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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11377210 #
Numero do processo: 11762.720078/2015-33
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 27 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Jun 09 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2015 PRELIMINAR DE NULIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. DESCRIÇÃO COMPLETA DOS FATOS E FUNDAMENTAÇÃO LEGAL. AUSÊNCIA DE NULIDADE E DE CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA OU DO DEVIDO PROCESSO LEGAL. O Auto de infração deverá conter, obrigatoriamente, entre outros requisitos formais, a capitulação legal e a descrição dos fatos. Somente a ausência total dessas formalidades é que implicará na invalidade do lançamento, por cerceamento do direito de defesa. Ademais, se a Pessoa Jurídica revela conhecer plenamente as acusações que lhe foram imputadas, rebatendo as, uma a uma, de forma meticulosa, mediante defesa, abrangendo não só outras questões preliminares como também razões de mérito, descabe a proposição de cerceamento do direito de defesa. CESSÃO DO NOME PARA UTILIZAÇÃO EM OPERAÇÕES DE COMÉRCIO EXTERIOR. A aplicação de multa equivalente a 10% do valor aduaneiro, se mostra cabível quando demonstrada a conduta imputada à pessoa jurídica por cessão de seu nome com vistas ao acobertamento dos reais intervenientes ou beneficiários nas operações de importação. OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. NÃO COMPROVAÇÃO DA ORIGEM DOS RECURSOS. FATO PRESUNTIVO DA INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. A falta de comprovação da origem e disponibilidade dos recursos utilizados na operação de importação caracteriza, por presunção a prática da interposição fraudulenta no comércio exterior. CARÁTER CONFISCATÓRIO DE MULTA APLICADA. MATÉRIA SUMULADA NO CARF. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. PEDIDO DE PERÍCIA OU DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia.
Numero da decisão: 3401-014.584
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Ana Paula Giglio – Relatora Assinado Digitalmente Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Leonardo Correia de Lima Macedo (Presidente), Laércio Cruz Uliana Júnior, Laura Baptista Borges, Celso José Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio.
Nome do relator: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
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AUTO DE INFRAÇÃO. DESCRIÇÃO COMPLETA DOS FATOS E FUNDAMENTAÇÃO LEGAL. AUSÊNCIA DE NULIDADE E DE CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA OU DO DEVIDO PROCESSO LEGAL. O Auto de infração deverá conter, obrigatoriamente, entre outros requisitos formais, a capitulação legal e a descrição dos fatos. Somente a ausência total dessas formalidades é que implicará na invalidade do lançamento, por cerceamento do direito de defesa. Ademais, se a Pessoa Jurídica revela conhecer plenamente as acusações que lhe foram imputadas, rebatendo as, uma a uma, de forma meticulosa, mediante defesa, abrangendo não só outras questões preliminares como também razões de mérito, descabe a proposição de cerceamento do direito de defesa. CESSÃO DO NOME PARA UTILIZAÇÃO EM OPERAÇÕES DE COMÉRCIO EXTERIOR. A aplicação de multa equivalente a 10% do valor aduaneiro, se mostra cabível quando demonstrada a conduta imputada à pessoa jurídica por cessão de seu nome com vistas ao acobertamento dos reais intervenientes ou beneficiários nas operações de importação. OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. NÃO COMPROVAÇÃO DA ORIGEM DOS RECURSOS. FATO PRESUNTIVO DA INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. A falta de comprovação da origem e disponibilidade dos recursos utilizados na operação de importação caracteriza, por presunção a prática da interposição fraudulenta no comércio exterior. CARÁTER CONFISCATÓRIO DE MULTA APLICADA. MATÉRIA SUMULADA NO CARF. Fl. 3995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 2 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. PEDIDO DE PERÍCIA OU DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Ana Paula Giglio – Relatora Assinado Digitalmente Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Leonardo Correia de Lima Macedo (Presidente), Laércio Cruz Uliana Júnior, Laura Baptista Borges, Celso José Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão nº 06-061.170 exarado pela 8ª Turma da DRJ Curitiba, em sessão de 30/09/2017, que julgou improcedente a impugnação apresentada pela contribuinte acima identificada. A Autoridade Fiscal lavrou Auto de Infração contra a empresa imputando-lhe a prática de cessão de nome com vistas a acobertamento dos reais intervenientes ou Fl. 3996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 3 beneficiários, nos termos do artigo 33, da Lei nº 11.488, de 2007, aplicando, consequentemente, a multa de 10% sobre o valor aduaneiro das operações de importação amparadas pelas Declarações de Importação listadas às fls 80/83. O crédito tributário constituído foi de R$ 3.911.115,16. A Receita Federal realizou fiscalização na empresa Acqua Viva Comércio Internacional Ltda, com o objetivo de verificar a regularidade de suas operações de comércio exterior. A investigação revelou que todas as mercadorias importadas eram repassadas exclusivamente às empresas MC Rio Comércio de Alimentos Ltda e Buono Gusto Comércio de Alimentos Ltda, ocultando os verdadeiros adquirentes. Vínculos societários: Os sócios da Acqua Viva, principalmente Leopoldo José Cabral e Roseli Kowalski Cabral, também atuam como sócios nas empresas MC Rio, Buono Gusto, ALPI Rio, e Resolve Cobranças, todas interligadas em um mesmo esquema operacional; Importações com destinatário certo: As mercadorias (peixes frescos, refrigerados ou congelados) são altamente perecíveis, o que indica que já havia compradores previamente definidos no momento da importação – no caso, MC Rio e Buono Gusto; Ocultação do real adquirente: As declarações de importação eram feitas em nome da Acqua Viva, sem menção aos verdadeiros destinatários. Após o desembaraço, os produtos eram imediatamente transferidos integralmente para uma dessas duas empresas; Indícios de simulação e baixa lucratividade: A margem de lucro da Acqua Viva era muito baixa, sugerindo que a empresa atuava apenas como fachada para as demais. Além disso, houve aporte financeiro direto das empresas MC Rio e Buono Gusto para o fechamento de câmbio em diversas operações; Estrutura empresarial fracionada: As atividades do grupo foram deliberadamente divididas da seguinte forma: Acqua Viva: responsável pela importação; MC Rio e Buono Gusto: revenda dos produtos; ALPI Rio: armazenagem e apoio administrativo; Resolve Cobranças: gestão financeira. A Conclusão da Receita Federal após o procedimento de fiscalização foi de que a Acqua Viva ocultou os reais adquirentes das mercadorias importadas e simulou operações de comércio exterior, com indícios de prática irregular de importação por conta e ordem de terceiros sem a devida formalização. Fl. 3997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 4 A autuada foi cientificada do Auto de Infração para o qual apresentou tempestivamente sua impugnação em 14/10/2015 (fls 3.895/3.912), na qual insurge-se , em breve síntese, contra os seguintes pontos: - nulidade do Auto de Infração – entende que o Auto de Infração deveria descrever os fatos, indicar a norma infringida e a penalidade cabível de forma clara e precisa, mas não teria apresentada correlação lógica entre os fatos descritos (simulação de importações) e os dispositivos legais citados. Tal falta de clareza teria violado o devido processo legal e o direito à ampla defesa e diante dessa deficiência formal, o auto deveria ser declarado nulo; - ausência dos requisitos necessários para presunção de interposição fraudulenta - A autuação teria ocorrido com base no art. 27 da Lei nº 10.637, de 2002, que permitiria presumir importação por conta e ordem de terceiros quando houver uso de recursos de terceiros. Entretanto, não existiriam provas de que os recursos utilizados nas importações tenham vindo de MC Rio ou Buono Gusto. Defende, ainda que a citação do art. 23, §2º, do Decreto-Lei nº 1.455, de 1976 (que trata da interposição fraudulenta) seria indevida, pois o teria ficado comprovado o uso de recursos próprios; - comprovação da origem dos recursos utilizados nas importações - O Recorrente defende que teria apresentado documentos e informações complementares em atendimento a intimações fiscais, demonstrando a origem e disponibilidade dos recursos e as transferências dos valores utilizados nas operações de importação. Não haveria, portanto, elementos para sustentar a presunção legal de fraude. Reconhece que MC Rio e Buono Gusto eram clientes importantes, mas não exclusivos (As empresas compravam também de grandes fornecedores do setor, como BRASCOPA e CONGEBRAS). Ademais, a defesa reforça que não haveria benefício tributário na simulação alegada (Alíquota de IPI para pescados congelados é zero e as alíquotas de PIS/COFINS para importação e receita bruta também seriam reduzidas conforme). - inadequação dos parâmetros utilizados pela fiscalização – A defesa sustenta que os parâmetros utilizados pela Fiscalização para presumir importações fraudulentas (periodicidade e a quantidade das importações e vendas) seriam subjetivos e inadequados. Argumenta que tais elementos refletiriam, na verdade, o planejamento estratégico da empresa, baseado em previsões de demanda de seus principais clientes, com os quais mantém relações comerciais de longa data. Esse planejamento visa otimizar o controle de estoque e reduzir perdas, não sendo indício de simulação ou fraude. Além disso, a coincidência entre datas de desembaraço e vendas seria resultado do histórico de compras periódicas por parte dos clientes, e não de qualquer acerto prévio ou repasse de recursos por parte destas empresas. Assim, não haveria provas de que as importações tivessem ocorrido por conta e ordem de terceiros, tampouco elementos objetivos que justifiquem a aplicação da penalidade. O comportamento do Recorrente estaria pautado pela boa-fé, e não pelo dolo. - métodos de conservação dos pescados – descreve os métodos de conservação existentes e sustenta que se utiliza de um método que possibilita a manutenção da qualidade de seus produtos por até 13 meses; Fl. 3998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 5 - correção da documentação fiscal emitida – A parte explica que, conforme as normas do Convênio SINIEF, a nota fiscal deve ser emitida na entrada dos produtos importados no estabelecimento e que, em caso de transporte parcelado, há regras específicas para acobertar cada remessa. O Recorrente teria seguido as exigências legais (inclusive as da Secretaria da Fazenda do Estado do Rio de Janeiro), ao emitir notas fiscais com as informações adequadas sobre a origem das mercadorias. Quanto à alegação de margem de lucro baixa, a defesa argumenta que não existe obrigação legal de adotar uma margem média de mercado. Pequenas empresas enfrentam variações econômicas e, por isso, adotam estratégias de fidelização de clientes, mesmo com lucros reduzidos, visando ganhos de longo prazo. Assim, a margem de lucro baixa não seria prova de importação por conta e ordem de terceiros, mas sim reflexo de uma estratégia comercial legítima. - necessidade de elementos para configuração da infração (prova da materialidade da interposição, comprovação do dolo) –a parte defende que para aplicar penalidade por interposição fraudulenta em operações de comércio exterior, seria necessário comprovar a materialidade da infração, que poderia ocorrer de duas formas: interposição Comprovada: exige prova da ocultação de pessoas (importador real, vendedor etc.) por meio de fraude ou simulação. Deve-se demonstrar que a operação foi conduzida por terceiros ocultos, usando documentos falsos ou simulações jurídicas e interposição Presumida: ocorre quando não há prova direta, mas há indícios, como a falta de origem ou transferência dos recursos usados na importação. A lei permite presumir a fraude, mas admite prova em contrário. Sem essas comprovações, não seria aplicável a penalidade de perdimento ou multa. - natureza confiscatória da multa aplicada – argumenta que a multa aplicada teria natureza confiscatória, contrariando o artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal, que veda o confisco. A jurisprudência do STF já teria estabelecido limites à aplicação de multas, como o teto de 20% para multas moratórias e a proibição de multas superiores ao valor do tributo. Ressalta que, mesmo em casos de infrações de obrigações acessórias, as penalidades deveriam obedecer aos princípios da razoabilidade, proporcionalidade e moralidade, para evitar sanções desproporcionais que comprometam a sobrevivência das empresas. A penalidade aplicada seria desproporcional, ineficaz e violaria os princípios constitucionais punindo excessivamente o contribuinte por uma suposta irregularidade formal, sem dano concreto ao fisco. - necessidade da produção de provas periciais - O contribuinte deseja comprovar, por meio de perícia, que utilizou recursos próprios nas operações e que comercializava o pescado importado de forma regular. Diante da complexidade financeira e da ausência de provas técnicas nos autos, a produção de prova pericial seria essencial para esclarecer os fatos e assegurar a busca da verdade material no processo tributário. Requer o conhecimento e o provimento do Recurso Voluntário ou, alternativamente, a conversão do julgamento em diligência para produção de provas periciais para revisar a base de cálculo da multa. Fl. 3999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 6 Em 30/09/2017, a 8ª turma da DRJ/Curitiba proferiu o Acórdão nº 06-061.170 no qual, por unanimidade de votos indeferiu integralmente a Impugnação apresentada pela interessada. Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls 3.957/3.983 (Engelhart) no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Impugnação. VOTO Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora. Da Admissibilidade do Recurso O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte que dele se pode tomar conhecimento. Do Processo O lançamento em questão é decorrente de um procedimento especial de fiscalização relativo à diversas operações de importação realizadas pela empresa Acqua Viva Comércio Internacional Ltda. A alegação da Autoridade Fiscal é de que a Recorrente importou as mercadorias com a finalidade de ocultar a identificação das empresas MC Rio Comércio de Alimentos Ltda e Buono Gusto Comércio de Alimentos Ltda consideradas pela fiscalização as reais adquirentes das mercadorias importadas (julgadas no processo de nº 11762.270038/2017-53). Desta forma, considerou-se a parte como responsável pela ocultação dos reais adquirentes, tendo culminado com a aplicação da pena de 10% sobre o valor aduaneiro das operações de importação do período. Os elementos de provas justificados para o lançamento foram: - Identidade de sócios, uma vez que Leopoldo José Cabral (CPF 516.145.299- 49) e Roseli Kovalski Cabral (CPF 574.457.709-25) estão no quadro social de ambas as empresas; - Transferência integral das mercadorias importadas a um único adquirente; - Curtíssimo espaço de tempo entre o desembaraço e a transferência dos bens; - Mesmo endereço da importadora e da destinatária: Rua Ministro Mavignier, 180, Parte, Del Castilho, Rio de Janeiro/RJ; Fl. 4000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 7 - Correspondência entre os volumes das mercadorias importadas e repassadas; - Margem de lucro média expressivamente baixa; - Pagamento antecipado ou com datas muito próximas, sobre parte das importações registradas pela ACQUA VIVA, com aportes supridos pela MC RIO. Concluiu a Autoridade Fiscal que “tendo por base os elementos de prova obtidos naquele procedimento restou amplamente comprovado que, previamente aos despachos aduaneiros, as mercadorias importadas pela ACQUA VIVA já tinham um destinatário certo, real beneficiário das importações dos bens de origem estrangeira, ocultos pela prática adotada por mencionada empresa, que registrou referidas operações de importação como se fossem importações realizadas por sua conta e ordem”. Para comprovação, consta nos autos planilhas elaboradas pela Fiscalização sobre as apurações realizadas no PAF nº 11762.720.078/2015-33 (fls. 84/118 e 215/223), bem como Notas Fiscais de Saídas, emitidas pela importadora ACQUA VIVA, relativas às vendas realizadas para a MC RIO. Da Preliminar de Nulidade do Auto de Infração O Auto de Infração é contestado e a parte que requer sua nulidade por entender que este omitiu a realidade dos fatos e baseou-se apenas em suposições, sem provas concretas ou apuração monetária válida. A fiscalização não teria demonstrado atos lesivos ao erário que pudessem justificar a aplicação da multa, configurando possível abuso de poder e violação dos princípios da legalidade, ampla defesa, contraditório e devido processo legal. Além disso, a autuação não teria apresentado claramente o dispositivo legal infringido nem comunicado previamente a fiscalização ao autuado, o que tornaria o ato nulo por cerceamento do direito de defesa. No que se refere às alegações de nulidade do Auto de Infração, levantadas pela defesa apresentada no processo, cumpre esclarecer que tais argumentos não se sustentam diante da análise dos elementos constantes nos autos. O Relatório Fiscal, peça essencial do procedimento, apresenta de forma detalhada e fundamentada a descrição dos fatos, bem como os motivos pelos quais se concluiu pela ocorrência de interposição fraudulenta e da cessão de nome nas operações de importação objeto da autuação. A narrativa fiscal não apenas delimita os atos praticados, mas também expõe os fundamentos jurídicos que amparam a exigência tributária, permitindo pleno conhecimento da acusação e possibilitando o exercício do contraditório e da ampla defesa por parte do contribuinte. Fl. 4001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 8 Importante destacar que o procedimento fiscal que resultou na lavratura do Auto de Infração vinculado ao Processo Administrativo Fiscal foi conduzido em estrita observância à legislação aplicável, especialmente à Instrução Normativa SRF nº 228, de 2006, que estabelece as diretrizes para os procedimentos de fiscalização no âmbito da Receita Federal do Brasil. No curso da fiscalização, a empresa fiscalizada – ACQUA VIVA – foi formalmente intimada e apresentou as informações solicitadas, bem como ofereceu respostas às intimações e defesas no momento oportuno, circunstância que denota o respeito ao devido processo legal e reforça a legitimidade dos atos praticados pela autoridade fiscal. Ademais, observa-se que o rito processual previsto no Decreto nº 70.235, de 1972 foi integralmente respeitado ao longo da tramitação do presente litígio. As autuadas foram regularmente cientificadas de todos os atos processuais pertinentes, sendo-lhes garantido o pleno exercício do direito de defesa. A fase litigiosa do procedimento foi instaurada conforme os preceitos legais, mediante a apresentação tempestiva de impugnação pelas partes interessadas. Em nenhum momento se vislumbra prejuízo concreto à defesa ou afronta aos princípios do contraditório e da ampla defesa que pudesse comprometer a validade dos atos administrativos realizados. Quanto à alegada ausência de correlação lógica entre os fatos narrados e a penalidade aplicada, bem como à suposta falta de intimação válida quanto à instauração da ação fiscal, verifica-se que tais alegações carecem de respaldo probatório e jurídico. Os documentos constantes dos autos demonstram que a empresa foi devidamente cientificada da instauração da fiscalização, conforme comprovado pelas notificações e respectivos avisos de recebimento, tornando infundada a pretensão de nulidade com base em suposta ausência de comunicação. Além disso, os elementos constantes no Auto de Infração e no Relatório Fiscal guardam plena coerência lógica e material, o que afasta qualquer hipótese de vício formal ou substancial na constituição do crédito tributário. Portanto, diante do exposto, conclui-se que não restam configuradas quaisquer das hipóteses de nulidade previstas no artigo 59 do Decreto nº 70.235, de 1972. Os atos fiscais foram praticados dentro dos limites da legalidade e da competência da autoridade fiscal, observando- se as garantias processuais conferidas ao contribuinte. Assim, rejeita-se o pedido de nulidade do Auto de Infração, mantendo-se sua validade e os efeitos decorrentes da constituição regular do crédito tributário. Da Ocultação do Real Adquirente O presente processo trata da análise da chamada “cessão de nome” no contexto da interposição fraudulenta de terceiros em operações de comércio exterior, uma prática que visa ocultar o verdadeiro responsável pela importação ou exportação de mercadorias. Essa conduta, conforme o artigo 23, inciso V, do Decreto-Lei nº 1.455, de 1976 (alterado pela Lei nº 10.637/02), Fl. 4002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 9 configura infração aduaneira grave por causar dano ao Erário, sendo punida com a pena de perdimento das mercadorias ou, caso estas não sejam localizadas, com multa equivalente ao valor aduaneiro. Da Base Legal A infração em questão pode ser configurada de duas formas: por meio da prova da ocultação dolosa do real adquirente (infração efetiva), ou por presunção legal, quando não se comprova a origem e a disponibilidade dos recursos usados na operação. A lei entende como fraude o uso de um “importador interposto” – uma empresa ou pessoa usada apenas para viabilizar a entrada do produto no país, enquanto o verdadeiro comprador permanece oculto. Isso se aplica especialmente quando as mercadorias são rapidamente transferidas ao real adquirente após o desembaraço aduaneiro. A legislação prevê que basta a ocorrência de uma das formas de interposição (ocultação ou presunção) para se caracterizar o ilícito, sendo irrelevante se houve ou não benefício direto ao infrator ou o objetivo final da prática. O simples ato de ocultar o real responsável já constitui dano ao Erário e autoriza a aplicação das sanções legais. A interposição fraudulenta presumida está prevista na seguinte legislação: “Decreto-Lei nº 1.455, de 1976 (com redação dada pela Lei nº 10.637/2002) Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: (...) § 2º Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.” (Destacou-se) Essa norma estabelece que, mesmo sem prova direta de fraude, a ausência de comprovação dos recursos usados na importação ou exportação é suficiente para presumir a ocorrência de interposição fraudulenta de terceiros, ou seja, que o verdadeiro responsável pela operação está sendo ocultado por meio de outra pessoa (física ou jurídica). A cessão de nome, parcela da legislação que está sob análise no presente processo, é conduta punível nos termos do art. 33 da Lei 11.488, de 2007, in verbis: “Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas no acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada, não podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais). Fl. 4003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 10 Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o disposto no art. 81 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996. “ Com a vigência da Lei 11.488, de 2007, o legislador decidiu penalizar de forma distinta aqueles que, em conluio, executaram a infração denominada de interposição fraudulenta do Decreto-Lei 1.455, de 1976, atribuindo nova penalidade pecuniária, equivalente a 10% do valor da operação acobertada, direcionada especificamente a quem agiu como instrumento da irregularidade, ou seja, o importador, no caso concreto a Acqua Viva. O Tribunal Regional Federal da 3ª Região (TRF3) tem consolidado o entendimento de que a interposição fraudulenta presumida e a cessão de nome, conforme o §2º do artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, caracteriza-se pela ausência de comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados em operações de comércio exterior. Essa presunção legal é suficiente para configurar o dano ao erário, independentemente da comprovação direta de fraude. Em decisões recentes, o TRF3 tem aplicado a pena de perdimento ou multa equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias, mesmo na ausência de elementos que comprovem a fraude efetiva. A jurisprudência destaca que, quando o contribuinte não consegue demonstrar a origem lícita dos recursos utilizados, configura-se a interposição fraudulenta presumida, ensejando a aplicação das penalidades previstas no artigo 23, do Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, acima já transcrito. Dessa forma, constatada a prática dessas duas condutas, devem ser aplicadas as penalidades específicas para cada uma delas, visto que cada uma das multas tem natureza jurídica diversa, havendo conforme disposições legais acima citadas. Salienta-se que é dever da autoridade fiscal aplicá-la, sem perquirir acerca da justiça ou injustiça dos efeitos que gerou. O lançamento é uma atividade vinculada. Não se pode, em âmbito administrativo, reduzi-lo ou alterá-lo por critérios meramente subjetivos, contrários ao princípio da legalidade Das Características do Caso Concreto A interposição fraudulenta de terceiros/cessão de nome na modalidade presumida, é configurada pela constatação de um conjunto de indícios, mediante verossímil e relativa presunção que levam à conclusão de sua ocorrência, em especial pela não comprovação da origem, disponibilidade e a efetiva entrega dos recursos empregados nas operações com o Comércio Exterior. Neste caso, aplica-se a inversão do ônus da prova (ou distribuição dinâmica do ônus da prova), homenageada pelo Código de Processo Civil de 2015, passando o encargo probatório ao sujeito passivo, o qual detém a possibilidade de provar o fato extintivo, modificativo e impeditivo da acusação, consoante a previsão do artigo 373, inciso II do CPC/20157 . A autuação por interposição fraudulenta na modalidade presumida decorre da incidência do artigo 23, inciso V e §2º, do Decreto-Lei nº 1.455, de 1976. Fl. 4004DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 11 No caso em análise, os autos demonstram que, logo após o desembaraço aduaneiro, a totalidade das mercadorias importadas era transferida a um único adquirente, sem que houvesse qualquer tipo de distribuição ou comercialização intermediária. Além disso, observa-se que a maior parte das declarações de importação feitas pela empresa ACQUA VIVA foi financiada por operações de câmbio antecipado. Essas operações, por sua vez, eram viabilizadas por aportes financeiros realizados de forma antecipada pelas empresas MC Rio e Buono Gusto. Tais aportes, feitos pelas adquirentes das mercadorias, ocorriam em momentos próximos ou até anteriores ao registro das declarações de importação, o que indica a existência de um vínculo financeiro direto entre a real compradora e o processo de internalização das mercadorias. Esse padrão de comportamento evidencia claramente as indicações de interposição fraudulenta, já que a importadora formal atuava, na prática, apenas como intermediária para ocultar os verdadeiros destinatários (MC Rio e Buono Gusto). Reproduz-se abaixo quadros constante do Auto de Infração e já trazido na decisão de primeira instância nos quais fica claro a transferência de capital entre as empresas conforme mencionado. Conforme também já mencionado na decisão de piso: “Cabe destacar que TODAS as notas-fiscais de venda da Acqua Viva à empresa MC Rio e à empresa Buono Gusto , anexadas ao processo, estampam como destino o endereço da própria empresa importadora, Acqua Viva”. Acrescentando a informação a respeito da coincidência de membros do quadro societário e domicílio fiscal das três empresas. Fl. 4005DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 12 É de se reconhecer que a existência de grupo econômico, realmente chama a atenção para a possibilidade da ocorrência da infração, resultando em um forte indício da interposição. Todavia, para subsidiar a acusação, devem ser analisados os demais elementos apontados pela autoridade fiscal que resultou na conclusão pelo lançamento. Em sequência aos elementos acima sintetizados, foi apontada a transferência integral das mercadorias importadas aos adquirentes MC RIO e Buono Gusto, bem como o curtíssimo espaço de tempo entre o desembaraço e a transferência dos bens, e a correspondência entre os volumes das mercadorias importadas e repassadas. Restou evidenciado não se tratar de importações por conta própria, mas sim de por “conta e ordem”, na qual o real adquirente e beneficiário oculta-se dos olhos da autoridade aduaneira e se vale de um terceiro para importar mercadorias para vendê-las no mercado interno. Conforme se verifica no relatório fiscal e nos anexos a Acqua Viva utilizava-se de recursos financeiros antecipados pela empresa MC Rio, a qual registrava a dotação financeira envolvida na execução das importações. A autoridade fiscal destaca os aportes financeiros pela MC Rio, com base nas informações contidas às fls. 226/239 (Livro Diário da Acqua Viva, indicando recebimentos dos “clientes” MC Rio e Buono Gusto e relacionando-as com as Notas Fiscais relativas às mercadorias importadas): Fl. 4006DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 13 O Auto de Infração menciona, ainda, os aportes financeiros recebidos antecipadamente os quais incluiu em planilha contida nos Anexos do AI, na qual menciona: “A comprovação do que ora se assevera é possível ao se observar a coluna intitulada ‘Origem Ingresso’ daquela tabela (Anexo 3). Nesta coluna, os dados identificados pelas rubricas ‘Pgto Forn MC RIO’ e ´TED 20.239.479’ referem se à adquirente MC RIO, cabendo lembrar que o CNPJ da fiscalizada é 20.239.479/0001-20”. Conforme se verifica no relatório fiscal e nos anexos com os cotejamentos realizados, a Acqua Viva utilizava-se de recursos financeiros antecipados pela empresa MC Rio e pela Bueno Gusto, as quais registravam a dotação financeira envolvida na execução das importações. Fl. 4007DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 14 Apesar das alegações apresentadas pelas empresas envolvidas, estas não foram suficientes para afastar a penalidade imposta pela fiscalização. A autoridade fiscal delineou de forma clara e fundamentada o conjunto probatório que sustenta a ocorrência de interposição fraudulenta, culminando na lavratura da multa correspondente a 10% do valor aduaneiro, com fundamento na prática de cessão indevida do nome, conforme previsto na legislação pertinente. Ainda que, no presente processo, não tenha sido aplicada a pena de perdimento, é importante ressaltar que essa penalidade, quando cabível, recai diretamente sobre o verdadeiro adquirente das mercadorias — aquele que se manteve oculto na operação de importação. Por sua vez, a sanção prevista no artigo 33, da Lei nº 11.488, de 2007 (aplicado ao presente caso) incide sobre a pessoa jurídica que, de forma deliberada, emprestou seu nome para viabilizar a operação em nome de terceiros, caracterizando-se como mero intermediário na importação. Conforme demonstrado no relatório fiscal e nos documentos anexos, verificou-se que a empresa Acqua Viva recebeu recursos financeiros antecipadamente da MC Rio e da Buono Gusto, que foram os efetivos financiadores das importações fiscalizadas. As operações foram realizadas, de fato, por conta e ordem dessas duas empresas, e, portanto, tanto a importadora quanto as adquirentes deveriam estar previamente habilitadas no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX), com a devida indicação, nas declarações de importação (DIs), da modalidade correta da operação e da identificação do CNPJ do real adquirente. Contudo, essa formalidade legal foi intencionalmente omitida, com o claro objetivo de ocultar os reais responsáveis pelas importações. A legislação permite, de forma legítima, que uma empresa realize importações por conta própria ou por meio de terceiros — sejam estes prestadores de serviço ou revendedores. No entanto, essa liberdade contratual não exime as partes envolvidas do dever de transparência perante o Fisco. O importador formal e o adquirente efetivo devem ser devidamente identificados, atender às obrigações acessórias previstas na legislação aduaneira, e informar com precisão, nas declarações de importação, o tipo de operação realizada. A omissão ou distorção dessas informações configura violação ao controle aduaneiro, pois impede que a fiscalização identifique, no momento da entrada da mercadoria, quem são os reais intervenientes na operação. A análise integrada dos elementos constantes dos autos revela a existência de um conjunto probatório harmônico e convergente, apto a demonstrar que as operações formalmente registradas em nome da importadora não se caracterizavam como importações por conta própria. Observa-se, inicialmente, a coincidência temporal entre os aportes financeiros realizados pelas empresas MC Rio e Buono Gusto, a contratação do câmbio e o registro das Declarações de Importação, evidenciando que os recursos necessários à internalização das mercadorias eram previamente disponibilizados pelas adquirentes. Soma-se a isso a transferência integral e praticamente imediata dos bens após o desembaraço aduaneiro, com correspondência quantitativa exata entre os volumes importados e aqueles posteriormente faturados, sem qualquer intermediação comercial ou dispersão de clientes. A identidade de sócios e o Fl. 4008DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 15 compartilhamento de endereço físico reforçam a unidade estrutural do grupo econômico, ao passo que a margem de lucro reduzida e reiterada indica atuação meramente instrumental da importadora. Por fim, a ausência de indicação, nas Declarações de Importação, da real modalidade da operação e da identificação das encomendantes completa o quadro de ocultação. Tais circunstâncias, examinadas de forma isolada, já constituiriam indícios relevantes; consideradas em conjunto, contudo, formam um arcabouço probatório consistente e suficiente para evidenciar a cessão de nome com vistas ao acobertamento dos reais intervenientes nas operações de comércio exterior. Fica evidente, portanto, que as empresas MC Rio e Buono Gusto atuaram como encomendantes dos produtos importados, tendo solicitado à Recorrente a aquisição dos pescados. No entanto, esta última deixou de indicar nas DIs que as importações estavam sendo realizadas por encomenda, omitindo, assim, informações relevantes à fiscalização, configurando obstrução à fiscalização e dano ao Erário. Embora a Recorrente sustente que não houve interposição fraudulenta, os elementos constantes dos autos comprovam de forma inequívoca a prática da cessão indevida do nome, o que por si só já configura infração autônoma, passível da sanção prevista no artigo 33 da Lei nº 11.488, de 2007, independentemente da efetiva configuração da interposição fraudulenta. Diante do exposto, voto por negar provimento neste particular. Da Multa A Recorrente argumenta que a multa aplicada ao Recorrente teria natureza confiscatória, contrariando o artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal, que veda o confisco. A jurisprudência do STF já teria estabelecido limites à aplicação de multas, como o teto de 20% para multas moratórias e a proibição de multas superiores ao valor do tributo. Ressalta que, mesmo em casos de infrações de obrigações acessórias, as penalidades devem obedecer aos princípios da razoabilidade, proporcionalidade e moralidade, para evitar sanções desproporcionais que comprometam a sobrevivência das empresas. No caso em questão, o Recorrente foi multado em valor correspondente a 10% do total das importações realizadas entre 2011 e 2015, mesmo tendo recolhido corretamente os tributos e prestado todas as informações necessárias. A defesa sustenta que tal sanção, baseada no artigo 33 da Lei 11.488, de 2007, seria desproporcional, ineficaz e violaria os princípios constitucionais, pois puniria excessivamente o contribuinte por uma suposta irregularidade formal, sem dano concreto ao fisco. Alega o Recorrente o caráter confiscatório das multas aplicadas. Todavia, no que concerne aos órgãos julgadores administrativos de litígios fiscais, na área federal, estes estão Fl. 4009DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 16 jungidos à observância do contido no art. 26A e § 6º do Dec. nº. 70.235, de 1972, com a redação dada pela Lei nº. 11.941, de 2009, in verbis: “Art. 26A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.” No mesmo sentido, é vedado ao CARF se manifestar sobre a inconstitucionalidade de lei, nos termos da Súmula CARF nº 2, de observância obrigatória por parte deste colegiado. “Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.” Desta forma, não é cabível o pleito da parte para que a penalidade seja declarada abusiva e inconstitucional. Do Pedido para Realização de Perícia Finalmente, a recorrente pleiteia a realização de perícia técnica, indicando quesitos. Defende que o indeferimento da produção de provas periciais pela instância de origem foi fundamentado na alegação de que seriam desnecessárias ou inviáveis, entendimento esse que contesta. Argumenta que o auto de infração acusaria a Recorrente de simular importações próprias para ocultar os verdadeiros destinatários das mercadorias. Tal acusação foi embasada nos documentos fiscais e aduaneiros do período de 2011 e 2015, afirmando que a Recorrente teria atuado como intermediária nas importações de pescado, recebendo previamente os valores em câmbio, o que caracterizaria a simulação das operações. Por sua vez, a parte alega que sempre utilizou recursos próprios e que comercializava os produtos importados livremente, solicitando prova pericial para demonstrar o fluxo financeiro e comercial das empresas envolvidas. Considera essencial para o esclarecimento da verdade material. A negativa de sua produção comprometeria a busca da verdade real, princípio fundamental do processo tributário. Assim, a realização da perícia foi apresentada pela como medida necessária para assegurar uma decisão justa e conforme os fatos. Em relação ao pedido de perícia e apresentação de novas provas documentais feito pela parte interessada entende-se que esse pedido deve ser negado. Isso porque, com base nos argumentos já apresentados na decisão, a produção destas provas não é necessária para resolver a questão. O processo já contém informações suficientes para que o julgador forme sua convicção, conforme previsto no artigo 18 do Decreto nº 70.235, de 1972, que regula o Processo Administrativo Fiscal (PAF). Fl. 4010DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-014.584 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11762.720078/2015-33 17 “Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observado o disposto no art. 28, in fine.” Segundo esse decreto, a autoridade julgadora pode, por iniciativa própria ou a pedido da parte, determinar diligências ou perícias quando considerar necessário, e pode recusar aquelas que julgar desnecessárias ou inviáveis. O artigo 29 reforça que o julgador tem liberdade para formar sua convicção com base nas provas disponíveis e pode solicitar novas diligências se entender que são úteis. “Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.” Verifica-se, inclusive, pelos quesitos apresentados que a as respostas buscadas pela parte já se encontra presentes na documentação acostada aos autos. O presente processo conta com três volumes, sendo que dois deles voltados quase que exclusivamente à apresentação de documentos. E a questão que diz respeito às transferências financeiras necessárias para efetuar o pagamento das importações pode efetivamente ser respondida através dos contratos de cambio e extratos bancários já incluídos no arcabouço probatório. Assim, entende-se que a perícia só deve ser realizada quando for realmente indispensável para esclarecer pontos complexos do processo, o que não se verifica neste caso, motivo pelo qual indefere-se o pleito da parte Conclusão Com base no exposto julgo improcedente o Recurso Voluntário, mantendo o crédito tributário exigido. Assinado Digitalmente Ana Paula Giglio Fl. 4011DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

score : 1.0
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Numero do processo: 10380.742845/2021-35
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 27 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jun 11 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 1402-001.953
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem ou à que tiver competência regimental, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda – Relator Assinado Digitalmente Sandro de Vargas Serpa – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Sandro de Vargas Serpa (Presidente), Andrea Viana Arrais Egypto (substituta integral).
