálculo negativa da CSLL, visto que o saldo remanescente, após a compensação efetivada em 2014, era de R$ 80.794.584,23 e não R$ 133.937.949,70, como informado nas sinaladas ECF retificadoras. O Aresto Recorrido manteve a glosa dos saldos de Prejuízos Fiscais e de Bases de Cálculo Negativas de CSLL, e o Recurso Voluntário concordou com o ajuste relativamente ao Saldo de Prejuízos fiscais, matéria que se tornou incontroversa. Todavia, no que toca ao saldo de base de cálculo negativa da CSLL, a Recorrente reiterou sua indignação, visto que, revendo as suas escriturações, identificou situações causadoras da divergência do saldo que lhe levou a advogar que, a despeito de a d. autoridade fiscal ter considerado o valor de R$ 120.730.012,41, no ano-calendário de 2013, o saldo inicial informado pela Recorrente na ECF retificadora, relativa ao ano-calendário de 2014, transmitida em 23/12/2019, era de R$ 173.873.376,88 (doc. 28 da Impugnação – fls. 18.956-25.686). O nobre Relator, apreciando a DIPJ, colacionada a partir da fl. 25.687 e ss, constatou que a ausência de retificação da DIPJ, não levou as alterações relacionadas pelo Sujeito Passivo ao sistema da RFB denominado SAPLI, o que poderia causar a divergência entre as informações consultadas pela D. Autoridade Autuante e aquelas defendidas pelo Contribuinte. Contudo, apesar de registrar que os eventuais erros suscitados pela Recorrente não foram comprovados mediante colação de documentação hábil e idônea nos autos, inferiu que não deveria ser desconsiderado o fato da Interessada trazer racional lógico acompanhado de planilhas de recomposição do Saldo de Bases Negativas de CSLL, e reconhecer que parte do saldo informado na ECF de 2014 estava equivocado. Nessa senda, considerando que havia (...) verossimilhança das alegações, associada ao contexto em que se deu a fiscalização e a prestação e esclarecimentos e a própria apresentação do Recurso Voluntário, durante o Estado de Calamidade Pública instaurado pela Pandemia da Covid -19 (note-se que o Recurso Voluntário data de 31/05/2021), associada à necessidade não só de complementação de documentação, como também do volume da documentação necessária, para cuja análise a unidade de origem detém ferramentas tecnológicas que este CARF não possui, orientou o voto em prol da conversão do presente feito em diligência. 7.2 DA CONTRAPARTE DAS EXCLUSÕES INDEVIDAS É mister, antes discorrermos sobre a autuação alicerçada em exclusões indevidas e o pedido de diligência relacionado, registrar que a autuação trata do IRPJ e CSLL, relativos ao período de apuração de janeiro a maio de 2015, tendo em vista a apresentação de Escrituração Fl. 26424DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 71 Contábil Fiscal – ECF, referente a esse período, em razão da incorporação do HOSPITAL SINO BRASILEIRO, CNPJ nº 20.792.935/0001-65, pelo Recorrente, ocorrida em 29 de maio de 2015. Nessa senda, o lançamento de ofício em questão decorre da revisão, por parte da Autoridade Autuante, das exclusões realizadas pelo Recorrente no registro M305 da 2ª ECF retificadora, entregue em 23 de dezembro de 2019, referentes aos juros incorridos com a emissão de debêntures. Ao apreciá-las, asseverou que não teriam sido identificadas, na escrituração contábil e fiscal do Recorrente, justificativas legais e tampouco materialidade para a realização da exclusão de tais juros supostamente incorridos com a emissão de debêntures conversíveis em ações, e que não conseguiu identificar o registro das correspondentes receitas financeiras nem a correspondência com outras operações que pudessem justificar a exclusão, glosando as exclusões no valor de R$ 58.101.858,48. Irresignado, o Recorrente alegou (...) que os juros foram incorridos nos termos das escrituras de emissão das debêntures e excluídos na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL em razão da alteração dos padrões contábeis no Brasil, o que implicou a contabilização das debêntures em conta de patrimônio líquido, o que acarreta que as despesas financeiras incorridas não transitem naturalmente em conta de resultado. Assim, a exclusão teria a finalidade de conferir neutralidade fiscal a esse novo tratamento contábil, conforme determinado pela Lei nº 11.638/07 e pela Lei nº 11.941/09, que instituiu o Regime Tributário de Transição. O Acórdão Recorrido manteve a autuação, pois entendeu restar demonstrado, pelo Impugnante, a efetiva captação e o respectivo ingresso de novos recursos financeiros inerentes à emissão de debêntures, mas concluiu que as despesas financeiras (juros) apenas seriam incorridas em caso de não conversão das debêntures em ações. Como o valor principal das debêntures emitidas, de R$ 600.000.000,00, foi convertido em participação societária sem considerar os juros previstos na escritura, que somente seriam devidos na data do vencimento das debêntures e em caso de não conversão em ações. Nesse racional, a Autoridade Julgadora de origem concluiu que, como não foram devidos juros, tais despesas financeiras nunca teriam sido incorridas, passíveis de serem deduzidas pela emitente, nos termos do art. 374 do RIR/99, tampouco se subsumiriam ao conceito de prêmio na emissão de