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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11152463 #
Numero do processo: 11080.736151/2012-15
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Nov 17 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Dec 09 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2009 RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA PORTARIA MF Nº 1.634 DE 2023 (RICARF). Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de defesa em sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF (RICARF) autoriza o relator a adotar a fundamentação da decisão recorrida mediante a declaração de concordância com os fundamentos da decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. SUJEIÇÃO PASSIVA. Os honorários recebidos em nome da pessoa física do advogado devem ser por ela declarados como rendimentos do trabalho não assalariado.
Numero da decisão: 2201-012.457
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Luana Esteves Freitas – Relatora Assinado Digitalmente Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Weber Allak da Silva, Fernando Gomes Favacho (substituto[a] integral), Cleber Ferreira Nunes Leite, Luana Esteves Freitas, Thiago Álvares Feital e Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).
Nome do relator: LUANA ESTEVES FREITAS
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MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA PORTARIA MF Nº 1.634 DE 2023 (RICARF). Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de defesa em sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF (RICARF) autoriza o relator a adotar a fundamentação da decisão recorrida mediante a declaração de concordância com os fundamentos da decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. SUJEIÇÃO PASSIVA. Os honorários recebidos em nome da pessoa física do advogado devem ser por ela declarados como rendimentos do trabalho não assalariado. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Luana Esteves Freitas – Relatora Assinado Digitalmente Fl. 273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.457 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.736151/2012-15 2 Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Weber Allak da Silva, Fernando Gomes Favacho (substituto[a] integral), Cleber Ferreira Nunes Leite, Luana Esteves Freitas, Thiago Álvares Feital e Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente). RELATÓRIO Da Notificação de Lançamento Trata-se de Notificação de Lançamento lavrada em desfavor da contribuinte, concernente ao Imposto de Renda da Pessoa Física – IRPF, relativo ao ano-calendário de 2009, em razão da omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica decorrentes de Ação da Justiça Federal, no valor de R$ 8.741,15 (oito mil, setecentos e quarenta e um reais e quinze centavos). Da Impugnação Cientificado do lançamento na data de 29/11/2012, por via postal, conforme Aviso de Recebimento – A.R. acostado à fl. 115, o contribuinte apresentou Impugnação (fls. 2/3), na data de 14/12/2012 (fl. 2), na qual informa que é advogado, sócio-diretor do ESCRITÓRIO DE PREVIDÊNCIA SOCIAL S/S, que atua na área previdenciária, e que os valores recebidos em ação judicial são decorrentes de honorários advocatícios de sucumbência, e que são rendimentos da pessoa jurídica. Apresentou os documentos comprobatórios de suas alegações, a pugnou, ao final, pelo cancelamento do lançamento. Da Decisão de Primeira Instância A 21ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro – DRJ/RJO, em sessão realizada na data de 19/04/2017, por meio do acórdão nº 12-87.033 (fls. 150/153), julgou improcedente a impugnação apresentada, cujo acórdão restou assim ementado (fl. 150): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Ano-calendário: 2009 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. O lançamento é efetuado de ofício quando o contribuinte deixa de informar rendimentos em sua Declaração de Ajuste Anual, implicando redução do imposto a pagar ou devido. (art. 841 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto 3.000 de 26/03/1999 - RIR/1999 e art. 149, inc. II e IV, do CTN). Fl. 274DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.457 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.736151/2012-15 3 Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Do Recurso Voluntário Cientificado do resultado do julgamento em primeira instância na data de 18/05/2017, por via postal, conforme Aviso de Recebimento – A.R. acostado à fl. 157, o contribuinte apresentou Recurso Voluntário (fls. 160/164), na data de 07/06/2017 (fl. 160), no qual alegou repisou os mesmos argumentos apresentados na Impugnação. Sem contrarrazões. É o relatório. VOTO Conselheira Luana Esteves Freitas, Relatora O recurso voluntário é tempestivo – o Recorrente foi intimado da decisão recorrida em 18/05/2017 (fl. 157) e apresentou recurso em 07/06/2017 (fl. 160) – e atende às demais condições de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido. O litígio versa sobre omissão de rendimentos. Tendo em vista que o recorrente repisa os mesmos argumentos trazidos em sede de Impugnação, manifestando um mero inconformismo com a decisão de piso, e uma vez que amplamente enfrentada pela primeira instância, cujos fundamentos concordo, adoto como razões de decidir os fundamentos expostos na decisão recorrida, nos termos do artigo 114, § 12, inciso I da Portaria MF nº 1.634 de 2023, mediante a reprodução do seguinte excerto (fls. 152/153): A omissão de rendimentos apurada teve como base as Declarações de Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – DIRF´s emitidas pela Caixa Econômica Federal - CEF para o CPF nº. 013.559.880-40 de César Dias Neto, onde foram informados rendimentos decorrentes de decisão da Justiça Federal no valor total de R$ 291.371,75 e Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF de R$ 8.741,15, fls. 116/149. O Sujeito Passivo alega que os rendimentos tidos como omitidos foram por ele recebidos e repassados à pessoa jurídica Escritório de Previdência Social, empresa da qual é sócio. Foram juntados aos autos os Comprovantes de Depósitos Judiciais da Justiça Federal de Porto Alegre, contendo os respectivos comprovantes os mesmos valores especificados em DIRF pela Caixa Econômica Federal, fls. 10/43. Foi apresentado também o Comprovante de Rendimentos Pagos e IRRF do Ano- Calendário 2009 emitido pela Caixa Econômica Federal, fls. 9, para o CPF do Contribuinte. Fl. 275DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.457 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.736151/2012-15 4 Os Comprovantes de Depósitos efetuados pela Justiça Federal, o Comprovante de Rendimentos emitido pela CEF e as DIRF´s apresentadas foram emitidos no CPF do Contribuinte informando que os rendimentos foram por ele recebidos. Apresentadas Notas Fiscais de Serviços da empresa Escritório de Previdência Social, onde consta informação de que os valores referem-se a “honorários de sucumbência pagos em nome de César Dias Neto”. Pela análise dos documentos apresentados conclui-se que os rendimentos foram auferidos pelo contribuinte como pagamento de prestação de serviço de atividade de profissional liberal de advogado, sendo os rendimentos colocados a sua disposição, tratando-se, portanto, de rendimentos recebidos do trabalho não assalariado. A aquisição da disponibilidade econômica pelo Contribuinte define a ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda, conforme delimitado no Código Tributário Nacional. “Art. 43- O imposto de renda e qualquer proveitos terá como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica. I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II- de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no item anterior.” Não foram apresentados documentos comprobatórios que comprovassem a alegação do Contribuinte de que os rendimentos percebidos não pertenciam à pessoa física do contribuinte mas sim foram repassados à pessoa jurídica. A emissão da Nota Fiscal de Serviço por si só não é suficiente para que se conclua que os rendimentos não foram recebidos pelo Contribuinte enquanto pessoa física. Ressalte-se, ainda, que, em consulta aos sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal identifica-se que, no ano calendário de 2009, existem outras DIRF´s que foram emitidas para o CNPJ 87.145.843/0001-64 da pessoa jurídica Escritório de Previdência Social, demonstrando que quando o rendimento era de fato recebido pela pessoa jurídica a DIRF era emitida no CNPJ da empresa e não no CPF do Contribuinte. Se mais não fosse, identifica-se que em Declarações de Ajuste Anual de outros anos-calendário (2006, 2007, 2008, 2010 e 2011) o próprio Contribuinte informou na declaração os rendimentos recebidos da CEF decorrentes de decisão da Justiça Federal, assumindo-os como recebidos pela pessoa física. Dessa forma, comprovado que o Contribuinte auferiu rendimentos como profissional liberal e não informou os rendimentos recebidos, estes foram apurados como omissão de rendimentos, considerando-se a previsão legal para que seja efetuado o lançamento nos casos de falta de declaração ou de Fl. 276DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.457 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.736151/2012-15 5 declaração inexata (art. 841 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto 3.000 de 26/03/1999 – RIR/1999 e art. 149, inc. II e IV, do CTN). Pelo exposto, voto pela IMPROCEDÊNCIA da impugnação, mantendo-se o crédito tributário apurado. Acrescento, ainda, que, ao contrário do que constou em sua DIRF relativa ao ano- calendário de 2007, exercício 2008, que foi objeto do processo administrativo nº 11080.732438/2011-95, em que a DRJ naquele processo deliberou pela procedência da impugnação apresentada pelo ora Recorrente, não houve omissão de rendimentos, uma vez que o contribuinte informou em sua DIRF o recebimento oriundo dos honorários advocatícios de sucumbência em diversos processos judiciais, assim como deduziu as despesas do Livro Caixa (concernente aos repasses dos valores recebidos em nome próprio à sociedade de advogados), diferentemente do caso ora tratado. Ainda que os rendimentos auferidos pelo Recorrente como profissional liberal – honorários advocatícios de sucumbência – e as despesas do Livro Caixa (repasse dos valores à sociedade de advogados) fossem igualadas, não poderia o Recorrente ter omitido o recebimento de tais valores em sua DIRF, pois trata de receita oriunda do exercício de sua atividade profissional, como advogado, e caracteriza, portanto, rendimentos, sendo a pessoa física o sujeito passivo da obrigação tributária. Isso porque, o fato de o contribuinte ter repassado os valores recebidos para a pessoa jurídica (sociedade de advogados) não lhe retira a condição de beneficiário dos rendimentos e, por consequência, de contribuinte do imposto de renda, segundo regra insculpida nos artigos 121 e 123 da Lei nº 5.172 de 1966 (Código Tributário Nacional): Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (...) Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Diante disso, não há reparos a serem feitos na decisão de piso, devendo ser mantido o lançamento. Conclusão Fl. 277DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.457 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.736151/2012-15 6 Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, para NEGAR-LHE provimento. Assinado Digitalmente Luana Esteves Freitas Fl. 278DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11149916 #
Numero do processo: 11516.722405/2015-01
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 12 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Sun Dec 07 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 MULTA ISOLADA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. TEMA 736. REPERCUSSÃO GERAL. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do Tema 736 da Repercussão Geral, “é inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão de propiciar automática penalidade pecuniária”.
Numero da decisão: 3101-004.263
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente RAMON SILVA CUNHA – Relator Assinado Digitalmente GILSON MACEDO ROSEMBURG FILHO – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Ausente a conselheira Luciana Ferreira Braga que foi substituída pela Conselheira Denise Madalena Green.
Nome do relator: RAMON SILVA CUNHA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente RAMON SILVA CUNHA – Relator Assinado Digitalmente GILSON MACEDO ROSEMBURG FILHO – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Ausente a conselheira Luciana Ferreira Braga que foi substituída pela Conselheira Denise Madalena Green.

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 MULTA ISOLADA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. TEMA 736. REPERCUSSÃO GERAL. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do Tema 736 da Repercussão Geral, “é inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão de propiciar automática penalidade pecuniária”. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente RAMON SILVA CUNHA – Relator Assinado Digitalmente GILSON MACEDO ROSEMBURG FILHO – Presidente Fl. 384DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.263 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.722405/2015-01 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Ausente a conselheira Luciana Ferreira Braga que foi substituída pela Conselheira Denise Madalena Green. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão 07-38.359, proferido pela 4ª Turma da Delegacia Da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Florianópolis (SC) que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Impugnação e manteve o crédito tributário lançado de ofício, conforme ementa abaixo: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. MULTA ISOLADA. A partir da vigência da Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, deve ser lavrado Auto de Infração para a aplicação da multa isolada no valor correspondente a 50% (cinquenta por cento) do valor do crédito objeto de compensação não homologada. COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. MULTA ISOLADA. INTENÇÃO DO CONTRIBUINTE. Os dispositivos instituidores da multa isolada aplicável nos casos de compensação não homologada não condicionam sua aplicação à intenção do contribuinte ao apresentar a declaração. INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. AUTORIDADE ADMINISTRATIVA. INCOMPETÊNCIA. As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de inconstitucionalidade e ilegalidade de atos legais regularmente editados. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Para fins de economia processual, adoto integralmente o relatório da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, o qual descreve com completude e clareza os fatos pertinentes, conforme segue: Trata-se de Auto de Infração para fins de imposição de multa isolada no valor de R$ 2.149.624,57, pela não homologação das Compensações vinculadas ao Pedido de Ressarcimento tratado no processo nº 10983.900433/2014-16. Fl. 385DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.263 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.722405/2015-01 3 A penalidade aplicada corresponde a 50% (cinquenta por cento) do valor do crédito não compensado, nos termos do § 17 do art. 74 da Lei nº 9.430, de 27/12/1996, com a redação dada pelo art. 62 da Lei nº 12.249/2010. A interessada impugna a autuação alegando que a sanção além de previsão legal depende também da vinculação a uma conduta ilícita do particular, o que não ocorreu no presente, pois não realizou conduta "proibida" ou contrária a algum mandamento "obrigatório", haja vista ao direcionar à Administração Tributária o pedido de compensação, apenas atuou em consonância com as normas que disciplinam a matéria. Nesse sentido, em linhas gerais, defende que o direito à compensação é admitido pelo Direito e resguardado pela Constituição Federal pelo que afirma ser impossível a Administração Fazendária aplicar a tal multa, ante o simples fato da compensação não ser homologada, ressalvado o caso de restar comprovada a atuação com má-fé do contribuinte. Aduz que cabe a aplicação da presunção de boa-fé dos contribuintes e que ao não agir assim a Administração Fazendária acaba por contrariar também o artigo n.° 137 do Código Tributário Nacional, que prevê a necessidade do dolo na aplicação de sanções tributárias. Para corroborar sua tese de defesa, traz entendimento jurisprudencial. Diante de todo o exposto, pede que seja dado provimento à sua impugnação e cancelado o auto de infração. É o relatório. VOTO Conselheiro RAMON SILVA CUNHA, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido. A controvérsia posta nos autos versa sobre a legalidade da multa isolada prevista no § 17 do art. 74 da Lei nº 9.430/1996, exigida em razão da não homologação de compensação tributária declarada. Ocorre que a matéria foi objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário nº 796.939, sob a sistemática da repercussão geral (Tema 736), ocasião em que a Corte Suprema declarou a inconstitucionalidade da referida multa quando aplicada exclusivamente em razão da não homologação da compensação tributária, sem a ocorrência de conduta dolosa ou ilícita por parte do contribuinte, fixando a seguinte tese: Fl. 386DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-004.263 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11516.722405/2015-01 4 “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Nos termos da alínea “b” do inciso II do parágrafo único do art. 98 do Anexo do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), as decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal em sede de repercussão geral são de observância obrigatória no âmbito do CARF. Assim, diante do julgamento do Tema nº 736, em sede de repercussão geral, pelo STF, deve a Recorrente ser exonerada do pagamento da multa isolada por mera negativa de homologação de compensação tributária, nos termos do decidido no Recurso Extraordinário nº 796.939. CONCLUSÃO Ante o exposto, conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa isolada. Assinado Digitalmente RAMON SILVA CUNHA Fl. 387DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11158006 #
Numero do processo: 15871.720006/2018-52
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 18 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Dec 12 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2015, 2016 MULTA ISOLADA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. CRÉDITOS INEXISTENTES. DOLO. RESPONSABILIDADE DE TERCEIRO AFASTADA. A alegação de que a inserção de créditos falsos em Declaração de Compensação (DCOMP) foi realizada por mandatário, sem o conhecimento da empresa, não exime o contribuinte da responsabilidade pela infração. A outorga de procuração ao terceiro, a ausência de manifestação de inconformidade contra os despachos decisórios e a omissão em tomar medidas legais contra o suposto fraudador, aliadas à reiteração da conduta, caracterizam o dolo do contribuinte e afastam a tese de responsabilidade exclusiva do mandatário. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. SÓCIO-ADMINISTRADOR. ART. 135, III, DO CTN. Comprovado que o sócio administrador tinha pleno conhecimento da prática ilícita, consistente na transmissão reiterada de declarações de compensação com base em créditos inexistentes, e que tal prática constitui infração à lei, resta configurada sua responsabilidade solidária pelos créditos tributários decorrentes, nos termos do art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional (CTN). A conduta omissiva e a assunção do risco de novas autuações revelam o nexo causal e afastam a alegação de ilegitimidade passiva. MULTA QUALIFICADA. CARÁTER NÃO CONFISCATÓRIO. CONDUTA REITERADA. A aplicação da multa qualificada, no percentual de 150%, sobre o valor do débito objeto de pedido de compensação não homologado, não ofende o princípio do não confisco quando se verifica a reiteração da conduta fraudulenta. A especial gravidade da prática delitiva sistemática justifica a manutenção do patamar máximo de reprovabilidade da sanção, afastando-se a aplicação de limites e a alegação de ofensa à capacidade contributiva.
Numero da decisão: 1302-007.586
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada, e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. Sala de Sessões, em 18 de novembro de 2025. Assinado Digitalmente SÉRGIO MAGALHÃES LIMA – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nímer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão e Sérgio Magalhães Lima (Presidente).
Nome do relator: SERGIO MAGALHAES LIMA
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CRÉDITOS INEXISTENTES. DOLO. RESPONSABILIDADE DE TERCEIRO AFASTADA. A alegação de que a inserção de créditos falsos em Declaração de Compensação (DCOMP) foi realizada por mandatário, sem o conhecimento da empresa, não exime o contribuinte da responsabilidade pela infração. A outorga de procuração ao terceiro, a ausência de manifestação de inconformidade contra os despachos decisórios e a omissão em tomar medidas legais contra o suposto fraudador, aliadas à reiteração da conduta, caracterizam o dolo do contribuinte e afastam a tese de responsabilidade exclusiva do mandatário. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. SÓCIO-ADMINISTRADOR. ART. 135, III, DO CTN. Comprovado que o sócio administrador tinha pleno conhecimento da prática ilícita, consistente na transmissão reiterada de declarações de compensação com base em créditos inexistentes, e que tal prática constitui infração à lei, resta configurada sua responsabilidade solidária pelos créditos tributários decorrentes, nos termos do art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional (CTN). A conduta omissiva e a assunção do risco de novas autuações revelam o nexo causal e afastam a alegação de ilegitimidade passiva. MULTA QUALIFICADA. CARÁTER NÃO CONFISCATÓRIO. CONDUTA REITERADA. A aplicação da multa qualificada, no percentual de 150%, sobre o valor do débito objeto de pedido de compensação não homologado, não ofende o princípio do não confisco quando se verifica a reiteração da conduta Fl. 461DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.586 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15871.720006/2018-52 2 fraudulenta. A especial gravidade da prática delitiva sistemática justifica a manutenção do patamar máximo de reprovabilidade da sanção, afastando- se a aplicação de limites e a alegação de ofensa à capacidade contributiva. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada, e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. Sala de Sessões, em 18 de novembro de 2025. Assinado Digitalmente SÉRGIO MAGALHÃES LIMA – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nímer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão e Sérgio Magalhães Lima (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto pelo contribuinte em face da decisão de primeira instância que manteve o crédito tributário lavrado em decorrência do não reconhecimento de Declarações de Compensação (DCOMP), e fundamentado na utilização de créditos de saldo negativo de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) considerados inexistentes pela autoridade fiscal. A fiscalização apurou que o contribuinte transmitiu diversas DCOMP para quitação de débitos tributários (total de R$ R$ 2.634.524,78) com a utilização de supostos créditos (saldos negativos) de IRPJ relativos a trimestres dos anos-calendário de 2015 (Lucro Real) e 2016 (Lucro Presumido). Contudo, a análise das obrigações acessórias, notadamente o SPED-ECF e a DCTF, demonstrou a inexistência de lastro para tais créditos. A auditoria identificou, ademais, que os saldos negativos seriam frutos de pretensas retenções na fonte, incompatíveis com os rendimentos declarados, e informadas em valores múltiplos exatos de R$ 1.000,00, reforçando os indícios de fraude. Confira-se o comparativo entre os valores totais dos créditos por código de receita e as receitas informadas no SPED-ECF: Fl. 462DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.586 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15871.720006/2018-52 3 Trimestre Cód.Rec. IRRF na Dcomp Receita informada SPED-ECF Valor Descrição 1º Tri 2015 3251 600.000,00 24,32 Rec. Aplic. Financeira - J051 e K356 (fl.88) 2º Tri 2015 1708 800.000,00 0,00 Rec. Prest. Serv. Merc. Interno (fl.89) 3º Tri 2015 5706 110.000,00 0,00 Rec. Juros s/ Capital Próprio (fl.101) 1706 240.000,00 0,00 Rec. Prest. Serv. Merc. Interno (fl.101) 3426 50.000,00 10,67 Rec. Aplic. Financeira - J051 e K356 (fl.112) 4º Tri 2015 5706 110.000,00 0,00 Rec. Juros s/ Capital Próprio (fl.113) 3426 35.000,00 14,71 Rec. Aplic. Financeira - J051 e K356 (fl.124) 2º Tri 2016 3426 e 6800 355.000,00 5,34 Rec. Aplic. Financeira - J051 e K356 (fl.133) 0,00 Rend.e G.Líq. Aplic. R.Fixa e R.Var. - P200 (fl.131) 5706 50.000,00 0,00 Rec. Juros s/ Capital Próprio - P200 (fl.131) 3º Tri 2016 3426 e 6800 325.000,00 138,27 Rec. Aplic. Financeira - J051 e K356 (fl.136) 0,00 Rend.e G.Líq. Aplic. R.Fixa e R.Var. - P200 (fl.134) 5706 50.000,00 0,00 Rec. Juros s/ Capital Próprio - P200 (fl.134) Regularmente intimado a apresentar a documentação comprobatória das receitas e das respectivas retenções na fonte, conforme exigido pelo art. 943, §2º, do RIR/1999, o contribuinte permaneceu inerte. Diante da ausência de provas e das inconsistências materiais, os pedidos de compensação foram integralmente não homologados. Como consequência, foi formalizado auto de infração com a imposição de multa qualificada e agravada de 225%, com base no art. 18 da Lei nº 10.833/2003 e no art. 44 da Lei nº 9.430/1996, em razão do evidente intuito fraudulento. Adicionalmente, foi encaminhada Representação Fiscal para Fins Penais e atribuída responsabilidade solidária ao sócio administrador, nos termos dos arts. 124, I, e 135, III, do Código Tributário Nacional (CTN). Constatou-se, ainda, que a conduta era reincidente, uma vez que o mesmo contribuinte já havia realizado compensações indevidas com créditos fictícios de IRPJ e CSLL nos exercícios de 2012 e 2013, totalizando um prejuízo superior a R$ 7 milhões. Veja-se passagem do relatório da DRJ acerca do termo de verificação fiscal: “Ressalta a fiscalização, ainda, que o contribuinte já havia se utilizado do mesmo modus operandi, compensando débitos tributários com créditos inexistentes de Saldo Negativo de CSLL dos quatro trimestres do ano-calendário 2013 e Saldo Negativo de CSLL e IRPJ de alguns trimestres de 2012, relacionados às fls. 299, todos decorridos de retenções de fonte que não se confirmaram. Assim, já havia transmitido várias DComps, a fim de extinguir débitos num total de R$ 7.046.431,65. Tal conduta resultou em lavratura de multa, via processos Fl. 463DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.586 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15871.720006/2018-52 4 administrativos nº 15871.720011/2015-12 e 15871.720020/2016-94, juntamente com Representação Fiscal para Fins Penais – processos 10820.720384/2015-75 e 10820.720646/2016-82. Não se trata, portanto, de transmissão de uma única declaração, em que se poderia admitir um erro na elaboração do pedido de compensação, mas sim, de uma sistemática recorrente de solicitação de créditos inexistentes, para fraudar o Fisco. Este procedimento vem ocorrendo desde 30/10/2013, data da transmissão da primeira DComp.” Após a lavratura do auto de infração, o contribuinte sustentou em sua defesa, em suma, o desconhecimento acerca das declarações transmitidas, imputando a responsabilidade à empresa de consultoria tributária contratada. Neste ponto, reproduz-se a seguinte passagem do relatório da DRJ: “Foram juntados aos autos, em 26/11/2018, os documentos de fls. 370/376 que, segundo afirma o contribuinte em sua petição de fls. 381/386, demonstrariam que as procurações teriam sido fornecidas aos Srs. Jorge Alexandre Rosa e Silva e Luis Carlos Araújo de Barros por solicitação do Sr. Luiz Augusto do Valle, proprietário da empresa EML Consultoria, que foi contratada para prestação de serviços de “consultoria contábil visando à extinção total ou parcial de exigibilidades tributárias da empresa contribuinte”. Expõe ainda que constatou a existência de dois CPF, em nome de Luiz Augusto do Valle de Lima e Luiz Augusto do Valle Muzzi de Lima, que à época entendeu-se que seriam a mesma pessoa, e junta cópias de reportagens em que constariam várias acusações atribuídas ao referido empresário. O peticionário conclui que não pode ser responsabilizado por conduta fraudulenta realizada por terceiros (empresa EML) em seu nome, e que se faz necessária a apuração da existência de crime de estelionato contra a empresa autuada e seu sócio, “tendo em vista o objetivo torpe de levar o Sr. José Jacinto a acreditar que os créditos demonstrados pelas consultorias realmente existiam, pela utilização de fraude documental, exigindo-lhe o pagamento de vultosos honorários por serviços que sabiam que resultariam apenas em prejuízo à empresa”.” Alegou, ainda, a ausência de má-fé, ao argumento de que as declarações foram apresentadas por terceiros sem a sua autorização, o que o colocaria na posição de vítima de fraude. Por fim, questionou a constitucionalidade da multa de 225%, por entendê-la com caráter confiscatório, em violação ao disposto no art. 150, IV, da Constituição Federal. O sócio, por seu turno, arguiu sua ilegitimidade passiva, sob o fundamento de que, tratando-se de uma EIRELI, a personalidade jurídica da empresa é distinta da sua, o que impediria a sua responsabilização pessoal pelos débitos apurados. Em sessão de 29/01/2019, a 8ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo (DRJ/SPO) julgou a impugnação improcedente, por meio do Acórdão nº 16-85.473 assim ementado: ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Ano-calendário: 2015, 2016 MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO. CRÉDITO INEXISTENTE. Fl. 464DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.586 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15871.720006/2018-52 5 Cabível a multa isolada pela compensação de débitos com créditos inexistentes, vez que comprovada a falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. O sócio administrador de pessoa jurídica que participa, mediante contratação de terceiros, da conduta ilícita no sentido de extinguir débitos próprios por meio de compensação de crédito inexistente responde solidariamente pela multa isolada (arts. 124, I, e 135, III, do CTN). Após ciência da decisão, em 04/02/2019 (e-fl. 407), as Recorrentes interpuseram seus recursos em 25/02/2019 (e-fls. 436/458), em uma única peça de defesa na qual alegam: (i) a ilegitimidade passiva do sócio Sr. José Jacinto Alves Filho; (ii) a falta de pressupostos para a aplicação do artigo 135, III, do CTN; (iii) ausência de má-fé da empresa e do representante legal em razão de as declarações de compensação terem sido apresentadas por terceiros; (iv) do efeito confiscatório da multa aplicada, e dos princípios da capacidade contributiva e da capacidade econômica. Por fim solicitam que: “(a) seja responsabilizado o contador Sr. Jorge Alexandre Rosa e Silva pelas declarações apresentadas sem conhecimento da empresa; e (b) a redução da multa incidente, eis que aplicada em patamares confiscatórios” É o relatório. VOTO Conselheiro Sérgio Magalhães Lima - Relator As ciências aos recorrentes foram efetivadas em 04/02/2019 (contribuinte), e em 20/02/2019 (responsável). O recurso conjunto, interposto em 22/02/2019, é, portanto, tempestivo. Atende também aos demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento. Em seu recurso, os Recorrentes não questionam a aplicação da multa em função dos falsos créditos registrados em DCOMP, apenas solicitam que seja responsabilizado o contador Sr. Jorge A. R. Silva pelas declarações apresentadas sem que houvesse o conhecimento da empresa, bem como a redução do valor da multa incidente para patamar considerado não confiscatório. Nesse sentido, apresentam alegações acerca da: Ilegitimidade passiva do sócio; falta de pressupostos para a aplicação do artigo 135, III, do CTN; ausência de má fé da empresa e do representante legal quanto às declarações de compensação apresentadas por terceiros; responsabilidade do mandatário, do contador, que praticou atos com o desconhecimento e contra a vontade do outorgante; efeito confiscatório da multa aplicada, com argumentos relacionados à limite de aplicação das multas em 100%, à ofensa ao não confisco, à capacidade contributiva, e à capacidade econômica. Fl. 465DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.586 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15871.720006/2018-52 6 Importante registrar que os elementos probatórios demonstram que: (i) as procurações para os responsáveis pelas transmissões das DCOMP foram efetivamente outorgadas pela empresa; (ii) não houve manifestação de inconformidade quando da notificação dos despachos decisórios que indeferiam as compensações; (iii) e nem tampouco foi apresentada a documentação mínima exigida para comprovar a legitimidade dos créditos alegados. Passa-se à análise. Preliminarmente, alega o sócio imputado como responsável sua ilegitimidade passiva, especialmente em função dos pressupostos determinantes para imputação de responsabilidade segundo o artigo 135, III do CTN. O principal pressuposto se fundamenta no nexo de causalidade consistente na participação do responsável nos atos que deram causa à infração, atos esses verificáveis pela análise das circunstâncias fáticas trazidas aos autos. Primeiro fato a ser considerado é que a contribuinte recorrente, empresa Phael Confecções de Auriflama Eireli, outorgou procurações a Jorge A. R. Silva, CPF com dígito verificador (DV) 91, e Luiz C.A.de Barros, CPF com DV 14, os quais, na qualidade de procuradores constituídos, procederam à apresentação das DCOMP. Verifico que as procurações de fls. 266 e 267 foram vigentes nos seguintes períodos: de 06/10/2014 a 02/10/2016 para o Sr. Jorge A. R. Silva, e de 06/09/2016 a 31/12/12016 para o Sr. Luiz C.A.de Barros. A acusação fiscal, com endosso da decisão de primeira instância, concluiu pela transmissão de diversas DCOMP em desacordo com a realidade dos fatos. Tal conclusão fundamentou-se nos seguintes elementos: (i) as retenções informadas constituíam múltiplos exatos de R$ 1.000,00; (ii) a ausência de resposta do contribuinte às intimações relativas à apresentação de provas das retenções na fonte e do oferecimento de rendimentos à tributação; e (iii) a não apresentação de manifestação de inconformidade quanto à não homologação das compensações. Importante registrar que houve 6 intimações (fls. 143/144; 161/162; 179/180; 197/198; 215/216; 2020/221), uma para cada compensação apresentada, todas com ciência por abertura de mensagem recebida em sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE). Muito embora tenha-se concluído no voto condutor de primeira instância que esses fatos foram suficientes para a comprovação do dolo de falsear a declaração, consistente na vontade livre e consciente de inserir créditos inexistentes em DCOMP, entendo que a mesma leitura dos fatos pode, sob outra perspectiva, resultar na caracterização de culpa com base em alegação de erro na transmissão das DCOMP. Nesse sentido, impõe-se ao Fisco a a produção de provas, ainda que indiciárias, convergentes no sentido da comprovação do dolo. Faz-se necessário rememorar nesse ponto que a Defesa não se insurge contra a ocorrência de registro de créditos inexistentes nas DCOMP, mas sim que essa ação fora feita por Fl. 466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.586 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15871.720006/2018-52 7 terceiros, sem que a empresa tivesse conhecimento. Por essa razão procura transferir a responsabilidade pelos ilícitos para o mandatário, Sr. Jorge A. R. Silva (contador), sob a alegação de que este praticou atos com o desconhecimento e contra a vontade do outorgante. Contudo, há circunstâncias fáticas que transformam significativamente o cenário de erro ou culpa pela escolha do mandatário (culpa in elegendo), em dolo do próprio contribuinte em falsear a declaração de compensação, o que também atrairia a responsabilidade atribuída ao sócio unipessoal (sócio único). Não foi juntado aos autos qualquer documento que comprovasse qualquer ação da empresa ou de seu sócio contra o contador, Sr. Jorge A. R. Silva, a exemplo de um boletim de ocorrência decorrente de uma queixa-crime. Ora, ciente de que houve fraude praticada por terceiros contra sua empresa, seria o mínimo a se esperar da conduta de uma real vítima. De outra banda, há comprovação que a conduta foi reiterada. Destacou a autoridade fiscal que não se trataria de erro, pois o contribuinte já havia se utilizado do mesmo modus operandi, compensando débitos tributários com créditos inexistentes de Saldo Negativo de CSLL dos quatro trimestres do ano-calendário 2013 e Saldo Negativo de CSLL e IRPJ de alguns trimestres de 2012 (v. relatório fiscal - fls. 299). Nesse sentido, afirma a autoridade fiscal: “Já havia, portanto, transmitido várias declarações de compensação, a fim de extinguir débitos num total de R$ 7.046.431,65. Tal conduta resultou em lavratura de multa, via processos administrativos nº 15871.720011/2015-12 e nº 15871.720020/2016-94, juntamente com Representação Fiscal para Fins Penais - processos administrativos nº 10820.720384/2015-75 e nº 10820.720646/2016-82” “Não se trata, portanto, de transmissão de uma única declaração, em que se poderia admitir um erro na elaboração do pedido de compensação, mas sim, de uma sistemática recorrente de solicitação de créditos inexistentes, para fraudar o fisco. Este procedimento vem ocorrendo desde 30/10/2013, data da transmissão da primeira declaração de compensação.” Em consulta ao sistema VER, consta do acórdão do processo nº 10820.720384/2015-75: (i) que o contribuinte foi cientificado do auto de infração em 25/03/2015; (ii) que a impugnação à multa isolada, no percentual de 225% sobre débitos cuja compensação não foi homologada, foi julgada improcedente em 22/06/2016; (iii) que o responsável solidário com base nos arts. 124, I, e 135, III, do CTN, foi cientificado, mas não apresentou impugnação; (iv) que a contribuinte, cientificada em 19/09/2016 da decisão de primeira instância, apresentou tempestivamente seu recurso voluntário. Por fim foi negado provimento ao recurso voluntário em sessão de 22 de fevereiro de 2018. Por sua vez, as DCOMP tratadas no presente processo foram apresentadas em 01/06/2015 (final 4804), em 22/07/2015 (final 5769), em 27/11/2015 (final 0227); 26/01/2016 (final 1817); em 13/10/2016 (final 0608); e em 03/10/2016 (final 0060). A primeira intimação fiscal ocorreu em 03/10/2017, a ciência dos despachos decisórios em 30/01/2018, e a ciência do auto de infração da multa isolada em 07/02/2018. Fl. 467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.586 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15871.720006/2018-52 8 O cotejo das datas entre os eventos relacionados ao presente processo e ao anterior, de nº 10820.720384/2015-75 revela que: (i) o contribuinte já havia sido cientificado do auto de infração tratado processo n° 10820.720384/2015-75 quando da apresentação das seis DCOMP; (ii) já havia tomado ciência da decisão da DRJ no processo n° 10820.720384/2015-75 quando da data das duas últimas DCOMP. Contudo, nada fez. Não somente apresentou quatro novas DCOMP após tomar conhecimento do auto de infração tratado no processo nº 10820.720384/2015-75, como também apresentou as duas últimas após a decisão de primeira instância que manteve a multa isolada. Diante desse histórico, entendo que, em verdade, não houve culpa na eleição do contador, Sr. Jorge A. R. Silva, como mandatário, ou qualquer visão distorcida da realidade que caracterizasse o erro, mas sim o pleno conhecimento da realidade dos fatos. Desfaz-se a tese do desconhecimento, da tentativa de se imputar responsabilidade pela falsidade nas declarações de compensação a terceiros outorgados, diante de, no mínimo, omissão dolosa com assunção do risco da lavratura de novo auto de infração pelo fisco. Em contraposição à tese de interveniência dolosa de terceiro, comumente utilizada para descaracterizar o nexo causal necessário à imputação de responsabilidade com base no art. 135, III, do CTN, entendo que tal alegação constitui, paradoxalmente, evidência da conduta reprovável do contribuinte. Diante dos fatos, torna-se crível que a suposta intervenção de “terceiro outorgado” revela estratégia deliberada para mascarar a real intenção de reiterar a prática de infrações. Nesse sentido, deve o sócio, representante da empresa individual, ser responsabilizado pelos créditos tributários correspondentes às obrigações resultantes de atos praticados com infração de lei, aqui comprovados pelos fatos que demonstram a falsidade das declarações apresentadas. Com base nessas considerações, rejeito a alegação de nulidade por de Ilegitimidade passiva do sócio, bem como as demais alegações concernentes ao mérito: (i) de falta de pressupostos para a aplicação do artigo 135, III, do CTN; (ii) de ausência de má fé da empresa e do representante legal quanto às declarações de compensação apresentadas por terceiros; e (iii) de imputação de responsabilidade ao contador Sr. Jorge A.R. Silva pelas declarações apresentadas, mantendo-se a responsabilidade atribuída ao Sr. José J. A. Filho. Quanto ao percentual da penalidade, embora a sanção prevista no art. 18 da Lei nº 10.833/2003 — denominada multa isolada — ostente natureza de multa qualificada, o quadro fático demonstra reiteração da conduta infracional, circunstância que afasta qualquer possibilidade de mitigação do percentual legalmente estipulado. A reiteração, por sua própria configuração, revela maior reprovabilidade e gravidade. Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 736.090/SC (Tema 863 da repercussão geral), estabeleceu distinção expressa entre a simples apresentação de declaração de compensação com falsidade e a reiteração da infração, reservando Fl. 468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.586 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15871.720006/2018-52 9 a esta última um grau mais elevado de censura. Essa diferenciação foi justamente delineada para preservar a adequação constitucional do patamar de 150% como reprimenda à conduta reiterada. Em hipóteses de reiteração, aplica-se a retroatividade benigna apenas para situações abrangidas pelo § 1º, inciso VI, do art. 44 da Lei nº 9.430/96, incluído pela Lei nº 14.689/2023, o qual fixou em 100% a multa de ofício para casos comuns. A multa ora analisada possui fundamento legal diverso, de modo que inexiste diploma legal específico apto a ser aplicada a ato ou fato pretérito nos termos do art. 106 do Código Tributário Nacional, que dispõe: “Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II – tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.” Dessa forma, respeitada a distinção firmada pelo Supremo Tribunal Federal entre reiteração e mera apresentação de declaração de compensação fraudulenta, a interpretação conforme o RE 736.090/SC não conduz à redução da multa para 100%, permanecendo hígido o patamar de 150% previsto no art. 18 da Lei nº 10.833/2003 para situações de reiteração delitiva. Nesse sentido, afasta-se qualquer consideração aos princípios do não confisco, e dos demais princípios trazidos, como o da capacidade contributiva e econômica. No que tange ao agravamento, essa matéria não foi objeto específica de impugnação ou recurso, pois limitaram-se os recorrentes a questionar tão somente o patamar da multa, bem como a ofensa a princípio, conforme acima já enfrentado, razão pelo qual mantenho o agravamento da multa de 150%. CONCLUSÃO Face ao exposto, rejeito a preliminar suscitada, e nego provimento ao Recurso Voluntário. É como voto. Assinado Digitalmente SÉRGIO MAGALHÃES LIMA Fl. 469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.586 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15871.720006/2018-52 10 Fl. 470DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 17095.720140/2023-93
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 19 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Dec 09 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Simples Nacional Ano-calendário: 2018 EXCESSO DE RECEITA BRUTA GLOBAL. EXCLUSÃO. Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado do Simples Nacional, incluído o regime de que trata o art. 12 da Lei Complementar 123, de 2006, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00. SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO DE OFÍCIO. DESPESAS SUPERIORES EM 20% AO INGRESSO DE RECURSOS. Dar-se-á exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional, quando for constatado que durante o ano-calendário o valor das despesas pagas supera em 20% (vinte por cento) o valor de ingressos de recursos no mesmo período, excluído o ano de início de atividade EXCLUSÃO DE OFÍCIO. FALTA DE COMUNICAÇÃO DE EXCLUSÃO OBRIGATÓRIA. Verificada a falta de comunicação de exclusão obrigatória deverá ser excluída de ofício a empresa optante pelo Simples Nacional. GRUPO ECONÔMICO. CARACTERIZAÇÃO. SOLIDARIEDADE. ART. 124 DO CTN. Caracterizada a formação de grupo econômico de fato, com provas substanciais nos autos do processo administrativo fiscal, decorre a solidariedade quanto à obrigação tributária, conforme previsão expressa no artigo 124 do CTN.
Numero da decisão: 1101-001.928
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator. assinado digitalmente Conselheiro Edmilson Borges Gomes – Relator assinado digitalmente Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes (Relator), Efigênio de Freitas Júnior (Presidente), Jeferson Teodorovicz, Roney Sandro Freire Correa, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira.
Nome do relator: EDMILSON BORGES GOMES
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EXCLUSÃO. Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado do Simples Nacional, incluído o regime de que trata o art. 12 da Lei Complementar 123, de 2006, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00. SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO DE OFÍCIO. DESPESAS SUPERIORES EM 20% AO INGRESSO DE RECURSOS. Dar-se-á exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional, quando for constatado que durante o ano-calendário o valor das despesas pagas supera em 20% (vinte por cento) o valor de ingressos de recursos no mesmo período, excluído o ano de início de atividade EXCLUSÃO DE OFÍCIO. FALTA DE COMUNICAÇÃO DE EXCLUSÃO OBRIGATÓRIA. Verificada a falta de comunicação de exclusão obrigatória deverá ser excluída de ofício a empresa optante pelo Simples Nacional. GRUPO ECONÔMICO. CARACTERIZAÇÃO. SOLIDARIEDADE. ART. 124 DO CTN. Caracterizada a formação de grupo econômico de fato, com provas substanciais nos autos do processo administrativo fiscal, decorre a solidariedade quanto à obrigação tributária, conforme previsão expressa no artigo 124 do CTN. Fl. 874DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.928 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720140/2023-93 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator. assinado digitalmente Conselheiro Edmilson Borges Gomes – Relator assinado digitalmente Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes (Relator), Efigênio de Freitas Júnior (Presidente), Jeferson Teodorovicz, Roney Sandro Freire Correa, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira. RELATÓRIO 1. O presente processo trata-se de exclusão da empresa do Simples Nacional conforme Termo de Exclusão do Simples Nacional nº 2027/2023-EBEN/DRF-CUIABÁ/MT de 21/03/2023: Motivo da Exclusão do Simples Nacional: Exclusão de ofício do SIMPLES NACIONAL devido ao fato de ter ultrapassado o limite de receita bruta estipulado pela Legislação, bem como que o valor das despesas pagas supera em 20% o valor de ingressos de recursos financeiros no mesmo período - exceto de início de atividades. Detalhamento do Motivo da Exclusão: Exclusão de oficio do SIMPLES NACIONAL devido à constatação de que a empresa integra grupo econômico de fato que ultrapassou o limite de receita bruta proporcional estipulado pela Legislação para a permanência no referido regime, bem como que o valor das despesas pagas supera em 20% o valor de ingressos de recursos financeiros no mesmo período - exceto de início de atividades , conforme demonstrado na Representação Fiscal e no Despacho Decisório 1862/2023- EBEN/DRF-CUIABÁ/MT, constantes do presente processo. Exclusão cumulada com impedimento de nova opção pelo Simples Nacional pelos próximos 3 (três) anos-calendário seguintes. Fl. 875DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.928 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720140/2023-93 3 Data do fato motivador: 31/12/2017 Data de Efeito da Exclusão do Simples Nacional: 01/01/2018 Fundamentação Legal: Lei Complementar nº 123, de 2006: Art. 3º, I, II e §10, e art. 29, I, IX e § 1º. 2. Foi lavrado o Despacho Decisório nº 1862/2023-EBEN/DRF-CUIABÁ/MT de 21/03/2023, com base Representação Fiscal, anexada ao processo: 6. Em análise à Representação Fiscal e aos demais documentos anexados ao presente processo, foi possível identificar a existência de grupo econômico de fato, desde 2017, bem como verificar que o valor das despesas pagas supera em 20% o valor de ingressos de recursos financeiros no mesmo período – exceto de início de atividades, a partir de 2018. DA REPRESENTAÇÃO FISCAL – EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL 3. Segundo o Auditor Fiscal, na Representação Fiscal – Exclusão do Simples Nacional, a empresa iniciou as atividades em 15/04/2016 cujo objetivo social é o comércio varejista de artigos médicos e ortopédicos e serviços de apoio administrativo complementar funcional. Relata que a empresa teve inicialmente como sócios a Sra. Dalva da Silva Almeida e seus filhos André da Silva Almeida, Adriana da Silva Almeida Xavier (sócia administradora) e Andrea Almeida Andrade. 4. A exclusão da empresa do Simples Nacional foi com efeitos a partir de 01/01/2018, em razão do excesso de Receita Bruta. 5. A autoridade fiscal descreve: Sua sede e único estabelecimento é situado no SIA Trecho 17, RUA 08, SN, LOTE 170, TERREO SALA C, ZONA INDUSTRIAL (GUARÁ), BRASÍLIA-DF e teve DOCUMENTO VALIDADO EM 19/02/ 2024 16:04:15 ACÓRDÃO 106-045.625 – 15ª TURMA/DRJ06 PROCESSO 17095.720236/2023-51 3 inicialmente como sócios a Sra Dalva da Silva Almeida (cpf.: 316.160.111-49) e seus filhos André da Silva Almeida (cpf.: 505.490.061-68), Adriana da Silva Almeida Xavier (cpf.: 381.301.571-87; sócia administradora) e Andrea Almeida Andrade (cpf.: 381.317.141-87), conforme quadro societário abaixo: ... Em 10/05/2016, menos de um mês após o início de suas atividades, os sócios acima relacionados retiram-se da sociedade e são admitidos os novos sócios a Sra Shirley Gomes de Oliveira Peixoto (cpf.: 790.253.311-49) e o Sr Marcelino Andrade de Oliveira (cpf.: 442.994.861-53), conforme quadro societário abaixo: ... A empresa é optante pelo Simples Nacional desde o dia 19/04/2016 e declarou valores de Receita Bruta (PGDAS-D) e de remunerações dos seus segurados em GFIP – Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social, conforme quadro abaixo. Percebe-se que a partir de 2018, considerando-se Fl. 876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.928 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720140/2023-93 4 apenas as despesas com a folha de pagamento, as despesas já superam em mais de 20% o valor declarado de receita bruta. ... Analisando-se os registros contábeis apresentados (Livro Diário e Razão – em resposta ao TIPF – Termo de Início do Procedimento Fiscal e do TIF Nº 01 – Termo de Intimação Fiscal) e as notas fiscais eletrônicas armazenadas no SPED – Sistema Público de Escrituração Digital (ANEXO-I), verifica-se que toda a receita obtida pela empresa tem como origem a empresa PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda (CNPJ: 00.740.696/0001-92). Este fato por si só já coloca o contribuinte em condição de total dependência e, portanto, controlada por esta empresa. A empresa PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda teve como sócios, no período de 2017 a 2021, os mesmos sócios que criaram a empresa Capital Apoio Administrativo Ltda, a Sra Dalva da Silva Almeida (cpf.: 316.160.111-49; sócia) e seus filhos André da Silva Almeida (cpf.: 505.490.061-68; sócio administrador), Adriana da Silva Almeida Xavier (cpf.: 381.301.571-87; sócia administradora) e Andrea Almeida Andrade (cpf.: 381.317.141-87 sócia administradora). Em 11/08/2021, a Sra. Dalva da Silva Almeida se retira da sociedade, porém, os demais sócios permanecem. O endereço de sua matriz é praticamente o mesmo da empresa Capital Apoio Administrativo Ltda: SIA, Trecho 17, rua 08, SN, lote 170, Setor Zona Industrial (Guará), Brasília – DF, CEP 71200-222, diferenciando-se apenas a parte do “térreo, sala C”. Informa na RFB o mesmo telefone de contato (61) 3403-1300 e tem como atividade principal o comércio atacadista de instrumentos e materiais para uso médico, cirúrgico, hospitalar e de laboratórios (CNAE – 46.45.1-01). ... Conforme dito, houve uma mudança no quadro societário da empresa Capital Apoio Administrativo Ltda em 10/05/2016 onde os sócios iniciais retiram-se da sociedade e foram admitidos os novos sócios a Sra Shirley Gomes de Oliveira Peixoto (cpf.: 790.253.311-49) e o Sr Marcelino Andrade de Oliveira (cpf.: 442.994.861-53). Evidencia-se que a Sra Shirley Gomes de Oliveira Peixoto foi funcionária da PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda por muitos anos, com data de admissão naquela empresa em 02/08/1999 e o Sr Marcelino Andrade de Oliveira é cônjuge da Sra Andrea Almeida Andrade (cpf.: 381.317.141-87), sócia administradora da PMH Produtos Médicos Hospitalares. O Sr Marcelino Andrade de Oliveira informa como endereço eletrônico na RFB: MARCELINO.ANDRADE@PMH.COM.BR, conforme cópia de procurações anexas a este relatório, possui poderes outorgados pela PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda para “gerir e administrar ativa e passivamente a firma outorgante, podendo representá-la perante Repartições Públicas, Administrativas, Autárquicas e Cartórios em geral, Repartições Públicas Federais, Estaduais, Municipais...”, “poderes para comprar, prometer comprar ou de qualquer forma Fl. 877DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.928 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720140/2023-93 5 adquirir por compra a favor da outorgante quaisquer bens móveis e/ou imóveis, inclusive veículos, podendo para tanto: ajustar preços, prazos, cláusulas e condições...” ... O Sr. Marcelino Andrade de Oliveira retirou-se da sociedade em 19/05/2020 permanecendo como única sócia a Sra. Shirley Gomes de Oliveira Peixoto. Posteriormente, em 03/07/2020, houve a entrada na sociedade do Sr. Gabriel Almeida Andrade (cpf: 020.557.621-41), filho da Sra. Andrea Almeida Andrade e do Sr. Marcelino Andrade de Oliveira. Analisando-se os registros contábeis apresentados pelo contribuinte, verifica-se que a empresa Capital Apoio Administrativo Ltda vem registrando prejuízos contábeis a cada ano, conforme tabela abaixo: ... Evidencia-se a existência nos seus registros contábeis da conta de passivo de nº 2.1.03.003.0001 (2224) cujo nome é PMH Produtos Médicos Hospitalares. Seu saldo, assim como o prejuízo apurado pela empresa, aumenta a cada ano, conforme demonstrativo abaixo: ... Ao analisar os registros contábeis desta conta, podemos ver que mensalmente são transferidos a crédito da mesma os valores das contas de salários a pagar (2.1.5.01.001.0001 – 187), pró-labore a pagar (2.1.5.01.001.0002 – 188), além das contas dos encargos da folha como IRRF S/Salários a pagar (2.1.5.02.001.0003 – 203), INSS a recolher (2.1.5.02.001.0001 – 191) e FGTS a recolher (2.1.5.02.001.0002 – 198) e ali permanecem mês após mês, ano após ano. Como pode uma empresa lançar a crédito em uma conta passiva de outra empresa, salários de seus empregados? Eis aí uma verdadeira confusão patrimonial onde dívidas com seus empregados vão parar em uma conta de passivo em nome de outra empresa, a PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda. Abaixo tem-se como exemplo apenas alguns lançamentos do Livro Diário e do Razão para demonstrar as transferências de valores entre as contas citadas. Contudo, foram anexados a este processo os arquivos contendo todos os registros contábeis apresentados pelo contribuinte em resposta ao TIF nº 01. ... Analisando-se as GFIP da empresa PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda e comparando-as com as do contribuinte, constata-se que em 05/2016 houve a transferência, sem a rescisão do contrato de trabalho, de 39 segurados empregados da PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda para a empresa Capital Apoio Administrativo Ltda. Abaixo relaciona-se alguns destes trabalhadores, a relação completa encontra-se no ANEXO-II. Nota-se que mesmo declarados em empresas diferentes, os trabalhadores permaneceram com a mesma data de admissão. Fl. 878DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.928 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720140/2023-93 6 O quadro abaixo demonstra a quantidade de segurados empregados declarados em GFIP das duas empesas no período de 01/2016 a 12/2020. No quadro fica evidente a transferência da mão de obra utilizada na empresa PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda, que inicia o período com 123 (cento e vinte e três) segurados empregados e termina com apenas 1 (um). Por sua vez, a Capital Apoio Administrativo Ltda já inicia seu funcionamento com 40 (quarenta) empregados e vai aumentando este número gradativamente até chegar a 63 (sessenta e três) no período e, até 09/2021, chega à quantidade de 68 (sessenta e oito) empregados. Como uma empresa que necessitava de 123 empregados para manter suas operações pode continuar em funcionamento com apenas 1 (um)? ... A Justiça do Trabalho também oferece provas da estreita relação entre o comando destas duas empresas. Segundo Termo de Audiência Relativo ao Processo 0000591-56.2022.5.10.0011, no dia 02 de fevereiro de 2023, por meio do sistema ZOOM, na sala tele presencial de sessões da 11ª VARA DO TRABALHO DE BRASÍLIA - DF/DF, sob a direção do Exmo(a). Juiz RUBENS CURADO SILVEIRA, realizou-se audiência relativa a Ação Trabalhista - Rito Ordinário número 0000591-56.2022.5.10.0011 ajuizada por DEBORA ALCANTARA ARCANJO em face de BRASILIA APOIO ADMINISTRATIVO LTDA. Nesta audiência estava presente o preposto dos reclamados BRASILIA APOIO ADMINISTRATIVO LTDA, CAPITAL APOIO ADMINISTRATIVO LTDA e BIOPLASMA PRODUTOS PARA LABORATORIOS E CORRELATOS LTDA, Sr(a). ADRIANA DA SILVA ALMEIDA XAVIER. Presente também o representante legal do(a) reclamado(s) PMH PRODUTOS MEDICOS HOSPITALARES LTDA, Sr(a). ADRIANA DA SILVA ALMEIDA XAVIER. Ou seja, o preposto da CAPITAL APOIO ADMINISTRATIVO LTDA era a própria representante da PMH PRODUTOS MEDICOS HOSPITALARES LTDA ... CONCLUSÃO As empresas Capital Apoio Administrativo Ltda e PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda possuem praticamente o mesmo endereço e possuem atividades correlacionadas. Seus sócios possuem estreita relação a ponto da segunda outorgar poderes de sua administração a um dos sócios da primeira, além de possuírem grau de parentesco entre si, sendo desta forma consideradas um grupo econômico de fato. Evidencia-se que as próprias empresas reconhecem o grupo no processo trabalhistas 0000591-56.2022.5.10.0011 na 11ª Vara do Trabalho de Brasília – DF ao utilizarem como preposta da primeira a sócia administradora da segunda. A empresa Capital Apoio Administrativo Ltda é totalmente inviável por si só, pois possui uma despesa com seu quadro de empregados muito superior à sua receita, empregados estes que foram transferidos da PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda, outra empresa do grupo, com o objetivo de reduzir sua contribuição Fl. 879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.928 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720140/2023-93 7 previdenciária. Para fazer frente ao excesso de despesas é feito um arranjo contábil em forma de “empréstimo”, conforme analisado nos itens 2.12 a 2.14, o que demonstra uma verdadeira “confusão patrimonial” entre as empresas. Faz-se de extrema importância observar que a Capital Apoio Administrativo Ltda é totalmente dependente/controlada pela empresa PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda pois sua receita vem única e exclusivamente desta, conforme seus registros contábeis e suas notas fiscais eletrônicas emitidas constantes do ANEXO-I. O quadro abaixo demonstra os valores de receita bruta declarada pela PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda em ECF – Escrituração Contábil Fiscal e pela Capital Apoio Administrativo Ltda em PGDA – Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional – Declaratório: A empresa PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda não podia usufruir dos benefícios deste regime privilegiado por não se enquadrar nas condições estipuladas pela legislação uma vez que possuía uma receita bruta muito superior ao limite permitido, sendo assim, transferiu vários trabalhadores para a empresa Capital Apoio Administrativo Ltda, que, se não foi criada para este fim, foi utilizada para reduzir de forma ilegal o valor das contribuições previdenciárias da primeira. Por tudo que foi exposto, conclui-se que a empresa Capital Apoio Administrativo Ltda não pode e nem podia usufruir dos benefícios instituídos pela Lei Complementar 123/2006 – Simples Nacional, uma vez que a receita bruta do grupo do qual faz parte supera o limite de receita bruta permitida e deve ter sua exclusão deste regime a partir de 01/01/2018. 6. O contribuinte tomou ciência da exclusão do Simples Nacional em 06/04/2023 apresentando a Manifestação de Inconformidade em 02/05/2023, onde apresenta um resumo dos fatos e alega que já havia protocolado, no mês de janeiro de 2023, pedido de exclusão do Simples Nacional, enquanto a autuação ocorreu em abril de 2023. 7. Afirma que a autuação deveria informar qual o mês ou meses, as despesas da empresa teriam superado em 20% o valor de ingressos de recursos financeiros, visto que em 2017 as despesas corresponderam a 89% (oitenta e nove por cento) do faturamento. 8. Descreve ainda que: 7. O auditor comenta, no item 2.4 da Representação fiscal que o valor das despesas supera as receitas em mais de 20%. Contudo conforme o quadro de Fl. 880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.928 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720140/2023-93 8 demonstração o ano de 2017 possui 83,90 %, ou seja, inferior a 20% a mais que a arrecadação. E nos demais anos não faz a evidenciação de quando ocorreu a ultrapassagem do limite previsto Lei Complementar nº 123, de 2006, Art.29º, § 1º, ou seja: ... 8. Desta feita, resta demonstrado de forma inconteste que o direito da em permanecer no SIMPLES NACIONAL até a sua opção de exclusão solicitada em 2023. Ante o exposto, e muito do que virá da sensibilidade e do saber jurídico dos ilustres Julgadores, requer seja a presente Manifestação de Inconformidade acolhida e provida, em todos os seus termos, determinando-se a reforma do r. Despacho Decisório nº 1862/2023- EBEN/DRF-CUIABA/MT e o TERMO DE EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL nº 2017/2023-EBEN/DRF-CUIABA/MT ora discutido, no que diz respeito ao reconhecimento da permanência no SIMPLES NACIONAL, até a sua solicitação de exclusão em 2023, nos termos da exordial. 9. A manifestação de inconformidade foi julgada improcedente e manteve a exclusão do contribuinte do Simples Nacional, de acordo com o Termo de Exclusão do Simples Nacional nº 2027/2023-EBEN/DRF-CUIABÁ/MT de 21 de março de 2023. 10. Através do Acórdão nº 106-045.624 - 15ª Turma da DRJ/06 - Sessão de 08 de fevereiro de 2024, a DRJ manteve a exclusão da empresa do Simples Nacional (e-fls.833-845), in verbis: Assunto: Simples Nacional Ano-calendário: 2018 RECEITA BRUTA ACIMA DO LIMITE. SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO. Apresentar receita bruta acima do limite estabelecido por lei, em decorrência do grupo econômico de fato, consiste em motivo para exclusão do sujeito passivo do Simples Nacional. SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO DE OFÍCIO. DESPESAS SUPERIORES EM 20% AO INGRESSO DE RECURSOS. Dar-se-á exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional, quando for constatado que durante o ano-calendário o valor das despesas pagas supera em 20% (vinte por cento) o valor de ingressos de recursos no mesmo período, excluído o ano de início de atividade. Manifestação de Inconformidade Improcedente. Sem Crédito em Litígio. 11. Cientificado da decisão de primeira instância, a recorrente apresentou Recurso Voluntário (e-fls. 850-866), em síntese alegando: Fl. 881DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.928 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720140/2023-93 9 i) antes de se concluir o julgamento, não pode a RFB excluir o contribuinte do Simples Nacional; ii) Relativamente à imputação de que a empresa teria extrapolado o limite de receita bruta para permanência como optante do Simples Nacional, a autuação deveria informar qual o mês ou meses, as despesas da empresa teriam superado cm 20% o valor de ingressos de recursos financeiros. Isso porque a empresa foi constituída em abril de 2016. E no ano de 2018, as despesas corresponderam a 89% (oitenta e nove por cento) do faturamento. A autuação não o fez. iii) Se tivesse havido efetivamente essa superação, eventual exclusão somente seria pertinente a partir do ano de 2019. iv) Há um erro formal no Auto de Infração, eis que já exclui a empresa do Simples Nacional no ano de 2018, quando naquele ano as despesas corresponderam a 89% do ingresso de recursos. v) É inconcebível, para excluir a empresa do Simples Nacional, o fundamento de que a impugnante estaria praticamente o mesmo endereço da empresa PMH- Produtos Médicos Hospitalares, Não há ilícito a prestadora de serviços de gestão de pessoal estar no mesmo endereço da empresa para a qual fornece esse serviço. vi) Outro motivo utilizado para a autuação é que a os sócios da Capital e da PMH teriam estreita relação de parentesco entre si. E ainda que fosse, não há vedação legal a que sócios de uma empresa constituam uma segunda empresa para prestação de serviços de pessoal a outra da qual também sejam sócios, ainda que detenham relação de parentesco. Esse procedimento está autorizado pela Lei nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974, com as alterações da Lei 13.429 de 31 de março de 2017. vii) Fundamenta a autuação em que Capital Apoio Administrativo Ltda e PMH Produtos Médicos Hospitalares possuiriam atividades correlatas. viii) Tem-se que no item 7 (sete) do referido auto, o auditor, ao emitir sua conclusão, incorreu, data vênia, em um equívoco ao imputar, Capital Apoio Administrativo Ltda., formar grupo econômico de fato com a empresa PMH Produtos Médicos Hospitalares. ix) Requer ao final ,seja o presente recurso conhecido e provido, em todos os seus termos, determinando-se a anulação do Auto de Infração, excluindo-se os lançamentos e as multas. 12. É o relatório. VOTO Conselheiro Edmilson Borges Gomes, Relator Fl. 882DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.928 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720140/2023-93 10 13. O recurso é tempestivo e atende aos pressupostos legais, razão pela qual dele conheço. 14. O responsável solidário (PMH PRODUTOS MEDICOS HOSPITALARES LTDA) não apresentou recurso. Do ato de exclusão do Simples Nacional 15. Em seu recurso voluntário, o RECORRENTE apresenta alegações discordando de sua exclusão do sistema de tributação simplificado Simples Nacional. 16. A exclusão da empresa do Simples Nacional foi efetuada por meio do Termo de Exclusão do Simples Nacional nº 2027/2023-EBEN/DRF-CUIABÁ/MT, conforme apurado no processo nº 17095.720140/2023-93. Nos autos deste processo administrativo o contribuinte discutiu a procedência ou não da sua exclusão do Simples Nacional, tendo sido mantido o Despacho Decisório. 17. Os lançamentos fiscais aqui procedidos ocorrem em decorrência de sua exclusão. Ressalta-se que a lavratura dos autos de infração, que integram o presente processo, não se encontra condicionada ao julgamento definitivo do Termo de Exclusão do Simples Nacional. 18. Corroborando o acima exposto, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), por meio da Súmula n.º 77, assim entendeu, vejamos: Súmula CARF n.º 77: A possibilidade de discussão administrativa do Ato Declaratório Executivo (ADE) de exclusão do Simples não impede o lançamento de ofício dos créditos tributários devidos em face da exclusão. 19. A exclusão fundamentou-se na constatação de que a receita bruta global da recorrente, somada à da empresa PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda, ultrapassou o limite de permanência no regime simplificado, caracterizado pela formação de um grupo econômico de fato, com o objetivo de pulverizar receitas e usufruir indevidamente do tratamento tributário favorecido. 20. Segundo a autoridade fiscal, através da Representação Fiscal para Fins de Exclusão do Simples Nacional (e-fls. 2-16), foi apurado fatos que, analisados em conjunto, indicam a existência de uma unidade empresarial entre a recorrente e a empresa PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda: i) Ultrapassagem do limite de receita bruta, em decorrência da constatação de grupo econômico de fato com a empresa PMH PRODUTOS MÉDICOS HOSPITALARES LTDA. ii) Valor das despesas pagas superior em 20% ao valor de ingressos de recursos no mesmo período. Fl. 883DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.928 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720140/2023-93 11 21. Constata-se que a empresa Capital foi constituída em 15/04/2016 pela Sra. Dalva da Silva Almeida e seus filhos, que eram, no mesmo período, os sócios da PMH. Menos de um mês após a constituição (10/05/2016), o quadro societário da Capital foi alterado, ingressando a Sra. Shirley Gomes de Oliveira Peixoto (ex-funcionária da PMH) e o Sr. Marcelino Andrade de Oliveira (cônjuge de uma das sócias administradoras da PMH). 22. A Representação Fiscal – Exclusão do Simples Nacional ( detalha os indícios que levaram à conclusão pela existência do grupo econômico. Destaco os seguintes pontos: 3.1. As empresas Capital Apoio Administrativo Ltda e PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda possuem praticamente o mesmo endereço e possuem atividades correlacionadas. Seus sócios possuem estreita relação a ponto da segunda outorgar poderes de sua administração a um dos sócios da primeira, além de possuírem grau de parentesco entre si, sendo desta forma consideradas um grupo econômico de fato. Evidencia-se que as próprias empresas reconhecem o grupo no processo trabalhistas 0000591-56.2022.5.10.0011 na 11ª Vara do Trabalho de Brasília – DF ao utilizarem como preposta da primeira a sócia administradora da segunda. 3.2. A empresa Capital Apoio Administrativo Ltda é totalmente inviável por si só, pois possui uma despesa com seu quadro de empregados muito superior à sua receita, empregados estes que foram transferidos da PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda, outra empresa do grupo, com o objetivo de reduzir sua contribuição previdenciária. Para fazer frente ao excesso de despesas é feito um arranjo contábil em forma de “empréstimo”, conforme analisado nos itens 2.12 a 2.14, o que demonstra uma verdadeira “confusão patrimonial” entre as empresas. 3.3. Faz-se de extrema importância observar que a Capital Apoio Administrativo Ltda é totalmente dependente/controlada pela empresa PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda pois sua receita vem única e exclusivamente desta, conforme seus registros contábeis e suas notas fiscais eletrônicas emitidas constantes do ANEXO-I. 3.4. A empresa PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda não podia usufruir dos benefícios deste regime privilegiado por não se enquadrar nas condições estipuladas pela legislação uma vez que possuía uma receita bruta muito superior ao limite permitido, sendo assim, transferiu vários trabalhadores para a empresa Capital Apoio Administrativo Ltda, que, se não foi criada para este fim, foi utilizada para reduzir de forma ilegal o valor das contribuições previdenciárias da primeira. 3.5. Constatada a existência de grupo econômico deve ser usada a apuração da receita global para a análise quanto à exclusão do Simples Nacional das empresas integrantes do grupo econômico. 3.6. O quadro abaixo demonstra os valores de receita bruta declarada pela PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda em ECF – Escrituração Contábil Fiscal e pela Fl. 884DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.928 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720140/2023-93 12 Capital Apoio Administrativo Ltda em PGDA – Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional – Declaratório: 3.7. Por tudo que foi exposto, conclui-se que a empresa Capital Apoio Administrativo Ltda não pode e nem podia usufruir dos benefícios instituídos pela Lei Complementar 123/2006 – Simples Nacional, uma vez que a receita bruta do grupo do qual faz parte supera o limite de receita bruta permitida e deve ter sua exclusão deste regime a partir de 01/01/2018. 23. A decisão da DRJ (Acórdão nº 106-045.625 - 15ª Turma da DRJ/06) acolheu os argumentos da fiscalização, concluindo pela manutenção da exclusão com base no excesso de receita bruta global e na caracterização de grupo econômico de fato. 24. Em seu Recurso Voluntário, a recorrente defende a reforma da decisão, alegando, em síntese: i) A autuação é insubsistente porque a empresa já havia, espontaneamente, protocolado pedido de alteração do regime tributário do Simples Nacional, no mês de janeiro de 2023. ii) Relativamente à imputação de que a empresa teria extrapolado o limite de receita bruta para permanência como optante do Simples Nacional, a autuação deveria informar qual o mês ou meses, as despesas da empresa teriam superado cm 20% o valor de ingressos de recursos financeiros. Isso porque a empresa foi constituída em abril de 2016. E no ano de 2018, as despesas corresponderam a 89% (oitenta e nove por cento) do faturamento. A autuação não o fez. iii) Se tivesse havido efetivamente essa superação, eventual exclusão somente seria pertinente a partir do ano de 2019. iv) Há um erro formal no Auto de Infração, eis que já exclui a empresa do Simples Nacional no ano de 2018, quando naquele ano as despesas corresponderam a 89% do ingresso de recursos. v) É inconcebível, o fundamento de que estaria praticamente o mesmo endereço da empresa PMH- Produtos Médicos Hospitalares. Não há ilícito a prestadora de serviços de gestão de pessoal estar no mesmo endereço da empresa para a qual fornece esse serviço. vi) Não há vedação legal a que sócios de uma empresa constituam uma segunda empresa para prestação de serviços de pessoal a outra da qual também sejam Fl. 885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.928 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720140/2023-93 13 sócios, ainda que detenham relação de parentesco. Esse procedimento está autorizado pela Lei nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974 e alterações. vii) A autoridade fiscal cometeu um equívoco ao imputar, Capital Apoio Administrativo Ltda., formar grupo econômico de fato com a empresa PMH Produtos Médicos Hospitalares. 25. Os argumentos da recorrente não merecem prosperar. O direito à livre iniciativa e à auto-organização não é absoluto e não pode servir de escudo para práticas que visem burlar a legislação tributária. O que se verifica no presente caso não é a mera existência de duas empresas familiares independentes, mas sim uma estrutura unificada e artificialmente fragmentada com o claro propósito de se beneficiar indevidamente de um regime tributário favorecido. 26. Os elementos apresentados na Representação Fiscal são robustos e, apontam inequivocamente para a formação de um grupo econômico de fato, utilizado com o propósito de planejamento tributário abusivo. A outorga de poderes de administração da PMH a um dos sócios da Capital e a utilização da sócia-administradora da PMH como preposta da Capital em processo trabalhista são fatos que demonstram uma gestão unificada e a confusão entre as representações das empresas. 27. A autoridade fiscal apurou que a totalidade da receita da Capital advém da PMH. Mais grave, a Capital apresenta despesas com pessoal (funcionários transferidos da própria PMH) muito superiores às suas receitas, sendo a diferença coberta por "empréstimos" da PMH. Tal arranjo evidencia a inviabilidade econômica da Capital como entidade autônoma e a clara confusão patrimonial, onde uma empresa financia a operação deficitária da outra. 28. Foi apurado que as empresas funcionam "praticamente no mesmo endereço", e a mão de obra da Capital foi, em grande parte, transferida da PMH. A defesa baseada na lei de terceirização não se sustenta, pois o que se observa não é uma simples prestação de serviços, mas a criação de uma estrutura societária para alocar funcionários de forma a reduzir a carga tributária da empresa principal (PMH), que não poderia se beneficiar do Simples Nacional. 29. Fica claro que a estrutura foi montada com o objetivo de segregar parte da operação da PMH (a folha de pagamento) em uma empresa optante por um regime tributário mais benéfico. A PMH, com faturamento elevado, transferiu seus empregados para a Capital, que, por sua vez, prestava serviços exclusivamente à PMH, sendo por ela sustentada. Essa operação caracteriza o "interesse comum na situação que constitui o fato gerador", pois visava a reduzir o custo tributário global do grupo. 30. Comungo com o relatado no Acórdão recorrido: “ O entendimento prevalente na Justiça do Trabalho é no sentido de que também é possível a configuração de grupo econômico sem relação de dominação, bastando que haja uma relação de coordenação entre as diversas empresas. Aliás, com a denominada Reforma Trabalhista (Lei n° 13.467/2017), mesmo se guardada a autonomia, se houver interesse Fl. 886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.928 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720140/2023-93 14 integrado, efetiva comunhão de interesses e atuação conjunta caracterizado estará o grupo econômico. Com base no conjunto de indícios trazidos pelo Auditor Fiscal, não subsistem dúvidas quanto à existência de grupo econômico de fato pelas provas que constam dos autos, com destaque para a confusão patrimonial entre as empresas e a transferência de empregados entre a empresa PMH Produtos Médicos Hospitalares Ltda, que inicia o período com 123 segurados empregados e termina com apenas 1 (um), enquanto há um aumento dos funcionários da Capital Apoio Administrativo Ltda. Fatos não explicado pelo contribuinte.” 31. O artigo 116 do CTN trata das situações em que a apuração de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, caso pertinente a presente ação fiscal. Veja-se: Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - Tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001). 32. A empresa era optante pelo Simples Nacional, sujeita as disposições legais da Lei Complementar nº 123, de 14/12/2006, assim resta caracterizado a infração, tendo em vista a caracterização de grupo econômico de fato com a empresa PMH PRODUTOS MÉDICOS HOSPITALARES LTDA e a consequente ultrapassagem do limite de receita bruta para o regime. 33. Entendo não merecer retoque a decisão do Colegiado a quo. Conclusão 34. Portanto, CONHEÇO do recurso voluntário e no mérito NEGO provimento. assinado digitalmente Edmilson Borges Gomes Fl. 887DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10940.902010/2017-71
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Aug 28 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015 EMBALAGENS DE TRANSPORTE. CRÉDITO. ART. 3° II, DA LEI 10.833/2003. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com embalagens de transporte são insumos, nos termos do art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003, por garantirem a qualidade dos produtos, mantendo a sua integridade. RECURSO ESPECIAL. DECISÃO QUE ADOTA ENTENDIMENTO DE SÚMULA DO CARF. NÃO CONHECIMENTO. Nos termos do art. 118, § 3°, do RICARF, não cabe recurso especial de decisão de qualquer das Turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso. No caso, a negativa do crédito de frete de produtos acabados resta pacificada no âmbito deste Conselho, em razão da edição da Súmula CARF n° 217, aprovadapela3ª Turma da CSRF,em sessão de 26/09/2024 (vigência em 04/10/2024): “Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.” Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015 RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO. ART. 118, § 6°, DO RICARF. Não se conhece de Recurso Especial diante da ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e o acórdão paradigma, pois não resta demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada.