Nome do relator: ALEXANDRE IABRUDI CATUNDA
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem ou à que tiver competência regimental, nos termos do voto do Relator. Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda – Relator Assinado Digitalmente Sandro de Vargas Serpa – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Sandro de Vargas Serpa (Presidente), Andrea Viana Arrais Egypto (substituta integral). RELATÓRIO Trata o presente de processo de Notificação de Lançamento n° 2020/342669175110592, fl 48/53, lavrada contra a pessoa física RAIMUNDO NONATO DE FATIMA CAVALCANTE, CPF 000.062.703-87, em que foi constituído crédito de IRPF, conforme descrito na referida notificação, abaixo parcialmente reproduzida, no valor de R$ 54.528,15, além de multas e juros aplicáveis ao caso. Fl. 241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.953 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.742845/2021-35 2 Por bem relatar os fatos, copio o Relatório do Acórdão n° 106-046.596 da 2ª Turma/DRJ06 que julgou a impugnação apresentada, acrescentando com os fatos que se sucederam: NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO Contra o(a) contribuinte acima identificado(a) foi expedida notificação de lançamento referente a Imposto de Renda Pessoa Física, exercício 2020, ano- calendário 2019, formalizando a exigência de imposto no valor de R$ 54.528,15, e acréscimos legais conforme DEMONSTRATIVO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. A autuação decorreu de Dedução Indevida com Despesa de Instrução, Dedução Indevida de Pensão Alimentícia e Dedução Indevida de Despesas Médicas, detalhadas na notificação de lançamento, DESCRIÇÃO DOS FATOS E ENQUADRAMENTO LEGAL. Dedução Indevida de Despesas com Instrução Glosa do valor de R$7.123,00 deduzido indevidamente a título de Despesas com Instrução, por falta de comprovação, ou por falta de previsão legal para sua dedução. A documentação apresentada não tem a devida clareza e organização para que essa autoridade fiscal decida sobre os direito pleiteados, relativamente à dedução pelo encargo financeiro do pagamento de alimentos, planos de saúde e gastos com instrução. Fl. 242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.953 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.742845/2021-35 3 Dedução Indevida de Pensão Alimentícia Judicial e/ou por Escritura Pública Glosa do valor de R$180.886,84, indevidamente deduzido a título de Pensão Alimentícia Judicial e/ou por Escritura Pública, por falta de comprovação, ou por falta de previsão legal para sua dedução. A documentação apresentada não tem a devida clareza e organização para que essa autoridade fiscal decida sobre os direito pleiteados, relativamente à dedução pelo encargo financeiro do pagamento de alimentos, planos de saúde e gastos com instrução. Dedução Indevida de Despesas Médicas. Glosa do valor de R$36.499,86, indevidamente deduzido a título de Despesas Médicas, por falta de comprovação, ou por falta de previsão legal para sua DOCUMENTO VALIDADO dedução, conforme abaixo discriminado. CPF/CNP......................Nome...... Declarado Alterado 05.814.777/0001-03 CAMED 7.197,02 0,00 05.814.777/0001-03 CAMED 8.509,81 0,00 05.814.777/0001-03 CAMED 7.650,20 0,00 05.814.777/0001-03 CAMED 6.553,73 0,00 05.814.777/0001-03 CAMED 3.459,35 0,00 05.814.777/0001-03 CAMED 3.129,75 0,00 A documentação apresentada não tem a devida clareza e organização para que essa autoridade fiscal decida sobre os direito pleiteados, relativamente à dedução pelo encargo financeiro do pagamento de alimentos, planos de saúde e gastos com instrução. Em 22/07/2021, foi dada ciência do lançamento. IMPUGNAÇÃO Em 20/08/2021, foi apresentada impugnação. As razões de defesa são abaixo resumidas. Infração: DEDUÇÃO INDEVIDA COM DESPESA DE INSTRUÇÃO Valor da infração: R$ 7.123,00. Não concordo com essa infração. O valor contestado refere-se a despesas com instrução pagas em face às normas do Direito de Família, em virtude de sentença judicial, de acordo homologado judicialmente ou de escritura pública, em decorrência de dissolução de sociedade conjugal, e foi respeitado o limite anual individual previsto na legislação tributária. Nome e CPF (opcional) do alimentando: Alimentandos: 1. Gabriel Raymond Carvalho Zaranza Cavalcante - CPF 623,794.253-02 - Processo nº 2006.0017.6186-4 - 18ª Vara de Família de Fortaleza/CE; 2. Fl. 243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.953 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.742845/2021-35 4 Olivia Joy Carvalho Zaranza Cavalcante - CPF 083.641.123-41 - Processo nº 0843125-52.2014.8.06.0001 - 2ª Vara da Família de Fortaleza/CE. Outras alegações: Além de arcar com as despesas de instrução, as decisões judiciais homologatórias de acordo obrigam o contribuinte a custear plano de saúde e prestar alimentos. Infração: DEDUÇÃO INDEVIDA DE PENSÃO ALIMENTÍCIA JUDICIAL E/OU POR ESCRITURA PÚBLICA DOCUMENTO VALIDADO Valor da infração: R$ 180.886,84. Não concordo com essa infração. O valor contestado refere-se a pagamentos efetuados a título de pensão alimentícia, inclusive a prestação de alimentos provisionais, conforme normas do Direito de Família, em decorrência de decisão judicial, de acordo homologado judicialmente ou de escritura pública, no caso de divórcio consensual. Outras alegações: A obrigação de pagar alimentos a pessoas acima referidas decorre de acordo homologado judicialmente nos autos dos seguintes processos: I – Processo n 61.866/85 (1ª Vara de Família e Sucessões da Comarca de Fortaleza), referente aos alimentos descontados em folha pela UECE em benefício de Maria Edna Zaranza Cavalcante; II - Processo n 2006.0017.6168-4 (18ª Vara da Família da Comarca de Fortaleza), referente aos alimentos devidos à Maria Edna Zaranza Cavalcante, Gabriel Raymond Carvalho Zaranza Cavalcante (representado por seu genitor, Aristides Siqueira Cavalcante Neto) e Kaleb Craig Zaranza Cavalcante Verrone e Isabella Marie Zaranza Cavalcante Verrone (representados pela genitora Simone Zaranza Cavalcante); III – Processo n 0843125- 52.2014.8.06.0001 (2ª Vara de Família da Comarca de Fortaleza), referente aos alimentos devidos à Olivia Joy Carvalho Zaranza Cavalcante (representada pelo genitor Aristides Siqueira Cavalcante Neto. O contribuinte encontra-se temporariamente impedido de extrair cópia das decisões que comprovam que as deduções lançadas em sua declaração de ajuste anual do IRPF decorrem de acordo judicialmente homologado. Contudo, a existência e validade de tais decisões podem ser aferidas pelos documentos expedidos pelas entidades responsável pelos pagamentos de proventos ao impugnante e que efetuam os descontos dos alimentos referidos (UECE e CAPEF). Note que essa possibilidade encontra respaldo no § 1º, do art. 3º, da Lei nº 13.726/2018. . Infração: DEDUÇÃO INDEVIDA DE DESPESAS MÉDICAS CPF / CNPJ: 05.814.777/0001-03. Valor da infração: R$ 36.499,86. Não concordo com essa infração. Fl. 244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.953 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.742845/2021-35 5 O valor contestado refere-se a despesas médicas pagas em benefício de alimentando, glosadas (não aceitas) por falta de apresentação de sentença judicial, de acordo homologado judicialmente ou de escritura pública com previsão para pagamento de tais despesas, motivo pelo qual apresento tal documento para fins de comprovação. Outras alegações: DOCUMENTO VALIDADO No caso vertente, o contribuinte informou em sua Declaração de Ajuste Anual – DIRPF despesas médicas no valor de R$ 46.069,56 (quarenta e seis mil, sessenta e nove reais e cinquenta e seis centavos), referentes ao pagamento do plano de saúde CAMED, tendo como beneficiários o próprio contribuinte e as seguintes pessoas: 1. Maria Edna Zaranza Cavalcante (CPF 230.214.203-97), no valor de R$ 7.197,02; 2. Aristides Siqueira Cavalcante Neto (CPF 398.700.903-97), no valor de R$ 8.509,81; 3. Simone Zaranza Cavalcante (CPF 423.689.953-15), no valor de R$ 7.650,20; 4. Cristiane Carvalho Zaranza Cavalcante (CPF 710.187.193-34), no valor de R$ 6.553,73; 5. Gabriel Raymond Carvalho Zaranza Cavalcante (CPF 623.794.253-02), no valor de R$ 3.459,35; 6. Olivia Joy Carvalho Zaranza Cavalcante (CPF 083.641.123-41), no valor de R$ 3.129,75 A obrigação de custear plano de saúde às pessoas supramencionadas decorre de acordo homologado judicialmente nos autos dos seguintes processos: I – Processo n 61.866/85 (2ª Vara de Família e Sucessões da Comarca de Fortaleza), referente a Maria Edna Zaranza Cavalcante; II - Processo n 2006.0017.6168-4 (18ª Vara da Família da Comarca de Fortaleza), referente a Aristides Siqueira Cavalcante Neto, Simone Zaranza Cavalcante, Cristiane Carvalho Zaranza Cavalcante e Gabriel Raymond Carvalho Zaranza Cavalcante; III – Processo n 0843125-52.2014.8.06.0001 (2ª Vara de Família da Comarca de Fortaleza), referente a Olívia Joy Carvalho Zaranza Cavalcante. A DRJ06 julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada, prolatando as seguintes ementas: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF Exercício: 2020 DEDUÇÃO DE DESESAS MÉDICAS E COM INSTRUÇÃO – ALIMENTANDO. O reconhecimento da Dedução de Despesas com Instrução e da Dedução de Despesas Médicas dos alimentandos está condicionado à comprovação de que foram pagas pelo alimentante em razão de escritura pública de separação consensual ou de divórcio consensual, decisão judicial ou acordo homologado judicialmente, bem como à apresentação dos comprovantes de pagamento. Os pagamentos de plano de saúde de terceiros que não sejam beneficiários de Pensão Alimentícia não se enquadram como Dedução de Despesas Médicas de Alimentandos. Fl. 245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.953 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.742845/2021-35 6 DEDUÇÃO DE PENSÃO ALIMENTÍCIA – COMPROVAÇÃO. O reconhecimento da Dedução de Pensão Alimentícia está condicionado à apresentação da escritura pública de separação consensual ou de divórcio consensual, decisão judicial ou acordo homologado judicialmente que fixou o valor a ser pago, assim como dos comprovantes de pagamento. DEDUÇÃO DE PENSÃO ALIMENTÍCIA – NA CONSTÂNCIA DA SOCIEDADE CONJUGAL. Tratando-se de sociedade conjugal, a dedução somente se aplica, quando o provimento de alimentos for decorrente da dissolução daquela sociedade. O contribuinte foi cientificado por por via postal em 18/06/2024 (fl 128) e apresentou recurso voluntário (fls. 132/138) em 27/06/2024, conforme "TERMO DE SOLICITAÇÃO DE JUNTADA", fl 129, contendo suas alegações, pugnando pelo cancelamento do crédito tributário lançado. VOTO Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, Relator Da tempestividade e admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo e, por possuir todos os requisitos para sua admissibilidade, dele tomo conhecimento. Da competência deste colegiado Como relatado, trata o presente processo de Notificação de Lançamento de crédito tributário lavrada contra a pessoa física identificada em epígrafe. Sobre a competência deste colegiado em julgar processos de pessoa física, assim dispõe o art 43 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF n° 74/23: Art. 43. À Primeira Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de 1ª instância que versem sobre aplicação da legislação relativa a: I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); II - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); III - Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), exceto nas hipóteses previstas no inciso II do art. 44; Fl. 246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.953 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.742845/2021-35 7 IV - CSLL, IRRF, Contribuição para o PIS/Pasep ou Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), quando reflexos do IRPJ, formalizados com base nos mesmos elementos de prova, sem prejuízo do disposto no § 2º do art. 45; V - exclusão, inclusão e exigência de tributos decorrentes da aplicação da legislação referente ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Simples) e ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, na apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação (Simples- Nacional), bem como exigência de crédito tributário decorrente da exclusão desses regimes, independentemente da natureza do tributo exigido; Portaria CARF nº 1.339, de 03 de fevereiro de 2021 - Dispõe sobre a competência para julgamento de processos que tratem de exclusão e inclusão de empresas do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Simples) e do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional) e do crédito tributário decorrente. VI - penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas jurídicas, relativamente aos tributos de que trata este artigo; e VII - tributos, penalidades, empréstimos compulsórios, anistia e matéria correlata não incluídos na competência julgadora das demais Seções. Portaria CARF nº 2.605, de 30 de março de 2022 - Estende, temporariamente, para à Primeira Seção de Julgamento, a competência para processar e julgar os recursos das Turmas Extraordinárias da Segunda Seção de Julgamento que versem sobre IRPF, com valores até 60 salários mínimos. Como se pode observar a Portaria CARF nº 2.605 estendeu, temporariamente, para à Primeira Seção de Julgamento deste CARF a competência para processar e julgar os recursos das Turmas Extraordinárias da Segunda Seção de Julgamento que versem sobre IRPF, com valores até 60 salários-mínimos. Tendo em vista que o presente processo atende os requisitos definidos na citada Portaria, entendo que esta Turma é competente para julgar o recurso voluntário em questão. Do mérito A Notificação de Lançamento aqui em discussão foi lavrada tendo em vista que a autoridade fiscal entendeu que a recorrente incorreu nas seguintes infrações tributárias: Fl. 247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.953 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.742845/2021-35 8 - Dedução indevida de despesas com instrução, glosando o valor de R$7.123,00 sob este fundamento. - Dedução indevida de Pensão Alimentícia judicial e/ou por escritura pública, glosando o valor de R$180.886,84. - Dedução indevida de despesas médicas, glosa de R$ 36.499,86. Em julgamento da impugnação, a DRJ06 acatou parcialmente os argumentos do autuado, conforme se segue: - Reestabeleceu inteiramente a dedução glosada da primeira infração. - Restabeleceu parcialmente a dedução glosada da segunda infração, no valor de R$70.418,88 - Restabeleceu parcialmente a dedução glosada da terceira infração, mantendo a glosa de R$6.589,10. Desta forma, restou ainda em litígio as seguintes infrações, com os respectivos valores: Dedução indevida de Pensão Alimentícia judicial e/ou por escritura pública R$ 110.467,96 Dedução indevida de despesas médicas R$29.910,76 Passo, então, à apreciação das infrações ainda em litígio. Dedução indevida de pensão alimentícia Sobre o valor mantido desta infração, assim decidiu a DRJ: Nos termos da Lei nº 9.250/1995, art. 8º, inciso II, alínea ‘f’, a importância paga a título de pensão alimentícia em face das normas do Direito de Família, inclusive a prestação de alimentos provisionais, quando em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente, ou de escritura pública de separação consensual ou de divórcio consensual, poderá ser deduzida da base de cálculo do imposto devido no ano-calendário. Na Declaração de Ajuste Anual – DAA a que se reporta o lançamento, foi informado pagamento de Pensão Alimentícia a MARIA EDNA ZARANZA CAVALCANTE, no valor de R$110.467,96. No lançamento, houve glosa da dedução desse pagamento. Verifica-se, nos documentos que instruem a impugnação e nas DAA apresentadas, que Maria Edna continua sendo cônjuge do impugnante. Tratando-se de sociedade conjugal, a dedução somente se aplica, quando o provimento de alimentos for decorrente da dissolução daquela sociedade (Solução de Consulta Interna COSIT n.º 3, de 2012). Não é o caso. Fl. 248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.953 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.742845/2021-35 9 De acordo com a decisão recorrida a glosa da dedução de pensão alimentícia paga a MARIA EDNA ZARANZA CAVALCANTE deveria ser mantida, uma vez que tais valores somente poderiam ser deduzidos em decorrência de dissolução da sociedade conjugal o que não teria ocorrida uma vez que a beneficiária dos pagamentos ainda permanecia como sua cônjuge. Traz como principal fundamento a Solução de Consulta Interna COSIT n.º 3/12, que traz a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF Para efeitos da aplicação da dedução da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF), de que tratam os arts. 4º, inciso II, e 8º, inciso II, alínea “f”, ambos da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, com a redação dada pelo art. 21 da Lei nº 11.727, de 23 de junho de 2008, e considerando-se o disciplinamento contido na Instrução Normativa SRF nº 15, de 6 de fevereiro de 2001: I - as importâncias pagas relativas ao suprimento de alimentos, em face do Direito de Família, serão aquelas em dinheiro e somente a título de prestação de alimentos provisionais ou a título de pensão alimentícia. II - tratando-se de sociedade conjugal, a dedução somente se aplica, quando o provimento de alimentos for decorrente da dissolução daquela sociedade; III - não alcança o provimento de alimentos decorrente de sentença arbitral, de que trata a Lei nº 9.307, de 23 de setembro de 1996, por ausência de condição expressa na norma tributária. A recorrente, por sua vez, traz as seguintes argumentações: - Maria Edna Zaranza Cavalcante não é sua cônjuge. - Está enferma com Doença de Alzheimer - O inciso II, do art. 4º, da Lei nº 9.250 autoriza a dedução da base de cálculo das importâncias pagas a título de pensão alimentícia, quando em cumprimento de decisão judicial que homologou acordo de alimentos. - Juntou aos autos o acordo de alimentos que foi homologado judicialmente à Sra Maria Edna Zaranza Cavalcante, que não seria mais sua cônjuge, título judicial imposto por decisão judicial. - Afirma que o fisco reconheceu como dependente a beneficiária da pensão. Pois bem. De fato, é possível identificar que a recorrente tem decisão judicial em que é determinado o pagamento de pensão à Sra. Maria Edna, conforme consta na declaração emitida pelo Departamento de Gestão de Pessoas da Universidade Estadual do Ceará, fl 99: Fl. 249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.953 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.742845/2021-35 10 Com podemos observar pela declaração acima colacionada, a recorrente pagou a título de pensão alimentícia à Sra Maria Edna Zaranza Cavalcante o valor de R$ 75.695,16, no ano calendário fiscalizado, a título de pensão alimentícia devida em razão de determinação judicial nos autos do processo 6161894/CB, da 1ª Vara de Família da Comarca de Fortaleza. Consta também declaração emitida pela Caixa de Previdência dos Funcionários do Banco do Nordeste do Brasil – CAPEF o pagamento no mesmo ano de pensão alimentícia no valor total mensal de R$ 33.772,80, além de R$ 2.814,40 a título de décimo terceiro salário. Tais valores foram pagos em razão de decisão judicial constantes dos autos do processo nº 93.02.22474-0 da 2ª Vara de Família da Comarca de Fortaleza: Fl. 250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.953 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.742845/2021-35 11 O total comprovado de R$ 112.282,36 pela recorrente supera o valor de R$ 110.467,96 glosado pela fiscalização, não restando dúvidas com relação ao montante pago. No entanto, a primeira instância julgadora entendeu que esses valores somente poderiam ser considerados como dedutíveis, caso haja dissolução da relação conjugal nos termos da SCI COSIT nº 03/12. Fl. 251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.953 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.742845/2021-35 12 A dedução do IRPF dos valores pagos a título de pensão alimentícia tem sua fundamentação legal prevista no art 8º, inciso II, alínea “f”, da Lei nº 9.250/95, que possui a seguinte redação: Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas: (...) II - das deduções relativas: (...) f) às importâncias pagas a título de pensão alimentícia em face das normas do Direito de Família, quando em cumprimento de decisão judicial, inclusive a prestação de alimentos provisionais, de acordo homologado judicialmente, ou de escritura pública a que se refere o art. 1.124-A da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil; De acordo com a legislação acima, somente são dedutíveis as pensões alimentícias quando pagas em face de: a) das normas do Direito de Família, quando em cumprimento de decisão judicial; b) de acordo homologado judicialmente; c) ou de escritura pública a que se refere o art. 1.124-A da Lei no 5.869/73; Destaca-se com relação a este último item que a Lei 5.869/73, já havia sido revogada no momento da ocorrência do fato gerador, momento em que já vigorava a Lei 13.105/2015, o Novo Código do Processo Civil (NCPC). O artigo acima citado tem como seu sucedâneo o art 733 deste novo código, abaixo são colacionados ambos os artigos: Lei no 5.869/73 Art. 1.124-A. A separação consensual e o divórcio consensual, não havendo filhos menores ou incapazes do casal e observados os requisitos legais quanto aos prazos, poderão ser realizados por escritura pública, da qual constarão as disposições relativas à descrição e à partilha dos bens comuns e à pensão alimentícia e, ainda, ao acordo quanto à retomada pelo cônjuge de seu nome de solteiro ou à manutenção do nome adotado quando se deu o casamento. (Incluído pela Lei nº 11.441, de 2007). Lei 13.105/2015 Art. 733. O divórcio consensual, a separação consensual e a extinção consensual de união estável, não havendo nascituro ou filhos incapazes e observados os requisitos legais, poderão ser realizados por escritura pública, da qual constarão as disposições de que trata o art. 731 . Fl. 252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1402-001.953 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.742845/2021-35 13 § 1º A escritura não depende de homologação judicial e constitui título hábil para qualquer ato de registro, bem como para levantamento de importância depositada em instituições financeiras. § 2º O tabelião somente lavrará a escritura se os interessados estiverem assistidos por advogado ou por defensor público, cuja qualificação e assinatura constarão do ato notarial. Os documentos que comprovam os valores pagos a título de pensão à Sra Maria Edna Zaranza Cavalcante, não trazem qualquer elemento sobre o motivo do pagamento destes valores, ainda que sejam referentes a decisões judiciais. Entendo que a ausência dessa motivação afasta a possibilidade no prosseguimento do julgamento da presente lide e deve e ser convertido em diligência para que possibilite à recorrente trazer aos autos as decisões judiciais que decidiram pelo pagamento de pensão alimentícia à Sra. Maria Edna, e para que a autoridade fiscal se manifeste a respeito dos seus efeitos ao crédito tributário lançado. Desta forma, por todo o exposto, entendo que o presente julgamento deve ser convertido em diligência para que os autos retornem à unidade de origem, ou a que for regimentalmente competente para: i) intimar a recorrente a apresentar decisão judicial que determinou o pagamento de pensão alimentícia à Sra Maria Edna Zaranza Cavalcante. ii) A luz da decisão judicial, informar seus efeitos sobre o crédito tributário lançado. As informações requeridas deverão ser registradas em relatório conclusivo, cujo conteúdo deverá ser dado ciência ao contribuinte, informando-lhe o direito de se manifestar no prazo de 30 (trinta), caso seja de seu interesse. Assinado Digitalmente Alexandre Iabrudi Catunda Fl. 253DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 10882.900966/2019-32
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 27 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Jun 09 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014 EMBARGOS INOMINADOS. LAPSO MANIFESTO. CONSTATADO Verificado que a decisão incorreu em lapso manifesto, cabe acolher embargos inominados. CONCOMITÂNCIA. EXISTÊNCIA.SÚMULA CARF 1 Verificada concomitância entre lide judicial e a matéria embargada aplica-se a Súmula CARF nº 1.