debêntures a que diz respeito o art. 31, da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014. O nobre Relator, ao apreciar a legislação vigente à época do fato gerador e cotejá- la com as razões e documentação contábil carreadas aos autos pela Recorrente, inferiu que estava correto o raciocínio da Defesa, sob a ótica da neutralização das alterações contábeis preconizada pelo Regime Tributário de Transição – RTT, quanto à exclusão dos respectivos juros incorridos mensalmente até a liquidação das operações, posto que a contabilização das referidas debêntures em conta patrimonial refletiu a intenção subjacente das partes, de que a quitação se desse mediante a dação em pagamento com ações exercida pelo emissor, ou pela conversão pelo subscritor, conforme a Nota Explicativa nº 15. Nessa linha intelectiva, entendeu que restou Fl. 26425DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 72 superada a primeira premissa do Acórdão Recorrido, e firmado que os juros em questão foram incorridos mensalmente. Quanto a segunda premissa do Aresto atacado, de que somente o prêmio na emissão de debêntures seria isento, conforme o art. 31 da Lei nº 12.973/14, que fundamentou a conclusão de que a remuneração devida ao subscritor das debêntures não se confunde com o prêmio, o ilustre Relator reconhece a diferença, entretanto aduz que a exclusão dos juros incorridos encontra guarida no art. 38-B, do Decreto-lei nº 1.598/77. Superadas as sobreditas premissas, o nobre relator corroborou com o entendimento do acórdão recorrido de que a conversão das debêntures em participações societárias se deu pelo valor histórico do prêmio, de R$ 600.000.000,00. Entretanto, embora admita que as despesas com os juros incorridos não foram objeto de mensuração e evidenciação contábil, compulsando todos os elementos acostados aos autos, inferiu que (...) muito embora o registro contábil do valor pelo qual se deu a conversão em ações pela Emissora tenha sido limitado ao prêmio, deveria ter incluído o valor da remuneração incorrida com os juros conforme a previsão na Escritura Pública, incrementando-se, consequentemente, a parcela atribuída à conta de reserva de ágio na subscrição de ações. Assim, assevera que (...) no caso em questão tudo leva a crer que houve mero erro no registro contábil, já que a escrituração não seguiu à risca o teor da Escritura de emissão de debêntures e seus aditivos, que previam a conversão incluindo os juros que, em contrapartida, deveriam compor receita da subscritora. (g.n.) Concluiu afirmando que foi inadequada a acusação, pois deveria ter questionado a falta de adição das despesas com os juros incorridos e não a exclusão pro rata; e, mesmo que superada essa questão, as mencionadas despesas com juros eram dedutíveis, à luz da legislação vigente. Logo, diante da incerteza suscitada pelo colegiado quanto às correspondentes adições preditas, propôs a conversão do feito em diligência para que a autoridade fiscal de origem procedesse a tais verificações. Todavia, caso vencido na proposta de diligência, entendeu assistir razão ao contribuinte, motivo pelo qual, nesta parcela, orientou o voto no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário. 7.3 DO INDEFERIMENTO DOS PEDIDOS DE DILIGÊNCIA Quanto às sobreditas conclusões relacionadas à proposição de diligência, o colegiado, com todas as vênias possíveis, pelo voto de qualidade, divergiu. Fl. 26426DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 73 Inicialmente, é salutar registrar que compete à Autoridade Julgadora, na formação de sua livre convicção, a avaliação quanto à necessidade de eventual diligência ou perícia, indeferindo aquelas que forem consideradas desnecessárias. Nessa linha intelectiva, deve-se levar em conta que os pedidos de diligência e perícia não servem para suprir a deficiência no cumprimento do ônus da contribuinte de apresentar os elementos probatórios necessários para afastar as conclusões da Autoridade Autuante. Desta forma, afiguram-se desnecessários e devem ser indeferidos. No presente caso, restou hialino que ônus probante compete à Recorrente, que postula os direitos em causa – repito que, nos autos, os erros apontados pela Defesa não foram comprovados indicando a informação correta que deveria constar em específico campo da DIPJ, concatenando os números e argumentos com os documentos hábeis e idôneos; como também não foi demonstrada, na escrituração contábil e fiscal, as adições das despesas relacionadas aos juros supostamente incorridos com a emissão de debêntures ao final convertidas em participações, que justificaria a neutralização através das pleiteadas exclusões - por conseguinte, não é cabível transformar o órgão julgador ad quem em órgão de auditoria ou se convolar este juízo em fase de procedimento de auditoria, com a determinação de diligências para veicular papel que caberia ter sido levado a termo pela contraparte, à qual instaria provar ou demonstrar. A determinação de diligência, nesta fase processual, teria cabimento na formação do juízo de convencimento, para sanar eventuais dúvidas ou a chancelar o demonstrado na completude das provas trazidas aos autos pela parte que postula o direito. Assim, no