Numero da decisão: 9303-016.921
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, no mérito, negar-lhe provimento. Acordam ainda os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro – Relatora Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
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CRÉDITO. ART. 3° II, DA LEI 10.833/2003. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com embalagens de transporte são insumos, nos termos do art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003, por garantirem a qualidade dos produtos, mantendo a sua integridade. RECURSO ESPECIAL. DECISÃO QUE ADOTA ENTENDIMENTO DE SÚMULA DO CARF. NÃO CONHECIMENTO. Nos termos do art. 118, § 3°, do RICARF, não cabe recurso especial de decisão de qualquer das Turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso. No caso, a negativa do crédito de frete de produtos acabados resta pacificada no âmbito deste Conselho, em razão da edição da Súmula CARF n° 217, aprovada pela 3ª Turma da CSRF, em sessão de 26/09/2024 (vigência em 04/10/2024): “Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.” Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015 RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO. ART. 118, § 6°, DO RICARF. Não se conhece de Recurso Especial diante da ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e o acórdão paradigma, pois não resta demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada. Fl. 2030DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.921 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.902010/2017-71 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, no mérito, negar-lhe provimento. Acordam ainda os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro – Relatora Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e pelo Contribuinte ao amparo do art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015, em face do Acórdão n° 3301-013.523, de 24 de outubro de 2023, e-fls. 1.543 a 1.581, assim ementado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2015 a 31 /12/2015 PRECLUSÃO. PROVA DOCUMENTAL. A prova documental será apresentada com a impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, salvo as exceções legalmente previstas. ÔNUS DA PROVA. DIREITO CREDITÓRIO. O ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015 CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 2031DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.921 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.902010/2017-71 3 No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas de produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços provenientes de associados. CRÉDITO. AQUISIÇÕES NÃO SUJEITAS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES. Não dá direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, nos termos do art. 3o, § 2o, II, das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03. CRÉDITO. EMBALAGENS DE APRESENTAÇÃO E PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com embalagens de apresentação e para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp n° 1.221.170/PR. CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS NÃO TRIBUTADOS. INEXISTÊNCIA DE VINCULAÇÃO DO CRÉDITO AO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DO BEM ADQUIRIDO. Tratando-se de frete, contratado junto à pessoa jurídica, tributado pelas contribuições, ainda que se refiram à aquisição de mercadorias não sujeitas à tributação, o valor do serviço gera direito a crédito para o adquirente. CRÉDITO. DESPESAS COM FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE. Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis n° 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de saída na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos. CRÉDITO. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. BENS E SERVIÇOS ADQUIRIDOS DE PERÍODOS ANTERIORES. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de créditos extemporâneos, permitido pela legislação, aplica-se à apuração mensal das contribuições sociais, quando devidamente comprovado o não aproveitamento no período de competência. Já nos pedidos de ressarcimento, não há apropriação de crédito extemporâneo, pois o que se busca é o deferimento é do saldo credor não aproveitado no trimestre, relativamente a operações ocorridas naquele período. CRÉDITOS. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA. Somente permite-se o desconto de créditos em relação ã energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se incluindo os gastos com taxa de iluminação pública, multas por atraso no pagamento da energia faturada e outros serviços diversos. Fl. 2032DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.921 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.902010/2017-71 4 CRÉDITO. DEPRECIAÇÃO ACELERADA. IMPOSSIBILIDADE. A depreciação acelerada, nos termos da legislação do imposto de renda, aplica-se apenas aos bens móveis, não alcançando o imóvel onde a empresa exerce sua atividade. CRÉDITO PRESUMIDO. ART. 8° DA LEI N° 10.925/04. Apenas os insumos, adquiridos de pessoa física ou cooperado pessoa física, utilizados na produção das mercadorias classificas sob o rol taxativo do art. 8° da Lei n° 10.925/04, cuja destinação se dê para alimentação humana ou animal, permitem às pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, deduzirem crédito presumido de PIS/COFINS, calculado sobre o valor desses insumos. RESSARCIMENTO. PIS/COFINS. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. SELIC. Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/RS, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escriturai excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco. Constou do dispositivo da decisão recorrida: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar arguida e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para: (1) reverter as glosas (a) em relação aos materiais de embalagem e (b) sobre o crédito com serviço de frete na aquisição de bens não tributados, contratado junto a transportadora pessoa jurídica e cujo ônus seja da recorrente; (2) conceder o recalculo, pela alíquota básica das contribuições, sobre a reversão das glosas do serviço de frete do leite adquirido; e (3) reconhecer o direito à atualização monetária do ressarcimento deferido, considerando-se o termo inicial somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco. Por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário para manter as glosas do transporte de cargas entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica. Vencidos os Conselheiros Ari Vendramini e Juciléia de Souza Lima, que revertiam essas glosas. Por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário para manter as glosas sobre as despesas de energia elétrica. Vencidos os Conselheiros Ari Vendramini, Laércio Cruz Uliana Júnior e Juciléia de Souza Lima, que revertiam as glosas sobre os valores com demanda contratada, custo de disponibilização do sistema, juros e multas. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL A PGFN suscita divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária quanto à possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo das embalagens para transporte dos produtos acabados. Fl. 2033DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.921 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.902010/2017-71 5 Indica como paradigma o Acórdão nº 9303-007.845: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005 COFINS. GASTOS COM INSUMOS. DIREITO AO CRÉDITO. O direito ao crédito da COFINS sobre insumos e outros gastos deve estar vinculado à necessidade do gasto para a produção do bem ou serviço vendido. No caso, deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre gastos com (a) materiais de segurança e de uso geral e (b) materiais de limpeza do Parque fabril. Ainda, não deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre gastos com (a) embalagens que não se incorporam ao produto e (b) transporte de mercadorias entre estabelecimentos do contribuinte. COFINS. CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA Cabe a constituição de crédito de COFINS sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, nos termos do art. 3°, inciso IX, da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desse dispositivo considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na "operação" de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo "frete na operação de venda", e não "frete de venda" quando impôs dispositivo tratando da constituição de crédito das r. contribuições. COFINS. RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO SELIC. IMPOSSIBILIDADE. No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros. Súmula CARF n° 125. O paradigma decidiu que as embalagens para transporte de produtos não podem ser consideradas insumos, conforme interpretação dos parágrafos 55 e 56 do Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5, de 17 de dezembro de 2018. Por essa razão, manteve a glosa dos créditos respectivos. O Despacho de e-fls. 1597/1602 deu seguimento ao Recurso: Cotejando os arestos confrontados, parece-me que há, entre eles, a similitude fática e divergência de interpretação da legislação quanto à possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os gastos com embalagens para transporte. Ambos os acórdãos foram proferidos em processo do interesse de contribuintes com processos produtivos similares. E enquanto a decisão recorrida defere o creditamento em tela, o paradigma o rechaça. Divergência comprovada. Fl. 2034DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.921 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.902010/2017-71 6 Em Contrarrazões, o Contribuinte requer a manutenção da decisão recorrida. RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE O Contribuinte suscitou divergência jurisprudencial em relação às seguintes matérias: O Despacho de Admissibilidade de e-fls. 1933/1956 deu seguimento apenas quanto à matéria “direito ao creditamento das contribuições sociais não cumulativas sobre o frete entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica”: No apelo (fls. 1.641), o recorrente explica que “…as despesas com transporte de carga são todas, sem qualquer exceção, realizadas para a movimentação de matérias-primas entre as unidades industriais e de beneficiamento.” Confira-se: Fl. 2035DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.921 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.902010/2017-71 7 Nesse sentido, é válido entender melhor a atividade agroindustrial da Recorrente para certificar de que as despesas com transporte de carga são todas, sem qualquer exceção, realizadas para a movimentação de matérias-primas entre as unidades industriais e de beneficiamento. Analisando o Laudo do Processo Produtivo facilmente se comprova a necessidade de deslocamento de um insumo/matéria-prima para uma das unidades da Recorrente, tendo em vista a localização geográfica das plantas industriais. Logo, não se tratam de deslocamento de produto final pronto para comercialização, mas sim, insumos que serão utilizados em alguma das unidades de beneficiamento. Não obstante a argumentação recursal, o voto condutor da decisão recorrida (fls. 1.566) sublinha que a glosa em questão refere-se aos serviços de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da cooperativa. Nesse sentido, sufragou os fundamentos do Acórdão nº 9303-013.778, que entende inexistir previsão legal para o creditamento sobre o frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma firma, nem enquanto insumo, nem enquanto operação de venda. O Acórdão indicado como paradigma n° 3401-012.316 teve ementa lavrada nos seguintes termos: (...) PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3º, inciso IX e art. 15 da Lei n.º 10.833/2003. A decisão sustentou ser cabível o creditamento sobre os fretes para transporte de produtos acabados entre estabelecimentos, seja por sua natureza de insumo para a atividade desenvolvida pelo contribuinte, seja enquanto operação e venda. COTEJO DOS ARESTOS CONFRONTADOS Cotejando os acórdãos confrontados, parece-me haver entre eles similaridade fática suficiente para o estabelecimento de base de comparação, haja vista que ambos laboraram diante de processos produtivos semelhantes (produção de alimentação humana). No entendimento do recorrente, o paradigma indicado deu interpretação correta ao conceito de insumo, “...afirmando possível o creditamento sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.” Fica claro portanto que o recorrente almeja o creditamento Fl. 2036DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.921 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.902010/2017-71 8 com fulcro no inciso II do art. 3° da Lei nº 10.833, de 2003. Ora, o Acórdão nº 3401-013.316 sustentou ser cabível o creditamento sobre os fretes para transporte de produtos acabados entre estabelecimentos enquanto insumo, indo de encontro ao decidido pelo Acórdão recorrido. Emerge patente o dissídio interpretativo do direito ao creditamento sobre os fretes para transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma firma, enquanto insumo do processo produtivo de alimentos. Divergência comprovada. Proposto o Agravo, o Despacho de e-fls. 1999/2009 deu seguimento ao Recurso quanto ao crédito - vestuário e uniformes, em relação ao paradigma Acórdão nº 9303-013.995: O despacho de admissibilidade negou seguimento em razão da diversidade de processos produtivos das empresas envolvidas nas decisões cotejadas e, também, pela falta de prova, no caso vertente, que os vestuários e uniformes atendessem a exigência legal determinada. O contribuinte defendeu a existência da divergência interpretativa, haja vista que, em ambos os paradigmas, tratava-se de empresas do ramo alimentício e, além disso, a indumentária observaria obrigação legal, citando a legislação de regência. O Acórdão recorrido, sobre o tema, asseverou que o contribuinte não trouxe prova da essencialidade dessas vestimentas, limitando-se a colacionar um laudo por ele próprio confeccionado e que equipararia esses gastos a equipamentos de proteção individual. Ademais, não teria apresentado documento de expressa exigência da utilização desses vestuários/uniformes pelos órgãos fiscalizadores, na área produtiva, verbis: “Já em recurso voluntário, a recorrente defende que os ‘referidos materiais são bens essenciais na atividade desenvolvida, uma vez que são requisitos higiênicos sanitários do pessoal para não contaminação dos produtos fabricados, e via de consequência também são equipamentos de segurança’. Aponta a existência de laudos do processo produtivo, que nada mais são do que memorais de produção por ela elaborados, que equiparam tais uniformes e vestuários à EPI. De plano, os memorais não fazem prova da equiparação dos materiais a equipamentos de proteção. Em segundo lugar, os vestuários e uniformes não podem ser tratados como insumos à produção, portanto, não são avaliados sob os requisitos da essencialidade e relevância, sendo que o direito a crédito dar-se-ia caso houvesse expressa exigência pelas normas dos órgãos fiscalizadores.” Os arestos paragonados, por sua vez, expuseram o seguinte entendimento sobre a controvérsia: “Concordo com a recorrente quando afirma que a indumentária é um produto intermediário, necessário ao processamento das carnes de aves, de suínos, etc., por força de exigência de autoridade sanitária. A indumentária usada pelos operários na manipulação de carnes não se confunde com fardamento ou Fl. 2037DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.921 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.902010/2017-71 9 uniforme, que são de livre uso e escolha de modelo pela empresa e aquele é de uso obrigatório e deve seguir modelos e padrões estabelecidos pelo Poder Público. Fardamento/uniforme não é insumo, mesmo que utilizado por operários na linha de produção. Por evidente, alguns operários da recorrente, que não manipulam carne na linha de produção, podem usar fardamento ou uniforme e, neste caso, tais bens não se enquadram no conceito de insumo, não fazendo jus ao crédito do PIS e da Cofins não cumulativos os gastos com a sua aquisição. Por evidente, é impossível a recorrente efetuar a industrialização (ou processamento) de carnes sem o uso de indumentária especial exigido pela autoridade sanitária. São, pois, estes insumos empregados na industrialização de carnes, com direito ao crédito básico de PIS e de Cofins não cumulativos.” (Acórdão nº 3402-011.156). “Ex positis, quanto ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, que suscita divergência em relação à constituição de crédito sobre Custos incorridos antes da industrialização propriamente dita; Custo de aquisição de uniformes e vestuário; e Custo de aquisição de materiais químicos e de laboratório, utilizando o conceito desenvolvido anteriormente, entendo que não assiste razão a recorrente. O que concordo com o direcionamento dado pelo colegiado a quo. Ora, reforça-se que, pela atividade do sujeito passivo: (...) - os itens uniformes e vestuário, bem como materiais químicos e de laboratórios, além de serem necessários e pertinentes à atividade do sujeito passivo, são gastos dispendidos por imposição legal – o que também converge com o próprio ato da autoridade fiscal (...)” (Acórdão nº 9303-013.995) Como se vê, relativamente ao Acórdão nº 3402-011.156, em que pese reconhecer o direito de crédito, faz uma importante distinção entre vestimentas por obrigação legal e “fardamento” fornecido por liberalidade da empresa, de modo que apenas a primeira categoria garantiria crédito, residindo nesse ponto o busílis da questão, uma vez que o acórdão recorrido frisou justamente que o contribuinte, neste processo, não teria feito prova de que esses uniformes observariam exigência específica e determinada das autoridades sanitárias. Desse modo, em razão da questão probante, não há como depreender dissenso entre as decisões. Concernente ao Acórdão nº 9303-013.995, o conflito resta demonstrado, pois, consoante essa decisão, para além da imposição legal, os uniformes e vestuário configurariam despesas necessárias e pertinentes à atividade exercida. Ou seja, independente das exigências sanitárias, esses custos atenderiam os requisitos para sua classificação como insumo. Fl. 2038DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.921 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.902010/2017-71 10 Nesse diapasão, deve ser reconhecida a divergência jurisprudencial, porém, apenas em relação ao Acórdão nº 9303-013.995. Em contrarrazões, a Fazenda Nacional sustentou a manutenção da decisão recorrida. É o relatório. VOTO Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora. O Recurso Especial é tempestivo. E, nos termos do art. 118, § 6°, do RICARF, cabe Recurso Especial se demonstrada a divergência jurisprudencial, com relação a acórdão paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, tenha dado à legislação interpretação diversa. CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL A Fazenda Nacional suscita divergência quanto à possibilidade de se tomar créditos sobre gastos com embalagens para transporte dos produtos. Para o acórdão recorrido, o crédito de embalagens é possível em razão de dois fundamentos, na legislação do IPI e na legislação do PIS/COFINS: De modo diverso do entendimento da autoridade fiscal, tenho que os materiais utilizados para acondicionamento e transporte dos produtos, inclusive, estão compreendidos no conceito de industrialização, como encontra-se Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto nº 4.544/02, vigente à época dos fatos: Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, e Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único): (...) IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou (...) (destaquei) Tenho que os materiais caixas de papelão, filme stretch, filme shrink, fitas adesivas e os paletes de madeira apresentam finalidade de proteção, de apresentação e, igualmente, de necessidade no processo logístico de armazenagem, transporte e entrega dos bens produzidos, nos termos da legislação do IPI. De toda sorte, entendo, inclusive, que os materiais em questão inserem-se no conceito de insumo, pelo critério da relevância, conforme decidido pelo STJ: Fl. 2039DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.921 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.902010/2017-71 11 “(...) o critério da relevância revela-se mais abrangente e apropriado do que o da pertinência, pois a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção (...)” Nesse sentido, voto por reverter a glosa em relação aos materiais de embalagem. Já o Acórdão paradigma entendeu que as embalagens para transporte que não se incorporam ao produto, não cabendo seu creditamento como insumo: (...) Por fim, quanto às Embalagens que não se incorporam ao produto, de acordo com o Parecer, essas embalagens para transporte não podem ser consideradas insumos, conforme verifica-se da leitura dos parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos: 55. (...). 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta aos adquirentes, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. Ainda que a decisão recorrida tenha citado a legislação do IPI, entendo que não se trata de fundamento autônomo, pois as embalagens são de acondicionamento, e não de apresentação, logo não configurando industrialização. Voto por conhecer o recurso. MÉRITO DO RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade de PIS foi objeto de análise do Recurso Especial nº 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa. Nesse sentido, o acórdão n° 9303-014.544, j. 23-01-2024: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 PIS/COFINS. CRÉDITO. INSUMO. MATERIAL DE EMBALAGEM. POSSIBILIDADE. O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das contribuições não cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes constituam embalagem primária do produto final, ii) quando sua supressão implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado em relação à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de transporte em determinada embalagem. Fl. 2040DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.921 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.902010/2017-71 12 No caso, os dispêndios em litígio se referem a caixas de papelão, filme stretch, filme shrink, fitas adesivas e os paletes de madeira utilizados como embalagens de transporte, para evitar danos aos produtos alimentícios durante na movimentação. Aponta o Contribuinte que os produtos são armazenados, nas caixas de papelão e envoltos em filme stretch para transporte, todos suportados por paletes: E destaca que após os produtos industrializados passarem pela etapa de acondicionamento em embalagens de apresentação, estas serão aglutinadas em caixas de papelão com o intuito de garantir a integridade das embalagens de apresentação e qualidade do produto industrializado. Após esta fase, como demonstrado acima, os produtos recebem o filme stretch para enfim serem armazenados em paletes. Na sequência ocorre a movimentação subsequente da expedição, o descarregamento no destinatário e a movimentação até as prateleiras do mercado. Assim, entendo que esses gastos são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos de PIS/COFINS. Logo, o crédito pode ser admitido como insumo, nos termos do inciso II, do art. 3°. Por isso, nego provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE De fato, a decisão recorrida afastou o crédito dos fretes de produtos acabados: Fl. 2041DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.921 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.902010/2017-71 13 6. Serviço de frete entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica A autoridade fiscal efetuou a glosa dos créditos referentes aos serviços de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da cooperativa. Respeitando o entendimento do STJ, de que os serviços de transporte de matérias primas, produtos intermediários e produtos em elaboração entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica podem ser considerados insumos, pois são essenciais ao processo produtivo, a DRJ procedeu a reversão de parte das glosas. Por sua vez, a recorrente sustenta que todos os transportes restantes são de matérias-primas e de insumos que são utilizados em alguma das unidades de beneficiamento. Apresenta diversos fluxogramas dos processos produtivos, buscando justificar a necessidade do deslocamento. Contudo, vê-se claramente que a DRJ manteve as glosas dos serviços de frete somente relativos às notas fiscais incluídas, na EFD-Contribuições, sob as rubricas de crédito “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda” e “aquisição de bens para revenda”, enquanto foram revertidas as glosas sobre “aquisição de bens utilizados como insumos”. Portanto, de acordo com as informações declaradas pela recorrente, não são todos os fretes que se referem a transporte de matérias-primas. (...) Deste modo, por ausência de previsão legal nas leis de regência das contribuições, mantem-se as glosas efetuadas sobre os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica. Nos termos do art. 118, §3°, do RICARF, não cabe recurso especial de decisão de qualquer das Turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso. No caso, houve edição de Súmula CARF n° 217 após a interposição do Recurso Especial do Contribuinte: Súmula CARF nº 217 Aprovada pelo Pleno da 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015. Assim, a decisão recorrida vai ao encontro da Súmula CARF n° 217, motivo pelo qual o apelo recursal não comporta conhecimento. Fl. 2042DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.921 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.902010/2017-71 14 Em relação ao vestuário e uniformes, entendo que a matéria também não comporta conhecimento, pois a negativa do acórdão recorrido foi fundamentada na falta de prova da natureza dos dispêndios como insumos: 3.1. Vestuários e uniformes Os itens em questão não se confundem com equipamentos de proteção individual, sobre os quais as glosas foram revertidas pelo julgador a quo. A motivação para a glosa foi a ausência de previsão legal, conforme encontra-se no Despacho Decisório: “Também foram glosadas as aquisições de vestuários e uniformes (jalecos, calças, camisas, jaquetas, etc.) em virtude de a Lei nº 10.833/02, art. 3º, inciso X, restringir o aproveitamento de créditos aos uniformes fornecidos por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção, o que não é o caso em análise.” Por seu turno, a recorrente, em manifestação de inconformidade, defende que o vestuário obedece a legislação dos órgãos fiscalizatórios, contudo, sem indicar quais normas que que determinam a obrigatoriedade. Já em recurso voluntário, a recorrente defende que os “referidos materiais são bens essenciais na atividade desenvolvida, uma vez que são requisitos higiênicos sanitários do pessoal para não contaminação dos produtos fabricados, e via de consequência também são equipamentos de segurança”. Aponta a existência de laudos do processo produtivo, que nada mais são do que memorais de produção por ela elaborados, que equiparam tais uniformes e vestuários à EPI. De plano, os memorais não fazem prova da equiparação dos materiais a equipamentos de proteção. Em segundo lugar, os vestuários e uniformes não podem ser tratados como insumos à produção, portanto, não são avaliados sob os requisitos da essencialidade e relevância, sendo que o direito a crédito dar-se-ia caso houvesse expressa exigência pelas normas dos órgãos fiscalizadores. Ausente a demonstração da legislação, não há direito ao aproveitamento do crédito sobre tais despesas. Não cabe o acesso à instância recursal superior para o reexame de material probatório. A divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, pois, na apreciação da prova, o julgador forma livremente a sua convicção, conforme dispõe o art. 29 do Decreto nº 70.235/1972. Por isso, das situações fáticas que tenham seu conjunto probatório específico decorrem decisões diferentes, cujos fundamentos não são a interpretação diversa da legislação tributária, mas sim os próprios fatos probantes valorados em cada um dos julgados. Fl. 2043DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.921 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.902010/2017-71 15 Por isso, entendo como correta a negativa de seguimento consignada pelo Despacho de Admissibilidade: A decisão recorrida negou o direito ao creditamento em razão da falta de prova da equiparação de tais itens a equipamentos de proteção, alegada pelo recorrente. Aduziu que os vestuários e uniformes não podem ser tratados como insumos à produção, razão pela qual não atendem aos requisitos da essencialidade e relevância: Ausente a demonstração da legislação, não há direito ao aproveitamento do crédito sobre tais despesas. O Acórdão indicado como paradigma n° 9303-013.995 está assim ementado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. SIMILITUDE FÁTICA INEXISTENTE. NÃO CONHECIMENTO. Para que seja conhecido o recurso especial, é imprescindível a comprovação do dissenso interpretativo mediante a juntada de acórdão paradigma que, em face de situações fálicas ao menos similares, interprete a mesma norma e dê solução jurídica oposta. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Sendo assim, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre insumos de insumos. bem como uniformes e vestuário, materiais químicos e de laboratórios, pois pertinentes e essenciais à atividade do sujeito passivo. Ademais, os gastos com uniformes e vestuário, bem como materiais químicos e de laboratórios, além de serem necessários e pertinentes à atividade do sujeito passivo, são gastos dispendidos por imposição legal - o que também converge com o próprio ato da autoridade fiscal (PN Cosit 5. de 2018). A decisão considerou que “...os itens uniformes e vestuário, [...], além de serem necessários e pertinentes à atividade do sujeito passivo, são gastos dispendidos Fl. 2044DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.921 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.902010/2017-71 16 por imposição legal...”, razão pela qual ratificou o entendimento de que os respectivos gastos ensejam o creditamento. (...) Vinculando ao decidido no Acórdão nº 3302-002.026 e nº 3302-002.027, a decisão considerou que “...a indumentária é um produto intermediário, necessário ao processamento das carnes de aves, de suínos, etc. por força de exigência de autoridade sanitária.” Fez especial distinção entre a indumentária decorrente de normatização da atividade e os fardamentos e uniformes: Fardamento/uniforme não é insumo, mesmo que utilizado por operários na linha de produção. Por evidente, alguns operários da recorrente, que não manipulam carne na linha de produção, podem usar fardamento ou uniforme e, neste caso, tais bens não se enquadram no conceito de insumo, não fazendo jus ao crédito do PIS e da Cofins não cumulativos os gastos com a sua aquisição. COTEJO DOS ARESTOS CONFRONTADOS Cotejando os arestos confrontados, parece-me que não há, entre eles, a similitude fático-jurídica mínima que permita o estabelecimento de uma base de comparação para fins de dedução da divergência arguida. Óbice intransponível para o reconhecimento de dissídio interpretativo, os acórdãos indicados como paradigma – a par das diferenças entre os processos produtivos – laboraram em casos concretos em que a indumentária era decorrente de normas legais. A decisão recorrida, no entanto, salientou que o recorrente não comprovou ser esse o caso dos vestuários e uniformes objeto do creditamento pretendido. Divergência não comprovada. Assim, voto por não conhecer o Recurso Especial também nesta matéria. Conclusão Do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, negar-lhe provimento. E por não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte. Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro Fl. 2045DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11150492 #
Numero do processo: 11829.720009/2017-70
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Sep 22 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 08 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3003-000.454
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após retornam-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: DENISE MADALENA GREEN
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após retornam-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).

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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após retornam-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão nº 109-016.971, de 17/02/2023, proferido pela 10ª Turma da DRJ em Curitiba/PR, que por maioria de votos, julgou Fl. 926DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 2 parcialmente procedente a Impugnação apresentada, expurgando do lançamento o montante de R$ 564.465,11, relacionado as DI’s que não constam do processo em análise, e por isso não seria possível o impugnante acessá-las, cerceando igualmente seu direito de defesa. Por bem descrever e retratar a realidade dos fatos, adoto o relatório da decisão recorrida: Do Auto de Infração Trata o presente processo de Autos de Infração (fls. 3-442) e respectivo Relatório de Auditoria Fiscal (fls. 443-475) lavrados para exigência de Crédito Tributário no valor de R$ 1.325.812,82, em desfavor da empresa TOYOTA DO BRASIL LTDA., CNPJ nº 59.104.760/0003-53 referentes às diferenças de recolhimento no que concerne ao Imposto de Importação (II), ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), ao Programa de Integração Social – PIS - Importação, à Contribuição P/Financiamento da Seguridade Social – Cofins - Importação e às respectivas Multa de Ofício e Juros de Mora, bem como, à Multa por erro de classificação, conforme tabela 1 a seguir. TABELA 1 – DETALHAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Depreende-se do presente Auto de Infração que a empresa TOYOTA DO BRASIL LTDA LTDA., CNPJ nº 59.104.760/0003-53 doravante denominada apenas de Fl. 927DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 3 TOYOTA, registrou as Declarações de Importação (DIs) e respectivas Adições conforme Termo de Anexação de Arquivo Não-Paginável – DOC. 5 (fl. 508) deste processo. Informou a fiscalização que foram analisadas as mercadorias declaradas nestas DIs com o código NCM1 8421.29.90 e descritas como sendo "FILTRO DE COMBUSTÍVEL" (Part Number 2321747010) e "FILTRO DE COMBUSTÍVEL” (Part Number BP140219-021), no período de janeiro de 2012 a agosto de 2016. Alega a fiscalização que durante o procedimento fiscal, constatou-se que tais mercadorias foram classificadas incorretamente pelo importador na NCM 8421.29.90 quando a correta seria, a seu ver, a NCM 8421.23.00. Ressalta a Autoridade Aduaneira que o escopo deste Auto de Infração abrange, tão somente, os itens das Declarações de Importação (DIs) relacionados no citado DOC. 5 (fl. 508), exclusivamente quanto ao aspecto da correta classificação fiscal, não sendo analisados outros aspectos tais como valor aduaneiro, vinculação exportador x importador, redução do II, suspensão do IPI etc. Informou a Autoridade Fiscal que ao registrar as declarações de importação com o produto FILTRO DE COMBUSTÍVEL, classificados na NCM 8421.29.90 "Outros", o importador utilizou algumas variações na descrição do produto, dentre as quais destacam-se: Acrescenta a fiscalização que embora existam pequenas variações nas descrições, na maioria delas consta, basicamente, o modelo do filtro (part number) e a informação "FILTRO DE COMBUSTÍVEL". Além das descrições utilizadas outras informações relevantes para a identificação da mercadoria constam na documentação apresentada pelo contribuinte em sua resposta ao Termo de Início de Procedimento Fiscal e Intimação n° 01/2016 (DOC 2 - fls. 481-483). As informações técnicas prestadas pela TOYOTA afirmam que os part numbers mencionados na Intimação, Filtro de Combustível - 2321747010 e Filtro de Combustível - BP140219-021, possuem a função de filtrar o combustível (etanol e gasolina), objetivando reter as impurezas sólidas contidas no combustível, evitando assim, a danificação dos componentes do sistema de injeção do motor. Ademais, o contribuinte esclareceu a aplicabilidade de cada um dos dois modelos de filtros importados, como se pode a seguir: QUADRO 1 – RESPOSTA TOYOTA AO TERMO DE INÍCIO – DOC. 2 – fls. 481-483 1 1 Nomenclatura Comum Mercosul - NCM Fl. 928DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 4 A Autoridade Aduaneira acrescenta que, no caso em questão, a descrição da mercadoria (filtro de combustível) foi feita de forma incompleta, visto que não especificou a informação a respeito do tipo de combustível ao qual o filtro estaria destinado e sendo assim todas as DIs estarão sujeitas à multa de um por cento (1%), calculada sobre o valor aduaneiro, nos termos do art. 84, inciso I, §§ 1° e 2° da MP n° 2.158-35/2001, assunto que será tratado posteriormente neste Relatório. Destaca a fiscalização que, neste ínterim, verifica-se duas informações relevantes, apresentadas pela TOYOTA: - Que o filtro de combustível 23217-47010 é utilizado nos motores dos automóveis, modelo ETIOS (todos nas versões flex), e - Que o filtro de combustível BP140219-021 é utilizado na bancada de testes de motores automotivos de ignição por centelha, na fábrica de motores da Toyota. Argumenta a Autoridade Lançadora que os filtros de combustível destinam-se a filtrar gasolina e etanol, em motores de ignição por centelha, portanto a identificação da mercadoria e sua correta descrição são de fundamental importância na definição da correta classificação fiscal. Fl. 929DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 5 Nesse sentido é relevante destacar que o tipo de combustível para o qual o filtro é desenvolvido é essencial e determinante para a classificação fiscal no código NCM correto. Aduz a fiscalização, que no seu entender até a classificação na subposição de 1° nível 8421.2 não há qualquer óbice quanto à classificação adotada pelo importador. Já a partir da subposição de 2° nível, a depender do combustível para o qual o filtro é destinado, entende ser equivocada a classificação utilizada pelo interessado, conforme segue. “A subposição de 2° nível 8421.2 desdobra-se em quatro subposições de 2° nível, a saber: 8421.21 -- Para filtrar ou depurar água 8421.22 -- Para filtrar ou depurar bebidas, exceto água 8421.23 - Para filtrar óleos minerais nos motores de ignição por centelha (faísca*) ou por compressão 8421.29 – Outros Com base na RGI n° 6, resta a subposição de 2° nível 8421.23, a qual não possui desdobramentos regionais e que abrange os filtros: a) destinados a motores de ignição por centelha ou por compressão, sejam utilizados em veículos ou em qualquer outra máquina, como os motores usados para geração de energia elétrica, para movimentar máquinas agrícolas, etc; e b) que se prestam a filtrar óleos minerais que são obtidos por meio da destilação e refino de petróleo cru, dentre os quais se incluem os óleos combustíveis(gasolina, nafta, querosene, diesel, etc) e os óleos lubrificantes (utilizados para reduzir o atrito e o desgaste das partes das máquinas)2. Cabe esclarecer, que são exemplos de motores de combustão interna, os motores de ignição por centelha (ciclo motor de Otto) que requerem velas de ignição para iniciar a combustão, e os motores de ignição por compressão (ciclo motores de diesel), os quais comprimem a mistura ar/combustível até que ela entre em ignição espontaneamente. (...) Resta, ainda, demonstrar que a gasolina está abrangida pelo termo "óleos minerais", constante do texto do código NCM 8421.23.00. No site da Petrobrás Distribuidora3 foram extraídas as seguintes informações: 2 Observa-se que a classificação adotada pela fiscalização se aplica tanto a óleos combustíveis, quanto a óleos lubrificantes. Fl. 930DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 6 a) Como são obtidas as gasolinas: A gasolina é um combustível obtido do refino do petróleo, composto, basicamente, por uma mistura de hidrocarbonetos (compostos orgânicos que contêm átomos de carbono e hidrogênio). Os processos de refino utilizados na produção da gasolina compreendem várias etapas. De um modo geral, o processo começa com uma simples separação física denominada destilação. Da destilação aproveita-se a nafta e o gasóleo para a produção da gasolina. O gasóleo passa por um processo complexo, que modifica a estrutura das moléculas, chamado craqueamento catalítico. A partir desse processo é obtida uma outra nafta, chamada nafta de craqueamento, que pode ser adicionada à nafta de destilação para a produção de gasolina. (...) O tempo para produção de uma gasolina varia, dependendo do tipo de petróleo, do processo utilizado, da quantidade que se precisa produzir e do tipo de gasolina (comum ou premium). Este tempo pode levar de algumas horas a até uma semana. b) Principais compostos, propriedades e processo de obtenção da gasolina: A gasolina é um combustível composto basicamente por hidrocarbonetos e, em menor quantidade, produtos oxigenados. Esses hidrocarbonetos são, em geral, mais "leves" do que aqueles presentes no óleo diesel porque são formados por moléculas de menor cadeia carbônica (normalmente de quatro a 12 átomos de carbono). A gasolina contém ainda compostos de enxofre, de nitrogênio e compostos metálicos, todos em baixas concentrações. A faixa de destilação da gasolina automotiva varia de 30°C a 215°C. A gasolina básica (sem oxigenados) possui uma composição complexa. A sua formulação pode demandar a utilização de diversas correntes nobres decorrentes do processamento do petróleo como nafta leve (produto obtido a partir da destilação direta do petróleo), nafta craqueada, que é obtida a partir da quebra de moléculas de hidrocarbonetos mais pesados (gasóleos), nafta reformada (obtida de um processo que aumenta a quantidade de substâncias aromáticas) e nafta alquilada (de um processo que produz iso-parafinas de alta octanagem a partir de iso-butanos e olefinas), entre outros. Já em relação à classificação na NCM, a gasolina encontra abrigo no código 2710.12.5, cuja estrutura é: 2710 ÓLEOS DE PETRÓLEO OU DE MINERAIS BETUMINOSOS, EXCETO ÓLEOS BRUTOS; PREPARAÇÕES NÃO ESPECIFICADAS NEM COMPREENDIDAS NOUTRAS POSIÇÕES, QUE CONTENHAM, COMO CONSTITUINTES BÁSICOS, 70 % OU MAIS, EM PESO, DE ÓLEOS DE PETRÓLEO OU DE MINERAIS BETUMINOSOS; RESÍDUOS DE ÓLEOS. 2710.1 - Óleos de petróleo ou de minerais betuminosos (exceto óleos brutos) e preparações não especificadas nem compreendidas noutras Fl. 931DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 7 posições, que contenham, como constituintes básicos, 70 % ou mais, em peso, de óleos de petróleo ou de minerais betuminosos, exceto os que contenham biodiesel e exceto os resíduos de óleos: 2710.12 -- Óleos leves e preparações 2710.12.5 Gasolinas 2710.12.51 De aviação 2710.12.59 Outras Nas Notas Complementares do Capítulo 27 encontramos: 1.- O termo "Gasolinas" utilizado no texto do item 2710.12.5 compreende toda mistura de hidrocarbonetos leves apta para utilização em motores a explosão, denominada "nafta" na Argentina, no Paraguai e no Uruguai. Essas misturas não se devem confundir com as "Naftas" do item 2710.12.4 geralmente utilizadas na petroquímica ou como solventes. Ademais, as Notas Explicativas - NESH da posição 2710 esclarecem: I. - PRODUTOS PRIMÁRIOS A primeira parte da presente posição abrange os produtos que tenham sofrido tratamentos diferentes dos mencionados na Nota Explicativa da posição 27.09. Esta posição compreende: A) Os óleos de petróleo ou de minerais betuminosos de que se eliminaram, por destilação primária mais ou menos prolongada (topping), certas frações leves, bem como os óleos leves, médios e pesados, provenientes da destilação em frações mais ou menos largas ou da refinação dos óleos brutos de petróleo ou de minerais betuminosos. Estes óleos mais ou menos líquidos ou semi-sólidos, conforme o caso, são essencialmente constituídos por hidrocarbonetos não aromáticos, tais como os parafínicos, ciclânicos (naftênicos). Entre os óleos resultantes de destilação fracionada, citam-se: 1) O éteres e as gasolinas de petróleo. (...) Todos estes óleos permanecem aqui compreendidos seja qual for o processo de depuração a que tenham sido submetidos (pela ação de soluções básicas ou ácidas, pela ação de solventes seletivos, pelo processo de cloreto de zinco ou pelos processos das terras absorventes, por redestilação, etc.), contanto que não sejam transformados em produtos de composição química definida, isolados no estado puro ou comercialmente puro, do Capítulo 29. (...) Fl. 932DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 8 C) Os óleos referidos nos parágrafos A) e B) anteriores, melhorados pela adição de pequeníssimas quantidades de diversas substâncias, bem como as preparações constituídas por misturas que contenham, em peso, 70% ou mais de óleos dos parágrafos A) ou B) e nas quais estes óleos constituam o elemento de base; tais preparações só se encontram aqui compreendidas quando não estiverem incluídas em outras posições mais específicas da Nomenclatura. A esta categoria de produtos pertencem, entre outros: 1) As gasolinas adicionadas de pequenas quantidades de produtos antidetonantes (tetraetilo de chumbo e dibromoetano, principalmente) e de antioxidantes (parabutil aminofenol, por exemplo).” Conclui a fiscalização que “pelo evidenciado acima, conclui-se que a gasolina está contida no termo "óleos minerais" constante do texto do código NCM 8421.23.00. Para corroborar seu entendimento quanto à correta classificação fiscal (8421.23.00) a Autoridade Fiscal anexou a ementa de uma Solução de Consulta nº 17 – Coana, 10 de setembro de 2014, disponível para consulta pública. Solução de Consulta n° 17 - Coana, de 10 de setembro de 2014 Código NCM 8421.23.00 Mercadoria: Filtro de combustível, próprio para filtrar gasolina, etanol ou a mistura de ambos em motores de ignição por centelha, confeccionado em plástico (polipropileno), de forma cilíndrica, apresentando bicos para conexão em mangueiras de entrada e saída, engate rápido ou conexão através de braçadeiras, com dimensões não maiores de 30 cm de comprimento e 10 cm de diâmetro, contendo em seu interior papel plissado filtrante. Dispositivos Legais: RGI-1 (texto da posição 84.21) e RGI-6 (texto das subposições 8421.2 e 8421.23) da NCM constante da TEC, aprovada pela Resolução Camex n° 94, de 2011, com alterações posteriores, e da TIPI, aprovada pelo Decreto n° 7.660, de 2011, com alterações posteriores, e subsídios extraídos das Nesh, aprovadas pelo Decreto n° 435, de 1992, e consolidadas pela INRFB n° 807, de 2008, com atualizações posteriores. Argumenta a fiscalização que a presente Solução de Consulta trata de filtro de combustível próprio para filtrar gasolina (óleo mineral), etanol (biocombustível de origem biológica e não fóssil) ou a mistura de ambos, em motores de ignição por centelha, da mesma forma, como os filtros importados pela TOYOTA. Deste modo, entende a Autoridade Aduaneira, que a classificação que vem sendo conferida aos filtros de combustível importados pela TOYOTA, código 8421.29.90, não pode prosperar, haja vista esse mesmo produto importado destina-se a filtrar óleos minerais, diga-se gasolina, e, por via de consequência, também o Fl. 933DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 9 etanol. Assim, não há no produto em questão, diferentes materiais filtrantes destinados à filtragem de diferentes líquidos, mas apenas um único filtro para qualquer tipo de combustível, seja ele gasolina (óleo mineral), etanol ou a mistura destes em quaisquer proporções. Acrescenta que está claro que o filtro para óleo mineral é o mesmo daquele destinado ao etanol, porque filtram concomitantemente ambos os combustíveis. Complementa afirmando que é importante se compreender que toda a fundamentação para a classificação na NCM 8421.23.00 ou na 8421.29.90 depende do tipo de combustível para o qual o filtro foi desenvolvido. Logo, se eventualmente algum filtro for destinado exclusivamente para combustível que não esteja contemplado pelo termo "óleos minerais" - a exemplo do etanol (álcool) ou biodiesel - a classificação adotada pelo importador (8421.29.90) estaria correta, concluindo que, entretanto, este não é o caso, pois, a própria importadora, em resposta ao Termo de Início de Procedimento Fiscal e Intimação n° 01/2016, afirmou que os filtros de combustível importados são destinados a filtrar gasolina e etanol. Vide trecho da resposta concedida pela TOYOTA, conforme QUADRO 1 – RESPOSTA TOYOTA AO TERMO DE INÍCIO – DOC. 2 – fls. 481-483, anteriormente aposto neste Relatório. Esta resposta do impugnante não deixa dúvidas quanto à não existência de filtros (dentre os que são objeto dessa fiscalização) que sejam utilizados exclusivamente para filtrar etanol ou biodiesel. Por fim, acrescentou que a TEC, quando quer restringir o alcance de algum texto, inclui em sua descrição a palavra EXCLUSIVAMENTE, como se pode observar em vários exemplos dos seus textos e Notas, o que não é o caso do texto que descreve os aparelhos para filtrar. Argumenta que, desta forma, a classificação dos produtos na subposição identificada pela TOYOTA é inapropriada. Em relação aos lançamentos a fiscalização elaborou o QUADRO 2, a seguir, com as alíquotas vigentes nas datas dos fatos geradores, para as classificações em análise. QUADRO 2 – ALÍQUOTAS Fl. 934DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 10 Levando em conta estas diferenças de alíquota, no decorrer do tempo, entre as classificações em palco e as consequentes diferenças de recolhimento em litígio somando-se seus acréscimos legais (multa de ofício - art. 44, inciso I da lei n° 9.430/1996 e juros de mora) e a multa de 1% calculada sobre o valor aduaneiro, nos termos do art. 84, inciso I, §§ 1° e 2° da Medida Provisória n° 2158-35/2001 (exigida para TODAS as Declaração de Importação em análise) efetivou o presente Auto de Infração. A base Legal para a multa de 1% retrocitada está lastreada na legislação a seguir: MP n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 Art. 84. Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria: I - classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul, nas nomenclaturas complementares ou em outros detalhamentos instituídos para a identificação da mercadoria; ou (...) § 1° O valor da multa prevista neste artigo será de R$ 500,00 (quinhentos reais), quando do seu cálculo resultar valor inferior. § 2° A aplicação da multa prevista neste artigo não prejudica a exigência dos impostos, da multa por declaração inexata prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, e de outras penalidades administrativas, bem assim dos acréscimos legais cabíveis. A lei n° 10.833, de 2003, assim preceitua em seus artigos 69 e 81: Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2001 Art. 69. A multa prevista no art. 84 da Medida Provisória n° 2.158- 35, de 24 de agosto de 2001, não poderá ser superior a 10% (dez por cento) do valor total das mercadorias constantes da declaração de importação. (...) Art. 81. A redução da multa de lançamento de ofício prevista no art.6° da Lei n° 8.218, de 29 de agosto de 1991, não se aplica: (...) IV - às multas previstas nos arts. 67 e 84 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001; (grifo nosso) § 2° O valor da multa referida no caput será de R$ 500,00 (quinhentos reais), quando do seu cálculo resultar valor inferior, observado o disposto nos §§ 3° a 5° (Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 84, § 1°; e Lei n° 10.833, de 2003, art. 69, caput). Fl. 935DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 11 Da impugnação O interessado foi cientificado do presente Auto de Infração, por meio de sua Caixa Postal (fls. 3-442), e respectivo Termo de Verificação Fiscal (fls. 443-475) no dia 01/03/2017 (fls. 512-513). Apresentou sua impugnação (fls. 520-559) de forma tempestiva em 28/03/2017 (fls. 518). Em sua impugnação efetivou as seguintes alegações: PRIMEIRA ALEGAÇÃO: Que teve seu direito de defesa cerceado em 77 DIs, das 204 DIs objeto da autuação, pois estas não constam no presente processo e foram realizadas por terceiro, por se tratar de importações por conta e ordem e desta forma a impugnante não possui acesso a estas DIs, assim caracterizando a impossibilidade de Toyota verificar as informações prestadas pela Fiscalização, bem como, a adequação das imputações que lhe foram atribuídas. PLANILHA 2 – DIs – IMPORTAÇÃO REALIZADA POR TERCEIROS SEGUNDA ALEGAÇÃO: Que há erro na classificação tarifária adotada pela Fiscalização (NCM 8421.23.00) uma vez que as características físicas e de uso da mercadoria importada quanto à posição do filtro com relação ao motor e à Fl. 936DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 12 qualidade do líquido objeto de filtragem não condizem com o texto descrito no código, em total dissonância à RGI/SH 6. Argumenta, também, que a própria designação que corresponde a NCM 8421.23.00 não pode ensejar punição a quem não a utiliza, eis que a clara dubiedade de seu texto já levou, inclusive, os órgãos federais erro, a exemplo da CAMEX. Baseia este raciocínio na Regra Geral de interpretação nº 6 "RGI/SH 6: A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de Subposição respectivas, assim como, mutatis mutandis, pelas Regras precedentes, entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Para os fins da presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são também aplicáveis, salvo disposições em contrário" Afirma que lastreando-se na RGI/SH 6 a própria fiscalização atesta que a localização do filtro (no motor) deve ser verificada a fim de classificação da mercadoria na NCM 8421.23.00, conforme transcrição a seguir do Auto de Infração: Com base na RGI n° 6, resta a subposiçao de 2º nível 8421.23, a qual não possui desdobramentos regionais e que abrange os filtros: a) destinados a motores de ignição por centelha ou por compressão, sejam utilizados em veículos ou em qualquer outra máquina, como os motores usados para geração de energia elétrica, para movimentar máquinas agrícolas, etc.; e b) que se prestam a filtrar óleos minerais que são obtidos por meio da destilação e refino de petróleo cru, dentre os quais se incluem os óleos combustíveis (gasolina, nafta, querosene, diesel, etc.) e os óleos lubrificantes (utilizados para reduzir o atrito e o desgaste das partes das máquinas), (grifos do impugnante) Portanto, no texto supracitado, resta evidenciado que os itens 'a' e 'b' são complementares e, para que o filtro seja classificado na NCM 8421.23.00, ambos devem ser verdadeiros, o que não ocorre no caso presente, eis que o filtro utilizado pela Impugnante não está acoplado no motor, o que torna equivocada a indicação deste NCM. Em outras palavras, a classificação adotada pela fiscalização está errada, pois os produtos classificados na posição 8421.23.00 devem estar localizados dentro dos motores ('nos motores'), sendo que os filtros utilizados pela Impugnante não estão acoplados nos motores. Argumenta, ainda, que é importante ressaltar que pela simples redação do código 8421.23.00 verifica-se que os produtos nele classificados devem se destinar a Fl. 937DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 13 filtragem de óleos minerais, os quais, na acepção comum, são os líquidos compostos naturais de carbono e hidrogênio (hidrocarbonetos), obtidos a partir do refino do petróleo, em geral para serem usados como lubrificantes. Por outro lado, aos derivados do petróleo destinados a produzirem energia ou calor (arderem) se dá a designação comum de combustíveis. Assim o código 8421.23.00 conduz o classificador a nele incluir apenas os óleos com sua função mais típica que é a de lubrificação. Acrescenta que o etanol não tem como ser considerado óleo mineral, dada a sua origem vegetal. Conclui que: a expressão "óleo mineral" se aplica com propriedade aos óleos lubrificantes e não aos combustíveis, incluindo a gasolina, uma vez que, entre óleo mineral e gasolina são notadas características físico-químicas diferentes. Entre o óleo mineral e o etanol não se observa nenhuma característica comum, de modo a se concluir tratarem-se de matrizes diferentes com perfis totalmente distintos. Afirma que a fiscalização não se atentou, que o combustível nacional possui uma composição de 27% de etanol e, dessa forma, por tratar-se de composição vegetal não seria possível o enquadramento na NCM 8421.23.00. Complementa argumentando que “a imprópria designação que corresponde ao código 8421.23.00 não pode ensejar punição a quem não o utiliza para classificar filtros de combustíveis, pois, mesmo em publicação oficial - Resolução CAMEX 49, de 24 de junho de 2016 - se vê afastado o referido código para fazer alusão a filtro contemplado com redução do Imposto de Importação, que acabou por ser enquadrado no código reiteradamente declarado pela impugnante” 8421.29.90 - "Ex 003 - Elemento filtrante com propriedades de filtragem de diesel através de tecido filtrante de celulose, com flanges e tampas especiais de polipropileno soldadas através de processo ultrassônico, com design que permite a lubrificação e pressurização da junta com sessão transversal em "X" localizada na extremidade da tampa inferior, utilizado em módulos e cabeçotes do filtro de combustível para motores a diesel com combustão interna". Resumindo a alegação do impugnante: O código NCM 8421.23.00 utilizado pela fiscalização está errado, pois: a) os produtos classificados na posição 8421.2300 devem estar localizados dentro dos motores ('nos motores'), sendo que o filtro utilizado pela Impugnante não está acoplado no motor. b) a expressão "óleo mineral" se aplica aos óleos lubrificantes e não aos combustíveis, incluindo a gasolina, uma vez que, entre óleo mineral e gasolina são notadas características físicoquímicas diferentes. Fl. 938DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 14 c) entre o óleo mineral e o etanol (origem vegetal) não se observa nenhuma característica comum, de modo a se concluir tratarem-se de matrizes diferentes com perfis totalmente distintos. d) a gasolina utilizada em nosso país não é unicamente proveniente do refino do petróleo, pois tem porcentagem de etanol em sua composição. e) a Própria CAMEX comete equívoco na classificação de filtros para combustível (vide Resolução CAMEX 49, de 24 de junho de 2016 anteriormente transcrita) induzido por uma nomenclatura insuficientemente clara que o apoia na codificação da mercadoria e que tende a levar a entendimento impróprio, e por isto, com igual ou até com mais razão, é escusável que o contribuinte incorra em igual falha de interpretação. TERCEIRA ALEGAÇÃO: Que se observa alteração do critério jurídico na reclassificação em análise, posto que algumas Dls com mercadorias idênticas as que são objeto da presente fiscalização já haviam sido fiscalizadas, eis que submetidas aos canais amarelo ou vermelho de conferência, havendo a realização da conferência física e/ou documental das informações prestadas nestas Dl, sem que a Fiscalização Aduaneira tenha feito qualquer questionamento quanto à NCM indicada nas operações (fls. 580-705). Argumenta que a alteração de classificação tarifária imposta pela Fiscalização neste momento implica claramente em alteração de critério jurídico e, portanto, só se aplica a fatos posteriores à sua introdução, nos termos do art. 146 do CTN: Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. (grifos do impugnante) QUARTA ALEGAÇÃO: que foram esquecidos no presente Auto de Infração os mandamentos dos incisos I e III, do art. 100, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN), que segundo a TOYOTA, excluiria a imposição de penalidade. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II- as decisões dos órgãos singulares e colegiados de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV- (...) Fl. 939DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 15 Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a Imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. Argumenta que o fato de que as mercadorias ao “passarem pela Fiscalização Aduaneira, sem que lhes fossem feitas quaisquer exigências” caracterizavam “atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas” (incido I, do art. 100, do CTN). Por este mesmo raciocínio, segundo o impugnante, deve-se aplicar os mandamentos do incido III do art. 100, do CTN – práticas reiteradas. QUINTA ALEGAÇÃO: Que o ônus da prova que caberia a RB não foi observado por falta da confecção de laudo pericial. SEXTA ALEGAÇÃO: Que é inaplicável a multa de 1% aplicada sobre o valor aduaneiro das mercadorias (art. 84 da MP 2.158-35, de 24 de agosto de 2001) visto estar correta a classificação adotada pela impugnante. SÉTIMA ALEGAÇÃO: Que a multa acima referenciada tem caráter confiscatório devendo, portanto, ser rechaçada de plano. O mesmo ocorrendo em relação a multa de 75% sobre a diferença de tributos relacionados ao comércio exterior, sob pena de configurar enriquecimento ilícito da Administração Pública. OITAVA ALEGAÇÃO: Que o presente auto de infração atenta contra os princípios da Proporcionalidade e da Razoabilidade. NONA ALEGAÇÃO: Que o presente Auto de Infração possui valor abusivo. Este é o RELATÓRIO. Analisando as razões de defesa, a 10ª TURMA/DRJ09, assim ementou a sua decisão: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Exercício: 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. REGRAS DE INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO. FUNDAMENTAÇÃO. A classificação fiscal de mercadoria deve ser realizada com base em sua real natureza e características técnicas e merceológicas, devidamente comprovadas, e fundamentadas na aplicação das Regras de Interpretação do Sistema Harmonizado. FUNDAMENTAÇÃO NA RECLASSIFICAÇÃO FISCAL NCM. A reclassificação fiscal na Nomenclatura Comum do Mercosul, efetuada pela autoridade fiscal aduaneira, deve embasar-se, minimamente, nos seguintes pontos: i - Perfeita identificação da mercadoria objeto da análise, com descrição adequada e suficiente; Fl. 940DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 16 ii - A fundamentação da reclassificação deve indicar especificamente quais regras de interpretação foram utilizadas, com indicação precisa de cada desdobramento considerado nesse procedimento, não se limitando a afirmações genéricas do tipo "com base na RGI", "com base na RGC", "com base nas Notas de Capítulo, Seção, Notas Explicativas", dentre outros exemplos; iii - A fundamentação da reclassificação não pode ficar restrita à reprodução dos textos das normas de interpretação, devendo-se estabelecer algum vínculo entre a mercadoria analisada e o texto da norma. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Os valores exonerados constam relacionados da Tabela 4 (Resumo por Imposto/Contribuição dos Valores Exonerados): Do Recurso Voluntário Em recurso voluntário, a empresa ataca as premissas da decisão recorrida e ratifica os argumentos de sua impugnação. Ao final, requer: IV) DOS PEDIDOS Frente a todos os fatos e fundamentos contemplados na presente peça recursal, a ora Recorrente pugna que o presente Recurso Voluntário seja conhecido e, no mérito, seja julgado totalmente procedente, reformando parcialmente o acórdão proferido pela DRJ, de modo a reconhecer a classificação adotada pela Recorrente na NCM 8421.29.90, declarando a insubsistência do lançamento, procedendo-se às baixas nos respectivos arquivos e sistemas informatizados, determinando-se, por fim, o arquivamento do presente processo. O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à análise do Recurso Voluntario interposto. É o relatório. Fl. 941DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 17 VOTO Conselheiro Denise Madalena Green, Relator I – Da admissibilidade do Recurso Voluntário: Consta dos autos que a recorrente foi intimada na data de 07/03/2023 (fl.902) e protocolou Recurso Voluntário em 03/04/2023 (fl.903) dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no artigo 33, do Decreto 70.235/72. Desta forma, é tempestivo o Recurso Voluntário apresentado pela recorrente. E, por cumprir os pressupostos para o seu manejo, esse deve ser analisado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. II – Do lançamento: Antes de tudo, é de se lembrar que, nos julgamentos do REsp n.º 2147578/SP e REsp no 2147583/SP, sob a sistemática de recurso repetitivo, representativo do Tema nº 1.293, o Superior Tribunal de Justiça fixou entendimento pela aplicação da prescrição intercorrente – prevista no art. 1º, §1º da Lei nº 9.873/1999, às infrações ali entendidas como aduaneiras (administrativas) não tributárias. Naquela ocasião, as seguintes teses foram fixadas: 1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos. 2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. 3. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. Dispõe o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99: Art. 1º Prescreve em cinco anos a ação punitiva da Administração Pública Federal, direta e indireta, no exercício do poder de polícia, objetivando apurar infração à legislação em vigor, contados da data da prática do ato ou, no caso de infração permanente ou continuada, do dia em que tiver cessado. § 1º Incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por mais de três anos, pendente de julgamento ou despacho, cujos autos serão arquivados de Fl. 942DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 18 ofício ou mediante requerimento da parte interessada, sem prejuízo da apuração da responsabilidade funcional decorrente da paralisação, se for o caso. Voltando ao caso concreto, verifica-se que o presente feito versa sobre exigência da multa de um por cento (1%) em razão de erro na classificação fiscal, calculada sobre o valor aduaneiro, com base no art. 84, inciso I, §§ 1º e 2º da MP nº 2158-35/2001. Além disso, observa-se que a ciência do auto de infração se deu em 01/03/2017, o sujeito passivo apresentou impugnação em 28/03/2017 e a ciência da decisão de primeira instância ocorreu em 17/04/2023. Conforme extrato abaixo (fl.752): Diante de tal quadro, em que há, por um lado, processo para apuração de infração que poderia ser enquadrada, ao menos em análise perfunctória, no conceito de infração administrativa (aduaneira não tributária), nos moldes das citadas decisões do STJ, e, por outro, transcurso de prazo superior a três anos para julgamento de recurso, e tendo em vista que as citadas decisões do STJ ainda não transitaram em julgado – e podem ter efeitos sobre o presente caso -, entendo que se faz necessário o sobrestamento do presente feito, ex vi do art. 100 do Regimento Interno do CARF. Naturalmente, o debate sobre a natureza específica das multas aqui tratadas, sobre a eventual aplicação da prescrição intercorrente ao presente caso, à luz dos precedentes vinculantes do STJ, assim como sobre as demais questões processuais e de mérito, poderá ser travado no retorno do sobrestamento. Pelo exposto, voto por sobrestar a apreciação do presente Recurso Voluntário, até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos Especiais no 2147578/SP e no 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo no 1293 (STJ), nos termos do disposto no artigo 100, do RICARF/2023. Após, retornem-se os autos para julgamento do Recurso Voluntário interposto. Fl. 943DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3003-000.454 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11829.720009/2017-70 19 Assinado Digitalmente Denise Madalena Green Fl. 944DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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11150524 #
Numero do processo: 11020.900859/2014-11
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Oct 06 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Outros Tributos ou Contribuições Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013 CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO. INOCORRÊNCIA. Não incorre em nulidade por cerceamento do direito de defesa o despacho decisório que possua elementos suficientes para a identificação dos motivos que determinaram o reconhecimento parcial do direito creditório, sobretudo quando esses elementos têm exclusivamente por base as informações prestadas pelo próprio contribuinte, que apesar de intimada para sanar as inconsistências apontadas não se manifestou. RESSARCIMENTO DO REINTEGRA. VEDAÇÃO. Por disposição expressa no parágrafo 4º do artigo 35 da IN RFB 1300/2012, vigente à época, é vedado, para o cálculo do Crédito do REINTEGRA, a inclusão de notas fiscais cuja data de saída esteja fora do trimestre calendário do pedido de ressarcimento. REINTEGRA. RESSARCIMENTO INDEFERIDO EM PARTE. CERTEZA E LIQUIDEZ. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. Para fazer jus ao ressarcimento decorrente do REINTEGRA, o contribuinte deve comprovar a liquidez e certeza do crédito reclamado à Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem como o cumprimento dos requisitos legais para usufruir do regime especial, sob pena de ter seu pedido indeferido (art. 170, do CTN c/c art. 373, do CPC/15).