Numero da decisão: 3301-015.147
Decisão: Acordam os membros colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos de declaração. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-015.142, de 30 de abril de 2026, prolatado no julgamento do processo 10882.900964/2019-43, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Keli Campos de Lima, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro (substituto[a] integral), Rachel Freixo Chaves, Rodrigo Kendi Hiramuki, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator: PAULO GUILHERME DEROULEDE
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decisao_txt : Acordam os membros colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos de declaração. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-015.142, de 30 de abril de 2026, prolatado no julgamento do processo 10882.900964/2019-43, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Keli Campos de Lima, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro (substituto[a] integral), Rachel Freixo Chaves, Rodrigo Kendi Hiramuki, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

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LAPSO MANIFESTO. CONSTATADO Verificado que a decisão incorreu em lapso manifesto, cabe acolher embargos inominados. CONCOMITÂNCIA. EXISTÊNCIA.SÚMULA CARF 1 Verificada concomitância entre lide judicial e a matéria embargada aplica- se a Súmula CARF nº 1. ACÓRDÃO Acordam os membros colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos de declaração. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo- lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-015.142, de 30 de abril de 2026, prolatado no julgamento do processo 10882.900964/2019-43, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Keli Campos de Lima, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro (substituto[a] integral), Rachel Freixo Chaves, Rodrigo Kendi Hiramuki, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente). Fl. 455DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.147 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.900966/2019-32 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Embargos Inominados formalizados pela DISTRIBUIDORA DE MEDICAMENTOS SANTA CRUZ LTDA em face do acórdão que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário relativo aos custos de armazenagem e fretes sobre as operações de vendas realizadas pela Contribuinte. A seguir transcrevo excerto(s) do despacho de admissibilidade: Trata-se de Petição dirigida à 1ª Turma da 3ª Câmara da 3ª Seção do Carf, noticiando a existência de decisão judicial que, em tese, contrariaria as conclusões do Acórdão nº [...], de [...], cuja ementa se transcreve: (...) Houve, antes, apresentação de Recurso Especial por parte da Fazenda Nacional, que foi admitido para matéria relativa a crédito de Pis/Cofins calculado sobre fretes e armazenagem na revenda de produtos submetidos a regime monofásico de tributação. O prazo para interposição de Embargos de Declaração é de 5 (cinco) dias da ciência do acórdão embargado, conforme o § 1º do art. 116 do RICARF. O Acórdão de Recurso Voluntário foi cientificado à contribuinte em [...], conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem à [...]. A Petição foi apresentada em [...], de modo que não pode ser recebida como Embargos de Declaração, pois seria intempestiva, à vista do prazo de 5 dias úteis previsto no §1º do art. 116 do RICARF. Todavia, caso as circunstâncias narradas possam ser enquadradas como “lapso manifesto”, o acórdão deveria ser retificado de ofício e a qualquer tempo, a partir de Embargos Inominados, nos termos dos artigos 32 do Decreto 70.235/72 e art. 117 do Ricarf, abaixo transcritos. (...) Reproduzem-se excertos da Petição: Fls. [...]: Na ocasião do julgamento do feito, foi dado parcial provimento ao Recurso Voluntário interposto no sentido de reconhecer a legitimidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS sobre as despesas de frete. Com relação às demais despesas, entendeu-se pelo improvimento do recurso sob o fundamento de que a tomada de créditos pretendida sobre instalação e Fl. 456DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.147 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.900966/2019-32 3 manutenção de maquinário, cópias reprográficas, serviços de monitoramento, segurança e escolta patrimonial somente seria permitida a pessoas jurídicas que exerçam atividades de prestação de serviços/fabricação de bens, conforme se afere de trecho do voto condutor abaixo transcrito: “...2.2 - Da prestação de serviços como insumo (instalação e manutenção de bens móveis, cópias reprográficas, serviços de monitoramento, segurança e escolta patrimonial). Na condição de empresa comercial/varejista, a pretensão da Recorrente é ter-lhe garantido o crédito de insumo do art. 3º, II, das Leis n.º 10.637/2002 e 10.833/2003. O exercício da atividade comercial é fato incontroverso no presente processo. Essa questão foi bem enfrentada, pela Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF no Acórdão 9303-010.247, em sessão de 11/03/2020, no voto proferido pela redatora designada Conselheira Dra. Semíramis de Oliveira Duro. Naquela oportunidade, consignou-se que a hipótese normativa do inciso II do art. 3º das referidas leis é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços, não sendo possível a tomada de crédito de insumo na atividade de comércio/varejo.(...) Considerando, somente, haver insumos geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros, entendo ser descabido analisar a essencialidade e relevância dos itens glosados pela fiscalização por terem sido aproveitados pela Recorrente como insumos (instalação e manutenção de bens móveis, cópias reprográficas, serviços de monitoramento, segurança e escolta patrimonial). Nesse sentido, cabe ser negado provimento neste tópico.” Especificamente no que diz respeito às despesas incorridas com a manutenção de maquinários informa a Requerente que a mesma deve ser revista. Isso porque, conforme se afere da documentação anexa a estes autos, a Requerente é filiada à ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DO ATACADO FARMACÊUTICO – ABAFARMA (Documento nº [...]). Referida entidade sindical impetrou em nome de suas associadas o Mandado de Segurança Coletivo nº 0025897-19.2015.403.6100 com o objetivo de reconhecer o direito líquido e certo destas ao aproveitamento e desconto dos créditos de PIS (1,65%) e COFINS (7,6%) sobre as despesas, custos e encargos vinculados às receitas obtidas com a venda de produtos sujeitos à tributação monofásica (produtos farmacêuticos, de higiene pessoal e toucador especificados na Lei nº 10.147/00), conforme previsto nos incisos IV a XI do Artigo 3º da Lei nº 10.637/02 e III a XI do Artigo 3º da Lei nº 10.833/03, em especial os custos de fretes vinculados às operações de venda de produtos sujeitos à tributação monofásica, de modo que o pedido formulado nos autos da ação coletiva foi formulado com base nos seguintes termos: “...Diante do exposto, requer seja julgada totalmente procedente a presente ação e concedida a segurança, para fins de reconhecer o direito líquido e certo dos Associados da Impetrante ao aproveitamento e desconto dos créditos de PIS Fl. 457DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.147 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.900966/2019-32 4 (1,65%) e COFINS (7,6%) sobre as despesas, custos e encargos vinculados às receitas obtidas com a venda de produtos sujeitos à tributação monofásica(produtos farmacêuticos, de higiene pessoal e toucador especificados na Lei nº 10.147/00), conforme previsto nos incisos IV a XI do Artigo 3º da Lei nº 10.637/2002 e III a XI do Artigo 3º da Lei nº 10.833/03, em especial os custos de frete vinculados às operações de venda de produtos sujeitos à tributação monofásica.” Fl. [...]: Da análise do provimento jurisdicional obtido, constata-se que restou definitivamente e expressamente consolidado o direito das associadas da ABAFARMA de tomarem créditos de PIS e COFINS sobre os bens e despesas previstos nos incisos IV a XI do Artigo 3º da Lei nº 10.637/2002 e III a XI do Artigo 3º da Lei nº 10.833/03. Neste esteio, constata-se que o inciso VI de ambas as leis contempla a possibilidade de tomar créditos de PIS e COFINS sobra máquinas e equipamentos utilizados na consecução das atividades econômicas desenvolvidas: VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Diante do exposto, considerando que a Requerente comprovou a sua condição de associada à ABAFARMA e que o provimento jurisdicional obtido em sede de ação coletiva lhe assegura de forma definitiva o direito de tomar créditos de PIS e COFINS sobre despesas incorridas com os maquinários utilizados na consecução das suas atividades, de rigor a conversão do feito em diligência para que (i) seja dado cumprimento aos termos da r. decisão coletiva e (ii) seja recomposta a base de crédito, a fim de que seja reconhecida a legitimidade da tomada de créditos de PIS e COFINS sobre as despesas incorridas com a instalação e manutenção de maquinários. Ademais, requer sejam todas as intimações relativas ao presente feito, realizadas via Diário Oficial, expedidas exclusivamente em nome de Leandro Martinho Leite, inscrito nos quadros da OAB/SP sob nº 174.082, ficando ressalvada a possibilidade de intimação pessoal dos demais advogados substabelecidos sob pena de nulidade. E nesse contexto, considera-se razoável o retorno do processo ao colegiado, para que a suscitação de eventual lapso manifesto, consistente em acórdão contrário a decisão judicial antes desconhecida – premissa fática desconhecida, seja analisada e esclarecido e/ou integrado o acórdão prolatado. Isso posto, e como autoridade competente para tanto, conforme os artigos 117 e 116 acima mencionados, procedo à interposição dos presentes Embargos Inominados, para que o colegiado aprecie o eventual lapso manifesto. Fl. 458DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.147 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.900966/2019-32 5 Destaque-se que o presente despacho não determina se efetivamente ocorreu o erro material. Nesse sentido, o exame de admissibilidade não se confunde com a apreciação do mérito dos Embargos, que é tarefa a ser empreendida subsequentemente pelo Colegiado. Apenas não se rejeitam os Embargos de plano, posto que não restaram como manifestamente improcedentes (art. 117, §1º do RICARF). Diante do exposto, com base nas razões acima e com fundamento no art. 117 do RICARF, DOU SEGUIMENTO aos presentes Embargos Inominados, para que o colegiado aprecie a matéria relativa a lapso quanto à existência de concomitância de matéria entre a ação judicial noticiada e o Acórdão [...]. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: 1 ADMISSIBILIDADE O Embargo é tempestivo nos termos que admitido e preenche os requisitos formais de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. 2 MÉRITO Conforme o despacho de admissibilidade foi dado seguimento como embargos Inominados em relação aos itens: (...) Especificamente no que diz respeito às despesas incorridas com a manutenção de maquinários informa a Requerente que a mesma deve ser revista. 2.1 DILIGÊNCIA DESPESAS INCORRIDAS COM A INSTALAÇÃO E MANUTENÇÃO DE MAQUINÁRIOS. LAPSO MANIFESTO PELA NÃO APLICAÇÃO DE DECISÃO JUDICIAL. CONCOMITÂNCIA: Fl. 459DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.147 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.900966/2019-32 6 Consta dos Embargos: DISTRIBUIDORA DE MEDICAMENTOS SANTA CRUZ LTDA., pessoa jurídica de direito privado já qualificada nos autos do Procedimento Administrativo em epígrafe, por seus advogados e procuradores infra-assinados, vem, respeitosamente, à presença de Vossas Senhorias, noticiar a existência de fato novo e requerer a conversão do feito em diligência, consoante as razões de fato e argumentos jurídicos a seguir expostos. (...) Cumpre destacar que a maior parte dos produtos comercializados por esta (aproximadamente 92%) se encontra submetida à incidência monofásica das Contribuições ao Programa de Integração Social – PIS e Financiamento da Seguridade Social – COFINS não lhe constituindo base de cálculo das referidas Contribuições. O restante dos produtos comercializados pela Requerente (aproximadamente 10%) encontra-se sujeito à sistemática de tributação não cumulativa das Contribuições destinadas ao PIS e à COFINS. (...) Contudo, inobstante à expressa previsão legal que lhe confere o direito de tomada de créditos de PIS e COFINS nas situações acima descritas, foi instaurada a Ação Fiscal nº 08.1.13.00-2017-00130-7 com o objetivo de averiguar a origem dos créditos apropriados pela Recorrente. Após a prestação de informações e juntada de documentos comprovando que a origem dos créditos apropriados se refere a despesas vinculadas à venda de produtos monofásicos, a Douta Fiscalização entendeu que a Requerente não poderia tomar créditos de PIS e COFINS sobre esses serviços, ao argumento de que, por ser uma comerciante atacadista, estes serviços não culminariam na produção de um bem ou serviço. (...) Com relação às demais despesas, entendeu-se pelo improvimento do recurso sob o fundamento de que a tomada de créditos pretendida sobre instalação e manutenção de maquinário, cópias reprográficas, serviços de monitoramento, segurança e escolta patrimonial somente seria permitida a pessoas jurídicas que exerçam atividades de prestação de serviços/fabricação de bens, conforme se afere de trecho do voto condutor abaixo transcrito: (...) Especificamente no que diz respeito às despesas incorridas com a manutenção de maquinários informa a Requerente que a mesma deve ser revista. Fl. 460DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.147 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.900966/2019-32 7 Isso porque, conforme se afere da documentação anexa a estes autos, a Requerente é filiada à ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DO ATACADO FARMACÊUTICO – ABAFARMA (Documento nº 01). Referida entidade sindical impetrou em nome de suas associadas o Mandado de Segurança Coletivo nº 0025897-19.2015.403.6100 com o objetivo de reconhecer o direito líquido e certo destas ao aproveitamento e desconto dos créditos de PIS (1,65%) e COFINS (7,6%) sobre as despesas, custos e encargos vinculados às receitas obtidas com a venda de produtos sujeitos à tributação monofásica (produtos farmacêuticos, de higiene pessoal e toucador especificados na Lei nº 10.147/00), conforme previsto nos incisos IV a XI do Artigo 3º da Lei nº 10.637/02 e III a XI do Artigo 3º da Lei nº 10.833/03, em especial os custos de fretes vinculados às operações de venda de produtos sujeitos à tributação monofásica, de modo que o pedido formulado nos autos da ação coletiva foi formulado com base nos seguintes termos: Após a instauração do contraditório e regular processamento, a demanda coletiva em questão foi julgada de forma totalmente procedente tanto em primeira como em segunda instância: “...Desse modo, por questão de economia processual, adequo o julgamento ao decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, admitindo a viabilidade do creditamento em regime monofásico. O novo posicionamento do STJ, aliás, vai na mesma linha da admissão gradual do creditamento em sede administrativa pela Receita Federal, tanto que a União chega a ponto de advogar a ausência de interesse de agir, o que não se acolhe em razão da comprovada celeuma existente revelada pela impetrante que demonstrou que, ainda que atualmente já haja maior aceitação da tese em sede extrajudicial, ainda assim existe, no mínimo, justo receio a ser salvaguardado na via judicial. Assim é viável o creditamento das despesas, custos e encargos, tal como previstos nos incisos IV a XI do Artigo 3º da Lei Federal 10.637/02 e III a XI do Artigo 3º da Lei Federal 10.833/03. Já a respeito do frete relativo à venda, tenho como viável a compensação à luz do art. 3º, IX, da Lei Federal 10.833/03: (...) O provimento jurisdicional postulado nos autos da demanda coletiva transitou em julgado na data de 08/11/2022. Da análise do provimento jurisdicional obtido, constata-se que restou definitivamente e expressamente consolidado o direito das associadas da ABAFARMA de tomarem créditos de PIS e COFINS sobre os bens e despesas Fl. 461DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.147 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.900966/2019-32 8 previstos nos incisos IV a XI do Artigo 3º da Lei nº 10.637/2002 e III a XI do Artigo 3º da Lei nº 10.833/03. Neste esteio, constata-se que o inciso VI de ambas as leis contempla a possibilidade de tomar créditos de PIS e COFINS sobra máquinas e equipamentos utilizados na consecução das atividades econômicas desenvolvidas: VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Diante do exposto, considerando que a Requerente comprovou a sua condição de associada à ABAFARMA e que o provimento jurisdicional obtido em sede de ação coletiva lhe assegura de forma definitiva o direito de tomar créditos de PIS e COFINS sobre despesas incorridas com os maquinários utilizados na consecução das suas atividades, de rigor a conversão do feito em diligência para que (i) seja dado cumprimento aos termos da r. decisão coletiva e (ii) seja recomposta a base de crédito, a fim de que seja reconhecida a legitimidade da tomada de créditos de PIS e COFINS sobre as despesas incorridas com a instalação e manutenção de maquinários. Consta do acórdão embargado que o julgamento ocorreu na sessão de 21 de março de 2023 sendo posterior ao trânsito em julgado do Mandado de Segurança Coletivo nº 0025897 19.2015.403.6100 que ocorreu em 08/11/2022 conforme excerto dos embargos: O provimento jurisdicional postulado nos autos da demanda coletiva transitou em julgado na data de 08/11/2022. Não se localizou no recurso voluntário ou em petição juntada anteriormente ao acórdão embargado a notícia ou o argumento de que a embargante discutia judicialmente relativamente a matéria objeto desses embargos. Porém tendo sido trazido ao conhecimento conforme Embargos de fls.325/372 o conhecimento do trânsito em julgado do Mandado de Segurança Coletivo nº 0025897 19.2015.403.6100 que ocorreu em 08/11/2022 e tendo sido admitido como embargos inominados por lapso manifesto. Conheço dos embargos e passo a análise da matéria de fundo qual seja o lapso manifesto do acórdão recorrido por não ter aplicado a Decisão transitada em julgado no MS citado acima. Fl. 462DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.147 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.900966/2019-32 9 Não se pode desconhecer que a glosa questionada nos embargos está abrangida pelo Mandado de Segurança Coletivo nº 0025897- 19.2015.403.6100 e sendo assim entende-se que há concomitância entre a matéria objeto da ação judicial trazida a conhecimento nesses embargos e a glosa objeto dos embargos. Assim entende-se que não tendo a embargante noticiado anteriormente ao acórdão recorrido que litigava judicialmente com relação a matéria com repercussão na matéria objeto desse processo administrativo a turma julgadora do acórdão embargado não poderia aplicar a Súmula CARF 1. Súmula CARF nº 1 Aprovada pelo Pleno em 2006 Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Da análise dos argumentos da embargante, bem como em razão da documentação apresentada, entende-se que não cabe a realização de diligência para reapuração dos créditos despesas incorridas com a instalação e manutenção de maquinários. Como exposto a Decisão Judicial embora tenha abrangência e matéria com repercussão na glosa procedida e discutida nesses embargos se tivesse a turma por ocasião do julgamento do acórdão recorrido tomado conhecimento por iniciativa da embargante poderia ter aplicado ou não referida Decisão Judicial posto que poderia entender, assim como entendemos, pela concomitância. Assim entende-se que não cabe a baixa em diligência para que a unidade de origem proceda a reapuração do crédito, em específico as despesas incorridas com a instalação e manutenção de maquinários. Conforme o art. 18 do Decreto 70.235/72 é uma faculdade do julgador determinar perícia que entender necessárias. Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) Fl. 463DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3301-015.147 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.900966/2019-32 10 Em referência à contestação ao entendimento que levou a glosa sem a aplicação da Decisão Judicial trata-se de discordância com o resultado do julgamento e pretensão à rediscussão do mérito com aplicação da Decisão Judicial. Neste ponto aplica-se a Súmula CARF nº 1. Outrossim, relativo ao mandado de segurança coletivo e seus efeitos potenciais sobre este processo administrativo, cabe à unidade da RFB responsável pela liquidação da decisão administrativa irreformável verificar essa situação jurídica. Aprecio. Não assiste razão assiste razão à embargante quanto a necessidade de diligência pois aplica-se ao caso a Súmula CARF 1. Voto por conhecer dos embargos e, no mérito, ACOLHER e aplicar a Súmula CARF nº 1. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de acolher os embargos de declaração. Assinado Digitalmente Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Redator Fl. 464DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1 ADMISSIBILIDADE 2 MÉRITO 2.1 DILIGÊNCIA despesas incorridas com a instalação e manutenção de maquinários. Lapso manifesto pela não aplicação de decisão judicial. CONCOMITÂNCIA:

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11375904 #
Numero do processo: 10340.720911/2022-73
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 27 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Jun 08 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Simples Nacional Ano-calendário: 2018, 2019 ATO DECLARATÓRIO DO EXECUTIVO. EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL. GRUPO ECONÔMICO DE FATO. LIMITE DE RECEITA BRUTA. ART. 3º, § 4º, V, DA LC N. 123/06. O grupo econômico de fato é formado por empresas ligadas por vínculos de coordenação ou subordinação, com comunhão de objetivos sociais, atuando de forma integrada sob a mesma administração. Não pode optar pelo regime tributário do Simples Nacional a pessoa jurídica cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, quando a receita bruta global ultrapassa o limite estabelecido na legislação.
Numero da decisão: 1202-002.406
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os autos acima identificados. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ – Relatora Assinado Digitalmente LEONARDO DE ANDRADE COUTO – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Andre Luis Ulrich Pinto, Andrea Viana Arrais Egypto (substituto[a] integral), Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).
Nome do relator: LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os autos acima identificados. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ – Relatora Assinado Digitalmente LEONARDO DE ANDRADE COUTO – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Andre Luis Ulrich Pinto, Andrea Viana Arrais Egypto (substituto[a] integral), Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

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EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL. GRUPO ECONÔMICO DE FATO. LIMITE DE RECEITA BRUTA. ART. 3º, § 4º, V, DA LC N. 123/06. O grupo econômico de fato é formado por empresas ligadas por vínculos de coordenação ou subordinação, com comunhão de objetivos sociais, atuando de forma integrada sob a mesma administração. Não pode optar pelo regime tributário do Simples Nacional a pessoa jurídica cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, quando a receita bruta global ultrapassa o limite estabelecido na legislação. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os autos acima identificados. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ – Relatora Assinado Digitalmente LEONARDO DE ANDRADE COUTO – Presidente Fl. 1642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 2 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Andre Luis Ulrich Pinto, Andrea Viana Arrais Egypto (substituto[a] integral), Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto por PICCOLI TRANSPORTES E SERVICOS LTDA, em face do Acórdão n. 108-042.187 – 28ª TURMA\DRJ08, que julgou improcedente a manifestação de inconformidade apresentada pela ora recorrente, mantendo o Ato Declaratório Executivo – ADE DRF/FNS 35/2022 (fls. 117), o qual, fundamentado nos artigos 3º, inciso II e § 4º, inciso V e artigo 29, § 2º da Lei Complementar 123/2006 e na Resolução 140/2018 do Comitê Gestor do Simples Nacional – CGSN, determinou a exclusão da interessada do Simples Nacional no período de 01/01/2018 a 31/12/2027. Conforme relatado no acórdão recorrido, foi constatada a existência de grupo econômico formado pela ora recorrente, Piccoli Transportes e Serviços Eireli, e pelas empresas Piccoli Serviços Ltda (CNPJ 03.757.477/0001-04), P&B Serviços Ltda (CNPJ 08.089.002/0001-00), D&D Serviços Ltda (CNPJ 09.448.517/0001-12) e Fox Coleta de Aves Ltda (CNPJ 20.256.801/0001- 20); abaixo, a discriminação das constatações relacionadas a cada uma delas: Piccoli Serviços Ltda (CNPJ 03.757.477/0001-04): presta serviços de transportes exclusivamente para a Seara Alimentos. Deixou de registrar em sua contabilidade despesas e gastos na aquisição de veículos para o ativo imobilizado. O total das despesas supera as receitas registradas em 28,43% (2018) e 41,77% (2019), ensejando a exclusão do Simples Nacional a partir de 01/2018, mês no qual já houve excesso de despesas superiores à 20% em relação às receitas. Os veículos adquiridos foram cedidos em comodato (o que implica em confusão patrimonial) para a RDC Transportes Ltda, empresa com sede em imóvel anteriormente ocupado pela Piccoli Serviços, cujos sócios foram seus empregados e que utiliza seu endereço eletrônico e telefone. Piccoli Transportes e Serviços Eireli (ora recorrente): presta serviços de transporte para a Seara Alimentos e para a Agrícola Jandelle, sendo esses seus únicos clientes. Deixou de registrar em sua contabilidade despesas e gastos na aquisição Fl. 1643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 3 de veículo para o ativo imobilizado. Também foram verificados acordos trabalhistas, cujos valores não foram lançados na contabilidade, do mesmo modo que em relação à competência 07/2018 não foi contabilizado o montante referente a salários. O total das despesas supera as receitas registradas em 23,29% (2018) e 39,26% (2019), ensejando a exclusão do Simples Nacional a partir de 01/2018, mês no qual já houve excesso de despesas superiores à 20% em relação às receitas. P&B Serviços Ltda (CNPJ 08.089.002/0001-00): presta serviços de transporte exclusivamente para a Seara Alimentos. Deixou de registrar na contabilidade diversos fatos como despesas com manutenção de veículos, autopeças e acessórios, combustíveis, aluguéis e equipamentos. O total das despesas supera as receitas registradas em 5,08% em 2018 e em 2019 o total de despesas corresponde a 98,01% das receitas registradas. D&D Serviços Ltda (CNPJ 09.448.517/0001-12): presta serviços de transporte exclusivamente para a Seara Alimentos. Deixou de registrar na contabilidade diversos fatos como despesas com alimentos, autopeças e acessórios, combustíveis, equipamentos e ações trabalhistas. O total das despesas supera as receitas registradas em 18,46% (2018) e 1,79% (2019). Fox Coleta de Aves Ltda (CNPJ 20.256.801/0001-20): presta serviços de transporte exclusivamente para a BRF S/A. Deixou de registrar na contabilidade diversos fatos como despesas com alimentos, autopeças e acessórios, combustíveis, equipamentos e ações trabalhistas. O total das despesas corresponde a 95,31% (2018) e 85,08% (2019) das receitas registradas. Transcrevo, do acórdão de manifestação de inconformidade, o relatório processual (fls. 1.601/1.615): Ciência e manifestação de inconformidade: Intimada em 10/01/2023 (Aviso de Recebimento – AR fls. 1.460), a interessada apresentou em 31/01/2023 a manifestação de Fl. 1644DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 4 inconformidade de fls. 1.465/1.476, na qual elabora as seguintes alegações e requerimentos: - A fiscalização ofendeu o princípio da legalidade estrita, pois, não existe norma que autorize o agente fiscal a desconstituir os negócios jurídicos e arbitrariamente considerá-los como frutos de simulação, definindo o que é e o que não é grupo econômico, lembrando que o artigo 116, parágrafo único do CTN não foi regulamentado, não existindo presunção legal para que empresas autônomas formem grupo econômico a partir da constatação de que tenham atividades e denominações parecidas, que os sócios possuam laços familiares ou sejam ex- empregados. - Nos termos da Instrução Normativa RFB 971/2009, a caracterização do grupo econômico exige a presença de direção, controle ou administração de uma empresa sobre outra, não podendo, em observância ao princípio da tipicidade, o conceito legal ser adotado por analogia para definir a existência do grupo. A subordinação deve ser jurídica, com o exercício efetivo do comando por parte da controladora, a ponto de as demais empresas não funcionarem sem confusão patrimonial e de pessoal, o que não se observa no caso em tela, partindo o fisco do fato de que os sócios são parentes do Sr. Valdecir Antonio Piccoli, mas não descrevendo a conduta infracional específica dessa pessoa, sendo que a mera familiaridade não indica qualquer ilicitude. Competiria demonstrar o abuso e apontar a ausência de propósito negocial, demonstrando que se as atividades fossem desenvolvidas em um único empreendimento teriam custo operacional idêntico ao suportado, sendo esta a única forma de comprovar que a abertura das cinco empresas teve como fim burlar as regras de opção ao Simples Nacional. - As atividades desenvolvidas pelas empresas ocorrem 24 (vinte e quatro) horas por dia com 03 (três) turnos diários, envolvendo cargas perecíveis e a Fl. 1645DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 5 constituição de uma empresa com filiais em cada cidade implicaria em gastos adicionais, como por exemplo, a contratação de gerentes, sendo que com o sócio gerente no local tornam-se desnecessárias tais contratações, além do que a autonomia do sócio é indispensável para atender às necessidades dos produtores. Assim, os serviços não são prestados em estabelecimento fixo, mas nas propriedades rurais, o que justifica a ausência de sede administrativa das empresas e de linhas telefônicas fixas. - A autorização prestada pelo Sr. Valdecir ao filho para utilizar o nome “Piccoli” na empresa P&B ao contrário de provar confusão patrimonial ou pessoal, demonstra que as sociedades são distintas, justificando a necessidade de se pedir uma autorização. - A prestação de serviços pelo mesmo contador não representa infração tributária, apenas evidenciando a relação de confiança com o profissional. - Até alguns anos, era comum a aquisição de uma empresa paralisada e sua reativação, alterando seu objetivo social, pois tal procedimento evitava demorados trâmites burocráticos para abertura de uma nova empresa, também sendo comum manter o CNPJ ativo em nome do contador até ser repassado a novos empreendedores. Tais práticas não podem ser presumidas como simulação. - Os vínculos de parentesco não representam prova de abuso ou fraude, tratando-se de planejamento aceitável para racionar custos, até porque, se o objetivo fosse fracionar empresas para manter-se no Simples Nacional, ao invés da omissão de despesas, bastaria a criação de novas empresas. O que se notou é que as empresas possuíam áreas distintas de atuação, com administradores, empregados, finanças e clientes próprios, algumas com problemas contábeis, já retificados. Fl. 1646DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 6 - As procurações outorgadas ao Sr. Valdecir indicam apenas que ele prestava auxílio quando necessário, sendo este elemento isolado inútil para provar o abuso, pois, ao fisco caberia indicar quais atos foram praticados com referidas procurações a fim de comprovar a suposta ingerência. Especificamente em relação à procuração outorgada por Vilmar Antonio Toffoli - sócio administrador da interessada - acrescenta ser normal o ato de constituir como procurador uma pessoa conhecida, não provando subordinação ou que o outorgado tenha agido em interesse próprio. Além disso, o fato de alguns sócios terem sido empregados decorre da livre iniciativa, nada caracterizando de irregular. - A utilização do mesmo endereço eletrônico não representa irregularidade já que o cadastro é realizado pelo contador ou seus colaboradores, sendo nítida a confusão em razão do mesmo sobrenome “Piccoli”, que se mostra inclusive pelas variações dos e-mails nos cadastros. Caberia ao auditor-fiscal ao menos apresentar uma declaração de algum fornecedor para comprovar que quem representava a empresa não era seu sócio, mas sim o Sr. Valdecir. - Referida autonomia das empresas é demonstrada nas declarações prestadas por fornecedores e empregados afirmando que os sócios administradores resolvem as questões empresariais sem influência do Sr. Valdecir. - A Lei Complementar 123/2006 não contempla como hipótese de vedação o fato de os sócios de uma empresa possuírem vínculos familiares com os sócios de outra empresa que exerce a mesma atividade. O inciso XI do § 4º do artigo 3º da LC veda a inclusão de empresa cujo sócio tenha relação de pessoalidade, subordinação e habitualidade com o contratante do serviço, não tendo a fiscalização demonstrado tal vínculo com os produtores rurais ou com as agroindústrias contratantes, nem entre as próprias empresas, que atuam de forma autônoma. Fl. 1647DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 7 - As alterações do quadro societário e o ingresso de familiares ou antigos funcionários fazem parte do empreendimento e se tal provasse o grupo econômico, todas as agroindústrias do oeste de Santa Catarina formariam um grande grupo. - Os “indícios” do grupo econômico ocorreram antes do período fiscalizado sendo que o CTN estabelece que o fisco só pode se utilizar de elementos colhidos nos 05 (cinco) anos anteriores à fiscalização (artigo 195 e parágrafo único). Logo, se houve grupo econômico, ele já estaria desconfigurado à época do período fiscalizado e não poderia influenciar fatos geradores futuros (Cita o artigo 116, inciso I do CTN). - O artigo 124, inciso I do CTN ao dispor sobre o interesse comum, exige a confusão patrimonial e pessoal, concomitante e habitual, sendo que nenhuma das empresas possui interesse comum no fato gerador e a mera segregação de atividades não caracteriza o interesse comum. - Tece considerações sobre o histórico societário, até que os Srs. Vilmar Antonio Toffoli e Josimar Ferrazzo assumem e iniciam a atividade de transporte rodoviário de cargas, sendo logo o Sr. Josimar sucedido pela Sra. Silvana Piccoli Ferrari, antiga sócia do Sr. Vilmar, indicando o endereço da granja de seu irmão Valdecir como sede da sociedade para assim reduzir custos com aluguel, valendo-se da familiaridade também para guardar os veículos da empresa no estabelecimento da Piccoli Serviços. Posteriormente, a Sra. Silvana foi sucedida pelo Sr. Daniel Ribeiro Campos, amigo e ex-funcionário do Sr. Vilmar, que tenta vender a empresa ao Sr. Valdecir em 2018, operação que finalmente se concretiza em 2021 após o Sr. Vilmar ter adquirido as cotas societárias do Sr. Daniel. Diante da proximidade que tinha com a irmã, o Sr. Valdecir vinha acompanhando e tinha interesse na aquisição. - A procuração outorgada pelo Sr. Vilmar ao contador Valdir Erhart visou as alterações societárias Fl. 1648DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 8 desejadas pelo empresário, conduta corriqueira e normal. Por sua vez, a procuração do Sr. Vilmar para o Sr. Valdecir em 2018 não representa ilícito, mas sim a existência de uma negociação em curso, tendo o Sr. Valdecir pedido os poderes necessários para a ter acesso às informações bancárias. Contudo, por não gostar do que viu na ocasião, não fechou o negócio. Não existe qualquer prova de que o Sr. Valdecir tenha utilizado os poderes outorgados para administrar a empresa praticando atos de gestão. - De resto, a fiscalização ratificou que a interessada possui quadro de funcionários, patrimônio, finanças e clientes próprios e os fatos apurados não induzem à presunção de ocorrência de simulação ou fraude com o fim de manter a empresa no Simples Nacional. É o relatório. Intimada do julgamento da DRJ, a autuada interpôs o presente recurso voluntário, repisando tudo quanto constou de sua manifestação de inconformidade. É o relatório. VOTO Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiroz (Relatora): Preenchidos os requisitos de admissibilidade, inclusive quanto à tempestividade, conheço do recurso voluntário. Conforme relatado, no caso presente, a empresa recorrente foi excluída do Simples Nacional, a partir de 01/2018, com efeitos até a 31/12/2027, com fundamento no artigo 3º, II, e § 4º, inciso V, c/c art. 29, §2º, da Lei Complementar 123/2006: Fl. 1649DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 9 Art. 3º. Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram- se microempresas ou empresas de pequeno porte, a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresário a que se refere o art. 966 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil), devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, desde que: [...] II - no caso de empresa de pequeno porte, aufira, em cada ano- calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais). [...] § 4º Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica: [...] V - cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; [...] Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á quando: [...] § 2o O prazo de que trata o § 1o deste artigo será elevado para 10 (dez) anos caso seja constatada a utilização de artifício, ardil ou qualquer outro meio fraudulento que induza ou mantenha a fiscalização em erro, com o fim de suprimir ou reduzir o pagamento de tributo apurável segundo o regime especial previsto nesta Lei Complementar. Fl. 1650DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406.htm#art966 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406.htm#art966 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 10 Sustentou a recorrente que a fiscalização teria desconsiderado fatos essenciais, presentes no caso, para a organização das empresas em unidades independentes, não havendo que se arguir a segregação da operação em empresas para se beneficiarem, ardilosamente, do regime tributário favorecido do Simples Nacional; alega, em destaque, o seguinte: Em primeira instância administrativa, os julgadores entenderam pela exclusão do SIMPLES-Nacional argumentando a existência de grupo econômico, in verbis: “...a caracterização do grupo econômico ocorre pela combinação de recursos ou esforços para a consecução de objetivos comuns. Portanto, o que se tem por determinante é a forma como as empresas se articulam e as relações que mantêm, sendo irrelevante analisar se o custo operacional seria diferente caso existisse uma única empresa, ou se em tal hipótese seria necessária a contratação de inúmeros gerentes para realizar as funções desempenhadas pelos sócios”. Com a devida vênia, mas os fatos que, na concepção da fiscalização, não são relevantes, ao contrário disso, são cruciais para a caracterização de um grupo econômico. A alegada divisão das atividades na intenção única de se beneficiar do Simples Nacional, estão estritamente ligadas às características dos negócios, ou, mais precisamente, ao fato de que as empresas possuem domicílios distintos e locais de atuação igualmente distintos, sem contar que as suas atividades (carregamento de frangos em propriedades rurais) ocorrem 24 (vinte e quatro) horas, diariamente, por se tratar de um produto perecível que exige a constância dos trabalhos, até em razão da demanda das agroindústrias. Os serviços são prestados em 03 (três) turnos diários (diurnos e noturnos), através de vários empregados que atendem inúmeros clientes, que são visitados e contatados, situação que potencializa problemas a serem resolvidos pelo administrador, necessitando da sua presença. Ignorou-se o fato de que a constituição de apenas uma empresa e filiais em cidades distantes, funcionando 24 Fl. 1651DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 11 (vinte quatro) horas, com inúmeros fornecedores, empregados e clientes, implicaria na majoração substancial dos custos operacionais, como aquele decorrente da contratação de pelo menos 03 (três) gerentes de produção por filial a fim de que existisse um administrador em cada um dos 03 (três) turnos diários. Com o sócio administrador presente no local, ele próprio poderá administrar isoladamente a empresa durante os seus 03 (três) turnos diários de jornada de trabalho, full time, dotado da máxima presteza e responsabilidade, afinal se a empresa também é sua, Ele buscará não negligenciar o trabalho e majorar o seu lucro pessoal, além do que, evita-se o risco de pedidos de demissão e de busca urgente por profissionais, os quais nem sempre vêm habilitados para o serviço administrativo. As empresas têm uma relação estreita com clientes, necessitando de sócios para administrá-la e de autonomia para serem conduzidas, cada qual de acordo com as características dos produtores locais, demografia e região geográfica, o que afeta a sua operacionalização. Aliás, os serviços não são prestados em um estabelecimento fixo, a exemplo de um escritório de contabilidade que pode ser administrado à distância por telefone e internet, mas nas propriedades rurais de cada um dos vários produtores clientes, situação que afasta a necessidade de uma sede física ou de telefone fixo, bem como exige uma circulação constante de veículos e de colaboradores por 24 (vinte e quatro) horas diárias, além de cuidado com o resultado dos serviços a fim de evitar prejuízos e, principalmente, um cuidado com a segurança dos trabalhadores em vista da constante possibilidade de acidentes de trabalho e de trânsito. A existência de empresas distintas facilita a administração, operacionalização e a racionalização das atividades, as quais, naturalmente, sofreriam uma substancial elevação nos custos financeiros e/ou administrativos caso fosse criada uma única empresa com filiais. Neste contexto, o fato de existirem vínculos de parentesco entre os sócios; ou de que duas, das cinco Fl. 1652DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 12 empresas envolvidas, tenham o mesmo endereço; ou ainda a atividade semelhante entre elas; ou a administração centralizada nas mesmas pessoas físicas; ou o mesmo contador ou a defesa conjunta; não têm o condão de configurar um grupo econômico ou uma fraude fiscal, na medida em que os critérios principais estão ausentes, quais sejam: a prova de que uma empresa está hierarquicamente acima das demais, controlando-as; de que os trabalhos são coordenados por uma única empresa; ou que exista a confusão patrimonial entre elas; de que o custo financeiro e/ou administrativo seria o mesmo caso existisse uma única empresa com filiais; e, principalmente, de que seria possível administrá-las igualmente à distância sem a necessidade da contratação de gerentes. A lei pátria não impede a elisão fiscal quando se busca a redução de custos financeiros ou administrativos ou mesmo tributários, principalmente em se tratando de empresas que atuam em locais distintos e cuja atividade exige a proximidade de um administrador. Caberia à fiscalização, assim, trazer elementos próprios de fraude, comprovando que os custos financeiros ou administrativos seriam os mesmos no caso de uma única empresa como filiais, e que a atividade comportaria uma administração à distância pelos administradores, sem a necessidade de contratação de gerentes. A definição do conceito de grupo econômico é apresentada pela RFB através de sua IN 971/2009; espelhando o previsto no art. 2º, § 2º, da Consolidação das Leis Trabalhistas, prevê estar caracterizado o grupo “Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas, personalidade jurídica própria, estiverem sob a direção, controle ou administração de outra, ou ainda quando, mesmo guardando cada uma sua autonomia, integrem um grupo econômico, serão responsáveis solidariamente pelas obrigações decorrentes da relação de emprego”. O § 3º do referido artigo 2º ressalva: “Não caracteriza grupo econômico a mera identidade de sócios, sendo necessárias a demonstração de um interesse integrado, a efetiva comunhão de interesses e a atuação conjunta das empresas dele integrantes”. Segundo a recorrente, não haveria a caracterização de grupo econômico, e ensejar a exclusão do Simples Nacional na forma do art. 4º, V, da LC 123/06, eis que: Fl. 1653DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 13 a) não teria restado comprovado que uma empresa estava hierarquicamente acima das outras e que as dirigia, controlava ou administrava indiretamente; b) não teria restado comprovado que uma empresa coordenava as atividades que eram exercidas comercialmente pelas demais empresas; c) a mera identidade de sócios ou a participação de Valdecir Antônio Picolli em atos administrativos das empresas não configura o grupo econômico; d) não restou comprovado algum ato de gerência que tenha sido praticado por Valdecir Antonio Picolli usando das procurações lhe outorgadas; e) não restou comprovada a origem comum do capital social, do patrimônio ou do faturamento das empresas; f) não restou comprovada a conexão das atividades entre as empresas, mas somente a similaridade das atividades; g) não restou comprovado o interesse integrado, ou seja, que as empresas atuavam para atender os mesmos produtores rurais ou que atendiam às mesmas agroindústrias ou que se utilizavam dos mesmos colaboradores ao mesmo tempo no atendimento aos clientes; h) não restou comprovada a efetiva comunhão de interesses, ou seja, que as empresas confundiam os seus patrimônios, usando dos mesmos veículos ou contas bancárias no desenvolvimento das suas atividades comerciais, ou ainda que o faturamento obtido por uma era aproveitado pela outra; i) não restou comprovada a atuação conjunta das empresas, ou seja, que agiam de forma coordenada perante os fornecedores, ou no atendimento dos clientes, ou que os seus empregados estavam subordinados a todas elas de forma simultânea ou concomitante. Alterca a recorrente que “para desconstituir um planejamento com respeito ao artigo 116 e § único do CTN, competiria ao fisco demonstrar o abuso apontando a ausência de um propósito negocial, econômico e de racionalização com a constituição de cinco empresas. Ou seja, não basta alegar abuso em razão das pessoas. Deve-se apontar de forma pormenorizada que as atividades de coleta de animais e de transporte rodoviário, se fossem organizadas em um único Fl. 1654DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 14 empreendimento, com matriz e filiais, teria um custo operacional idêntico àquele atualmente suportado”. E conclui: “Só assim restaria comprovado que as abertura de cinco empresa tinha como fim único burlar as regras de opção do SIMPLES-Nacional, pois o custo impactado com o procedimento seria apenas o tributário. E nem se diga que compete ao contribuinte derruir a presunção fiscal, eis que, sabidamente, quem denuncia o abuso à lei é que deve prová-lo.” Sustenta também que, “embora atuem no carregamento de frangos, não atuam perante os mesmos produtores rurais e nem para as mesmas agroindustriais, nem usam dos mesmos funcionários e muito menos auferem as mesmas receitas, possuindo cada qual os seus próprios clientes, além de não entregarem as cargas para as mesmas agroindustriais, não possuindo os mesmos funcionários, e também não usam do mesmo patrimônio em suas atividades, possuindo faturamentos distintos, os quais são usados na condução de cada um dos negócios separadamente, sem qualquer confusão.” Especificamente em relação à autonomia da empresa recorrente, arguiu: O Fisco relata as alterações no contrato social com a mudança de objeto e de sócios familiares e ex- empregados, fato lícito e cotidiano, pois a lei não proíbe a sociedade com familiares ou ex-colaboradores competentes e empreendedores. Aponta que outras pessoas, inclusive contadores e familiares, já participaram do quadro societário, fato comum em tempos de outrora quando os processos de abertura e encerramento de pessoas jurídicas era físico e, por isso, os escritórios de contabilidade tinham o hábito de manter CNPJ ativos a fim de que usar com os novos empreendedores sem que precisassem enfrentar todo o trâmite burocrático, bastando a compra e venda das quotas e a alteração de objeto e dos sócios. Foi exatamente o que ocorreu neste caso, como é flagrante diante das distinções abissais entre as atividades desenvolvidas ao longo do tempo e o uso de contabilistas ou de seus familiares como sócios, como forma de manter ativo o mesmo CNPJ. Não há nada de suspeito ou de ilícito nisso. Observa-se nitidamente que a empresa iniciou suas atividades como uma instituição de ensino, possuindo como sócias Viviane e Adorilde Giombelli. Na primeira alteração societária, o quadro societário passou a ser Marilene Erhart, esposa do contador Valdir Erhart, e Luciano Bedin, contador. Para manter o CNPJ ativo, a empresa ficou Fl. 1655DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 15 em nome dos contabilistas e familiares. Depois de um tempo, a atividade mudou para lavanderia e ingressaram os novos empreendedores, Silvana Piccoli Ferrari (irmã de Valdecir Antonio Piccoli) e Vilmar Antonio Toffoli (ex-funcionário da Agropecuária Walter). Não rendendo como lavandeira, acrescentaram o ramo de transportes, até desistirem de continuar com os negócios, quando Silvana Piccoli Ferrari vendeu as suas quotas ao contador Valdir Erhart, que manteve ativo o CNPJ até surgir o novo empreendedor. Aparece Josimar Ferrazzo, um ex-funcionário, que juntamente com o seu sócio remanescente Vilmar Antonio Toffoli, amigo de infância, decidem dar novo rumo à empresa com a atividade de transporte rodoviário de cargas. Josimar Ferrazzo, sem experiência na administração de empresas, pouco depois, não resistiu às inseguranças comerciais e jurídicas de nosso país, e resolveu desistir, quando Vilmar Antonio Toffoli, sem ter a quem recorrer, buscou a sua antiga sócia Silvana Piccoli Ferrari que, por sua vez, indicou o endereço da granja de seu irmão Valdecir Picolli como sendo a sede da sociedade como forma de reduzir custos de aluguel. Em vista da familiaridade, usou ainda o estacionamento da empresa Piccoli Serviços para guardar os veículos da Piccoli Transportes. Tempos depois Silvana Ferrari deixa a empresa, e Vilmar Toffoli acolhe como novo sócio, outro amigo e ex- funcionário, Daniel Ribeiro Campos. Outra vez a insegurança afastou o novato e Vilmar Antonio Toffoli tenta vender a empresa a Valdecir Antonio Piccoli em 2018, sendo que, no ano de 2021, finalmente, depois de adquirir as quotas de Daniel Ribeiro Campos, fecha o negócio e transfere o seu empreendimento para Valdecir Antonio Piccoli, que, diante da proximidade que tinha com a irmã, vinha acompanhando a situação de perto e estava interessado em agregar o ativo aos seus negócios. A procuração outorgada por Vilmar Antonio Toffoli para o contador Valdir Erhart foi para que este atuasse perante a Junta Comercial de Santa Catarina a fim de promover as alterações contratuais desejadas pelo Fl. 1656DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 16 empresário, conduta absolutamente corriqueira e normal, e que não comprova qualquer fraude, conluio ou simulação. Por sua vez, a procuração outorgada por Vilmar Antonio Toffoli para Valdecir Antonio Piccoli em fevereiro de 2018, da mesma forma, não demonstra nada de ilícito, mas sim que já havia negociação entre eles para a aquisição da empresa por este último, que, de seu lado, pediu os poderes necessários para ter acesso às informações bancárias, mas, não gostando do que viu, acabou não fechando a compra das quotas naquela ocasião. Ademais, não há uma única prova indicando a ingerência de Valdecir Antonio Piccoli na empresa diante da procuração lhe dada, ou que a administração estivesse subordinada a ele desde então. Nem existe a prova de que tenha praticado algum ato de gestão em benefício próprio ou em razão de outra empresa que esteja em seu nome, ou ainda que ele tenha feito uso do patrimônio da Piccoli Transportes ou o confundido com o patrimônio de suas empresas. Já a “declaração” prestada por Leudir Picolli, onde consta o nome de Valdecir Antonio Picolli como sócio administrador da empresa entre 2016 e 2020, manifestamente foi redigida de forma equivocada, colocando- se o nome do referido sujeito ao invés de Vilmar Antonio Toffoli, efetivo sócio, motivo pelo qual se justifica a sua oitiva para elucidar a tal confusão por conta dos nomes parecidos. De resto, o Fisco nunca negou que a Piccoli Transportes possui um quadro de funcionários próprio, com patrimônio e finanças próprias, clientes próprios, de modo que a mera alteração contratual ou a familiaridade ou amizade entre os sócios, ou as procurações outorgadas para o contador ou para empreendedor interessado (cujo uso nunca restou comprovado), não induzem à presunção de que ocorreu uma simulação ou a fraude com o fim de manter a empresa enquadrada no SIMPLES-Nacional. O que se observa, sim, é a completa autonomia da Piccoli Transporte em relação às demais empresas. Fl. 1657DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 17 Contesta, por fim, a ausência de contemporaneidade de boa parte das alegações fiscais, que teriam contextualizado o ADE, em relação à situação das empresas ao tempo da fiscalização: Cumpre ainda lembrar que os “indícios” de grupo econômico ocorreram anos antes do período fiscalizado, sendo desarrazoada a utilização de fatos ocorridos há mais de cinco anos para justificar uma simulação, quando o próprio Código Tributário Nacional estabelece que o Fisco pode se utilizar, somente, de elementos colhidos nos 05 (cinco) anos anteriores à fiscalização, como se interpreta da redação do seu artigo 195 e § único. Se fôssemos pegar o histórico da grande maioria das empresas nacionais, possivelmente nos últimos 20 anos ocorreram inúmeras alterações societárias, com a inclusão e a retirada de familiares e ex-funcionários. Partindo-se da presunção desproporcional usada pelo Fisco no presente caso, estaria aberta a porta para a autuação de inúmeras empresas sob a acusação de “grupo econômico” pelo simples fato de que promoveram várias alterações no quadro societário. Logo, se houve um grupo econômico, ele já estava desconfigurado à época do período fiscalizado (2018) e não poderia influenciar os fatos geradores futuros, lembrando que, pelo art. 116, inciso I, do Código Tributário Nacional, “considera-se ocorrido o fato gerador e existentes seus efeitos, tratando-se de uma situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios”. Portanto, se a partir de 2018 não se verificaram circunstâncias materiais necessárias à configuração do grupo econômico e do fato gerador previdenciário, não se poderia impor uma tributação tendo em vista a ausência da situação fática específica. Contudo, ao contrário do afirmado pela recorrente, entendo que a fiscalização logrou demonstrar a existência do grupo econômico de fato integrado pelas empresas que, em Fl. 1658DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 18 violação ao previsto na LC n. 123/06, eram optantes do Simples Nacional; transcrevo a síntese das constatações fiscais, esposadas no acórdão recorrido: O grupo econômico decorre do fracionamento de atividades com a criação de diversas empresas, optantes do Simples Nacional, algumas com endereços coincidentes e que desenvolviam as mesmas atividades, prestando serviços aos mesmos clientes. Observou-se a existência de sócios em comum, com grau de parentesco ou relação de vínculo empregatício, mantidas simultaneamente ou não à condição de sócio, existindo um núcleo comum formado pela figura do Sr. Valdecir Antonio Piccoli, sua esposa Solange Maria Berno Piccoli e os filhos Daniel Piccoli e Rafael Piccoli, sendo constatadas inúmeras procurações e autorizações conferindo ao Sr. Valdecir poderes ilimitados para representar as empresas das quais não era sócio, também sendo outorgadas, com o mesmo intuito, procurações a outras pessoas. Fatos apurados demonstram o interesse comum entre as empresas, com a prática de atos de coordenação e subordinação, como a autorização para uma empresa utilizar a antiga razão social de outra; a centralização de atividades nos mesmos contadores na cidade de Seara-SC (embora as empresas tenham sede em municípios diversos); a informação do mesmo endereço eletrônico nas notas fiscais eletrônicas emitidas por todas as empresas. Todas as empresas utilizavam os mesmos procedimentos contábeis, sendo apuradas inúmeras falhas nos registros, como omissão de despesas e lançamentos intempestivos ou inconsistentes. Assim procedendo, tinham por objetivo ocultar suas reais movimentações econômicas e evitar a exclusão do Simples Nacional, beneficiando-se indevidamente desse sistema de tributação menos oneroso. Restou demonstrado o interesse integrado das pessoas jurídicas, com efetiva comunhão de interesses e atuação conjunta dessas empresas. Conforme quadro demonstrativo, já em 2017 a receita auferida pelo grupo econômico ultrapassou o limite legal para Fl. 1659DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 19 as empresas optantes pelo Simples Nacional, situação que persistiu nos anos de 2018 e 2019. Além disso, em relação à interessada, já em 01/2018, as despesas apuradas superaram as receitas registradas em mais de 20%. Ambos os fatos implicam na exclusão do Simples Nacional. Assim, com fundamento no artigo 29, inciso IX da Lei Complementar 123/2006, deve a interessada ser excluída do Simples Nacional, ficando impedida, com base no § 2º do mesmo artigo 29 da Lei Complementar 123/2006, de nova opção por esse regime pelo prazo de 10 (dez) anos, em virtude da formação de grupo econômico mediante o fracionamento fraudulento das empresas. Em consonância, o Ato Declaratório Executivo – ADE DRF/FNS 35/2022 (fls. 117), fundamentado nos artigos 3º, inciso II e § 4º, inciso V e artigo 29, § 2º da Lei Complementar 123/2006 e na Resolução 140/2018 do Comitê Gestor do Simples Nacional – CGSN, determinou a exclusão da interessada do Simples Nacional no período de 01/01/2018 a 31/12/2027. Ademais, faço adesão aos fundamentos que constam do acórdão recorrido, a par do permissivo no art. 114, § 12, do RICARF, bastantes para rechaçar as alegações recursais: Não pode ser acolhida a alegação de que a não regulamentação do disposto no artigo 116, parágrafo único do CTN obstaria a atuação da fiscalização, pois esta tem amparo na prerrogativa da autoridade administrativa de avaliar a correspondência entre o fato concreto e a forma com a qual se apresenta, prevalecendo, em caso de discordância entre ambos, o primeiro. Portanto, não se trata de impor óbice à livre iniciativa ou de obrigar as empresas ao formato mais oneroso do ponto de vista tributário. Trata-se, na verdade, de aplicar a legislação à luz dos fatos ocorridos, considerando os efeitos decorrentes da existência do grupo econômico. Ademais, o caso presente não reporta à desconsideração da personalidade jurídica das empresas, mas da constatação de que integraram grupo econômico. Aliás, a alegação de que as diversas empresas possuíam autonomia não aproveita à tese da Fl. 1660DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 20 interessada, justamente porque o grupo econômico se baseia na pluralidade de pessoas jurídicas. [...] Também não se pode confundir a apuração da existência do grupo econômico com o prazo legal para constituição do crédito tributário mediante lançamento de ofício, muito menos com o disposto no artigo 195, parágrafo único do CTN citado pela interessada, e que estabelece a obrigação de guarda dos documentos até a prescrição do crédito tributário decorrente das operações a que se refiram. Assim, não existe o alegado impedimento para que a fiscalização utilize – ao apurar a existência do grupo e identificar as empresas que o integram e os responsáveis por sua administração - fatos ocorridos há mais de 05 (cinco) anos. O grupo econômico representa uma realidade que se prolonga no tempo sendo crucial a análise dos fatos que se sucederam ao longo de toda sua existência. Lembrando que nos termos do artigo 1º, inciso III do Decreto 70.235/72 o auto de infração deve conter a descrição do fato, a análise fiscal estendida a todo período do grupo econômico presta- se, inclusive, a assegurar ao sujeito passivo o pleno conhecimento dos fatos que lhes são imputados, possibilitando-lhe exercer de forma ampla seu direito de defesa. A interessada nega a imputação fiscal de que integraria grupo econômico, afirmando não existir presunção legal para que empresas autônomas constituam um grupo a partir da constatação de que tenham atividades e denominações parecidas, que os sócios possuam laços familiares ou sejam ex-empregados. No entanto, o trabalho fiscal não se limitou a apurar os aspectos apontados. Iniciou-se, por certo, com a identificação das relações mantidas entre as diversas pessoas físicas que integraram os quadros societários das empresas ao longo do tempo, conforme demonstrado na tabela de fls. 91: Fl. 1661DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 21 Estas informações devem ser analisadas em conjunto com o demonstrativo seguinte elaborado pela fiscalização (fls. 92/93), que identifica as procurações outorgadas pelos sócios das empresas: Valdecir Antonio Piccoli é a figura central na estrutura do grupo econômico. Especificamente em relação à interessada (Piccoli Transportes), observa-se que o Sr. Valdecir ingressou como titular da empresa em 08/2021. Antes disso, passaram pelo quadro societário sua irmã - Silvana Marines Piccoli - além de pessoas que foram empregadas de outras empresas relacionadas ao Sr. Valdecir, inclusive os Srs. Josimar Ferrazzo e Daniel Ribeiro Campos. Destaque para o Sr. Daniel, que foi empregado da interessada nos períodos de 10/2009 a 01/2012 e de 01/2016 a 06/2017 e sócio da mesma empresa de 02/2017 a 02/2021, sendo que de 02/2017 a 06/2017 atuou como seu sócio administrador. Ou seja, o Sr. Daniel chegou a ser empregado e sócio administrador da empresa no mesmo período (02/2017 a 06/2017), situações incompatíveis e excludentes, pois, a relação mantida com a empresa pelo empregado é permeada pela subordinação jurídica, enquanto o sócio administrador deve atuar com autonomia na condução dos negócios empresariais. Fl. 1662DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 22 Em outras palavras, o Sr. Daniel não poderia estar ao mesmo tempo subordinado à empresa que ele mesmo administrava. Assim, a presença simultânea dos dois papéis – empregado e sócio administrador - na mesma pessoa, sem dúvida revela a existência de irregularidade no plano formal, indicando que os negócios da empresa, de fato, não eram conduzidos por aquele que no papel era seu sócio administrador. Por outro lado, são consistentes os elementos que indicam estar o Sr. Valdecir à frente do empreendimento. Embora só tenha ingressado formalmente no quadro societário da interessada em 2021 - após ali figurarem inúmeras pessoas com as quais possuía vínculos de parentesco ou relações profissionais - já em 2018 o Sr. Valdecir detinha poderes para administrar as finanças da empresa. A respeito, a manifestação de inconformidade traz dois diferentes argumentos para tentar explicar a procuração outorgada ao Sr. Valdecir. Primeiro, a interessada menciona uma relação entre seu então titular (Vilmar) e o Sr. Valdecir dizendo, “É comum o aparecimento da amizade e da confiança após anos de convivência em um negócio ou depois de trabalhar em várias empresas contatando as mesmas pessoas.” (item 2.3.12). Mais adiante, na mesma peça, a interessada afirma que a procuração foi outorgada em 2018 porque “já havia uma negociação entre eles para a aquisição da empresa por este último, que, de seu lado, pediu os poderes necessários para ter acesso às informações bancárias” (item 2.6.3) As alegações são contraditórias, a procuração teria sido outorgada devido à amizade entre os Srs. Vilmar e Valdecir ou porque este avaliava a possibilidade de adquirir a empresa? Seja qual for o caso, as alegações da interessada não prosperam. Não se pode acolher o argumento de que esta procuração visava apenas permitir que o Sr. Valdecir auxiliasse a empresa quando necessário. Da mesma forma, não se pode concordar que serviria para o Sr. Valdecir acessar as informações bancárias com o simples propósito de analisar se era interessante a aquisição da empresa. A outorga realizada não é compatível com as hipóteses alegadas, pois, conferiu ao Sr. Valdecir poderes para movimentar as contas bancárias da interessada de forma ampla e irrestrita, tornando- o o verdadeiro administrador financeiro da empresa: [...] Fl. 1663DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 23 Impossível se conceber que para permitir a um conhecido prestar auxílio eventual ou, para colocar um interessado em adquirir a empresa a par de sua situação financeira, a essa pessoa fossem outorgados os amplos poderes constantes na enorme relação listada na procuração em questão. Além disso, deve ser considerado que a procuração faz parte de um contexto mais amplo trazido pela fiscalização no qual o Sr. Valdecir também atuou como procurador de outras empresas integrantes do grupo econômico (P&B e D&D), o que reforça seu papel de líder do empreendimento como um todo. Foram apurados pela fiscalização fatos adicionais que contribuem para demonstrar que as empresas arroladas atuavam de forma coordenada, com interesses comuns nas atividades realizadas: Uma empresa “emprestava” suas instalações a outra ou, nas palavras da interessada “Em vista da familiaridade, usou ainda o estacionamento da empresa Piccoli Serviços para guardar os veículos da Piccoli Transportes” (manifestação de inconformidade item 2.6.2.). Tal arranjo gratuito e informal, atípico no que diz respeito às operações mercantis, revela o vínculo entre as empresas. O mesmo pode ser dito em relação à autorização concedida nos termos adiante, possibilitando que uma empresa (P&B Serviços) utilizasse o nome empresarial anterior de outra (Piccoli Serviços) [...] Ao que tudo indica a autorização também foi concedida a título gratuito, contrariando a normalidade das relações mercantis em que ocorre a remuneração por produtos, serviços, cessões e tudo o mais que envolva determinado valor. Quando o Sr. Valdecir autoriza a nova empresa pertencente a seu filho a utilizar o mesmo nome empresarial para o exercício da mesma atividade econômica, evidencia-se o vínculo entre as empresas. Os serviços contábeis eram realizados pelos mesmos contadores, observando-se nas diversas empresas irregularidades semelhantes, referentes ao não registro de despesas. Nesse ponto, observa-se que os fatos não contabilizados eram da mesma natureza, tais como gastos com veículos, em virtude de as empresas Fl. 1664DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 24 desenvolverem as mesmas atividades. Essa constatação revela o modo uniforme de agir, elemento que, em conjunto com os demais fatos, reforça a atuação coordenada, os interesses compartilhados e, portanto, a existência do grupo econômico. Alegou a interessada que “se a intenção fosse fracionar a atividade com o fim único de se manter no SIMPLES-Nacional, ao invés da omissão de despesas, bastaria a criação de uma nova empresa e novo fracionamento, porém não foi o que se constatou” (manifestação de inconformidade item 2.3.10.). Ora, o que se extrai dos fatos é que as infrações decorrem de duas práticas ilícitas não excludentes – deixar de efetuar o registro contábil e criar novas empresas – ambas com o mesmo propósito de manter-se indevidamente no Simples Nacional. Portanto, o argumento em nada aproveita à interessada. Outro elemento que aponta para as relações mantidas entre as empresas refere-se à utilização dos mesmos endereços eletrônicos, não procedendo a alegação de que o uso de endereços diversos indicaria tratar-se de mero equívoco do escritório de contabilidade. Na verdade, observa-se que - dentro do universo de endereços eletrônicos pertencentes ao grupo (1 danilobarbosa.ded@gmail.com, financeiro@piccoliservicos.com, vilmar_toffoli@hotmail.com, danieltst@piccoliservicos.com, piccolivaldecir@gmail.com e alex@piccoliservicos.com) - era indiferente a adoção de um ou de outro endereço já que os serviços contábeis eram prestados de forma conjunta a todas as empresas, expondo também sob esse aspecto os vínculos existentes. Especificamente em relação à interessada, foram utilizados endereços relacionados ao seu nome e também a outras empresas, como financeiro@piccoliservicos.com danieltst@piccoliservicos.com e alex@piccoliservicos.com. A interessada menciona declarações prestadas por fornecedores e empregados que demonstrariam a autonomia da empresa. O único elemento nesse sentido é a declaração que instrui a impugnação apresentada no processo 10340.720916/2022-04 (lançamento de contribuições previdenciárias decorrentes da exclusão do Simples Nacional – processo apensado ao presente) informando que Leudir Piccoli foi contratado e demitido pelo Sr. Valdecir Antonio Piccoli, de quem também recebeu pagamentos a título de salários mensais e verbas rescisórias: Fl. 1665DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 25 [...] Tal elemento apenas atesta que o sr. Valdecir, mesmo só tendo assumido a condição de titular da empresa em 2021, já a administrava desde muito antes, contratando empregado em 2016 e pagando-lhe os salários a partir de então. Após discorrer sobre a prova trazida aos autos, é importante dizer que a presente análise não se pauta em cada elemento isolado, mas na totalidade dos fatos, considerada em conjunto. Da mesma forma, não se trata de averiguar a legalidade de cada ato praticado (se a lei permite que pessoas com vínculo de parentesco tenham empresas do mesmo ramo, se é legal a outorga de poderes mediante procuração, etc.), mas de aferir a licitude do resultado final alcançado: fracionamento da atividade desenvolvida e criação de inúmeras empresas para beneficiar-se indevidamente do regime tributário favorecido do Simples Nacional. A interessada tece comentários a respeito de quais seriam os efeitos de se aplicar o entendimento da fiscalização aos contratos civis e trabalhistas em geral. No entanto, tais especulações fogem ao escopo da presente análise, que se limita ao caso concreto. Além disso, aponta fatos que entende deveriam ser provados pela fiscalização e não o foram, como a demonstração de que o Sr. Valdecir teria utilizado os poderes outorgados mediante procuração em proveito próprio ou a declaração de algum fornecedor para comprovar que quem representava a empresa não era seu sócio. A respeito, o que deve ser considerado é que não existe um elemento que seja indispensável à configuração do grupo econômico. Outros fatos poderiam existir e ser carreados aos autos, mas os inúmeros elementos trazidos, sobre os quais se discorreu, ao serem tomados em conjunto, são suficientes à comprovação da existência do grupo econômico, o qual, conforme já dito, resulta da combinação de recursos ou esforços para a consecução de objetivos comuns mediante relações coordenadas entre as empresas que o compõem. Ademais, quando se está diante de um expediente que visa ocultar a realidade não se exige prova direta dos atos praticados. Por isso não se espera que seja trazido aos autos um documento com o registro explícito do propósito de se criar inúmeras empresas para Fl. 1666DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.406 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10340.720911/2022-73 26 burlar a legislação e se aproveitar indevidamente, em relação a todas elas, da opção pelo Simples Nacional. Dessarte, deve ser mantido o Ato Declaratório Executivo (artigo 3º, § 4º, inciso V, da Lei Complementar 123/2006), eis que demonstrado que a recorrente integrava grupo econômico, sob administração comum do Sr. Valdecir Piccoli, configurando-se a hipótese legal de extrapolação dos limites legais da receita bruta. Ante o exposto, voto pelo conhecimento e desprovimento do Recurso Voluntário. É como voto. Assinado Digitalmente LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ Fl. 1667DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11400651 #
Numero do processo: 15563.720288/2015-29
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed May 20 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 3101-000.781
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em declinar competência para primeira seção, nos termos do §1º, do inciso III, do art. 47 do RICARF.