presente processo, portanto, a realização de diligência é desnecessária e deve ser indeferida conforme disposição do art. 18, do Decreto nº 70.235/72. Repise-se: os pedidos de diligência ou perícia não devem suprir a inércia da parte em apresentar os elementos probatórios que possua. No caso sob exame, o pedido de diligência/perícia não supre o ônus da Recorrente de demonstrar e comprovar as alterações apontadas que justificariam a divergência entre o valor do saldo de base negativa de CSLL que apurou e o levantado pela Autoridade Autuante, bem como a contraparte contábil dos juros com emissão de debêntures indevidamente excluídos. Insta destacar que cabe a aplicação do seguinte enunciado sumular (Súmula CARF nº 163): O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Pelo exposto, oriento meu voto no sentido de rejeitar os pedidos de realização de diligência. Fl. 26427DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 74 8 DAS EXCLUSÕES INDEVIDAS No que tange à proposta do ilustre Relator de acatar as exclusões dos juros incorridos com a emissão de debêntures, o colegiado, com todas as vênias possíveis, por maioria dos votos, divergiu. Conforme restou demonstrado as multicitadas despesas com juros decorrentes das debêntures, embora previstos nas escrituras de emissão das debêntures, portanto passíveis de dedução, nunca existiram, inclusive sequer foram lançadas contabilmente, segundo a própria Recorrente admitiu ao asseverar, na peça impugnatória, que (...) ao realizar a apuração do IRPJ e da CSLL devidos no período de janeiro a maio de 2015, entendeu que os juros decorrentes das debêntures conversíveis subscritas pelo BTG, embora não tivessem sido lançados contabilmente, deveriam ser excluídos da base de cálculo desses tributos, para que correspondesse à renda efetivamente auferida pela companhia. (g.n.) Tampouco a ausência de contabilização dos preditos juros, com a devida vênia, decorreu de mero erro contábil como deduziu o ilustre Relator. Tal ilação encontra amparo ao compulsarmos as peças carreadas aos autos, posto que resulta cristalino que os citados juros apenas seriam incorridos em caso de não conversão em participação societária e, ao analisarmos as demonstrações, não restam dúvidas de que a conversão era certa. E na espécie, o que observamos foi justamente a conversão das debêntures em participações societárias por seu valor original, de R$ 600.000.000,00, quer dizer limitado ao prêmio, sem considerar os juros previstos na escritura, que, repiso, somente seriam devidos na data do vencimento das debêntures e em caso de não conversão em ações, razão pela qual as despesas financeiras em questão nunca teriam sido incorridas. Ora, considerando que para conferir a neutralidade ao tratamento contábil, instituída pelo Regime Tributário de Transição (“RTT”), suscitada pela Recorrente em prol de justificar a pleiteada exclusão, seria necessário demonstrar os lançamentos contábeis contraparte correspondentes às adições das despesas relacionadas aos juros supostamente incorridos com a emissão de debêntures ao final convertidas em participações, uma vez que restou demonstrado que os encargos financeiros não foram suportados pelo contribuinte, tampouco escriturados contabilmente, não há o que ser neutralizado, em vista disso, descabida a exclusão desses juros. Face ao exposto, oriento meu voto no sentido de manter as exclusões indevidas dos juros decorrentes das debêntures conversíveis em participação societária. Fl. 26428DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.169 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19311.720039/2020-13 75 9 DA CONCLUSÃO Pelo exposto, oriento meu voto no sentido de serem rejeitados os pedidos de realização de diligência e mantidas as exclusões indevidas dos juros com a emissão de debêntures convertidas em participações societárias. Assinado Digitalmente Raimundo Pires de Santana Filho Fl. 26429DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 Admissibilidade 2 PROPOSTA DE CONVERSÃO EM DILIGÊNCIA. 3 Preliminar de nulidade por insuficiência de motivação e violação ao art. 142 do CTN 3.1 Informações Genéricas e não comprovadas 3.2 Negativa de dilação de prazo 3.3 Dever de promover a educação fiscal 3.4 Ausência de prova de repasses sem cobrança de juros 4 Mérito 4.1 Majoração das bases de cálculo por meio de ECF retificadora transmitida no curso do procedimento fiscal: 4.2 Exclusão de juros de debêntures conversíveis: 4.3 Dedução de despesas financeiras gerais (outros instrumentos de dívida e debêntures não conversíveis): 4.3.1 O ônus da prova do repasse sem juros 4.3.2 AFAC 4.3.3 Rateio de despesas 4.3.4 Conta corrente 4.3.5 A pertinência dos repasses gratuitos face ao objeto social – art. 299 e art. 374 do RIR/99 4.4 Retificação dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa: 5 Dispositivo Voto Vencedor 6 DA INTRODUÇÃO 7 DaS PROPOSTAS DO RELATOR DE converSÃO Do feito em DILIGÊNCIA 7.1 DOs SALDOs de prejuízo acumulado e BASE NEGATIVA Da CSLL 7.2 da CONTRAPARTE DAS EXCLUSÕES INDEVIDAS 7.3 DO INDEFERIMENTO DOS PEDIDOS DE DILIGÊNCIA 8 DAS EXCLUSÕES INDEVIDAS 9 DA CONCLUSÃO 4.7174525 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1