Numero da decisão: 3003-002.618
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: DENISE MADALENA GREEN
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NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO. INOCORRÊNCIA. Não incorre em nulidade por cerceamento do direito de defesa o despacho decisório que possua elementos suficientes para a identificação dos motivos que determinaram o reconhecimento parcial do direito creditório, sobretudo quando esses elementos têm exclusivamente por base as informações prestadas pelo próprio contribuinte, que apesar de intimada para sanar as inconsistências apontadas não se manifestou. RESSARCIMENTO DO REINTEGRA. VEDAÇÃO. Por disposição expressa no parágrafo 4º do artigo 35 da IN RFB 1300/2012, vigente à época, é vedado, para o cálculo do Crédito do REINTEGRA, a inclusão de notas fiscais cuja data de saída esteja fora do trimestre calendário do pedido de ressarcimento. REINTEGRA. RESSARCIMENTO INDEFERIDO EM PARTE. CERTEZA E LIQUIDEZ. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. Para fazer jus ao ressarcimento decorrente do REINTEGRA, o contribuinte deve comprovar a liquidez e certeza do crédito reclamado à Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem como o cumprimento dos requisitos legais para usufruir do regime especial, sob pena de ter seu pedido indeferido (art. 170, do CTN c/c art. 373, do CPC/15). ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green – Relator Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão nº 109-008.948, de 23/09/2021, proferido pela 11ª Turma da DRJ em Curitiba/PR, que por unanimidade de votos, decidiu por julgar improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada, não reconhecendo o direito creditório em litígio. Por bem descrever e retratar a realidade dos fatos, adoto o relatório da decisão recorrida: Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento, efetuado pela interessada a partir do programa PER/DCOMP sob n° 33661.03694.230713.1.5.17-8404, onde pretende que seja reconhecido seu direito ao crédito no valor total de R$ 162.478,77 relacionado ao Reintegra. Analisadas as informações prestadas no programa PER/DCOMP a autoridade lavrou “Despacho Decisório” (fl. 201) onde reconheceu parcialmente o direito da interessada no valor de R$ 75.807,37, vez que identificou que algumas notas fiscais haviam sido emitidas fora do trimestrecalendário a que se refere o período de apuração do crédito (2º Trimestre de 2013) e que o produto informado não está discriminado em nota fiscal válida. Assim restou indeferido o valor principal de R$ 86.671,40. Cientificada do Despacho Decisório, a interessada apresentou manifestação de inconformidade de folhas 02 a 16, anexando os documentos de folhas 17 a 60. Alega, em síntese: Fl. 249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 3 Que, a forma de constituição do alegado crédito tributário não respeitou os princípios da legalidade, da ampla defesa e do contraditório, uma vez que a exigência de crédito tributário deve ser feita por meio de lançamento de ofício; Que, muito embora, o despacho decisório tenha glosado os créditos pretendidos, em nenhum momento manifestou de forma concisa a fundamentação, absteve-se em apontar o Decreto n° 7.633/2011, e os artigos iniciais da Lei n° 12.546/2011, e sequer enquadrou dispositivos legais que demonstrassem que o crédito postulado estava em dissonância com a apuração do quantum do Reintegra, decorrente de exportação; Que, havendo crédito líquido e certo, já vencido ou vincendo, entre credores recíprocos e havendo requerimento de compensação por parte de um deles, cabe à autoridade administrativa autorizá-lo; Que, a vinculação das mercadorias exportadas ao trimestre calendário deve decorrer da data do embarque da mercadoria, pois a emissão pura e simples da Nota Fiscal não denota a efetividade da exportação do produto. Até porque, o próprio cálculo do Reintegra condiciona sua apuração ao valor da mercadoria no local do embarque. As Notas Fiscais que foram submetidas à rubrica "C" - Nota Fiscal emitida fora do trimestre-calendário do crédito, respeitaram o critério da averbação do embarque, estando de acordo com a data que as mercadorias foram efetivamente exportadas; Que, o produto informado não está discriminado em Nota Fiscal válida, igualmente não procede, visto que a Nota Fiscal n.° 278441 — código NCM do Produto n.° 8704.21.90, emitida em 28/03/2013, foi averbada somente em 03/05/2013, ou seja, indubitavelmente, refere-se ao 2° trimestre de 2013; Que, a inconsistência apurada na NCM 8704.21.90 é inexistente, uma vez que a inclusão dos dois dígitos finais - 99 é uma exigência automática do próprio sistema do Siscomex; Que, o crédito da impugnante deve sofrer a incidência de correção monetária e de juros, pois a inobservância da atualização do crédito trata-se de critério ilegal e desproporcional que minimiza o crédito, e maximiza o débito. Requer seja recebida a manifestação e julgada totalmente procedente. Analisando as razões de defesa, a 11ª Turma da DRJ em Curitiba/PR, decidiu por afastar a preliminar de nulidade do Despacho Decisório, no mérito afastou a pretensão da interessada, sob os seguintes fundamentos abaixo resumidos:  a Instrução Normativa RFB n° 1.300/12 em seu artigo 35, § 4º é taxativa quanto ao critério a ser adotado para fins de identificação do crédito pleiteado, estabelecendo objetivamente que “Para fins de identificação do trimestre-calendário a que se refere o crédito, levar-se-á em consideração a data de saída constante da nota fiscal de venda do produtor”; Fl. 250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 4  emitida a nota fiscal fora do trimestre-calendário objeto do pedido e restando aferida a data de saída (fls. 202 e 203) igualmente fora do trimestre-calendário objeto do pedido, não há como ratificar a tese de que referidos documentos estariam aptos a sustentar o deferimento do pleito;  as notas fiscais indicadas na “Análise do Crédito” não estão aptas a sustentar o ressarcimento de crédito relacionado ao 2º Trimestre de 2013, objeto do pedido inicialmente formulado;  no tocante à aplicação da SELIC, esclarece tratar-se de pedido de ressarcimento, e não de qualquer pagamento indevido ou a maior, portanto não procede a pretensão da interessada;  por fim, esclarece que incumbe ao interessado, como se sabe, ao apresentar a sua manifestação de inconformidade, trazer os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir, conforme disposto no inciso III do artigo 16 do Decreto nº 70.235, de 1972. A interessada interpôs Recurso Voluntário, reproduzindo, em síntese apertada, suas razões postas na Manifestação de Inconformidade. O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à análise do Recurso Voluntario interposto. É o relatório. VOTO Conselheiro Denise Madalena Green, Relator I – Da admissibilidade do Recurso Voluntário: Consta dos autos que a recorrente foi intimada na data de 09/11/2021 (fl.225) e protocolou Recurso Voluntário em 22/11/2021 (fl.226) dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no artigo 33, do Decreto 70.235/721. Desta forma, é tempestivo o Recurso Voluntário apresentado pela Recorrente. E, por cumprir os pressupostos para o seu manejo, esse deve ser analisado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. II – Da preliminar de nulidade do Despacho Decisório: 1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão. Fl. 251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 5 Defende a recorrente ser imprescindível a demonstração clara das razões que levaram a não homologação integral do pedido de restituição, e que no caso a fiscalização limitou- se a transcrever apenas o enquadramento legal, sem a demonstração concisa da glosa dos crédito ora pleiteados, em cala afronta aos princípios norteadores dos atos administrativos. Em reação a arguição de nulidade do Despacho Decisório suscitada pela recorrente, sem reparos na decisão de 1ª Instância, que se mantém hígida pelos seus próprios fundamentos, que reproduzo seus excertos para que igualmente sejam as razões de decidir neste voto: Preliminarmente, em razão dos argumentos ofertados na peça de defesa, cumpre esclarecer à interessada que os fatos jurídicos em análise não decorrem de qualquer lançamento ou exigência de crédito tributário. Os autos tratam de pedido de ressarcimento requerido pela interessada, direito creditório. Muito embora o “Despacho Decisório” deva, evidentemente, respeitar os princípios aventados na peça de defesa, ele não se confunde com qualquer espécie de lançamento tributário ou auto de infração. Assim a interessada se equivoca ao aduzir que a “exigência” deveria ser formalizada por meio de lançamento, não se trata de exigência, mas simplesmente de indeferimento parcial do pedido de ressarcimento. Neste sentido, está expresso nos artigos 69, 77 e 107 da Instrução Normativa RFB n° 1.300/12 que o instrumento adequado para o feito é o despacho decisório : Art. 69. A decisão sobre o pedido de restituição de crédito relativo a tributo administrado pela RFB, o pedido de ressarcimento de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins, relativo ao Reintegra e o pedido de reembolso, caberá ao titular da Delegacia da Receita Federal do Brasil (DRF), da Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Administração Tributária (Derat), da Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Maiores Contribuintes no Rio de Janeiro (Demac/RJ) ou da Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Instituições Financeiras (Deinf) que, à data do reconhecimento do direito creditório, tenha jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo, ressalvado o disposto nos arts. 70 e 72. Parágrafo único. A restituição, o reembolso ou o ressarcimento dos créditos a que se refere o caput, bem como a compensação de ofício desses créditos com os débitos do sujeito passivo para com a Fazenda Nacional, caberão à DRF, à Derat, à Demac/RJ ou à Deinf que, à data da restituição, do reembolso, do ressarcimento ou da compensação, tenha jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo. ... Art. 77. É facultado ao sujeito passivo, no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data da ciência da decisão que indeferiu seu pedido de restituição, ressarcimento ou reembolso ou, ainda, da data da ciência do despacho que não homologou a compensação por ele efetuada, apresentar manifestação Fl. 252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 6 de inconformidade contra o não reconhecimento do direito creditório ou a não homologação da compensação. ... Art. 107. Considera-se pendente de decisão administrativa, para fins do disposto nos arts. 88, 93 e 97, a Declaração de Compensação, o pedido de restituição, de ressarcimento ou de reembolso, em relação ao qual ainda não tenha sido intimado o sujeito passivo do despacho decisório proferido pelo titular da DRF, Derat, Demac/RJ, Deinf, IRF ou ALF competente para decidir sobre a compensação, a restituição, o ressarcimento ou o reembolso. ... (Grifos acrescidos) O caso dos autos trata de pedido de ressarcimento, isto é, decorre de pleito da interessada, cujo despacho decisório (fl. 201) expressamente consta que informações complementares da análise do crédito poderiam ser obtidas pela própria interessada: Para informações complementares da análise de crédito, consultar o endereço www.receita.fazenda.gov.br, menu "Onde Encontro", opção "PERDCOMP", item "PER/DCOMP-Despacho Decisório". Enquadramento Legal: Art. 1º a 3º da Lei nº 12.546, de 2011, Decreto nº 7.633, de 2011, e Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 2012. (Grifos acrescidos) A interessada ratifica que teve conhecimento do teor das informações complementares (fl. 13), vez que a chamada rubrica “c”, inconsistências apuradas, consta apenas na “PER/DCOMP Despacho Decisório – Análise de Crédito” (fls. 202 a 205): Tanto que se acosta a presente Impugnação todos os conhecimentos de transporte relativos às notas fiscais que constaram sob a rubrica "C", nos quais se verifica que a data da averbação do embarque ocorreu dentro do trimestre-calendário do crédito. ... (Grifos acrescidos) A “Análise de Crédito” (fls. 202 a 205) apresenta explicações detalhadas sobre as inconsistências encontradas, bem como demonstrativo de cálculo indicando as notas fiscais, registros de exportação, declarações de exportação e datas considerados por aquela autoridade para a lavratura do despacho decisório. Relativamente às inconsistências apuradas está expresso naquele documento que uma das inconsistências está atrelada à emissão de nota fiscal fora do trimestre- calendário do crédito pleiteado (fl. 202): ... Nota Fiscal emitida fora do trimestre-calendário do crédito Fl. 253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 7 De acordo com a legislação de regência, para fins de identificação do trimestre-calendário a que se refere o crédito, levar-se-á em consideração a data de saída constante da Nota Fiscal de venda do produtor. Nota Fiscal com data de saída não inserida no trimestre-calendário não se constitui em documento comprobatório de operação de exportação com direito ao crédito do período de apuração em análise. ... (Grifos acrescidos) A outra inconsistência decorre da segunda parte da análise, apresentada no mesmo documento (produto informado não está discriminado em nota fiscal válida). Se a nota fiscal não é válida (fora do trimestre-calendário), não é possível aferir que pedido realizado no programa para determinado produto (código NCM) está lastreado em documento apto. Neste sentido, está expresso como foi realizado o cálculo do direito creditório (fls. 203 e 204): O cálculo do direito creditório foi realizado a partir das informações das Notas Fiscais relativas à saída das mercadorias para as quais, por meio da vinculação aos documentos de exportação informados no PER/DCOMP, foi confirmada a exportação. Para compor a base de cálculo do Reintegra, considerou-se o valor da mercadoria constante na Nota Fiscal, abatido dos descontos concedidos e acrescido das despesas de frete, seguro e outras despesas. Quando os valores de desconto e despesas não foram informados de forma discriminada por produto na Nota Fiscal, foram rateados entre todos os produtos nela contemplados, proporcionalmente ao valor da mercadoria. Para estabelecer a base de cálculo do Reintegra, foram somados os valores apurados nas diversas Notas Fiscais relativos a cada produto, identificado pelo código NCM. Como limite para reconhecimento do direito creditório, adotou-se o menor valor entre: - o somatório, por código NCM, do resultado da aplicação da alíquota vigente para o produto na data de saída da Nota Fiscal pelo valor correspondente à base de cálculo do crédito; - o valor informado, no PER/DCOMP, na ficha Bens Exportados, como Valor Reintegra, por produto. A soma dos valores apurados por produto corresponde ao valor do direito creditório reconhecido. (Grifos acrescidos) Portanto, não procede a alegação de que não houve fundamentação expressa para o reconhecimento parcial do pedido de ressarcimento. Fl. 254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 8 No mais, se observa que a interessada demonstrou total conhecimento dos fundamentos apresentados no despacho decisório em trato, bem como da legislação tributária aplicável, tendo exercido sua manifestação de forma ampla, não havendo por que cogitar de qualquer hipótese de nulidade por conta do alegado cerceamento do direito de defesa. Em sua manifestação de inconformidade a interessada demonstra ter pleno conhecimento dos fundamentos que deram ensejo à lavratura do despacho decisório, tanto que apresentou o contraditório, numa ampla defesa. Desta forma rejeita-se a preliminar apresentada e relacionada a nulidade em razão de possível cerceamento ao seu direito de defesa em razão dos fundamentos apresentados pela autoridade fiscal. Quanto ao “enquadramento legal”, é de se registrar que a autoridade consignou expressamente (fl. 201): Enquadramento Legal: Art. 1º a 3º da Lei nº 12.546, de 2011, Decreto nº 7.633, de 2011, e Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 2012. (Grifos acrescidos) Portanto, não se vislumbra a aventada hipótese de nulidade, a autoridade fiscal indicou os dispositivos inerentes ao despacho proferido. A própria interessada, em sua peça de defesa demonstra ter pleno conhecimento ao citar em detalhe, por exemplo, o artigo 34 da Instrução Normativa RFB n° 1.300/12 (fl. 08). (grifos originais) Portanto, as alegações em relação a eventual irregularidade ou nulidade do Despacho Decisório são improcedentes. Além do mais, não bastasse inexistir qualquer indício de vício de motivação do ato, estamos diante de um pedido de ressarcimento de crédito, formulado pelo sujeito passivo. Foi do contribuinte a iniciativa de requerer o direito creditório perante a Fazenda Nacional, o que nos permite assumir que sabia o que estava pedindo e que fosse capaz de interpretar a resposta ao seu pedido, o que entendo ter ocorrido, haja vista que não atendeu o Termo de Intimação para sanar as inconsistência apontadas, mas limitou-se a confessar o seu erro e requerer a retificação de suas declarações em sede de Manifestação de Inconformidade. Por fim, observo que o argumento de descumprimento do art. 142 do CTN não é adequado para o caso, uma vez que tal dispositivo refere-se à atividade de lançamento – lavratura de auto de infração. É certo que as ideias subjacentes ao dispositivo legal, como clareza, precisão, motivação, perfeita identificação dos fatos, se aplicam também aos despachos decisórios e outros atos administrativos, mas não cabe arguir nulidade de despacho decisório com base em artigo que trata de lançamento. Parece que também neste ponto o Recurso Voluntário se equivocou, principalmente ao afirmar que o ônus de comprovar e descrever com precisão seria da fiscalização. Como já destacado, este processo não trata de auto de infração, mas de pedido de ressarcimento Fl. 255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 9 Portanto, inexiste nulidade a ser sanada, no que diz respeito ao preceito do artigo 59, incisos I e II do Decreto 70.235/72, segundo o qual são nulos somente os atos e termos lavrados por pessoa incompetente, os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, e que os requisitos formais e materiais para a emissão do Despacho Decisório foram todos atendidos, concluo que o ato não contém nenhum vício e rejeito a preliminar. III – Do mérito: O Regime de Reintegração de Valores Tributários para Empresas Exportadoras (REINTEGRA) foi instituído pela Medida Provisória n° 540, de 2 de agosto de 2011, posteriormente convertida na Lei n° 12.546, de 14 de dezembro de 2011, a qual sofreu alterações promovidas pela Lei n° 12.688, de 2012. Art. 1° É instituído o Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para as Empresas Exportadoras (Reintegra), com o objetivo de reintegrar valores referentes a custos tributários federais residuais existentes nas suas cadeias de produção. Art. 2° No âmbito do Reintegra, a pessoa jurídica produtora que efetue exportação de bens manufaturados no País poderá apurar valor para fins de ressarcir parcial ou integralmente o resíduo tributário federal existente na sua cadeia de produção. § 1° O valor será calculado mediante a aplicação de percentual estabelecido pelo Poder Executivo sobre a receita decorrente da exportação de bens produzidos pela pessoa jurídica referida no caput. § 2° O Poder Executivo poderá fixar o percentual de que trata o § 1° entre zero e 3% (três por cento), bem como poderá diferenciar o percentual aplicável por setor econômico e tipo de atividade exercida. § 3° Para os efeitos deste artigo, considera-se bem manufaturado no País aquele: I - classificado em código da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (Tipi), aprovada pelo Decreto n° 6.006, de 28 de dezembro de 2006, relacionado em ato do Poder Executivo; e II - cujo custo dos insumos importados não ultrapasse o limite percentual do preço de exportação, conforme definido em relação discriminada por tipo de bem, constante do ato referido no inciso I deste parágrafo. § 4° A pessoa jurídica utilizará o valor apurado para: I - efetuar compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou II - solicitar seu ressarcimento em espécie, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Fl. 256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 10 § 5° Para os fins deste artigo, considera-se exportação a venda direta ao exterior ou à empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação para o exterior. (...) Art. 50. O Poder Executivo regulamentará o disposto nos arts. 1º a 3º , 7º a 10, 14 a 20, 46 e 49 desta Lei. (grifou-se) O Decreto n° 7.633/2011 regulamenta o REINTEGRA e dispõe: Art. 1° Este Decreto regulamenta o Regime Especial de Reintegração de Valores Tribut0ários para as Empresas Exportadoras - REINTEGRA, instituído pela Medida Provisória n° 540, de 2 de agosto de 2011, e que tem por objetivo reintegrar valores referentes a custos tributários residuais existentes nas suas cadeias de produção. Art. 2° No âmbito do REINTEGRA, a pessoa jurídica produtora que efetue exportação dos bens manufaturados classificados nos códigos da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI constantes do Anexo a este Decreto poderá apurar valor para fins de ressarcir parcial ou integralmente o resíduo tributário existente na sua cadeia de produção. § 1° O valor será calculado mediante a aplicação do percentual de três por cento sobre a receita decorrente da exportação de bens produzidos pela pessoa jurídica referida no caput. § 2° Para fins do § 1°, entende-se como receita decorrente da exportação: I - o valor da mercadoria no local de embarque, no caso de exportação direta; ou II - o valor da nota fiscal de venda para empresa comercial exportadora - ECE, no caso de exportação via ECE. (...) Art. 3º A pessoa jurídica somente poderá utilizar o valor apurado no REINTEGRA para, a seu critério: I - solicitar seu ressarcimento em espécie, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil; ou II - efetuar compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria. (...) Art. 7º O pedido de ressarcimento ou a declaração de compensação somente poderão ser transmitidos após: I - o encerramento do trimestre-calendário em que ocorreu a exportação; e II - a averbação do embarque. Fl. 257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 11 (...) Art. 10. A Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda e a Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, no âmbito de suas competências, poderão disciplinar o disposto neste Decreto. A matriz legal do Regime prevê que seja observada a legislação específica aplicável à matéria, nos termos e condições estabelecidos pelo Poder Executivo. Com vistas a disciplinar a matéria, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, no âmbito de sua competência, publicou a Instrução Normativa RFB n° 1.224 de 23 de dezembro de 2011, que alterou a Instrução Normativa RFB n° 900/2008, que passou a disciplinar as orientações vigentes por ocasião da apresentação do pedido da interessada em sua Seção IV, “Do Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para as Empresas Exportadoras (Reintegra)”: Art. 1º A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), a restituição e a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) ou Guia da Previdência Social (GPS) e o ressarcimento e a compensação de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e do Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para as Empresas Exportadoras (Reintegra), serão efetuados conforme o disposto nesta Instrução Normativa. (...) Seção V Do Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para as Empresas Exportadoras (Reintegra) "Art. 29-B. A pessoa jurídica produtora que efetue exportação de bens manufaturados constantes do Anexo Único ao Decreto nº 7.633, de 1º de dezembro de 2011, poderá apurar valor para fins de ressarcir parcial ou integralmente o resíduo tributário existente na sua cadeia de produção. 1º Considera-se exportação a venda direta ao exterior ou a empresa comercial exportadora (ECE) com o fim específico de exportação para o exterior. § 2º Quando a exportação realizar-se por meio de ECE, o Reintegra fica condicionado à informação da empresa produtora no Registro de Exportação. § 3º O valor será calculado mediante a aplicação do percentual previsto no Decreto nº 7.633, de 2011, sobre a receita decorrente da exportação de bens produzidos pela pessoa jurídica referida no caput. § 4º Para fins do § 3º, entende-se como receita decorrente da exportação: I - o valor da mercadoria no local de embarque, no caso de exportação direta; Fl. 258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 12 II - o valor da nota fiscal de venda para ECE, no caso de exportação por meio de ECE. (...) § 11. Ato Declaratório Executivo da RFB estabelecerá os enquadramentos das operações de exportação passíveis de ressarcimento do Reintegra. (...) "Art. 29-C. O pedido de ressarcimento do Reintegra será efetuado pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica produtora que efetue exportação de bens manufaturados, mediante a utilização do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante o formulário "Pedido de Restituição ou Ressarcimento" constante do Anexo I, acompanhado de documentação comprobatória do direito creditório. § 1º O crédito do Reintegra somente poderá ser apurado a partir de 1º de dezembro de 2011. § 2º O pedido de ressarcimento do Reintegra somente poderá ser transmitido após: I - o encerramento do trimestre-calendário em que ocorreu a exportação; e II - a averbação do embarque. § 3º Cada pedido de ressarcimento deverá: I - referir-se a um único trimestre-calendário; e II - ser efetuado pelo valor total do crédito apurado no período. § 4º Para fins de identificação do trimestre-calendário a que se refere o crédito, levar-se-á em consideração a data de saída constante da nota fiscal de venda do produtor. § 5º É vedado o ressarcimento do crédito relativo a operações de exportação cujo valor possa ser alterado total ou parcialmente por decisão definitiva em processo administrativo ou judicial. § 6º Ao requerer o ressarcimento, o representante legal da pessoa jurídica deverá prestar declaração, sob as penas da lei, de que o crédito pleiteado não se encontra na situação mencionada no § 5º. § 7º O pedido de ressarcimento poderá ser solicitado no prazo de 5 (cinco) anos contados do encerramento do trimestre-calendário ou da data de averbação de embarque, o que ocorrer por último. § 8º A declaração de compensação deverá ser precedida de pedido de ressarcimento. § 9º O Reintegra aplicar-se-á às exportações realizadas até 31 de dezembro de 2012." (grifou-se) Fl. 259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 13 A Autoridade Fiscal responsável pelo despacho decisório recorrido apresentou as razões do reconhecimento parcial do crédito pleiteado no Pedido de Ressarcimento, detalhadas nas fls.213/216, quais sejam: a) Nota Fiscal emitida fora do trimestre-calendário do crédito: Em relação à essa inconsistência, diz a decisão recorrida: Em sua manifestação a interessada alega, em síntese, que as notas fiscais objeto de inconsistência respeitaram o critério da averbação do embarque (efetiva exportação). Tal alegação não prospera, é que a Instrução Normativa RFB n° 1.300/12 em seu artigo 35, § 4º é taxativa quanto ao critério a ser adotado para fins de identificação do crédito pleiteado, estabelecendo objetivamente que “Para fins de identificação do trimestre-calendário a que se refere o crédito, levar-se-á em consideração a data de saída constante da nota fiscal de venda do produtor.” Portanto, havendo critério objetivo a ser observado, não há como acatar a tese de que deva ser adotada a data de averbação dos despachos de exportação. Não foi este o limite estabelecido. Havendo sido emitida a nota fiscal fora do trimestre-calendário objeto do pedido e restando aferida a data de saída (fls. 202 e 203) igualmente fora do trimestre-calendário objeto do pedido, não há como ratificar a tese de que referidos documentos estariam aptos a sustentar o deferimento do pleito. Assim, a conclusão é de que as notas fiscais indicadas na “Análise do Crédito” não estão aptas a sustentar o ressarcimento de crédito relacionado ao 2º Trimestre de 2013, objeto do pedido inicialmente formulado. Quanto a alegação de que no caso da nota fiscal n° 278441, código NCM 8704.21.90, haveria ocorrido a averbação, há que se esclarecer que, como já dito anteriormente, o marco temporal para fins de identificação do trimestre- calendário não é a data de averbação do despacho, mas sim a data de saída da respectiva nota fiscal. Finalmente, há que se esclarecer que a inconsistência relacionada ao código NCM 8704.21.90 nada tem a ver com a inclusão de dois dígitos após o código NCM, mas sim com o fato de que o produto de código NCM 8704.21.90 solicitado no pedido de ressarcimento (fl. 63), cuja base de cálculo é de R$ 101.209,79, não pôde ser objeto de deferimento em razão de inexistir, entre os documentos fiscais informados, uma nota fiscal válida (dentro do trimestre-calendário) que sustente Fl. 260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 14 o pleito (fl. 158). Ou seja, a inconsistência em trato tem relação direta com a primeira inconsistência anteriormente tratada A inconsistência “Nota Fiscal emitida fora do trimestre-calendário do crédito” é contestada pela interessada sob o fundamento de que a data a ser considerada é a da efetiva exportação da mercadoria Ocorre que o § 4º do art.35 da Instrução Normativa RFB nº 1.300/2012 (vigente à data dos fatos), o qual transcrevo novamente, é expresso ao determinar que a data a ser considerada para fins de se determinar o trimestre-calendário a que se refere o crédito é a data de saída constante da nota fiscal de venda do produtor. Art. 35. (...) § 4º Para fins de identificação do trimestre-calendário a que se refere o crédito, levar-se-á em consideração a data de saída constante da nota fiscal de venda do produtor. (grifou-se) O Despacho Decisório apresenta tabela a qual demonstra que as Notas Fiscais glosadas possuem data de saída fora do trimestre-calendário a que se refere o crédito pleiteado no Pedido de Ressarcimento. Portanto, a inconsistência foi corretamente apurada, nos termos da legislação, e deve ser mantida. Em contra partida, defende a recorrente que “a vinculação das mercadorias exportadas ao trimestre-calendário deve decorrer da data de embarque da mercadoria, uma vez que a emissão pura e simples da nota fiscal não demonstra que a mercadoria foi efetivamente exportada. Até porque, o próprio cálculo do Reintegra condiciona sua apuração ao valor da mercadoria no local do embarque.” Afirma que “cotejando o Decreto nº 7.633/2011 verifica-se que em nenhum momento estipula-se a data da emissão da nota fiscal para computar o trimestre-calendário”. Nesse sentido aduz que o art. 2º, § 7º, do referido Decreto é claro ao determinar o preço da exportação, para efeito do § 3º, será o preço da mercadoria no local de embarque. No mesmo sentido está o art. 7º, ao descrever que o pedido de ressarcimento ou a declaração de compensação, apenas serão transmitidos após o encerramento do trimestre-calendário em que ocorreu a exportação e a averbação do embarque. E conclui que “as Notas Fiscais que foram submetidas a rubrica “c” – Nota Fiscal emitida fora do trimestre-calendário do crédito, respeitam o critério da averbação do embarque, estando de acordo com a data que as mercadorias foram efetivamente exportadas”. Sem razão a recorrente nesse ponto. A averbação do embarque é um dos requisitos para a transmissão de pedido de ressarcimento do Reintegra, que poderá ser solicitado no prazo de 5 (cinco) anos contados do encerramento do trimestre-calendário ou da data de averbação de embarque, o que ocorrer por Fl. 261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 15 último. Ou seja, o contribuinte poderia ter transmitido o PERDCOMP posteriormente à data de averbação de embarque, mas o trimestre-calendário a que se refere o crédito, deveria levar em consideração a data de saída constante da nota fiscal de venda do produtor, o que não ocorreu no caso, pois incontroversamente as Notas Fiscais relacionadas no item “C” das Informações complementares das inconsistências apuradas do Despacho Decisório não foram emitidas no trimestre do crédito informado no PER/DCOMP. Assim, tendo em vista a restrição contida no §4º do art. 29-C da Instrução Normativa RFB n° 1.224/2011, transcrito acima, reproduzido nas IN’s posteriores, o qual dispunha que “(...) para fins de identificação do trimestre-calendário a que se refere o crédito, levar-se-á em consideração a data de saída constante da nota fiscal de venda do produtor”, a qual está vinculada a atividade de fiscalização e administração tributária, correta a exclusão das notas fiscais em discussão. Além do mais, a Instrução Normativa RFB nº 1.224, de 2011, foi revogada pela Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 20 de novembro de 2012, que, por sua vez, foi alterada pela Instrução Normativa RFB nº 1.529, de 18 de dezembro de 2014, contudo, nos dispositivos de interesse à espécie, não houve alteração quanto a seu teor. Nesse sentido, cito a vasta jurisprudência deste Conselho, in verbis: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012 REINTEGRA. CRÉDITOS. MOMENTO. DATA DA NOTA FISCAL. Por força do § 4º do art. 29-C da Instrução Normativa nº 900, de 2008, introduzido pela Instrução Normativa RFB nº 1.224, de 2011, os créditos do Reintegra deverão ser apropriados no trimestre-calendário em que for emitida a nota fiscal de venda. (Acórdão nº 3401-011.124 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Processo nº 13884.900493/2013-56, Relator Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Sessão de 22 de novembro de 2022) ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Ano-calendário: 2012 O REINTEGRA tem por objetivo a devolução parcial de resíduo tributário remanescente na cadeia de produção de bens exportados. Devem ser atendidas as condições normativas expressas para o Regime. Para fins de identificação do trimestre-calendário a que se refere o crédito, será levada em consideração a data de saída constante da nota fiscal de venda. Fl. 262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 16 (Acórdão nº 3302-012.743 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Processo nº 10680.903425/2014-28, Relator Conselheiro Jorge Lima Abud, Sessão de 16 de dezembro de 2021). Não se trata de mero formalismo por parte da autoridade julgadora, eis que não é possível em fase recursal modificarem-se dados do pedido original do contribuinte. Ademais, como evidenciado pela decisão recorrida, “cabe à interessada carrear aos autos todas as provas necessárias à comprovação do seu direito e não à Administração Tributária ou à fiscalização”. Compulsando os elementos de prova juntados ao processo, observa-se que a recorrente não apresentou escrituração contábil-fiscal para comprovar suas alegações de que teria havido mero erro nas suas declarações, tampouco a liquidez e certeza dos créditos, afrontando o prescrito pelos art. 170, do CTN e art. 373, do CPC. Sobre a impossibilidade de manutenção das glosas em face do princípio da verdade material, não há o que se deferir, porquanto não houve, ao contrário do que alega, mero erro formal. Houve sim pedido de creditamento sem suporte documental. A verdade material não se presta para substituir o ônus da prova do contribuinte de comprovar a liquidez e certeza do crédito e o cumprimento dos requisitos legais para usufruir do regime especial. Por fim, com relação ao argumento de enriquecimento ilícito do Erário, não vejo como há de prosperar o entendimento da recorrente, pelas razões já explicitadas ao longo do presente voto. Diversamente do que defende a recorrente, o colegiado a quo não reconheceu o direito pleiteado, em razão de inconsistências apontadas pela Autoridade Fiscal não sandas no decorrer do processo administrativo fiscal. Correto, por conseguinte, o despacho decisório guerreado, mantido pela decisão recorrida. No que concerne ao pedido de atualização monetária por meio da Taxa Selic, este perde seu objeto em razão da inexistência de crédito a ser reconhecido. Nada obstante o acima exposto, há forte corrente jurisprudencial administrativa, com amparo em precedentes do STJ, que entendem ser devida a atualização monetária desses créditos quando configurada a injustificada resistência ou oposição estatal, por parte do fisco, ao aproveitamento dos créditos escriturais. IV – Do dispositivo: Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário, para afastar a alegação de nulidade arguida e no mérito negar provimento. É como voto. Assinado Digitalmente Denise Madalena Green Fl. 263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.618 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11020.900859/2014-11 17 Fl. 264DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15746.722532/2021-98
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 14 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Dec 12 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017 BENEFÍCIOS TRIBUTÁRIOS. ZFM. AMAZÔNIA OCIDENTAL. CRÉDITOS FICTOS DE IPI. O alcance dos benefícios tributários concedidos em legislações específicas é delimitado por ação judicial transitada em julgado em favor do reconhecimento do direito ao benefício pelo contribuinte alcançado pela decisão judicial. CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. APLICAÇÃO DE EX-TARIFÁRIO. ADEQUAÇÃO ÀS NORMAS DA NESH. A classificação fiscal de mercadorias somente admite a aplicação de ex-tarifário quando a correta adequação às normas interpretativas do Sistema Harmonizado classifica a mercadoria no item ou subitem relativo ao ex-tarifário pretendido. A impossibilidade de aplicação da Regra 3.b, da NESH, item XI, implica na impossibilidade de classificação em conjunto de kits para a produção de concentrados de refrigerantes, acondicionados em itens separados e de diferente composição individual, numa única posição. Caberia a classificação de cada componente do kit, na posição que lhe for própria. BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. ELEGIBILIDADE AO BENEFÍCIO. Na validação de benefícios tributários, o ônus da prova em demonstrar a elegibilidade ao benefício cabe ao contribuinte. QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO. É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de ofício. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE. A súmula CARF nº 4 determina que qualquer débito tributário pago intempestivamente deve ser corrigido por juros de mora.
Numero da decisão: 3402-012.780
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela RECOFARMA, unicamente para excluí-la do polo passivo da obrigação tributária, e em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela SPAL, unicamente para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o conluio. Assinado Digitalmente Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta – Relator Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Anselmo MessiasFerraz Alves, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Jose de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente)
Nome do relator: ANNA DOLORES BARROS DE OLIVEIRA SA MALTA
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ZFM. AMAZÔNIA OCIDENTAL. CRÉDITOS FICTOS DE IPI. O alcance dos benefícios tributários concedidos em legislações específicas é delimitado por ação judicial transitada em julgado em favor do reconhecimento do direito ao benefício pelo contribuinte alcançado pela decisão judicial. CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. APLICAÇÃO DE EX-TARIFÁRIO. ADEQUAÇÃO ÀS NORMAS DA NESH. A classificação fiscal de mercadorias somente admite a aplicação de ex- tarifário quando a correta adequação às normas interpretativas do Sistema Harmonizado classifica a mercadoria no item ou subitem relativo ao ex- tarifário pretendido. A impossibilidade de aplicação da Regra 3.b, da NESH, item XI, implica na impossibilidade de classificação em conjunto de kits para a produção de concentrados de refrigerantes, acondicionados em itens separados e de diferente composição individual, numa única posição. Caberia a classificação de cada componente do kit, na posição que lhe for própria. BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. ELEGIBILIDADE AO BENEFÍCIO. Na validação de benefícios tributários, o ônus da prova em demonstrar a elegibilidade ao benefício cabe ao contribuinte. QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO. É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria Fl. 5474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 2 ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de ofício. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE. A súmula CARF nº 4 determina que qualquer débito tributário pago intempestivamente deve ser corrigido por juros de mora. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela RECOFARMA, unicamente para excluí-la do polo passivo da obrigação tributária, e em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela SPAL, unicamente para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o conluio. Assinado Digitalmente Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta – Relator Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Anselmo MessiasFerraz Alves, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Jose de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente) RELATÓRIO Fl. 5475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 3 Trata-se de auto de infração lavrado para o lançamento do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, e constituir créditos tributários em desfavor da contribuinte epigrafada, no montante total de R$ 150.931.259,30 (cento e cinquenta milhoes, novecentos e trinta e um mil, duzentos e cinquenta e nove reais, e trinta centavos), consolidado na data do lançamento. Por bem relatar os fatos, adoto partes do relatório da DRJ: Integrando também o lançamento, foi atribuída a RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, a responsabilidade tributária solidária pelo crédito tributário constituído. De acordo com a “Descrição dos Fatos” (e-fl. 2464), houve a seguinte infração à legislação tributária: CRÉDITOS INDEVIDOS - OUTROS CRÉDITOS INFRAÇÃO: CRÉDITO INDEVIDO (DEMAIS MODALIDADES DE CRÉDITO) – BEBIDAS Exercendo as funções de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, realizamos ação fiscal junto ao estabelecimento do contribuinte acima identificado relativa ao aproveitamento de créditos fictos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) nº período entre janeiro de 2017 e dezembro de 2017. Tais créditos foram oriundos dos chamados “concentrados”, que correspondem a “kits” de insumos para bebidas, acondicionados em embalagens individuais, adquiridos de RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA., CNPJ 61.454.393/0001-06, indústria instalada na Zona Franca de Manaus (ZFM). Tendo sido constatado que a fiscalizada não poderia ter aproveitado os créditos em questão, foi lavrado Auto de Infração para cobrança do imposto que deixou de ser recolhido nas saídas entre janeiro de 2017 e dezembro de 2017. Instruindo o auto de infração, foram juntados os seguintes relatórios fiscais: ▪ Relatório de Ação Fiscal nº 01 (e-fls. 2480/ 2492) – questões relativas à isenção do IPI e às decisões judiciais suscitadas; ▪ Relatório de Ação Fiscal nº 02 (e-fls. 2493/2627) – questões relativas à classificação fiscal dos insumos oriundos da Zona Franca de Manaus (ZFM); ▪ Relatório de Ação Fiscal nº 03 (e-fls. 2628/ 2713) – questões relativas à base de cálculo do crédito incentivado; ▪ Anexo aos Relatórios de Ação Fiscal (e-fls. 2714/2719) – aspectos adicionais relativos aos argumentos apresentados pelas empresas. Seguem, em resumo, as informações contidas nos Relatórios de Ação Fiscal e Anexo. I) INFORMAÇÕES FISCAIS I.1) Relatório de Ação Fiscal nº 01 I.1.1) Aspectos relativos à isenção do IPI e aos créditos apropriados pela fiscalizada A fiscalizada apropriou-se de créditos fictos originados da aquisição de kits de insumos Fl. 5476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 4 (denominados “concentrados” ou “kits”) da RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, empresa instalada na ZFM. Tais kits são identificados pela contribuinte como uma mercadoria única, classificada no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. Nas notas fiscais de saída emitidas por RECOFARMA não houve destaque de IPI, com base na isenção do art. 81, inciso II, e, em alguns casos, também no art. 95, inciso III, do RIPI/2010, mas a fiscalizada apropriou-se de créditos aplicando a alíquota prevista para o Ex 01 do código TIPI 2106.90.10 sobre o preço registrado nas notas fiscais. I.1.2) Recurso Extraordinário nº 592.891/SP O STF, apreciando o tema nº 322 de repercussão geral no julgamento do Recurso Extraordinário nº 592.891/SP, fixou a seguinte tese: Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. De acordo com o STF, cabe o creditamento de IPI apenas em relação a matériasprimas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos da ZFM por empresa situada fora da região, limitando-se o direito às hipóteses de isenção, que não abrangem as demais hipóteses de desoneração (alíquota zero ou não tributação). Os kits oriundos da ZFM não são produtos isentos (assim como não são produtos sujeitos à alíquota zero ou positiva e nem produtos NT), pois não encontra guarida na legislação a ficção de que um conjunto de matérias-primas e produtos intermediários acondicionados separadamente se constitui em uma mercadoria única para fins tributários. São os componentes individuais dos kits que devem ser avaliados para que se defina se são tributados a alíquotas positivas e se fazem jus à isenção decorrente dos incentivos fiscais atinentes à Zona Franca de Manaus. Desta maneira, a fiscalizada não pode se beneficiar da decisão do RE nº 592.891. I.1.3) Mandado de Segurança Coletivo nº 91.0047783-4 No Mandado de Segurança Coletivo nº 91.0047783-4, a Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca-Cola (AFBCC) formulou o pedido para que os seus associados não fossem compelidos a estornar o crédito do IPI, incidente sobre as aquisições de matéria- prima isenta a fornecedor situado na Zona Franca de Manaus (concentrado – código 2106.90 da TIPI), utilizada na industrialização dos seus produtos(refrigerantes – código 2202.90 da TIPI). O Poder Judiciário se pronunciou unicamente sobre o direito à isenção, sem avaliar as características do produto que a impetrante, omitindo que se constituía em um kit formado por embalagens individuais, identificou como “concentrado”. Fl. 5477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 5 O que estava sendo discutido era a aplicação de isenção a produtos que tinham em sua composição alta dose de açúcar. I.1.4) Crédito previsto no art. 237 do RIPI/2010 Tratando-se de adquirentes de bens fabricados por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, há na legislação do IPI uma espécie de incentivo na forma de crédito quando ocorrer o atendimento dos seguintes requisitos: a) Que o produto adquirido seja elaborado com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária. b) Que o estabelecimento fornecedor seja localizado na Amazônia Ocidental. c) Que os projetos do fornecedor tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa. d) Que o produto adquirido não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI. e) Que o bem seja empregado pelo adquirente como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto. De acordo com o informado pela Recofarma ao Fisco, observa-se que: - o corante caramelo é empregado somente em componentes de kits sabor Coca- Cola e sabor guaraná; - o álcool neutro e o ácido cítrico são empregados em componentes de todos os kits para refrigerantes, exceto kits sabor Coca-Cola e guaraná; - o extrato de guaraná é empregado somente em componente dos kits sabor guaraná. Constatou-se que a Recofarma não utiliza açúcar no processo de industrialização dos kits, mas sim produtos intermediários (corante caramelo, álcool neutro e ácido cítrico) em cuja industrialização é empregado açúcar. O corante caramelo é resultado de um processo de industrialização de razoável complexidade, que inclui o uso de diversos compostos químicos. Resumidamente, o processo de industrialização para a obtenção do corante caramelo é realizado em duas etapas: processo de hidrólise e processo de manufatura do corante caramelo. O corante caramelo pode gozar da isenção prevista no art. 95, III, do RIPI/2010. No entanto, o fato do corante caramelo poder gozar desta isenção não significa que pode gerar direito à isenção para o produto elaborado a partir dele. As empresas alegam que a ausência da palavra “diretamente” no caput do art. 6º do Decreto-lei nº 1.435/75 indicaria que a legislação não exige que a matéria- prima extrativa regional seja utilizada diretamente no produto que faz jus à isenção. Fl. 5478DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 6 Entretanto, a utilização do termo “matérias-primas”, por si só, já determina que deve haver o emprego direto do bem extrativo no processo produtivo do contribuinte beneficiado, pois “matérias-primas” são por definição aqueles bens que se incorporam no processo de transformação do qual resulta a mercadoria industrializada. No caso dos kits de outros sabores que não Cola e guaraná, os ingredientes que, segundo as empresas, justificam a aplicação da isenção do DL nº 1.435/75 são o álcool e o ácido cítrico. O álcool e o ácido cítrico são obtidos pela fermentação da sacarose. Ambos são produtos industrializados a partir de matérias-primas diversas, inclusive da sacarose extraída da cana-de-açúcar. Assim, todo o raciocínio exposto para o corante caramelo deve ser aplicado ao álcool e ao ácido cítrico. O ácido cítrico, além de não ser uma matéria-prima extrativa vegetal, também não é bem de produção regional, pois é fabricado e fornecido por uma empresa localizada no Estado de São Paulo. Em relação ao álcool, deve se observar que no processo produtivo da Recofarma, é utilizado em quantidades ínfimas, atuando como agente de emulsificação de algumas substâncias odoríferas. As empresas alegam que o álcool poderia gerar direito ao benefício porque a legislação não explicita a quantidade do extrato vegetal, estabelecendo uma percentagem, por exemplo. Mas, ao grafar que o bem deve ser “elaborado com” matéria-prima extrativa, o legislador estabeleceu um marco relacionado à quantidade e importância do extrato vegetal. Pode se dizer que os componentes de kits “contém álcool”, embora em ínfima quantidade. Entretanto, seria um uso de linguagem totalmente inadequado dizer que preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas não alcoólicas foram “elaboradas com álcool”. Observe-se que inexiste PPB estabelecido para o produto álcool. I.2) Relatório de Ação Fiscal nº 02 Verifica-se que o próprio relatório traz um sumário das constatações levantadas pela autoridade fiscal, o qual, por bem resumir toda a sua exposição, é cabível aqui reproduzi-lo na íntegra, como segue (todos os destaques são do original). Tópico II: Os kits vendidos por RECOFARMA e a tentativa de manter a ficção de que constituem mercadoria indivisível 37) Os kits são enviados por RECOFARMA para fabricantes de bebidas localizados em todo o país, dentre eles a fiscalizada, onde passam por uma série de operações industriais até resultarem no chamado xarope composto, preparação que, por diluição em água carbonatada, resulta no refrigerante. O xarope composto é o verdadeiro concentrado, preparação única que, quando vendido para bares e restaurantes, é corretamente classificado pelas empresas do Sistema Coca-Cola como o concentrado referido no Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI. Fl. 5479DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 7 38) Quando a fiscalização da RFB tomou a iniciativa de questionar sobre os ingredientes das “partes” de kit, RECOFARMA se recusou a responder. Mais recentemente, a empresa chegou a declarar que “em hipótese alguma a Intimada poderia descumprir com a verdade e fornecer explicações contrariando a matéria de fato” e que “identificar as partes dos concentrados como produtos separados não é se ater aos fatos e sim deturpá-los e faltar com a verdade material!” 39) As consultas formalizadas pelo grupo Coca-Cola omitiram a informação de que os “concentrados” consistem em ingredientes acondicionados separadamente. 39.1 - Tal fato não constou, por exemplo, de consulta formulada no ano de 1990, relativa à remessa do “concentrado B” para depósito fechado (pelo contrário, assegurou-se que as notas fiscais conteriam os “requisitos imprescindíveis a sua individualização”). 39.2 - Por outro lado, verificou-se que em consulta formalizada no Chile a Coca- Cola descreveu o kit Sprite como sendo “composto por três produtos”, e especificou ingredientes que integram as “partes” individuais. 39.3 - Fica a dúvida: por que no Chile foi espontaneamente apresentada esta descrição, ao passo que no Brasil a Coca-Cola insiste que o kit é “produto único e indivisível”, e repetidamente se recusou a especificar ingredientes que integram as “partes”? 40) As características básicas dos chamados “concentrados” também não foram mencionadas em ações judiciais formalizadas por fabricantes de refrigerantes na década de 90. 41) Embora no ano de 2014 RECOFARMA tenha declarado para a fiscalização que “apenas no campo da imaginação” poderiam existir situações em que a empresa classificaria individualmente uma parte, recentemente foi constatado que na década de 90, durante quase quatro anos, os chamados “concentrados Coca- Cola” não foram comercializados em conjunto: uma “parte” era vendida pelo estabelecimento instalado em Manaus, e outra “parte” por estabelecimento localizado no Rio de Janeiro, pertencente a Coca-Cola Indústrias (ou seja, duas pessoas jurídicas distintas, localizadas em diferentes Estados). 42) A tentativa de manter a ficção de que RECOFARMA dá saída a mercadoria única e indivisível vem ocorrendo inclusive em ações judiciais que discutem autuações recebidas da RFB. 43) Os argumentos sobre a matéria são apresentados de maneira que confundem o leitor, pois são mencionadas “razões físico-químicas” para a comercialização na forma de kits. 43.1 - São apresentadas alegações inverídicas que levam ao entendimento de que seria completamente impossível a remessa em separado de preparações, como a de que “desde a década de 40 os concentrados sempre foram comercializados na forma de kits e classificados de maneira unitária”. Fl. 5480DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 8 43.2 - Em documento juntado em 2021 a processo judicial, fabricante de refrigerantes do Sistema Coca-Cola afirmou não haver margem para classificar individualmente cada um dos componentes de kit, e alegou possibilidade de “descaracterização do produto final” caso os ingredientes fossem fornecidos isoladamente. 43.3 - Como alegar que a venda em separado das preparações individuais poderia causar a “descaracterização do produto final”, se na prática esta situação ocorreu nº início da década de 90? Certamente que a Coca-Cola não passou 4 anos vendendo insumos de uma forma que poderia resultar em refrigerante “descaracterizado”. 43.4 - Magistrado que analisou autuação relativa a PIS e Cofins efetuada em RECOFARMA emitiu sentença favorável à empresa que foi baseada unicamente em alegações da empresa que não expressam a realidade, em especial sobre a “indivisibilidade” dos kits. 43.5 - Já em processo judicial no qual se analisou Auto de Infração do IPI lavrado contra SPAL, a sentença foi favorável à Fazenda. Ao expor sua fundamentação (título “Da classificação fiscal das mercadorias – Mérito”), o Magistrado registrou que kits já foram comercializados separadamente, e que são formados por ao menos dois produtos “devidamente separados e distintos entre si”. Tópico III: Análise de Nota Explicativa que determina que os kits de insumos para bebidas não podem ser classificados em posição única 44) A controvérsia existente no presente processo (se um conjunto de insumos para fabricação de bebidas deve ser classificado em posição/código único ou separadamente) já foi submetida à organização competente para resolver dúvidas sobre a aplicação do Sistema Harmonizado (SH), que é o Conselho de Cooperação Aduaneira – CCA, nome corrente da OMA - Organização Mundial das Aduanas 45) A organização internacional decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente. A RFB obteve o texto completo da solução dada pelo CCA, tendo providenciado sua tradução juramentada. 46) Em vez de emitir um parecer válido apenas para os conjuntos de insumos objeto de consulta, o CCA optou por oficializar seu entendimento por meio da incorporação nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH) do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir: XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. Fl. 5481DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 9 47) Note-se que RECOFARMA já reconheceu que a Nota XI da RGI/SH 3 b) trata “exatamente” do bem em discussão, mas pretende atribuir a esta Nota um sentido oposto ao que foi registrado nas atas objeto de tradução juramentada. 48) Trabalho que CRIOU um dispositivo legal não pode ser descrito como “estudo preparatório” ou como uma simples “interpretação”, como as empresas já alegaram. A decisão do CCA pode ser comparada à Exposição de Motivos de uma Lei, com a diferença de que apresenta um grau de detalhamento muito superior ao normalmente apresentado pelo legislador brasileiro. 49) Parece não haver dissenso de que inexiste norma brasileira que estabeleça restrições ou ressalvas ao disposto no art. 1º do Decreto nº 97.409/1988, segundo o qual “A Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, apensa por cópia ao referido Decreto, será executada e cumprida tão inteiramente como nela se contém”. 50) Assim, observado o disposto nos artigos 96 e 98 do CTN, a Nota XI da RGI/SH 3 b)é suficiente, por si só, para determinar a impossibilidade de classificação fiscal dos “kits” em posição única do SH. Tópico IV: Análise das demais normas do SH que confirmam que os kits não podem ser classificados em posição única: 51) Embora a fiscalização considere ser desnecessário analisar o mérito do entendimento adotado pelo CCA/OMA, já que de qualquer maneira a decisão incorporada no item XI da Nota Explicativa da RGI/SH 3 b) deve ser seguida pelo Brasil e pelos demais países signatários da Convenção sobre o SH, este tópico demonstrará que a conclusão a que chegou à organização internacional não poderia ter sido outra. 52) Salvo nas hipóteses expressamente previstas na legislação (destacando-se as RGI/SH 2 e 3), os textos dos códigos de classificação fiscal referem-se a mercadorias que se apresentam em corpo único. Para produtos líquidos ou em pó, entende-se como corpo único o conteúdo da sua embalagem primária (aquela que entra em contato com o produto). 53) Não se encontra nas normas sobre classificação fiscal (aí incluídas as NESH e os pareceres da OMA) nenhum caso em que insumos dos tipos utilizados por indústrias acondicionados separadamente e apresentados em conjunto tenham sido classificados em posição/código único da Seção IV do SH (onde estão as preparações alimentícias). 54) Os únicos conjuntos de bens do setor alimentício enquadrados em posição única da Seção IV do SH são formados por produtos destinados ao consumidor final. Sobre tais mercadorias, o subtítulo “Pareceres de classificação da OMA aprovados pela RFB” do tópico IV deste relatório mostra que elas foram Fl. 5482DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 10 classificadas no código correspondente à matéria ou artigo que confere ao conjunto sua característica essencial, com base na RGI/SH 3 b). 55) As empresas do Sistema Coca-Cola reconhecem que as hipóteses previstas nas RGI/SH 2 e 3 não abrangem o caso em análise, e defendem que a classificação dos kits em posição única estaria amparada na RGI/SH 1. 56) Entretanto, analisando-se a legislação, não se encontra nenhum caso em que mercadorias apresentadas conjuntamente tenham sido classificadas em posição única com base somente na RGI/SH 1 (ou seja, sem aplicação da RGI/SH 2 ou 3, nem de Nota de Seção/Capítulo). 57) A tese de RECOFARMA parece formar um círculo sem fim: 57.1 - A empresa tenta amparar a classificação do kit em código único com base em afirmações que se referem a aspectos técnicos. 57.2 - Quando a fiscalização mostra que tais afirmações não expressam a realidade(por exemplo, vários dos ingredientes nem sequer estão na forma concentrada), a empresa alega que a análise da classificação de suas mercadorias “depende da aplicação das regras de classificação fiscal”. 57.3 - Quando a fiscalização mostra que no caso em análise não se aplicam as regras de classificação fiscal 2 e 3, a empresa declara que a RGI/SH 1 seria suficiente para amparar sua tese, baseando tal alegação em aspectos técnicos. 57.4 - Volta-se, assim, ao ponto inicial do “círculo”. 58) Em processos anteriores foi registrado pela defesa das empresas o entendimento de que os kits já possuiriam todas as características essenciais de um concentrado para refrigerantes. 58.1 - Tal argumento parece usar a lógica da RGI/SH 2 a), que prevê que sejam classificadas como completas ou acabadas as mercadorias apresentadas incompletas ou por montar. 58.2 - Entretanto, a RGI/SH 2 a) aplica-se a mercadorias de natureza muito diferente de preparações do setor alimentício. Os itens III e IX das NESH da RGI/SH 2 a) afastam a aplicação desta Regra aos produtos das Seções I a VI da TIPI. 58.3 - De qualquer maneira, as mercadorias abrangidas pela RGI/SH 2 a) devem apresentar, no estado em que se encontram no momento da análise, as principais características físicas do artigo completo e acabado, o que não acontece com os kits(ver subtítulo “Da diferença entre as características dos kits e as do concentrado referido no Ex 01 e no Ex 02 do código 2106.90.10”). 59) A RGI/SH 2 b) mostra que um conjunto de matérias ou obras deve ser classificado conforme os princípios enunciados na Regra 3. 59.1 - Como esclarece a alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b), a Regra 2 b) diz respeito às matérias associadas a outras matérias, e às obras constituídas por duas ou mais matérias. Fl. 5483DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 11 59.2 - Como esclarece a alínea XI das Notas Explicativas à Regra 2 b), o efeito da Regra 2 b) é AMPLIAR O ALCANCE de posições que mencionam uma determinada matéria, de modo a incluir naquelas posições a matéria misturada ou associada a outras matérias. 59.3 - Ao explicar que a RGI/SH 2 “amplia o alcance” de determinadas posições, a citada Nota confirma um dos pontos fundamentais colocados no presente tópico: o “normal” é que os textos dos códigos de classificação fiscal se refiram a mercadorias que se apresentam em corpo único. 59.4 - A alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b) esclarece que as expressões “matérias misturadas ou associadas a outras matérias” e “obras constituídas por duas ou mais matérias” não abrangem as posições que tratam de “preparações”, ou seja, de misturas de substâncias diversas. A última frase da citada alínea explica que nessa situação as “preparações” devem classificar-se apenas por aplicação da Regra 1. Fica assim explicitado que não há que se falar em “ampliar o alcance” do texto das posições que já mencionam “preparações”. 60) Os casos em que bens apresentados conjuntamente são classificados em posição única sem aplicação das RGI/SH 2 ou 3 correspondem a conjuntos claramente descritos nos textos legais da NCM (texto de posição, Notas de Seção ou de Capítulo). 60.1 - Estes conjuntos se constituem em produto final ou são destinados a constituir um produto final mediante realização de operações simples, geralmente executadas pelo próprio consumidor final. 60.2 - É o caso, por exemplo da Nota 3 à Seção VI, da Nota 1 à Seção VII e da Nota 4 ao Capítulo 95. 60.3 - Note-se que na Seção IV do SH não existe nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo com previsão semelhante às Notas mencionadas no parágrafo anterior. Juntamente como o já exposto em relação à alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b), fica demonstrado que no caso de bens do setor alimentício as possibilidades de classificação de conjuntos em posição única são ainda mais restritas do que nas Seções posteriores. 61) As empresas do Sistema Coca-Cola vêm distorcendo o conteúdo das Notas Explicativas n.º 7 e n.º 12 da posição 21.06 para tentar justificar a classificação dos kits como preparações alimentícias. A expressão "tratamento complementar" não abrange operações de industrialização intermediárias dos tipos das executadas pelos fabricantes de bebidas. E mesmo que abrangesse, as Notas da posição 21.06 não serviriam para amparar a tese das empresas. Tópico V: Análise do texto da posição 21.06 e do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI 62) Existe uma clara hierarquia entre os diferentes níveis dos códigos de classificação 62.1 - Como a legislação internacional não permite a classificação de insumos industriais apresentados separadamente em posição única, autorização para este procedimento jamais poderia ser encontrada no texto do Ex 01 do Fl. 5484DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 12 código 2106.90.10, ainda que se interpretasse que o texto do destaque “Ex” pode ser tecnicamente aplicado à mercadoria em análise. 62.2 - Desta maneira, antes de discutir as características técnicas das mercadorias referidas no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, as empresas do Sistema Coca- Cola deveriam apresentar base legal para classificação dos kits em posição única. 63) De qualquer modo, a realidade é que tanto o texto da posição 21.06 como o do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI indicam características que as mercadorias em análise NÃO possuem. 64) Para que se defina se os textos da posição e do destaque Ex podem ou não ser aplicado aos “kits” comercializados por RECOFARMA, basta que se avalie um único ponto: existe base para que um conjunto de insumos acondicionados separadamente seja identificado como uma preparação alimentícia única? A resposta é NÃO. 64.1 - Seja em dicionários da língua portuguesa, seja na TIPI e nas NESH, a palavra preparação jamais é utilizada para se referir a um conjunto de bens apresentados separadamente. Como o próprio nome indica, preparação é algo que está preparado, misturado. 64.2 - As Notas Explicativas da posição 21.06, ao descreverem as preparações compostas dos tipos utilizados na fabricação de bebidas, dizem que elas podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como conservantes e acidulantes. Adicionar uma substância à outra significa misturálas entre si, e não as colocar lado a lado em um caminhão, como faz RECOFARMA. 64.3 - Observe-se as empresas não foram capazes de citar qualquer caso de mercadoria formada por partes individuais não misturadas que as NESH identifiquem como uma preparação alimentícia única. Fica evidente que esta hipótese não existe na legislação. 64.4 - Quimicamente, a correção do entendimento adotado pela fiscalização da RFB sobre o significado da palavra “preparação” foi confirmada pelo Parecer Técnico 013/2018, emitido pelo Laboratório de Análises Falcão Bauer (integrante do “doc. n.º 04” do e-Processo). 64.5 - Sob o ponto de vista da engenharia de alimentos, a necessidade de que as preparações que integram os kits sejam consideradas isoladamente foi confirmada por docente que prestou consultoria para RECOFARMA. 65) A maior parte dos kits incluem matérias puras que estão no seu estado físico natural. Jamais se poderia identificar substâncias que nem sequer estão na forma concentrada como os “concentrados” a que se refere o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. 