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em declinar competência para primeira seção, nos termos do §1º, do inciso III, do art. 47 do RICARF. Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Renan Gomes Rego, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Eduardo Gargiulo Ornelas Santiago, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). RELATÓRIO Como forma de elucidar os fatos ocorridos até a decisão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, colaciono o relatório do Acórdão recorrido, verbis: SIRI COMÉRCIO E SERVIÇOS LTDA. (contribuinte - autuada), com fulcro no art. 15 do Decreto nº 70.235 de 1972 (PAF), apresenta impugnação às exigências tributárias consubstanciadas no presente processo. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.781 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720288/2015-29 2 Em litígio autos de infração do PIS e da COFINS, ambos do ano-calendário de 2011, às fls. 2735-2750, no valor total de R$ 5.604.012,21 (inclusos consectários legais, juros Selic e Multa de ofício de 75%, calculados até dezembro de 2015). I) DA AUTUAÇÃO As irregularidades apontadas pela Fiscalização encontram-se descritas no Termo de Verificação Fiscal (TVF), as fls. 2718-2731, a saber: "(...) 1) O contribuinte apresentou em 26/06/2012 Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) do exercício 2012, ano-calendário 2011, optando pelo lucro real anual como forma de tributação. 2) Em 23/12/2014 apresentou declaração retificadora que, entretanto, não pode ser acatada por esta Fiscalização nos termos do art. 832 do RIR/99 e artigos 21 do Decreto-Lei n° 1.967 e 6º do Decreto-Lei n° 1.968, ambos de 23/11/1982, por já se encontrar sob ação fiscal. (...) DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL SUJEITA AO PIS E À COFINS 35) O valor da receita declarada pelo contribuinte em seu Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais (DACON) mostrou divergências em relação tanto à receita apurada conforme notas fiscais emitidas constantes do SPED quanto em relação aos valores informados nos balancetes mensais apresentados em 22/10/2015. Regularmente intimado pelo Termo de Intimação n° 1587- 03/225/2015, com ciência por via postal _em 15/07/2015, a esclarecer tais diferenças, não apresentou resposta até a presente data, razão por que estão sendo tributadas nesta ação fiscal as diferenças apuradas, conforme segue: D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.781 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720288/2015-29 3 DA CONSTITUIÇÃO DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS DEVIDOS 3) Restou então a lavratura dos Autos de Infração desta data para o IRPJ e reflexos, e Multas em Geral, formalizados no Processo n° 15563.720273/2015-61 e dos Autos de Infração para o Programa de Integração Social (PIS) e para a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), processo n° 15563.720288/2015-29, e o encerramento da ação fiscal. DO ENCERRAMENTO DA AÇÃO FISCAL 4) Ante todo o exposto, ENCERRA-SE, na data de ciência deste Termo, a ação fiscal ora em curso, no tocante aos fatos geradores do IRPJ e Reflexos e Multas em Geral, ocorridos no ano-calendário 2011. 5) Fazem parte integrante e inseparável do presente Termo todos os anexos nele mencionados. 6) Este Termo de Verificação Fiscal é parte integrante e inseparável dos Autos de Infração formalizados em decorrência dos fatos descritos acima. 7) Tendo em vista que a presente fiscalização foi conduzida com base nos parâmetros e informações ora disponíveis, fica reservado à Fazenda Nacional o direito de abrir nova ação fiscal para os tributos indicados, no período aqui fiscalizado, caso surjam fatos e/ou documentos novos que ensejem lançamento dos créditos tributários devidos, desde que ainda não definitivamente extintos, de cuja possibilidade o sujeito passivo, desde já, considera-se ciente. (...)" II) DA IMPUGNAÇÃO Os autos de infração e demais documentos do processo foram cientificados pessoalmente ao representante do contribuinte em 14/12/2015 (fl. 2782). Em 07/01/2016 a Contribuinte apresentou impugnação (fls. 2785 e seguintes), alegando que: “(...) conforme restará provado nesta oportunidade o auto de infração ora impugnado vai muito além da verdade real e, ainda, das provas trazidas nos autos, o que não se deve admitir. 4. Sendo assim, seguem as razões abaixo que demonstram a inexistência de qualquer ato ilícito pela Impugnante que possa justificar a autuação. II - DA OMISSÃO DE RECEITA E O ARBITRAMENTO DO PIS E DA COFINS SOBRE AS NOTAS FISCAIS EMITIDAS E BALANCETES FORNECIDOS À FISCALIZAÇÃO 5. Sabe-se que o cálculo de impostos com base no lucro arbitrado constitui forma simplificada de apuração da base de cálculo destes e ocorre quando a Autoridade Fiscal verifica o não cumprimento às disposições vigentes quanto à manutenção da escrituração fiscal, e outras obrigações acessórias. 6. Sendo assim, muito embora a legislação permita o arbitramento, este somente será permitido quando forem omissos ou não ofereçam fé as informações e D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.781 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720288/2015-29 4 escriturações contábeis do Contribuinte. Senão vejamos o que preceitua o artigo 148 do Código Tributário Nacional: 7. Entretanto, cumpre-se esclarecer que, para a efetivação do arbitramento, a autoridade fiscal deverá comprovar a omissão ou discrepâncias tais que viriam a desprestigiar os documentos contábeis apresentados. 8. Ora, a autoridade fiscal teve acesso a todas as notas fiscais emitidas pela Impugnante, apresentou inclusive as questões levantadas quanto aos descontos efetuados, bonificações as seus clientes e, até mesmo, notas fiscais canceladas [doc.9 e doc.10). 9. Neste aspecto vejamos sob a inteligência do texto legal, quais são as deduções das despesas autorizadas pelo nosso ordenamento jurídico: (...) 10. Contudo, muito embora tenha tido acesso a todas as documentações contábeis, seja notas fiscais constante do SPED, balanços e balancetes, além das demais notas fiscais juntadas, a autoridade fiscal entendeu por bem não considerar que a discrepância de valores no cotejo com a DACON com o SPED e Notas Fiscais se devem as exclusões as vendas canceladas e descontos concedidos. 11. Nesse sentido, vejamos a definição sobre o termo receita proferido no pronunciamento técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC 30: (...) 12. Prosseguindo no estudo do caso aqui impugnado, vejamos o entendimento dos doutrinadores Paulo Viceconti e Silvério das Neves acerca do tema: 13. Sendo assim, conforme restará mais amplamente fundamento no item V - Da Exclusão da Base de Cálculo do IRPJ e CSLL das Bonificações Comerciais a clientes - da presente Impugnação, as bonificações seja na forma de reembolso, crédito, rebate ou desconto, devem estar vinculadas aos contratos de fornecimento de mercadorias firmados com os fornecedores. Fato que estará comprovado no item V e pelos documentos juntados (doc.9 e doc.10). 14. Sendo assim, a bonificação nada mais é do que um mecanismo para ganhar mercado, aumentar a competitividade, fidelizar cliente, com o intuito de aumentar os seus lucros. 15. Deste modo, vejamos o entendimento do Conselho de Contribuintes acerca do tema: (...) 16. Ainda sobre o tema, vejamos o entendimento da Ministra Rosa Weber do Supremo Tribunal Federal, em julgamento do Pleno no rito da Repercussão Geral: (...) D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.781 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720288/2015-29 5 17. No que concerne as notas fiscais canceladas, que também não foram consideradas pela autoridade fiscal no momento do lançamento, conforme o texto legal trazido anteriormente, estas também são excluídas da apuração da PIS e da COFINS. Senão vejamos os entendimentos da Soluções de Consulta n°s 111 e 114/2014, publicadas no DOU de 26 de maio de 2014: 19. Sendo assim, requer a nulidade do auto de infração, uma vez que a autoridade fiscal o fez por arbitramento, mesmo tendo em seu poder os documentos pertinentes para realização do cotejo das informações. III - DOS ARGUMENTOS ACERCA DOS DEMAIS ITENS DO TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL 20. Conforme se depreende do auto de infração que segue anexo, neste processo somente restou vinculado a autuação com base no cotejo da DACON com as notas fiscais constantes no SPED e com os Balancetes apresentados. 21. Deste modo, sabe-se que o mandado de procedimento fiscal e o termo de verificação fiscal fundamentaram as duas autuações, controladas no processo n°15563.720.273/2015-61 (IRPJ, CSLL, reflexos de PIS e COFINS), bem como o processo supra 22. Sendo assim, considerando existir discussão acerca de temas conexos entre os tributos autuados, em especial a questão da exclusão da base de cálculos dos descontos e notas fiscais cancelas, descontos estes que são comprovados através dos documentos anexos {doc.10), requer o recebimento da presente Impugnação e que seja aplicado, no que couber, os fundamentos trazidos à baila advindos da autuação de PIS e COFINS controlado pelo PAF n° 15563.720237/2015-61. X - DA MULTA ISOLADA APLICADA 60. Quanto a multa, imperioso ressaltar que foi estabelecido junto ao auto de infração como multa moratória (doc.5 — fls. 12) o importe de 75% do valor apurado. 61. Neste prisma, cumpre-se esclarecer que restou veiculado em nossos tribunais durante muito tempo, o viés confiscatória do arbitramento das multas de mora em patamar superior a 20%. 62. Sendo assim, no caso em apreço resta demonstrada a ocorrência do confisco. considerando o valor vultoso que o presente auto de infração alcançou. sendo certo que a multa moratória de 75% trouxe considerável contribuição para que o crédito tributário chegasse a esta monta em total desacordo com o artigo 37 e artigo 150. IV da Constituição Federal. (...) 66. Desta feita, deve ser aplicado na presente os parâmetros estabelecidos pela Suprema Corte de Justiça. no sentido de reduzir as multas aplicadas no importe de 75% para 20%. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.781 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720288/2015-29 6 IX- DO PEDIDO (i) protesta pela juntada posterior de demais documentos que demonstrem e ressaltem, ainda mais, a verdade dos fatos narrados, (ii )seja a presente Impugnação regularmente processada e acolhida, e, ao final, sejam acolhidos os fundamentos; (iii) seja determinada a nulidade do auto de infração, uma vez que a autoridade fiscal o fez por arbitramento, mesmo tendo em seu poder os documentos pertinentes para realização do cotejo das informações (iv) seja reconhecida as deduções da base de cálculo do IRPJ, CSLL e os seus efeitos no que couber no PIS e na COFINS também autuadas, (v) seja reconhecido o erro material quanto ao preenchimento da DIPJ e processada a retificadora entregue, (vi)seja reconhecida a inaplicabilidade da multa de ofício no presente caso, pois, como restou comprovado, a Impugnante não teve o interesse de fraudar, bem como considerando o entendimento da Suprema Corte de ser confiscatória. 68. Protesta provar tudo aqui alegado por todos os meios de provas em direito admitidos e que caibam no processo administrativo, inclusive a realização de diligência no que couber. (...)" A 3ª Turma da DRJ em Ribeirão Preto julgou improcedente a impugnação, nos termos do Acórdão nº 14-63987, de 26 de janeiro de 2017, cuja ementa foi vazada nos seguintes termos: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2011 PIS E COFINS. RECEITAS OMITIDAS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. Apurado em auditoria fiscal omissão de receitas oferecidas à tributação do PIS e Cofins, no confronto entre os registros contábeis e SPED da Contribuinte com os valores das receitas mensais registrados nas DACON, correto o lançamento de oficio. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO. Não compete ao julgador administrativo conhecer de pretensa ilegalidade ou inconstitucionalidade de lei ou ato normativo em pleno vigor, portanto é cabível a exigência de juros de mora, à taxa Selic, e da multa de ofício. Impugnação Improcedente D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.781 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720288/2015-29 7 Crédito Tributário Mantido Inconformado com a decisão da DRJ, o sujeito passivo interpôs recurso voluntário ao CARF, onde reproduziu, ipse literris, a peça impugnatória. O processo foi sorteado a este relator, nos termos regimentais. Este é o breve relatório. VOTO Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Relator. Admissibilidade O recurso é tempestivo e apresenta os demais pressupostos de admissibilidade, de forma que dele conheço e passo à análise. Preliminarmente, a recorrente alegou que este processo e o PAF de nº 15563- 720.273/2015-61 devem ser julgados conjuntamente, pois ambas as autuações surgiram da mesma fiscalização e do mesmo conjunto de documentos e provas. Analisando os autos, constato que: a) As autuações fiscais discutidas não decorrem de fiscalizações independentes, mas de um único procedimento fiscal (nº 0720100.2014.01309-6), posteriormente desmembrado em dois processos: um relativo a IRPJ/CSLL e outro relativo a PIS/COFINS; b) A questão central em ambos os processos é a mesma: definir a natureza jurídica dessas verbas e seus reflexos na apuração dos tributos; c) O PAF nº 15563-720.273/2015-61 possui caráter principal, pois nele se discute a própria qualificação jurídica das verbas, cuja caracterização como "receita" é pressuposto indispensável para a cobrança discutida no presente processo; Diante dessas constatações, resta evidente a conexão entre os dois processos e a relação de prejudicialidade entre eles. Importante ressaltar que a Primeira Seção tem competência para julgar PIS e Cofins, mas a Terceira Seção não tem competência para julgar IRPJ e CSLL. Por esse motivo, entendo que os autos devem ser remetidos à Primeira Seção de julgamento para que este processo seja julgado pelo mesmo colegiado que irá julgar o PAF nº 15563-720.273/2015-61. Sendo assim, voto por declinar a competência para julgamento desses autos e o encaminhamento do processo à 1ª Seção do CARF, para julgamento. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.781 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15563.720288/2015-29 8 É como voto. (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho Resolução Relatório Voto

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11377749 #
Numero do processo: 10640.722563/2017-27
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue May 19 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Jun 09 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2016 IRPF. LIVRO CAIXA. DESPESAS COMUNS. RATEIO COM PESSOA JURÍDICA. CRITÉRIO DO FATURAMENTO BRUTO. CABIMENTO.É cabível a glosa parcial de despesas lançadas em Livro Caixa quando constatado que os gastos se referem a estrutura compartilhada entre pessoa física e pessoa jurídica, sem comprovação objetiva de critério diverso de rateio. Mantém-se o critério adotado pela fiscalização, baseado no faturamento/rendimentos de cada parte, quando ausente metodologia alternativa idônea e documentalmente comprovada. DESPESAS DEDUTÍVEIS. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE.A dedutibilidade de despesas em Livro Caixa exige comprovação hábil, vínculo com a percepção da receita e demonstração de que os gastos foram efetivamente suportados pelo contribuinte. Alegações genéricas quanto à inadequação do critério fiscal não afastam o lançamento. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. DEDUÇÕES INDEVIDAS REITERADAS. DOLO CARACTERIZADO. A utilização reiterada de recibos, notas fiscais e despesas de terceiros como deduções em Livro Caixa, com redução artificial da base tributável do IRPF, caracteriza conduta dolosa apta à qualificação da multa de ofício. RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI Nº 14.689/2023. REDUÇÃO DA MULTA QUALIFICADA.Tratando-se de processo não definitivamente julgado, aplica-se retroativamente a penalidade menos severa introduzida pela Lei nº 14.689/2023, nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN, reduzindo-se a multa qualificada de 150% para 100%.
Numero da decisão: 2001-008.389
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do recurso voluntário e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO PARCIAL com vistas a redução da multa qualificada ao percentual de 100%. Assinado Digitalmente Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca – Relator Assinado Digitalmente Raimundo Cassio Goncalves Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca, Lilian Claudia de Souza, Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca, Rosimery Brandao Barbosa, Wilderson Botto, Raimundo Cassio Goncalves Lima (Presidente).