66) O Ex 01 e o Ex 02 do código 2106.90.10 são próprios para mercadorias que apresentam as mesmas características, exceto pela quantidade de água que Fl. 5485DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 13 precisa ser adicionada para obtenção da bebida pronta para consumo. Não faz sentido a pretensão das empresas de identificar da mesma maneira (ou seja, como um concentrado com capacidade de diluição medida em partes da bebida para cada parte do concentrado) os kits elaborados em Manaus e os concentrados para máquinas postmix(ou o xarope composto utilizado como produto intermediário). Tópico VI: Identificação das classificações e alíquotas próprias para os componentes dos kits: 67) Tendo nos tópicos anteriores ficado amplamente demonstrado o cabimento da glosa da totalidade créditos fictos indevidamente aproveitados pela fiscalizada, nº presente tópico é analisado se potencialmente existiriam créditos a serem concedidos para a autuada. 68) Não há controvérsias de que a fiscalizada adquiriu preparações compostas dos tipos utilizados para elaboração de bebidas da posição 22.02 (por exemplo, preparação contendo extrato de cola misturado a outros ingredientes, e preparação contendo extrato de guaraná misturado a outros ingredientes), que devem ser enquadradas nº subitem 2106.90.10 da TIPI, próprio para “Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas”. 69) Caso alguns dos componentes fornecidos por RECOFARMA atendessem aos requisitos para enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI), e fosse possível determinar seu valor tributável de maneira precisa, existiriam créditos a serem concedidos para a autuada. 70) Entretanto, foi constatado que nenhum dos componentes individuais dos kits pode ser classificado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI 71) As preparações líquidas recebidas pela fiscalizada, salvo as que são à base de substâncias odoríferas, devem ser classificadas no caput do código 2106.90.10, tributado à alíquota zero do IPI. A alíquota zero também deve ser aplicada às substâncias que se apresentam em forma pura (capítulo 29 da TIPI). Portanto, o IPI potencialmente incidente sobre estes componentes é igual a zero. 72) Embora o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 seja irrelevante para definir se o conjunto de ingredientes pode ser classificado em código único, a avaliação do conceito de “concentrados com determinada capacidade de diluição” é necessária para a definição da classificação das embalagens individuais contendo preparações da posição 21.06. 73) O concentrado a que se referem os destaques Ex do código 2106.90.10 da TIPI são preparações que têm a capacidade de, por diluição, resultarem na bebida pronta para consumo. Para terem tal capacidade, é preciso que contenham todos os ingredientes responsáveis por conferir aroma e sabor para o produto final. 73.1 - Admite-se que, além de água, o concentrado pode receber a adição de ingredientes complementares, como açúcar e gás carbônico, adição esta ocorrida durante a diluição que resulta na bebida. Fl. 5486DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 14 73.2 - Não é admissível, por outro lado, que se identifique como concentrado uma preparação que passará por uma série de operações de industrialização até resultar em produto novo (ver conceito constante do artigo 4º, inciso I, do RIPI/2010). Este produto novo, que é o verdadeiro concentrado, está pronto para ser submetido à operação de diluição que resulta na bebida (note-se que aqui não está se afirmando que o verdadeiro concentrado precisa estar pronto para consumo como bebida mediante simples acréscimo de água). 74) Esta fiscalização apresentou uma série de fundamentos para sua conclusão de que as preparações líquidas da posição 21.06 comercializadas por RECOFARMA devem ser individualmente classificadas no caput do código 2106.90.10 da TIPI, e não no seu Ex 01: - “1º fundamento”: definições baseadas na legislação brasileira (textos do Ex 01 e do Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI e de artigos do RIPI). - “2º fundamento”: definições baseadas na legislação internacional sobre classificação fiscal (em especial, RGI/SH e NESH). Note-se que as NESH da posição 21.06 abrangem as preparações classificadas no caput do código 2106.90.10 da TIPI, que foi o código indicado pela fiscalização para a maior parte das preparações oriundas da ZFM. - “3º fundamento”: as mercadorias usualmente chamadas de “concentrados” são soluções prontas para, mediante diluição, resultarem no produto final (o detergente concentrado nada mais é do que a forma concentrada do detergente, assim como o suco concentrado é a forma concentrada do suco). Cada produto pronto para consumo resulta da diluição de um único concentrado. - “4º fundamento”: conceito de “concentrado” e de “capacidade de diluição” de acordo com a literatura da química (esta fiscalização juntou ao presente processo pareceres emitidos pelo LA Falcão Bauer). A "capacidade de diluição" referida no texto do Ex 01(e também do Ex 02) do código 2106.90.10 é um método de expressão da concentração. Quando a TIPI prevê que o concentrado deve apresentar determinada capacidade de diluição medida em partes da bebida por parte de concentrado, NÃO está indicando que é suficiente uma mera análise da relação entre o peso/volume do insumo e o peso/volume da bebida final. Se assim fosse, a TIPI usaria a palavra “peso” ou “volume”. - “5º fundamento”: conceito de “concentrado” de acordo com a legislação técnica brasileira relativa a bebidas (esta fiscalização juntou ao presente processo três Ofícios do MAPA que deixam claro que as definições constantes da legislação técnica podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se caracteriza como um "concentrado", mesmo que tal preparação seja destinada para uso industrial). - “6º fundamento”: conceito apresentado por docente da Faculdade de Engenharia de Alimentos da UNICAMP: o concentrado é nada mais do que a bebida altamente concentrada. Fl. 5487DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 15 - “7º fundamento”: conceitos retirados de livros técnicos sobre a indústria de bebidas. Um deles descreve procedimentos muito semelhantes aos que são executados no Brasil por RECOFARMA, confirmando que a “base da bebida” (“beverage base”) e suas “partes” individuais são consideradas como ingredientes das bebidas, e não como concentrados. Referido livro também mostra que o concentrado (“concentrate”) e o xarope composto (“final syrup”) são preparações líquidas únicas contendo todos os ingredientes da base da bebida. O outro livro, que foi citado pelo CETEA/ITAL, confirma o entendimento de que RECOFARMA fornece ingredientes para concentrado/xarope composto, e não o concentrado em si. 75) Registre-se que a matéria discutida nos itens anteriores tem importância secundária no presente processo, já que RECOFARMA e a fiscalizada identificam o kit como uma mercadoria única, ou seja, as empresas não defendem a tese de que preparações individuais devam ser identificadas como o concentrado do Ex 01 do código 2106.90.10. 76) Constatou-se que três preparações líquidas recebidas pela fiscalizada deveriam ter sido classificadas em código tributado à alíquota de 5%. Entretanto, não é possível hoje apurar créditos correspondentes a estes insumos, e nem caberia à fiscalização da RFB fazê-lo. 76.1 - Inexiste previsão legal para arbitramento de valor tributável para fins de concessão de créditos do IPI em lançamentos de ofício (o artigo 148 do CTN e os artigos 197 a 199 do RIPI/2010 tratam apenas do imposto devido nas saídas de mercadorias). 76.2 - Os saldos devedores cobrados no presente lançamento de ofício decorrem de glosas cujo cabimento foi comprovado pela fiscalização. Discute-se aqui apenas a existência ou não de créditos a serem concedidos. 76.3 - Para fins de concessão de créditos em lançamentos de ofício, o artigo 252 do Regulamento do IPI traz a previsão de que cabe ao contribuinte apresentar os valores a que COMPROVADAMENTE tiver direito. Como a autuada e RECOFARMA informaram não manter controle sobre os preços das "partes", não há como se comprovar a existência de direito a crédito. 76.4 - A impossibilidade citada no parágrafo anterior é decorrente do procedimento irregular adotado pelas empresas. As notas fiscais recebidas pela fiscalizada não conferem legitimidade aos créditos, pois são inidôneas e sem valor legal, conforme artigos 394 e 427 do Regulamento do IPI - RIPI/2010. Tópico VII: Análise de aspectos técnicos para fins de esclarecimento das autoridades julgadoras 77) No curso de procedimentos fiscais realizados pela RFB, as empresas do Sistema Coca-Cola, em especial RECOFARMA, vêm registrando alegações que têm o potencial de induzir as autoridades julgadoras a chegarem a entendimentos equivocados sobre aspectos técnicos. Fl. 5488DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 16 78) Assim, o presente tópico descreve pontos ligados a aspectos técnicos que, embora de pouca importância para fins de fundamentação da glosa dos créditos fictos, são úteis para evitar equívocos. 79) É descabida a afirmação de que “quimicamente” o kit Coca-Cola tradicional se constitui em uma preparação composta única, como constou de “Relatório Técnico” assinado por engenheira do INT. 79.1 - Não se trata aqui de uma divergência de interpretações, em que diferentes profissionais especializados em química e engenharia analisaram a literatura destas disciplinas e chegaram a conclusões diferentes. 79.2 - O que existe é uma situação em que a Fazenda apresentou uma série de fundamentos para seu entendimento, e o parecer não conseguiu citar um único fundamento da química ou da engenharia que justificasse sua conclusão. 79.3 - Quando questionada sobre a matéria, a diretoria do INT não atestou que o kit se constitui em uma preparação única. 80) Ao solicitar consultoria para a FEA (Faculdade de Engenharia de Alimentos) da UNICAMP, RECOFARMA pretendia, dentre outros pontos, que se atestasse que o kit se constitui em uma preparação única. Entretanto, o docente da UNICAMP não aceitou atestar que o kit se qualifica como uma preparação única (ver respostas às perguntas 8 e 10 da contratante). Portanto, o parecer em questão é contrário à tese defendida pelas empresas do Sistema Coca-Cola. 81) Embora não se constituam em fundamento para as conclusões da fiscalização, considera-se conveniente que as autoridades julgadoras tomem conhecimento de fatos que dizem respeito à atuação de profissionais das três instituições (INT, CETEA/ITAL e FEA/UNICAMP) que emitiram pareceres requisitados por RECOFARMA. Assim, ao final deste tópico, foram relatadas situações que demonstram a enorme influência exercida pelas empresas, em especial Coca- Cola, sobre alguns profissionais da área científica. 82) Sobre a alegação de que as partes dos kits formam um conjunto indivisível, além do exposto no tópico II deste relatório, note-se que: 82.1 - Em relação aos kits contendo “partes sólidas”, não existiria impedimento para que os conservantes e acidulantes embalados por RECOFARMA fossem remetidos para fabricantes de produtos alimentícios de outros setores (ou seja, é inverídica a indicação de que não seria possível utilizar “partes” dos kits para destinação diversa). 82.2 - A pesagem e acondicionamento das substâncias puras que integram os kits não precisaria obrigatoriamente ter sido transferida do Rio de Janeiro para Manaus, fato que aconteceu em 1994. Caso tais atividades tivessem continuado a ser realizadas nº Rio de Janeiro, os custos de transporte e dificuldades de logística seriam bem menores. Fl. 5489DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 17 Outros fabricantes de bebidas, inclusive de marcas de alto renome, adquirem na ZFM apenas preparações líquidas. 83) Inexistem impedimentos de natureza físico-química para que a mistura dos ingredientes (operação que inclui acréscimo de água) acontecesse na ZFM. É verdade que a produção de bens de maior grau de transformação na região geraria maiores custos de frete e dificuldades de logística. Note-se, porém, que: 83.1 - Um dos principais fundamentos para a Justiça ter emitido decisões favoráveis ao direito a crédito de IPI na entrada de insumos isentos fabricados na ZFM foi justamente o fato de os fornecedores estarem muito distantes, gerando maiores custos de frete e dificuldades de logística. 83.2 - Como indicou o item anterior, a transferência das atividades de reacondicionamento de substâncias puras para a ZFM gerou maiores dificuldades de logística, e mesmo assim tal mudança ocorreu no ano de 1994. Ou seja, quando a Coca-Cola avaliou ser de sua conveniência, as dificuldades de transporte foram superadas. 84) Em seus recursos, RECOFARMA alega que o kit não deixa de ser concentrado quando não é “previamente homogeneizado”. 84.1 - O uso da palavra “previamente” (bem como das palavras “prematura” e “antecipadamente”) dá a entender que em momento posterior se formaria uma preparação constituída unicamente pelos ingredientes dos kits, obtida mediante mistura simples. Na realidade, esta mistura simples nunca acontece, pois obrigatoriamente a mistura dos ingredientes do refrigerante ocorre após a realização de uma série de operações de industrialização, algumas delas complexas. Trata-se de uma alegação enganosa que pode induzir ao entendimento equivocado de que a apresentação em separado dos ingredientes seria uma condição meramente formal que RECOFARMA é “obrigada” a obedecer. 84.2 - Ao demonstrar que a mistura simples do conteúdo das “partes” de kit(procedimento que a empresa descreve como “homogeneização”) resultaria em produto impróprio para consumo, RECOFARMA confirma ponto exposto pela fiscalização: as características dos kits da ZFM são significativamente diferentes das características da mercadoria obtida pela mistura de todos os seus ingredientes. 84.3 - Note-se que há uma contradição entre a alegação de que o xarope composto teria características físico-químicas semelhantes às do kit analisado em conjunto1 e a afirmação de a mistura simples dos componentes de kit (“homogeneização”) resultaria em produto impróprio para consumo. Tópico VIII: Esclarecimentos sobre outras alegações apresentadas pelas empresas do Sistema Coca-Cola 85) Nos últimos anos foram lavrados dezenas de Autos de Infração sobre o assunto objeto do presente lançamento de ofício. A Fazenda observou que invariavelmente as impugnações e recursos apresentados pelas Fl. 5490DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 18 empresas do Sistema Coca-Cola focam sua argumentação em pontos secundários ou irrelevantes, além de distorcerem a legislação e a tese da fiscalização. 86) Esta fiscalização juntou ao presente processo um “Anexo aos Relatórios Fiscais”. Questões semelhantes às constantes do citado Anexo foram por diversas vezes apresentadas para empresas do Sistema Coca-Cola. Em geral, as manifestações entregues a título de resposta são evasivas, não contendo argumentos que possam contradizer os pontos levantados pela fiscalização. 87) RECOFARMA afirmou: “se o kit concentrado é vendido, única e exclusivamente, para a fabricação das bebidas pertinentes, por evidente que a sua classificação fiscal deve levar em conta essa finalidade”. Sobre esta alegação, note-se que: 87.1 - A empresa foca sua argumentação no texto do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, que cita a destinação da preparação alimentícia, quando primeiro precisaria demonstrar que o kit pode ser classificado como preparação única na posição 21.06, cujo texto não cita a finalidade do produto (sobre este ponto, ver subtítulo “Da hierarquia entre os diferentes níveis dos códigos de classificação”). 87.2 - De qualquer maneira, embora a destinação e finalidade para qual cada mercadoria foi concebida seja aspecto que realmente pode definir seu enquadramento no SH, descabe averiguar caso a caso se o uso destinação dado para o bem em análise será efetivamente aquele para o qual a mercadoria foi concebida, pois tal procedimento, além de inviável, eliminaria a uniformidade dos enquadramentos. 88) As empresas do grupo Coca-Cola alegam que documentos emitidos pela SRRF07(decisão nº 287/1985 e do Telex Circular n.º 1.325/85) teriam “convalidado” a classificação unitária dos kits. 88.1 - Na realidade, os atos em questão respondiam a consulta sobre a classificação apropriada para o extrato de cola da posição 13.03, produto que era importado pela Coca-Cola brasileira. É descabida a alegação de que pareceres emitidos pela SRRF07 pudessem ter convalidado a classificação de produto que nem sequer era o objeto das consultas. 88.2 - Os atos em questão não analisaram “kits” de insumos, já que a consulente não fez qualquer menção a insumos acondicionados separadamente. Pelo contrário, os pareceres emitidos pela SRRF07 se referiram a uma mistura de ingredientes: a preparação líquida única resultante da adição de extratos a outras substâncias. 89) O fato de que os atos emitidos pela SUFRAMA chamam os insumos para bebidas produzidos na ZFM de “concentrados” é irrelevante para fins de classificação fiscal. Fl. 5491DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 19 89.1 - O objetivo da criação do Sistema Harmonizado foi colocar em harmonia as classificações empregadas pelos diferentes países. 89.2 - A eventual aceitação da tese das empresas sobre o papel de autarquia de âmbito regional levaria à falta de uniformidade da classificação dos insumos não só nº comércio internacional, como até mesmo dentro do próprio território brasileiro, pois existem fabricantes que não estão sob a jurisdição da SUFRAMA. 89.3 - Observe-se, apenas a título de informação, que: a) Não expressa a realidade a afirmação de que existe por parte da SUFRAMA a definição de que o “concentrado” se constitui em um produto único formado por duas ou mais “partes”. A SUFRAMA aprovou o PPB e emitiu Pareceres/Resoluções em nome de diversas indústrias do setor de “concentrados” que comercializam preparações separadamente e que rejeitam a tese de que um conjunto de “partes líquidas e sólidas” formam uma mercadoria única. b) Em 22/09/2021 foi publicada no Diário Oficial da União a Consulta Pública nº42, contendo proposta de alteração do PPB para diversos produtos, dentre eles os refrigerantes. O artigo 2º da proposta confirma a independência entre classificação fiscal e entendimentos adotados para efeitos de cumprimento de PPB. c) O projeto industrial apresentado por RECOFARMA para fins de aprovação de PPB omitiu que a empresa dá saída a substâncias que não passam por qualquer operação de mistura na ZFM. 90) Documento emitido antes da emissão do Decretos n.º 9.394/2018 reconheceu que empresas do setor “usualmente” classificam seus insumos no Ex 01 do código 2106.90.10, e que este fato gerou situação que desrespeita o Princípio da Seletividade e as recomendações da Organização Mundial de Saúde. 90.1 - Os documentos preparatórios e a Exposição de Motivos do Decreto não descreveram as características das mercadorias em questão, e não reconheceram(nem poderiam ter reconhecido) que elas devem ser classificadas no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. 90.2 - Um Decreto não é o instrumento adequado para avaliar na esfera administrativa se é ou não correto o emprego de determinada classificação fiscal. Para este fim, deve ser formalizada consulta junto à RFB. 90.3 - A emissão dos Decretos em questão era o único caminho que o Governo poderia utilizar para diminuir o tamanho do “subsídio” recebido pelos fabricantes de refrigerantes. Tal objetivo foi atendido, pois as empresas passaram a calcular créditos com a utilização de alíquotas menores do que 20%. 91) Não procede a alegação de que o adquirente não é responsável pelo erro de classificação fiscal, pois a glosa não decorre da imputação de responsabilidade a terceiro. Registre-se, ainda, que: Fl. 5492DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 20 91.1 - O presente relatório não trata de um simples erro de classificação fiscal, mas sim do recebimento de documentos em que a mercadoria não estava identificada com o descrito na nota fiscal. A própria fiscalizada comercializa concentrados com determinada capacidade de diluição, não podendo alegar desconhecimento sobre o fato de que o “concentrado” referido nos destaques “Ex” é uma preparação única. 91.2 - Não se aplicam ao presente caso decisões administrativas e judiciais referentes a situações em que adquirente de boa-fé aproveitou créditos relativos a imposto destacado na nota fiscal. 91.3 - A iniciativa de classificar os kits nos destaques “Ex” foi da fiscalizada e das empresas por ela sucedidas. A partir de 2011 RECOFARMA apenas seguiu o procedimento que já era adotado pelos fabricantes de refrigerantes. 91.4 - Até hoje a fiscalizada continua tendo participação ativa nas irregularidades apontadas pela fiscalização, inclusive tentando manter a ficção de que o kit é uma mercadoria tecnicamente indivisível (a empresa reconhece estar disposta a assumir o prejuízo pela destruição de “parte” do concentrado Coca-Cola em perfeitas condições de uso, mesmo sem justificativa técnica, e mesmo não estando obrigada a fazê-lo). I.3) Relatório de Ação Fiscal nº 03 O relatório traz um sumário das constatações fiscais que bem resume toda a sua exposição, sendo cabível aqui reproduzi-lo na íntegra, como segue (todos os destaques são do original). 7) Verificou-se que RECOFARMA, em conluio com a fiscalizada e demais fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, executaram planejamento tributário evasivo que resultou na incorporação aos preços dos ingredientes produzidos na Zona Franca de Manaus (ZFM) de valores que não dizem respeito aos insumos, mas sim aos produtos finais industrializados fora da área incentivada. Além disso, as empresas ocultaram o fato de que uma significativa parcela dos preços pagos pelos fabricantes de bebidas não consiste em remuneração pelos insumos em si, mas sim pelos intangíveis pertencentes à Coca-Cola americana. 8) Os custos de fabricação dos ingredientes representaram pouco mais do que 7% da receita operacional líquida de RECOFARMA. A empresa informou que a margem bruta do “Concentrado Coca-Cola (o kit mais vendido) foi de 94% em 2017. 9) Na prática, o contribuinte brasileiro “subsidiou” o marketing e outras despesas comerciais com refrigerantes e remunerou a exploração de intangíveis, em especial marcas comerciais, cuja titularidade final está em outro país. 10) A fiscalizada e RECOFARMA celebraram instrumentos contratuais com cláusulas que ambas as partes sabem não refletirem a realidade, ocultando a existência de remuneração pelos intangíveis e prevendo mecanismos que permitiram ou facilitaram um aumento artificial de preços, tudo com o objetivo de se aproveitarem indevidamente de benefícios fiscais. Fl. 5493DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 21 Sobre a supervalorização decorrente das remessas de “incentivos de vendas” 11) O presente relatório mostra que o valor tributável dos kits foi supervalorizado mediante “transferência” para o regime privilegiado da ZFM de despesas de responsabilidade dos fabricantes de bebidas. 12) Constatou-se que os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, dentre eles a fiscalizada, pagaram para RECOFARMA preços supervalorizados, gerando enorme margem bruta para o fornecedor de Manaus. RECOFARMA “devolveu” parte desses valores para os fabricantes por meio de remessas de “contribuições financeiras”. Ou seja, os altos montantes que a fiscalizada “economizou” ao não precisar assumir despesas de sua responsabilidade foram por ela utilizados para pagar os preços cobrados por RECOFARMA. 13) Desta maneira, criou-se um contínuo “vai e vem” de valores que jamais ocorreria caso não houvesse interesse comum em inflar os montantes dos benefícios fiscais. 14) Dentro de franquias, é normal que ocorra um compartilhamento de despesas de marketing, em sistemática onde os franqueados assumem com seus próprios recursos as despesas com marketing de suas regiões, e remetem para o dono das marcas os valores necessários para realização de marketing institucional. Já no caso das empresas do Sistema Coca-Cola, embora os fabricantes de bebidas tenham contribuído para o marketing institucional, tais valores foram muito inferiores ao das “contribuições” recebidas de RECOFARMA. Com isto, o fluxo financeiro teve um sentido inverso ao que ocorre nas franquias que operam em condições normais de mercado. 15) Outro fato atípico é que, além de assumir as despesas com propaganda e publicidade, RECOFARMA remeteu recursos, chamados pelas empresas de “incentivos de vendas”, que foram utilizados para pagar despesas diversas dos fabricantes de bebidas, tais como despesas com equipamentos e com pessoal da área comercial. 16) Exceto por períodos determinados e sob determinadas condições, este tipo de remessa não ocorre em setores da economia sujeitos a condições de tributação normais, justamente porque causa um aumento artificial nos preços. 17) Ao contrário do que eventualmente ocorre em outros setores, como o de automóveis, as remessas de RECOFARMA são efetuadas de forma contínua, generalizada, e sempre em altos valores. 18) A utilização da sistemática descrita neste relatório não pode ser justificada pelo fato de que o fornecedor/dono das marcas têm interesse no aumento no volume de vendas das bebidas. 18.1 - Este interesse existe em qualquer setor da economia, mas nem por isso é adotado por empresas sujeitas a condições de tributação normais. Fl. 5494DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 22 18.2 - Dentro do próprio grupo Coca-Cola, não acontece em outros países o repasse de altos valores para fabricantes de refrigerantes de forma contínua e generalizada. 19) Os instrumentos contratuais indicam que os “incentivos de vendas” remetidos por RECOFARMA se constituiriam em pagamentos de natureza incerta (segundo contrato, a Companhia “poderá concordar de tempos em tempos” em contribuir financeiramente para os programas de marketing do fabricante), e que tais remessas estariam condicionadas ao cumprimento de metas. 19.1 - Constatou-se, porém, que “incentivos de vendas” foram pagos continuamente a todos os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, em montantes substancialmente superiores aos valores mínimos estipulados nos contratos. 19.2 - Solicitados a apresentar elementos que justificassem a situação mencionada nº parágrafo anterior, RECOFARMA e a fiscalizada não apresentaram qualquer dado ou critério concreto para definição dos montantes remetidos, o que confirma que os "incentivos de vendas" não observaram relação com a superação de metas. 19.3 - Salta aos olhos a falta de lógica de uma sistemática em que não há fixação de critérios concretos que definam a relação entre os “incentivos” recebidos e as metas a serem atingidas. 20) Desta maneira, os instrumentos contratuais não representaram fielmente a essência dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (inciso II, § 1º, do art. 167 do Código Civil) com a participação de RECOFARMA e da fiscalizada. 21) É impossível que a fiscalizada desconhecesse que uma empresa com fins lucrativos como RECOFARMA obrigatoriamente repassaria para seus preços despesas tão significativas quanto as descritas neste subtítulo. Sobre a simulação de inexistência de remuneração pelas marcas das bebidas 22) A fiscalizada celebrou contratos onde consta que o licenciamento de uso de marcas ocorreria “sem o pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties”. Entretanto, ficou plenamente comprovado que tal previsão não reflete a realidade. 23) Nenhuma empresa é obrigada a cobrar royalties por suas marcas, mas caso se comprove que isto aconteceu, tais montantes devem ser tributados na forma prevista na legislação. No presente caso, até a matriz americana da Coca-Cola reconhece que uma parcela significativa do preço pago pelos fabricantes de bebidas corresponde a remuneração por intangíveis. 24) RECOFARMA industrializa insumos e recebe remuneração pelo direito de uso de marcas de outra mercadoria (as bebidas prontas para consumo). A marca atribuída aos kits é completamente irrelevante para sua precificação. Fl. 5495DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 23 24.1 - Assim, não há como se confundir os montantes que dizem respeito à marca e os relativos aos insumos. 24.2 - Ao apurar créditos oriundos de bem material (“concentrado”), a fiscalizada não poderia inserir na base de cálculo o valor de bens intangíveis vinculados a outra mercadoria (o refrigerante), assim como, por exemplo, um estabelecimento que compre uma mercadoria não pode calcular créditos fictos com base em valor tributável do IPI que inclua os custos de outra mercadoria. 25) O próprio Contrato assinado pela fiscalizada mostra que uma parte do negócio consiste na cessão de intangíveis pertencentes à matriz da Coca-Cola, e não apenas nº fornecimento de insumos. Se tudo se resumisse ao fornecimento dos kits, era de esperar que haveria um contrato bipartite simples, firmado entre a RECOFARMA e cada um dos fabricantes das bebidas. 26) Foi juntada ao presente processo o projeto técnico-econômico apresentado por RECOFARMA para a SUFRAMA, em que a empresa atestou expressamente que, “s”ndo detentora da marca mundial mais valiosa", esse fator está implícito no preço de venda dos “concentrados”. 27) Também foi juntado ao presente processo parecer emitido pelo Tribunal Tributário dos Estados Unidos (USTC) relativo ao reconhecimento de royalties recebidos pela matriz da Coca-Cola (TCCC) de licenciados no exterior (com destaque para os licenciados do Brasil e da Irlanda). 28) Após toda a instrução processual, o Magistrado americano se convenceu de que os fabricantes de bebidas pagaram preços que aparentavam ser cobrados pelos concentrados, mas que na verdade reuniam em uma única fatura todos os valiosos intangíveis pertencentes a TCCC, constituindo um royalty “de facto” embutido no custo dos ingredientes de forma contínua. O Magistrado registrou que as receitas de royalties estavam sendo artificialmente dirigidas para os fornecedores licenciados, resultando em “níveis astronômicos de lucratividade” (em especial na Irlanda e nº Brasil). 29) O citado processo também incluiu a descrição de uma série de fatos incontroversos que se constituem em mais uma prova de que a gratuidade da cessão do uso das marcas no Brasil é apenas aparente. 29.1 - Todos os participantes do processo (TCCC, IRS e USTC) concordaram que a maior parte dos preços pagos pelos fabricantes de bebidas aos fornecedores licenciados consiste em remuneração decorrente de propriedade intangível (ou seja, royalties), incluindo nomes de marcas e fórmulas secretas. 29.2 - TCCC calculou que a remuneração apropriada para a atividade de fabricação dos insumos (bens tangíveis) seria de 8,5% sobre os custos. A Companhia defende que o ponto de fornecimento brasileiro, em virtude de assumir os custos de marketing, deve ser considerado como o proprietário no país das principais marcas da Coca-Cola. Fl. 5496DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 24 Defende, ainda, que a maior parte da receita obtida pelo licenciado decorre dos “intangíveis de marketing”. 29.3 - Assim, enquanto as empresas do Sistema Coca-Cola no Brasil alegam que o valor da marca é intrínseco e inseparável do próprio produto (ver o subtítulo “Da diferenciação entre os “concentrados” e bens intangíveis vinculados a outra mercadoria”), no processo americano a matriz da Coca-Cola separou e especificou de maneira precisa as diferentes parcelas dos preços/receitas dos fornecedores licenciados (bens tangíveis, intangíveis de marketing, intangíveis de produto). 30) Existem outras contradições entre as teses adotadas nos Estados Unidos e no Brasil pelo grupo Coca-Cola. Por exemplo, a matriz americana reconhece que a atividade de manufatura realizada pelos fornecedores de insumos é rotineira, podendo ser comparada às atividades dos fabricantes de bebidas. Já RECOFARMA, ao defender que o contrato entre fabricantes e TCCC é “essencialmente, um contrato de distribuição”, alega que seu modelo de negócio “consiste na descentralização da etapa menos complexa”. 31) São de interesse para o Fisco brasileiro apenas os fatos e constatações relatadas no parecer do Magistrado. Para a análise efetuada no presente relatório, é irrelevante o objeto do litígio entre TCCC e IRS, a interpretação que cada parte dá à legislação americana e o conteúdo de futuras decisões da USTC sobre as consequências tributárias desses fatos e constatações. 32) O contexto em que se inserem as constatações do processo em questão é claro: buscou-se definir a quem deveria ser alocada parcela significativa dos lucros auferidos por alguns fornecedores licenciados pela TCCC, dentre eles a operação brasileira. Com este objetivo, avaliouse quem no grupo Coca-Cola (se TCCC ou os pontos de fornecimento) é o proprietário dos bens intangíveis não rotineiros valiosos. Caso os “intangíveis de marketing” pertencessem aos fornecedores licenciados, como alegou TCCC, a alocação efetuada pela Companhia estaria correta. Entretanto, o parecer da USTC concluiu que tais intangíveis pertencem a TCCC, o que justifica a cobrança efetuada pelo IRS de alto valor de royalties adicionais. 33) A alocação explicada no parágrafo anterior importa apenas para fins de definição de valores de royalties nas remessas efetuadas da operação brasileira para a americana1. 33.1 - No Brasil, em virtude de decisão do grupo Coca-Cola, os royalties são auferidos diretamente pela RECOFARMA, ao se concentrarem nesta as receitas e as despesas resultantes da atividade de exploração das marcas e outros intangíveis. Conforme a inequívoca determinação contida no art. 22 da Lei nº 4.506/1964, os rendimentos oriundos da exploração de marcas comerciais e fórmulas de fabricação devem ser classificados como royalties. Fl. 5497DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 25 33.2 - Pertencendo a TCCC ou não, o fato é que a maior parte da remuneração recebida por RECOFARMA corresponde aos “intangíveis de marketing”. Portanto, de acordo com a legislação brasileira, essas receitas não podem ser tributadas da mesma forma que a receita decorrente dos insumos em si. 33.3 - Sob o ponto de vista do IPI, estes montantes não podem gerar créditos fictos do imposto, pois as marcas e as ações de marketing não estão vinculadas aos insumos, e sim aos produtos finais. 34) É impossível que a fiscalizada desconhecesse o fato objeto deste subtítulo, pois jamais compraria insumos por preços tão elevados caso não recebesse o direito a uso das marcas. Conclusões decorrentes dos fatos descritos no presente relatório 35) O nível de valor agregado pelas operações efetivamente realizadas por RECOFARMA na ZFM é muito baixo (caberia uma remuneração pela produção dos bens tangíveis de no máximo 8,5% sobre os custos). A renúncia fiscal da União decorreu na sua maior parte de marcas estrangeiras vinculadas às bebidas (produtos fabricados fora da ZFM), além de “segredo industrial” referente a fórmulas desenvolvidas nº exterior, de propriedade da Coca-Cola americana. 36) A fiscalização da RFB não está colocando em dúvida a importância da publicidade(seja direta ou indireta) para o modelo de negócios das empresas do Sistema Coca-Cola. Também é sabido que as empresas do setor têm liberdade para fixar preços e para escolher o modelo de negócios que desejarem. Entretanto, o valor tributável das mercadorias está sujeito à aplicação das regras legais. 37) O art. 190, inciso II, do RIPI/2010 prevê que constitui valor tributável dos produtos nacionais o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15). 37.1 - Por valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial, só se pode entender que o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 está se referindo a custos e lucros que dizem respeito à industrialização e comercialização do produto cujo valor tributável está em análise. 37.2 - Relator de decisão da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (Recurso Especial n° 207.814 – RS) registrou: “tratando-se de produtos industrializados nacionais, a base de cálculo do IPI é o valor da operação. Entende- se por 'operação' o próprio processo de elaboração do bem (industrialização) na fase de sua produção”. Referindo-se a despesas de promoção pagas por distribuidoras adquirentes sob forma de rateio, o Relator do RE também registrou (grifo nosso): Isto posto, confirma-se que as despesas acima elencadas não integram o ciclo de produção de mercadorias e desta forma não compõem a base de cálculo do IPI, Fl. 5498DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 26 assim como o financiamento, objeto da lide. Sobre ele não poderá haver a incidência do tributo em análise. 37.3 - Vários outros julgamentos, no âmbito administrativo e judicial, definiram que os valores referentes às despesas efetivadas após a fase de produção do bem não compõem a base de cálculo do IPI. 38) Note-se que as regras sobre valor tributável mínimo do IPI foram criadas porque o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 não seria suficiente para fixar um “piso” em algumas situações. 38.1 - Por outro lado, em qualquer circunstância, o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 é suficiente para limitar o valor tributável do imposto ao valor total da operação de que decorreu a saída do estabelecimento industrial 38.2 - Observe-se, ainda, que em situações em que as duas partes executam atividades de industrialização e são contribuintes do IPI, como é o caso da relação entre RECOFARMA e a fiscalizada, mesmo quando ocorre subvalorização de preços, não é necessária a aplicação de regras sobre valor tributável mínimo do imposto. 39) O valor tributável de cada componente de kit só pode incluir o custo de fabricação e demais parcelas que digam respeito aos insumos, acrescido de margem de lucro normal. 39.1 - Não podem fazer parte do valor tributável dos componentes dos kits as despesas de marketing direta ou indiretamente assumidas por RECOFARMA, por dizerem respeito às bebidas, nem a remuneração pelo direito de uso a marcas das bebidas e demais intangíveis. 39.2 - De acordo com elementos apresentados pela matriz da Coca-Cola perante a Justiça dos Estados Unidos, a margem de lucro normal de RECOFARMA decorrente da atividade de fabricação dos insumos seria de 8,5% sobre os custos e despesas relativas aos insumos. 40) Para fins de aproveitamento dos créditos fictos, NÃO IMPORTA a forma como RECOFARMA contabiliza despesas com “incentivos de vendas” ou a remuneração por intangíveis. 40.1 - De qualquer maneira, a legislação não permite que se calcule créditos do IPI sobre as parcelas em questão. 40.2 - Lembre-se que não há como se imaginar que a fiscalizada desconhecesse que os intangíveis da Coca-Cola americana estavam embutidos no preço dos ingredientes. 41) Em função de práticas de conluio, fraude e simulação, os preços que RECOFARMA cobrou pelos kits, registrados em notas fiscais inidôneas e sem valor legal, tornaramse totalmente imprestável para fins cálculo de créditos. Assim, não é verdadeira afirmação registrada por RECOFARMA de que “A conjecturada existência de royalties no preço (...) foi abordada pela Fiscalização unicamente para fins de justificar a suposta existência de conluio”. Fl. 5499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 27 42) Aliás, como descrito no subtítulo “Da alegação que o Fisco pretendeu criar dois regimes distintos para o cálculo dos créditos do IPI”, é comum que impugnações e recursos apresentados por empresas do Sistema Coca-Cola distorçam a tese da RFB. I.4) Lançamento de Ofício I.4.1) Reconstituição da escrita fiscal A fiscalizada se apropriou indevidamente de R$ 183.038.345,60 de créditos do IPI nº período de janeiro a dezembro de 2017, relativos à aquisição dos denominados “concentrados” da Recofarma. Os créditos fictos foram registrados de maneira equivocada na escrituração fiscal digital (EFD). Apesar de não haver IPI destacado nas notas fiscais emitidas pela Recofarma, o campo próprio para este imposto foi preenchido pela fiscalizada com o valor do crédito ficto calculado. Esses valores deveriam ter sido lançados em “outros créditos” no registro E530. Considerou-se zero o saldo inicial do RAIPI em 01/01/2016, tendo em vista a utilização de ofício do saldo credor apurado em 31/12/2015 conforme auto de infração do IPI tratado no processo nº 19311.720240/2019-67. Com a glosa dos créditos indevidos, procedeu-se à reconstituição da escrita fiscal. Com isso, o contribuinte passou a apresentar saldos devedores, detalhados na planilha com o título “Reconstituição da Escrita do Livro Registro de Apuração do IPI”. I.4.2) Majoração da multa de ofício As empresas do Sistema Coca-Cola engendraram um sofisticado mecanismo de evasão de tributos, com evidente intuito de dolo na infração à legislação tributária visando a obtenção de benefícios indevidos. No caso, se verificam simulação, fraude e conluio, além da prática reiterada desses atos. Por um lado, a Recofarma deu saída a kits de insumos de baixo grau de transformação, incluindo até mesmo substâncias puras que passam por mero reacondicionamento na ZFM, classificando-os como concentrados para bebidas, bens que na realidade ocupam um estágio mais avançado da cadeia produtiva. Por outro lado, como insumos de baixo grau de transformação gerariam, em condições de negociação normais, baixos créditos fictos do IPI, o fornecedor de Manaus, em conluio com os fabricantes de refrigerantes, supervalorizou os preços dos kits. Um importante mecanismo utilizado para inflar o valor cobrado pelos kits foram os repasses efetuados a título de “incentivos de vendas” e “contribuições para programas de marketing”. Tais remessas, efetuadas de forma contínua e generalizada, jamais ocorreriam em condições normais de mercado e de tributação. As empresas do Sistema Coca-Cola também simularam que o direito ao uso das marcas seria cedido gratuitamente aos fabricantes de bebidas. Como uma Fl. 5500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 28 significativa parcela do preço dos kits correspondeu a royalties, o Estado brasileiro subvencionou a exploração de marcas comerciais de refrigerantes cuja titularidade final está em outro país, o que nada tem a ver com as atividades econômicas que se quis de fato incentivar. A Recofarma tentou ocultar da RFB as características das mercadorias que comercializa no país e que geram renúncia fiscal bilionária. Os instrumentos contratuais analisados não representaram fielmente a essência dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (inciso II, § 1º, do art. 167 do Código Civil) com a participação da Recofarma e do engarrafador. As práticas simulatórias da fiscalizada e sua fornecedora, acompanhadas do creditamento indevido do IPI a partir de base de cálculo supervalorizada, têm como resultado direto e imediato a criação de montante negativo de imposto devido, ou seja, em ilegítimo direito de crédito face à União. Considere-se, ainda, que a apropriação de créditos indevidos de grande magnitude, pelos meios artificiosos relatados no relatório, além de significar uma distorção dos objetivos do regime de incentivos fiscais da ZFM, representa uma transferência de recursos públicos para o enriquecimento privado. O relatório fiscal apresentou os motivos que levaram as empresas a adotar os procedimentos nele descritos, os resultados obtidos e os elementos comprobatórios das irregularidades apuradas. I.4.3) Responsabilidade solidária da Recofarma Consta no Parecer Normativo COSIT nº 4, de 10/12/2018, que “os atos de evasão e simulação que acarretam sanção, não só na esfera administrativa (como multas) mas também na penal, são passíveis de responsabilização solidária, notadamente quando configuram crimes”. Esclarece que a responsabilidade tributária solidária “decorre de interesse comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou”. O item 32 do Parecer cita três situações típicas em que se configura o interesse comum para a responsabilização solidária, dentre elas o deslocamento da base tributária mediante “utilização de pessoas jurídicas distintas com o propósito de transferir receitas ou despesas entre uma e outra de forma artificial, sem substrato na realidade das atividades por elas desenvolvidas”. A supervalorização dos preços dos kits representa um ilícito com o fim de aumentar artificialmente o crédito ficto e, assim, aumentar o saldo credor, ou reduzir o saldo devedor do IPI no estabelecimento adquirente. O rateio de gastos com propaganda e publicidade entre fabricantes de kits e fabricantes de bebidas evidencia interesse comum e vínculo com o ato e com as pessoas jurídicas envolvidas. Fl. 5501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 29 Não se trata de mero interesse econômico em aumentar os lucros e a fatia de participação no mercado, mas, especialmente, o de buscar esses objetivos mediante a fraude tributária. O ponto ressaltado no presente trabalho é a fraude, que não ocorreria sem a participação de uma das duas partes. Assim, deve a Recofarma ser enquadrada como responsável solidária do crédito tributário constituído. I.5) Anexo aos Relatórios de Ação Fiscal I.5.1) Legislação sobre classificação fiscal das mercadorias Não existe base legal para se desconsiderar o item XI da Nota Explicativa da RGI/SH 3 b), cujo sentido e objetivo estão claramente explicitados em solução de consulta emitida pelo CCA e que a própria Recofarma já admitiu descrever “exatamente” os bens em discussão. Para avaliar a possibilidade de classificação unitária do kit, é indispensável que se verifique se a legislação internacional permite que a mercadoria seja classificada em posição única do Sistema Harmonizado. Concluindo-se por essa impossibilidade, a avaliação do texto do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI é desnecessária para fins de decisão sobre a possibilidade de classificação unitária. Não existe código de classificação fiscal próprio para um conjunto de ingredientes destinados à elaboração de produtos alimentícios. Existem códigos próprios para os ingredientes individuais e códigos próprios para a preparação resultante de sua mistura. A saída em conjunto de insumos que terão a mesma finalidade é comum em diversos setores econômicos. Os “kits concentrados” não possuem qualquer particularidade que justifique decidir que são o único caso de conjunto de insumos que deve ser classificado em posição/código únicos. O texto das NESH da posição 21.06, ao mencionar preparações resultantes da adição de alguns ingredientes a outros, não abrange substâncias apresentadas em embalagens individuais. Quando cita a “adição” aos extratos vegetais de diversas substâncias, a Nota Explicativa está se referindo a uma operação de mistura. I.5.2) Alegações que dizem respeito à classificação fiscal Não existe na legislação brasileira nem na Convenção Internacional do SH autorização para que desdobramentos criados pelos países signatários possam contrariar critérios estabelecidos pelo CCA/OMA. Em outras palavras, não faz sentido a alegação de que a classificação ou não de kits em posição única dependa de análise das “especificidades” das regras de cada país. Os entendimentos da SUFRAMA são irrelevantes para definir a classificação no Brasil de bens que são comercializados em todo o mundo. Para fins de classificação fiscal, descabe averiguar caso a caso o interesse comercial do fabricante (inclusive a destinação por ele dada para o bem objeto de análise). Fl. 5502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 30 Sabendo que, por quase 4 anos, as “partes” do “concentrado Coca-Cola” foram comercializadas separadamente e que hoje outros fornecedores instalados na ZFM comercializam preparações líquidas individuais, fica evidente que o “kit concentrado” não se constitui em um conjunto tecnicamente único e indivisível. As interessadas não mencionaram, nas ações judiciais movidas na década de 1990 e nem em consultas formalizadas junto à RFB, o fato de que os chamados “concentrados” fornecidos pela Recofarma são formados por ingredientes acondicionados em embalagens individuais. Consultado pela Recofarma, docente da Unicamp afirmou que tanto a parte A como a parte B do kit Coca-Cola devem ser “consideradas isoladamente”. Consultado pela RFB, o mesmo docente afirmou que “os concentrados nada mais são do que uma bebida altamente concentrada”, e citou livro técnico sobre a indústria de bebidas que define que os concentrados são líquidos formados por TODOS os ingredientes que fazem parte da base da bebida. Questionada pela RFB, a Diretoria do INT não declarou existir possibilidade de, sob o ponto de vista da química ou da engenharia, identificar o kit como uma preparação ou como um concentrado. Apenas registrou afirmações que não são objeto de controvérsias. Ofícios do MAPA deixam claro que as definições constantes da legislação técnica podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se caracteriza como um “concentrado”, mesmo que tal preparação seja destinada para uso industrial. Um dos ofícios sugeriu que fornecedor da ZFM deixasse de utilizar a denominação CONCENTRADO, “para que sejam evitados equívocos”. O projeto industrial apresentado pela Recofarma para fins de aprovação de PPB omitiu que a empresa dá saída a substâncias que não passam por qualquer operação de mistura na ZFM. No Chile, a Coca-Cola afirmou que o kit é “composto por vários produtos”, identificando ingredientes que integram as “partes” individuais. Já no Brasil, a Recofarma se recusou a especificar ingredientes que integram as “partes” de kit, chegando a declarar que “identificar as partes dos concentrados como produtos separados não é se ater aos fatos e sim deturpá-los e faltar com a verdade material”. I.5.3) Valor tributável das mercadorias O STJ definiu no Recurso Especial nº 207.814/RS que “tratando-se de produtos industrializados nacionais, a base de cálculo do IPI é o valor da operação. Entende-se por 'operação' o próprio processo de elaboração do bem na fase de sua produção”. Não ocorreu qualquer mudança na legislação do IPI que justifique a adoção de entendimento diferente daquele definido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão CSRF 02-0.403, segundo o qual despesas de promoção pagas por distribuidoras-adquirentes sob a forma de rateio não se configuram como despesas acessórias do remetente. Fl. 5503DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 31 Tendo a matriz da Coca-Cola demonstrado que é possível especificar de maneira precisa as diferentes parcelas dos preços pagos para os fornecedores licenciados, tornando incontroverso no processo que tramita nos Estados Unidos que a maior parte dos preços pagos pelos “concentrados” consiste em remuneração decorrente de propriedade intangível, inexiste motivo para adoção de entendimento diferente no Brasil. As marcas da Coca-Cola são valiosas para estimular as vendas do produto final, mas são irrelevantes para fins de venda das matérias-primas e produtos intermediários(ingredientes das bebidas), diferentemente das situações em que ocorre a venda de produtos finais associados a marcas conhecidas (por exemplo, relógios ou bolsas). Nem a fiscalizada e nem a Recofarma apresentaram qualquer dado ou critério concreto para definição dos montantes de “incentivos”, o que confirma que os valores das remessas não observaram relação com a superação de metas. A sistemática adotada pelas empresas do Sistema Coca-Cola não possui lógica econômica, pois inevitavelmente leva a um aumento de preços. Sua falta de substrato econômico é demonstrada pelo fato de que nos Estados Unidos a Coca- Cola não efetua repasse de altos valores para fabricantes de refrigerantes de forma contínua e generalizada. Também não se tem notícia de nenhum fornecedor brasileiro localizado fora da ZFM que efetue repasse de altos valores para seus clientes de forma contínua e generalizada. A Recofarma elaborou e apresentou em 2007 Projeto Técnico-Econômico para a SUFRAMA, atestando que, “sendo detentora da marca mundial mais valiosa”, esse fator está implícito no preço de venda dos “concentrados”. Não importa a forma como a Recofarma contabiliza as despesas com “incentivos de vendas” e a remuneração recebida por intangíveis. De qualquer maneira, a legislação não permite que se calcule créditos do IPI sobre as parcelas em questão. Note-se que aqui não se trata de imputação de responsabilidade a terceiro, e sim de verificação inerente à condição de contribuinte, que se diz detentor de direito creditório sobre a aquisição de produtos cuja nota fiscal não tinha destaque do imposto. É uma obviedade que despesas tão significativas como as realizadas por Recofarma com as remessas de “contribuições financeiras” seriam obrigatoriamente consideradas pelo fornecedor para fins de fixação dos preços dos insumos, bem como a falta de lógica de uma sistemática em que não há fixação de critérios concretos que definam a relação entre os “incentivos” recebidos e as metas a serem atingidas. Cientificadas do lançamento, as autuadas – contribuinte (Spal) e responsável tributária(Recofarma) – apresentaram suas impugnações em 08/06/2021. Em suas defesas, apresentaram as razões que sumariamente se passa a expor. Fl. 5504DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 32 II) IMPUGNAÇÃO DE SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A II.1) Relatório de Ação Fiscal nº 01 A autoridade fiscal reconhece que há direito ao creditamento de IPI, na aquisição de insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus, em face da tese fixada no julgamento do RE nº 592.891 e da coisa julgada formada no MSC nº 91.0047783-4. Em suma, o direito ao crédito ficto de IPI tem fundamento autônomo e independente da isenção do art. 9º do DL nº 288/67 e já está assegurado, seja pela tese fixada no RE nº 592.891, julgado sob a sistemática de repercussão geral, seja pela coisa julgada coletiva formada nº MSC nº 91.0047783-4. Registre-se que, à vista do exposto, perde relevância a discussão quanto ao direito ao crédito ficto de IPI decorrente da isenção do art. 6º do DL nº 1.435, de 16 de dezembro de 1975. II.2) Relatório de Ação Fiscal nº 02 II.2.1) Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira impropriedade: os kits adquiridos da Recofarma não são concentrados A premissa de que o produto elaborado pela Recofarma e adquirido pela impugnante em forma de kits lhe retiraria sua natureza técnica e legal de concentrado é totalmente equivocada. O Decreto-lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, com redação dada pela Lei nº 8.387, de 30 de dezembro de 1991, define processo produtivo básico (PPB) como sendo o conjunto de etapas que devem ser observadas para elaboração de determinado produto beneficiado pelos incentivos fiscais da Zona Franca de Manaus e delega aos Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia competência para fixação desses processos produtivos básicos. Os Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia, no uso das competências lhes atribuídas pelo DL nº 288/67, editaram a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98 para estabelecer o PPB para projetos industriais da Zona Franca de Manaus dos seguintes produtos: extratos aromáticos vegetais naturais, concentrados, bases e edulcorantes para bebidas não alcoólicas e corante caramelo, definindo as etapas da produção de cada um deles. Ao determinar o PPB dos concentrados, a referida Portaria estabelece que: (a) a etapa de mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas é distinta da etapa de homogeneização; e (b) concentrado tanto pode ser homogeneizado como pode ser não homogeneizado, porque estabelece que a etapa de homogeneização do concentrado não é obrigatória. Para fins de cumprimento do PPB do concentrado, nos termos da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, a etapa de mistura não se confunde com a da homogeneização; aquela obrigatória e esta facultativa. Quando a Portaria quis que o produto oriundo de PPB fosse, além de misturado, homogeneizado, o fez de forma expressa e peremptória, como no caso do corante caramelo. Fl. 5505DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 33 A SUFRAMA, em processos de interesse de outros fabricantes de produtos Coca- Cola, já atestou, expressamente, que continua em vigor a Resolução do CAS nº 298/2007, fundada no Parecer Técnico de Projeto nº 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI, que aprovou o projeto industrial da Recofarma para produzir os “concentrados” e que não houve qualquer descumprimento de PPB por parte da Recofarma no seu atendimento. Para fins de fruição de benefícios fiscais, a SUFRAMA analisou as características técnicas do produto elaborado pela Recofarma e observando a sua característica técnica de produto único, assim identificado como concentrado para bebidas não alcoólicas tal como oriundo do respectivo PPB, o classificou em seu código 0653 e fiscalmente no código 2106.90.10 Ex 01, face a sua destinação e diluição. Dessa forma, o produto elaborado pela Recofarma é, tecnicamente, um produto único, qual seja: o concentrado não homogeneizado composto por partes liquidas e sólidas tal como oriundo do respectivo PPB definido em Portaria Interministerial e correlacionado no código SUFRAMA 0653, previsto na Portaria SUFRAMA nº 192/2000. A Resolução CAS nº 298/2007 reconheceu expressamente que o produto elaborado pela Recofarma, não homogeneizado conforme PPB previsto na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, é o concentrado (são 78 tipos) para bebidas não alcoólicas, correlacionado ao seu código 0653, constituído por diversos componentes (partes líquidas e sólidas, totalizando 378 partes) e classificado nº código 2106.90.10 Ex 01. Segunda impropriedade: somente o xarope composto é o concentrado A Portaria Interministerial MDIC/MCTIC nº 35, de 10 de fevereiro de 2012, que estabelece o PPB dos refrigerantes, refrescos, bebidas isotônicas e bebidas energéticas, elaborados na Zona Franca de Manaus, determina que a primeira etapa do PPB dessas bebidas consiste na “formulação do xarope simples ou preparado”. Há nítida incompatibilidade técnica da premissa fiscal com a da referida Portaria, porque o “xarope simples” já faz parte do processo produtivo das bebidas. Terceira impropriedade: O INT foi induzido a erro O INT emitiu laudo técnico reconhecendo que o produto fabricado pela Recofarma, conforme PPB definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, é um produto único: concentrado para bebidas não alcoólicas, não homogeneizado, correlacionado ao código 0653 da SUFRAMA. No Ofício nº 114/INT, de 05/09/2018, o INT reafirmou que os concentrados, entregues em forma de kits, são “considerados por esta Instituição como kits específicos que compreendem preparações compostas”. No mesmo sentido, nº Ofício nº 235/2020-INT, de 27/08/2020, mais uma vez confirmou o entendimento técnico de que o concentrado consiste em produto único. Fl. 5506DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 34 Na mesma linha do laudo INT também é o laudo técnico emitido pelo ITAL e, recentemente, a Faculdade de Engenharia de Alimentos da UNICAMP reafirmou o mesmo entendimento contido nesses laudos. A natureza de produto único também já foi atestada pelo órgão aduaneiro do Chile(Chile Aduana Customs). Quarta impropriedade: os kits não são os concentrados classificáveis no código 2106.90.10 Ex 01 À época em que era fabricado no Rio de Janeiro, sujeitando-se à tributação na medida em que não gozava de isenção de IPI, o concentrado era comercializado na forma de kits e sempre foi classificado fiscalmente na condição de produto único. Esse fato foi reconhecido pela própria RFB, na decisão nº 287/85, proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta nº 10768.026294/85-90, que atestou que as preparações para fabricação de refrigerantes da marca Coca- Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à classificação atual no código 2106.90.10 Ex 01. Não houve alteração de procedimento da Recofarma após ter instalado o seu parque fabril na Zona Franca de Manaus e ter passado a gozar da isenção do IPI. Quinta impropriedade: no período de transferência para Manaus, as partes dos kits eram fornecidos como produtos individualizados No período de transferência do parque fabril da Recofarma do Rio de Janeiro para a Zona Franca de Manaus, de 1990 a 1993, os concentrados também eram comercializados como um produto único. Nesse específico período houve notas fiscais distintas para a “parte A” e a “parte B” do concentrado de Coca-Cola emitidas por unidades fabris distintas na mesma data, e ambas as partes eram classificadas na mesma posição fiscal, específica para os concentrados, qual seja, 2106.90.16.99: “preparações compostas, não alcoólicas, para elaboração de bebidas (extratos ou sabores concentrados)”. Isto comprova que as partes do concentrado sempre foram concentrado, e não insumos para a produção de concentrado. Não é a Recofarma e nem a impugnante que estão atribuindo ao concentrado não homogeneizado a natureza de produto único; tal característica técnica e legal decorre, expressa e especificamente, do art. 7º, § 8º, b, do DL nº 288/67, das Portarias Interministeriais e dos próprios atos da SUFRAMA e foi ainda confirmada por laudos do INT, ITAL e UNICAMP, por órgão estrangeiro e também pela sentença proferida nos autos da AO nº 1003920-70.2018.4.01.3200. Sexta impropriedade: falta de menção ao ex tarifário nas notas fiscais É irrelevante e parcial a alegação de que as notas fiscais emitidas pela Recofarma até dezembro de 2010 não faziam referência ao Ex 01 e que foram emitidas cartas de correção. Fl. 5507DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 35 Primeiro, porque a descrição do produto e a menção expressa à Resolução do CAS nº 298/2007, nas notas fiscais anteriores a 2010, eram mais do que suficientes para demonstrar que o produto da Recofarma era o concentrado não homogeneizado classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Segundo, a partir do momento em que foi detectado esse equivoco material, foram emitidas as respectivas cartas de correção. Terceiro, porque o período fiscalizado é de janeiro a dezembro de 2017, no qual todas as notas foram emitidas com a referência ao código da TIPI 2106.90.10 Ex 01. Sétima impropriedade: decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira de 23/08/1985, citada pela Fiscalização, envolve apenas a legislação dos países mencionados na consulta que motivou aquela decisão (Japão, Canadá, Maurícia, Austrália, Suécia e Holanda) e, naqueles países, o concentrado para bebidas não alcoólicas não é classificado numa posição específica, como o é e sempre foi na legislação brasileira, razão pela qual, ali foi preciso utilizar as Regras Gerais de Interpretação secundárias (2 e 3.b). No Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, apenas os seis primeiros dígitos da classificação devem ser uniformes, sendo facultado aos países membros da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado a criação de subdivisões. No Brasil, há codificação específica com mais de seis dígitos(2106.90.10. Ex 01). A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira consistiu em mero trabalho preparatório, não tendo a natureza de parecer do Comitê de Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e não integra a coletânea publicada nº sítio eletrônico da RFB. Existem decisões proferidas por órgão aduaneiro de outro país que examinaram o kit para fabricação de produtos da marca Coca-Cola e concluíram que tais produtos devem ser considerados um produto único e enquadrados em uma única classificação fiscal (tradução juramentada e decisões proferidas pelo órgão aduaneiro do Chile). II.2.2) Ação anulatória nº 1003920-70.2018.4.01.3200 A Recofarma ajuizou a ação anulatória nº 1003920-70.2018.4.01.3200, que tramitou pela 3ª Vara Federal da Seção Judiciária do Amazonas, para impugnar o auto de infração objeto do processo administrativo nº 11080.732817/2014-28, e obter o reconhecimento de que está correta a classificação fiscal por ela adotada. A sentença proferida naquela ação examinou a natureza do produto, as normas da NESH e a competência da SUFRAMA e decidiu que o produto elaborado pela Recofarma é concentrado e está correta a sua classificação fiscal. Considerando que o fato gerador do IPI é um só e ocorre na saída do produto do estabelecimento industrial, é ilegal e conflitante o entendimento da autoridade Fl. 5508DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 36 fiscal, porque a decisão judicial já definiu que, no momento da saída do produto do estabelecimento da Recofarma, esse produto é concentrado classificado no código 2106-90.10 Ex 01. Dessa forma, como seria possível supor a existência de conluio entre Recofarma e a impugnante para classificar o produto no código 2106.90.10 Ex 01, se há decisão judicial reconhecendo, de forma expressa, a correção desta classificação fiscal? Como seria possível supor que as notas fiscais emitidas pela Recofarma seriam inidôneas? A decisão judicial torna inconteste que a definição da classificação fiscal é matéria que comporta mais de uma interpretação e a existência de divergência de interpretação entre o Fisco e o contribuinte afasta a imputação de crime de conluio: são situações que se autoexcluem. II.2.3) Coisa julgada formada no MSC nº 91.0047783-4 Verifica-se que a coisa julgada formada no Mandado de Segurança Coletivo (MSC) nº 91.0047783-4 também definiu a natureza do produto elaborado pelo fornecedor situado na Zona Franca de Manaus e a sua classificação fiscal para fins de creditamento do IPI. A Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca Cola (AFBCC) impetrou o referido MSC em 14/08/1991, com o fim de assegurar o direito de seus associados aproveitarem o crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado isento oriundo de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, considerando a sua classificação na subposição 2106.90 da TIPI/1988 e a respectiva alíquota aplicável. Importante destacar que, à época da impetração do MSC, os concentrados elaborados eram entregues de forma desmembrada e divididos em partes. Denegada a segurança em primeira instância, o TRF/2ª Região deu provimento ao recurso de apelação para conceder integralmente o pedido nos termos da inicial, decidindo, expressa e especificamente, que o concentrado fabricado pela Recofarma é um produto único e classificado na posição da TIPI correspondente à subposição 2106.90, vigente à época da impetração do MSC. Em 02/12/1999 transitou em julgado a decisão proferida pelo STF no AG nº 252.801/RJ, que negou provimento ao recurso extraordinário interposto pela Fazenda Nacional contra o acórdão que concedera a segurança. Restou decidida que a natureza do produto elaborado pela Recofarma e adquirido pelos associados da AFBCC é a de produto único para fins de crédito de IPI. Essa questão transitou em julgado, não podendo mais ser discutida em processo algum – judicial ou administrativo. II.2.4) Orientação geral contida em ato público A RFB já reconheceu inúmeras vezes, de forma pública e expressa, que o produto elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado na TIPI no código 2106.90.10 Ex 01. Fl. 5509DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 37 O art. 24, parágrafo único, do Decreto-lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro) determina que a revisão, na esfera administrativa, da validade de atos administrativos levará em consideração as orientações gerais contidas em atos públicos de caráter geral. Com a publicação do Decreto nº 9.394, de 30 de maio de 2018, foi alterada de 20% para 4% a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01. Na Nota COEST/CETAD nº 71, de 30 de maio de 2018, que respaldou a exposição de motivos apresentada pelo Ministro da Fazenda para tal Decreto, a RFB confirmou que a edição de tal norma teve o condão de reduzir a alíquota dos concentrados para refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na elaboração de bebidas da marca Coca-Cola, a fim de diminuir os créditos decorrentes da aquisição desses insumos. Em coletiva de imprensa para comentar o Decreto nº 9.394/2018, o Secretário da RFB declarou que concentrados para refrigerantes geravam créditos