Nome do relator: CHRISTIANNE KANDYCE GOMES FERREIRA DE MENDONCA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-06-09T20:58:12Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-06-09T20:58:12Z; Last-Modified: 2026-06-09T20:58:12Z; dcterms:modified: 2026-06-09T20:58:12Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-06-09T20:58:12Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-06-09T20:58:12Z; meta:save-date: 2026-06-09T20:58:12Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-06-09T20:58:12Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-06-09T20:58:12Z; created: 2026-06-09T20:58:12Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 17; Creation-Date: 2026-06-09T20:58:12Z; pdf:charsPerPage: 1825; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-06-09T20:58:12Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10640.722563/2017-27 ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA SESSÃO DE 19 de maio de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE ROGER SILVA RAMOS INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2016 IRPF. LIVRO CAIXA. DESPESAS COMUNS. RATEIO COM PESSOA JURÍDICA. CRITÉRIO DO FATURAMENTO BRUTO. CABIMENTO. É cabível a glosa parcial de despesas lançadas em Livro Caixa quando constatado que os gastos se referem a estrutura compartilhada entre pessoa física e pessoa jurídica, sem comprovação objetiva de critério diverso de rateio. Mantém-se o critério adotado pela fiscalização, baseado no faturamento/rendimentos de cada parte, quando ausente metodologia alternativa idônea e documentalmente comprovada. DESPESAS DEDUTÍVEIS. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. A dedutibilidade de despesas em Livro Caixa exige comprovação hábil, vínculo com a percepção da receita e demonstração de que os gastos foram efetivamente suportados pelo contribuinte. Alegações genéricas quanto à inadequação do critério fiscal não afastam o lançamento. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. DEDUÇÕES INDEVIDAS REITERADAS. DOLO CARACTERIZADO. A utilização reiterada de recibos, notas fiscais e despesas de terceiros como deduções em Livro Caixa, com redução artificial da base tributável do IRPF, caracteriza conduta dolosa apta à qualificação da multa de ofício. RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI Nº 14.689/2023. REDUÇÃO DA MULTA QUALIFICADA. Tratando-se de processo não definitivamente julgado, aplica-se retroativamente a penalidade menos severa introduzida pela Lei nº 14.689/2023, nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN, reduzindo-se a multa qualificada de 150% para 100%. Fl. 3975DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do recurso voluntário e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO PARCIAL com vistas a redução da multa qualificada ao percentual de 100%. Assinado Digitalmente Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca – Relator Assinado Digitalmente Raimundo Cassio Goncalves Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca, Lilian Claudia de Souza, Maria Auxiliadora de Sousa Ramalho Fonseca, Rosimery Brandao Barbosa, Wilderson Botto, Raimundo Cassio Goncalves Lima (Presidente). RELATÓRIO O presente processo trata de Auto de Infração (fl. 2838 a 2844) relativo ao Imposto de Renda da Pessoa Física – IRPF do exercício de 2017, ano-calendário de 2016, lavrado em decorrência da glosa de despesas escrituradas em Livro Caixa consideradas indevidas. Segundo o relatório fiscal (fl. 2845-2887), a autoridade fiscal constatou que diversas despesas lançadas pelo contribuinte não se encontravam devidamente comprovadas ou não atendiam aos requisitos legais de dedutibilidade, razão pela qual procedeu à sua desconsideração. As glosas decorreram, em síntese, de: (i) falta de documentação comprobatória; (ii) despesas em duplicidade; (iii) registros em período diverso do pagamento; e (iv) valores superiores aos efetivamente despendidos. Com a recomposição da base de cálculo, apurou-se imposto devido de R$ 40.164,34, o qual foi compensado com o saldo originalmente declarado a restituir (R$ 70.209,51), Fl. 3976DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 3 resultando em saldo de imposto a restituir ajustado de R$ 30.045,17, nos termos do demonstrativo fiscal. Sobre o imposto apurado, foi aplicada multa de ofício qualificada de 150%. Intimado, o contribuinte apresentou impugnação (fls. 3010/3025), em conjunto com sua esposa, alegando, preliminarmente, a ausência de suporte legal para inclusão da Sra. Fernanda no polo passivo. No mérito, alega: i) Improcedência da glosa de despesas de Livro Caixa, ao argumento de que os gastos seriam necessários à percepção da receita e manutenção da fonte produtora; ii) Desconsideração indevida do rateio das despesas comuns entre a pessoa física e a Cronos Diagnósticos LTDA; iii) inadequação do critério baseado no faturamento bruto, que, no seu entender, não refletiria a realidade da atividade desenvolvida, especialmente em razão da diferença de remuneração entre os convênios médicos; iv) que os valores recebidos da UNIMED seriam inferiores aos pagos por outros convênios para exames semelhantes, motivo pelo qual o faturamento não poderia ser utilizado como único parâmetro para apropriação das despesas; v) que a metodologia fiscal teria desconsiderado despesas relacionadas a funcionários, materiais e custos necessários à realização dos exames, utilizando premissas genéricas e presuntivas; vi) que a sistemática de Livro Caixa e de rateio adotada encontraria respaldo na legislação aplicável, havendo correlação entre as despesas lançadas e os rendimentos auferidos; vii) inaplicabilidade da multa de ofício qualificada (150%), por ausência de dolo, fraude ou simulação, sustentando que eventual divergência decorre apenas de diferença de critério quanto à apropriação das despesas; A DRJ, em sua decisão (fls. 3894/3914), rejeitou a preliminar de nulidade da responsabilização solidária, por entender que há pleno suporte legal e fático para caracterização da sujeição passiva solidária de sua esposa. Nessa oportunidade, indeferiu ainda No mérito, negou provimento à impugnação, nos seguintes termos: i) ao contrário do que alega o impugnante, foram consideradas como despesas de livro caixa, proporcionalmente ao faturamento bruto do contribuinte e da empresa Cronos Diagnósticos, os custos comuns de aluguel, condomínio, funcionários etc. Fl. 3977DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 4 ii) o critério adotado pela fiscalização, consistente no rateio proporcional das despesas conforme o faturamento bruto anual de cada parte, mostrou-se adequado às circunstâncias do caso; iii) as despesas suportadas pela pessoa jurídica não poderiam ser apropriadas integralmente pela pessoa física em Livro Caixa; iv) restaram configurados elementos aptos à qualificação da multa de ofício, em razão da dedução indevida de despesas em Livro Caixa, sendo mantida a penalidade de 150%; vi) não compete à autoridade administrativa afastar a aplicação de penalidade prevista em lei sob alegação de efeito confiscatório; Em sede de recurso (fls. 3919/3969), os recorrentes insurgem-se contra a decisão de primeira instância, sustentando, em síntese, a inadequação do critério utilizado pela fiscalização para glosa das despesas lançadas em Livro Caixa. Alegam que a autoridade fiscal teria adotado, indevidamente, o faturamento bruto como parâmetro para rateio das despesas comuns entre o recorrente e a pessoa jurídica Cronos Diagnósticos Ltda., presumindo que maior faturamento corresponderia, necessariamente, a maior apropriação de despesas. Sustentam que o recorrente e a Cronos compartilhariam estrutura física, equipamentos, funcionários, materiais e demais custos operacionais, de modo que as despesas deveriam refletir o efetivo consumo da estrutura utilizada na realização dos procedimentos, e não apenas a receita auferida. Nesse contexto, afirmam que exames semelhantes demandariam estrutura operacional equivalente, embora remunerados de forma distinta pelos convênios médicos. Aduzem, ainda, que a UNIMED (plano de saúde para o qual o recorrente presta serviço somente como pessoa física) praticaria valores inferiores aos pagos por outros convênios para exames semelhantes, razão pela qual o faturamento bruto não representaria adequadamente os custos efetivamente incorridos na prestação dos serviços. Alegam, por isso, que a metodologia fiscal teria desconsiderado despesas relacionadas a pessoal, materiais, insumos e estrutura operacional empregados na realização dos exames, afrontando os princípios da razoabilidade, proporcionalidade e liberdade de organização da atividade econômica. Por fim, impugnam a multa qualificada, alegando ausência de dolo, fraude ou simulação, ao argumento de que eventual divergência decorreria apenas de diferença de critério quanto à apropriação das despesas, inexistindo qualquer conduta voltada à ocultação de fatos ou impedimento da atuação fiscal. Sustentam, ainda, o caráter confiscatório e desproporcional da penalidade aplicada. É importante destacar desde logo que, em que pese tenha sido tratado em sede de impugnação, a responsabilidade solidária atribuída à Sra. Fernanda Araújo de Menezes não foi debatida em sede recursal, razão pela qual a matéria não será objeto de apreciação. É o relatório. Fl. 3978DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 5 VOTO Conselheiro Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca, Relator I – DA ADMISSIBILIDADE O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço e passo à sua análise. II – DO MÉRITO II.I – DA GLOSA DAS DESPESAS DE LIVRO CAIXA E DO CRITÉRIO DE RATEIO ADOTADO PELA FISCALIZAÇÃO Os recorrentes insurgem-se contra o critério adotado pela fiscalização para glosa das despesas escrituradas em Livro Caixa, sustentando, em síntese, que a utilização do faturamento bruto como parâmetro para rateio das despesas comuns entre o recorrente e a pessoa jurídica Cronos Diagnósticos LTDA, não refletiria a realidade operacional da atividade desenvolvida: [...] 7. Ora, Ilmos. Julgadores, o ora Recorrente Roger contesta através de sua impugnação exatamente o dito critério de rateio pelo faturamento bruto adotado pela Fiscalização, visto que tal critério além de ser desprovido de qualquer respaldo legal e emergir como sendo absolutamente inconsistente para com a especificidade das atividades exercidas pelo Recorrente, também emerge incoerente, já que não obstante o Fiscal proceda à análise das receitas destinadas à pessoa física do Recorrente e à empresa Cronos para fins de apuração da dedução, certo é que é ignorado as suas despesas, conforme restará demonstrado no decorrer desse capítulo. 8. Para tanto, insta consignarmos que o Recorrente Roger e a Sra. Fernanda são médicos e sócios da empresa Cronos Diagnósticos Ltda., com participação de 50% (cinquenta por cento) da referida sociedade para cada qual, a qual possui atuação predominante na prestação de serviços de diagnóstico por imagem. 9. Ocorre que não obstante a prestação dos serviços pelo Recorrente e sua esposa ocorra, majoritariamente, através da referida sociedade, certo é que o faturamento do convênio Unimed é realizado exclusivamente pela pessoa física do Recorrente Dr. Roger, visto que tal cooperativa impõe que o serviço seja executado e faturado exclusivamente pela pessoa física do cooperado, conforme destacado, inclusive, pela Ilma. Autoridade Tributária em seu relatório fiscal. 10. Portanto, Ilustres Julgadores, vê-se que apenas por força da imposição da Unimed, o Recorrente Roger realiza a apuração de Imposto de Renda Pessoa Física decorrente dos serviços pelo mesmo fretados àquela cooperativa mediante a utilização da sistemática de Livro-Caixa, que lhe Fl. 3979DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 6 permite deduzir da receita decorrente do exercício da respectiva atividade as despesas de custeios pagas necessárias à percepção dessas específicas atividades e, ainda, a remuneração de seus empregados e respectivos encargos trabalhista e previdenciários, nos termos do Artigo 75 do Regulamento de Imposto de Renda. 11. Ressalte-se, ainda, que o Recorrente Roger, ao realizar a dedução das suas despesas, sempre realizou o rateio dessas despesas com a empresa Cronos, já que ambos se valem do mesmo espaço físico para prestar seus serviços e compartilham, ainda, de colaboradores, materiais e itens de consumo necessários à prestação do serviço, seguindo à risca o critério de assunção de despesas por cada um, nos termos do Artigo 76 do Decreto 3.000/1999. 12. Assim, emerge inegável a utilização por parte do Recorrente Roger da sistemática do Livro-Caixa e do rateio pelo mesmo adotado encontra total respaldo na legislação vigente, por guardar direta correlação com os custos necessários para a prestação de serviços, isso, ao contrário do critério ora imposto pela Ilma. Autoridade Tributária que optou por defender que “a melhor forma de rateio das despesas a ser utilizado seria o faturamento bruto”, entendimento esse que, repita-se, além de partir de premissas exclusivamente presuntivas, desconsidera a realidade da tabela de remuneração praticada pela Unimed e pelos demais convênios, absolutamente desigual. [...] 27. Ora, para fins de desqualificar o critério de rateio utilizado pelo Recorrente, caberia à Autoridade Fiscal demonstrar que o contribuinte agiu com claro e inequívoco objetivo de exclusivamente reduzir a sua carga tributária, demonstrando que o critério de rateio não corresponderia aos custos efetivamente da prestação de serviço do contribuinte. Porém, certo é que a Autoridade Fiscal se valeu de frágeis premissas nesse sentido, desprovidas de qualquer prova, para fins de desclassificar os custos lançados pelo contribuinte no critério de rateio, isso, frise-se, não obstante tenha o Recorrente utilizado critérios claros, objetivos e em estrita obediência à legislação vigente. 28. E mais, Ilmo. Julgadores, data máxima vênia a conclusão fixada pela Autoridade Fiscal no sentido de que a despesa de empregados só é dedutível se houver “retribuição do trabalho prestado” extrapola a literalidade do Artigo 6º, I, da Lei 8.134/90, e, ainda, faz indevida e ilegal ingerência nas atividades comerciais do Recorrente, visto que o entendimento consolidado pela Ilma. Autoridade Fiscal é extremamente restritivo, no sentido de que todas as despesas assumidas pelo Recorrente em razão de funcionários não são dedutíveis e que, ainda, não poderia o Recorrente apropriar-se proporcionalmente das despesas assumidas exclusivamente pela empresa Cronos Diagnósticos! [...] Não lhes assiste razão. Inicialmente, cumpre destacar que é incontroverso nos autos que o recorrente e a pessoa jurídica Cronos Diagnósticos LTDA. compartilhavam estrutura física, equipamentos, funcionários e demais custos operacionais relacionados à atividade de diagnóstico por imagem, visto que o próprio contribuinte reconhece a existência de despesas comuns (ponto 11 do trecho Fl. 3980DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 7 acima), limitando-se a questionar a metodologia utilizada pela fiscalização para apropriação proporcional desses gastos. Nesse contexto, a fiscalização identificou que despesas relacionadas à estrutura compartilhada entre o recorrente e a Cronos Diagnósticos Ltda. estavam sendo apropriadas pelo recorrente em Livro Caixa em proporção superior àquela que, na visão fiscal, corresponderia à sua participação nas receitas auferidas (fls. 2845/2887). Em outras palavras, a autoridade fiscal entendeu que despesas comuns à atividade exercida pela pessoa física e pela pessoa jurídica vinham sendo deduzidas em percentual excessivo pela pessoa física, com redução da base tributável do IRPF. A fiscalização não afastou a possibilidade de rateio das despesas comuns entre a pessoa física e a pessoa jurídica, tampouco negou o compartilhamento de estrutura operacional. A divergência recaiu sobre os percentuais e sobre a metodologia adotada pelo contribuinte, por entender ausente parâmetro técnico objetivo e razoável que justificasse os critérios unilateralmente estipulados pelo recorrente. Veja-se (fl. 2870/2871): Ano Calendário 2016: Para o ano calendário 2016, o fiscalizado já estava em procedimento fiscal relativo ao ano calendário de 2013 quando apresentou sua DAA 2017 e já tinha inclusive sido intimado e se manifestado sobre o compartilhamento das receitas e despesas entre a pessoa física e a empresa Cronos Diagnósticos. Então, para este período, o fiscalizado apresentou, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 07, um contrato denominado Contrato Particular de Rateio de Despesas firmado entre o fiscalizado e a Cronos Diagnósticos, datado de 01/01/2016, sem testemunhas e sem registro. Neste contrato ficou estipulado o seguinte: Ou seja, sem a utilização de critério razoável, arbitrariamente estipulou-se a participação de cada um nas despesas comuns, 45% para o Sr. Roger e 55% para a Cronos Diagnósticos. Então, por falta de parâmetro de razoabilidade e, seguindo o mesmo critério adotado nos anos calendários anteriores, o rateio deste período também se dará pelo faturamento bruto (receita bruta para a Cronos Diagnósticos e rendimentos de trabalho sem vínculo empregatício para o fiscalizado), conforme a seguir: Fl. 3981DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 8 Conforme consignado no Relatório Fiscal, a fiscalização aplicou, de forma uniforme nos exercícios fiscalizados, critério de rateio proporcional calculado a partir dos rendimentos declarados pela pessoa física e do faturamento informado pela pessoa jurídica em DIPJ e ECF. Nesse sentido, merece razão a DRJ ao destacar o vínculo legal entre as despesas dedutíveis em Livro Caixa e as receitas auferidas pela pessoa física, bem como a possibilidade de rateio das despesas comuns segundo as receitas de cada parte: 8. Em primeiro plano, cumpre frisar que o próprio art. 6º e seus incisos, todos da Lei nº 8.134/1.990, dispositivos legais que prevêem a dedução do Livro-Caixa, estabelecem um vínculo intrínseco entre receitas recebidas e despesas necessárias à percepção dessas receitas, sendo, a priori, plenamente possível o rateio de despesas comuns entre o contribuinte e a empresa Cronos, levando-se em conta as respectivas receitas recebidas por cada um deles. 9. Engana-se o Recorrente quando afirma que o rateio da Fiscalização foi incoerente e contraditório, uma vez que, embora tivesse procedido à soma das receitas destinadas à pessoa física do Impugnante e à empresa Cronos para fins de autuação, considerando-as receitas comuns, não fez o mesmo com as despesas, que deveriam ter sido consideradas também comuns, impedindo o contribuinte de apropriar-se proporcionalmente das despesas assumidas exclusivamente pela empresa Cronos Diagnósticos. 10. Com efeito, ao contrário do que afirma o Suplicante, não há compartilhamento de receitas entre o Impugnante e a empresa Cronos Diagnósticos, uma vez que essas receitas encontram-se nitidamente delimitadas: enquanto o contribuinte só recebe rendimentos da Unimed, como pessoa física, a Cronos tem seu faturamento atrelado a outros convênios, que não a Unimed, tais como Clínica Médica Agnus Dei, Associação Beneficente dos Empregados das Empresas Arcelor Mital, Só Saúde, Alliaz, Copass, Cemig Saúde, Polícia Militar, Abertta, Amil, Casa da Saúde São Bernardo, Bradesco, Cassi e Golden Cross. Outrossim, o rateio de despesas foi efetuado considerando-se, sim, as despesas comuns entre o Fl. 3982DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 9 contribuinte e Cronos (fls. 2.971 a 2.995), proporcionalmente às receitas auferidas por cada um deles. 11. Um outro fator que merece ser ressaltado é a superioridade da estrutura da empresa Cronos, em termos de equipamentos e funcionários, em relação ao contribuinte, embora os dois desempenhassem, nos anos- calendário em análise, suas funções profissionais de diagnóstico por imagem no mesmo endereço, ocupando o mesmo espaço físico. 12. Nesse ponto, há que se reproduzir alguns trechos do Relatório Fiscal, às fls. 2.865 a 2.869, que ilustram o que acima foi dito e que mostram ter o contribuinte se apropriado de despesas, tais como aluguel, salários e encargos de funcionários, medicamentos, serviços gráficos, telefone fixo, efetuadas pela empresa Cronos Diagnósticos Ltda ou correspondentes a serviços por ela prestados e a receitas por ela recebidas: [...] [...]Motivo “J” Despesa compartilhada entre o fiscalizado e a empresa Cronos Diagnósticos Ltda. Foi efetuado o rateio na proporção de rendimentos de trabalho sem vínculo empregatício para ofiscalizado e receita bruta para a empresa Cronos Diagnósticos, relativos ao ano calendário 2016, resultando em uma glosa da dedução de 70,38% no valor total da despesa. [...] A decisão recorrida também afastou a alegação de que a fiscalização teria ignorado as despesas comuns, consignando que tais custos foram considerados proporcionalmente ao faturamento bruto de cada parte: 13. Analisando-se os Demonstrativos Mensais de apuração das despesas de Livro Caixa do contribuinte, dedutíveis e não dedutíveis, elaborados pela Fiscalização (fls. 2.971 a 2.995), bem como os motivos de glosas (Relatório Fiscal- fls. 2.872 a 2.876), conclui-se que, ao contrário do que assevera a Recorrente, foram consideradas como despesas de Livro-Caixa, proporcionalmente ao faturamento bruto do contribuinte e da empresa Cronos Diagnósticos, os custos comuns de aluguel, condomínio, funcionários e materiais aplicados no serviço. 14. Se fosse considerado, para efeito de rateio de despesas entre o contribuinte e a empresa Cronos Diagnósticos, um valor médio de tabela de remuneração praticado entre a Unimed e os demais convênios, como pleiteia o Impugnante, haveria uma junção/mistura de receitas do interessado e da Cronos e, conseqüentemente, as despesas calculadas com base nesse rateio não guardariam uma correlação direta e inequívoca com as receitas auferidas pelo contribuinte, pessoa física, contrariando o disposto no art. 6º da Lei nº 8.134/1.990, já reproduzido acima. 15. Face ao exposto, conclui-se pela acerto da fiscalização ao proceder ao rateio das despesas comuns realizadas pelo contribuinte e pela empresa Cronos Diagnósticos, utilizando, como critério, o faturamento bruto de cada Fl. 3983DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 10 um deles no ano-calendário 2.016, o que deu ensejo, no presente processo, às glosas com o Motivo “J”, no percentual correspondente a 70,38% do valor das despesas (Relatório Fiscal, à fl. 2.874, e Demonstrativos de fls. 2.971 a 2.995). Como bem pontuado pela primeira instância, embora os recorrentes sustentem que exames semelhantes demandariam estrutura operacional equivalente, ainda que remunerados de forma distinta pelos convênios médicos, tal circunstância, por si só, não é suficiente para infirmar a legitimidade do critério adotado pela fiscalização. O recurso se limitou a impugnar a utilização do faturamento bruto como parâmetro de rateio, sem, contudo, apresentar metodologia alternativa tecnicamente estruturada e devidamente comprovada que permitisse mensurar, de forma objetiva, auditável e verificável, o efetivo consumo da estrutura compartilhada, notadamente equipamentos, funcionários, materiais, insumos e custos operacionais, por cada fonte pagadora ou operação realizada. Nesse mesmo sentido, tem-se o entendimento deste Conselho: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2003 IRPF. RESULTADO DA ATIVIDADE RURAL. LIVRO CAIXA. ALTERAÇÃO DO VALOR DAS DESPESAS. COMPROVAÇÃO. Caso pretenda demonstrar que o valor das despesas escrituradas em Livro Caixa não corresponde à realidade dos fatos, o contribuinte deve comprovar o erro de fato mediante a apresentação da prova de que arcou com as alegadas despesas a mais além daquelas escrituradas, sempre mediante prova documental idônea da existência de tais dispêndios. Sem esta prova, é válido o arbitramento do resultado da atividade rural apurado com base nas receitas prestadas pelo próprio contribuinte em Livro Caixa, pois mais benéfico para o contribuinte quando comparado à apuração comum (receitas menos despesas).1 Tal entendimento harmoniza-se com o disposto nos arts. 16, §4º, e 33 do Decreto nº 70.235/72, segundo os quais incumbe ao impugnante a demonstração dos fatos capazes de infirmar o lançamento regularmente constituído, bem como com o art. 18 da Lei nº 9.250/95, que exige comprovação hábil e idônea das despesas deduzidas. No caso concreto, embora os recorrentes sustentem a inadequação do critério de rateio adotado pela fiscalização, não apresentaram metodologia alternativa suficientemente objetiva, auditável e documentalmente comprovada apta a demonstrar, de forma precisa, o efetivo consumo da estrutura compartilhada pela pessoa física e pela pessoa jurídica. Também não procede a alegação de indevida ingerência da autoridade fiscal na organização da atividade econômica do recorrente. O procedimento fiscal limitou-se à verificação da correlação entre as despesas deduzidas em Livro Caixa e as receitas tributáveis auferidas pela pessoa física, nos termos do art. 6º da Lei nº 8.134/1990, sem qualquer interferência na forma de organização empresarial adotada pelos contribuintes. 1 Processo nº 10675.003411/2006-71. Acórdão 2201005.089 – 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária . Sessão de 10 de abril de 2019. Relator: Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim. Fl. 3984DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 11 Assim, embora a tese recursal apresente coerência econômica em abstrato, não veio acompanhada de elementos concretos capazes de demonstrar, de forma precisa, qual seria o critério técnico mais adequado para substituição da metodologia empregada pela autoridade fiscal. É importante ressaltar que a glosa não decorreu exclusivamente do critério de rateio das despesas comuns. A fiscalização também apontou a existência de despesas lançadas em duplicidade, ausência de documentação comprobatória idônea, registros em período diverso do pagamento e despesas lançadas em valor superior ao efetivamente pago, situações expressamente discriminadas no Relatório Fiscal (fl. 2872 e seguintes) que não foram impugnadas pelo recorrente. Dessa forma, embora o critério baseado no faturamento bruto possa não representar, em termos econômicos absolutos, a exata mensuração do consumo operacional da estrutura compartilhada, observa-se que a fiscalização adotou metodologia objetiva, auditável e compatível com os elementos probatórios disponíveis nos autos, ao passo que os recorrentes não lograram demonstrar critério alternativo suficientemente robusto para afastar o lançamento. Por tais razões, deve ser mantida a glosa das despesas de Livro Caixa efetuada pela autoridade fiscal. II.II – DA APLICAÇÃO DE MULTA QUALIFICADA. A fiscalização aplicou multa de ofício prevista no art. 44 da Lei nº 9.430/1996 de forma qualificada no valor de 150%. Os recorrentes alegam em seu recurso inexistiria dolo ou má fé de sua parte ao utilizar as referidas deduções. Argumentam ainda que tal sanção imposta pela fiscalização sobre o tributo não recolhido extrapola os limites da razoabilidade e proporcionalidade, assumindo um viés confiscatório. Quanto à aplicação dos referidos princípios, importa destacar que esta instância julgadora, no entanto, não tem competência para avaliar a inconstitucionalidade das normas, pois essa matéria está reservada ao Poder Judiciário, tendo em vista a presunção de constitucionalidade das leis: Decreto Federal nº 70.235/72 Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Além disso, a multa foi aplicada em estrita conformidade com o parâmetro legal vigente, não cabendo ao contencioso administrativo afastá-la sob o argumento de excesso ou confisco. Trata-se de penalidade imposta por força normativa, cuja legalidade deve ser presumida, nos termos do § 10º do art. 89 da Lei nº 8.212/1991. Fl. 3985DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 12 Importa destacar que as razões e os fundamentos legais para qualificação e majoração da multa de ofício são diferentes, inclusive tratadas em tópicos diferentes pela fiscalização. No que tange à qualificação da multa, segundo o art. 44, §1º, da Lei nº 9.430/1996 poderá ser aplicada nos casos de sonegação, fraude ou conluio, conforme definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964, ipsis litteris: Lei nº 4.502/1964 Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. No presente caso, o Relatório Fiscal (fls. 2845/2887) evidencia que o contribuinte se utilizou ao longo de diversos exercícios, de recibos, notas fiscais e despesas de terceiros lançados indevidamente nas deduções de Livro Caixa, apropriando-se de gastos sem correlação direta com as receitas tributáveis da pessoa física ou suportados pela pessoa jurídica Cronos Diagnósticos Ltda, senão vejamos: Chamou atenção da fiscalização os altos valores lançados a título de deduções no Livro Caixa do fiscalizado no ano calendário de 2013 (R$292.749,84) frente aos rendimentos de trabalho sem vínculo empregatício (R$356.214,10), ou seja, mais de 82% de deduções. [...] Após análise das despesas lançadas no Livro Caixa, cotejadas com as respostas das intimações e o resultado das diligências realizadas junto a terceiros, verificou-se que o fiscalizado, pessoa física, efetuou uma apropriação de despesas pertencentes à empresa Cronos Diagnósticos Ltda (da qual possui 50% das quotas e sua esposa os outros 50%). Ambos atuam no mesmo ramo (diagnóstico por imagem) e no mesmo endereço (Rua Joaquim de Figueiredo 157, Barreiro de Baixo em Belo Horizonte – MG) [...] [...] O fiscalizado lançou com despesa em seu Livro-Caixa cerca de R$ 120.000,00 com empregados de secretaria e vale transporte. Durante o ano Fl. 3986DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 13 de 2013, o fiscalizado possuía registrados em seu nome (CEI nº 5001657569-09), uma média de 10 empregados, sendo metade recepcionistas e a outra metade técnicos em radiologia. Ora, na declaração de bens da DAA-2014, o único bem que o fiscalizado declarou possuir, objeto de sua atividade profissional, é um aparelho de Ultrassom Toshiba- Tosbee, adquirido em 2002 por apenas R$ 11.000,00. Frise-se que um aparelho de ultrassom usualmente é operado pelo próprio profissional de saúde, sem a interveniência de funcionários auxiliares, no caso, técnicos de radiologia.[...] A terceira maior despesa cumulativa lançada no livro caixa, quase R$ 42.000,00 no ano, refere-se à compra do medicamento “Iopamiron 300/50ml”, que é um contraste utilizado como auxiliar no diagnóstico médico. A Unimed Belo Horizonte, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 02, detalhou a produção do Dr. Roger Silva Ramos e o valor total pago pela Unimed a título de material alcançou apenas R$ 25.570,88, valor este para todos os materiais empregados por este e não somente o ‘Iopamiron 300/50ML”. Ou seja, claro está que parte dessas despesas pertencem à Cronos Diagnósticos Ltda. Frise-se que como a pessoa jurídica Cronos Diagnósticos optou pela tributação sobre o lucro presumido, onde não é preciso comprovar despesas, oferecendo à tributação 8% da receita bruta, cujo IR é calculado com a alíquota de 15%, é, portanto, muito mais vantajoso para o fiscalizado contabilizar a maior parte das despesas como sendo de pessoa física e, assim, diminuir o valor do imposto devido no ajuste anual, cuja a alíquota é de 27,5% e assim receber a restituição de quase todo o imposto de renda retido na fonte. Tal conduta, segundo a autoridade fiscal, não decorreu de mero equívoco pontual ou erro material isolado, mas de prática voltada à redução artificial da base tributável do IRPF, mediante simulação de deduções a que o recorrente não fazia jus, circunstância apta a caracterizar o dolo e a subsunção da conduta às hipóteses previstas nos arts. 71 e 72 da Lei nº 4.502/64. Veja-se: 5.2 – Multa de Ofício Qualificada Por outro lado, caracterizada a ação dolosa por parte do contribuinte, que se utiliza de recibos/notas fiscais/despesas de terceiros lançadas nas deduções dos Livros-Caixa por reiterados anos, incide a aplicação da multa majorada de 150% estabelecida no dispositivo legal supratranscrito. Simular deduções a que o declarante não fazia jus é ato tendente a reduzir o montante do imposto devido, que leva às consequências materiais previstas nos artigos 71 e 72 da Lei nº 4.502/64. E a caracterização do dolo, fica, em tese, demonstrada pela conduta reiterada do contribuinte, que se vale daquelas deduções em anos seguidos. Esse comportamento leva à conclusão de que não houve um mero erro que passou despercebido, mas, de fato, prática intencional. E é inverossímil Fl. 3987DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 14 supor que o contribuinte, ao reiteradamente assim proceder, não soubesse que haveria reflexos no resultado do imposto devido, causando dano ao Erário. O dolo - elemento subjetivo do tipo qualificado tributário ou do tipo penal - também está presente quando a consciência e a vontade do agente para a prática da conduta (positiva ou omissiva) exsurgem de atos que tenham por finalidade impedir ou retardar o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador e de suas circunstâncias materiais, necessárias à sua mensuração. Não se concebe que outra tenha sido a intenção do sujeito passivo que não a de ocultar do fisco a ocorrência dos fatos geradores da obrigação tributária principal em seguidos anos, de modo a evitar seu pagamento, o que evidencia o intuito de fraude e obriga à qualificação da penalidade. Nesse sentido já se manifestou Egrégio Conselho de Contribuintes, atual CARF: “REDUÇÕES SISTEMÁTICA E REITERADA DOS MONTANTES TRIBUTÁVEIS - USO DE REDUTOR NO ENTE ACESSÓRIO - EXIGÊNCIA PERTINENTE - Restando provada a manifesta intenção de se ocultar a ocorrência do fato gerador dos tributos com o objetivo de se obter vantagens indevidas em matéria tributária, mormente quando se mantém dualidade de informações - de forma sistemática e reiterada -, ao longo de vários períodos a sabor da clandestinidade, impõe-se a multa majorada concomitante com a tipicidade que se preserva vivicada. Recurso negado.” (Ac. 107-06937 de 28/01/2003. Publicado no DOU em: 24.04.2003). Assim, será aplicada a multa qualificada de 150% sobre os débitos apurados com a glosa de deduções dos Livros-Caixa. Configura-se, assim, hipótese de evidente fraude, prevista no art. 71 da Lei nº 4.502/64, o que autoriza a qualificação da penalidade no presente caso. Pois bem, conforme consignado pela autoridade julgadora de primeira instância, com base no Relatório Fiscal (fls. 2.866 a 2.871), restou demonstrado, de forma robusta, consistente e convergente com os elementos probatórios dos autos, que o contribuinte adotou conduta reiterada de indevida apropriação de despesas em seu Livro-Caixa. Com efeito, a fiscalização, ao confrontar os registros contábeis com as respostas às intimações e as diligências realizadas junto a terceiros, identificou que o sujeito passivo lançou como despesas próprias valores que, na realidade, pertenciam à pessoa jurídica da qual é sócio, abrangendo gastos com funcionários, aluguel, condomínio, serviços diversos, materiais e demais custos operacionais. A circunstância de ambas as atividades, pessoa física e pessoa jurídica, serem exercidas no mesmo espaço físico não legitima tal conduta, sobretudo porque restou evidenciado que a estrutura operacional da pessoa jurídica era substancialmente superior, o que, inclusive, justificou o rateio proporcional das despesas com base no faturamento bruto, procedimento este que se revela técnico e adequado. Fl. 3988DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 15 O ponto central, contudo, não reside apenas na impropriedade dos lançamentos, mas também no caráter doloso da conduta. Isso porque a decisão de origem evidenciou que a prática foi reiterada ao longo de diversos anos-calendário (2013 a 2016), ocorreu de forma sistemática e organizada, implicou a transferência artificial de despesas da pessoa jurídica para a pessoa física, e teve como efeito direto a redução indevida da base de cálculo do IRPF. Tais elementos, analisados em conjunto, revelam mais do que erro ou interpretação equivocada da legislação: demonstram conduta intencional voltada à supressão do tributo, apta a configurar o dolo exigido para a qualificação da penalidade. Nesse contexto, mostra-se plenamente caracterizado o intuito de impedir ou dificultar o conhecimento, pela autoridade fiscal, da ocorrência do fato gerador e da correta dimensão da base tributável, enquadrando-se a conduta na hipótese prevista para aplicação da multa qualificada. Ademais, a multa aplicada observou o parâmetro e regra legal, de modo que este contencioso administrativo fiscal não pode afastá-la com base no argumento de ser excessiva ou confiscatória. É aplicada por força normativa vigente (§10º, art. 89 da Lei nº 8.212) com presunção de constitucionalidade das leis. Assim, diante da habitualidade da conduta, da sua materialidade comprovada e da inequívoca finalidade de reduzir indevidamente o tributo devido, deve ser mantida a multa de ofício qualificada no percentual de 150%. A qualificação da multa foi acertada, portanto. Entretanto, torna-se importante mencionar acerca da alteração da redação da legislação, dada pela Lei nº 14.689/2023, a qual passou a dispor que a multa majorada nos casos de conluio, fraude ou sonegação seria de 100%, veja-se: Lei nº 14.689/2023 Art. 8º O art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com as seguintes alterações: “Art. 44. ................................................................................. ......................................................................................................... § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: ......................................................................................................... VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; Fl. 3989DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 16 Nesse sentido, o art. 106, II, alínea c, do Código Tributário Nacional, prevê que a lei será aplicada a ato ou fato pretérito quando, tratando-se de ato não definitivamente julgado, combinar-lhe penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. A jurisprudência do CARF entende no mesmo sentido: Número do processo: 10980.720927/2016-01 Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção Câmara: Quarta Câmara Seção: Primeira Seção de Julgamento Data da sessão: Wed Dec 11 00:00:00 UTC 2024 Data da publicação: Thu Jan 09 00:00:00 UTC 2025 Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano- calendário: 2011, 2012, 2013 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. LAPSO MANIFESTO. CABIMENTO. Constatado o lapso manifesto no julgamento realizado, em razão da falta de aplicação da retroatividade benigna, deve o vício ser sanado. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO. RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI N. 14.689/2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%. Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1º, da Lei nº 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Na hipótese de existência de processo pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8º da Lei 14.689/2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado. Número do processo: 15588.720062/2022-79 Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção Câmara: Quarta Câmara Seção: Segunda Seção de Julgamento Data da sessão: Wed Nov 06 00:00:00 UTC 2024 Data da publicação: Mon Nov 25 00:00:00 UTC 2024 Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2020 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CABIMENTO. EXISTÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE NO JULGADO PROFERIDO PELO CARF. Na existência de omissão, contradição ou obscuridade em Acórdão proferido por este Conselho, são Fl. 3990DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2001-008.389 – 2ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10640.722563/2017-27 17 cabíveis Embargos de Declaração para saneamento da decisão. MULTA QUALIFICADA DE 150%. MULTA REDUZIDA AO PATAMAR DE 100%. LEI Nº 14.689, DE 2023. RETROATIVIDADE BENIGNA DA LEI TRIBUTÁRIA. ART. 106, II, c, CTN. APLICAÇÃO. Cabe reduzir a multa de ofício qualificada ao percentual de 100%, na forma da legislação superveniente, ante o anterior patamar de 150% vigente à época dos fatos, na hipótese de penalidade não definitivamente julgada, quando inexistente a reincidência do sujeito passivo. Portanto, restando devidamente caracterizada a conduta dolosa da autuada e a utilização indevida de créditos sem certeza e liquidez, é plenamente cabível a aplicação da multa de ofício qualificada. No entanto, impõe-se a aplicação retroativa da norma mais benéfica introduzida pelo art. 8º da Lei nº 14.689/2023, nos termos do art. 106, II, ‘c’, do CTN, reduzindo- se a multa qualificada ao percentual máximo de 100% do valor da contribuição exigida. Reduz, portanto, a multa de 150% para 100%. III – DO DISPOSITIVO Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário, e voto por dar PARCIAL PROVIMENTO ao recurso voluntário, com a redução da multa de 150% para 100%. É como voto. Assinado Digitalmente Christianne Kandyce Gomes Ferreira de Mendonca Fl. 3991DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 17227.720354/2020-74
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue May 12 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jun 18 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2015 IMUNIDADE. ISENÇÃO. ENTIDADE EDUCACIONAL SEM FINS LUCRATIVOS. RITO DO ART. 32 DA LEI Nº 9.430, DE 1996. SUSPENSÃO DE BENEFÍCIO. ALCANCE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. APLICABILIDADE. O procedimento de suspensão da imunidade e da isenção disciplinado pelo art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, declarado constitucional pelo STF na ADI 4.021, aplica-se não apenas à imunidade de impostos prevista no art. 150, VI, c da Constituição Federal, mas também às contribuições sociais cuja imunidade tem matriz no art. 195, §7º da mesma Carta, bem como às isenções condicionadas de IRPJ e CSLL previstas no art. 15, §1º da Lei nº 9.532, de 1997, por força do §10 do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996. Por tratar-se de norma garantidora do contraditório e da ampla defesa, assegurados pelo art. 5º, LV da Constituição Federal, e pelo art. 2º da Lei nº 9.784, de 1999, o dispositivo deve ser lido em sua integralidade, não se admitindo que a referência do §1º à imunidade de impostos exclua a incidência do §10 sobre as isenções condicionadas de contribuições, resultado que deixaria tais tributos desprovidos de procedimento prévio de garantia, em contrariedade ao que o STF expressamente repudiou ao declarar a inconstitucionalidade material do §1º do art. 32 da Lei nº 12.101, de 2009, na ADI 4.480 INOBSERVÂNCIA DO RITO DO ART. 32 DA LEI Nº 9.430, DE 1996. NATUREZA DO VÍCIO. VÍCIO MATERIAL. A ausência do prévio ato declaratório de suspensão da imunidade ou da isenção, nos termos do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, configura vício de natureza material, e não formal. O ato declaratório de suspensão não é mero requisito de forma do auto de infração, mas o ato jurídico que remove o obstáculo da imunidade ou da isenção e viabiliza juridicamente a constituição do crédito tributário, condicionando o próprio critério material da hipótese de incidência. O refazimento do lançamento não poderia manter o mesmo conteúdo original, pois exigiria a edição de ato declaratório com fundamentação fática e jurídica necessariamente diversa, o que configura alteração substancial dos pressupostos jurídicos do lançamento, incompatível com a noção de vício formal. Inaplicável o art. 173, II do CTN.
Numero da decisão: 9101-007.580
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, conhecer do Recurso Especial quanto à matéria se o rito do art. 32 da Lei nº 9.430/96 é exigido apenas na suspensão da imunidade de impostos ou também se aplica às contribuições, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior que votaram pelo não conhecimento; votaram pelas conclusões os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Efigênio de Freitas Júnior e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente); e (ii) por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial em relação à matéria natureza do vício do lançamento quando não observado o rito do art. 32 da Lei nº 9.430/96, material ou formal; votou pelas conclusões o Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior. No mérito, por unanimidade de votos, acordam em negar provimento ao recurso. Designada para redigir os fundamentos do voto vencedor, quanto ao conhecimento, a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Jandir Jose Dalle Lucca - Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa - Redatora designada Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Efigenio de Freitas Junior (substituto integral), Jandir Jose Dalle Lucca, e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-06-15T21:29:24Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-06-15T21:29:24Z; Last-Modified: 2026-06-15T21:29:24Z; dcterms:modified: 2026-06-15T21:29:24Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-06-15T21:29:24Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-06-15T21:29:24Z; meta:save-date: 2026-06-15T21:29:24Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-06-15T21:29:24Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-06-15T21:29:24Z; created: 2026-06-15T21:29:24Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 32; Creation-Date: 2026-06-15T21:29:24Z; pdf:charsPerPage: 2138; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-06-15T21:29:24Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 17227.720354/2020-74 ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA SESSÃO DE 12 de maio de 2026 RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR RECORRENTE FAZENDA NACIONAL INTERESSADO ASSOCIACAO SALGADO DE OLIVEIRA DE EDUCACAO E CULTURA Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2015 IMUNIDADE. ISENÇÃO. ENTIDADE EDUCACIONAL SEM FINS LUCRATIVOS. RITO DO ART. 32 DA LEI Nº 9.430, DE 1996. SUSPENSÃO DE BENEFÍCIO. ALCANCE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. APLICABILIDADE. O procedimento de suspensão da imunidade e da isenção disciplinado pelo art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, declarado constitucional pelo STF na ADI 4.021, aplica-se não apenas à imunidade de impostos prevista no art. 150, VI, "c" da Constituição Federal, mas também às contribuições sociais cuja imunidade tem matriz no art. 195, §7º da mesma Carta, bem como às isenções condicionadas de IRPJ e CSLL previstas no art. 15, §1º da Lei nº 9.532, de 1997, por força do §10 do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996. Por tratar-se de norma garantidora do contraditório e da ampla defesa, assegurados pelo art. 5º, LV da Constituição Federal, e pelo art. 2º da Lei nº 9.784, de 1999, o dispositivo deve ser lido em sua integralidade, não se admitindo que a referência do §1º à imunidade de impostos exclua a incidência do §10 sobre as isenções condicionadas de contribuições, resultado que deixaria tais tributos desprovidos de procedimento prévio de garantia, em contrariedade ao que o STF expressamente repudiou ao declarar a inconstitucionalidade material do §1º do art. 32 da Lei nº 12.101, de 2009, na ADI 4.480 INOBSERVÂNCIA DO RITO DO ART. 32 DA LEI Nº 9.430, DE 1996. NATUREZA DO VÍCIO. VÍCIO MATERIAL. A ausência do prévio ato declaratório de suspensão da imunidade ou da isenção, nos termos do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, configura vício de natureza material, e não formal. O ato declaratório de suspensão não é mero requisito de forma do auto de infração, mas o ato jurídico que remove o obstáculo da imunidade ou da isenção e viabiliza juridicamente a Fl. 68743DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 2 constituição do crédito tributário, condicionando o próprio critério material da hipótese de incidência. O refazimento do lançamento não poderia manter o mesmo conteúdo original, pois exigiria a edição de ato declaratório com fundamentação fática e jurídica necessariamente diversa, o que configura alteração substancial dos pressupostos jurídicos do lançamento, incompatível com a noção de vício formal. Inaplicável o art. 173, II do CTN. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, conhecer do Recurso Especial quanto à matéria “se o rito do art. 32 da Lei nº 9.430/96 é exigido apenas na suspensão da imunidade de impostos ou também se aplica às contribuições”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior que votaram pelo não conhecimento; votaram pelas conclusões os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Efigênio de Freitas Júnior e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente); e (ii) por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial em relação à matéria “natureza do vício do lançamento quando não observado o rito do art. 32 da Lei nº 9.430/96, material ou formal”; votou pelas conclusões o Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior. No mérito, por unanimidade de votos, acordam em negar provimento ao recurso. Designada para redigir os fundamentos do voto vencedor, quanto ao conhecimento, a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Jandir Jose Dalle Lucca – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Efigenio de Freitas Junior (substituto integral), Jandir Jose Dalle Lucca, e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Fl. 68744DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 3 RELATÓRIO 1.Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) em face do Acórdão nº 1101-001.419, de 19.11.2024, via do qual se decidiu, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário, para anular, por vício material, os autos de infração de IRPJ, CSLL e COFINS. 2.Conforme noticia o Relatório Fiscal de fls. 24887/24901, o litígio versa sobre a perda da imunidade tributária da Recorrida, entidade educacional mantenedora da Universidade Salgado de Oliveira (UNIVERSO) e do Centro Universitário do Triângulo Mineiro (UNITRI), relativamente ao ano-calendário de 2015, com a consequente exigência de IRPJ, CSLL e COFINS. 3.A fiscalização concluiu que a entidade não cumpriu os requisitos legais para fruição da imunidade prevista no art. 150, VI, "c" da Constituição Federal, regulamentada pelo art. 12, § 2º, "a" da Lei nº 9.532, de 1997, e pelo art. 29, I da Lei nº 12.101, de 2009, por dois fundamentos principais. 4.O primeiro fundamento consiste no descumprimento do limite remuneratório aplicável aos dirigentes estatutários. A fiscalização apurou que os cinco associados fundadores da Recorrida (Joaquim de Oliveira, Marlene Salgado de Oliveira, Wellington Salgado de Oliveira, Jefferson Salgado de Oliveira e Wallace Salgado de Oliveira) receberam remunerações superiores ao teto de 70% do subsídio mensal dos Ministros do STF, conforme exceção introduzida pelo art. 12, § 4º, II da Lei nº 9.532, de 1997 (incluído pela Lei nº 12.868, de 2013). A Recorrida alegou que os pagamentos não se referiam ao exercício de funções estatutárias na mantenedora, mas sim a serviços prestados às entidades mantidas (UNIVERSO e UNITRI). A fiscalização rejeitou essa distinção, demonstrando que as atribuições exercidas pelos fundadores nos cargos das mantidas (Reitora, Chanceler, Pró-reitores) se confundiam, em essência, com as competências estatutárias que lhes eram atribuídas na mantenedora (Presidente, Vice-presidente, Secretária Geral, Diretor- tesoureiro), e que somente a mantenedora possui personalidade jurídica, sendo titular de toda a atividade contratual, contábil e de gestão de pessoal. O limite mensal para 2015 era de R$ 23.634,10, com base na Lei nº 13.091, de 2015. 5.O segundo fundamento, aplicável especificamente à COFINS, diz respeito à ausência de comprovação de regularidade fiscal e do FGTS durante o ano de 2015 (art. 29, III da Lei nº 12.101, de 2009). A Recorrida apresentou apenas uma certidão para o período de 23.02 a 22.08.2015, emitida exclusivamente por força de decisão judicial para viabilizar participação em procedimentos do SisFIES, e não para fins gerais de regularidade. Para os demais períodos do ano, não havia certidões negativas ou positivas com efeito de negativas, nem certificados de regularidade do FGTS. 6.Quanto à apuração dos tributos, a fiscalização enquadrou a Recorrida no regime do lucro real trimestral para IRPJ e CSLL e no regime cumulativo para a COFINS (alíquota de 3%), Fl. 68745DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 4 uma vez que a totalidade da receita bruta provinha de prestação de serviços de educação (art. 10, XIV, da Lei nº 10.833, de 2003). A entidade não apresentou os demonstrativos de apuração do lucro real, tendo o Fisco procedido à apuração com base na escrituração contábil disponível, sem adições ou exclusões ao lucro líquido. O 1º trimestre de 2015 gerou base de cálculo positiva de R$ 39.346.936,91, o 2º e o 3º trimestres apresentaram resultado negativo, e o 4º trimestre apresentou base de cálculo positiva de R$ 45.492.530,84 (compensada parcialmente com prejuízos anteriores, resultando em base tributável de R$ 31.844.771,59). A COFINS foi apurada mês a mês sobre a receita bruta de serviços educacionais. O Relatório Fiscal menciona ainda a aplicação da regra de decadência do art. 173, I, do CTN, diante da inexistência de qualquer pagamento de IRPJ, CSLL e COFINS no período. 7.Apreciando a impugnação oportunamente apresentada pela interessada, a DRJ decidiu, por unanimidade de votos, julgá-la improcedente, mantendo o crédito tributário exigido. 8.Ato contínuo, o sujeito passivo ofereceu o Recurso Voluntário de fls. 68460/68651, provido pelo colegiado a quo em aresto assim ementado: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2015 IMUNIDADE/ISENÇÃO. SUSPENSAÇÃO. RITO. IRPJ/CSLL/COFINS Rito da suspensão de imunidade/isenção previsto no art. 32 da Lei 9430/1996, declarado constitucional nos autos da ADI 4.021, de 2019: i) notificação fiscal: constatado que a entidade beneficiária de imunidade/isenção não observou requisito ou condição previsto nos arts. 9º, § 1º, e 14, da Lei nº 5.172, de 1966 (CTN), a fiscalização tributária expedirá notificação fiscal, na qual relatará os fatos que determinam a suspensão do benefício; ii) alegações da entidade: a entidade poderá, no prazo de trinta dias da ciência da notificação, apresentar as alegações e provas que entender necessárias; iii) ato declaratório: o Delegado ou Inspetor da Receita Federal decidirá sobre a procedência das alegações; no caso de improcedência, expedirá ato declaratório suspensivo do benefício e dará ciência à entidade; iv) impugnação do ADE e lavratura de auto de infração: suspensa a imunidade/isenção: i) a entidade poderá apresentar impugnação, sem efeito suspensivo, contra o ADE perante a Delegacia da Receita Federal de Julgamento; ii) a fiscalização poderá lavrar auto de infração, se for o caso; v) julgamento em conjunto do ADE e auto de infração: lavrado auto de infração, as impugnações contra o ADE e o crédito tributário serão reunidas em um único processo, para serem decididas simultaneamente. Embora o §1º do art. 32 da Lei 9.532/1996 refira-se a impostos (alínea c do inciso VI do art. 150 da CF/88) e exista corrente de entendimento contrário, no sentido de que a isenção prevista no referido art. 32, §10 não contempla as contribuições, tal linha de pensamento não deve prevalecer. Em razão de tratar-se de norma garantidora de direito ao contraditório e à ampla defesa do contribuinte a interpretação deve ser ampliativa e não restritiva; portanto, aplica-se às contribuições. A desobediência ao rito previsto no art. 32 da Lei 9.430/1996 vai de encontro ao inciso LV do art. 5º da Constituição Federal e ao art. 2º da Lei 9.784/1999, visto que determina a suspensão automática do direito à isenção/imunidade, sem a garantia do contraditório e da ampla defesa, conforme já se posicionou o STF, nos autos da ADI 4.480, de 2020. DESCUMPRIMENTO DO RITO DA SUSPENSÃO DE IMUNIDADE/ISENÇÃO. VÍCIO MATERIAL. O fato de caracterizar o vício como formal ou material é relevante, pois no caso de nulidade por vício formal do lançamento, o art. 173, II, do CTN, concede ao Fisco mais cinco anos para “corrigir” o lançamento anteriormente efetuado. Ocorre que o vício em questão não é no lançamento, mas em um ato que respaldaria o lançamento. Ou seja, é Fl. 68746DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 5 no rito previsto no art. 32 da Lei 9.430/1996 que deveria existir e não existiu. Ainda que se declarasse a nulidade formal do auto de infração, o que não é caso, estar-se-ia concedendo novo prazo ao Fisco para realizar um rito previsto em lei e que não fora cumprido à época por interpretação equivocada da norma. Reitero, a autoridade fiscal não adotou o rito legal por entender que não era necessário, trata-se de erro de direito, de interpretação da norma. Logo, não há como considerar tal vício como formal, mas material. Partindo-se da premissa que o rito do art. 32 da Lei 9.430/1996 deve ser obedecido, conforme declarou o STF na ADI 4.021, de 2019, tal descumprimento faz com que o lançamento seja nulo de pleno direito, ou seja, nulo no seu aspecto material. 9.Cientificada da decisão, a PGFN interpôs o Recurso Especial de fls. 68591/68613 em relação às matérias “(1) quanto a se o rito do art. 32 da Lei nº 9.430/96 é exigido apenas na suspensão da imunidade de impostos ou também se aplica às contribuições” (paradigmas 203- 10.664 e 3102-002.224); e “(2) quanto à natureza do vício do lançamento quando não observado o rito do art. 32 da Lei nº 9.430/96, material ou formal” (paradigmas 9101-000.877 e 9101- 004.144), tendo a Recorrida apresentado contrarrazões às fls. 68619/68647. 10.O apelo foi admitido nos termos do despacho de fls. 68658/68670, conforme denotam os seguintes excertos: (...) (1) quanto a se o rito do art. 32 da Lei nº 9.430/96 é exigido apenas na suspensão da imunidade de impostos ou também se aplica às contribuições (...) De fato, as decisões confrontadas analisam se o rito previsto no art. 32 da Lei 9.430/96 (prévio Ato Declaratório da suspensão de benefício) aplica-se no caso de lançamento de contribuições, ou se apenas no de imposto. O recorrido entende que o rito se aplica tanto para impostos como para contribuições, e anulou o lançamento de CSLL e Cofins: “Em razão de tratar-se de norma garantidora de direito ao contraditório e à ampla defesa do contribuinte a interpretação [do art. 32 da Lei 9.430/96] deve ser ampliativa e não restritiva; portanto, aplica-se às contribuições. A desobediência ao rito previsto no art. 32 da Lei 9.430/1996 vai de encontro ao inciso LV do art. 5° da Constituição Federal e ao art. 2º da Lei 9.784/1999, visto que determina a suspensão automática do direito à isenção/imunidade, sem a garantia do contraditório e da ampla defesa (...)". Os paradigmas adotam interpretação diametralmente oposta. Segundo o paradigma nº 203-10.664, “A submissão ao rito do art. 32 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, não atinge a Cofins, por envolver apenas a imunidade tributária relativa a impostos, prevista na alínea "c". do inciso VI, do artigo 150, da Constituição Federal”. E segundo o paradigma nº 3102-002.224, “O rito processual estabelecido no art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, aplica-se apenas à imunidade tributária relativa aos impostos”. Suficientemente demonstrada a divergência interpretativa entre Turmas, deve-se dar seguimento à matéria (1). (2) quanto à natureza do vício do lançamento quando não observado o rito do art. 32 da Lei nº 9.430/96, material ou formal (...) Confrontadas as decisões, confirma-se o dissídio alegado. Tanto o recorrido como os paradigmas se pronunciaram sobre a natureza do vício, na hipótese de descumprimento do rito do art. 32 da Lei 9.430/96. De um lado, o acórdão recorrido entende que o vício é de ordem material: “a autoridade fiscal não adotou o rito legal por entender que não era necessário, trata-se de Fl. 68747DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 6 erro de direito, de interpretação da norma. Logo, não há como considerar tal vício como formal, mas material. Partindo-se da premissa que o rito do art. 32 da Lei 9.430/1996 deve ser obedecido, conforme declarou o STF na ADI 4.021, de 2019, tal descumprimento faz com que o lançamento seja nulo de pleno direito, ou seja, nulo no seu aspecto material” (grifou-se). Os paradigmas divergem, firmando que o vício em questão é de natureza formal. Segundo o acórdão nº 9101-000.877, “A ausência da observância do procedimento específico para a suspensão da imunidade acarreta vício formal ao lançamento tributário. A nulidade atinge o IRPJ e os tributos a ele correlatos, principalmente se a entidade goza de isenção, nos termos do artigo 32, $10, da Lei n? 9430/96” (grifou-se). E a teor do acórdão nº 9101-004.144, “O prévio ato declaratorio suspensivo do benefício configura requisito para o lançamento de tributos que é externo ao auto de infração, sendo sua ausência vício de natureza formal, eis que não relacionado ao âmago da obrigação tributária (...) é nulo, por vício formal, lançamento de tributos contra entidade que se declare imune/isenta sem o prévio ato declaratório de suspensão de imunidade/isenção” (grifou-se). Demonstrado o dissídio jurisprudencial entre Turmas, deve-se dar seguimento à matéria (2). (...) 11.Após cientificada do teor do despacho de admissibilidade, a Recorrida ofereceu novas contrarrazões às fls. 68678/68728, combatendo tanto o conhecimento quanto o mérito recursal. 12.É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator CONHECIMENTO 13.O Recurso Especial é tempestivo, conforme já atestado pelo despacho de fls. 68658/68670, tendo sido admitido em relação às matérias “(1) quanto a se o rito do art. 32 da Lei nº 9.430/96 é exigido apenas na suspensão da imunidade de impostos ou também se aplica às contribuições”, em face dos paradigmas nºs 203-10.664 e 3102-002.224; e “(2) quanto à natureza do vício do lançamento quando não observado o rito do art. 32 da Lei nº 9.430/96, material ou formal”, em face dos paradigmas nºs 9101-000.877 e 9101-004.144. 14.A Recorrida opõe-se ao conhecimento sustentando que os paradigmas indicados pela Fazenda Nacional são inadmissíveis. 15.Quanto à primeira matéria, aduz que o Acórdão nº 203-10.664 aplicou o art. 55 da Lei nº 8.212, de 1991, dispositivo revogado pela Lei nº 12.101, de 2009 e declarado inconstitucional pelo STF no RE 566.622 (Tema 32), o que o torna paradigma vedado por contrariar decisão em repercussão geral (art. 118, § 12, III, "b" do RICARF). Fl. 68748DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 7 16.Já quanto ao Acórdão nº 3102-002.224, informa que este se fundamentou no art. 32, § 1º da Lei nº 12.101, de 2009, cuja inconstitucionalidade foi declarada pelo STF na ADI 4.480, o que igualmente o impede de servir como paradigma. 17.Ademais, entende inexistir similitude jurídica, pois os fatos geradores do caso ocorreram em 2015, sob contexto normativo diverso, e o lançamento das contribuições não se fundou na inaplicabilidade do art. 32 da Lei nº 9.430/1996, mas no procedimento da Lei nº 12.101, de 2009, além de os paradigmas tratarem de tributos isolados (COFINS e PIS), enquanto o Acórdão recorrido analisou lançamento conjunto de IRPJ com CSLL e COFINS reflexas. 18.No que toca à segunda matéria, defende que o paradigma nº 9101-000.877 sequer enfrentou a questão da natureza formal ou material do vício, tendo concluído pela inexigibilidade do ato declaratório por motivo diverso (isenção de COFINS inaplicável ao período autuado), sem qualquer discussão sobre a classificação do vício. Inexiste, portanto, similitude fática e jurídica apta a configurar divergência. 19.No que tange ao 2º paradigma (Acórdão nº 9101-004.144), a Recorrida aponta que a Fazenda Nacional limitou-se a transcrever a ementa do acórdão recorrido, sem indicar os pontos específicos de divergência nem realizar o cotejo analítico exigido, concluindo que a simples transcrição de ementas é insuficiente para demonstrar o dissídio jurisprudencial. (1) QUANTO A SE O RITO DO ART. 32 DA LEI Nº 9.430/96 É EXIGIDO APENAS NA SUSPENSÃO DA IMUNIDADE DE IMPOSTOS OU TAMBÉM SE APLICA ÀS CONTRIBUIÇÕES 20.Como visto, o Acórdão recorrido (1101-001.419) analisou lançamentos de IRPJ, CSLL e COFINS contra a Recorrida, entidade educacional sem fins lucrativos, referentes ao ano- calendário de 2015. A fiscalização, ao constatar o descumprimento de requisitos legais para fruição da imunidade/isenção, procedeu diretamente ao lançamento dos tributos, sem observar o rito de suspensão previsto no art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, vale dizer, sem expedir a notificação fiscal prévia, sem conceder prazo para manifestação da entidade e sem editar o ato declaratório suspensivo do benefício. O fundamento adotado pela autoridade fiscal, conforme consignado no Termo de Verificação Fiscal, foi o de que, com o julgamento da ADI 1.802, que declarou a inconstitucionalidade do art. 14 da Lei nº 9.532/97, o rito do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, não mais se aplicaria para suspensão de imunidade e isenção do IRPJ, remanescendo, contudo, a competência para fiscalizar e lançar os tributos devidos pelas demais normas. Em relação à COFINS, a fiscalização indicou a aplicação do art. 32, caput e §2º, da Lei nº 12.101/2009. 21.O voto condutor do Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, concluiu que o art. 32 permanece vigente e constitucional, conforme declarado pelo STF na ADI 4.021, e que, embora o §1º desse dispositivo faça referência textual à imunidade de impostos (art. 150, VI, "c", da CF/88), a interpretação deve ser ampliativa, por tratar-se de norma garantidora do contraditório e da ampla defesa, aplicando-se também às contribuições, inclusive por força do §10 do art. 32, que estende o procedimento às hipóteses de suspensão de isenções condicionadas. Deu provimento Fl. 68749DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 8 ao Recurso Voluntário, por unanimidade, para anular os autos de infração de IRPJ, CSLL e Cofins por vício material. 22.O primeiro paradigma (203-10.664) apreciou lançamento de COFINS contra a FESO (Fundação Educacional Serra dos Órgãos), igualmente entidade educacional sem fins lucrativos. A então Recorrente arguiu, em preliminar, nulidade por cerceamento de defesa, ao fundamento de que a fiscalização não seguira o rito do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, previamente à lavratura do auto de infração. O voto condutor do Conselheiro Leonardo de Andrade Couto rejeitou a preliminar, ao entendimento de que o rito do art. 32 se refere exclusivamente à imunidade de impostos prevista no art. 150, VI, "c", da CF/88, não se aplicando à COFINS, cuja imunidade tem matriz no §7º do art. 195 da Constituição. 23.No plano fático, ambos os casos envolvem entidades educacionais sem fins lucrativos, beneficiárias de imunidade/isenção de contribuições sociais (COFINS em ambos, além de CSLL no Acórdão recorrido), que foram autuadas sem observância do rito prévio do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, e que arguiram a nulidade do lançamento por essa razão. Os elementos fáticos nucleares são, portanto, essencialmente coincidentes: a natureza da entidade, a espécie tributária envolvida na arguição de nulidade, a conduta fiscal impugnada e a tese defensiva apresentada. 24.No plano jurídico, a questão interpretativa é idêntica e a divergência é frontal. O Acórdão recorrido interpreta o art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, conjugado com seu §10, de forma ampliativa, concluindo que o rito de suspensão se estende às contribuições por tratar-se de norma garantidora de direitos fundamentais do contribuinte. O paradigma adota interpretação restritiva, fundada na literalidade do §1º do art. 32, que remete expressamente ao art. 150, VI, "c", da CF, e conclui que o procedimento ali previsto se aplica exclusivamente a impostos. 25.As decisões chegam a resultados opostos diante de situações fáticas análogas e da interpretação do mesmo dispositivo legal. 26.Em contrarrazões, a Recorrida sustenta que o Acórdão nº 203-10.664 é paradigma vedado, nos termos do art. 118, §12, III, “b” do RICARF, por ter aplicado, no mérito, o art. 55 da Lei nº 8.212, de 1991, dispositivo revogado pela Lei nº 12.101, de 2009 e cuja inconstitucionalidade foi parcialmente declarada pelo STF no RE 566.622 (Tema 32 da repercussão geral). 27.A objeção não procede. 28.O art. 118, §12, III, "b" do RICARF dispõe que não servirá como paradigma o acórdão que, na data da análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar "decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos". 29.A incidência dessa vedação pressupõe que a tese firmada no paradigma, na matéria que serve de base à divergência, contrarie a tese fixada pelo STF. Não basta que o Fl. 68750DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 9 paradigma tenha, em outro capítulo do julgamento, aplicado norma posteriormente declarada inconstitucional, se essa norma não integra a ratio decidendi da tese que configura o dissídio. 30.A tese fixada pelo STF no Tema 32 (RE 566.622) é a seguinte: “A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas”. Esse pronunciamento versa sobre a reserva de lei complementar para fixação de contrapartidas substanciais, situando-se no plano dos requisitos materiais para fruição da imunidade de contribuições sociais. 31.A tese do paradigma que configura o dissídio, por sua vez, é de natureza estritamente procedimental: o rito do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, refere-se apenas à imunidade de impostos (art. 150, VI, "c", da CF/88), não se estendendo às contribuições sociais fundadas no art. 195, §7º. Essa conclusão interpretativa não guarda relação de contrariedade com o Tema 32. São questões jurídicas distintas, que operam em planos normativos diferentes, o procedimental e o substancial. É logicamente possível que ambas as teses coexistam sem contradição: que a lei complementar seja exigível para as contrapartidas (Tema 32) e que, simultaneamente, o rito procedimental do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, não se aplique às contribuições (tese do paradigma). Não há incompatibilidade lógica entre as duas proposições. 32.Cumpre observar, ademais, que o próprio art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, dispositivo central da divergência, foi declarado constitucional pelo STF na ADI 4.021 (julgamento de 03.10.2019), que o reconheceu como norma de procedimento administrativo fiscal passível de veiculação por lei ordinária. A questão sobre se o rito ali previsto alcança ou não as contribuições permanece aberta e não foi objeto de pronunciamento vinculante do STF em qualquer das decisões invocadas pela Recorrida, seja no Tema 32, seja nas ADIs 1.802, 4.021 ou 4.480. 33.A circunstância de o paradigma ter, no julgamento de mérito, aplicado o art. 55 da Lei nº 8.212, de 1991, para analisar os requisitos de fruição da imunidade da COFINS não contamina a tese procedimental autônoma que fundamenta a divergência. A vedação regimental incide sobre a tese do paradigma na matéria do Recurso Especial, e não sobre qualquer tese que o paradigma tenha adotado em outros capítulos do julgamento. 34.Verificada a similitude fático-jurídica entre o Acórdão recorrido e o paradigma, admite-se o Acórdão nº 203-10.664 como representativo da dissidência jurisprudencial na matéria delimitada. 35.Já o segundo paradigma (3102-002.224) apreciou auto de infração de PIS lavrado contra a Fundação Comunitária Tricordiana de Educação, entidade educacional beneficente de assistência social, referente ao período de janeiro a dezembro de 2003. A fiscalização constatou o descumprimento dos requisitos do art. 55, incisos II e IV da Lei nº 8.212, de 1991, e, subsidiariamente, do art. 14, I do CTN, consistente na remuneração excessiva de dirigentes, e procedeu diretamente ao lançamento, sem edição prévia de ato declaratório de suspensão da imunidade. Fl. 68751DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 10 36.A Recorrente arguiu, em preliminar, nulidade do auto de infração por ausência de ato declaratório prévio de suspensão da imunidade, nos termos do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996. O voto condutor de lavra do Conselheiro José Fernandes do Nascimento rejeitou a preliminar com base em dois fundamentos distintos. O primeiro, de que o art. 32 da Lei 9.430, de 1996, disciplina procedimentos administrativos concernentes à suspensão da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, "c" da CF/88, aplicável apenas a impostos, não se estendendo à imunidade de contribuição para a seguridade social, instituída no art. 195, §7º da CF/88. O segundo, de que, na data da lavratura do auto de infração, encontrava-se vigente o art. 31 da Medida Provisória nº 446, de 2008, que disciplinava rito processual próprio para contribuições sociais devidas por entidades beneficentes que descumprissem os requisitos legais, autorizando a lavratura direta do auto de infração sem exigir a emissão prévia de ato declaratório suspensivo. O relator invocou ainda o art. 144, §1º do CTN, para sustentar a aplicação dessa norma procedimental ao lançamento. 37.Em relação ao substrato fático, o paradigma apresenta os mesmos elementos nucleares do Acórdão recorrido: entidade educacional sem fins lucrativos, beneficiária de imunidade de contribuição social, autuada sem observância do rito prévio do art. 32 da Lei 9.430, de 1996, e que arguiu a nulidade do lançamento por essa razão. A causa de descumprimento dos requisitos é análoga em ambos os casos, tratando-se de remuneração de dirigentes acima dos limites legais. 38.No aspecto jurídico, a tese do paradigma é diametralmente oposta à do Acórdão recorrido. Enquanto este sustenta que o rito do art. 32 da Lei 9.430, de 1996, se estende às contribuições por força do §10 desse dispositivo e do princípio do contraditório e da ampla defesa, o paradigma conclui que tal rito se aplica exclusivamente à imunidade de impostos, não alcançando as contribuições sociais. A divergência interpretativa sobre o mesmo dispositivo legal é clara. 