que seriam então reduzidos. Todas as manifestações da RFB reconhecem que o produto fabricado pela Recofarma é objeto da redução da alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01. A edição do Decreto nº 9.394/2018 é ato público que confirma que o produto elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Note-se, ainda, que decretos posteriores à edição do Decreto nº 9.394/2018 alteraram a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01 nos anos de 2019 e 2020 e, conforme também amplamente noticiado, tais alterações foram decorrentes justamente da discussão quanto aos créditos de IPI oriundos da aquisição dos concentrados para refrigerantes. II.2.5) Ilegalidade do lançamento Não obstante ter reconhecido que uma das partes do concentrado estaria, suposta e individualmente, classificada em posição cuja alíquota seria de 5%, a Fiscalização justificou a glosa dessa parcela integralmente, sob a alegação de que não teria como arbitrar o valor do crédito, porque caberia ao contribuinte apresentar os valores de crédito que ele comprovadamente teria direito. Ocorre que a reclassificação fiscal decorre de entendimento da autoridade lançadora, cabendo a ela reconhecer, por arbitramento, o valor tributável para cálculo de crédito decorrente do seu posicionamento, conforme disposto no art. 142 e art. 148 do CTN, que determina a necessidade de arbitramento do valor tributável. Em relação aos meses de janeiro a março de 2017, deveria ter sido reconhecida também a alíquota de 14% para cálculo do crédito ficto de IPI relativo às partes do concentrado classificadas pelo Fisco no código 2106.90.10, posto que o Decreto nº 8.950, de 29 de dezembro de 2016, alterou a alíquota de zero para 14%. Fl. 5510DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 38 Tal ilegalidade implica em cancelamento integral do auto de infração. II.3) Relatório de Ação Fiscal nº 03 II.3.1) Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira impropriedade: caracterização do conluio com base no contrato Tanto o contrato de fabricação celebrado com a TCCC quanto o instrumento de incentivo de vendas firmado com a Recofarma não impõem, necessária e automaticamente, uma única e determinada forma de contabilização. A contabilização dos dispêndios e ingressos é ato unilateral da Recofarma, assim como a definição do valor tributável, porque é ela quem realiza o fato gerador da obrigação tributária. O contrato com a TCCC para fabricação de bebidas não alcoólicas da marca Coca- Cola consiste em típico contrato de adesão. Logo, não há liberdade sequer para negociar as cláusulas previstas no contrato com a TCCC. Além disso, o próprio RAF nº 3 reconhece que: (i) a TCCC é responsável pela fixação dos preços dos concentrados, podendo ser revistos, a qualquer momento, a seu exclusivo critério; (ii) a TCCC tem a faculdade de contribuir com gastos de marketing e comercialização incorridos pela impugnante com a sua atividade; (iii) a impugnante não tem liberdade para implementar programas de marketing, porque estes devem ser previamente aprovados pela TCCC; (iv) o contrato de fabricação celebrado entre a TCCC e a impugnante não prevê a cobrança de royalties; (v) a TCCC indica nº contrato de fabricação a Recofarma como fornecedora autorizada do concentrado no Brasil; e (vi) a Recofarma celebrou com a impugnante instrumento particular de acordo comercial, em decorrência do contrato de fabricação, no qual se compromete a pagar incentivo de vendas, fixado em montante ao seu exclusivo critério, caso se atinja metas preestabelecidas. Não é crível, pois, sequer supor que a impugnante possa ter qualquer ingerência nos critérios de contabilização dos dispêndios e ingressos pela Recofarma; dispêndios e ingressos esses cujos valores e oportunidade dependem exclusivamente dela. A Fiscalização não nega a existência das despesas de marketing nem o cumprimento do acordo de incentivo de vendas. Dessa forma, toda a argumentação de supervalorização do preço do concentrado é mera conjectura. Como, pela simples assinatura do contrato de fabricação de adesão com a TCCC, a impugnante teria intercedido para que os royalties, que não eram devidos à TCCC conforme contrato firmado, lhe fossem cobrados dentro do preço do concentrado e contabilizados de forma a majorar o valor tributável? Segunda impropriedade: as “contribuições financeiras” foram inclusas no preço do concentrado O “incentivo de vendas”, recebido pelo atingimento de metas pré-estabelecidas, tem a natureza jurídica de receita e as “contribuições para programa de marketing” são pagas a título de reembolso de despesas. O “incentivo de vendas” é oferecido à tributação do IR, CSLL, PIS e COFINS, considerando sua natureza de receita, enquanto as “contribuições para programa Fl. 5511DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 39 de marketing” são tributadas pelo IR e CSLL para “neutralizar” a dedução anterior, mas não são tributadas pelo PIS e pela COFINS, tendo em vista a natureza de reembolso de despesas. Se o “incentivo de vendas” tivesse natureza de devolução do preço do concentrado, nunca poderia ser compreendido como receita nova e tributado pelo PIS e pela COFINS. Terceira impropriedade: conluio para supervalorizar o preço do concentrado O projeto técnico-econômico apresentado pela Recofarma para a SUFRAMA no anº de 2007, e que resultou na Resolução do CAS nº 298/2007, afasta a tese de que haveria conluio para supervalorizar o preço do concentrado. Quarta impropriedade: as notas fiscais emitidas pela Recofarma são inidôneas Não é possível presumir, sem qualquer comprovação, que a informação constante de documento fiscal estaria dolosamente incorreta. De qualquer forma, os aspectos específicos quanto às obrigações do adquirente em relação à verificação da classificação fiscal bem como os efeitos de eventual declaração de inidoneidade são tratados em tópico específico. Quinta impropriedade: contradições no relatório fiscal Nos itens 128 a 134 do RAF nº 3, é afirmado que é prática usual e legitima nos contratos de franquia, modelo que se assemelharia ao contrato celebrado pela impugnante, a existência de contribuição financeira do franqueado para o franqueador para programas de marketing. Não obstante, consta no relatório que é a Recofarma quem “assume as despesas de propaganda e publicidade realizadas pelos fabricantes de bebidas”. Ocorre que tal alegação distorce a realidade dos fatos porque, conforme apresentado por ocasião de outras fiscalizações, a impugnante também contribui para os programas de marketing da TCCC, consoante cláusula 7ª do contrato de fabricação. Sexta impropriedade: opinião manifestada no processo tributário americano Pelo que se pode verificar, no processo tributário americano se discute direito estrangeiro na repatriação de renda entre empresas relacionadas, localizadas em países distintos. Já o objeto do presente processo é a operação de compra e venda dos concentrados, realizada entre a impugnante e a Recofarma e regulada pelo contrato de fabricação, no qual há previsão expressa, na cláusula 15, de cessão gratuita do uso da marca e que não há pagamento de royalties. Os fatos narrados na referida opinião manifestada no processo tributário americanº não interferem no presente processo. De qualquer forma, cabe ressaltar que na opinião ali manifestada, é inconteste que o modelo de negócios da TCCC no Brasil é o mesmo utilizado no resto do mundo, jamais podendo a impugnante ter qualquer ingerência quanto ao referido modelo adotado mundialmente, o que afasta qualquer alegação de conluio e demonstra a sua integral boa-fé. Fl. 5512DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 40 II.3.2) Ilegalidade do lançamento É absurda a alegação no sentido de que, mesmo que se reconheça a correção da classificação fiscal dos concentrados, a suposta majoração do valor tributável seria suficiente para a glosa integral do crédito de IPI. A falta do arbitramento do valor tributável importa na exigência de tributo como forma de sanção de suposto ato ilícito, o que é vedado pelo art. 3º do CTN, pois é notório que algum valor tributável deve ser reconhecido para fins de quantificação do crédito ficto de IPI. O Relatório Fiscal aponta, expressa e especificamente, quais seriam as parcelas que considerou indevidas. Seguindo essa própria linha de raciocínio, deveria o Fisco ter arbitrado um valor tributável para efeitos do creditamento. Tinha a autoridade lançadora a obrigação legal e vinculada de arbitrar esse valor, sob pena de transformar o tributo exigido em sanção por suposto ato ilícito. II.4) Adquirente de Boa Fé e Idoneidade das Notas Fiscais Por força da decisão judicial proferida nos autos da AO nº 1003920-70.2018.4.01.3200 e pelos motivos expostos anteriormente, não há dolo e está correta a indicação da classificação fiscal do produto no código 2106.90.10 Ex 01 nas notas fiscais, o que afasta a alegação de que estas seriam inidôneas. Também, não há que se falar em ausência de valor legal das notas fiscais, pois, conforme demonstrado, estão totalmente corretas as informações constantes das notas fiscais emitidas pela Recofarma (descrição do produto com a respectiva classificação fiscal e definição do valor tributável). De qualquer modo, a mera alegação, sem prévia comprovação e decretação de inidoneidade das notas fiscais no respectivo emitente, não tem qualquer valor legal e somente produziria efeitos prospectivos, não retroagindo para atingir período pretérito. A jurisprudência do STJ é no sentido de que tem direito ao crédito do imposto (no caso, ICMS)o adquirente de boa-fé de mercadoria, ainda que posteriormente a nota fiscal seja declarada inidônea, porque o ato declaratório de inidoneidade somente produz efeitos a partir da respectiva publicação (Súmula nº 509). Esse mesmo raciocínio deve ser aplicado para o IPI, visto que não há dispositivos no RIPI prevendo qualquer tratamento diferenciado. A SUFRAMA periodicamente audita a Recofarma e examina as respectivas notas e vem atestando que não há qualquer irregularidade em relação ao seu projeto industrial. Além de tudo, o item 7.2 da Exposição de Motivos do recente Projeto de Lei nº 3.887/2020, que estabelece a criação da nova contribuição sobre bens de serviços, expressamente demonstra que o Ministério da Economia observa a orientação da Súmula 509 do STJ. Fl. 5513DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 41 II.5) Impossibilidade de Responsabilização da Adquirente Os Regulamentos do IPI, ao tratarem do art. 62 da Lei nº 4.502/64 extrapolaram os seus limites e destacaram, específica e expressamente, a obrigação de o adquirente também examinar a correção da classificação fiscal do produto consignada na nota fiscal pelo fornecedor, aplicando multa regulamentar para o contribuinte que descumprisse tal obrigação (art. 173 do RIPI/1982, art. 169 do RIPI/1972 e art. 266 do RIPI/1979). Desde a edição do RIPI/1998, foi suprimido tal acréscimo regulamentar, tendo sido mantida essa supressão nos RIPI de 2002 e 2010 (arts. 266 e 327, respectivamente), em observância ao disposto no art. 99 do CTN, segundo o qual “o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei”. Não há na legislação do IPI obrigação de o adquirente verificar se o valor atribuído à operação deveria ser ajustado para fins de definição de valor tributável, salvo nas hipóteses delimitadas de forma expressa, como é o caso de industrialização por encomenda (art. 191 do RIPI/2010)e da estipulação de valor tributável mínimo (art. 195 do RIPI/2010). Assim, não poderia ser atribuída à impugnante a obrigação de verificação da correção da classificação fiscal nem do valor tributável constantes das respectivas notas fiscais emitidas pelo fornecedor. II.6) Exigência de Acréscimos Legais Multa, juros de mora e correção monetária não são devidos em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN, que estabelece que a observância de atos normativos tem o condão de excluir a cobrança de multa, juros de mora e correção monetária. A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, no que tange à definição do PPB do concentrado e as características técnicas do concentrado (homogeneizado ou não), tem efeito normativo, assim como a Portaria SUFRAMA nº 192/2000, que estabelece o código 0653 para os concentrados homogeneizados e os não homogeneizados. A Resolução do CAS nº 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico nº 224/2007 e pelas “Informações Textuais do Produto”, também é ato administrativo com efeito normativo em relação aos adquirentes do concentrado, que não foram nem são partes no processo que ensejou a referida resolução, mas estão obrigados a observá-la, como ato administrativo que é. A própria RFB, na decisão nº 287/85, proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta nº 10768.026294/85-90, atestou que as preparações para fabricação de bebidas da marca Coca-Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à classificação atual no código 2106.90.10 Ex 01. Ao utilizar o crédito de IPI à alíquota prevista no código 2106.90.10 Ex 01, a impugnante agiu de acordo com a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº Fl. 5514DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 42 08/98, a Portaria da SUFRAMA nº 192/2000, a Resolução do CAS nº 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico nº 224/2007 e pelas “Informações Textuais do Produto”, e com a decisão nº 287/85, proferida pela Divisão de Tributação da RFB no âmbito do processo de consulta nº 10758.026294/85-90. Assim, devem ser excluídos a multa, os juros moratórios e a correção monetária exigidos, sob pena de ofensa ao art. 100, parágrafo único, do CTN. II.7) Exigência da Multa de Ofício Qualificada A mera alegação de conluio não é suficiente para a imposição da multa qualificada. É necessário que a autoridade lançadora comprove, circunstanciadamente, a ocorrência de crime contra a ordem tributária, o que não ocorreu no presente caso. Em relação ao suposto erro de classificação, conforme já demonstrado, não houve conluio porque: (a) não foram a Recofarma nem a impugnante quem atribuíram ao concentrado não homogeneizado a natureza de produto único com objetivo de obterem vantagens fiscais; tal fato decorre do próprio entendimento da RFB, das Portarias Interministeriais datadas de 1998 e 2012, dos atos da SUFRAMA, da coisa julgada coletiva de 1999, dos laudos técnicos e do entendimento do órgão aduaneiro do Chile; (b) os laudos do INT, ITAL e UNICAMP reconheceram que o produto fabricado pela Recofarma, conforme PPB definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, é um produto único: concentrado para bebidas não alcoólicas não homogeneizado correlacionado ao código 0653 da SUFRAMA; e (c) há decisão judicial proferida nos autos da ação ordinária nº 1003920-70.2018.4.01.3200 que reconheceu de forma expressa a correção da classificação fiscal para os concentrados elaborados pela Recofarma como produto único. Não há qualquer dúvida de que a definição da classificação fiscal é matéria que comporta mais de uma interpretação e a existência de divergência de interpretação entre o Fisco e o contribuinte afasta a imputação de crime de conluio: são situações que se autoexcluem. Registre-se, ainda, que, no Acórdão nº 3201-005.424, de 23/05/2019, a 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção do CARF, por unanimidade de votos, julgando caso semelhante ao presente em que se discute a classificação fiscal de concentrado comercializado na forma de kits, desqualificou a multa de ofício imputada ao contribuinte por entender que a utilização de classificação fiscal equivocada para o produto não caracterizaria intenção dolosa ou fraudulenta com intuito de pagar menos tributo. Da mesma forma, em relação à suposta sobrevalorização do preço do concentrado e, por conseguinte, do valor tributável do IPI, não houve conluio porque: (a) conluio se prova com fato e não com ilações sobre alegações; (b) no caso, os fatos descritos no RAF nº 3 tornam evidente que a impugnante não tem qualquer ingerência sobre a forma de contabilização dos dispêndios e ingressos da Recofarma, e a autoridade fiscal não traz um fato sequer para provar que isso teria ocorrido; e (c) não houve decretação de inidoneidade das notas fiscais no Fl. 5515DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 43 emitente e, mesmo que houvesse, tal declaração apenas produziria efeitos prospectivos. II.8) Escrituração das Notas Fiscais A autoridade fiscal alega que os créditos, se válidos, deveriam ter sido escriturados no campo de “outros créditos”. Para fins de escrituração, o RIPI/2010 trata os créditos básicos e incentivados da mesma forma, ou seja, determina que ambos sejam escriturados na entrada dos produtos nº estabelecimento, a partir do documento que lhes confira legitimidade ou seja, a nota fiscal. Pela literalidade do art. 251 do RIPI/2010, verifica-se que está correto o procedimento utilizado pela impugnante. Nesse sentido, a própria RFB entendeu que os créditos incentivados decorrentes da aquisição de insumos isentos elaborados com matéria-prima agrícola adquirida de produtor situado na Amazônia Ocidental devem ser escriturados de acordo com a regra do art. 251, I, do RIPI/2010, consoante soluções de consulta proferidas pela DISIT/8ªRF. De resto, os créditos fictos de IPI decorrentes da aquisição de concentrados isentos oriundos da Zona Franca de Manaus e elaborados com matéria-prima agrícola adquirida de produtor situado na Amazônia Ocidental não estão compreendidos na Subseção IV da Seção II do Capítulo XI do RIPI/2010, que trata de “créditos de outra natureza”. II.9) Exigência de Juros sobre a Multa de Ofício Ao disciplinar a incidência de juros de mora sobre débitos de qualquer natureza perante a Fazenda Nacional, o parágrafo único do art. 16 do DL nº 2.323, de 26 de fevereiro de 1987, com a redação que lhe foi dada pelo artigo 6º do DL nº 2.331, de 28 de maio de 1987, dispõe expressamente que juros de mora não incidem sobre o valor da multa (ainda que de mora). Ainda que trate de multa de mora, o entendimento é plenamente aplicável às multas de ofício, já que ambas têm natureza punitiva, conforme entendimento pacífico do STJ, proferido sob a sistemática de recurso repetitivo e, pois, de observância obrigatória (REsp nº 1.149.022/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, 1ª Seção, julgado em 09/06/2010, DJe 24/06/2010). Os dispositivos legais que atualmente disciplinam a cobrança de acréscimos legais sobre débitos para com a União Federal, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela RFB, não recolhidos no vencimento (art. 59 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, e art. 61 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996), não prevêem a possibilidade de cobrança dos juros na forma pretendida pela RFB. Se a intenção do legislador fosse exigir juros sobre a multa de ofício, teria previsto expressamente em lei que os juros de mora incidiriam sobre os débitos e sobre as respectivas multas deles decorrentes. Fl. 5516DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 44 III) IMPUGNAÇÃO DE RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA III.1) Relatório de Ação Fiscal nº 1 III.1.1) Afronta à coisa julgada e à tese firmada em repercussão geral No que tangencia ao MSC nº 91.0047783-4, a Fiscalização argumenta que “o Poder Judiciário analisou unicamente o direito à isenção”. Todavia, não é isso que se extrai da leitura da segurança pleiteada pelo mandado de segurança, no qual a impetrante requereu “(...) o deferimento inaudita altera pars, de MEDIDA LIMINAR, para os seus ASSOCIADOS não serem compelidos a estornar o crédito do IPI, incidente sobre as aquisições de matéria prima isenta a fornecedor situado na Zona Franca de Manaus(concentrado – código 2106.90 da TIPI) (...).” Por sua vez, o STF impôs o respeito ao tratamento constitucional diferenciado atribuído à ZFM por ocasião dos julgamentos do RE nº 592.891/SP e do RE nº 596.614/SP, sob a sistemática da repercussão geral, enunciado no Tema nº 322/STF. Por isso, o direito ao crédito pela aquisição de produtos provenientes dessa região é tema pacificado na jurisprudência, gozando de força vinculante. Por fim, não podendo negar a jurisprudência claramente consolidada, a Fazenda busca afastar o legítimo direito ao benefício com o argumento de que os concentrados são mercadorias inexistentes para “fins tributários”. Ocorre que tal alegação se refere justamente ao debate sobre a classificação fiscal dos “kits”, matéria que será tratada na impugnação ao RAF nº 02. Diante disso, é flagrante a ausência de fundamentos do RAF nº 01, estando este absolutamente escorado nº RAF nº 02. III.1.2) Direito ao crédito com base no art. 6º do DL nº 1.435/75 Mens legis do art. 6º do DL nº 1.435/75 A Fiscalização aduz que a expressão “matérias-primas” teria o objetivo de limitar o gozo do benefício fiscal em comento. Entretanto , essa tese desconsidera que são os produtos finais mencionados no caput do art. 6º do DL nº 1.435/75 que devem ser elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais, sendo posteriormente utilizados como insumos pelo adquirente. À luz do art. 111, II, do CTN, a interpretação literal do dispositivo controvertido conduz à conclusão de que, para o legislador, o termo “matérias-primas” não pressupõe a aplicação de insumos in natura no processo produtivo do produto beneficiado, mas sim que os insumos regionais estejam incorporados à mercadoria final, no caso, o concentrado. Este é exatamente o caso dos produtos da Recofarma, que incorporam na sua composição o açúcar produzido por empresa sediada na Amazônia Ocidental. O açúcar utilizado no seu processo produtivo é matéria-prima produzida na Amazônia Ocidental, assim como as sementes de guaraná e seus extratos. Todos esses insumos enquadram-se no conceito legal de matéria-prima regional, sobretudo por serem fornecidos por produtores locais da Amazonia Ocidental. Competência privativa da SUFRAMA As isenções previstas nos art. 81, II, e art. 95, III, do RIPI/2010, possuem natureza mista e contam com o seguinte elemento subjetivo: a aprovação pela SUFRAMA de projeto industrial referente àqueles Fl. 5517DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 45 produtos. Diante disso, cabe ao órgão eleito como fiscalizador do benefício fiscal o papel de analisar eventuais descumprimentos objetivos e subjetivos que ensejam a concessão e a perda do direito ao incentivo. E, como se pode visualizar no Decreto nº 7.139/2010 e na Resolução CAS nº 203/2012, esse órgão é a SUFRAMA. A Resolução CAS nº 203/2012 integra a legislação tributária, conforme o art. 100, I, do CTN. Os artigos 505, 506 e 507, todos do RIPI/2010, cuidam de poderes gerais de fiscalização, que nada dizem respeito à sistemática específica dos benefícios fiscais em questão. Tendo em vista os mencionados dispositivos que conferem à SUFRAMA a atribuição de conceder o benefício, o ato da autarquia não teria outro efeito senão o de despacho da autoridade administrativa (art. 179 do CTN). Outrossim, existe norma prescrevendo que, se a SUFRAMA cancelar o benefício por ela administrado, a RFB será comunicada para que apenas então possa adotar as providências de direito que lhe cabem. Ainda com o fito de restringir os incentivos fiscais da ZFM, a Fiscalização argumenta que a SUFRAMA, mediante Resolução nº 298/2007 e Parecer nº 224/2007, teria concedido a isenção e o creditamento ficto apenas ao concentrado para refrigerante de sabor cola. Entretanto, desconsidera que, nos termos da Resolução nº 298/2007, o CAS concede o benefício de forma ampla aos projetos de produção de “concentrados para bebidas não-alcoólicas”. III.2) Relatório de Ação Fiscal nº 2 III.2.1) Natureza dos produtos industrializados pela Recofarma A quem compete a responsabilidade técnica para definição da natureza do produto fabricado pela Recofarma na ZFM? Naturalmente, busca-se na lei a resposta válida a esse questionamento, fazendo-se necessário partir das disposições que tratam do Processo Produtivo Básico (PPB). Os PPB são estabelecidos por meio de Portarias Interministeriais, assinadas conjuntamente pelos Ministros da Indústria, Comércio Exterior e Serviços (MDIC) e da Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações (MCTIC). Para examinar, emitir pareceres e propor a fixação, alteração ou suspensão de etapas dos Processos Produtivos Básicos, foi criado o Grupo Técnico Interministerial (GTPPB), disciplinado pela Portaria Interministerial MDIC/MCT nº 170/2010. A função do Grupo Técnico é subsidiar os Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia com informações técnicas. A SUFRAMA, representada no Grupo Técnico, atua como fonte de informações e de análises técnicas que servem para parametrizar o PPB e, consequentemente, a fruição do benefício fiscal em questão – o que não extrapola as competências da autarquia. Fl. 5518DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 46 A mercadoria comercializada pela Recofarma passou por todo o procedimento exigido, que culminou com a edição da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08, de 25 de fevereiro de 1998, estabelecendo o PPB para os produtos “CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS”. Tanto o concentrado homogeneizado como o não homogeneizado são concentrados, categorizados pela SUFRAMA sob o mesmo código de produto (0653), conforme Portaria SUFRAMA nº 192/2000. Assim, o fato de os componentes dos concentrados estarem ou não homogeneizados não altera em nada a definição técnica e fática dos produtos. Vale apontar que os órgãos responsáveis por avaliar o PPB da Recofarma têm, reiteradamente, chancelado o regular cumprimento do processo prescrito na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98. Não pode a Fiscalização, a pretexto de estabelecer a classificação fiscal do produto, ignorar a natureza do processo industrial e do produto dele resultante. Até porque a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, mormente por força do art. 100, I, do CTN, possui força cogente em se tratando de legislação tributária. Ademais, os laudos técnicos elaborados pelo Instituto Nacional de Tecnologia (INT), vinculado em suas atribuições ao Ministério da Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações (MCTIC), e pela UNICAMP, por intermédio de sua Faculdade de Engenharia de Alimentos, confirmam a impossibilidade de mistura ou homogeneização prévia do concentrado fabricado em Manaus. Como visto, a homogeneização, em Manaus, das partes que compõem o concentrado provoca a degradação do sabor da bebida final de tal modo que as alterações são perceptíveis até mesmo por consumidores com paladares não treinados. Comprovase, assim, que a mistura ou a homogeneização dos componentes do concentrado é tecnicamente inviável. Considerando que o produto da Recofarma é, tecnicamente, um concentrado (apesar de não homogeneizado), abrem-se apenas duas hipóteses para a sua classificação fiscal, conforme a TIPI (2106.90.10 Ex 01 ou Ex 02). O que distingue as duas exceções tarifárias é a capacidade de diluição do concentrado. Se a proporção for maior do que 1 para 10 (parte do concentrado para partes da bebida), o produto se classifica no Ex 01; caso a proporção seja menor do que 1 para 10, aplica-se o Ex 02. A Fiscalização tem buscado desconstituir a tese da empresa mediante as premissas de que “não existem razões físico-químicas que impeçam RECOFARMA de executar na ZFM a etapa imediatamente posterior do processo produtivo (...), em que os componentes dos kits recebem o acréscimo de açúcar e água e resultam em preparação única (...)”. Na verdade, está-se diante da tentativa reiterada em comparar o concentrado e o xarope final, o que é irrelevante, na medida em que são produtos diferentes. Fl. 5519DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 47 Assim, as alegações de que a Recofarma deveria produzir o xarope final em Manaus são completamente improcedentes, pois implicam alteração não só do modelo de negócios da empresa, mas do próprio produto a que ela se dedica. Indo além, o Fisco utiliza como respaldo teórico para tal posicionamento o livro “The soft drinks companion: a technical handbook for the beverage industry”, de autoria de Maurice Shachman. Contudo, está-se diante de obra genérica sobre o setor de bebidas em outros países, não se tratando de estudo específico sobre o modelo da Recofarma. O aparente anseio da Fiscalização no sentido de que a Recofarma produzisse xarope final (post-mix) em Manaus é completamente incoerente com a alegação de que a classificação adotada visaria a majorar benefícios tributários. Isso porque, se a empresa vendesse o post-mix, o preço do produto seria muito superior ao preço do concentrado, o que aumentaria o alcance do benefício fiscal para o sistema. A Fiscalização apresenta nos autos uma nota fiscal de 1991, que seria um indício de que a Recofarma já vendeu as partes dos kits separadamente. No entanto, a referida nota fiscal não é suficiente para afastar todos os argumentos apresentados que confirmam a classificação fiscal unitária do concentrado, sobretudo a decisão nº 287/1985. Trata-se de mais uma tentativa de dar novo enfoque ao debate, a fim de ocultar o fato de que há uma solução de consulta da RFB que referenda a regularidade da conduta da empresa. Nesse sentido, a nota fiscal de 1991, assim como o livro técnico anteriormente mencionado, não possuem qualquer relevância para o debate. III.2.2) Pareceres técnicos do Laboratório Falcão Bauer e do INT Não há incompatibilidade material entre os pareceres do Laboratório Falcão Bauer e o Laudo emitido pelo INT, pois as análises efetuadas recaíram sobre objetos distintos O Laboratório Falcão Bauer analisou cada componente do concentrado fabricado pela Recofarma de forma individual, no sentido de identificar a composição química de cada uma das partes do produto, a fim de conferir-lhes classificação segregada. Todavia, a mercadoria da Recofarma é funcionalmente única, no sentido de que ninguém vende ou compra os componentes individualizados, mas apenas o seu conjunto, nas proporções fixadas pela Recofarma segundo as fórmulas da The Coca-Cola Company. A Recofarma, calcada na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, elaborou quesitos com o objetivo de analisar (i) o potencial de diluição do seu produto; (ii) a impossibilidade técnica de se efetuar a homogeneização dos componentes do kit no estabelecimento fabril em Manaus; (iii) consequentemente, a correção técnica da unicidade do concentrado. Em síntese, Fl. 5520DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 48 a diferença entre ambos os trabalhos (Falcão Bauer/Fiscalização e INT/Recofarma) foi o ponto de partida. Não fosse pelo evidente prejuízo ao sabor da mercadoria final, como atestado pelo INT e pela Unicamp, bastaria à Recofarma homogeneizar em Manaus os componentes do concentrado. O ataque da Fiscalização à conduta dos servidores federais do INT é evidentemente infundado. A postura da Fiscalização causa espécie quando cotejada com precedente recente do CARF, que, analisando questão similar, concluiu pela necessária observância das conclusões técnicas do INT. Observa-se, por via de consequência, que a mesma conclusão deverá ser adotada no presente caso tendo em vista que, além de existir laudo do INT atestando a unidade funcional do concentrado, há uma miríade de pareceres emitidos pelas máximas autoridades doutrinárias do país, confirmando a tese da Recofarma e demonstrando a lisura dos seus procedimentos. A Fiscalização pretende também desautorizar o laudo da UNICAMP, lançando acusações sobre uma suposta “influência exercida pelas empresas, em especial Coca-Cola, sobre alguns profissionais da área científica”. Ainda não podendo afastar as conclusões do laudo em comento, o Fisco não apenas fez sérias acusações em face ao Docente/Parecerista, como também passou a defender que “não existem razões físico-químicas que impeçam RECOFARMA de executar na ZFM a etapa imediatamente posterior do processo produtivo (...)”. Fica evidente que a Fiscalização, sem conseguir impugnar as conclusões dos laudos do INT e da UNICAMP, optou por uma estratégia de ataque à legitimidade dos servidores dessas instituições. III.2.3) Arbitramento do valor tributável A Fiscalização deixou de arbitrar o valor tributável de cada parte do concentrado, conforme o art. 148 do CTN, ao fundamento de que os preços de outras empresas do setor seriam distorcidos, pois suas fábricas também se localizam na ZFM. Ora, se o concentrado da Recofarma contém “misturas de ingredientes comumente utilizados em vários produtos da indústria alimentícia”, por que “vários produtos da indústria alimentícia” não serviriam de parâmetro para o arbitramento do preço do produto em questão? Exatamente por causa da dificuldade inegável – uma impossibilidade, na verdade, dado o conceito de unidade funcional – a Fiscalização se eximiu de arbitrar o que entendia devido, de sorte que a autuação é manifestamente ilegal. III.2.4) Classificação fiscal dos kits de acordo com o Sistema Harmonizado Respaldo normativo para a classificação única De acordo com a Nota Explicativa nº 12 da posição 21.06, a necessidade de tratamento complementar, como a simples mistura dos itens e acréscimo de água, açúcar e de dióxido de carbono, está prevista como uma possível etapa inerente ao produto que aqui se classifica. Em outras palavras, a necessidade de tratamento complementar pelo adquirente Fl. 5521DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 49 não desnatura o concentrado como tal, podendo incluir a homogeneização das partes do kit. As preparações alimentícias produzidas pela Recofarma estão alinhadas com o disposto na nota nº 7 da posição 21.06. A preparação não perde tal natureza pelo fato de sofrer, no adquirente, tratamento complementar diverso da simples diluição em água, e não precisa conter a totalidade dos ingredientes da bebida final, podendo conter apenas parte deles. A argumentação do Fisco é contraditória. Inicialmente, usa de uma Nota Explicativa(XI da RGI/SH 3.b) para restringir a interpretação do código 2106.90.10 Ex 01, excluindo de sua abrangência o concentrado da Recofarma; posteriormente, para obstar a classificação unitária do concentrado ao código 2106.90.10 Ex 01, afirma que as Notas Explicativas (7 e 12) não podem ser citadas para definir a abrangência da exceção tarifária. É irrelevante o fato de a NESH XI afastar a aplicação da Regra 3, pois essa só se destina aos conflitos de interpretação gerados pela aplicação da Regra 2. Em nenhum momento foi cogitada a incidência da Regra 2, de modo que a refutação de sua aplicação não tem importância alguma. Até porque a Regra 1 é transparente ao determinar a aplicação supletiva das regras seguintes, priorizando a aplicação dos textos das posições e das notas de seção e de capítulo. Sendo possível a aplicação da Regra 1, as demais regras são absolutamente dispensáveis. A Fiscalização sugere que haveria uma regra geral que proibiria a classificação unificada de produtos compostos por partes separadamente acondicionadas, sendo excepcionável somente por disposição expressa em contrário. Tal regra, no entanto, inexiste. Trata-se de mera generalização intuída pelo Fisco e que não consta nas palavras da TIPI. Salienta-se que a Lei nº 8.918/94 alcança, exclusivamente, “a padronização, a classificação, o registro, a inspeção, a produção e a fiscalização de bebidas”, ou seja, o produto final que vai para o consumidor. Assim, seu regulamento (Decreto nº 6.871/09) não pode alcançar – e de fato não o faz – a indústria de concentrados para a produção de bebidas, não se confundindo com as bebidas propriamente ditas, por óbvio. Irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira É importante registrar que os estudos preparatórios do Comitê de Nomenclatura e do Comitê Interino de Sistema Harmonizado do CCA não constituem interpretação autêntica da NESH XI à RGI/SH 3.b. Esse seria o caso se o entendimento fosse veiculado em documento posterior (a ata é anterior à NESH), de igual natureza e hierarquia, vale dizer, outra nota explicativa devidamente aprovada pela OMA e incorporada ao ordenamento brasileiro. O que se tem aqui são trabalhos preparatórios, cujo papel é reduzido no processo exegético. Fl. 5522DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 50 Buscando impor a observância desse trabalho preparativo no caso em apreço, a Fiscalização declara que a ratificação da NESH XI da RGI/SH 3.b pelo Decreto nº 435/92 tornaria vinculante a decisão do CCA no Brasil. Todavia, não é esse o procedimento legal para tornar vinculantes os pareceres do CCA/OMA no Brasil. Em verdade, a IN RFB nº 1.926/2020 torna vinculantes no Brasil apenas os pareceres do Comitê de Sistema Harmonizado da OMA traduzidos para o português e integrados em coletânea publicada no site da RFB na internet. Dentre tais pareceres não há nenhum que trate da matéria aqui debatida. Na realidade, a ata prova que o acondicionamento compartimentado de partes do concentrado não é usado como forma de planejamento fiscal que visaria a aumentar os benefícios fiscais da ZFM, pois, no mundo todo, os concentrados de bebidas não alcoólicas se apresentam sob a forma de kits compostos de diferentes partes. É o que se vê, por exemplo, nos Dictamenes de Clasificación nºs 32, 33 e 34/04, proferidos pela Aduana do Chile a pedido da Coca-Cola do Chile. Destinação do produto ao mercado para definição da classificação fiscal A destinação comercial da mercadoria é fundamental para determinar sua classificação fiscal. Por exemplo, as NESH da posição 35.06, onde estão classificados adesivos e colas, deixam evidente a importância da destinação, da motivação que o produto desperta em quem o adquire. A tese da Fiscalização estabelece o modo de acondicionamento para transporte como sendo um fator relevante para determinar a classificação fiscal, como se os concentrados, ainda que comercializados como uma única mercadoria, somente pudessem ser classificados como tal se fossem acondicionados em embalagem comum. Ocorre que o RIPI estabelece que a forma de acondicionamento não gera efeitos fiscais, sempre que for determinada por exigências estritamente técnicas, inclusive descaracterizando o acondicionamento como uma operação de industrialização se assim se der. Ou seja, o RIPI proíbe o Fisco de caracterizar um produto como industrializado pelo seu modo de acondicionamento sempre que esse se der por exigências estritamente técnicas. A contrario sensu, por qual razão poderia a Fiscalização descaracterizar um produto industrializado, fragmentando-o como partes independentes, quando seu acondicionamento em compartimentos separados se der por razões estritamente técnicas, justamente para que se preserve a essência do conjunto? Pronunciamentos da Administração Pública Federal A Administração Pública Federal já se manifestou, em diversas oportunidades, pela regularidade da classificação fiscal do concentrado como um produto unitário. A começar pela manifestação do próprio Fisco, consubstanciada na Decisão nº 287/85, proferida no processo nº 10768.026294/85-90. Em interpretação concatenada com o Parecer Normativo CST nº 863/71 e com o Telex Circular SRRF nº 1.325/85, tal decisão assentou a classificação unitária do concentrado da Fl. 5523DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 51 Recofarma ao código 21.07.02.99 (cuja redação corresponde ao atual 2106.90.10 Ex 01). O argumento de que a Receita Federal teria manifestado esse entendimento sem ter ciência de que os componentes estavam acondicionados separadamente é inverossímil, visto que a fundamentação da Decisão nº 287/85 denuncia que a RFB tinha ciência de que sempre foram assim acondicionados. Há prova de que, em 1985, os componentes dos concentrados já eram vendidos na forma de kit, consistente na nota fiscal anexa. Não é razoável ou crível admitir que a Administração Pública tenha oficialmente se manifestado, seja em parecer normativo, seja em solução de consulta, sem sequer conhecer as características do produto sob análise. Efetivamente consta da Solução de Consulta a apreciação da classificação fiscal da mercadoria. É importante destacar que a ressalva final no texto da decisão nº 287/85 trata da necessidade de, a cada importação, verificar se se trata da mercadoria da posição 13.3 ou da mercadoria da posição 21.07, objetos da consulta em questão e cuja distinção foi por ela esclarecida. Trata-se de mera conferência se os aspectos fáticos da mercadoria importada se amoldam às características do produto analisado na solução de consulta. Em coletiva de imprensa realizada em 31/05/2018, o então Secretário da RFB confirmou que o Decreto nº 9.394/2018 foi editado com o objetivo de reduzir os créditos do concentrado para refrigerantes. Pouco tempo depois, a RFB tornou a afirmar que a edição do Decreto nº 9.394/2018 teve o condão de atingir os concentrados originados da ZFM, citando textualmente como exemplo o caso do concentrado destinado à produção das bebidas Coca-Cola. O entendimento do Governo Federal acerca do produto produzido pela Recofarma, manifestado na Nota COEST/CETAD nº 071/2018, orientou a exposição de motivos apresentada ao Decreto nº 9.394/2018. A decisão judicial transitada em julgado a que alude a Nota COEST/CETAD nº 071/2018, é a que se formou nos autos do Mandado de Segurança Coletivo nº 91.0047783-4, a qual aproveita aos fabricantes das bebidas Coca-Cola. Ora, se os produtos elaborados pela Recofarma não poderiam ser classificados nº código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, qual a razão da edição do Decreto nº 9.394/2018, que reduziu a tributação destes, visando a atingir os créditos aproveitados pelos adquirentes dos concentrados que possuem a seu favor a aludida coisa julgada? Defender que o produto da Recofarma não é o concentrado classificado no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI torna imprestável o Decreto nº 9.394/2018, editado justamente com a finalidade de reduzir o crédito dos adquirentes desse produto. A posição da RFB é contraditória à Nota Cosit nº 380, de 13 de setembro de 2017, que sugeriu justamente a emissão de Decreto Presidencial objetivando a manipulação da alíquota de IPI referente ao código 2106.90.10 Ex 01, com vistas a Fl. 5524DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 52 reduzir os créditos tributários dos adquirentes dos produtos produzidos na Zona Franca de Manaus e classificados no aludido código. A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional reconheceu ainda, no bojo de ação popular movida contra a Coca-Cola Indústrias Ltda, que os concentrados classificamse no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, para defender a legitimidade do Decreto nº 9.514/2018, que assegurou uma política de redução gradual das alíquotas do concentrado. As manifestações da Administração Pública Federal favoráveis à classificação unitária do concentrado da Recofarma não se exaurem nesses exemplos, valendo rememorar a Resolução CAS nº 298/2007 e a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98. III.3) Relatório de Ação Fiscal nº 3 III.3.1) Base de cálculo dos créditos Inexistência de dois regimes distintos para o cálculo dos créditos do IPI Em regra, o valor tributável para fins de incidência do IPI é, no caso dos produtos nacionais, “o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial” (art. 190, II, RIPI/2010). Ou seja, é o valor consubstanciado no documento fiscal do produto, a representar o total da operação. Excepcionalmente, o RIPI traz regras estabelecendo valor tributável mínimo nas operações realizadas entre empresas que possuam relação de interdependência (art. 195, RIPI/2010). Tais balizamentos não são aplicáveis ao caso, pois o Fisco não questiona a subvalorização do preço. A partir da definição legal de “Valor Tributável Mínimo”, a Fiscalização criou, com base em suas próprias convicções, o “Valor Tributável Máximo” (sem respaldo em dispositivo legal). Nesse particular, o CTN dispôs que a base de cálculo do IPI é “o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria” do estabelecimento industrial (art. 47, II, “a”). Logo, o valor tributável pelo IPI é, inevitavelmente, aquele disposto nas notas fiscais de saída da Recofarma. À guisa de conclusão, nota-se que não existem regras no ordenamento jurídico aplicáveis especificamente aos “créditos incentivados”; quando permitidos, sua base de cálculo é a mesma dos “créditos básicos” do art. 226 do RIPI/2010. A precificação dos concentrados A autoridade fazendária desconsidera que o concentrado é produto único, que difere totalmente de produtos genéricos, aos quais se aplica a precificação regida por custo de produção mais margem de lucro. É importante esclarecer que os concentrados são vendidos sob as designações dos produtos da Coca-Cola, com identificação específica conforme as suas finalidades para o consumidor ou usuário (no caso, os engarrafadores). Os concentrados contêm todos os ingredientes necessários para tipificar a bebida final e manter a Fl. 5525DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 53 sua identidade e qualidade, sendo que os engarrafadores somente os misturam com os demais ingredientes, dando apenas tratamento complementar. Isso caracteriza a excepcionalidade do produto e o diferencia de mercadorias genéricas. Ao afirmar que os concentrados são “insumos de baixo grau de transformação” e que “a marca atribuída aos insumos é completamente irrelevante na situação em análise”, o Fisco dá a entender que a marca só possui repercussão no produto final. A marca naturalmente repercute no valor dos produtos a ela associados, de forma que, caso a percepção da marca Coca-Cola tenha uma piora aos olhos dos consumidores, a bebida final se desvalorizará, o que também ocorrerá com seu principal insumo, isso é, o concentrado. Consequentemente, é incabível dizer que os concentrados são meros insumos de baixo valor agregado. O produto em questão distingue-se de potenciais substitutos, o que dá à Recofarma margem ampla para fixar seu preço, sem ater-se à engessada precificação com base principalmente em custos de fabricação – essa conclusão é válida para diversos produtos de variados segmentos, não se restringindo aos produtos da Coca-Cola. É despropositado falar em supervalorização, na medida em que a valorização dos produtos diferenciados é atribuída, em verdade, pelos olhos dos consumidores, que adquirem a bebida e depositam suas legítimas expectativas nos seus atributos sensoriais (decorrentes do concentrado). A alegação da Fiscalização de que os valores relativos a marketing das bebidas não devem compor o valor tributável do IPI é contraditória com a visão da própria RFB. De fato, a Instrução Normativa SRF nº 82/2001 prevê, expressamente, que os gastos de publicidade compõem o preço dos produtos industrializados. A própria regulamentação do “preço tributário mínimo” na legislação do IPI prevê que as despesas de propaganda deverão ser computadas na base de cálculo do imposto. Destaca-se o fato de que o método denominado Preço de Incidência para definição do valor do concentrado começou a ser utilizado no Brasil há muitos anos, antes mesmo da migração da empresa para a Zona Franca de Manaus. O Preço de Incidência pressupõe a aplicação de um percentual definido sobre a receita líquida dos engarrafadores. Desse modo, o preço dos concentrados varia com base em índice de incidência proporcional à receita líquida dos engarrafadores auferida num determinado período do passado. No próprio setor de bebidas, há situação na qual o mecanismo de precificação por incidência é obrigatório por força de lei. É o caso dos concentrados destinados às máquinas post mix, automáticas ou não, discriminado no Decreto nº 1.686/79. Fl. 5526DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 54 As despesas decorrentes dos contratos de incentivo comercial com os engarrafadores existiram desde antes da mudança da Recofarma para a ZFM. As despesas decorrentes dos acordos de incentivo têm como finalidade promover o aumento das unidades de volume vendidas, consistindo em estratégia comercial para incrementar o consumo das bebidas. Desse modo, a providência está voltada para o volume de vendas da bebida final, contribuindo também para manutenção do alinhamento dos interesses da Recofarma e dos engarrafadores. Essas constatações estão inseridas no contexto dos concentrados já descrito. Assim sendo, o propósito negocial das despesas em foco é claro: majorar o volume de vendas da bebida final e, como resultado, aumentar a venda dos concentrados. O fato de ser fornecedora exclusiva dos concentrados reforça os motivos para promoção da marca, pois a Recofarma é interessada direta no aumento das vendas das bebidas finais. Em um mercado tão competitivo como o de refrigerantes, as despesas de publicidade são naturalmente mais elevadas do que em outros setores, compreendendo tanto grandes ações nacionais quanto múltiplas ações locais de fomento de vendas. Os acordos de incentivo estabelecem metas objetivas de volume de vendas, as quais devem ser atingidas pelos engarrafadores para que eles estejam habilitados a receber os pagamentos da Recofarma. Se não alcançarem os limites mínimos, não recebem os incentivos, o que constitui inegável fato de promoção de vendas. Inexistência de pagamento de royalties O distribuidor não tem qualquer obrigação legal ou contratual de pagar royalties, como inclusive consta do documento transcrito na autuação – Projeto Técnico-Econômico apresentado à Suframa em 2007 para obtenção de benefícios fiscais. Um produto que carrega marca e fórmula de grande valor deve ter o seu preço majorado, o que justifica, ainda, os elevados gastos com publicidade, que garantem maior consumo das bebidas finais (e necessariamente dos concentrados). O Contrato de Fabricação estabelece expressamente que o uso das marcas pelos engarrafadores dá-se gratuitamente com a finalidade de distribuição da bebida final. O engarrafador paga o preço do concentrado, vedada contratualmente a cobrança de royalties, ao passo que a utilização da marca pelo engarrafador é limitada nos termos do contrato, dado que o acordo protege a TCCC contra o mau uso de suas marcas. Desse modo, há mera autorização de utilização temporária das marcas. No Brasil, o uso da marca na distribuição consiste em direito do distribuidor, uma vez que o art. 132 da Lei nº 9.279/96 dispõe que o titular da marca não pode “impedir que comerciantes ou distribuidores utilizem sinais distintivos que lhe são Fl. 5527DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 55 próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e comercialização”. Nota-se que o licenciamento gratuito de marcas é permitido sem limitação, tratando-se de verdadeiro pressuposto dos contratos de distribuição, razão pela qual não faria sentido para a TCCC cobrar royalties em troca do uso da marca. O tratamento complementar dado ao concentrado (hidratação, edulcoração e, por vezes, carbonatação) não é capaz de desqualificar o propósito principal do contrato(a distribuição). É evidente que a propriedade intelectual exerce influência sobre o preço do concentrado, sobretudo por ser inviável disso ciar o valor da marca do próprio produto ou desconsiderá-lo como parte relevante do preço de compra. Entretanto, a existência do valor da marca não converte o preço de compra da mercadoria em um royalty. A prática contestada pelo Fisco é ostensivamente adotada por companhias nº cenário típico de fabricantes e distribuidores. Isso porque a empresa colhe os benefícios do crescimento da marca por meio do aumento das vendas e margens de lucros, permitindo que os distribuidores usem as marcas sem custos na revenda de mercadorias. É importante pontuar a total irrelevância das considerações do auto de infração a respeito do tratamento fiscal conferido nos EUA, Espanha e Israel. Não bastasse a absoluta autonomia de jurisdições, as discussões nos processos mencionados ainda não foram encerradas, pelas informações prestadas pela Fiscalização. Ainda que encerradas, fato é que se desconhecem as circunstâncias fáticas concretas e a legislação de tais países, não podendo, portanto, suas conclusões serem emprestadas para o caso aqui em discussão. Quanto aos supostos royalties, aliás, não é raro que dois países adotem qualificações díspares diante da mesma grandeza. A lide norte-americana trata da remessa dos lucros à TCCC com relação ao resultado auferido por algumas subsidiárias estrangeiras. Nesse sentido, o caso envolve discussão de preços de transferência conforme tratamento dado pela legislação dos EUA, inexistindo nexo com pagamentos feitos pelos engarrafadores na operação de aquisição de concentrados. Ao contrário do afirmado, a classificação dos pagamentos feitos pelos engarrafadores não é o objeto central ou sequer ponto relevante para a análise do USTC. Na realidade, a questão analisada foi a escolha da metodologia apropriada de preços de transferência na legislação tributária dos EUA. A propósito, a TCCC tratou a receita dos pontos de fornecimento com a venda de concentrados como receita de venda, sem nenhuma objeção por parte do Internal Revenue Service (IRS) e do USTC. Deve ser esclarecido que não foi convalidado, no voto da USTC, a tese de que o preço dos concentrados deve ser limitado ao valor correspondente aos custos Fl. 5528DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 56 mais margem mínima. Nada obstante, ainda que assim fosse, o retorno financeiro apropriado para o ponto de fornecimento brasileiro (Recofarma) é irrelevante para classificação da renda auferida pela Recofarma, que decorre sempre de venda de concentrados. O suposto dever da Coca-Cola Indústrias Ltda de remeter valores para a TCCC não significa que a Recofarma deveria cobrar royalties dos engarrafadores. Há nesse particular duas relações jurídicas distintas e independentes, sendo que a relação entre Recofarma e engarrafadores é regida pelas disposições do contrato de distribuição. É essencial registrar que o documento citado pelo Fisco não é tecnicamente uma decisão; trata-se de um voto, denominado nos EUA de opinion, consistente em etapa prévia ao proferimento de uma decisão. Mesmo que houvesse decisão, seria apenas a sua primeira etapa decisória, com possibilidades recursais de ambas as partes. III.3.2) Responsabilidade tributária Esclareça-se que o art. 124, do CTN não é norma autônoma de atribuição de responsabilidade tributária. Isso porque o instituto trata-se de simples forma de garantia, incumbido de agravar a responsabilidade de um sujeito que já compõe o polo passivo. Tanto é assim que o CTN disciplina a matéria em seção própria, fora do capítulo que dispõe sobre responsabilidade tributária. Corroborando o entendimento, no âmbito judicial, ao julgar os Embargos de Divergência em REsp nº 446.955/SC, o STJ consignou que “a solidariedade tributária não é forma de inclusão de terceiro na relação jurídica tributária, mas grau de responsabilidade dos co-obrigados, sejam eles contribuintes ou contribuinte e responsável tributário (...)”. Por sua vez, na esfera administrativa, o CARF, por meio do Acórdão nº 1302- 000.490, afirmou que “a solidariedade prevista no art. 124, I, do CTN, não se equipara à hipótese de responsabilidade, e não prescinde da correta fundamentação jurídica da responsabilidade tributária”. Também é desacertado o entendimento de que a expressão “interesse comum” teria o condão abarcar o suposto cometimento de atos ilícitos e, consequentemente, legitimar a exigência do crédito tributário. Observe-se que o próprio dispositivo legal esclarece que o “interesse comum” que enseja solidariedade deve ser oriundo da “situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”. Ora, a situação que constitui o fato gerador diz respeito à relação jurídica originária do fato tributário, ou seja, ao fato ou relação jurídica que representa o antecedente da regra-matriz de incidência tributária. A associação das expressões deixa claro que não é qualquer interesse que pode ser considerado como suficiente para aplicação do instituto da solidariedade, mas tão somente aquele que conceba o fato gerador da obrigação principal. O interesse comum exigido pela norma somente é vislumbrado nas hipóteses de Fl. 5529DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 57 realização conjunta do fato gerador, situações nas quais há a pluralidade de sujeitos passivos na qualidade de contribuintes, não de responsáveis. Resumidamente, para a Fiscalização os mesmos fatos que teriam configurado simulação configuraram conluio. Assim, pelo princípio da consunção, basta que a defesa centre nos fatos imputados pela Fiscalização e não nas características jurídicoconceituais que eles atraem. (a) Conduta 1: manutenção, pelas empresas, da aparência de que não existe relação entre os repasses efetuados a título de “contribuições para marketing” e “incentivos de vendas” e os preços dos concentrados para bebidas. Não consta dos autos qualquer documento que aponte o nexo causal entre os repasses efetuados pela Recofarma e o preço fixado para os concentrados. Ao contrário, o instrumento particular de acordo comercial comprova a origem e finalidade dos repasses efetuados. O contrato deixa claro que estes incentivos visam contribuir para “gastos de publicidade, marketing, promoção da bebida”. Destaque-se que o Fisco possui amplo acesso ao SPED Fiscal, em que os valores repassados pela Recofarma e outras informações também foram declarados. Vale ressaltar que a Recofarma sempre foi transparente com respeito à importância das despesas de publicidade, bem como os seus efeitos sobre a composição dos preços praticados. Isso fica claro pelo Projeto Técnico-Econômico apresentado à Suframa em 2007. (b) Conduta 2: suposta omissão, pelo Contrato de Fabricação firmado entre os engarrafadores e a TCCC, da existência de pagamentos relativos a royalties nº negócio jurídico entabulado entre as partes, que estariam embutidos também nº preço dos concentrados para bebidas. Intimamente ligada à conduta anterior, inexiste também nexo causal entre o preço pago na aquisição dos concentrados e os supostos montantes remetidos pela Recofarma à sua controladora no exterior. Até porque, não existem remessas entre Recofarma e TCCC, titular das marcas que aqui se discute. Registre-se que a ausência de pagamento de royalties não é uma particularidade da Coca-Cola no Brasil, sendo, na realidade, uma constância no procedimento da TCCC em todos os territórios em que atua. De fato, não faz sentido cobrar pela cessão de uso da marca na medida em que o negócio entabulado entre a TCCC (ou suas subsidiárias) e os engarrafadores visa o envase e a distribuição do produto final, ou seja, o aumento do volume de vendas ao consumidor. A Recofarma providenciou parecer por especialistas em Propriedade Intelectual, que concluiu que “uma vez que os produtos distribuídos são, por óbvio, identificados por marcas da família Coca-Cola –, a referida licença de marcas é gratuita, não há que se falar em qualquer hipótese de irregularidade na ausência de cobrança de royalties por parte da RECOFARMA.”(c) Conduta 3: ação conjunta Fl. 5530DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 58 das empresas para classificar erroneamente os concentrados para bebidas e ocultar as parcelas que deveriam compor o valor tributável. Inexistiu qualquer atuação conjunta das empresas para classificar os concentrados. A Recofarma conferiu o código 2106.90.10 Ex 01 aos seus produtos porque entende que essa é a correta classificação fiscal das mercadorias, sobretudo por decorrer de norma, nos termos da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98. Concorde ou não com a SUFRAMA, não se pode deixar de reconhecer que, em todos os atos normativos dessa autarquia, constou justamente o código 2106.90.10 Ex 01. Veja-se, aliás, que o Parecer Técnico de Projeto nº 224/2007 reproduz fielmente o texto dessa posição. Não se discute que essa autarquia sempre denominou o concentrado dessa forma, o que demonstra que não houve conluio entre as empresas, mas sim confiança e obediência às normas emitidas pelo órgão federal responsável pela administração dos incentivos inerentes à ZFM. Toda a acusação no RAF nº 03 centra-se justamente no fato de que houve supervalorização do preço dos concentrados mediante a inclusão de todas as parcelas que, ao fim e ao cabo, originaram a imputação criminal. É tecnicamente impossível supervalorizar o preço dos concentrados para fins tributários e, ao mesmo tempo, ocultar parcelas tributáveis de sua composição. O próprio Parecer Normativo COSIT/RFB nº 04/2018, citado como fundamento da responsabilidade solidária, admite que o mero interesse econômico não seria suficiente para atrair a hipótese normativa do art. 124, I, do CTN. Todos os supostos fatos criminosos narrados pelo Fisco visariam à majoração do lucro das partes envolvidas, mas, em momento algum, demonstrou-se qual seria o interesse jurídico que constituiria o liame entre Recofarma e Spal. Ao longo do relatório fiscal, a Fiscalização tenta fazer parecer que a Recofarma conferiu classificação fiscal única à sua mercadoria, comercializada sob a forma de kits, unicamente com vistas a majorar o crédito fiscal dos adquirentes dos produtos. Na realidade, tal argumento causou espécie à Recofarma, na medida em que a classificação fiscal unitária é adotada há décadas, mais precisamente desde 1942. Além disso, a referida classificação fiscal é adotada há 28 anos perante a SUFRAMA e foi confirmada pela própria Receita Federal na decisão nº 287/1985 no Processo de Consulta nº 10768.026294/85-90. A classificação unitária dos concentrados para bebidas da marca Coca-Cola não é uma prática adotada apenas no mercado brasileiro, com vistas à obtenção de vantagens tributárias. A título exemplificativo, no Chile, país bastante distante da realidade da Zona Franca de Manaus, a classificação fiscal unitária do concentrado Fl. 5531DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 59 também foi adotada pela companhia, de sorte que as acusações do Fisco não se sustentam. III.3.3) Invalidade integral da autuação O CTN prevê, em seu art. 178, que “A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo”. Isto é, sendo onerosa a isenção, nem mesmo a lei pode revogá-la, sob pena de afronta ao ato jurídico perfeito, ao direito adquirido e outros princípios constitucionais garantistas. A teor do art. 178, CTN, são onerosas as isenções: (i) concedidas por prazo certo e (ii)em função de determinadas condições. Forçoso concluir que as isenções outorgadas à Recofarma são onerosas. Se as isenções onerosas não podem ser revogadas a qualquer tempo nem mesmo pela lei, o que dizer da tentativa de fazê-lo por meio do lançamento de ofício previsto no art. 142 do CTN? III.3.4) Qualificação da multa de ofício Não há indícios sólidos de fraude, simulação ou conluio no caso. A classificação fiscal adotada pela empresa encontra amparo nas características e destinação do produto, além de ter suporte nas normas do Sistema Harmonizado. Para além disso, é corroborada por variadas manifestações da Administração Pública, tendo sido utilizada pela empresa mesmo antes de sua mudança para a ZFM. A Recofarma nao cobra royalties dos adquirentes de seus produtos, uma vez que: (i) a legislacao brasileira concede aos distribuidores o direito a utilizacao das marcas dos produtos a serem distribuidos, razao pela qual o contrato com os engarrafadores preve a gratuidade do uso de marca; (ii) nao existe na legislacao brasileira nenhuma norma que obrigue a cobranca de royalties, tanto assim que a Fiscalizacao nao foi capaz de fornecer nenhum fundamento juridico para tal obrigatoriedade. Os gastos de publicidades no caso sao fundamentados e comprovados, nao havendo nada de extravagante ou ilicito em seu volume. De fato, a empresa sempre foi transparente na importancia de tais despesas, como reconhece a Fiscalizacao ao transcrever parte do Projeto Tecnico-Economico apresentado pela Recofarma a SUFRAMA, afastando por completo qualquer alegacao de dolo. Nesse sentido, os incentivos comerciais desempenham papel fundamental, ao fomentar estrategias Fl. 5532DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 60 para incremento das vendas de bebidas (e por consequencia de concentrados). Finalizando, a impugnante requer seja julgada procedente a impugnacao para cancelar integralmente o lancamento. Subsidiariamente, requer sua exclusao do polo passivo da autuacao, e ainda, exclusao da qualificacao da multa de oficio. E o relatorio. A 27ª turma DRJ/08, através do acórdão de nº 108-032.549 julgou por UNANIMIDADE de votos, julgou improcedente as impugnações, mantendo o crédito tributário em litígio e a responsabilidade tributária, por unanimidade de votos, sob os seguintes argumentos:  os créditos, quaisquer que sejam, por não se confundirem com o tributo devido pela fiscalizada, não podem ser apurados por arbitramento. Não há que se falar em “arbitramento do valor tributável” para o crédito, tendo em vista que, na espécie, valor tributável é a base de cálculo do débito de IPI, decorrente da saída do refrigerante do estabelecimento envasador. Os créditos reivindicados não fazem parte da apuração dos débitos de IPI;  Que nas duas primeiras etapas da industrialização do refrigerante não ocorrem operações de diluição, que só vem a acontecer na terceira etapa, quando do “proporcionamento final da bebida”, descrita nos parágrafos 18 e 19 do relatório INT. Logo, de todo o detalhamento fornecido pela descrição técnica do processo produtivo, fica claro que o momento exato da diluição é na etapa denominada “proporcionamento final da bebida” quando, ao xarope final (ou xarope composto), é adicionada a água carbonatada, e isto somente após duas etapas de operações industriais de obtenção de preparações compostas concentradas, as quais, diga-se de passagem, não ocorrem no processo produtivo da Recofarma. Ademais, a diluição ocorre no xarope final e não no kit ou em algum de seus componentes;  Que o kit fornecido pela Recofarma (que é uma mercadoria constituída por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto) não se enquadra na Regra 3.b) e não pode ser classificado com base em um de seus componentes;  Não se discute a respeitabilidade do INT – Instituto Nacional de Tecnologia, mas, como se viu, os aspectos técnicos abordados no laudo não conduzem à conclusão no sentido de que os kits possam ser considerados mercadorias unitárias para os fins de classificação fiscal;  Quanto aos laudos emitidos pelo CETEA/ITAL (Centro de Tecnologia de Embalagem/ Instituto de Tecnologia de Alimentos), designados Relatório CETEA A130-1/13 e Relatório CETEA 0024-2/14, nota-se que estes explicitamente avançam na atividade jurídica de classificação fiscal e pecam por extrapolarem a área de competência técnica; Fl. 5533DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 61  que a mistura deve ser realizada no estabelecimento localizado na ZFM, nos termos do parágrafo único do art. 1º da Portaria. Logo, estando o conjunto com as matérias-primas separadas em embalagens distintas, inexiste uma mistura e, muito menos, realizada na ZFM. Por decorrência lógica, não se insere no conceito de concentrado nas condições que exige o PPB;  A legislação pátria incumbe à Secretaria da Receita Federal do Brasil a competência para tratar oficialmente da matéria. Isso decorre das disposições contidas na Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, combinadas com a Lei nº 8.490, de 19 de novembro de 1992, arts. 16, III, “b”, e 19, II, “i”, o Decreto nº 766, de 3 de março de 1993, art. 2º, e o Regimento Interno da RFB;  Restou patente que houve a prática de um planejamento tributário abusivo que propiciou o aproveitamento de vantagens tributárias indevidas pelas partes envolvidas, dentre as quais os créditos incentivados calculados sobre uma base ilegítima;  Logo, em razão do planejamento tributário abusivo, e portanto doloso, estaria comprovado, visto que a estrutura de negócios montada visa promover benefícios fiscais indevidos, ou maiores que os devidos, às empresas do Sistema Coca-Cola, não somente reduzindo o IRPJ, a contribuição para PIS e a Cofins a pagar pela Recofarma, como também proporcionando aos seus clientes fabricantes das bebidas, créditos fictos adicionais de IPI, além de artifício para não sujeitarem suas despesas com royalties aos limites legais de dedutibilidade na apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL. Daí se segue também que estão demonstradas duas circunstâncias agravantes, as quais autorizam a duplicação do percentual da multa, além dos acréscimos e juros, conforme art. 569, § 6º, II, do RIPI, de 2010, a saber: a do art. 558, IV, do RIPI, de 2010, “qualquer circunstância, não compreendida no art. 559 , que demonstre artifício doloso na prática da infração”, e a do art. 558, V, do RIPI, de 2010, “qualquer circunstância que importe em agravar as consequências da infração ou em retardar o seu conhecimento pela autoridade fazendária”;  Por fim, embora a interessada reclame da inexistência de provas aptas a dar suporte à atribuição da responsabilidade tributária, restou claro ao longo deste voto que houve um deliberado conjunto de ações concatenadas conduzidas pelas empresas envolvidas (Conluio), com uma clara intenção de obtenção de vantagens tributárias que dele decorreriam. Portanto, a responsabilização tributária foi mantida. Intimadas da decisão, as empresas SPAL e RECOFARMA apresentaram em tempo hábil recurso voluntário alegando, preliminarmente, cerceamento de defesa, tendo em vista que alguns pontos alegados na impugnação não foram analisados pela DRJ e, no mérito, arguiu o direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de concentrados para bebidas não alcoólicas isentas, do restabelecimento da classificação fiscal adotada pelo fornecedor, ausência de arbitramento do TVF 2, falta do valor tributável para fins de IPI, da idoneidade das notas fiscais e da qualidade da recorrente adquirente de boa-fé, confirma que não houve utilização indevida de saldo credor do período anterior, além da impossibilidade Fl. 5534DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 62 de multa, juros de mora e correção monetária, inaplicabilidade de multa qualificada ao caso concreto, bem como improcedência de juros sob a multa de ofício exigida no auto A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões aos recursos interpostos. É o relatório. VOTO Conselheiro Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido. I.2. Cerceamento do Direito de Defesa – Nulidade A RECOFARMA argui em seu Recurso Voluntário que a Decisão de Primeira Instância seria nula, em razão de não ter enfrentado todos os argumentos apresentados em sua Impugnação dando como exemplos concretos os seguintes pontos: i) Impossibilidade de revogação de isenção onerosa pela via transversal do lançamento; ii) Necessária análise da destinação do produto ao mercado para a sua classificação fiscal; iii) Irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira; iv) Legalidade do Método de precificação adotado pela Impugnante; v) Inexistência de dois regimes distintos para o cálculo dos créditos de IPI. A arguição de omissão de forma vaga, a respeito de vários outros pontos da Impugnação da RECOFARMA carecem de objetividade para serem apreciadas, de forma que me debruçarei apenas nas expressamente indicadas, ademais, a falta de impugnação expressa sobre o ponto não apreciado pelo Julgador de Primeira Instância é considerado matéria não impugnada (art. 17, Decreto nº 70.235/1972). Inicialmente, cabe lembrar que o julgador não é obrigado a enfrentar todos os pontos da argumentação presente na Impugnação ou Recurso Voluntário, desde que manifeste suas razões de decidir sobre cada ponto suscitado. O Auto de Infração, que dá origem ao presente contencioso, está fundamentado em três Relatórios de Ação Fiscal distintos, os quais cada um deles analisa pontos específicos, nos seguintes termos: Fl. 5535DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 63 A) Relatório sobre os créditos presumidos referentes aos incentivos tributários da Amazônia Ocidental. B) Relatório sobre a discordância a respeito da Classificação Fiscal dos produtos e C) Relatório sobre a base de cálculo dos créditos incentivados. A primeira indicação de falta de apreciação de argumentos da DRJ, refere-se ao tema do Relatório 1, ou seja, sobre a correta elegibilidade das operações contestadas ao benefício tributário em questão. Neste ponto, o Acórdão de Primeira Instância assim se manifesta no voto do relator: 30. O regime fiscal mais vantajoso previsto no art. 40 do ADCT encontra-se regulado na legislação própria da área, a qual impõe as regras e vedações para usufruto do mesmo, conforme acima citado. Qualquer modificação que amplie tais direitos somente poderá ocorrer com a alteração dessa legislação ou decisão judicial que reconheça sua inconstitucionalidade, estando a autoridade administrativa limitada ao estrito cumprimento da legislação tributária e impedida de ultrapassar tais restrições. Tal matéria, inclusive, já é objeto de súmula do CARF e encontra-se inserida no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972 - Processo Administrativo Fiscal (PAF): (...) 36. Analisando os autos, o que se observa é que os ditos “insumos regionais” são utilizados como matérias-primas de produtos industrializados por outras empresas. Posteriormente, tais produtos industrializados é que serão as matérias-primas utilizadas na fabricação dos produtos vendidos para a Impugnante. 37. Matéria-prima agrícola é produto obtido da atividade econômica agrícola, ou seja, da agricultura. Matéria-prima extrativa vegetal é produto obtido da atividade econômica extrativa (ou extrativista), no caso, obtido especificamente do reino vegetal (as outras atividades extrativas podem ser de animais ou minerais). A utilização do termo “matérias-primas” significa que o texto legal está se referindo àqueles bens que se incorporam no processo de transformação de que resulta a mercadoria industrializada, eis que a lei não deve conter palavras inúteis. 38. O açúcar cristal e as demais matérias-primas (corante caramelo e álcool) utilizadas pela Recofarma em seu processo produtivo, já são produtos resultantes de processo industrial, são matérias-primas industrializadas e não se constituem em “matérias-primas agrícolas de produção regional” a que a legislação faz menção específica. Da mesma forma o ácido cítrico, que além de não ser uma matéria-prima agrícola, não é bem de produção regional, pois é fabricado e fornecido por uma empresa localizada no Estado de São Paulo. 39. Dessa forma, não há que se falar em possibilidade de aproveitamento de créditos previstos no § 1º do art. 6º do Decreto-lei nº 1.435, de 1975. A motivação para a decisão sobre o ponto suscitado na Impugnação está claramente exposta no trecho do voto vencedor acima. Quanto ao lançamento tributário, que glosa créditos incentivados, este não possui o condão de revogação transversa de isenção, mas sim de pura constatação factual por dever de ofício da Autoridade Tributária em verificar a elegibilidade das operações comerciais incentivadas, em relação aos requisitos exigidos na legislação para a fruição dos benefícios tributários em questão. Nesta toada, a alegação de formalidade pela Recorrente, que parece pretender que a SUFRAMA iria fiscalizar a correta aplicação de incentivos tributários, não afasta o fato de que a Autoridade Julgadora de Primeira Instância claramente concorda com a Autoridade Tributária de que os produtos comercializados, e que deram origem aos créditos pleiteados, não eram elegíveis para o benefício tributário pleiteado. Fl. 5536DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 64 Assim, a falta de menção à alegação de que o lançamento constituir-se-ia em revogação transversa do incentivo, matéria reservada à Lei, torna-se irrelevante para as razões de decidir presentes no Acórdão de Primeira Instância. Sem razão à Recorrente. Com relação à necessária análise da destinação final do produto para fins de sua classificação, assim manifestou-se o Julgador de Primeira Instância: 50. Incontroverso que os produtos reunidos pela autuada sob o apelido de “kit” experimentam a sobredita preparação tão somente por ocasião da elaboração das bebidas em apreço, quando já deixaram a esfera da contribuinte. Permanecem, até então, ocupando, cada qual dos itens mencionados, sua individual embalagem, ao arrepio de qualquer espécie de mistura e ainda distantes, portanto, da condição de pronto para uso. 51. E não se mostra relevante, para efeito da classificação fiscal buscada pelas autoridades fazendárias, naturalmente, eventual alteração de sabor e perda de propriedades essenciais caso a mistura se desse de forma antecipada, ou seja, nas dependências do estabelecimento industrial da contribuinte ou ainda questões de ordem logística. 52. Note-se que a contribuinte, em regra, pode comercializar seus produtos da forma que considerar mais conveniente e conferir a eles os nomes que reputar mais adequados. Não pode, contudo, querer que a legislação se curve as suas conveniências. 53. A Regra 2.a) e a Regra 3.b), acima reproduzidas, que mais se aproximam do intento de conferir única classificação fiscal à reunião levada a efeito pela fiscalizada, igualmente, acrescente-se, não socorrem à impugnante. 54. A título de artigo incompleto ou inacabado, ressalte-se, entende-se aquele produto alvo de interrupção do processo produtivo em dado ponto do referido processo. Os artigos, em consequência, consoante expresso por meio da Regra 2.a), apresentam, no estado em que se encontram, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Tal regra abrange igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado, mesmo que se apresente desmontado ou por montar. Vemos que na motivação do voto, no Acórdão da DRJ, o relator explica detalhadamente, utilizando as Normas de Interpretação do Sistema Harmonizado, a sua posição em relação ao caso concreto, e ainda que não tenha expressamente se referido à necessidade de se considerar a destinação final do produto, expõe corretamente a regra de interpretação cabível ao produto incompleto ou inacabado. Sem razão à Recorrente. Com relação à questão de relevância ou não do Parecer do Conselho de Cooperação Aduaneira, as conclusões deste Conselho são utilizadas no Auto de Infração e no Acórdão de Primeira Instância como jurisprudência administrativa, e não como ato de cumprimento obrigatório pela Autoridade Tributária, tendo a motivação para decidir da Autoridade Julgadora de Primeira Instância sido baseada exclusivamente pela seu entendimento da correta aplicação das Regras de Interpretação do Sistema Harmonizado, conforme podemos verificar no trecho já acima reproduzido. Sem razão à Recorrente. Com relação à alegação de legalidade do método de formação de preços da Recorrente, assim manifestou-se a Autoridade Julgadora de Primeira Instância: Sobrevalorização dos insumos Fl. 5537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 65 78. A Impugnante contesta a afirmação de que a base de cálculo dos créditos teria sido sobrevalorizada com a inclusão das despesas de marketing e royalties, negando existência de conluio entre a Spal e a Recofarma e defendendo o método de precificação desta última. 79. Primeiramente, deve ser lembrado que a sobrevaloração dos produtos produzidos pela Recofarma, narrada no Relatório 3, constitui uma fieira de indícios robustos tendentes à caracterização de circunstâncias qualificativas como a fraude e o conluio (sem a necessidade da quantificação plena e total da diferença referente à sobrevaloração), indispensável para a duplicação da penalidade pecuniária cominada na legislação tributária e responsabilização. 80. É oportuno salientar que despesas de propaganda e publicidade não constituem bens ou serviços diretamente aplicados na produção de bens destinados à venda, e, portanto, não constituem insumos nos termos da legislação do imposto, não podendo compor a base de cálculo dos créditos. 81. Os fatos relatados pelo Fisco não deixam dúvidas da existência de práticas evasivas da fiscalizada e de sua fornecedora, pois demonstram, de forma cabal, o evidente intuito de dolo na infração à legislação tributária, para a obtenção de benefícios indevidos por meio da evasão fiscal. A pequena a participação do custo de fabricação dos kits e a proporção entre os custos, as despesas e o resultado obtido por Recofarma nas vendas para os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, deixam claras tais práticas. 82. Como a concentração dos gastos com marketing, comercialização e despesas com ativo imobilizado ficam a cargo da Recofarma, restou claro que referido grupo aproveitou a isenção de IPI na saídas dos produtos da fornecedora para repassar seus custos com marketing das bebidas, gastos de comercialização e até os royalties para o preço e ter com isso parte desse valor de volta via ressarcimento, que se refletiria em verdadeira injeção de receita, propiciada pela isenção dos produtos da fornecedora. Entendo que a mera ausência de uma citação expressa da Autoridade Julgadora de Primeira Instância, não impede o entendimento de que a mesma considerou que a forma de estabelecimento de preços da Recorrente possui indícios de fraude e conluio, conforme claramente dito no item 79, acima reproduzido. A falta de concordância da Recorrente sobre a decisão não implica em nulidade desta. Sem razão à Recorrente. Com relação à alegação de inexistência de dois regimes de apuração de créditos do IPI, a razão de decidir da Autoridade Julgadora de Primeira Instância está completamente baseada no fato de que considerou-se incabível o acréscimo ao preço de venda dos insumos de parcelas referentes ao valor do produto final, que seria industrializado pela adquirente destes insumos, restando claramente demonstrada as motivações para a decisão presente no Acórdão. Por tudo o exposto, considero que não houve preterição do direito de defesa e, consequentemente, não se consubstanciou a hipótese de nulidade da Decisão de Primeira Instância em razão da ausência de considerações expressas sobre determinados itens da Impugnação da Recorrente, tendo em vista que todos os pontos suscitados foram analisados e fizeram parte das motivações de decidir presentes no Acórdão de Primeira Instância. Desta forma, afasto a arguição de nulidade do Acórdão de Primeira Instância. I. Do Mérito Fl. 5538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 66 No Mérito há três circunstâncias independentes que precisam ser analisadas separadamente. A Primeira, o direito à isenção e o seu alcance em relação aos requisitos contidos nos Decretos Lei nº 288/1966 e 1.435/1975; a segunda em relação à alíquota aplicada no cálculo dos créditos de IPI sobre produtos isentos, e a terceira sobre a base de cálculos destes mesmos créditos. II.1. Descumprimento dos requisitos para a isenção. Há na questão dois dispositivos normativos que determinam as isenções que deram origem ao presente contencioso, são eles: Art. 9° Estão isentas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) todas as mercadorias produzidas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno, quer à comercialização em qualquer ponto do Território Nacional. § 1° A isenção de que trata este artigo, no que respeita aos produtos industrializados na Zona Franca de Manaus que devam ser internados em outras regiões do País, ficará condicionada à observância dos requisitos estabelecidos no art. 7° deste decreto-lei. § 2º A isenção de que trata este artigo não se aplica às mercadorias referidas no § 1º do art. 3º deste Decreto-Lei, excetuados os quadriciclos e triciclos e as respectivas partes e peças. (Decreto-Lei nº 288/1967) Art. 6º Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 1º Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto. § 2º Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido aprovados pela SUFRAMA. (Decreto-Lei nº 1.435/1975). Vemos que há uma intercessão entre as duas isenções, uma mais restrita, destinada à Zona Franca de Manaus (ZFM), Decreto-Lei nº 288/1967, e outra mais ampla, destinada à Amazônia Ocidental, Decreto-Lei nº 1.435/1975. A segunda inclusive admite a utilização dos créditos de IPI na aquisição de matérias primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, mas restringe este benefício a determinados requisitos condicionantes. A fornecedora dos bens adquiridos está localizada no município de Manaus/AM, conforme podemos confirmar na própria impugnação da RECOFARMA ao Auto de Infração à folha 1.645, e a adquirente, está localizada no município de Porto Real/RJ, conforme folha 1.334. Pois então, trata-se da aquisição de matéria prima, para a fabricação de refrigerantes, de empresa localizada dentro da área de isenção da ZFM e também na área da Amazônia Ocidental, visto que o caput, do artigo 6º, do Decreto-Lei nº 1.435/1975, acima reproduzido, determina que o alcance do incentivo compreende os Estados da Região Norte do país, incluindo, obviamente, a capital do Estado do Amazonas, visto não haver nenhuma exceção em contrário. Art. 1º Até o exercício de 1972, inclusive, não sofrerá incidência do impôsto de renda a parte ou o total dos lucros ou dividendos atribuídos às pessoas físicas ou jurídicas titulares de ações, cotas ou quinhões de capital de emprêsas localizadas na Amazônia, quando destinados para aplicação na Fl. 5539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 67 faixa de recursos próprios de projetos aprovados na Região, para efeito de absorção dos recursos oriundos do impôsto de renda, de que tratam o art. 2º dêste Decreto-lei e o art. 7º da Lei nº 5.174, de 27 de outubro de 1966. (...) § 4º Para os fins dêste decreto-lei a Amazônia Ocidental é constituída pela área abrangida pelos Estados do Amazonas, Acre e Territórios de Rondônia e Roraima. Em termos exclusivamente da interpretação literal dos dispositivos que concedem as referidas isenções, as operações sob análise no Auto de Infração estão sujeitas à isenção do IPI, nos termos do artigo 9º, do Decreto-Lei nº 288/1966, mas apenas teriam direito ao crédito do IPI, caso cumprissem os requisitos do caput, do artigo 6º, do Decreto-Lei nº 1.435/1975. Esta é justamente a conclusão do Relatório 1, do Auto de Infração, onde a Autoridade Tributária afasta a elegibilidade das matérias primas transacionadas, por se tratarem, na verdade, de produtos intermediários em alguns casos, e em outros, por não serem originados da indústria extrativa vegetal da região, numa clara menção à isenção da Amazônia Ocidental. No entanto, no caso concreto, há de se cumprir decisão judicial transitada em julgado nos termos do Mandado de Segurança nº 91-0047783, em favor das Recorrentes, onde se estende a utilização de créditos de IPI, decorrentes da aquisição de mercadorias isentas, às operações comerciais com fornecedores localizados na Zona Franca de Manaus, sem qualquer restrição à sua natureza vegetal ou condição de matéria prima, o que vale dizer que a Autoridade Judicial ampliou o benefício do artigo 6º, do Decreto Lei nº 288/1966, acrescentando o direito ao crédito de IPI, previsto no § 1º, do artigo 6º, do Decreto-Lei nº 1.435/1975. Além disto, o Tema 0322, do STF, determina que o crédito devido é aquele determinado à alíquota aplicável ao produto, e que seria devido caso não houvesse a isenção nas mercadorias destinadas à ZFM. Desta forma, toda a discussão referente ao Relatório 1, do Auto de Infração é indevida e tenho de dar razão às Recorrentes. II.2. Da Classificação Fiscal – alíquota aplicável Há uma recorrente controvérsia a respeito de discussões sobre competências para se estabelecer a classificação fiscal de mercadorias, entre a Autoridade Tributária e diversos órgãos técnicos, peritos e órgãos de desenvolvimento regionais, nesta mesma toada as Recorrentes arguem à SUFRAMA a palavra final sobre a classificação fiscal de produtos que sejam resultado dos processos produtivos incentivados. Esta pretensão precisa ser analisada a fundo de forma a evitar conflitos de competência entre os diversos envolvidos. A Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é uma tabela de alíquotas de tributos incidentes no comércio exterior e de indexação de tratamentos administrativos cabíveis aos produtos transacionados, e que possui ainda inúmeras aplicações no campo tributário, especialmente no que diz respeito ao estabelecimento de benefícios tributários no mercado interno, em relação ao IPI, PIS/COFINS, ICMS, benefícios regionais e outras diversas utilizações. Fl. 5540DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5174.htm#art7 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5174.htm#art7 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 68 Por ser um instrumento muito completo, e com regras bem definidas de orientação para a correta classificação dos produtos negociados, tornou-se um instrumento muito utilizado em diversas outras aplicações. A NCM é baseada num Acordo Internacional, do qual o Brasil é signatário, denominado Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (ou simplesmente, Sistema Harmonizado - SH), celebrado em Bruxelas, em 14 de junho de 1983. Esta Convenção foi discutida e patrocinada pelo então Conselho de Cooperação Aduaneira, agora Organização Mundial das Aduanas (OMA), no contexto do princípio básico de regulação do comércio internacional de eliminação geral das restrições quantitativas, inaugurado pelo Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, o GATT/1947. Este princípio, basicamente, determina que: a forma mais transparente de controle e atuação dos governos no comércio exterior seria através da cobrança exclusiva de “direitos alfandegários”, conforme podemos constatar pela leitura do § 1º, do artigo XI, do GATT. “Nenhuma Parte Contratante instituirá ou manterá, para a importação de um produto originário do território de outra Parte Contratante, ou para a exportação ou venda para exportação de um produto destinado ao território de outra Parte Contratante, proibições ou restrições a não ser direitos alfandegários, impostos ou outras taxas, quer a sua aplicação seja feita por meio de contingentes, de licenças de importação ou exportação, quer por outro qualquer processo.” Assim, o SH é o resultado final de um grande esforço para o estabelecimento de um critério comum e estável de acompanhamento das medidas restritivas ao Comércio Exterior, baseado exclusivamente na aplicação de tarifas aduaneiras, através de um instrumento comparativo das medidas tributárias e administrativas dos diversos países sobre os mesmos produtos, e que ainda permite a elaboração de precisas estatísticas do próprio comércio. O SH foi internalizado na legislação brasileira pelo Decreto nº 97.409, de 22 de dezembro de 1988. Tendo em vista que o SH foi desenhado para um determinado fim específico, e que sua amplitude e utilidade aproveitam muitas outras aplicações de natureza diversa de seu projeto de origem, a sua utilização nestas outras aplicações precisa ser conduzida com o reconhecimento das restrições advindas da ampliação do escopo de aplicação do SH, às vezes até mesmo resultando em interpretação indevida. O SH não tem a pretensão de atribuir natureza jurídica aos bens, e nem de estabelecer uma classificação técnica de mesma natureza daquelas determinadas pelas áreas de conhecimento humano que regulam as diversas atividades comerciais relacionadas. Explico. No SH não se deve esperar uma total identidade entre as normas interpretativas do sistema e os conceitos da química, biologia, física, eletrônica e demais ramos de engenharia, ou de biotecnologia. As informações, provenientes destas diversas áreas, muitas vezes através de perícias técnicas no âmbito do Processo Administrativo Fiscal, são a base para a aplicação das Normas Interpretativas do SH, mas não as substituem. Justamente porque a Fl. 5541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 69 pretensão do SH é estabelecer uma norma de comparabilidade de tratamentos tributários, e não de classificação química, ou de biotecnologia de uma determinada mercadoria. Assim, não é de se estranhar que a merceologia, ciência específica aplicada no caso, possa estabelecer uma classificação fiscal que gere controvérsia entre especialistas de áreas específicas, em razão de suas normas interpretativas serem um conjunto fechado e de aplicação obrigatória, já as considerações acadêmicas das diversas áreas de conhecimento utilizarão métodos e critérios de classificação diferentes daquelas das Normas Interpretativas do SH e prestam-se a outros propósitos. Tanto é assim, que o § 1º, do artigo 30, do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, o PAF, exclui a classificação fiscal de produtos do escopo dos aspectos técnicos sujeitos a competência dos órgãos citados no seu caput, conforme podemos ler a seguir: Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres. § 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos. § 2º A existência no processo de laudos ou pareceres técnicos não impede a autoridade julgadora de solicitar outros a qualquer dos órgãos referidos neste artigo. § 3º Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos sobre produtos, exarados em outros processos administrativos fiscais e transladados mediante certidão de inteiro teor ou cópia fiel, nos seguintes casos: a) quando tratarem de produtos originários do mesmo fabricante, com igual denominação, marca e especificação; b) quando tratarem de máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos e outros produtos complexos de fabricação em série, do mesmo fabricante, com iguais especificações, marca e modelo. A competência da SUFRAMA seria aprovar o processo produtivo e controlá-lo, o que de nenhuma forma pode ser confundido com a competência para a concessão e análise de isenções tributárias, para as quais o seu papel é o de estabelecer os requisitos necessários à elegibilidade ao benefício. Tenho de reproduzir parte das contrarrazões apresentadas pela PGFN na folha 3580: “A CSRF já definiu que há plena compatibilidade entre as atribuições administrativas da Receita Federal e da SUFRAMA, de maneira que a autarquia não concorre com a competência fiscal exclusiva do órgão fazendário (Acórdão nº 9303-003.808, prolatado na sessão de 26/04/2017). Confira-se: IPI. BENEFÍCIOS FISCAIS. CONDIÇÕES. ADIMPLEMENTO. VERIFICAÇÃO. COMPETÊNCIA. Enquanto compete originariamente à SUFRAMA fixar as condições e os requisitos a serem atendidos pelos estabelecimentos que se dediquem à comercialização, na ZFM, de mercadorias beneficiadas pelos incentivos previstos no Decreto-lei nº 288, de 1967, compete à RFB a fiscalização do adimplemento das condições legais para a fruição do creditamento ficto na entrada dos insumos produzidos naquele regime, autorizado pelo art. 6° do Decreto-lei nº 1.435, de 1976. (d. n.) E mais recente, confira-se o Acórdão n° 9303-006.987, da sessão de 14/06/2018: Não há que se falar em conflito de competências entre a SUFRAMA e a Receita Federal. A autarquia aprova os projetos dos fabricantes de concentrados para refrigerantes localizados na Amazônia Ocidental, cabendo ao Fisco analisar a legitimidade da utilização do benefício, verificando se foi atendida a exigência de emprego de matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção Fl. 5542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 70 regional. As competências são exercidas concorrentemente, observando-se inclusive que a Administração Fazendária e os seus servidores fiscais possuem precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei (art. 37, XVIII, da Constituição Federal). Para evitar redundância na transcrição de precedentes, a União Federal informa que há outros inúmeros julgados que chancelam a glosa de IPI realizada pelos auditores fiscais quando a “engarrafadora” autuada lança mão da tese da competência da SUFRAMA (exclusiva, “inerente”, “ínsita” ou concorrente, em relação à RFB) para conceder benefícios, todos na mesma direção do julgado da CSRF acima transcrito.” Ademais, ainda há a questão da precedência constitucional da Autoridade Tributária sobre os demais órgãos administrativos, postulada no inciso XVIII, do artigo 37, da Constituição Federal de 1988. “ Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (...) XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei; (...)” Temos também as competências específicas da RFB sobre a classificação fiscal de mercadorias determinada pelo Decreto nº 11.344, de 1º de janeiro de 2023, e a alínea a, do inciso III, do artigo 54, do Decreto nº 70.235/1972, no que diz respeito aos processos de consulta, conforme transcrevo a seguir: “Art. 28. À Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil compete: (...) XVIII - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar o controle do valor aduaneiro e de preços de transferência de mercadorias importadas ou exportadas, ressalvadas as competências do Comitê Brasileiro de Nomenclatura; XIX - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar as atividades relacionadas com nomenclatura, classificação fiscal e econômica e origem de mercadorias, inclusive para representar o País em reuniões internacionais sobre a matéria; (...)” Decreto nº 11.344, de 1º de janeiro de 2023. (Mesmo texto do artigo 15, incisos XVIII e XIX, do Decreto nº 7.482, de 16 de maio de 2011.vigente à época.) Art. 54. O julgamento compete: (...) III - Em instância única, ao Coordenador do Sistema de Tributação, quanto às consultas relativas aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e formuladas: a) sobre classificação fiscal de mercadorias; (...) Decreto nº 70.235/1972. Fl. 5543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 71 Desta forma, entendo que a competência para determinar se um produto está ou não corretamente classificado, segundo as normas interpretativas do Sistema Harmonizado, de acordo com a sua utilização na Nomenclatura Comum do Mercosul, é da Autoridade Tributária, cabendo à SUFRAMA a indicação de produtos e processos produtivos que possam vir a ser objeto de incentivos regionais, conforme a sua classificação fiscal. Assim temos duas coisas muito distintas, sendo a primeira a definição dos produtos ou processos produtivos a serem incentivados pela ação da SUFRAMA, com a definição de sua NCM, e a segunda, completamente diversa, é a aferição da elegibilidade de um bem específico ao regime incentivado e a determinação da alíquota de tributos aplicável ao caso concreto, este último de competência exclusiva da Autoridade Tributária. Vamos então à questão referente à classificação fiscal propriamente dita. Inclusive, sobre o assunto, recentemente o CARF aprovou a seguinte súmula: Súmula 236: Cada um dos componentes da mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” deve ser classificado em código próprio da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), quando o kit ou concentrado for constituído por diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que apenas após nova etapa de industrialização no estabelecimento adquirente se tornam uma preparação composta para elaboração de bebidas. É notório que o “kit” de que trata este processo, necessário à produção de refrigerantes, envolve uma das marcas submetidas a um dos maiores segredos industriais existentes em nível mundial, a fórmula da Coca Cola. Pela descrição dos fatos vemos que outros refrigerantes da mesma marca também fazem parte do contencioso, de acordo com os laudos acostados aos autos. Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue pela RECOFARMA à SPAL, na forma de componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja mistura, segundo um processo industrial específico, a cargo da SPAL, resulta nos conhecidos refrigerantes da marca Coca Cola negociados por uma das Recorrentes, como sua principal atividade negocial. Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial executado pela SPAL, não possuem a natureza ou a condição de produto que possa ser consumido como refrigerante, sendo simplesmente a matéria prima, não podendo sequer ser considerado produto inacabado. Os motivos pelos quais o kit tem seus componentes acondicionados em embalagens separadas são explicados pelas Recorrentes em seus Recursos, e parece tratar-se de uma necessidade técnica do referido processo de industrialização e por questões logísticas. Toda a controvérsia gira em torno da pretensão da Recorrente em valer-se de créditos fictícios de IPI, com base no artigo 237, do Decreto nº 7.212/2010 (RIPI/2010), com o seguinte texto: Fl. 5544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 72 Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso III do art. 95 , desde que para emprego como matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto . Sendo o inciso III, do artigo 95, deste mesmo RIPI/2010, com o seguinte texto: Art. 95. São isentos do imposto: (...) III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (...) Como já discutido no item II.1 deste voto, as Recorrentes possuem decisão judicial transitada em julgado dando-lhes o direito a apropriar-se dos créditos do IPI, decorrentes de aquisições de produtos da ZFM. Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa classificação fiscal que as Recorrentes entendem que deveria resultar numa posição de ex-tarifário cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a Autoridade Tributária entende que, como há vários elementos separados e individualizados, que compõem o referido kit para a produção de refrigerantes, este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, mas sim no subitem 3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a redução do crédito de IPI, em razão de uma alíquota menor. Então a questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da classificação fiscal do produto negociado. As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, deve ser classificado no seguinte ex-tarifário: 2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado A subposição de segundo nível 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o seguinte texto: “Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de produtos hortícolas, da posição 20.09.” Esta subposição designa os refrigerantes. Fl. 5545DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/decreto/d7212.htm#art95 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 73 A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para o correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento). A Autoridade Tributária entende que a classificação fiscal não pode ser a pretendida pela Recorrente, assim também entendeu a PGFN em suas contrarrazões. Pela análise do documento “Análise Efetuada pelo Fisco da Classificação Fiscal das Mercadorias Objeto do Exame Laboratorial”, folhas de 897 a 920, encontramos as seguintes descrições dos diversos kits que são objeto do litígio. “Classificação do "Concentrado Coca-Cola Zero" Aplicação, uso ou emprego: Produção de refrigerante sabor Coca-Cola Zero. Descrição: O kit “Concentrado Coca-Cola Zero” é constituído de 6 “partes” descritas a seguir nos termos dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer: • parte 1 - Laudo de Análise nº 1266/2013-3.0: “Trata-se de Preparação, na forma de Solução Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Cafeína, Ácido Fosfórico, alfa-Terpineno, Limoneno e beta-Terpineno”; • parte 2A - Laudo de Análise nº 1266/2013-4.0: “Trata-se de Preparação, na forma de Solução Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Pineno, Limoneno e Terpineno”; • parte 2B - Laudo de Análise nº 1266/2013-5.0: “Trata-se de Preparação à base de Propileno Glicol, Pineno, Mentadieno e Terpineno, uma Preparação à base de Mistura de Substâncias Odoríferas do tipo utilizada para indústria de bebidas. A mercadoria apresenta-se na forma líquida”; • parte 1B - Laudo de Análise nº 1266/2013-6.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Benzoato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Benzóico, Sal de Ácido Monocarboxílico Aromático, Sal de Ácido Monocarboxílico Cíclico. Trata-se de composto orgânico de constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de pó”; • parte 1C - Laudo de Análise nº 1266/2013-7.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Citrato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Cítrico, Sal de Ácido Carboxílico de Função Álcool mas sem Outra Função Oxigenada, Sal de Ácido Carboxílico que contenha Função Oxigenada Suplementar. Trata-se de composto orgânico de constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de cristais”; • parte 3 - Laudo de Análise nº 1266/2013-8.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação á base de Acessulfame de Potássio, Aspartame e Benzoato de Sódio, na forma sólida”. (folha 898) “Aplicação, uso ou emprego: Preparação de refrigerante sabor Sprite. Descrição: O kit “Concentrado Sprite” é constituído de 4 “partes” descritas a seguir nos termos dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer: Fl. 5546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 74 • parte 2 - Laudo de Análise nº 1266/2013-9.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação à base de Álcool Etílico, Mentatrieno, Pineno, Limoneno e Mentadieno, uma Preparação à base de Mistura de Substâncias Odoríferas do tipo utilizada para indústria de bebidas. A mercadoria apresenta-se na forma líquida.” • parte 1 - Laudo de Análise nº 1266/2013-10.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Ácido Cítrico, um Ácido Carboxílico de Função Álcool mas sem Outra Função Oxigenada, Sal de Ácido Carboxílico contendo Funções Oxigenadas Suplementares. Trata-se de composto orgânico de constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta- se na forma de cristais (sólida)”; • parte 1A - Laudo de Análise nº 1266/2013-11.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Benzoato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Benzóico, Sal de Ácido Monocarboxílico Aromático, Sal de Ácido Monocarboxílico Cíclico. Trata-se de composto orgânico de constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de pó.” • parte 1G - Laudo de Análise nº 1266/2013-12.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Sorbato de Potássio, Sal do Ácido Sórbico, Sal de Outro Ácido Monocarboxílico Acíclico Não saturado. Trata-se de composto orgânico de constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de grânulos.”(folhas 905 e 906) Classificação do “Concentrado Sprite Zero” Aplicação, uso ou emprego: Preparação de refrigerante sabor Sprite Zero. Descrição: O kit “Concentrado Sprite Zero” é constituído de 4 “partes” descritas a seguir nos termos dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer: • parte 2 - Laudo de Análise nº 1266/2013-13.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação à base de Álcool, Sorbato de Potássio, Pineno, Mentadieno e Cimeno, substâncias utilizadas como aromatizantes. A mercadoria apresenta-se na forma líquida.” • parte 1 - Laudo de Análise nº 1266/2013-14.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Ácido Cítrico, um Ácido Carboxílico de Função Álcool mas sem Outra Função Oxigenada, um Ácido Carboxílico contendo Funções Oxigenadas Suplementares. Trata- se de Ácido Cítrico na forma de cristais (sólida).” • parte 1B - Laudo de Análise nº 1266/2013-15.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação à base de Benzoato de Sódio e Sorbato de Sódio. Qualquer Outra Preparação para ser utilizada na Indústria Alimentícia. A mercadoria apresenta-se na forma sólida.” • parte 3 - Laudo de Análise nº 1266/2013-16.0: “Trata-se de Preparação à base de Ciclamato de Sódio, Sacarina Sódica e Benzoato de Sódio. A mercadoria apresenta-se na forma sólida.”(folha 911) Classificação do “Concentrado Coca-Cola” Aplicação, uso ou emprego: Preparação de refrigerante sabor Coca-Cola. Fl. 5547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 75 Descrição: O kit “Concentrado Coca-Cola” é constituído de 2 “partes” descritas a seguir nos termos dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer: • parte 1 - Laudo de Análise nº 1266/2013-1.0: “Trata-se de uma Preparação na forma de Solução Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Cafeína, Caramelo, Ácido Fosfórico, Cimeno, Pineno e Limoneno”; • parte 2 - Laudo de Análise nº 1266/2013-2.0: “Trata-se de uma Preparação na forma de Solução Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Ácido Cítrico, Pineno, Limoneno, Terpineno e Terpinoleno”.(folha 917) A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas que utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir. A Regra nº 1, a ser considerada é a seguinte: REGRA 1 Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes. Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das Notas de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em negrito acima. Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este subitem, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto: Notas Complementares (NC) da TIPI NC (21-1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados para elaboração de refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código 2106.90.10, desde que atendam aos padrões de identidade e qualidade exigidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e estejam registrados no órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados: Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada como argumento ou razão de decidir de nenhuma das partes. Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a classificação fiscal em subitem diverso daquele apontado pelas Recorrentes, vamos nos concentrar se é possível classificar os produtos objeto deste processo no subitem 2106.90.10, de forma a que se pudesse aplicar o ex-tarifário pretendido. Enquanto o texto do subitem indica uma descrição ampla de possibilidades, utilizando apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico, determinando Produto Redução (%) Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham extrato de sementes de guaraná ou extrato de açaí 50 Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham suco de frutas 25 Fl. 5548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 76 que as preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta “extratos concentrados ou sabores concentrados”. Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição: Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição compreende: A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.). B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38). Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que contenham substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne, constituídos por uma enzima proteolítica adicionada de dextrose ou de outras substâncias alimentícias). Estas preparações classificam-se na posição 35.07, desde que não se incluam noutra posição mais específica da Nomenclatura. Classificam-se especialmente aqui: (...) 7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), do tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22. Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de bebidas à base de uma ou mais substâncias odoríferas (posição 33.02). (...) 12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por: - xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação; - um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da presente posição (ver o nº 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado Fl. 5549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 77 com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou laranja); - um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta adicionados de diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos da casca da fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural; - suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um teor total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de óleos essenciais de fruta, de edulcorantes artificiais, etc. Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias. Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos destacados e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição 2106, precisa tratar- se de uma “preparação”, e mais especificamente no nosso caso concreto, relacionadas a produção de bebidas não alcoólicas, a bem dizer uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer algum processo de industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições de ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da sua diluição em água, conforme vemos na letra A), e no item 7. Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente no que diz respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água necessária à sua diluição para consumo precisa ser apenas adicionada no seu destino (negrito e sublinhado, item 7). Também destaca que estes concentrados no estado em que se apresentam diferem do produto final, o qual deve ser classificado em outro capítulo. Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde reconhecemos enorme semelhança com os xaropes concentrados de refrigerantes que são utilizados nas máquinas do tipo “Post Mix”, produtos estes que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será diluído e gaseificado para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas de uma das Recorrentes. Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não são exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da leitura da Nota do Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte determinação: “1.- O presente Capítulo não compreende: (...) b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras possuindo valor nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios para alimentação humana (em geral, posição 21.06);” Fl. 5550DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 78 Vemos também que as NESH citam explicitamente apenas os elementos aromatizantes, que podem estar contidos já nesta preparação, no seu todo necessário ao produto final, ou parcialmente, remetendo os compostos que são de função primária a aromatização em posição diversa, como será explicado abaixo. Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme já indicado acima, não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam individualmente em diversas posições de classificações fiscais diferentes, necessitando o conjunto de um processamento posterior para que resulte num produto que se classifique no subitem apontado. Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta posição defendida pelas Recorrentes, o conjunto não pode ser assim classificado. Quanto à classificação fiscal proposta pela Autoridade Tributária, que seria a de subitem 3302.10.00, a qual tem o seguinte texto. 3302.10.00 Misturas de substâncias odoríferas e misturas (incluindo as soluções alcoólicas) à base de uma ou mais destas substâncias, dos tipos utilizados como matérias básicas para a indústria; outras preparações à base de substâncias odoríferas, dos tipos utilizados para a fabricação de bebidas, dos tipos utilizados para as indústrias alimentares ou de bebidas. Vejamos o que as notas da NESH dizem a respeito desta posição específica. Desde que possuam a característica de matérias de base para a indústria de perfumes, para a fabricação de alimentos (pastelaria, confeitaria, aromatização de bebidas, por exemplo) ou para outras indústrias, tais como a de sabões, esta posição compreende: 1) As misturas de óleos essenciais entre si. 2) As misturas de resinoides entre si. 3) As misturas de oleorresinas de extração entre si. 4) As misturas de substâncias aromáticas artificiais entre si. 5) As misturas de duas ou mais substâncias odoríferas (óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de extração ou substâncias odoríferas artificiais). 6) As misturas de uma ou várias substâncias odoríferas (óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de extração ou substâncias odoríferas artificiais) combinadas com diluentes ou que contenham suportes tais como óleo vegetal, dextrose ou amido. 7) As misturas, mesmo combinadas com um diluente ou com um suporte ou que contenham álcool, de produtos de outros Capítulos (especiarias, por exemplo) com uma ou várias substâncias odoríferas (óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de extração ou substâncias aromáticas artificiais), desde que estas substâncias constituam o ou os elementos de base destas misturas. Os produtos obtidos por extração de um ou de vários ingredientes dos óleos essenciais, dos resinoides ou das oleorresinas de extração, de maneira a que a composição do produto assim resultante difira sensivelmente da do produto original, consideram-se igualmente misturas da presente posição. Trata-se, por exemplo, do óleo de mentona (obtido a partir do óleo de menta, cujo congelamento, seguida de um tratamento com ácido bórico, permite extrair a maior parte do mentol e que contém, Fl. 5551DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 79 especialmente, 63% de mentona e 16% de mentol), do óleo de cânfora branco (obtido a partir do óleo de cânfora, cujo congelamento e destilação permitem extrair a cânfora e o safrol e que contém 30 a 40% de cineol e também dipenteno, pineno, canfeno, etc.) e do geraniol (obtido por destilação fracionada do óleo de citronela, que contenham 50 a 77% de geraniol bem como uma quantidade variável de citronelol e denerol). (...) A presente posição compreende também as outras preparações à base de substâncias odoríferas, do tipo utilizado para a fabricação de bebidas. Estas preparações podem ou não ser alcoólicas e podem ser utilizadas para a produção de bebidas alcoólicas ou não-alcoólicas. Devem ser à base de uma ou mais substâncias odoríferas, de acordo com a Nota 2 deste Capítulo, as quais servem principalmente para dar uma fragrância e, secundariamente, um sabor às bebidas. Tais preparações contêm uma quantidade relativamente pequena de substâncias odoríferas que caracterizam uma determinada bebida; podem também conter sucos, matérias corantes, acidulantes, edulcorantes, etc., desde que conservem o seu caráter essencial de substâncias odoríferas. Apresentadas desta forma, estas preparações não são destinadas ao consumo como bebidas e, portanto, podem ser distinguidas das bebidas do Capítulo 22. Excluem-se da presente posição as preparações compostas alcoólicas ou não, do tipo utilizado para a fabricação de bebidas, à base de substâncias diferentes das substâncias odoríferas referidas na Nota 2 do presente Capítulo (posição 21.06, a menos que elas se classifiquem em uma outra posição mais específica da Nomenclatura). A Nota 2, do Capítulo 33, está assim redigida. “2.- Na acepção da posição 33.02, a expressão “substâncias odoríferas” abrange unicamente as substâncias da posição 33.01, os ingredientes odoríferos extraídos dessas substâncias e os produtos aromáticos obtidos por síntese.” Desta forma, o conceito de substâncias odoríferas e suas misturas, de forma a permitir sua classificação neste subitem, exige que a origem destas substâncias sejam os produtos classificáveis na suposição de segundo nível 3301. Os produtos desta subposição são óleos essenciais de diversos tipos de vegetais incluindo flores, árvores, frutos cítricos e outros, mesmo que não decorram diretamente destes, mas que possam ser reproduzidos sinteticamente. Faço um pequeno esclarecimento a respeito dos resultados de diluição apresentados no referido documento. Todos possuem indicação do volume de concentrado obtido com a utilização dos kits, e também o volume de refrigerante obtido pela diluição destes concentrados resultado do processamento dos kits vendidos pela RECOFARMA. Assim, vemos que em todos os casos, as “preparações” possuem uma possibilidade de diluição superior a 10 vezes. Diante de todo o exposto, entendo que: I) As partes que são apontadas no documento “Análise Efetuada pelo Fisco da Classificação Fiscal das Mercadorias Objeto do Exame Laboratorial”, como sendo preparações, quer estas sejam classificadas neste documento e nos laudos de referência como sendo utilizadas ou não na preparação de bebidas, classificam-se no subitem 2106.90.10, com base nas notas A, B, Fl. 5552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 80 7 e 12 da NESH, referentes ao item 2106.90, em combinação com a nota 1.b, do Capítulo 38, por serem misturas utilizadas na alimentação humana e, no caso concreto, serem para uso exclusivo na preparação de bebidas. São excluídos os seguintes itens desta classificação: I.1) Coca Cola Zero – Partes 1, 1B, 1C, 2A e 3. I.2) Sprite – Partes 1, 1A, 1G e 2. I.3) Sprite Zero – Partes 1, 1B e 3. I.4) Coca Cola – Partes 1 e 2. II) As partes que são apontadas no documento “Análise Efetuada pelo Fisco da Classificação Fiscal das Mercadorias Objeto do Exame Laboratorial”, como sendo preparações, classificadas neste documento ou nos laudos de referência, como misturas de substâncias odoríferas, são classificadas no subitem 3302.10.00, com base nas notas do item 3302.10, e nota 2 do capítulo 33, da NESH. II.1) Coca Cola Zero – Parte 2B. II.2) Sprite – Parte 2. II.3) Sprite Zero– Parte 2. Há referência no Relatório de Ação Fiscal nº2, de partes dos kits que são constituídos de substâncias puras, sendo que estas devem ter a classificação que lhe forem próprias. Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida e, diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes Coca Cola Zero, Sprite e Sprite Zero, possuem elementos individualizados e separados em embalagens diferentes, ainda que eles componham um conjunto com um propósito específico, eles precisam ser classificados individualmente, já que o item XI, da Regra Geral 3.b, das NESH, exclui expressamente os produtos aqui tratados da aplicação desta regra. XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um artigo ou obra composta. Já o kit relacionado à produção do refrigerante Coca Cola, este possui duas partes, ambas classificáveis no subitem 2106.90.10, o que torna irrelevante qualquer necessidade de separação do conjunto para termos de identificação da alíquota aplicável e, portanto, inócua a argumentação que a NCM expressa na Nota Fiscal seria incompatível com o produto negociado. No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo subitem pois, agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema harmonizado para verificar a elegibilidade de um determinado produto a um tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico Fl. 5553DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 81 que decorre inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos normativos, e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto nº 7.660, de 26 de dezembro de 2011, combinado com os Decretos-Lei nº 1.475/1975 e 288/1967, permite que seja reconhecida a alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao subitem da TIPI já esclarecido neste voto. A questão da classificação fiscal do conjunto negociado pela RECOFARMA para a SPAL, de forma a que esta proceda à sua industrialização e posterior comercialização do produto resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já determinamos que alguns componentes dos kits possuem sua classificação fiscal correta no subitem da NCM ao qual o ex- tarifário se refere. Vejamos então o texto novamente: 2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado” (grifo nosso) O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte no salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que o artigo resultante possa ser classificado na posição 2202. Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da aplicação das normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se determinar uma identidade entre os dois produtos, kit e concentrado resultante do seu processamento, posto que o kit em si não tem a possibilidade, sem o processo industrial de uma das Recorrentes, de produzir um artigo que resulte o salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário. O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente os resultados do processo industrial da SPAL, e não a sua matéria prima, posto a sua relação apenas indireta com o produto pretendido em razão da exigência de diferenciação da classificação fiscal entre insumo e o produto final, que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de classificação fiscal na posição 2202. A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de xarope, e que a sua simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na capacidade de diluição presente no texto do ex-tarifário. Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de refrigerante, pois demandam um processo industrial que é justamente a função a ser exercida pela SPAL, os tais Fl. 5554DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 82 “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o produto final do processo de fabricação de refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de Post- mix, ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, é feito pela SPAL, configura-se o produto inacabado, mas como há posição mais específica, não precisa ser classificado pela Regra Geral nº 2. Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados no ex-tarifário pretendido, e reforço minhas argumentações com base no Parecer Técnico nº 014/2018, de folhas 758 a 763, de onde extraio o seguinte trecho: Quesito 3 a) O (a) sr(a) parecerista tem conhecimento da existência de algum processo industrial em que o refrigerante seja obtido diretamente a partir da diluição da(s) preparação(ões) líquida(s) mencionadas I, na letra "c", acima, sem a formação do xarope composto citado nas letras "a" e "b", acima? Não. As preparações citadas são os Concentrados (de Cola, Guaraná, etc) e não apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal. b) As preparações líquidas concentradas citadas como exemplo na letra "c", acima (uma contendo extrato de cola e outra contendo extrato de guaraná), consideradas individualmente, podem ser chamadas de extrato concentrado? Sim. c) As preparações líquidas concentradas citadas como exemplo na letra "c", acima, consideradas individualmente, podem ser identificadas como um extrato concentrado que tem capacidade de resultar em refrigerante pela sua diluição em água com gás carbônico? Em outras palavras, a preparação em questão, se diluída individualmente em água com gás carbônico, resultaria em refrigerante que atenda aos padrões de identidade e qualidade esperados? Não. As preparações citadas são os Concentrados (de Cola, Guaraná, etc) e não apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal. d) As preparações líquidas concentradas citadas como exemplo na letra "c", acima, consideradas individualmente, podem, de forma semelhante à situação hipotética colocada no quesito 2, ser descritas como urna "solução altamente concentrada, que posteriormente passa por operação industrial onde é feita uma mistura de ingredientes e acréscimo de água. resultando em uma solução mais diluída"? Em outras palavras, trata-se de um concentrado que é do tipo utilizado na industrialização do xarope composto? Sim. Estas preparações entrarão no processo de fabricação do Xarope Composto. e) O xarope composto é um extrato ou sabor concentrado que tem capacidade de resultar no refrigerante pela diluição em água com gás carbônico? Em outras palavras, o xarope composto, quando diluído individualmente em água com gás carbônico (seja em equipamento industrial, seja em máquinas Post Mix), esperados? Fl. 5555DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 83 Sim. resulta em refrigerante que atende aos padrões de identidade e qualidade Quesito 4 a) Sob o ponto de vista da química, engenharia de alimentos ou de qualquer outra disciplina técnica aplicável, os aspectos citados no presente quesito são relevantes para a caracterização ou não da preparação corno um "concentrado para elaboração de bebidas com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado"? A parte líquida acima citada é o extrato concentrado ou sabor concentrado, com capacidade de diluição superior a 10 partes, que entrará no processo de fabricação do Xarope Composto, que depois; será acrescido de água e gás carbônico formando o refrigerante que será envasado. b) Sob o ponto de vista da química, engenharia de alimentos ou de qualquer outra disciplina técnica aplicável, os aspectos citados no quesito 1 do presente documento são relevantes para a caracterização ou não da preparação corno um "concentrado para elaboração de bebidas com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado"? Os aspectos citados, são conceitos de concentração e diluição, relevantes para a diluição do concentrado para a elaboração de bebidas. Reproduzo também trecho do Relatório de Ação Fiscal nº 2 (RAF nº 2), folhas 1175 e 1176, onde encontramos uma descrição sucinta do processo produtivo de refrigerantes, onde se cita, inclusive, a participação de outros elementos estranhos aos kits, e que compõem o processo industrial relacionado, afastando de vez qualquer condição de identidade integral entre os kits e o produto intermediário que seria o xarope composto, este sim uma preparação composta (sabores ou extratos concentrados) para a elaboração de bebida da posição 22.02. 30) O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar) pode ser resumido da seguinte forma: 30.1 - A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento, é misturada com açúcar, insumo que não faz parte dos kits oriundos de Manaus. Desta maneira, é obtido o xarope simples. 30.2 - O conteúdo das embalagens que integram os kits e o xarope simples são misturados entre si, em operações executadas seguindo detalhadas especificações técnicas. Para algumas marcas, também é adicionado suco de frutas recebido de terceiros. Após completada a mistura, é obtido o xarope composto. 30.3 - O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua diluição. Por se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes, a mistura é dissolvida em água carbonatada. Finalmente, a bebida está pronta para ser consumida. 31) O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é que na operação de industrialização em que os componentes dos kits são misturados, o engarrafador adiciona apenas água (o sabor doce é dado por edulcorantes, não sendo formado o “xarope simples”). Fl. 5556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 84 32) Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo final a produção de refrigerantes. 32.1 - Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da produção de xarope composto é destinada para terceiros (normalmente, bares e restaurantes), a fim de ser utilizada em máquinas de Post Mix. Neste caso, a mistura com gás carbônico e a água não ocorre no engarrafador, mas na máquina. 32.2 - Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário (quando destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento do engarrafador), como um produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix). 32.3 - Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para produção do xarope composto. Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de xarope composto são bastante semelhantes, sendo que, quando há diferenças, elas não alteram a classificação fiscal do produto (em alguns xaropes para Post Mix, é adicionado antiespumante, aditivo que evita que ocorra formação de espuma no ato de encher o copo com o refrigerante). A Recorrente SPAL, argumenta em seu Recurso Voluntário que a própria RFB reconheceria que o ex-tarifário em questão referir-se-ia ao produto negociado entre as Recorrentes ao apresentar, como exposição de motivos para alterar a alíquota do ex-tarifário, a Nota COEST/CETAD nº 071, de 30 de maio de 2018. Ocorre, entretanto, que não há qualquer discussão nesta nota, ou no processo, sobre a correta classificação fiscal do produto negociado, quer por sua apresentação, quer por seu conteúdo. O que a Autoridade Tributária acusa é que as Recorrentes praticam uma classificação fiscal equivocada, e que o valor dos créditos pretendidos é muito superior aos devidos, pois a alíquota atribuível ao ex-tarifário seria muito elevada. A motivação para alterar a alíquota praticada em momento algum indicou que haveria erro na classificação fiscal do produto e na alíquota aplicável em razão do item não corresponder à descrição do ex-tarifário, isto somente seria possível num procedimento de fiscalização. Esta argumentação foi claramente levantada no Relatório de Ação Fiscal nº 2, nos seguintes termos: 83) O extrato concentrado citado pelo RIPI (xarope composto utilizado como um produto final) é corretamente classificado por todas as empresas do Sistema Coca-Cola no Ex 02 do código 2106.90.10. 84) No texto dos dois destaques “Ex” do código 2106.90.10 da TIPI o conceito de concentrados é idêntico, exceto pelo número que representa sua capacidade de diluição. A TIPI também não faz qualquer distinção entre o concentrado que se caracteriza como produto intermediário e o concentrado que é um produto final. 85) Em outras palavras: o Ex 01 e o Ex 02 do código 2106.90.10 são próprios para mercadorias que apresentam as mesmas características, exceto pela quantidade de água que precisa ser adicionada para obtenção da bebida pronta para consumo. Fl. 5557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 85 86) Não faz sentido a pretensão das empresas de identificar da mesma maneira (ou seja, como um concentrado com determinada capacidade de diluição) produtos que possuem características tão distintas quanto os kits elaborados em Manaus e os concentrados para máquinas Post Mix (ou o xarope composto utilizado como produto intermediário). 87) Na realidade, o xarope composto possui capacidade de diluição em partes da bebida para cada parte do concentrado, mas as preparações recebidas pela fiscalizada não. 88) Considerando que 100% dos kits para refrigerantes fornecidos por Recofarma são usados para industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código 2106.90.10, os kits para refrigerantes não são extratos concentrados destinados à elaboração de bebidas, mas sim um conjunto de ingredientes destinados à industrialização de extratos concentrados. 89) Assim, no processo produtivo dos refrigerantes, o xarope composto é o único concentrado com capacidade de diluição em “partes da bebida”, nos termos dos "Ex" tarifários do código 2106.90.10. 90) Observe-se que, como confirmado pelo LA Falcão Bauer no Parecer Técnico nº 014/2018 (resposta ao quesito 3, letra "a"), sempre há formação do xarope composto no processo produtivo de refrigerantes, inexistindo processo industrial em que o refrigerante seja obtido diretamente a partir da diluição de preparações líquidas dos tipos que são elaborados por Recofarma. Por último, fica ainda a questão referente às preparações para o kit referente ao refrigerante Coca Cola, em que ambos os componentes seriam classificáveis no subitem 2601.90.10, mas não são ainda as partes integrais do resultado pretendido, o xarope composto, e assim, também não se enquadram nos ex-tarifários do referido subitem. Alinho-me com o descrito no Relatório de Ação Fiscal nº 2, folha 1200. 131) Assim, os destaques “Ex” do código 2106.90.10 tratam da forma concentrada de uma bebida da posição 22.02, devendo conter todos os seus extratos e aromas, a fim de que seja capaz de, por diluição, resultar na bebida a ser consumida. 132) As preparações líquidas que compõem o kit Coca-Cola tradicional estão na forma concentrada, mas não têm capacidade de diluição. Como cada embalagem contém apenas uma parte dos ingredientes do refrigerante, se o conteúdo fosse diluído em água carbonatada com açúcar, não seria obtido um refrigerante que atenda os padrões de qualidade esperados. 133) Não se discute que as preparações elaboradas pelo fornecedor de Manaus transferem características sensoriais à bebida final. Em regra, qualquer substância utilizada na elaboração de bebidas tem odor e sabor que lhe são característicos (a exceção é a água, que é insípida e inodora). 134) O fato de que os insumos para bebidas têm influência no sabor das bebidas é óbvio e comum, aplicando-se tanto às preparações classificadas no Ex 01 ou Ex 02 do código 2106.90.10 como também àquelas classificadas no "caput" do referido código, e até a preparações classificadas em outros capítulos da TIPI. 135) No processo produtivo dos refrigerantes Coca-Cola, há apenas um concentrado que é capaz de resultar na bebida mediante diluição: é o xarope composto industrializado dentro do estabelecimento da fiscalizada. Fl. 5558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 86 Estas conclusões estão perfeitamente alinhadas com o disposto no Relatório de Ação Fiscal nº 2, no seu item VII – IDENTIFICAÇÃO DAS CLASSIFICAÇÕES E ALÍQUOTAS PRÓPRIAS PARA OS COMPONENTES DOS KITS, e tem como efeito manutenção de todas as glosas realizadas, visto que o resultado da nova classificação fiscal adotada pela Autoridade Tributária, em relação aos diversos componentes dos kits, implica em alíquotas zero para o IPI, exceto para o item de classificação fiscal 3302.10.00, que teria alíquota de 5% (cinco por cento), conforme podemos verificar nos parágrafos 181 e 182, do RAF nº 2. 181) De qualquer maneira, conforme exposto a seguir, ainda que venha a se considerar que não deve ser exigido o emprego de matéria-prima extrativa vegetal para que exista direito a aproveitamento de créditos incentivados, permanece cabível a glosa total do crédito do IPI aproveitado pela fiscalizada oriundo das preparações que esta fiscalização verificou serem classificadas no código 3302.10.00. 182) Como nos documentos emitidos pelo fornecedor de Manaus não constou a identificação dos componentes dos kits, com os respectivos valores de cada item embalado individualmente, deve se considerar que a fiscalizada recebeu produtos que não estavam corretamente identificados nas notas fiscais. Por fim, as Recorrentes argumentam que a Autoridade Tributária deveria ter arbitrado o valor do crédito, em face ao lançamento, posto haver partes dos kits que seriam submetidas a alíquotas diferentes de zero. Por sua a vez a Autoridade Tributária defende que a RECOFARMA não informa a participação de cada parte no valor do kit, o que tornou impossível realizar o arbitramento. O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada. “Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando: I - recair sobre direito indisponível da parte; II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.” A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da proposição da ação fundamentada na prova do direito pleiteado. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações. De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária, quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9º, como podemos ver reproduzido a seguir: Fl. 5559DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 87 “Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.” O mesmo encontramos no Decreto nº 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26. “Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto nº 70.235, de 1972, art. 9º , com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, art. 25). Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9º , § 1º ) Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º , § 2º )” Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar. A Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e 37, a seguir: Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias. Destaco que, no que diz respeito a prova a favor do contribuinte em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que se refiram. As contrarrazões apresentadas pela PGFN, assim abordam este assunto: A apontada ilegalidade consistiria na falta de arbitramento do crédito pleiteado e do valor tributável. A leitura do TVF deixa claro que houve motivação idônea para afastar a apuração de crédito correspondente ao componente do “kit” ao qual a TIPI prevê alíquota de 5%. A autuada recebeu os componentes dos kits como se fossem um produto único, sem discriminação da classificação fiscal e do valor de cada item embalado individualmente. Como não estavam Fl. 5560DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235cons.htm#art9.. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 88 corretamente identificados nas notas fiscais, não foi possível determinar o valor dos créditos. No curso da ação fiscal, a empresa não se desincumbiu do ônus de discriminar o valor individual de cada componente dos kits, o que impossibilitou o cálculo do valor do imposto oriundo das preparações enquadradas em alíquota positiva. Não merece prosperar o argumento de que caberia ao Fisco arbitrar o valor do crédito, ainda que desprovido das informações necessárias para o cálculo. Em se tratando de direito ao crédito de IPI, cabe ao contribuinte o ônus da prova, conforme entendimento pacífico da jurisprudência do CARF: Em seguida a PGFN junta jurisprudência do CARF sobre o ônus da prova em processos de ressarcimento e de compensação. No entanto, entendo que o que se está discutindo é a elegibilidade de uma determinada transação para um benefício tributário fundamentado em uma hipótese de isenção prevista no § 1º, do artigo 6º, do Decreto-Lei nº 1.435/1975. A elegibilidade da operação à fruição de benefício fiscal é ônus do contribuinte, especialmente se relacionado a isenção, com base no caput, do artigo 179, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, o CTN, conforme reproduzimos abaixo: Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão. § 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção. § 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155. Aqui, ainda que a isenção seja em caráter geral, isto não afasta a necessidade do interessado em dela usufruir de demonstrar as condições de elegibilidade ao benefício e, no caso específico, a regular contabilidade não socorre às Recorrentes no que diz respeito à formação de prova a seu favor, com a consequente determinação de ônus da prova recaindo sobre a Autoridade Tributária, em razão desta mesma Autoridade ter demonstrado cabalmente que as informações, constantes nos documentos fiscais hábeis, estavam incorretas por erro de classificação fiscal dos produtos e pela ausência de dados que permitissem a individualização, por cada subitem da NCM, de sua participação no valor total da operação, de forma a se determinar a base de cálculo tributável e que seria o montante do benefício pleiteado. As informações constantes em notas fiscais não só estão incompletas como trazem erro de classificação decorrente de claro descumprimento das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado, com graves consequências à Fazenda Pública. Valho-me da Nota COEST/CETAD nº 071, de 30 de maio de 2018, que trata da exposição de motivos para a redução de alíquotas do ex-tarifário em comento neste processo, e sobre os impactos das alíquotas elevadas, estimando os prejuízos à arrecadação federal. 3. De acordo com a sistemática atual, o insumo gera créditos fíctos na etapa seguinte da cadeia por força de decisão judicial transitada em julgado. Fl. 5561DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 89 4. Como a alíquota aplicável ao produto final é bastante inferior à do insumo (que apenas gera créditos sem a arrecadação correspondente), atualmente o refrigerante sofre a incidência de alíquota efetiva de IPI negativa de cerca de -4,035% na indústria em suas saídas de produção própria. Ou seja, de cada R$ 100,00 (cem reais) vendidos em refrigerantes pela sua indústria, a Fazenda Nacional paga R$ 4,03 em créditos de IPI para serem usados para compensar outros tributos. 5. A medida proposta reduziria o montante destes créditos, adequando a incidência sobre o insumo para o patamar do produto final. O resultado final estimado é que a alíquota efetiva de IPI sobre refrigerantes passe a ser de 1,2% positiva após a implantação da medida. 6. Estima-se que o impacto anual na arrecadação com a medida ora em análise será de R$ 1.776,93 milhões, resultando em um acréscimo anual de R$ 111,06 milhões para cada ponto percentual de redução da alíquota. Para o ano de 2018, para cada mês em vigor, o impacto deve ser estimado tomando por base dois meses a menos2, e é equivalente a R$ 148,08 milhões por mês efetivo(...) Trata-se então do fato de que as Recorrentes, em que pese possuírem os requisitos necessários à elegibilidade à isenção, não lograram êxito em demonstrar o direito ao crédito pleiteado decorrente deste benefício tributário, por não haver liquidez na única parcela do kit que geraria valor a ser computado. Desta forma, considero sem razão às Recorrentes. II.3. Da majoração da base de cálculo O Relatório Fiscal aponta que a falta de cobrança de royalties seria fato atípico para uma indústria cuja a exploração da marca é tão importante, e que os valores praticados pela RECOFARMA, para a venda dos “kits” para concentrados de refrigerantes, seriam desproporcionais aos custos de produção, evidenciando assim um suposto ocultamento da cobrança de royalties na base de cálculo do crédito fictício do IPI, e ainda, trazendo para esta mesma base de cálculo parcelas que referir-se-iam a receitas com a venda do produto final da SPAL, como despesas com marketing e bônus de produtividade pelas vendas. Fosse apenas a discussão sobre a natureza do preço de venda da RECOFARMA e sobre a questão de o mesmo conter ou não o pagamento de royalties embutidos, entendo que a forma como a empresa que detenha uma propriedade intelectual somente está limitada por imposições legais específicas. Um exemplo disto está no Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018 (RIR/2018), em seu artigo 363, que apresenta exclusões da possibilidade de dedutibilidade de royalties, conforme transcrevo a seguir: Art. 363. Não são dedutíveis ( ): I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes; II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de bem ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato; III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando: Fl. 5562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 90 a) pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício de sua matriz; e b) pagos pela sociedade com sede no País a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto, observado o disposto no parágrafo único; IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior: a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau de sua essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior; e V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior: a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau da sua essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior. Parágrafo único. O disposto na alínea “b” do inciso III do caput não se aplica às despesas decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de 1991, sejam averbados no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e registrados no Banco Central do Brasil, observados os limites e as condições estabelecidos pela legislação em vigor ( ). Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade intelectual, limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de direito de patente, marca ou desenho industrial, ou nos casos em que isto não tenha sido providenciado pelo interessado, nos termos da política interna do proprietário de proteção do segredo industrial. Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como estes pagamentos pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou fórmula, e pode ser acordada entre as partes interessadas. Por óbvio que os kits negociados entre RECOFARMA e SPAL revestem-se das condições necessárias a possuírem um valor muito acima de seus custos de produção, na eventualidade de se considerar que não foram cobrados royalties por contrato específico. Por outro lado, o Relatório Fiscal não enquadrou a conduta ou as relações societárias e de controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos requisitos do artigo 363, do RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas com royalties para fins de IRPJ/CSLL. Não encontramos no Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI), nenhuma exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente embutida nos preços de venda. Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável para o IPI é o valor da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado, nos termos do § 1º, do inciso II, do artigo 190, do RIPI, conforme transcrito abaixo: Valor Tributável Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável: I - dos produtos de procedência estrangeira: a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis e b) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial ou Fl. 5563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 91 II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial. § 1 o O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário . § 2 o Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou destinatário, para efeitos do disposto no § 1 o , o valor do frete, quando o transporte for realizado ou cobrado por firma controladora ou controlada - , coligadas - , e , ou interligada -- do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado. § 3 o Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente. § 4 o Nas saídas de produtos a título de consignação mercantil, o valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II do caput , será o preço de venda do consignatário, estabelecido pelo consignante. § 5 o Poderão ser excluídos da base de cálculo do imposto os valores recebidos pelo fabricante ou importador nas vendas diretas ao consumidor final dos veículos classificados nas Posições 87.03 e 87.04 da por conta e ordem dos concessionários de que trata a , a estes devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, nos termos estabelecidos nos respectivos contratos de concessão § 6 o Os valores referidos no § 5 o não poderão exceder a nove por cento do valor total da operação (RIPI) Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que deve prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que pudesse ser classificada como royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de propriedade intelectual, como já discutido acima, tendo em vista que toda empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e, sendo ainda a propriedade intelectual monopólio previsto em Lei, não se pode exigir relação aos preços praticados com os custos de produção. Há também arguições, no Relatório 3, sobre discussões a respeito da caracterização de parcelas dos preços de kits para a fabricação de refrigerantes como royalties em Administrações Tributárias, envolvendo justamente empresas do grupo da Coca Cola, mais exatamente um compilado de notícias da imprensa sobre casos na Espanha e em Israel. Em ambos os casos as Administrações Tributárias reconheceram que o sobre preço dos kits teria a natureza jurídica de royalties, conclusão esta com a qual concordo. No entanto, na Espanha, concluiu-se que o procedimento de auditoria não logrou sucesso em demonstrar qual a parcela do montante do sobrepreço poderia ser qualificada desta forma, em razão da contestação da metodologia de cálculo e, em Israel, trata-se de assunto completamente diverso do discutido neste caso concreto, regulamentado por legislação própria. No caso israelense, a Coca Cola local remete valores pela compra dos kits à empresa proprietária da marca na Irlanda, e a Autoridade Tributária israelense, novamente, aponta que Fl. 5564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 92 parte do preço teria a natureza de royalties, no entanto, este contencioso gira em torno de um Acordo para Evitar a Dupla Tributação entre Israel e Irlanda. A Convenção Modelo da OCDE sugere que a tributação de remessas de royalties sejam tributadas exclusivamente no país de Residência do beneficiário, no caso Irlanda, mas o ADT em questão prevê no mesmo artigo 12, que o país Fonte pode cobrar tributos sobre os royalties remetidos ao país de Residência até o limite de uma alíquota de 10%. A possibilidade de tributação pelo país fonte, da forma como o ADT Israel/Irlanda dispõem está prevista na Convenção Modelo da ONU para Evitar a Dupla Tributação. Em ambos os casos, levantados pela Autoridade Tributária, conclui-se que: o simples fato de haver parcela do preço de venda que possa ser admitido como tendo a natureza de royalty não configura, por si só, uma infração tributária, há a necessidade de se demonstrar o benefício tributário alcançado pelo planejamento tributário apontado e; quando se aponta uma manipulação indevida da base de cálculo de um tributo, esta precisa ser precisamente definida para determinar o montante exato do crédito tributário a ser lançado em decorrência de procedimento de auditoria, cujo o ônus da prova recai sobre a Autoridade Tributária. O Relatório 3, ainda faz considerações sobre a possibilidade de tributação de royalties no Brasil, na relação entre o grupo nacional da Coca Cola, e ao que parece sua controladora nos EUA, invocando o artigo 7° da Convenção Modelo da ONU, atribuindo às empresas do grupo da Coca Cola no Brasil a condição de Estabelecimento Permanente. A Autoridade Tributária desconsidera que a Convenção Modelo da ONU é uma Convenção-Tipo, que apresenta apenas recomendações através de um modelo padrão, uma minuta de base que precisa ser negociada a sua redação final entre as partes e que apenas se consolida num compromisso efetivo pela assinatura de um acordo bilateral e que, por fim, apenas tem efeitos na tributação brasileira quando internalizado através de Decreto Legislativo. Ademais, o Brasil não tem Acordo para Evitar a Dupla Tributação com os EUA. Também desconsidera que a atribuição da condição de Estabelecimento Permanente não decorre da aplicação do artigo 7º, mas sim dos requisitos expostos no artigo 5º, e da consideração do previsto no § 8º, deste mesmo artigo 5º, que determina que o simples fato de uma empresa de um Estado Contratante controlar outra residente em um outro Estado Contratante, ou que realize negócios neste outro Estado, não constitui esta segunda empresa em Estabelecimento Permanente apenas pela relação de controle. Já que foram levantados temas de tributação internacional e de Acordos para Evitar a Dupla Tributação socorro-me ao Teste de Propósito Principal (Principal Purpose Test – PPT), introduzido na Convenção Modelo da OCDE, pelo artigo 29, decorrente do Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifiting), que determina que basta que seja razoável concluir que um dos propósitos principais de qualquer arranjo ou transação tenha sido obter os benefícios de um ADT, para que seus benefícios sejam negados. Fl. 5565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 93 A norma antielisiva da Convenção Modelo OCDE guarda muita semelhança com a norma antielisiva do Código Tributário Nacional. Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos têrmos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver demonstrado o aspecto da norma tributária que teria sido descumprido, entendo que a discussão sobre se parte do preço de venda dos “kits” possuiu ou não a natureza de royalties, para fins de apuração da base de cálculo do IPI, é inócua e desnecessária, e se ainda fosse, não foi demonstrado pela Autoridade Tributária o montante que seria considerado royalty para o recálculo da base de cálculo do IPI, sendo neste caso, improcedente qualquer lançamento que glosasse integralmente o valor da transação. Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a elegibilidade do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui a demonstração do valor da base de cálculo aplicável precisa ser corretamente arbitrada pela Autoridade Tributária, não tendo sido feito nenhum esforço neste sentido. Ademais, as argumentações do Relatório 3 misturam e confundem a questão dos royalties com uma possível simulação de movimentações financeiras entre as Recorrentes, com o intuito de onerar artificialmente a base de cálculo do IPI e aumentar de forma ilegítima o valor do crédito do benefício tributário. A questão então vai um pouco mais além. A Autoridade Tributária afirma que identificou um fluxo financeiro entre a SPAL e a RECOFARMA, onde a primeira paga valores majorados pelos produtos adquiridos e em seguida recebe a diferença, ou pelo menos parte dela, entre o preço praticado e o preço real da operação para financiar ações de marketing e de promoção de vendas. Este fluxo financeiro seria uma forma de estabelecer um planejamento tributário abusivo, onde os valores necessários ao cumprimento das obrigações contratuais da contratada (SPAL) transitariam pela contabilidade da contratante (RECOFARMA), com o único objetivo de gerar créditos indevidos do IPI pela decorrente majoração da base de cálculo para apuração dos créditos fictícios. Ou seja, parte do preço dos kits seria um valor contratualmente determinado para a operacionalização de ações de marketing, de responsabilidade da SPAL, que seriam indevidamente repassados à RECOFARMA aumentando fraudulentamente a base de cálculo do IPI, de forma a consubstanciar um benefício tributário indevido, pelo menos em valor acima do devido, e que Fl. 5566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 94 posteriormente seria devolvido à SPAL, o que corresponderia a 25% dos valores dos kits, conforme demonstrado no Relatório 3. Assim, tanto no aspecto econômico, como no aspecto contábil, o suporte financeiro da RECOFARMA às obrigações de propaganda e marketing da SPAL, qualquer que seja o interesse comercial envolvido ou previsão contratual, não deveriam ser financiadas pela própria SPAL, com impactos claros na base de cálculo dos créditos fictícios de IPI. Então, ou a SPAL arca com um percentual livremente pactuado entre as partes referente a despesas de marketing e de promoção de vendas, e registra estes valores como despesas dedutíveis, recebendo a participação da RECOFARMA nestes gastos por receita não operacional, ou por descontos no valor das aquisições de insumos, ou configura-se o planejamento tributário abusivo, onde a única razão, quer seja ela contábil, negocial ou econômica, é a majoração artificial da base de cálculo de um benefício tributário. Além disto, estes valores não são relacionados ao processo de fabricação dos kits, mas fazem parte de um elo posterior e independente da cadeia negocial, em momento algum podendo ser aproveitados como créditos de IPI decorrentes da aquisição de matéria prima. O problema é que tanto as argumentações sobre royalties, quanto as argumentações sobre a movimentação fraudulenta de recursos referem-se às mesmas parcelas dos preços dos kits, e que não são determinadas no Relatório 3. A Autoridade Tributária também cita o Acórdão CSRF 02-0.403, onde a Câmara Superior de Recursos Fiscais reconhece que o proprietário da marca participe do esforço de marketing, mas impõe condições em relação ao IPI. 187.1 - A decisão confirmou que não há impedimento legal para que o dono das marcas participe do esforço publicitário, mas definiu que valores relativos a marketing das bebidas não compõem o valor tributável do IPI registrado nas notas fiscais emitidas pelo fabricante. 187.2 - Mencionado caso também confirma o que se afirmou anteriormente neste relatório: o normal é um fluxo financeiro em que o dono das marcas recebe valores relativos a marketing dos produtos, e não que efetue remessas de valores. 187.3 - Observe-se, ainda, que no caso em análise a fiscalização incluiu na base de cálculo do IPI valores recebidos por fabricante de cervejas referentes à propaganda de cervejas, e mesmo assim o lançamento não foi mantido. Na situação objeto do presente relatório, são incluídos no valor tributável do IPI valores recebidos por fabricante de insumos referentes à propaganda do produto final, o que torna muito mais clara a impossibilidade de inclusão dos montantes em questão na base de cálculo do IPI. Apesar da tese da Autoridade Tributária estar muito bem fundamentada, inclusive com considerações que perpassam a mera aplicação da legislação tributária, onde se desenvolvem conceitos econômicos, de tributação internacional e de conceitos de justiça fiscal e de correta aplicação de benefícios tributários e seus impactos, e ainda, apesar de admitir que a tese é plausível, quanto a haver uma movimentação indevida de recursos entre as duas Recorrentes, a Fl. 5567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 95 simples alegação de ocorrência destes eventos é insuficiente para se determinar a glosa total dos créditos com base nestas argumentações. Com relação à afirmação de que parte do preço de venda dos kits é na verdade o pagamento de royalties, e que o preço seria superior ao efetivamente devido, faltou indicar qual seria a infração à legislação do IPI, na medida que não há restrições ao preço máximo na legislação. Quanto às transferências financeiras entre as Recorrentes, além deste ponto compartilhar a mesma parcela de valor de sobrepreço da base tributável do IPI com a afirmação sobre os royalties, não se procedeu ao arbitramento da mesma, e nem se identificou claramente os fatos objetivos que comprovassem a tese da Autoridade Tributária. Fora o fato incontestável de que os repasses líquidos da RECOFARMA para a SPAL são significativos, em relação ao valor pago pela matéria prima, não houve qualquer esforço em se determinar se os repasses possuíam alguma relação temporal ou vínculo identificável entre o momento do pagamento das aquisições de kits e os repasses posteriores. Não se demonstrou qual parcela do sobrepreço corresponderiam a royalty e qual seria aplicável às futuras despesas de marketing. Não se determina se há ou não algum valor de participação do proprietário da marca nas despesas de promoção dos produtos e qual seria o limite adequado. Nenhuma destas questões foi detalhada objetivamente pela fiscalização, ainda que por amostragem. O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada. “Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando: I - recair sobre direito indisponível da parte; II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.” A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações. De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária, quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9º, como podemos ver reproduzido a seguir: “Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada Fl. 5568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 96 imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.” O mesmo encontramos no Decreto nº 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26. “Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto nº 70.235, de 1972, art. 9º , com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, art. 25). Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9º , § 1º ) Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º , § 2º )” Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar. A Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução do seu artigo 36, a seguir: Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Vemos que a possibilidade de arbitramento figura como uma prerrogativa da Autoridade Tributária no Decreto nº 7.212/2010 (RIPI), o texto do RIPI apresenta que o “Fisco poderá arbitrar o valor tributável”, como podemos constatar na reprodução dos dispositivos abaixo. Art. 196. Para efeito de aplicação do disposto nos incisos I e II do art. 195 , será considerada a média ponderada dos preços de cada produto, em vigor no mês precedente ao da saída do estabelecimento remetente, ou, na sua falta, a correspondente ao mês imediatamente anterior àquele. Parágrafo único. Inexistindo o preço corrente no mercado atacadista, para aplicação do disposto neste artigo, tomar-se-á por base de cálculo: I - no caso de produto importado, o valor que serviu de base ao Imposto de Importação, acrescido desse tributo e demais elementos componentes do custo do produto, inclusive a margem de lucro normal; e II - no caso de produto nacional, o custo de fabricação, acrescido dos custos financeiros e dos de venda, administração e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que devam ser adicionadas ao preço da operação, ainda que os produtos hajam sido recebidos de outro estabelecimento da mesma firma que os tenha industrializado. Arbitramento do valor tributável e tributação simplificada na importação Fl. 5569DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235cons.htm#art9.. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/decreto/d7212.htm#art195 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 97 Art. 197. Ressalvada a avaliação contraditória, decorrente de perícia, o Fisco poderá arbitrar o valor tributável ou qualquer dos seus elementos, quando forem omissos ou não merecerem fé os documentos expedidos pelas partes ou, tratando-se de operação a título gratuito, quando inexistir ou for de difícil apuração o valor previsto no (..). § 1 o Salvo se for apurado o valor real da operação, nos casos em que este deva ser considerado, o arbitramento tomará por base, sempre que possível, o preço médio do produto no mercado do domicílio do contribuinte, ou, na sua falta, nos principais mercados nacionais, no trimestre civil mais próximo ao da ocorrência do fato gerador. § 2 o Na impossibilidade de apuração dos preços, o arbitramento será feito segundo o disposto no (..). Por outro lado, o Código Tributário Nacional trata a matéria de forma mais direta e assertiva, pois o lançamento é atividade privativa da Autoridade Tributária, é um erro acreditar que o valor da transação pode ser contestado a título de fraude e de simulação e não haver consequências em relação à apuração do lucro decorrente destas mesmas transações na apuração de outros tributos. Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. (...) Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação do fisco, nos termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal entendeu-se que o ônus de demonstrar a certeza (subsunção jurídica do fato negocial ou contábil à norma de incentivo), e a liquidez (valor efetivo do benefício) seria do contribuinte, o mesmo não pode ser dito da valoração de uma operação da qual se acusa uma simulação. Se a Autoridade Tributária entende que houve fraude, e consequentemente qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir que os valores decorrentes desta fraude persistam produzindo efeitos contábeis e tributários em outras esferas. Assim haveria impactos tanto nos lucros da RECOFARMA, quanto nos da SPAL, transferindo a tributação sobre lucros de uma para a outra. Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as afirmações que fez a respeito deste tema. II.4. Da Responsabilidade Solidária e Qualificação da Multa Fl. 5570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.780 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.722532/2021-98 98 Apesar do ponto específico deste voto a respeito de classificação fiscal ter sido muito extenso e complexo, não há como atribuir o erro de ambas as Recorrentes, como mero erro interpretativo escusável, tendo em vista a expertise de ambas no produto e no mercado a ele associado, as diversas discussões anteriores sobre o mesmo tema, e a insuperável clareza da nota XI, da Regra 3.b, da NESH, acima discutida, que impede o seu uso justamente para classificar os mesmos kits de produção de refrigerantes que estão sendo objeto deste processo, o erro de classificação não foi considerado como fraude ou simulação no auto de infração, de forma que não caberia inovação jurídica na Segunda Instância , alegar simulação ou fraude neste aspecto. Dou razão às Recorrentes, e afasto a qualificação da multa de ofício. II.5. Da correção Monetária das Multas O tema já se encontra solucionado pela Súmula CARF nº 4, que reproduzo a seguir: Súmula CARF nº 4 Aprovada pelo Pleno em 2006 A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 101-94511, de 20/02/2004 Acórdão nº 103-21239, de 14/05/2003 Acórdão nº 104-18935, de 17/09/2002 Acórdão nº 105-14173, de 13/08/2003 Acórdão nº 108-07322, de 19/03/2003 Acórdão nº 202-11760, de 25/01/2000 Acórdão nº 202-14254, de 15/10/2002 Acórdão nº 201-76699, de 29/01/2003 Acórdão nº 203-08809, de 15/04/2003 Acórdão nº 201-76923, de 13/05/2003 Acórdão nº 301-30738, de 08/09/2003 Acórdão nº 303-31446, de 16/06/2004 Acórdão nº 302-36277, de 09/07/2004 Acórdão nº 301-31414, de 13/08/2004 Sem razão às Recorrentes. Desta forma, rejeito as preliminares arguidas e, no mérito, concedo parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela RECOFARMA, unicamente para excluí-la do polo passivo da obrigação tributária, e concedo parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela SPAL, unicamente para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o conluio. Assinado Digitalmente Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta Fl. 5571DF CARF MF Original https://carf.economia.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf Acórdão Relatório Voto

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11150859 #
Numero do processo: 15588.720189/2021-15
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Oct 06 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2016, 2017, 2018 PROVA. CONTABILIDADE. REQUISITOS LEGAIS. Para fazer prova a favor do contribuinte, a escrituração contábil apresentada deve obedecer às disposições legais e os fatos registrados devem ser comprovados por documentos hábeis. Não sendo possível se identificar a efetiva movimentação financeira da empresa, inclusive bancária, na escrita contábil, esta deve ser desconsiderada. PROVA. ALEGAÇÃO DE EXISTÊNCIA DE OPERAÇÃO DE MÚTUO. COMPROVAÇÃO. A efetividade da ocorrência dos empréstimos não pode ser comprovada a partir de meros instrumentos particulares, devendo ser demonstrada a ocorrência das operações decorrentes de tais contratos através de provas das efetivas transferências entre mutuante e mutuário do numerário emprestado e da respectiva devolução, com uma clara demonstração de vinculação entre o valor emprestado e o devolvido, coincidente em datas e valores. ISENÇÃO. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. ÔNUS DA PROVA. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. Não sendo controversa a existência de rendimentos recebidos, é do contribuinte o ônus de provar que se trata de lucros distribuídos conforme as normas legais e, portanto, de rendimentos isentos. Não comprovada a natureza de rendimentos isentos, é cabível a reclassificação para rendimentos tributáveis pela Auditoria Fiscal.
Numero da decisão: 2302-004.171
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Johnny Wilson Araújo Cavalcanti – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Alfredo Jorge Madeira Rosa, André Barros de Moura (substituto[a] convocado[a] para eventuais participações), Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araújo Cavalcanti (Presidente).
Nome do relator: JOHNNY WILSON ARAUJO CAVALCANTI
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2016, 2017, 2018 PROVA. CONTABILIDADE. REQUISITOS LEGAIS. Para fazer prova a favor do contribuinte, a escrituração contábil apresentada deve obedecer às disposições legais e os fatos registrados devem ser comprovados por documentos hábeis. Não sendo possível se identificar a efetiva movimentação financeira da empresa, inclusive bancária, na escrita contábil, esta deve ser desconsiderada. PROVA. ALEGAÇÃO DE EXISTÊNCIA DE OPERAÇÃO DE MÚTUO. COMPROVAÇÃO. A efetividade da ocorrência dos empréstimos não pode ser comprovada a partir de meros instrumentos particulares, devendo ser demonstrada a ocorrência das operações decorrentes de tais contratos através de provas das efetivas transferências entre mutuante e mutuário do numerário emprestado e da respectiva devolução, com uma clara demonstração de vinculação entre o valor emprestado e o devolvido, coincidente em datas e valores. ISENÇÃO. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. ÔNUS DA PROVA. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. Não sendo controversa a existência de rendimentos recebidos, é do contribuinte o ônus de provar que se trata de lucros distribuídos conforme as normas legais e, portanto, de rendimentos isentos. Não comprovada a natureza de rendimentos isentos, é cabível a reclassificação para rendimentos tributáveis pela Auditoria Fiscal.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Johnny Wilson Araújo Cavalcanti – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Alfredo Jorge Madeira Rosa, André Barros de Moura (substituto[a] convocado[a] para eventuais participações), Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araújo Cavalcanti (Presidente).

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CONTABILIDADE. REQUISITOS LEGAIS. Para fazer prova a favor do contribuinte, a escrituração contábil apresentada deve obedecer às disposições legais e os fatos registrados devem ser comprovados por documentos hábeis. Não sendo possível se identificar a efetiva movimentação financeira da empresa, inclusive bancária, na escrita contábil, esta deve ser desconsiderada. PROVA. ALEGAÇÃO DE EXISTÊNCIA DE OPERAÇÃO DE MÚTUO. COMPROVAÇÃO. A efetividade da ocorrência dos empréstimos não pode ser comprovada a partir de meros instrumentos particulares, devendo ser demonstrada a ocorrência das operações decorrentes de tais contratos através de provas das efetivas transferências entre mutuante e mutuário do numerário emprestado e da respectiva devolução, com uma clara demonstração de vinculação entre o valor emprestado e o devolvido, coincidente em datas e valores. ISENÇÃO. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. ÔNUS DA PROVA. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. Não sendo controversa a existência de rendimentos recebidos, é do contribuinte o ônus de provar que se trata de lucros distribuídos conforme as normas legais e, portanto, de rendimentos isentos. Não comprovada a natureza de rendimentos isentos, é cabível a reclassificação para rendimentos tributáveis pela Auditoria Fiscal. Fl. 851DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Johnny Wilson Araújo Cavalcanti – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Alfredo Jorge Madeira Rosa, André Barros de Moura (substituto[a] convocado[a] para eventuais participações), Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araújo Cavalcanti (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto contra o acórdão 103-012.814 – 6ª TURMA/DRJ03, cuja decisão foi proferida em sessão ocorrida em 25/07/2023, que julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido. 1. AUTUAÇÃO O crédito tributário foi constituído de ofício em 15/04/2021. Por sua clareza e precisão, adoto excertos do relatório da decisão de primeira instância, acostada às folhas 692 a 725, para descrever a autuação: A Auditora-Fiscal diz em seu relato: 1. A ação fiscal decorre de procedimento fiscal no IMES – Instituto Mantenedor de Ensino Superior da Bahia (CNPJ 04.670.333/0001-89, sociedade anônima de capital fechado dedicada à educação superior (graduação), cujos sócios são GERVÁSIO MENESES DE OLIVEIRA (CPF 166.966.705-72), doravante mencionado como GERVÁSIO OLIVEIRA, e PEDRO DALTRO GUSMÃO DA SILVA (CPF 020.255.905-04), doravante mencionado como PEDRO GUSMÃO. O IMES é entidade mantenedora da Faculdade de Tecnologia e Ciências (Faculdade FTC), um dos maiores grupos de ensino superior da Bahia e beneficiário do Programa Universidade para Todos – PROUNI, que concede isenção fiscal dos principais tributos federais. 2. WILLIAM ROGERS LIMA DE OLIVEIRA, doravante mencionado simplesmente como WILLIAM ROGERS, é filho de GERVÁSIO OLIVEIRA, doravante citado simplesmente como GERVÁSIO OLIVEIRA, e ex-sócio do IMES. WILLIAM ROGERS permanece vinculado ao grupo econômico IMES pela TWMV Empreendimentos e Fl. 852DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 3 Participações LTDA. (CNPJ 11.411.764/0001-96), da qual é sócio, e da SOMESB Patrimonial Ltda. (CNPJ 03.422.610/0001-71), da qual é ex-sócio. 3. WILLIAM ROGERS foi fiscalizado em relação aos anos-calendário 2000 a 2002 por movimentação financeira incompatível com os rendimentos declarados (Processo nº 10580.012781/2004-97) e em relação ao ano-calendário 2006 por variação patrimonial a descoberto (Processo nº 13502.000948/2010-36). WILLIAM ROGERS era devedor da União no momento do início da ação fiscal (R$ 465.487,04) e da fiscalização por movimentação financeira incompatível com a renda declarada resultou Representação Fiscal para Fins Penais. 4. O grupo IMES alega dificuldades financeiras para regularização de sua situação fiscal, mas transferiu em 2016 vultosas somas de recursos aos filhos de GERVÁSIO OLIVEIRA e pessoas jurídicas que possuem como sócios membros das famílias OLIVEIRA e GUSMÃO. 5. O patrimônio do IMES é constituído de muitos prédios que estão nos nomes da TWMV e SOMESB, que os aluga para o IMES, que é grande devedor da União. Não há prova do efetivo pagamento dos aluguéis, porém eles geram despesas e, consequentemente, distribuição de lucros aos membros da família de GERVÁSIO OLIVEIRA e PEDRO GUSMÃO. Em 2018, foram distribuídos R$.7.140.000,00 de dividendos a membros da família OLIVEIRA pela TWMV (MILENA OLIVEIRA, VANESSA OLIVEIRA, GERVÁSIO OLIVEIRA, WILLIAM ROGERS, PEDRO GUSMÃO e TATIANA OLIVEIRA). 6. Intimada a comprovar o pagamento de aluguéis contabilizados em favor de SOMESB e TWMV, o IMES só apresentou provisões contábeis em planilhas (Processo nº 15588.720159/2020-10). 7. GERVÁSIO OLIVEIRA, WILLIAM ROGERS, PEDRO GUSMÃO e TATIANA LIMA DE OLIVEIRA declaram empréstimos da TWMV, IMES e SOMESB em vários anos seguidos e com eles pretendem não provocar variação patrimonial a descoberto com a aquisição das cotas da TWMV. 8. SOMESB, antiga mantenedora das Faculdades FTC e ex-sócia da TWMV, tem sócios em comum com o IMES: PEDRO GUSMÃO, GERVÁSIO OLIVEIRA, WILLIAM ROGERS, TATIANA LIMA DE OLIVEIRA e MILENA OLIVEIRA. SOMESB era a única sócia da TWMV até 12/01/2011, quando as cotas foram vendidas para MILENA OLIVEIRA e VANESSA OLIVEIRA. TATIANA OLIVEIRA, WILLIAM ROGERS, GERVÁSIO OLIVEIRA e PEDRO GUSMÃO ingressaram na TWMV em 23/12/2016. 9. A TWMV não apresenta nenhuma movimentação financeira em 2016 a 2018, conforme dados da e-financeira (declaração entregue por instituições financeiras). A empresa respondeu em 21/09/2020 a solicitação de esclarecimentos que, devido à dificuldade financeira enfrentada pelo IMPES, os aluguéis não eram pagos nos vencimentos, mas sim ao longo dos meses seguintes, desde que houvesse disponibilidade (Processo nº 15588.720159/2020- 10). Disse que, ao invés do IMES pagar diretamente à TWMV, como está na Fl. 853DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 4 contabilidade, transferia recursos a pessoas indicadas pelos sócios a título de adiantamentos/empréstimos aos sócios para quitação de gastos pessoais e de seus familiares. Como exemplo, há transferências realizadas para TELMA SANTANA DE SOUZA (CPF 215.728.525-34), doravante mencionada como TELMA SOUZA, secretária de GERVÁSIO OLIVEIRA e TATIANA OLIVEIRA. 10. Explicação semelhante foi dada pela empresa SOMESB para justificar o pagamento de aluguéis mensais pelo IMES (Processo 15588.720159/2020-10). 11. O IMES é uma potência economia de faturamento na área de educação superior no estado da Bahia, porém sua contabilidade não obedece aos princípios contábeis, especialmente a separação entre o patrimônio da empresa e dos sócios. 12. TELMA SOUZA é interposta pessoa para movimentação de vultosas quantias sem transitarem nas contas dos reais beneficiários. Vários comprovantes de transferências apresentados pela SOMESB e TWMV para comprovar os supostos pagamentos de aluguéis exibem vinculação com TELMA SOUZA, que é pessoa de baixa renda e reside em bairro humilde na periferia de Salvador/BA. TELMA SOUZA foi fiscalizada em 2020 por movimentação financeira incompatível com a renda declarada. Ela é empregada do IMES e já foi empregada da SOMESB. Embora não tenham sido incluídos em sua Declaração de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – DIRPF, estão registrados em seu nome um Corolla XEI e um M. BENZ CLS 350 CGI 2014/2014. TELMA SOUZA é titular de conta bancária juntamente com GERVÁSIO OLIVEIRA e TATIANA OLIVEIRA. 13. WILLIAM ROGERS possui procuração outorgada pelo pai, GERVÁSIO OLIVEIRA, para representar o IMES, incluindo poderes para gerir e administrar os negócios da empresa. Saiu do quadro societário desde 28/11/2011 e, em 2017 e 2019, a procuração foi renovada. 14. Como WILLIAM ROGERS já havia sido fiscalizado e autuado pela incompatibilidade entre renda e movimentação financeira, começou a movimentar recursos em contas de terceiros. 15. WILLIAM ROGERS possui procuração de representação das contas bancárias no Banco Mercantil da SOMESB, IMES e de GERVÁSIO OLIVEIRA. 16. Foram efetuados os seguintes lançamentos de rendimentos tributáveis em face de WILLIAM ROGERS: a. Glosa de Rendimentos Declarados como Isentos O fiscalizado foi intimado a provar o efetivo recebimento dos rendimentos declarados como lucros isentos recebidos no ano-calendário 2018 da TWMV, no valor de R$ 720.000,00. Apresentou balancete que não demonstrou a capacidade financeira da fonte pagadora, nem a transferência de recursos. A conta BANCOS da empresa não registrou nenhuma movimentação financeira entre 2016 e 2018. Fl. 854DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 5 O fiscalizado afirmou durante a ação fiscal que o pagamento de dividendos se deu da mesma forma que foram pagos os empréstimos declarados no ano-calendário 2016, ou seja, por depósitos em contas de terceiras pessoas físicas indicadas por ele (secretária, filha etc.). Os depósitos são atribuídos a pagamentos de aluguéis atrasados devidos pelo IMES à TWMV. Assim, diante da não comprovação da capacidade financeira da TWMV para pagar os supostos dividendos, da fonte de receitas, do lucro contábil e da consequente distribuição de dividendos declarada, os valores foram glosados e considerados rendimentos tributáveis: Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%) 31/12/2018 720.000,00 75,00 b. Aquisição de Direitos Não Comprovados O fiscalizado não comprovou que os recursos declarados como recebidos a título de empréstimo da TWMV e da OTE nos anos-calendário 2016, 2017 e 2018 tiveram mesmo essa natureza. O Contribuinte apresentou comprovantes de depósitos em contas de terceiros, dizendo que tais créditos eram destinados, na verdade, a ele, em decorrência de empréstimos concedidos. É uma explicação, no mínimo, bastante criativa, porém, não há substância jurídica ou legal que justifique a efetividade de tais empréstimos. Os empréstimos, por sua vez, foram utilizados para justificar a aquisição de cotas da TWMV de MILENA OLIVEIRA. Para fins tributários, não há comprovação da origem do acréscimo patrimonial referente às 6.188.100 cotas da TWMV declarados pelo Contribuinte no ano-calendário 2016 na ficha de Bens e Direitos, bem como para os valores de alegados empréstimos recebidos da OTE. A aquisição das cotas da TWMV e a declaração dos empréstimos ocorreram concomitantemente. A TWMV teria emprestado recursos a WILLIAM ROGERS e ele, ato contínuo, teria assumido a dívida de MILENA OLIVEIRA para com a empresa, adquirindo as cotas da devedora. Embora não tenha havido fluxo financeiro na transação do ponto de vista contratual, a operação dos empréstimos recebidos evitou variação patrimonial a descoberto na DIRPF de WILLIAM ROGERS. Ademais, há inconsistências entre o valor das cotas transferidas da TWMV para WILLIAM ROGERS declarado e o valor constante na alteração contratual da empresa, conforme registro na Junta Comercial do Estado da Bahia – JUCEB. Fl. 855DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 6 Não foi verificada movimentação financeira nas contas da TWMV nos anos- calendário 2016 a 2018, o que foi comprovado pela própria contabilidade apresentada. O Contribuinte não se manifestou quanto aos empréstimos declarados como obtidos da OTE. Em síntese, se a TWMV e a OTE pretendiam conceder empréstimos a WILIIAM ROGERS, por qual razão os aluguéis recebidos do IMES não foram creditados nas contas das empresas e, em seguida, efetuada a operação contábil e financeira da transferência dos recursos para o sócio???? Qual a razão dos recursos serem depositados nas contas de pessoas físicas distintas, se o próprio WILLIAM ROGERS é titular de diversas contas bancárias????? O lançamento se consolidou através da omissão dos rendimentos que teriam suportado a aquisição de quotas da TWMV e OTE, já que as operações de aumento de dívidas e ônus reais ocorreram, nos 3 anos fiscalizados, concomitantemente com o aumento de bens e direitos. Diante do exposto, com as estapafúrdias provas apresentadas para comprovar os empréstimos supostamente obtidos, a Auditora-Fiscal não aceitou a origem da transação declarada para a elevação dos bens e direitos declarados de 2016 a 2018. Segue o quadro resumo dos valores de empréstimos anuais cujas origens não foram justificadas: O recorrente foi cientificado do lançamento por via postal em 20/04/2021, conforme doc. fl. 309. 2. DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA O contribuinte apresentou impugnação em 21/05/2021, que foi considerada tempestiva, sendo conhecida pelo colegiado de primeira instância. Na decisão de mérito, por unanimidade, a impugnação foi julgada improcedente, sendo mantido o crédito tributário. A decisão de piso foi assim ementada: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2016, 2017, 2018 PROVA. CONTABILIDADE. CONTABILIDADE. REQUISITOS LEGAIS. Para fazer prova a favor do contribuinte, a escrituração contábil apresentada deve obedecer às disposições legais e os fatos registrados devem ser comprovados por documentos hábeis. Fl. 856DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 7 Não sendo possível se identificar a efetiva movimentação financeira da empresa, inclusive bancária, na escrita contábil, esta deve ser desconsiderada. PROVA. CONTRATOS DE MÚTUO. Para que seja comprovada perante o Fisco a relação obrigacional estabelecida em um contrato de mútuo é necessária a apresentação de prova robusta, inclusive contrato escrito com especificação do valor e da data da sua disponibilização e prazo de vencimento, bem como comprovação da transferência dos recursos. ISENÇÃO. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. ÔNUS DA PROVA. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. Não sendo controversa a existência de rendimentos recebidos, é do contribuinte o ônus de provar que se trata de lucros distribuídos conforme as normas legais e, portanto, de rendimentos isentos. Não comprovada a natureza de rendimentos isentos, é cabível a reclassificação para rendimentos tributáveis pela Auditoria Fiscal. DEPÓSITO BANCÁRIO DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. ÔNUS DA PROVA. PROVA PARCIAL. Com o advento da Lei nº 9.430/1996, art. 42, foi instituída presunção relativa de que os depósitos bancários de origem não comprovada pelo contribuinte constituem rendimentos sujeitos à incidência do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Concedida oportunidade de prova em contrário na ação fiscal sem providências por parte do contribuinte, deve ser efetuado o lançamento. Se no momento da impugnação, o contribuinte apresenta documentos idôneos para comprovar a origem de parte dos depósitos, o lançamento deve ser mantido apenas quanto aos valores não comprovados e àqueles que, ainda que comprovados, não foram tributados. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido 3. RECURSO VOLUNTÁRIO Concluído o julgamento de primeira instância, o recorrente foi cientificado da decisão em 08/08/2023, doc. fl. 731. O Recurso Voluntário foi apresentado em 05/09/2023, doc. fl. 733, e acostados às fls. 736 a 777. O recorrente afirma a tempestividade do recurso, terce considerações preliminares, em seguida apresenta os argumentos segundo os quais considera o crédito tributário improcedente. Ele organiza suas alegações nos seguintes tópicos: 4.1 – TOTAL IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO FISCAL REFERENTE AO ANO DE 2016 4.1.1 - DO AUMENTO DE DÍVIDAS COM A TWMV -VALOR DE R$ 9.082.694,78 Fl. 857DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 8 4.1.2 – EMPRÉSTIMO RECEBIDO DA OTE 4.2 – DA IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO FISCAL DO ANO DE 2017 4.2.1 - DO AUMENTO DE DÍVIDAS COM A TWMV -VALOR DE R$ 1.095.317,70 4.2.2 – EMPRÉSTIMO RECEBIDO DA OTE 4.3 - DA IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO FISCAL DO ANO DE 2018 4.3.1 – DOS LUCROS RECEBIDOS – IMPROCEDÊNCIA DA TRIBUTAÇÃO SOBRE VALORES ISENTOS 4.3.2 – EMPRÉSTIMO RECEBIDO DA OTE Requer, por fim, que o recurso seja julgado procedente, sendo o lançamento fiscal totalmente cancelado. 4. CONTRARRAZÕES AO RECURSO VOLUNTÁRIO Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. É o relatório. VOTO Conselheiro Johnny Wilson Araújo Cavalcanti, Relator. O recurso voluntário é tempestivo e dele conheço. Recurso Voluntário Antes de enveredar no exame do Recurso Voluntário, faz-se necessário tecer considerações sobre os fatos narrados no Relatório Fiscal, bem como apresentar informações relevantes extraídas do Relatório Fiscal e de documentos acostados aos autos. Com efeito, merecem exame alguns documentos juntados aos autos. As Declarações de Imposto de Renda da Pessoa Física – DIRPF, referentes ao período investigado, constam às folhas 9 a 30. Das quais se extrai que nos anos-calendários 2016 e 2017 o recorrente declarou que não obteve rendimento de qualquer espécie (tributável, não tributável, isento ou retido exclusivamente na fonte), que o recorrente declarou que nenhum valor foi recolhido a título de IRPF no período de 2016 a 2018. Constata-se, ainda, que o recorrente possui um patrimônio milionário. Diante dos fatos acima narrados, faz-se oportuno questionar como um empresário, detentor de um patrimônio milionário, que declarou não ter recebido rendimentos nos anos de 2016 e 2017, manteve financeiramente a si e seus dependentes? A resposta foi dada pelo próprio recorrente, tanto para a fiscalização, como nas peças impugnatória e recursal. O recorrente declara que se valia de interpostas pessoas para Fl. 858DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 9 receber valores cuja origem são as empresas das quais é sócio ou que pertencem ao grupo econômico descrito do Relatório Fiscal. Com efeito, faz-se oportuno, transcrever trecho do Relatório Fiscal, que descreve Telma de Souza, secretária que recebia valores da empresa IMES, que seriam remetidos aos sócios da empresa TWMV, dentre eles para o recorrente, fl. 275: TELMA SOUZA é pessoa de baixa renda, residente no bairro humilde de Massaranduba, na periferia de Salvador/BA (Rua Carlos Lopes nº 80), e foi fiscalizada pela Receita Federal em 2020 em razão da movimentação financeira incompatível com sua renda declarada. Ela é EMPREGADA do IMES e usada por GERVÁSIO DE OLIVEIRA e TATIANA OLIVEIRA para movimentar valores. O portal CNIS (Cadastro Nacional de Informações Sociais) revela que TELMA SOUZA já foi empregada da SOMESB. Na ficha de bens e direitos das Declarações de Imposto de Renda da citada, há declaração apenas, em bens e direitos, de um veículo Fiat Siena, porém estão registrados em seu nome (sistema RENAVAM) um Corolla XEI e um M. BENZ CLS 350 CGI 2014/2014, este último avaliado atualmente em R$ 150.741,00 (Tabela FIPE – Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas). Em sua defesa, o recorrente apresenta diversas tabelas onde relaciona pessoas que receberam valores cujo beneficiário final seria o recorrente, doc. fls. 751, 752, 753,771, 772, 773. Embora o recorrente ache natural que vultuosas somas de valores sejam depositadas nas contas de sua secretária pessoal, MARIA LUISA CASTELO BRANCO, ou depositadas nas contas de sua filha, por certo, trata-se de conduta que tem por fim ocultar da Fazenda Pública os rendimentos por ele auferidos. Aliás, não é incomum que pessoas autuadas por movimentação financeira incompatível com os seus rendimentos se utilizem de interpostas pessoas para prosseguir com a prática de sonegação fiscal. Passa-se para o exame do recurso voluntário. 1. MÉRITO A defesa inicia a peça recursal alegando que a fiscalização traz várias acusações que considera inverídicas em relação a empresas que o recorrente é ou foi sócio, que no seu entender seriam desnecessárias para o lançamento. Vejamos. O Relatório Fiscal tem início com a contextualização da ação fiscal, a qualificação do recorrente e o registro de que o recorrente já fora fiscalizado pela Receita Federal por duas vezes, que era devedor da União, bem como que da fiscalização resultou em Representação Fiscal para Fins Penais, doc. fls. 267/268: WILLIAM ROGERS foi fiscalizado pela Receita Federal referente aos anos- calendário 2000 a 2002, por movimentação financeira incompatível com os rendimentos declarados (Processo nº 10580.012781/2004-97) e quanto ao ano- calendário 2006, por variação patrimonial a descoberto (Processo nº 13502.000948/2010-36). Era devedor da União, no momento de início desta ação fiscal, de R$ 465.487,04. Da fiscalização por movimentação financeira Fl. 859DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 10 incompatível com a renda declarada resultou a REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS nº 10580.013066/2004-71. Trata-se de empresário sócio de 12 empresas em variadas áreas de negócio, inclusive de empresas ligadas ao grupo econômico detentor da UniFTC. Segundo o Relatório Fiscal e declaração do próprio recorrente, trata-se de um dos maiores grupos de educação de ensino superior da Bahia, denominada UniFTC, a qual oferece diversos cursos na cidade de Salvador, entre eles Medicina, Odontologia e Direito, fl. 748 do Recurso Voluntário. Na folha 7 consta um grafo de relacionamento, onde é apresentado graficamente a relação do recorrente com mais de uma dezena de empresas, das quais ele ou era sócio ou ex- sócio, à época do lançamento. O relatório prossegue com a caracterização das empresas que tinham relação com o lançamento fiscal, em especial a empresa IMES (mantenedora da UniFTC), devedora da União, que possuía 178 processos na esfera federal, inclusive autos de infração e que se encontrava em recuperação judicial, e as empresas TWMV e SOMESB detentoras dos imóveis onde funcionava a faculdade. A autoridade tributária informa que a ação fiscal no contribuinte WILLIAM ROGERS LIMA DE OLIVEIRA, CPF nº 398.682.575-49, teve origem em fiscalização realizada no IMES – INSTITUTO MANTENEDOR DE ENSINO SUPERIOR DA BAHIA, CNPJ nº 04.670.333/0001-89. Aponta no Relatório Fiscal a existência de planejamento tributário abusivo. E ver, fl. 272: O patrimônio do IMES, constituído de muitos prédios onde funcionam as Faculdades FTC, estão em nome da TWMV e SOMESB, que os aluga onerosamente ao IMES, grande devedora da União e sem bens. Os aluguéis dos imóveis da TWMV e SOMESB, supostamente pagos pelo IMES (cujas transferências não foram comprovadas pelo IMES) geram DESPESAS no IMES, e distribuição de LUCROS aos membros da família de GERVÁSIO OLIVEIRA e PEDRO DALTRO GUSMÃO DA SILVA, sócios do IMES. Trata-se de planejamento tributário abusivo, uma vez que o IMES alega dificuldades financeiras, sem pagar nenhum tributo federal. Consigna, ainda, a abertura de ação fiscal em desfavor de outros membros do grupo econômico, a saber, fl. 272: GERVÁRIO OLIVEIRA, WILLIAM ROGERS, PEDRO DALTRO GUSMAO DA SILVA (doravante chamado de PEDRO DALTRO) e TATIANA LIMA DE OLIVEIRA declaram ter recebido empréstimos da TWMV, IMES e SOMESB em vários anos seguidos, e com estes recursos pretendem não provocar variação patrimonial a descoberto com a aquisição das cotas da TWMV. As operações circulares praticadas seguidamente pelas citadas pessoas físicas ensejaram também a abertura de fiscalização pela Receita Federal, em TATIANA OLIVEIRA, GERVÁSIO OLIVEIRA, PEDRO DALTRO e WILLIAM ROGERS. Ao se examinar o lançamento, bem como os elementos coligidos aos autos, constata-se que a Autoridade Tributária faz uma contextualização fática de forma a possibilitar a Fl. 860DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 11 compreensão do conjunto probatório que fundamentou o lançamento fiscal. As infrações apontadas no Auto de Infração possuem relação com as pessoas físicas do grupo familiar do recorrente, assim como possuem relação com as pessoas jurídicas vinculadas ao grupo econômico da UniFTC das quais o recorrente se encontrava, à época dos fatos, na qualidade de sócio ou de ex-sócio. Portanto, não se verificam acusações infundadas, conforme alega o recorrente. DAS ALEGAÇÕES DE IMPROCEDÊNCIA DA EXIGÊNCIA FISCAL O recorrente alega total improcedência do lançamento. Alega ter sido considerado tributável o aumento de dívidas declaradas pelo recorrente. O recorrente divide seus argumentos por ano-calendário e por aumento de dívidas com a empresa TWMV e com a empresa OTE. Vejamos. A fiscalização constatou que no período investigado as dívidas declaradas pelo recorrente tiveram um acréscimo de R$ 9.472.694,78, ao passo que o acréscimo patrimonial do recorrente foi de R$ 8.220.768,00, conforme excerto do Relatório Fiscal a seguir, fls. 277/278: Os débitos declarados de WILLIAM ROGERS junto à TWMV variaram, entre 31/12/2015 e 31/12/2016, de R$ 13.786.407,87 para R$ 23.259.102,65, o que resulta numa variação de débitos de R$ 9.472.694,78 (R$ 23.259.102,65 – R$ 13.786.407,87). A TWMV e a OTE são as fontes declaradas dos empréstimos supostamente obtidos. Por outro lado, a variação de BENS E DIREITOS, no mesmo período, somou R$ 8.220.768,00. Cabe consignar que o recorrente declarou não ter recebido rendimentos nos anos de 2016 e 2017 e em 2018 declarou o recebimento de rendimentos isentos no valor de R$ 720.000,00, cuja comprovação não foi acatada pela fiscalização. Dessa forma, é de se concluir, em relação ao período investigado, haver acréscimo patrimonial acobertado pela assunção de dívidas. Quanto à assunção de dívida com a TWMV no valor de R$ 9.082.694,78, o recorrente alega R$ 7.920.768,00 tiveram origem na aquisição de cota da empresa TWMV que pertenciam a sua irmã Sra. MILENA LIMA DE OLIVEIRA. A questão foi corretamente tratada pela decisão de piso, que utilizo como razão de decidir, com fundamento no art. 114, §12 do RICARF, cujo excerto é transcrito a seguir, fl. 709 e seguintes: Para o ano-calendário 2016, o Contribuinte declarou na ficha de bens/direitos, dentre outras informações, o seguinte: Fl. 861DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 12 Não há nenhum rendimento declarado. Na ficha de Dívidas e Ônus Reais, o Contribuinte declarou um aumento de valores recebidos em face de empréstimos junto à OTE (R$ 390.000,00) e à TWMV (R$ 9.082.694,78): O Contribuinte foi intimado a apresentar prova da efetividade dos empréstimos e da disponibilidade financeira da TWMV para a concessão. WILLIAM ROGERS é sócio da empresa, não havendo, como observou a Auditora Fiscal, obstáculo para que a prova fosse apresentada. Foi argumentado pelo Contribuinte tanto na ação fiscal como na impugnação, que ele adquiriu 6.188.100 cotas da TWMV de sua irmã, MILENA LIMA DE OLIVEIRA, pelo valor total de R$.7.920.768,00. Não houve qualquer fluxo financeiro na operação. O Contribuinte e a empresa querem comprovar a dívida dizendo que: 1. As cotas foram adquiridas por MILENA LIMA DE OLIVEIRA com recursos recebidos de empréstimo feito pelo IMES (grande devedor da União e que acumula prejuízo fiscal ano a ano, embora beneficiário do PROUNI); 2. O Contribuinte comprou as cotas de MILENA LIMA DE OLIVEIRA assumindo a dívida dela junto à TWMV, conforme contrato particular: CLÁUSULA TERCEIRA: Como pagamento pela compra de quotas realizadas, será sub-rogado ao CESSIONÁRIO dívida no valor de RS 7.920.768,00 (sete milhões, novecentos e vinte mil, setecentos e sessenta e oito reais), que a CEDENTE tem junto à sociedade empresária TWMV EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA, inscrita no CNPJ (MF) sob n° 11.411.7 64/0001-96, a qual assina o presente instrumento como anuente, passando a ser apenas do CESSIONÁRIO toda e qualquer obrigação sobre citada dívida. 3. Segundo os registros na conta Adiantamento aos Sócios de MILENA LIMA DE OLIVEIRA extraídos do Livro Razão da TWMV, as dívidas da primeira para com a segunda foram transferidas em 26/12/2016 para 4 (quatro) outros sócios. Havia um montante inicial vultoso na conta contábil e lançamentos de empréstimos supostamente concedidos ao longo de todo o ano. Seguem as transferências de dívida efetuadas em 26/12/2016 em face da transferência das cotas: Fl. 862DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 13 A Auditora Fiscal explica a insuficiência das provas apresentadas: Causa estranheza que o IMES tenha emprestado recursos para que MILENA OLIVEIRA comprasse cotas da TWMV e que a TWMV, por sua vez, empreste recursos a WILLIAM ROGERS e a suas irmãs para que eles adquiram quotas da própria TWMV!!!!!! A alienação das quotas da TWMV por MILENA OLIVEIRA ocorreu no ano- calendário 2016, o que causou redução no total de seus bens e direitos de R$ 74.306.463 para R$.4.514.500,00, conforme a própria declarou. ... A alienação das quotas da TWMV por MILENA DE OLIVEIRA no ano- calendário 2016 não resultou em apuração, por ela, de GANHO DE CAPITAL, mas inexplicável variação do valor unitário das quotas alienadas pelos adquirentes, embora elas tenham sido alienadas na mesma data e pertençam à MESMA EMPRESA TWMV. Análise das declarações de bens e direito dos adquirentes confirma que a operação apresentava indícios de ser ficta. ALIENAÇÃO DAS COTAS DA TWMV POR MILENA OLIVEIRA DADOS DAS DIRPF DOS ADQUIRENTESA A 6ª alteração contratual da TWMV, arquivada na Junta Comercial do Estado da Bahia em 23/12/2016 (registro n° 97622266), anexa aos autos juntamente com o ato constitutivo e alterações da empresa, registra (página 38) a suposta cessão das 6.188.100 quotas da TWMV por MILENA OLIVEIRA para WILLIAM ROGERS, por R$.6.188.100,99 (R$ 1,00 por quota e não RS 1,28), E NÃO POR RS 7.920.768,00, como ele declarou à Receita Federal na sua declaração de imposto de renda do ano-calendário. FRAGMENTO DA 6ª. ALTERAÇÃO CONTRATUAL DA TWMV Fl. 863DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 14 ... Ou seja, informa o fiscalizado que não houve transação de numerário para a transferência das cotas da TWMV, em nome de MILENA OLIVEIRA, para WILLIAM ROGERS, e que ele, ao invés de desembolsar qualquer valor a título de aquisição das cotas da TWMV, assumiu a dívida que MILENA OLIVEIRA (cedente) tinha junto à própria TWMV. O contrato apresentado (cópia) não está registrado em Cartório na data de sua celebração, não contém testemunha alguma, tendo na qualidade de cedente e cessionário, MILENA OLIVEIRA e WILLIAM ROGERS. A outra interveniente que assina o contrato é VANESSA NAIRA LIMA DE OLIVEIRA (CPF n° 641.810.735-72), irmã de WILLIAM ROGERS e MILENA OLIVEIRA, concordando com os termos do contrato. GRIFEI ... É condição para que o contrato seja oponível a terceiros o seu registro público, na data da celebração, cumprindo as formalidades da legislação comercial, o que não ocorre na presente situação. A divergência entre o valor das cotas alienadas em 2016 (R$ 6.18S.100.00) da TWMV, constante de suas alterações contratuais, acostadas aos autos, e o valor das quotas adquiridas, declaradas pelo fiscalizado na sua DIRPF (RS 7.920.76S,00) não é explicada por WILLIAM ROGERS. Nenhuma informação contábil da TWMV é apresentada, que comprove o valor patrimonial das quotas alienadas a WILLIAM ROGERS, que já era devedor de RS 686.791,54 da TWMV em 31/12/2015. GRIFEI As empresas pertencem a membros próximos da mesma família e foram alegados empréstimos vultosos aos sócios feitos pelas empresas, mesmo a que está em grande dificuldade financeira. Assim, mostra-se importante e crucial que as provas sejam robustas. Os conteúdos dos contratos e da contabilidade não podem apenas contemplar operações fictícias, mas devem espelhar transações realmente ocorridas e que possam ser comprovadas. Paulo Osternack Amaral assim leciona sobre a força probante de documento particular, inclusive com menção a jurisprudência do STJ: III. Eficácia probatória do documento particular O documento particular não tem fé pública em relação à regularidade da sua formação, pois não emanou de um agente público. Logo, não haverá presunção legal de regularidade do ato. O documento particular poderá conter declaração de ciência em relação a determinado fato. Nesse caso, ele fará prova da declaração, mas não do fato declarado. Significa dizer que o documento prova apenas a existência da declaração nele constante, mas não prova que o seu conteúdo é verdadeiro. O conteúdo da Fl. 864DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 15 declaração (fato declarado) deverá ser provado de acordo com o regime geral de distribuição do ônus da prova (CPC, art. 373). Não se aplica ao fato declarado em documento particular a presunção legal de veracidade (CPC. art. 374, inciso IV). (...) V. Julgados Presunção relativa de veracidade das declarações STJ "[...] O documento particular faz prova da declaração, mas não do fato declarado: seu conteúdo é invocável apenas em relação aos subscritores e não a terceiros: e que a veracidade das declarações nele contidas é de natureza juris tantum. [...]" (STJ, 5ª T., AgRg no Ag n° 1.088.781/ MG. Rel. Min. Laurita Vaz, DJe de 11/5/2009). Ônus da prova em relação ao fato declarado STJ "[...] Quando a matéria devidamente alegada choca-se com a quitação passada no contrato mediante documento particular cabe à parte o ônus de provar a veracidade daquela alegação, eis que o documento particular prova a declaração, mas não o fato declarado. [...]" (STJ, 3ª T.. REsp n° 1.918/RS, Rel. Min. Waldemar Zveiter, DJ de 16/4/1990, p. 2876). (...) O Código Civil aprovado pela Lei nº 10.406/2002 dispõe: Art. 221. O instrumento particular, feito e assinado, ou somente assinado por quem esteja na livre disposição e administração de seus bens, prova as obrigações convencionais de qualquer valor; mas os seus efeitos, bem como os da cessão, não se operam, a respeito de terceiros, antes de registrado no registro público. Parágrafo único. A prova do instrumento particular pode suprir-se pelas outras de caráter legal. Ademais, pela Lei dos Registros Público (Lei nº 6.015/1973), para surtir efeitos em relação a terceiros, os instrumentos de cessão de direitos e de créditos, de sub- rogação e de dação em pagamento devem ser levados a registro: Art. 129. Estão sujeitos a registro, no Registro de Títulos e Documentos, para surtir efeitos em relação a terceiros: (Renumerado do art. 130 pela Lei nº 6.216, de 1975). (...) 9º) os instrumentos de cessão de direitos e de créditos, de sub-rogação e de dação em pagamento. Fl. 865DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 16 Segundo o art. 1º da Lei nº 8.935/1994: “Serviços notariais e de registro são os de organização técnica e administrativa destinados a garantir a publicidade, autenticidade, segurança e eficácia dos atos jurídicos”. Dessa forma, no caso, o documento particular, mesmo que tivesse a assinatura das testemunhas de cuja falta padece, não se prestaria a comprovar o alegado. Ad Argumentandum Tantum, mesmo que se considerasse o contrato particular, há contradições, inclusive com relação à alteração de contrato social levada a registro na Junta Comercial. Na impugnação, o Contribuinte diz que o preço e a forma de pagamento de compra de bens pode ser combinada entre as partes e que pagou preço maior porque adquiriu uma participação maior. Não explicou, porém, a discrepância entre o valor unitário da cota que consta na alteração do contrato social e no contrato particular e sua DIRPF. Além disso, pelo instrumento do contrato particular, o Contribuinte, ao invés de despender recursos para o pagamento das cotas, assumiria enorme dívida de MILENA LIMA DE OLIVEIRA junto à TWMV. Foi apresentada uma conta de um Livro Razão que indica ser a dívida decorrente de supostos empréstimos, o que denota retiradas de grandes recursos da empresa rotineiramente por MILENA LIMA DE OIVLEIRA. Além de outros valores menores, no ano de 2016, há retiradas a título de empréstimo de um milhão em cada um dos meses janeiro, fevereiro, março, maio, junho, julho, agosto, setembro, outubro e mesmo novembro e dezembro, estes dois últimos meses depois da cessão da maioria das cotas para os outros sócios (a alteração do contrato social é datada de 24/11/2016 e os empréstimos teriam sido efetuados em 30/11/2016 e 31/12/2016). No total, no ano de 2016, teria havido empréstimo de R$ 9.428.523,70 da TWMV somente a MILENA LIMA DE OLIVEIRA. Ademais, no início do ano já havia um saldo anterior de adiantamentos R$ 58.931.288,62. Não há qualquer prova da existência dessa dívida ou de sua natureza. Não se sabe o prazo para devolução do montante emprestado, consequências da mora, forma de pagamento e cobrança de juros etc. Observo que a jurisprudência administrativa exige como elemento probante, além do instrumento escrito de contrato de mútuo, o seu registro público e a prova da transferência. É o que se vê, por exemplo, na ementa da decisão proferida pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF para o Processo n° 13411.000194/2007-38 (Acórdão 2202- 004.891, 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, j. em 16/01/2019): Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2004 CONTRATO DE MÚTUO. CONDIÇÕES DE VALIDADE. Para que seja comprovada a relação obrigacional estabelecida em um contrato de mútuo é necessário que esse contrato esteja amparado em determinadas condições que atestem a sua efetividade, dentre elas a existência de contrato escrito com definição do valor mutuado e da data da sua disponibilidade, previsão de cobrança de juros e de prazo de vencimento Fl. 866DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 17 do mútuo e prova do pagamento dos juros e da quitação do valor do empréstimo, pelo mutuário, ao final do contrato. Contratos meramente verbais desprovidos de elementos probatórios não possuem validade frente à administração tributária. (...) No caso, não só para esse ano, mas também os outros anos, habitualmente a empresa contabiliza em contas de adiantamentos vultosas quantias dadas aos sócios com histórico de empréstimos sem qualquer comprovação das condições, de forma indefinida, sem prazo de término e sem prova da devolução de valores. Tanto que no ano de 2016, a conta de adiantamento de MILENA LIMA DE OLIVEIRA já tinha um saldo de dívida de R$.58.931.288,62, ela recebeu mais R$ 9.428.523,70 de supostos empréstimos, teria repassado a dívida para outras pessoas da família e não há nenhuma prova de que nenhum deles tenha em algum momento saldado qualquer valor. Ou seja, são feitos adiantamentos de forma rotineira sob o título de empréstimos e somente há abatimento parcial na contabilidade em contrapartida à conta de lucros em valores parciais e bem inferiores às dívidas. Ademais, como já dito, a contabilidade sequer está revestida das formalidades legais necessárias para ser aceita como prova. Estando obscura a origem, natureza ou mesmo existência da dívida, acertada a atitude da Auditora Fiscal em considerar indispensável o registro público do documento particular. Ao contrário do que diz o impugnante, o que houve não foi o simples desprezo do documento, mas a constatação de que o instrumento particular não estava revestido dos requisitos necessários, além de o seu conteúdo ser insuficiente para provar o fato alegado. Em resumo, houve um acréscimo patrimonial de R$ 7.920.768,00 correspondente a cotas da TWMV, acréscimo esse declarado pelo Contribuinte, que, contudo, não conseguiu comprovar que a fonte de rendimento foi a alegada (assunção de dívida). Cabe, portanto, o lançamento dos rendimentos correspondentes a esse valor, fonte do acréscimo patrimonial registrado na declaração. Pelo exposto, não assiste razão ao recorrente. Quanto aos empréstimos contraídos pelo recorrente A autoridade fiscal trata dos empréstimos no Relatório Fiscal, cujo excerto é apresentado a seguir, fl. 291: A seguir se apresenta um quadro resumo dos valores de empréstimos anuais cuja origem não fora justificada: EMPRÉSTIMOS ANUAIS CUJA ORIGEM NÃO FORA JUSTIFICADA Fl. 867DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 18 Em síntese, se a TWMV e a OTE pretendiam conceder empréstimos a WILIIAM ROGERS, por qual razão os aluguéis recebidos do IMES não foram creditados nas contas das empresas e, em seguida, efetuada a operação contábil e financeira da transferência dos recursos para o sócio???? Qual a razão dos recursos serem depositados nas contas de pessoas físicas distintas, se o próprio WILLIAM ROGERS é titular de diversas contas bancárias????? O lançamento se consolidou através da omissão dos rendimentos que teriam suportado a aquisição de quotas da TWMV e OTE, já que as operações de aumento de dívidas e ônus reais ocorreram, nos 3 anos fiscalizados, concomitantemente com o aumento de bens e direitos. O recorrente alega ter contraído empréstimo junto à empresa TWMV no valor de R$ 646.646,49. Afirma que esse valor tem origem em contrato de locação de imóveis firmado entre as empresas IMES e TWMV. Afirma que os valores dos aluguéis pagos pela IMES eram creditados nas contas de terceiros indicados pelo recorrente, em seu benefício. Apresenta nas fls. 751-752 uma tabela onde são relacionados os valores recebidos pelo recorrente em contas de terceiros, indicando, inclusive o nome da pessoa interposta. Quanto ao valor de R$ 515.280,29, o recorrente afirma ter origem em aluguéis devidos pelo IMES para a TWMV referente a anos anteriores, que teriam sido pagos em 2016. O recorrente afirma se tratar de empréstimo, cujos valores foram efetivados por meio de interpostas pessoas indicadas pelo recorrente. Quanto ao empréstimo de R$ 390.000,00 recebido pelo recorrente em 2016 da empresa OTE. Afirma que o valor foi contabilizado e declarado pela empresa e pelo recorrente. Alega que a fiscalização não poderia mudar a natureza do empréstimo para renda. Quanto aos empréstimos contraídos em 2017, o recorrente afirma que totalizaram R$ 1.550.117,70, sendo R$ 1.095.317,70 com a TWMV e R$ 454.800,00 com a OTE. Alega não haver fundamento para o aumento de dívida ser exigido como renda. Em relação aos valores recebidos da TWMV, em 2017, o recorrente afirma que R$ 939.233,05 tem origem em repasse direito de aluguéis da TWMV. Afirma que indicava contas de interpostas pessoas para que os valores fossem transferidos. Vide excerto do Recurso Voluntário, fl. 720: Deste modo, a Locatária informava à Locadora (TWMV) o que teria disponível para pagar aluguel ao longo de determinada semana, e a TWMV indicava contas para serem transferidos os valores, muitas delas em benefício do Recorrente, a título de empréstimo. (...) Fl. 868DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 19 Está anexado às fls. 103 desse processo, em arquivo não paginável, os documentos que comprovam os recebimentos de aluguel pela TWMV que foram repassados ao Recorrente por empréstimo. Quanto ao empréstimo de R$ 156.084,65, o recorrente afirma ter adotado o mesmo procedimento do empréstimo de R$ 939.233,05, tendo origem em aluguéis vincendos da TWMV, que foram antecipados no ano de 2017. Tal como nos demais casos, o recorrente afirma que os recebimentos dos valores se deram por meio de interpostas pessoas, vide excerto do Recurso Voluntário, fl. 765: Os pagamentos foram feitos por meio de transferências bancárias a pessoas indicadas pelo Recorrente à TWMV, sendo para quitação de gastos pessoais seus e de seus familiares, assim como dívidas e investimentos, tendo em contrapartida a constituição de empréstimo junto a empresa. Quanto ao empréstimo recebido da OTE em 2017, no valor de R$ 454.800,00, o recorrente afirma ter contabilizado e declarado o empréstimo. Apresenta como prova trecho do Livro Razão acostado à fl. 581. Quanto aos empréstimos recebidos pelo recorrente em 2018 da OTE, no valor de R$ 461.400,00, e da TWMV, no valor de R$ 199.138,98, ele afirma estarem contabilizados. Apresenta como prova trecho do Livro Razão, fls. 676-679. Entende que o registro contábil e a declaração são provas suficientes da existência do negócio jurídico. O recorrente se utiliza do argumento de que as operações estariam registradas na contabilidade da empresa TWMV EMPREENDIMENTOS LTDATWMV EMPREENDIMENTOS LTDA. Contudo o contribuinte não comprovou a regularidade da contabilidade, cujos registros devem ser comprovados por meio de documentos hábeis, embora tenha sido regularmente intimado à época da ação fiscal a apresentar os livros contábeis. Nesse sentido, corretamente se manifestou o colegiado de piso, cujo excerto se apresenta a seguir, fls. 706 a 709: Por meio do Termo de Intimação Fiscal nº 1, foi solicitada a apresentação da contabilidade do ano de 2016 entregue no ambiente SPED, nos seguintes termos: No exercício das atribuições do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e com base nos arts. 902, 908, 971 e 972 do Regulamento do Imposto de Renda -RIR/2018, aprovado pelo Decreto n° 9.580, de 22 de novembro de 2018., fica o sujeito passivo INTIMADO a apresentar, no prazo de 20 (vinte) dias, contados da ciência deste termo, o que se discrimina abaixo: 1) Extratos bancários de todas as contas corrente, de todas as instituições financeiras com as quais transacionou, nos anos-calendário 2018 e 2019; 2) Para comprovação do empréstimo de RS 7.920.768,00 supostamente adquirido da TWMV EMPREENDIMENTOS LTDA (CNPJ n° 11.411.764/0001- 96) no ano-calendário 82016, parte do valor total declarado de RS 9.100.694,78, apresentar a contabilidade da empresa, entregue ao Fl. 869DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 20 ambiente SPED antes do início desta ação fiscal, contendo as contas do PATRIMÔNIO LÍQUIDO, demonstrando-se o valor patrimonial das cotas cedidas por MILENA OLIVEIRA (CPF n° 07.690.770-80). [...] O Contribuinte respondeu, dizendo que somente passou a ser obrigatória a entrega no SPED para a TWMV no ano de 2018. A Auditora Fiscal se insurge contra essa postura no Relatório Fiscal: E finalmente, constou do termo a apresentação da contabilidade da TWMV, entregue ao ambiente SPED, para o ano-calendário 2016, como uma maneira de fazer prova EM FAVOR DO CONTRIBUINTE do alegado empréstimo de RS 7.920.768,00, uma vez que sua explicação, através de depósitos em favor de terceiros, é completamente desprovida de substância. O contribuinte alegou não estar obrigado à entrega da contabilidade no ambiente SPED nos anos-calendário 2016 e 2017, mas tão somente no ano-calendário 2018. A TWMV é optante pelo lucro presumido em todo o período fiscalizado. A Lei nº 8.981/1995 determina: Art. 45. A pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido deverá manter: I - escrituração contábil nos termos da legislação comercial; II - Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término do ano-calendário abrangido pelo regime de tributação simplificada; III - em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal. Parágrafo único. O disposto no inciso I deste artigo não se aplica à pessoa jurídica que, no decorrer do ano-calendário, mantiver livro Caixa, no qual deverá estar escriturado toda a movimentação financeira, inclusive bancária. Assim, a dispensa da escrituração contábil somente se aplica a empresas que mantiverem o Livro Caixa. Ademais, a Instrução Normativa RFB nº 1.420/2013 já dispunha que, caso a opção da empresa optante pelo lucro presumido fosse pela manutenção da contabilidade, era obrigatória que fosse transmitida ao SPED: Art. 3º-A Ficam obrigadas a adotar a ECD, nos termos do art. 2º do Decreto nº 6.022, de 2007, em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2016: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1594, de 01 de dezembro de 2015) Fl. 870DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 21 [...] II - as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido que não se utilizem da prerrogativa prevista no parágrafo único do art. 45 da Lei nº 8.981, de 1995. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1594, de 01 de dezembro de 2015) [...] O art. 2º do Decreto nº 6.022/2007 dispõe justamente sobre o SPED: Art. 1º Fica instituído o Sistema Público de Escrituração Digital - Sped. Art. 2º O Sped é instrumento que unifica as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração contábil e fiscal dos empresários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, mediante fluxo único, computadorizado, de informações. (Redação dada pelo Decreto nº 7.979, de 2013) § 1º Os livros e documentos de que trata o caput serão emitidos em forma eletrônica, observado o disposto na Medida Provisória no 2.200-2, de 24 de agosto de 2001. § 2º O disposto no caput não dispensa o empresário e as pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, de manter sob sua guarda e responsabilidade os livros e documentos na forma e prazos previstos na legislação aplicável. (Redação dada pelo Decreto nº 7.979, de 2013) Dessa forma, mesmo sendo optante pelo Lucro Presumido, a TWMV, para se valer da contabilidade como prova perante o Fisco, deveria tê-la enviado ao SPED. Não se pode, pois, acatar as partes do Livro Razão e balancetes apresentados pelo impugnante, o que acaba por deixar seus argumentos desprovidos de comprovação. Com relação ao ano-calendário 2018, para o qual a contabilidade foi enviada ao SPED, para comprovar a natureza de lucros distribuídos dos rendimentos declarados como isentos, o impugnante apresentou comprovantes de depósitos feitos em contas de terceiros com origem em conta da TWMV na Caixa Econômica Federal. O Contribuinte assume que esses depósitos foram efetuados a terceiros, mas em seu benefício. Tais valores, contudo, não passaram pela conta BANCOS da contabilidade da TWMV. Para o mês 12/2018, constam na conta do Razão apresentada (Adiantamento a Sócios) os seguintes valores lançados como pagos ao Contribuinte por intermédio de terceiros: Fl. 871DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 22 Nos autos, foi encontrado o balancete contendo somente a competência 12/2018. Na conta BANCOS, está registrado apenas o movimento de R$ 5,80 na conta da Caixa Econômica Federal: Dessa forma, ou se crê serem falsos os documentos apresentados ou a contabilidade da empresa não espelha a sua real movimentação financeira, o que é, inclusive, motivo para a desconsideração da contabilidade e arbitramento do lucro, como determinado pela Lei nº 8.981/1995: Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando: I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao regime de tributação de que trata o Decreto-Lei nº 2.397, de 1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal; II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para: a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou b) determinar o lucro real. [...] A contabilidade apresentada não se presta, portanto, como prova. Como ela é imprescindível para a confirmação da narrativa do Contribuinte, restam não comprovados os fatos alegados por ele. Ad Argumentandum Tantum, mesmo se considerando os excertos de contabilidade apresentados, não há prova que corrobore a argumentação do impugnante, como se verá nos tópicos a seguir. Quanto aos alegados empréstimos, a controvérsia foi corretamente tratada pela decisão de piso, que utilizo como razão de decidir, com fundamento no art. 114, §12 do RICARF, cujo excerto é transcrito a seguir, fl. 715 e seguintes: Foram lançados como rendimentos tributáveis, ainda, recursos declarados como recebidos pelo Contribuinte a título de empréstimos da TWMV e da OTE nos anos- calendário 2016, 2017 e 2018: Fl. 872DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 23 Para 2016 e 2017, não há qualquer rendimento declarado pelo Contribuinte e para 2018 somente o valor declarado como rendimentos isentos recebidos a título de lucro, analisados no tópico seguinte. Intimado a comprovar a efetiva transferência de recursos referentes aos empréstimos alegadamente efetuados pela TWMV para justificar os recursos declarados como recebidos, o Contribuinte argumenta que foram feitos depósitos em contas de terceiros, pessoas indicadas por ele. O Contribuinte foi confrontado pela Autoridade Fiscal com o fato de que não houve movimentação financeira pela TWMV nos anos de 2016 a 2018 e justificou os recebimentos dizendo que as transferências bancárias foram feitas pelo IMES e não pela TWMV. Foram apresentados comprovantes que confirmam a transferência de valores do IMES para terceiros. Foi dito que esses valores correspondem a pagamentos de aluguéis de imóvel locado pela TWMV para o IMES, que eram pagos aos citados terceiros em benefício dos sócios da TWMV, não por dívidas da empresa para com eles, mas em decorrência de empréstimos. Na conta do Razão apresentada (Adiantamento), esses supostos empréstimos eram efetuados ano a ano, mês a mês, de forma contínua. Nesse ponto, é importante relembrar o contexto no qual essa forma não usual de operações entre as empresas e seus sócios ocorreram. Segundo consta no Relatório Fiscal: WILLIAM ROGERS LIMA DE OLRTIRA, doravante chamado apenas de WILLIAM ROGERS, é filho de GERVÁSIO MENESES DE OLIVEIRA, doravante chamado apenas de GERVÁSIO OLRTIRA, e sócio de muitas empresas, EX SÓCIO do IMES. WILLIAM ROGERS permanece vinculado ao grupo econômico IMES através da TWMV EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA (CNPJ n° 11.411.764/0001-96), da qual é SÓCIO, e da SOMESB PATROMINIAL LTDA (CNPJ n° 03.422.610/0001-71), da qual é EX SÓCIO, ambas empresas patrimoniais do grupo IMES, as quais detêm a propriedade os imóveis alugados pelo IMES, onde funcionam muitos cursos de ensino superior das Faculdades FTC. WILLIAM ROGERS foi fiscalizado pela Receita Federal referente aos anos- calendário 2000 a 2002, por movimentação financeira incompatível com os rendimentos declarados (Processo n° 105S0.0127S1/2004-97) e quanto ao ano-calendário 2006, por variação patrimonial a descoberto (Processo n° 13502.000948/2010-36). Era devedor da União, no momento de início desta ação fiscal, de RS 465.487,04. Da fiscalização por movimentação financeira Fl. 873DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 24 incompatível com a renda declarada resultou a REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS n° 10580.013066/2004-71. ... WILLIAM ROGERS foi sócio da SOMESB de 30/08/1999 a 04/02/2014 e da TWMV, ingressou em 23/12/2016. Conforme grafo acima, possui atualmente participação societária em 12 empresas de negócios variados (4 EMPRESAS INAPTAS), não só da área educacional e patrimoniais, mas também de restaurantes, empresas de consultoria, construtora, segurança eletrônica, corretora de seguros e radio difusão. Fundado no ano 2000 por GERVÁSIO OLI\"EIRA, pai de WILLIAM ROGERS, a faculdade FTC (cuja mantenedora é o IMES), conta hoje com aproximadamente 30 mil alunos e possui unidades espalhadas em Salvador e cidades do interior baiano (Jequié, Itabuna, Feira de Santana, Vitória da Conquista e Petrolina) e em São Paulo/SP. A rede FTC inclui ainda o Colégio DOM, o cursinho pré-vestibular DOM e o curso de Inglês THINK, de acordo com sua página na internet (www.ftc.br)O IMES se encontra em recuperação judicial, optou pelo domicílio tributário eletrônico (DTE) e se encontrava inadimplente quanto ao pagamento de diversos débitos declarados em DCTF -Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (IRRF - Imposto de Renda Retido na Fonte, PIS, COFINS e Contribuições Sociais Retidas na Fonte - CSRF), quando do início de sua ação fiscal, no ano 2020. Do ponto de vista PROCESSUAL o IMES possuí 17S PROCESSOS na esfera federal, incluindo autos de infração (débitos previdenciários e tributários), representações fiscais para fins penais, dezenas de inscrições em dívida ativa, denúncias e outros processos mais, conforme GRAFO denominado PANORAMA PROCESSUAL, acostados aos autos, levantado em 30/10/2020, e resumido abaixo: ... Não foi apresentado nenhum contrato de empréstimo entre a empresa e o Contribuinte, com estipulação de valores, datas para pagamento, previsão de juros ou qualquer prova de quitação. Vejamos o que diz o Código Civil aprovado pela Lei 10.406/2002: Do Mútuo Art. 586. O mútuo é o empréstimo de coisas fungíveis. O mutuário é obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade. Art. 587. Este empréstimo transfere o domínio da coisa emprestada ao mutuário, por cuja conta correm todos os riscos dela desde a tradição. ... Fl. 874DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 25 Art. 590. O mutuante pode exigir garantia da restituição, se antes do vencimento o mutuário sofrer notória mudança em sua situação econômica. Art. 591. Destinando-se o mútuo a fins econômicos, presumem-se devidos juros, os quais, sob pena de redução, não poderão exceder a taxa a que se refere o art. 406, permitida a capitalização anual. Art. 592. Não se tendo convencionado expressamente, o prazo do mútuo será: I - até a próxima colheita, se o mútuo for de produtos agrícolas, assim para o consumo, como para semeadura; II - de trinta dias, pelo menos, se for de dinheiro; III - do espaço de tempo que declarar o mutuante, se for de qualquer outra coisa fungível. Para comprovação de que os recursos recebidos provieram de empréstimos é necessária, ainda, a prova da disponibilidade financeira da mutuante, motivo pelo qual a Auditora pediu esclarecimentos. O que restou comprovado foi que os recursos provieram diretamente de outra empresa, o IMES, que estava em dívida com a União e em recuperação judicial. A explicação referente aos aluguéis padece de imprecisões e insuficiência de provas. Para 2016, por exemplo, conforme relata a Auditora Fiscal, na contabilidade do IMES foram registrados como despesas aluguéis pagos à TWMV e à SOMESB (outra empresa do grupo familiar) com os seguintes valores: Na ação fiscal desenvolvida nas duas empresas, para comprovar o efetivo pagamento dos aluguéis, foram apresentados, como aqui, comprovantes de transferências do IMES para diversas pessoas, como, por exemplo, para uma pessoa chamada TELMA SOUZA, empregada do IMES e comprovadamente não detentora dos recursos transferidos a ela: Ainda com relação a TELMA SOUZA, alegado alvo dos recebimentos de valores transferidos pelo IMES, cabe aqui uma explanação de seu papel no grupo econômico IMES. Trata-se de interposta pessoa para a movimentação de altas somas de numerário, a fim de se evitar o trânsito de numerário nas contas dos reais beneficiários. Fl. 875DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 26 Vários comprovantes de transferências, apresentados pela SOMESB e TWMV a fim de demonstrar os supostos pagamentos dos aluguéis, acostados aos autos no Processo n° 15588-720.159/2020-10, exibem vinculação com o nome TELMA SANTANA DE SOUZA (CPF n° 215.728.525- 34), doravante chamada TELMA SOUZA.SOUZA. ... TELMA SOUZA é pessoa de baixa renda, residente no bairro humilde de Massaranduba, na periferia de Salvador/BA (Rua Carlos Lopes n° 80), e foi fiscalizada pela Receita Federal em 2020 em razão da movimentação financeira incompatível com sua renda declarada. Ela é EMPREGADA do IMES e usada por GERVÁSIO DE OLHEIRA e TATIANA OLRTIRA para movimentar valores. O portal CNIS (Cadastro Nacional de Informações Sociais) revela que TELMA SOUZA já foi empregada da SOMESB. Na ficha de bens e direitos das Declarações de Imposto de Renda da citada, há declaração apenas, em bens e direitos, de um veículo Fiat Siena, porém estão registrados em seu nome (sistema RENAYAM) um Corolla XEI e um M. BENZ CLS 350 CGI 2014/2014, este último avaliado atualmente em RS 150.741,00 (Tabela FIPE - Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas). ... TELMA SOUZA é a funcionária do IMES e secretária de TATIANA OLIVEIRA, como ela alegou ao fisco na resposta a indagações similares às formuladas a WILLIAM ROGERS, pelo fisco. Trata-se de pessoa humilde, já objeto de comentários anteriores. Quer o contribuinte, através de depósitos não contabilizados, em contas de pessoas físicas que nenhuma relação societária possuí com IMES ou TWMV, como o abaixo, comprovem empréstimos obtidos por WILLIAM ROGERS!!! ... Os comprovantes de depósitos apresentados por WILLIAM ROGERS são os mesmos apresentados por TATIANA DE OLIVEIRA na sua resposta ao fisco (e-dossiê n° 10271.066281/2020-89). MARIA LUISA CASTELO BRANCO foi identificada pelo fiscalizado com sua secretária; ISABELA ALMEIDA, sua filha. Como se vê, há um costume no grupo familiar de transferência de recursos para os sócios por meio de terceiros. A explicação dos aluguéis não se mostra plausível, Fl. 876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 27 já que não há a suficiente equivalência entre os valores dos aluguéis e os valores dados aos sócios. As operações não estão postas de forma transparente na contabilidade. Há um fluxo de dinheiro para os sócios constante e em valores, na quase absoluta totalidade, desvinculados dos valores dos aluguéis que aparecem no contrato. O Contribuinte alega que essa disparidade se deve à falta de disponibilidade financeira do IMES para pagamento dos aluguéis e diz que à medida que o dinheiro aparecia, os pagamentos eram feitos. Não comprova, contudo, essa afirmação. Não há qualquer prova nos autos de que o IMES tinha disponibilidade financeira somente nas datas em que distribuía vultosas quantias ao Contribuinte e seus familiares por interpostas pessoas. Não há prova sequer do quantum da dívida de aluguéis do IMES para com a TWMV, já que somente há o contrato de aluguel e valores aleatórios sendo depositados em contas de terceiros, sem demonstração categórica da efetiva dívida total. A planilha apresentada compatível com a narrativa não é suficiente para a comprovação. Tampouco a contabilidade desacompanhada de prova, principalmente diante da situação inusitada de transferência de numerário a terceiros e não à empresa locadora, sequer a seus sócios (o que já seria incompatível com a operação). Sem esquecer que a contabilidade sequer está revestida das formalidades legais. Para se ter uma ideia da aleatoriedade dos valores que o Contribuinte quer sejam reputados aos aluguéis de 2016, segue parte da planilha que ele apresentou: Para o ano de 2017, inclusive, o Contribuinte quer justificar o valor de R$ 156.084,65 com aluguéis vincendos. Essa afirmação não é compatível com o discurso de que o IMES não obtinha facilmente recursos disponíveis. Não se pode esquecer que o IMES era grande devedor da União e estava em recuperação judicial, ou seja, tinha outras dívidas a pagar. A explicação do impugnante de que, diante da ocorrência de disponibilidade financeira, o IMES quis se precaver contra dificuldades futuras não se compatibiliza com a situação em que se encontrava. Fl. 877DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 28 Há, ainda, incompatibilidade entre a parte da contabilidade de 2018 apresentada e os extratos bancários aos quais a Auditora Fiscal teve acesso: O contribuinte apresentou extratos do banco Mercantil do ano-calendário 2018 agência 0089 conta n° 01-013144-2, restando apenas o crédito de R$ 58.213,99 no mês de setembro/2018, cuja origem é o INVESTPREV SEGUROS E PREVIDÊNC1A (CNPJ n° 17.479.056/0001-73), instituição informada pela e-financeira, onde o fiscalizado possui planos de previdência privada. Desta feita, o crédito foi tido como de origem comprovada. Embora a fiscalização inclua os anos-calendário 2016 a 2018, somente os extratos de 2018 foram solicitados através do Termo de Intimação Fiscal n° 1 - e somente dados deste ano objeto de análise para lançamento. Quanto aos balancetes e DRE (Demonstração do Resultado do Exercício) da TWMV apresentados à fiscalização, seguem os dados deles extraídos: Para os empréstimos declarados como recebidos da OTE, o Contribuinte sequer tem comprovantes de transferência, mas apenas apresentou parte do Livro Razão. Como já visto, a DIRPF e a contabilidade devem estar alicerçadas em comprovantes das operações registradas. Para esses pagamentos, os lançamentos contábeis apresentados são a débito na conta Adiantamento a Sócios com histórico “PG. C/ MÚTUO IMES”/ “PAGTO...MÚTUO IMES..”. Assim, teria havido empréstimo(s) da OTE para o IMES não comprovado(s) e o pagamento teria sido direcionado para adiantamento aos sócios da empresa. Não há contrato com os elementos do mútuo, tampouco prova de transferência efetiva de recursos da OTE para o IMES. Além de não se poder acatar esses lançamentos sem documentos comprobatórios, eles atentam contra o princípio da entidade, não havendo sequer a apresentação de prova da escrituração contábil da passagem dos recursos pela OTE. A separação entre o patrimônio dos sócios e da empresa é alicerce no qual se baseia todo o direito empresarial. O princípio da entidade fundamenta as normas expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, que prevê ser a empresa um ente separado dos sócios, com patrimônio próprio a ser diferenciado do patrimônio de outras entidades ou dos sócios. A Resolução nº 750/1993 do Conselho Federal de Contabilidade, que consolidou os princípios da contabilidade, em seu art. 4º, dispunha expressamente sobre esse princípio, ressaltando que a contabilidade deve respeitar a autonomia patrimonial e diferenciação do patrimônio da sociedade ou instituição do patrimônio de seus sócios ou proprietários. Com o fim de adaptação às normas internacionais de contabilidade, essa resolução foi revogada e a Resolução CFC nº 1.328/2011 estabeleceu a Fl. 878DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 29 estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade, que passaram a seguir os mesmos padrões de elaboração e estilo utilizados nas normas internacionais. Apesar de não constar mais expressamente nas normas, o princípio da entidade continua vigente e pode claramente ser extraído do contexto geral das Normas Brasileiras de Contabilidade T (Técnica) G (Geral). Ademais, repise-se, a contabilidade não está revestida das formalidades legais. Deve, pois, ser mantido o lançamento. Pelo exposto, não assiste razão ao recorrente. Dos rendimentos recebidos a título de distribuição de lucros em 2018 O recorrente afirma que a empresa TWMV teve faturamento vultuoso em 2018, que declarou e recolheu seus impostos, distribuindo os lucros apurados. Apresenta DRE, fl. 675 e trecho do Livro Razão, fls. 675-678. Afirma que recebeu R$ 459.033,05 por meio repasses diretos da TWMV destinado a interpostas pessoas indicadas por ele. Vide excerto do recurso, fl. 771: O valor de R$ 459.033,05 de lucros recebidos pelo Recorrente, a entrega foi efetivada através de repasses direto da TWMV para pessoas indicadas por ele, para quitação de gastos pessoais seus e de seus familiares, assim como dívidas e investimentos. O recorrente prossegue afirmando que R$ 260.966,95 tiveram origem em repasses direto de parte dos aluguéis da TWMV, referente ao ano de 2018. O recorrente apresenta tabela contendo as interpostas pessoas que receberam valores em seu nome, doc. fls. 773-774. Que teriam sido contabilizados como adiantamentos/ distribuição de lucros. O recorrente alega que a empresa TWMV teve faturamento vultuoso em 2018, afirmando que foram distribuídos lucros diretamente para beneficiários indicados pelo recorrente. Contudo, segundo Relatório Fiscal a empresa TWMV não teve movimentação financeira nos anos de 2017 e 2018, vide excerto do relatório, fl. 280: Embora a TWMV tenha sido apontada pelos beneficiários como a origem dos dividendos (R$ 7.140.000,00) recebidos no ano-calendário 2018, esta empresa não acusou NENHUMA MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA, nem no ano-calendário 2018 nem no ano anterior. O quadro abaixo ilustra a informação recebida da e- financeira recebida pela Receita Federal. As informações coletadas apontaram, desta feita, para a possibilidade de recebimentos de dividendos fictos pelos acima listados, com o objetivo de justificar créditos de outras naturezas, tributáveis. Como se justifica que uma empresa (TWMV) sem faturamento, alvo do recebimento de aluguéis do IMES, sem movimentação financeira no ano, possa distribuir dividendos de R$ 7.140.000,00 aos seus sócios, num único ano? DADOS DA E-FINANCEIRA DA TWMV – ANOS-CALENDÁRIO 2017 e 2018 AUSÊNCIA DE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA Fl. 879DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 30 A questão foi corretamente tratada pela decisão de piso, que utilizo como razão de decidir, com fundamento no art. 114, §12 do Ricarf, cujo excerto é transcrito a seguir, fl. 721 e seguintes: Foi declarado pelo Contribuinte o recebimento de lucros da empresa TWMV no montante de R$ 720.000,00 no quadro destinado aos rendimentos isentos. O Contribuinte alega que desse montante R$ 459.033,05 foi recebido sob a forma de repasse direto da empresa para terceiros indicados por ele, inclusive para MARIA LUISA CASTELO BRANCO, sua secretária pessoal. O montante de R$ 260.966,95 corresponderia a recebimento de aluguéis de imóvel da TWMV locado para o IMES, repassados também diretamente a terceiros em benefício do impugnante. Ele alega que os valores repassados a terceiros foram contabilizados pela TWMV como adiantamento/distribuição de lucros. A falta de correspondência da movimentação financeira da TWMV com os lançamentos na conta BANCOS já é suficiente para a desconsideração da natureza dos recursos recebidos como distribuição de lucros. É interessante, a título de argumentação adicional, se demonstrar que mesmo que se considerasse os lançamentos apresentados, não poderiam prosperar os argumentos do impugnante. Repisando a inadequação da exótica forma de pagamento aos sócios alegada, há de se observar que não é usual que se distribua lucros em contas bancárias de terceiros ao invés de conta bancária de titularidade do próprio favorecido, principalmente quando isso é feito integralmente, ou seja, nenhum valor foi depositado em conta do próprio Contribuinte. Não é razoável que a secretária ou qualquer outra pessoa receba altos valores pertencentes a ele, ao invés da forma correta e transparente, que seria o depósito dos valores em seu próprio nome. A Auditoria Fiscal chamou a atenção para o fato de que WILLIAM ROGERS havia sido fiscalizado por causa de movimentação de valores vultosos em suas contas bancárias incompatíveis com a renda declarada em período anterior: Como WILLIAM ROGERS já havia sido fiscalizado pela Receita Federal e autuado por incompatibilidade entre a renda declarada e a movimentação financeira, tratou de começar a movimentar os recursos que deseja em contas de terceiros. Informações obtidas junto ao banco Mercantil, após regular intimação ao fiscalizado para apresentação de suas informações de movimentação financeira, sem que ele respondesse ao fisco, revelaram que WILLIAM ROGERS possui procuração de representação das contas bancárias da SOMESB, IMES e de GERVÁSIO OLIVEIRA. Fl. 880DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 31 A conta do Razão apresentada com Adiantamentos a Sócios – WILLIAM ROGERS LIMA DE OLIVEIRA começa o ano de 2018 com o saldo de R$ 10.864.804,02 (fl. 676). Considerando-se essa conta, na forma como foi apresentada, no decorrer do ano de 2018, foi recebido pelo Contribuinte a título de adiantamento mais R$ 919.138,98. Em 30/12/2018, há o lançamento de R$ 720.000,00 a título de distribuição de lucros. O Contribuinte alega que R$ 459.033,05 foram repassados da TWMV para pessoas indicadas por ele para quitação de gastos pessoais seus e de familiares. Foram apresentados comprovantes de transferência de conta da empresa na Caixa Econômica Federal para MARIA LUISA CASTELO BRANCO. Esses valores foram repassados nos meses de julho, agosto, outubro, novembro e dezembro. Argumenta, ainda, que R$ 260.966,95 teriam sido pagos da mesma forma que os já analisados empréstimos, diretamente pelo IMES a terceiros indicados pelo Contribuinte em face do recebimento de aluguéis de imóvel. A Auditora Fiscal chamou atenção para o fato de que não foi registrado na conta Bancos da contabilidade da TWMV movimentação financeira no período 2016 a 2018: A prova do pagamento de rendimentos isentos poderia ter sido feita tanto pela pessoa física que recebeu os rendimentos, quanto pela pessoa jurídica que os distribuiu. Regularmente intimado a provar o efetivo recebimento do rendimento isento declarado no ano-calendário 2018, de RS 720.000,00, o fiscalizado exibiu balancete que não demonstrou a capacidade financeira da empresa, nem a transferência de recursos em suas contas. Muito pelo contrário, a conta BANCOS da empresa não registrou nenhuma movimentação financeira entre 2016 e 2018. Durante a ação fiscal, não foram apresentados os documentos de transferência de valores de conta da Caixa Econômica Federal à Auditora Fiscal: Diversos documentos poderiam ter sido apresentados como prova, como cópias de transferências bancárias para a conta da fiscalizada, cópia de cheques (frente e verso autenticado pelo banco), extratos de contas bancárias da TWMV exibindo as transferências para WILLIAM ROGERS, e a própria contabilidade da TWMV (Demonstração do Resultado do Exercício, Conta contábil do patrimônio líquido), dentre outros meios de prova. Em resposta dada por WILLIAM ROGERS ao fisco, ele afirma que o pagamento de dividendos a ele se deu da MESMA FORMA QUE FORAM PAGOS OS EMPRÉSTIMOS DECLARADOS NO ANO-CALENDÁRIO 2016 - ou seja, através de depósitos em contas de pessoas físicas distintas de WILLIAM ROGERS (secretária, filha etc.). Os comprovantes de tais depósitos, apresentados em 01/10/2020, são atribuídos a depósitos de aluguéis atrasados, já vencidos, que o IMES teria a pagar à TWMV, e o fez em depósitos em contas de pessoas físicas distintas. Fl. 881DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 32 Somente com a impugnação, apareceram os citados comprovantes da Caixa Econômica Federal com depósitos em contas de terceiros, que o Contribuinte assume serem em seu benefício, porém se trata de valores que não passaram pela conta BANCOS da contabilidade da TWMV. Tem razão a Auditora ao afirmar isso. Como já mencionado, os documentos apresentados indicam uma discrepância entre os comprovantes de depósitos e o balancete apresentado, o que leva à desconsideração da contabilidade como prova a favor do Contribuinte. Ademais, deve ser observado o que dizem as alterações do contrato social de 24/11/2016 e 13/09/2018: 24/11/2016: CLÁUSULA OITAVA - Todo o dia 31 de dezembro de cada ano será procedido o levantamento do balanço do exercício, sendo que os lucros ou prejuízos verificados serão distribuídos ou suportados pelos sócios, na proporção de suas quotas de capital, podendo ser feito de forma desproporcional, mediante decisão dos sócios. Parágrafo 1º: A critério dos sócios e no atendimento de interesses da própria sociedade, o total ou parte dos lucros poderão ser destinados à formação de Reservas de Lucros, no critério estabelecido pela Lei 6.404/76, ou, então, permanecer em Lucros Acumulados para futura destinação. Parágrafo 2º: A sociedade poderá, no curso do exercício, distribuir lucros, por conta do mesmo período, mediante o levantamento de balanços intermediários para esse fim. Parágrafo 3º: A critério dos sócios, os lucros poderão ser apurados em balancetes intermediários (mensais e/ou trimestrais), e os lucros apurados nessas demonstrações intermediárias poderão ser distribuídos mensalmente e/ou trimestralmente aos sócios cotistas, a título de Antecipação de Lucros, sendo compensados com que houver sido apurado por ocasião do encerramento do exercício. 13/09/2018: CLÁUSULA OITAVA- Todo o dia 31 de dezembro de cada ano será procedido o levantamento do balanço do exercício, sendo que os lucros ou prejuízos verificados serão distribuídos ou suportados pelos sócios, na proporção de suas quotas de capital, podendo ser feito de forma desproporcional, mediante decisão dos sócios. Parágrafo 1°: A critério dos sócios e no atendimento de interesses da própria sociedade, o total ou parte dos lucros poderão ser destinados à formação de Reservas de Lucros, no critério estabelecido pela Lei 6.404/76, ou, então, permanecer em Lucros Acumulados para futura destinação. Fl. 882DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.171 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15588.720189/2021-15 33 Parágrafo 2º: A sociedade poderá, no curso do exercício, distribuir lucros, por conta do mesmo período, mediante o levantamento de balanços intermediários para esse fim. Parágrafo 3°: A critério dos sócios, os lucros poderão ser apurados em balancetes intermediários (mensais e/ou trimestrais), e os lucros apurados nessas demonstrações intermediárias poderão ser distribuídos mensalmente e/ou trimestralmente aos sócios cotistas, a título de Antecipação de Lucros, sendo compensados com que houver sido apurado por ocasião do encerramento do exercício. O Contribuinte foi beneficiário do montante de R$ 919.138,98 em 2018, que deveriam ter sido declarados como rendimentos, a não ser que ele comprovasse ser o montante adiantamento de lucros. Ocorre que sem contabilidade que obedeça a legislação, não restou comprovado nem a existência de lucros acumulados de períodos anteriores, nem os balancetes e lucro de 2018. Logo, não pode ser acatada a argumentação do impugnante. Pelo exposto, não assiste razão ao recorrente. 2. CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário para, no mérito, negar-lhe provimento. É como voto. Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araújo Cavalcanti – Relator Fl. 883DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16682.900135/2013-16
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 13 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 1402-001.934
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. RESOLVEM os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda – Relator Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).
Nome do relator: ALEXANDRE IABRUDI CATUNDA
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RESOLVEM os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda – Relator Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente). RELATÓRIO Trata o presente processo de análise de dcomps em que a interessada pleiteia crédito no valor de R$ 8.148.698,17, relativo ao Saldo Negativo de IRPJ do ano calendário de 2008 (SNIRPJ/2008) e busca compensar com débitos nelas declarados. Fl. 315DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.934 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900135/2013-16 2 Segundo o Despacho Decisório (fl. 140), n° de rastreamento 043218549, o direito creditório foi reconhecido parcialmente no valor de R$ 3.457.204,13, nos seguintes termos: A 1ª Turma da DRJ/POA julgou a manifestação de inconformidade apresentada, Acórdão n° 10-68.143, considerando-a improcedente, prolatando a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2008 Saldo Negativo. Imposto retido no exterior. A pessoa jurídica pode compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas decorrentes da prestação de serviços efetuada diretamente, computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos valores. Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto, ficando dispensada esta obrigação se ficar comprovado que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado. O contribuinte foi cientificado por meio eletrônico através de seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE)' em 25/06/2020 (fl 210) e apresentou recurso voluntário (fls. 214/227) em 27/07/2020, conforme "TERMO DE SOLICITAÇÃO DE JUNTADA", fl 212, alegando em síntese que: - Tempestividade do recurso - Existe a comprovação do crédito negado. VOTO Fl. 316DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.934 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900135/2013-16 3 Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, Relator Da tempestividade e admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo e, por possuir todos os requisitos para sua admissibilidade, dele tomo conhecimento. Do mérito Trata o presente processo de análise de dcomp em que o contribuinte pleiteia o SNIRPJ/2008, no valor R$ 8.148.698,17. Segundo o Despacho Decisório, o crédito solicitado foi parcialmente reconhecido, no valor de R$ 3.457.204,13. O saldo negativo em comento foi composto com os seguintes créditos: IR no Exterior 4.691.494,04 Retenções na Fonte 3.776.211,40 Pagamentos 12.284.191,13 Estimativas compensadas 6.703.522,70 Total de Créditos 27.455.419,27 (-) IRPJ devido 19.306.721,10 Saldo negativo 8.148.698,17 A análise do crédito resultou na não confirmação dos valores pagos a título de IR pago no exterior, motivo pelo qual o crédito foi reconhecido parcialmente. De acordo com a recorrente o valor não reconhecido de IR no exterior decorreu da retenção na fonte dos valores pagos a título de recebimento de juros no valor de U$ 4.602.791,67, referentes a empréstimos concedidos a empresa sediada no exterior. Argumenta que “de forma semelhante ao estabelecido no direito tributário brasileiro, o Governo dos EUA exigiu a retenção pela fonte pagadora do imposto de renda incidente sobre os juros pagos para residentes no exterior”. Desta forma, temos que, em relação ao imposto de renda pago no exterior, a Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, introduziu no ordenamento jurídico brasileiro o princípio da universalidade da tributação para a pessoa jurídica, determinando a tributação no Brasil dos rendimentos decorrentes das atividades exercidas no exterior. O seu art. 26 autoriza a compensação do imposto de renda incidente sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior e adicionados ao lucro real, até o limite do imposto de renda incidente no Brasil. Fl. 317DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.934 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900135/2013-16 4 Já o parágrafo 2º do referido artigo exige que o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deve ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. § 1º Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil. § 2º Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. § 3º O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais. Por sua vez, a Lei nº 9.430, de 1996, no seu art. 16, definiu novos critérios para cômputo dos lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas e coligadas, e para compensação do imposto pago no exterior, dispensando o reconhecimento pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto quando o contribuinte comprovar que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago por meio do documento de arrecadação apresentado. Art 16 (...) § 2º Para efeito da compensação de imposto pago no exterior, a pessoa jurídica: I - com relação aos lucros, deverá apresentar as demonstrações financeiras correspondentes, exceto na hipótese do inciso II do caput deste artigo; II - fica dispensada da obrigação a que se refere o § 2º do art. 26 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, quando comprovar que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado. Portanto, para fins de compensação, o § 2º do artigo 26 da Lei nº 9.249, de 1995, exigia que o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior fosse reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto, mas o artigo 16, § 2º, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996, simplificou a forma de comprovação do imposto pago no exterior. Estabeleceu que a pessoa jurídica deve estar de posse Fl. 318DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.934 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900135/2013-16 5 do documento de arrecadação do imposto e que fica dispensado o seu reconhecimento pelo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira quando a pessoa jurídica comprova que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que tenha sido pago por meio desse documento de arrecadação. A Instrução Normativa SRF nº 213, de 7 de outubro de 2002, disciplinou a compensação do imposto pago no exterior com o imposto de renda devido no Brasil. Em seu art. 14-A, regulou da mesma forma que os dispositivos legais retro citados sobre a comprovação dos pagamentos feitos no exterior: Art. 14-A. Para fins da compensação de que trata o art. 14, o documento relativo ao imposto sobre a renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. import_export[Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1772, de 21 de dezembro de 2017] § 1º O reconhecimento do documento pelo Consulado da Embaixada Brasileira de que trata o caput pode ser substituído pela apostila de que tratam os Artigos 3º a 6º da Convenção sobre a Eliminação da Exigência de Legalização de Documentos Públicos Estrangeiros, promulgada pelo Decreto nº 8.660, de 29 de janeiro de 2016, no âmbito dos países signatários, a qual deve: import_export[Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1772, de 21 de dezembro de 2017] I - ser aposta no próprio documento do órgão arrecadador do país em que for devido o imposto ou em folha a ele apensa; e import_export[Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1772, de 21 de dezembro de 2017] II - estar acompanhada de tradução para a língua portuguesa realizada por tradutor juramentado. import_export[Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1772, de 21 de dezembro de 2017] § 2º Fica dispensada da obrigação a que se refere o caput o sujeito passivo que: import_export[Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1772, de 21 de dezembro de 2017] I - apresentar, com relação aos lucros, as demonstrações financeiras correspondentes, exceto na hipótese de que trata o inciso II do art. 16 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996; e import_export[Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1772, de 21 de dezembro de 2017] II - comprovar que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto sobre a renda que tenha sido pago por meio do documento de arrecadação apresentado. import_export[Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1772, de 21 de dezembro de 2017] Muito embora, tratar-se de dispositivo normativo inserido após o período de apuração em discussão, não acarretou qualquer prejuízo a análise, pois apenas consolidou o já estabelecido pelas regras legais. Fl. 319DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.934 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900135/2013-16 6 De acordo com as citadas normas, o imposto de renda incidente sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior são compensáveis com o imposto devido, desde que sejam atendidos os seguintes requisitos legais: - Adição ao lucro real do lucro, rendimento e ganho de capital auferido no exterior; - Observância do limite do imposto incidente no Brasil na compensação do imposto sobre os referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital; - Comprovação do recolhimento, com tradução juramentada, em documento reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que o imposto for devido, ficando dispensado tal reconhecimento quando restar comprovado que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado. Além disso, os documentos comprobatórios redigidos em língua estrangeira, para que produza efeitos legais, deve ser traduzido por tradutor juramentado, conforme dispõe o artigo 224 do atual Código Civil (Lei nº 10.406, de 2002)1, o artigo 157 do Código de Processo Civil, então em vigor (Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973)2, os artigos 129, § 6º, e 148 da Lei nº 6.015, de 31 de dezembro de 1973 (que trata dos registros públicos)3, e o artigo 18 do Decreto n° 13.609, de 21 de outubro de 1943 (que regulamenta o ofício de tradutor público)4. Em julgamento da manifestação de inconformidade a DRJ/POA entendeu que a interessada não logrou êxito, com os documentos apresentados na manifestação de inconformidade, em comprovar as referidas retenções sofridas no exterior, pois não teriam atendido aos requisitos legais para sua admissão: 1 Art. 224. Os documentos redigidos em língua estrangeira serão traduzidos para o português para ter efeitos legais no País. 2 Art. 157. Só poderá ser junto aos autos documento redigido em língua estrangeira, quando acompanhado de versão em vernáculo, firmada por tradutor juramentado. 3 Art. 129. Estão sujeitos a registro, no Registro de Títulos e Documentos, para surtir efeitos em relação a terceiros (Renumerado do art. 130 pela Lei nº 6.216, de 1975). (...) 6º) todos os documentos de procedência estrangeira, acompanhados das respectivas traduções, para produzirem efeitos em repartições da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Territórios e dos Municípios ou em qualquer instância, juízo ou tribunal; (...) Art. 148. Os títulos, documentos e papéis escritos em língua estrangeira, uma vez adotados os caracteres comuns, poderão ser registrados no original, para o efeito da sua conservação ou perpetuidade. Para produzirem efeitos legais no País e para valerem contra terceiros, deverão, entretanto, ser vertidos em vernáculo e registrada a tradução, o que, também, se observará em relação às procurações lavradas em língua estrangeira. 4 Art. 18. Nenhum livro, documento ou papel de qualquer natureza que fôr exarado em idioma estrangeiro, produzirá efeito em repartições da União dos Estados e dos municípios, em qualquer instância, Juízo ou Tribunal ou entidades mantidas, fiscalizadas ou orientadas pelos poderes públicos, sem ser acompanhado da respectiva tradução feita na conformidade dêste regulamento. Parágrafo único. estas disposições compreendem também os serventuários de notas e os cartórios de registro de títulos e documentos que não poderão registrar, passar certidões ou públicas-formas de documento no todo ou em parte redigido em língua estrangeira. Fl. 320DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6216.htm#art115 D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.934 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900135/2013-16 7 O interessado apresenta o comprovante das folhas 127, 124 e 125. Verifico que o referido documento apresentado não é um documento de arrecadação. O Formulário 1042-S, do Departamento do Tesouro norte- americano, contempla o meio através do qual os contribuintes devem informar ao Fisco dos Estados Unidos da América (EUA) os pagamentos efetuados a estrangeiros e a respectiva retenção de imposto de renda efetuada. Trata-se de uma declaração efetuada pelos agentes da retenção na fonte. As instruções de preenchimento do Formulário 1042-S são claras a respeito (https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/i1042s.pdf). Na rede mundial de computadores (internet), o Fisco norte-americano oferece o formulário 1042-S para preenchimento (https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/f1042s.pdf). No referido sítio, seria possível a emissão de documento equivalente àquele juntado aos autos pelo interessado. O documento da folha 127 indica que aquela teria sido a versão originalmente encaminhada pelo emissor (FMC Technologies, Inc.) ao conhecimento do Fisco dos EUA. Como se vê, não é esse o documento exigido pela legislação brasileira. A lei nacional exige um documento de arrecadação reconhecido pelo Fisco estrangeiro. Adicionalmente, não verifico, no documento da folha 127, qualquer registro da manifestação do Fisco norte-americano a respeito da retenção de imposto de renda nele indicada. Trata-se, a meu juízo, de manifestação unilateral (declaração) do emissor do documento (FMC Technologies, Inc.). Diante das considerações acima, desnecessário perquirir a respeito das demais exigências legais para a compensação do imposto de renda retido no exterior, posto que ausente o documento fundamental. Pela leitura do Acórdão recorrido acima destacado a interessada apresentou como único documento em que se poderia atestar a retenção uma declaração da fonte pagadora ao Fisco estrangeiro sobre os valores retidos, não caracterizando como documento de arrecadação que possibilitasse a dispensa da obrigação a que se refere o § 2º do art. 26, qual seja, o reconhecimento pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que foi devido o imposto. Por seu turno a interessada, afirma que os documentos trazidos na manifestação de inconformidade, acrescentados dos que foram anexados no momento da apresentação do recurso voluntário seriam suficientes para comprovar a retenção ocorrida no exterior. Os documentos são os seguintes: Documento fls. Tradução fls. Contrato de empréstimo com a controladora no exterior no valor de U$ 325.000.000,00 73/81 66/71 Fl. 321DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.934 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900135/2013-16 8 Contratos de câmbio firmados entre a Recorrente e o Banco Itaú BBA S.A. para envio ao exterior de U$ 90.000.000,00 em razão dos contratos acima 83/91 N/A Contratos de câmbio firmados à época entre a Recorrente e o banco BCO Bradesco S.A, referentes ao pagamento do principal da dívida pela controladora no exterior 93/118 N/A Contrato de câmbio com o banco BCO Bradesco S.A. referente ao pagamento dos juros do empréstimo pagos pela controladora no exterior no valor de U$ 4.602.791,67 120/122 N/A Formulário 1042-S 127 124/125 Comprovante de envio às autoridades fiscais estrangeiras do documento acima 268 Não anexado Declaração completa 269/278 Não anexado O acórdão recorrido afirma que o único documento acostado aos autos que traz informações sobre a retenção não reconhecida pelo Despacho Decisório é o de fl 127, tradução às fls 125/127, porém não o aceitou como comprovante por não se tratar de documento de arrecadação, mas de um formulário, 1042-S, preenchido pela fonte pagadora, facilmente editável: Verifico que o referido documento apresentado não é um documento de arrecadação. O Formulário 1042-S, do Departamento do Tesouro norte- americano, contempla o meio através do qual os contribuintes devem informar ao Fisco dos Estados Unidos da América (EUA) os pagamentos efetuados a estrangeiros e a respectiva retenção de imposto de renda efetuada. Trata-se de uma declaração efetuada pelos agentes da retenção na fonte. As instruções de preenchimento do Formulário 1042-S são claras a respeito (https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/i1042s.pdf). Na rede mundial de computadores (internet), o Fisco norte-americano oferece o formulário 1042-S para preenchimento (https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/f1042s.pdf ). No referido sítio, seria possível a emissão de documento equivalente àquele juntado aos autos pelo interessado. O documento da folha 127 indica que aquela teria sido a versão originalmente encaminhada pelo emissor (FMC Technologies, Inc.) ao conhecimento do Fisco dos EUA. Como se vê, não é esse o documento exigido pela legislação brasileira. A lei nacional exige um documento de arrecadação reconhecido pelo Fisco estrangeiro. Adicionalmente, não verifico, no documento da folha 127, qualquer registro da manifestação do Fisco norte-americano a respeito da retenção de imposto de renda nele indicada. Trata-se, a meu juízo, de manifestação unilateral (declaração) do emissor do documento (FMC Technologies, Inc.). Fl. 322DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.934 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900135/2013-16 9 A recorrente refuta este entendimento da DRJ/POA, alegando tratar-se de documentos “que há época eram necessários para declarar o Imposto de Renda nos Estados Unidos da América foram apresentados”. Traz, ainda, comprovante de seu envio pelos correios, juntando, também a declaração completa. Pois bem, conforme a já citada legislação a comprovação do imposto pago no exterior se dá mediante o reconhecimento pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto, conforme estatui o art 26, § 2º da Lei 9.249/95. Essa exigência somente é dispensada no caso previsto no art 16, § 2º, inciso II, da Lei nº 9.430/96, quando a pessoa jurídica apresentar documento de arrecadação do imposto pago, acompanhado da legislação estrangeira que comprove ser este o exigido para o pagamento do imposto. Ocorre que, o caso aqui presente não se trata de pagamento com documentos de arrecadação, ficando afastada a comprovação por meio desta última legislação apontada. Portanto, a comprovação do imposto pago no exterior deveria ser realizada nos moldes estabelecidos no art 26, § 2º da Lei 9.249/95, o que, como já visto, não ocorreu. No entanto, o objetivo das legislações acima citadas é trazer uma documentação mínima que, uma vez apresentada pela interessada, não caberia à administração tributária questionar a existência deste pagamento. No entanto, o princípio da verdade material moderado, existente no processo administrativo fiscal, permite a empresa interessada comprovar, por outros meios, o pagamento do imposto realizado no exterior. Neste caso, a administração não só tem o direito, mas o dever, de exigir todos os documentos que entender necessários para comprovação do imposto pago no exterior. Neste sentido, vamos aos documentos trazidos pela recorrente: 1) Contrato de câmbio, fls 120/122, em que constam as seguintes informações importantes para este litígio: - Trata-se de contrato de compra referente a transferência financeiras do exterior, datado de 16/04/2009: Fl. 323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.934 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900135/2013-16 10 - A empresa vendedora é a recorrente: - Valor em moeda estrangeira, 4.602.791,67: - Descrição da operação, juros de empréstimos, e empresa pagadora FMC TECHNOLOGIES, sediada nos Estados Unidos: Portanto, restou claro que a empresa FMC TECHNOLOGIES, remeteu em 16/04/09 para a recorrente a título de pagamentos de juros de empréstimos o valor de 4.602.791,67 em moeda americana. 2) Formulário 1042-S, fl 127, tradução 124/125, com as seguintes informações - Renda Bruta: 6.575.417,00, em moeda americana - Imposto Federal Retido: 1.972.625,00, em moeda americana. - Nome do AGENTE DE RETENÇÃO (fonte pagadora): FMC Technologies, Inc - Nome da BENEFICIÁRIA: FMC Technologies do Brasil Ltda. Fl. 324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.934 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900135/2013-16 11 De acordo com a tradução deste documento houve um rendimento devido à recorrente de $ 6.575.417,00, sendo que a retenção de imposto dela derivada foi de $ 1.972.625,00. A fonte pagadora é a mesma que consta no contrato de câmbio, bem como a beneficiária, que no caso é a recorrente. Se retirarmos do valor do rendimento o imposto retido obtemos como resultado o total de $ 4.602.792,00, valor bem aproximado do contrato de câmbio já citado, com a diferença de centavos. A DRJ entendeu que este documento não seria válido em razão de ser facilmente editável e por ser facilmente obtido em site da internet. Ocorre que em conjunto com a apresentação do recurso voluntário, a recorrente carreou aos autos o que ela diz ser um comprovante de envio às autoridades fiscais estrangeiras, bem como, o que aparenta ser a declaração completa concernente aquele formulário, fls . 268/278, sem, no entanto, a tradução oficial conforme determina a legislação pertinente. Com os documentos que estavam acostados aos autos a época do julgamento da manifestação de inconformidade corroboro o entendimento da DRJ que estes seriam insuficientes para confirmar o imposto retido no exterior. Por outro lado, há um nítido esforço da recorrente demonstrar a verdade material dos fatos e comprovar a retenção que alega ter sofrido trazendo documentação adicional para comprová-la. Fl. 325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.934 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.900135/2013-16 12 Assim, tendo em vista que não encontro nos autos elementos suficientes para aferir se houve a retenção de imposto no exterior conforme alega a recorrente, entendo que o presente julgamento seja convertido em diligência. Sendo, assim, por todo o exposto, voto por converter o julgamento em diligência, com retorno dos autos à unidade de origem, ou para aquela regimentalmente competente, para: - Intimar a recorrente a apresentar tradução oficial dos documentos de fls. 268/278 - Alternativamente apresentar os documentos a que se referem o art. 26, § 2º da Lei 9.249/95 para comprovação do imposto retido. - Caso seja apresentado de forma completa algum dos documentos acima, confirmando o valor retido, efetuar o cálculo do limite de crédito relativo ao valor do imposto retido no exterior, referente ao montante de $ 1.972.625,00, em moeda americana, informado no formulário 1042-S, de fls. 124/127. Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda Fl. 326DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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