39.Quanto à alegação de vedação por contrariedade ao Tema 32 do STF (RE 566.622), em razão de o paradigma ter aplicado, no mérito, o art. 55 da Lei nº 8.212, de 1991, aplica-se integralmente a fundamentação já exposta quando do exame do paradigma 203-10.664. A tese que configura o dissídio é de natureza procedimental (alcance do art. 32 da Lei 9.430, de 1996) e não guarda relação de contrariedade com a tese fixada no Tema 32 (reserva de lei complementar para contrapartidas substanciais). A aplicação do art. 55 da Lei 8.212, de 1991, no mérito do paradigma não contamina a tese procedimental autônoma que fundamenta a divergência. 40.Quanto à alegação específica de que o paradigma se fundamentou no art. 32, §1º da Lei nº 12.101, de 2009, cuja inconstitucionalidade material foi declarada pelo STF na ADI 4.480, o argumento merece exame mais detido. Verifica-se, da leitura do voto condutor do paradigma, que o relator efetivamente mencionou o art. 31 da MP 446, de 2008 (norma que foi absorvida pela Lei 12.101, de 2009) como fundamento complementar para rejeitar a preliminar de nulidade. Verifica-se, igualmente, que o STF, na ADI 4.480 (julgamento de 2020), declarou a Fl. 68752DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 11 inconstitucionalidade formal do art. 31 da Lei 12.101, 2009 e a inconstitucionalidade material do §1º do art. 32 da mesma lei, este último por determinar a suspensão automática do direito à isenção sem garantia do contraditório e da ampla defesa. 41.Todavia, essa circunstância não impede a utilização do paradigma. Primeiro, o voto condutor estruturou a rejeição da preliminar sobre duas premissas autônomas e independentes. O fundamento principal e cronologicamente anterior na cadeia argumentativa é a interpretação restritiva do art. 32 da Lei 9.430, de 1996, no sentido de que esse dispositivo se aplica apenas à imunidade de impostos. Esse fundamento, por si só, é suficiente para sustentar a conclusão de que o rito do art. 32 da Lei 9.430, de 1996, não se aplica às contribuições, e é ele, precisamente, que configura a divergência com o Acórdão recorrido. O fundamento relativo à MP 446, de 2008 (posteriormente Lei 12.101, de 2009) é complementar e acessório, acrescentado pelo relator como reforço argumentativo para indicar qual seria o rito aplicável às contribuições em substituição ao do art. 32 da Lei 9.430, de 1996. 42.Segundo, a vedação do art. 118, §12, III, "d" do RICARF exige que o paradigma contrarie "decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal que declare inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo, em sede de controle concentrado". Para que essa vedação incida, é necessário que a tese do paradigma, na parte que serve de base à divergência, se sustente no dispositivo declarado inconstitucional. No caso, a tese nuclear que gera o dissídio (inaplicabilidade do art. 32 da Lei 9.430, de 1996, às contribuições) não depende, para sua formulação nem para sua sustentação lógica, do art. 31 da Lei 12.101, de 2009, ou do §1º do art. 32 da mesma lei. Corrobora tal inferência o fato de o próprio paradigma 203- 10.664, que chegou à mesma conclusão vinte anos antes, em 2006, sem qualquer referência à MP 446, d 2008 ou à Lei 12.101, de 2009, que sequer existiam à época. 43.Assim, o Acórdão nº 3102-002.224 atende os requisitos para ser admitido como paradigma na matéria em questão. (2) QUANTO À NATUREZA DO VÍCIO DO LANÇAMENTO QUANDO NÃO OBSERVADO O RITO DO ART. 32 DA LEI Nº 9.430/96, MATERIAL OU FORMAL 44.O primeiro paradigma (9101-000.877) apreciou recurso especial da Fazenda Nacional contra decisão da 5ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes que havia declarado a nulidade total dos lançamentos de IRPJ, CSLL e Cofins do SEBRAE/RO, por vício formal, em razão da inobservância do art. 32, §3º da Lei 9.430, de 1996. A Fazenda pretendia afastar a nulidade em relação às contribuições (CSLL e COFINS), ao argumento de que o rito do art. 32 não lhes seria aplicável. 45.O paradigma teve voto vencido (da relatora, Conselheira Susy Gomes Hoffmann) e voto vencedor (do Conselheiro Francisco de Sales Ribeiro de Queiroz, redator designado). O resultado foi provimento parcial ao recurso, por maioria, para afastar a preliminar de nulidade por vício formal apenas em relação à COFINS do ano-calendário de 1998, determinando o retorno dos Fl. 68753DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 12 autos ao colegiado recorrido para análise das demais matérias do recurso voluntário nesse ponto. A razão para esse afastamento parcial não foi a requalificação do vício, mas a constatação de que a entidade sequer gozava de isenção da COFINS naquele período, pois a isenção para receitas de atividades próprias dessas entidades somente alcançou fatos geradores a partir de fevereiro de 1999, nos termos do art. 14, X da MP 2.158-35, de 2001, tornando inaplicável o próprio art. 32. 46.Na matéria que interessa ao presente Recurso Especial, tanto a ementa quanto ambos os votos convergem no reconhecimento de que a inobservância do procedimento do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, constitui vício formal apto a inquinar o lançamento de nulidade. A ementa é expressa nesse sentido. O voto vencido sustenta a nulidade total do auto de infração (IRPJ, CSLL e COFINS) por descumprimento do art. 32 e seu §10, e o voto vencedor igualmente qualifica o art. 32 como regra procedimental cuja inobservância inviabiliza a constituição válida do crédito tributário. A divergência interna do paradigma não versou sobre a natureza do vício, mas sobre o alcance do art. 32 em relação à COFINS do ano-calendário de 1998. O voto vencedor afastou a nulidade nessa parte não por rejeitar a qualificação do vício como formal, mas por um fundamento logicamente anterior: no ano-calendário de 1998, as entidades do sistema "S" não gozavam de isenção da COFINS (benefício instituído apenas a partir de fevereiro de 1999 pela MP 2.158-35, de 2001, art. 14, X), de modo que, sendo contribuintes regulares da COFINS naquele período, inexistia benefício fiscal a ser suspenso e o rito do art. 32 sequer era aplicável. Quanto ao IRPJ e à CSLL, a nulidade por vício formal permaneceu intocada. 47.A Recorrida defende que o paradigma nº 9101-000.877 sequer enfrentou a questão da natureza formal ou material do vício, tendo concluído pela inexigibilidade do ato declaratório por motivo diverso (isenção de COFINS inaplicável ao período autuado), sem qualquer discussão sobre a classificação do vício, razão pela qual inexistiria similitude fática e jurídica apta a configurar divergência. A objeção não procede, por incorreta leitura do paradigma. 48.É certo que, em relação à COFINS do ano-calendário de 1998, o voto vencedor afastou a nulidade por fundamento diverso, qual seja, a inexistência de isenção no período, o que tornava inaplicável o art. 32. Contudo, a alegação da Recorrida ignora que o paradigma não se limitou a essa questão. O acórdão apreciou lançamentos de três tributos (IRPJ, CSLL e COFINS), e a análise da natureza do vício foi expressamente realizada. 49.Efetivamente, a ementa do paradigma é inequívoca ao qualificar o vício como formal, sem qualquer restrição a tributo específico: "A ausência da observância do procedimento específico para a suspensão da imunidade acarreta vício formal ao lançamento tributário. A nulidade atinge o IRPJ e os tributos a ele correlatos, principalmente se a entidade goza de isenção, nos termos do artigo 32, §10, da Lei n° 9430/96." 50.Em relação à CSLL, o voto vencedor expressamente manteve a nulidade por vício formal, ao reconhecer que a CSLL, incidindo sobre o lucro líquido, subsome-se, a exemplo do IRPJ, aos requisitos do art. 9º, §1º, e art. 14 do CTN, para cuja suspensão deve ser observado o rito do art. 32, sob pena de nulidade do lançamento de ofício. Para mais, o próprio acórdão então Fl. 68754DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 13 recorrido da instância inferior (5ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes), cuja decisão foi parcialmente mantida pelo paradigma, havia declarado a nulidade como sendo de natureza formal, e o paradigma, ao manter essa decisão em relação ao IRPJ e à CSLL, ratificou expressamente a qualificação do vício como formal. 51.Portanto, a alegação de que o paradigma não enfrentou a questão da natureza do vício não encontra amparo no teor do julgado. O que ocorreu foi que, em relação à COFINS de 1998 especificamente, o paradigma afastou a nulidade por fundamento prévio (inexistência de isenção no período), sem necessidade de qualificar o vício nesse ponto. Todavia, em relação ao IRPJ e à CSLL, o paradigma manteve a nulidade e a qualificou expressamente como formal, tanto na ementa quanto no corpo do voto vencedor. É essa qualificação que configura a divergência com o Acórdão recorrido, o qual, diante de situação análoga, concluiu tratar-se de vício material. 52.Quanto ao arcabouço fático, ambos os casos envolvem entidades sem fins lucrativos cujos lançamentos de ofício foram anulados em razão da inobservância do rito do art. 32 da Lei 9.430/96, e nos quais se discutiu a qualificação jurídica dessa nulidade. Em ambos, a fiscalização procedeu ao lançamento sem editar o ato declaratório prévio de suspensão da imunidade/isenção. A divergência interpretativa incide sobre o mesmo conjunto normativo, notadamente o art. 32 da Lei 9.430, de 1996, os arts. 10, 11, 12, 59 e 60 do Decreto nº 70.235, de 1972, e o art. 173, II do CTN. A consequência prática da distinção foi expressamente reconhecida em ambos os acórdãos: se formal, aplica-se o art. 173, II, do CTN, com novo prazo quinquenal para refazimento; se material, o lançamento é nulo de pleno direito. 53.Anoto que a convergência entre o paradigma e o Acórdão recorrido quanto à exigibilidade do rito do art. 32 para a CSLL reforça a configuração do dissídio na matéria (2), pois demonstra que, mesmo partindo da mesma premissa quanto à obrigatoriedade do procedimento, os colegiados chegaram a conclusões opostas sobre a natureza do vício dele resultante. 54.Verificada a similitude fático-jurídica e constatada divergência na qualificação do vício, merece ser conhecida a divergência em relação ao paradigma nº 9101-000.877. 55.O segundo paradigma (9101-004.144) consiste em Acórdão proferido em sede de embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional contra o Acórdão nº 9101-003.586, referente à Caixa de Assistência dos Advogados do Estado do Rio de Janeiro (CAARJ), anos- calendário 2007 a 2009. Os autos de infração versavam sobre IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, no regime de lucro arbitrado, decorrentes da acusação fiscal de que a entidade não gozaria de imunidade ou isenção. Os lançamentos foram anulados pelo Acórdão nº 1102-001.229 por inobservância do procedimento previsto no art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, decisão confirmada em sede de embargos de declaração (Acórdão nº 1201-001.563), que esclareceu que o rito se aplica também às contribuições e que o vício possui natureza material. 56.A PGFN interpôs recurso especial, admitido para três matérias, dentre as quais a "natureza do suposto vício no lançamento (inobservância do procedimento de suspensão de imunidade previsto no art. 32 da Lei nº 9.430/96)". O Acórdão embargado (9101-003.586) havia Fl. 68755DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 14 negado provimento integral ao recurso especial e, quanto à terceira matéria, reconhecido por unanimidade o vício como material. Entretanto, cinco dos oito conselheiros haviam votado "pelas conclusões", sem que constassem do acórdão os fundamentos adotados pela maioria, em violação ao art. 63, §8º do Anexo II do RICARF então vigente (Portaria MF 343/2015). 57.No julgamento dos embargos de declaração, o voto condutor da Conselheira Livia De Carli Germano acolheu-os com efeitos infringentes, declarou a nulidade do Acórdão 9101- 003.586 por ausência de fundamentação e procedeu ao rejulgamento do recurso especial. No mérito da terceira matéria, a relatora concluiu que a ausência do prévio ato declaratório suspensivo do benefício configura vício de natureza formal, por tratar-se de requisito externo e extrínseco ao ato de lançamento. Fundamentou que o lançamento poderia ser repetido, com o mesmo conteúdo, sem incorrer na mesma invalidade, desde que precedido do devido processo legal de suspensão da imunidade/isenção previsto no art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, o que indicaria tratar-se de vício nos aspectos extrínsecos e não no núcleo da relação jurídico-tributária. 58.Por maioria de votos, o colegiado negou provimento ao recurso especial quanto à primeira e segunda matérias (necessidade do ato de suspensão e sua extensão às contribuições), mantendo a anulação dos lançamentos. Quanto à terceira matéria (natureza do vício), por voto de qualidade, deu provimento ao recurso especial, reconhecendo o vício como formal. 59.A ementa do paradigma é expressa ao qualificar como formal o vício decorrente da inobservância do procedimento de suspensão de imunidade ou isenção antes da lavratura do auto de infração, consignando que "o prévio ato declaratório suspensivo do benefício configura requisito para o lançamento de tributos que é externo ao auto de infração, sendo sua ausência vício de natureza formal, eis que não relacionado ao âmago da obrigação tributária". 60.A Recorrida sustenta que a Fazenda Nacional teria se limitado a transcrever a ementa do Acórdão recorrido, sem indicar os pontos específicos de divergência nem realizar o cotejo analítico exigido, concluindo que a simples transcrição de ementas seria insuficiente para demonstrar o dissídio jurisprudencial. A objeção não procede. 61.Da leitura das razões do Recurso Especial, verifica-se que a Fazenda Nacional, no tópico dedicado à matéria (II.2), transcreveu integralmente a ementa do paradigma, reproduziu extensos trechos do voto condutor da Conselheira Lívia de Carli Germano, nos quais se fundamenta a qualificação do vício como formal, e confrontou essa fundamentação com a do Acórdão recorrido, que qualificou o mesmo vício como material. A Recorrente identificou com precisão que a divergência incide sobre a interpretação do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, conjugado com as regras de nulidade dos arts. 10, 11, 12, 59 e 60 do Decreto nº 70.235, de 1972, e o art. 173, II do CTN. O cotejo analítico está adequadamente realizado, não se tratando de mera transcrição de ementas. 62.Quanto ao substrato fático, o paradigma apresenta os mesmos elementos nucleares já identificados quando do exame do primeiro paradigma desta matéria (item 52, supra): entidade sem fins lucrativos beneficiária de imunidade/isenção, autuada sem observância Fl. 68756DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 15 do rito prévio do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, com discussão sobre a qualificação jurídica da nulidade daí resultante e suas consequências para fins do art. 173, II do CTN. A particularidade do paradigma 9101-004.144 reside em que a questão da natureza do vício foi expressamente autonomizada como terceira matéria do recurso especial, objeto de rejulgamento após anulação do acórdão anterior por ausência de fundamentação, o que conferiu à tese vencedora (vício formal) um grau de deliberação e aprofundamento argumentativo especialmente detalhado, como se verifica do extenso voto condutor da Conselheira Lívia de Carli Germano. 63.A divergência é direta. O Acórdão recorrido (1101-001.419) qualifica expressamente como material o vício decorrente da inobservância do rito do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, sob o fundamento de que o vício não reside no lançamento em si, mas em ato prévio que deveria existir e não existiu, configurando erro de direito que torna o lançamento nulo de pleno direito. O paradigma (9101-004.144), a seu turno, qualifica o mesmo vício como formal, ao assentar que o prévio ato declaratório suspensivo do benefício configura requisito externo e extrínseco ao auto de infração, cuja ausência não se relaciona ao âmago da obrigação tributária, podendo o lançamento ser repetido com o mesmo conteúdo desde que precedido do devido procedimento legal. 64.Constatada a similitude fático-jurídica e a divergência inequívoca na qualificação do vício, merece ser conhecida a divergência em relação ao paradigma nº 9101-004.144. CONCLUSÃO 65.Por todo o exposto, conheço do Recurso Especial. MÉRITO (1) QUANTO A SE O RITO DO ART. 32 DA LEI Nº 9.430/96 É EXIGIDO APENAS NA SUSPENSÃO DA IMUNIDADE DE IMPOSTOS OU TAMBÉM SE APLICA ÀS CONTRIBUIÇÕES 66.A questão submetida a julgamento consiste em definir se o procedimento de suspensão da imunidade/isenção disciplinado pelo art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, se aplica exclusivamente à imunidade de impostos prevista no art. 150, VI, "c" da Constituição Federal, ou se também alcança as contribuições sociais cuja imunidade tem matriz no art. 195, §7º da mesma Carta. A Fazenda Nacional sustenta que o rito do art. 32 é dirigido unicamente à imunidade de impostos, com base na literalidade do §1º desse dispositivo, que faz referência expressa à "imunidade de tributos federais de que trata a alínea c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal". Sob essa perspectiva, a inobservância do referido procedimento não poderia servir de fundamento para a anulação dos lançamentos de CSLL e COFINS. 67.O Acórdão recorrido, contudo, adotou interpretação diversa, que deve ser prestigiada. Fl. 68757DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 16 68.O art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, disciplina o procedimento administrativo de suspensão da imunidade tributária em virtude de falta de observância de requisitos legais. Trata- se de norma procedimental que assegura ao contribuinte o exercício do contraditório e da ampla defesa previamente à constituição do crédito tributário, estabelecendo uma cronologia rígida que se inicia com a expedição de notificação fiscal, prossegue com a concessão de prazo para alegações da entidade, avança para a decisão do Delegado ou Inspetor da Receita Federal mediante ato declaratório e, somente após essa cadeia de atos, autoriza a lavratura do auto de infração. A constitucionalidade desse dispositivo foi expressamente declarada pelo Supremo Tribunal Federal na ADI 4.021, julgada em 03.10.2019, que assentou tratar-se de norma de procedimento administrativo fiscal passível de veiculação por lei ordinária, fazendo referência expressa à inobservância de "requisito ou condição previsto nos arts. 9º, § 1º, e 14, da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional". 69.Convém anotar que a autoridade fiscal, no caso concreto, incorreu em equívoco ao deixar de aplicar o rito do art. 32 sob o fundamento de que a ADI 1.802, ao declarar a inconstitucionalidade do art. 14 da Lei 9.532, de 1997, teria tornado inaplicável o procedimento ali previsto. Essa interpretação desconsidera que o art. 32 da Lei 9.430, de 1996, constitui norma autônoma, declarada constitucional pelo STF em ação direta específica (ADI 4.021), e que o art. 14 da Lei 9.532, de 1997, era apenas uma norma de remissão que mandava aplicar o art. 32 às hipóteses de suspensão reguladas pela Lei 9.532, de 1997. A declaração de inconstitucionalidade da norma de remissão não contamina a norma remetida. 70.O cerne da controvérsia reside no alcance do art. 32 da Lei 9.430, de 1996. É certo que o §1º do dispositivo faz referência à imunidade prevista no art. 150, VI, "c" da Constituição, que trata de impostos. Todavia, a leitura do art. 32 não pode ser feita de forma isolada, restrita ao §1º, mas deve considerar o dispositivo em sua integralidade, especialmente o seu §10, que dispõe, de forma expressa e inequívoca, que "os procedimentos estabelecidos neste artigo aplicam-se, também, às hipóteses de suspensão de isenções condicionadas, quando a entidade beneficiária estiver descumprindo as condições ou requisitos impostos pela legislação de regência". 71.A isenção da CSLL e do IRPJ das instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e das associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas está prevista no art. 15, §1º da Lei nº 9.532, de 1997, que expressamente a qualifica como isenção relativa ao imposto de renda da pessoa jurídica e à contribuição social sobre o lucro líquido. O §3º desse mesmo artigo determina que às instituições isentas aplicam-se as disposições do art. 12, §2º, alíneas "a" a "e", e §3º, e dos arts. 13 e 14. Trata-se, portanto, de isenção condicionada ao cumprimento de requisitos legais, enquadrando-se na hipótese do §10 do art. 32 da Lei 9.430, de 1996. 72.No que tange à COFINS, a imunidade das entidades beneficentes de assistência social está ancorada no art. 195, §7º da Constituição Federal. Embora o texto constitucional empregue a expressão "isentas", o Supremo Tribunal Federal consolidou o entendimento, Fl. 68758DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 17 reiterado na ADI 4.480, de que se trata de verdadeira imunidade tributária, sendo atecnia do legislador constituinte o emprego do vocábulo "isenção". Por conseguinte, a suspensão desse benefício, por descumprimento de requisitos legais, há de observar procedimento que assegure o contraditório e a ampla defesa, sob pena de se incorrer em suspensão automática do direito, o que o próprio STF reputou inconstitucional. 73.Com efeito, na ADI 4.480, julgada em 2020, o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade material do §1º do art. 32 da Lei nº 12.101, de 2009, precisamente por afrontar o inciso LV do art. 5º da Constituição Federal, uma vez que determinava a suspensão automática do direito à isenção/imunidade sem a garantia do contraditório e da ampla defesa. Esse pronunciamento confirma, a contrario sensu, que a suspensão de benefícios fiscais dessa envergadura exige procedimento prévio que assegure ao contribuinte o direito de se defender, antes da constituição do crédito tributário. Tal interpretação é, ademais, a única compatível com a ratio decidendi da ADI 4.480. Admitir a desnecessidade de procedimento prévio para a suspensão da imunidade/isenção quanto às contribuições reabriria, por via interpretativa, justamente a “suspensão automática” que o STF, em controle concentrado, declarou inconstitucional por afronta ao contraditório e à ampla defesa. 74.Ora, se o STF declarou inconstitucional a suspensão automática do direito à imunidade/isenção de contribuições sociais por violação ao contraditório e à ampla defesa, e se existe no ordenamento jurídico uma norma vigente e constitucional que disciplina exatamente esse procedimento prévio de garantia (art. 32 da Lei 9.430, de 1996), a conclusão lógica e juridicamente coerente é que esse procedimento deve ser observado também em relação às contribuições, e não apenas aos impostos. Interpretar o art. 32 de forma restritiva, limitando-o apenas ao §1º e à imunidade de impostos, conduziria ao resultado paradoxal de deixar as contribuições sociais desprovidas de qualquer procedimento prévio de garantia, permitindo a suspensão automática que o STF expressamente repudiou. 75.Trata-se, portanto, de interpretação que se impõe pela leitura integrada do art. 32 da Lei 9.430, de 1996, cujo §10 estende expressamente os procedimentos ali disciplinados às hipóteses de suspensão de isenções condicionadas. Não se cuida de extensão analógica ou de construção interpretativa que extrapole o texto normativo, mas de aplicação direta de comando legislativo expresso. O art. 32 é, em essência, norma garantidora de direitos fundamentais do contribuinte, instrumento de concretização do contraditório e da ampla defesa assegurados pelo art. 5º, LV, da Constituição Federal, e do devido processo legal previsto no art. 2º da Lei 9.784, de 1999. A literalidade do §1º, lida isoladamente, não pode prevalecer sobre a teleologia do dispositivo, sobre o conteúdo normativo do §10 e sobre os comandos constitucionais que o informam. 76.Acrescente-se que o art. 14, §1º do CTN, norma com status de lei complementar, confere à autoridade competente o poder de suspender a aplicação do benefício na falta de cumprimento dos requisitos ali estabelecidos, sem distinguir entre impostos e contribuições. Os requisitos do art. 14 do CTN aplicam-se tanto à imunidade de impostos quanto, por extensão e Fl. 68759DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 18 conforme reconhecido pelo STF, à imunidade de contribuições sociais, uma vez que ambas as imunidades condicionadas exigem a observância dos mesmos pressupostos substanciais. Se a base normativa para a suspensão é comum, não há razão para que o procedimento de suspensão seja fragmentado, exigindo-se o rito do art. 32 para impostos e dispensando-o para contribuições. 77.Ademais, não se pode admitir, no âmbito de uma mesma fiscalização e de um mesmo conjunto de fatos, a fragmentação do procedimento fiscal de modo a reputar nulo o lançamento de um tributo (IRPJ) por inobservância do rito do art. 32, e ao mesmo tempo considerar válido o lançamento de tributos intimamente correlatos (CSLL e COFINS) que decorrem da mesma base fática e da mesma constatação de descumprimento de requisitos. Especialmente no caso da CSLL, cuja base de cálculo incide sobre o lucro líquido e cujo lançamento de ofício decorre da mesma fiscalização do IRPJ, a vinculação entre os tributos é umbilical, subsumindo-se ambos aos mesmos requisitos legais. De um lançamento nulo não pode advir a constituição válida de créditos tributários derivados. 78.Por fim, o próprio §12 do art. 32 da Lei 9.430, de 1996, incluído pela Lei nº 11.941, de 2009, reforça essa interpretação ao estabelecer que "A entidade interessada disporá de todos os meios legais para impugnar os fatos que determinam a suspensão do benefício", sem qualquer restrição a espécie tributária. A amplitude do comando é incompatível com uma leitura que restrinja o procedimento de garantia apenas aos impostos. 79.Por conseguinte, não merecem acolhimento as razões recursais na matéria (1). (2) QUANTO À NATUREZA DO VÍCIO DO LANÇAMENTO QUANDO NÃO OBSERVADO O RITO DO ART. 32 DA LEI Nº 9.430/96, MATERIAL OU FORMAL 80.A segunda matéria admitida consiste em definir se a inobservância do rito do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, configura vício de natureza formal ou material. A Recorrente sustenta, em caráter subsidiário, tratar-se de vício formal, cuja consequência seria a aplicação do art. 173, II do CTN, com reabertura do prazo quinquenal para refazimento do lançamento. O Acórdão recorrido concluiu tratar-se de vício material, que fulmina o lançamento de pleno direito, sem possibilidade de renovação por essa via. 81.A distinção entre vício formal e material não é meramente acadêmica. Ela produz consequências jurídicas relevantes e distintas, expressamente reconhecidas pelo art. 173, II do CTN, que concede novo prazo decadencial quinquenal apenas na hipótese de anulação por vício formal do lançamento anteriormente efetuado. Daí a necessidade de precisão na qualificação do vício. 82.O vício formal é aquele que se verifica no instrumento de formalização do crédito tributário, nos aspectos extrínsecos do ato administrativo de lançamento, e que não está relacionado à realidade jurídica representada por esse ato. Exemplos clássicos são a ausência de indicação de local, data e hora da lavratura, a falta de assinatura do autuante, ou a omissão de seu cargo ou número de matrícula, todos configurando elementos formais para a lavratura de auto de Fl. 68760DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 19 infração nos termos do art. 10 do Decreto nº 70.235, de 1972, mas que não se confundem com a essência da relação jurídico-tributária. O traço distintivo do vício formal é que ele pode ser sanado mediante o refazimento do lançamento com o mesmo conteúdo material, pois o problema está nos aspectos extrínsecos e não no núcleo da obrigação tributária. 83.O vício material, por sua vez, atinge o conteúdo da relação jurídico-tributária, relacionando-se com os elementos constitutivos e intrínsecos da obrigação, notadamente a verificação da ocorrência do fato gerador, a determinação da matéria tributável, o cálculo do montante do tributo devido e a identificação do sujeito passivo, conforme delineados pelo art. 142 do CTN. O vício material decorre tipicamente de erro de direito, de descompasso entre a norma de incidência e o fato jurídico tributário, e não é passível de convalidação, pois a correção do vício implica necessariamente a alteração do conteúdo do lançamento. 84.Nesse sentido, confiram-se os elucidativos fundamentos constantes do voto condutor do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas no Acórdão 9303-013.134, ex vi dos seguintes excertos: (...) A legislação tributária que trata da constituição do crédito tributário por meio de lançamento de ofício assim dispõe: - Lei nº 5.172/66 (Código Tributário Nacional –CTN): Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação. Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. § 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros. § 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido. Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso de ofício; Fl. 68761DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 20 III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149. - Decreto nº 70.235/72 (Processo Administrativo Fiscal): Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná- la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. (...) O tributarista Anselmo Souza, em seu "Curso básico de direito tributário" (Rio de Janeiro: Editora Lilinen Rids, 2006), assim conceitua vícios, formal e material, no lançamento tributário. Vício formal é defeito no processo de formação do lançamento, tal como incompetência da autoridade lançadora, falta de capitulação do fato gerador, (...). Já o vicio material, diz respeito à existência da divida, como não-ocorrência do fato gerador sujeito passivo incorreto; sujeito ativo incorreto, (.). No vicio formal a divida tributária não é declarada inexistente, mas sim tem declarada viciada sua formalização (lançamento). No vicio material, a divida que a Fazenda Pública alega existir, na verdade, não existe, (...). (destaque não original) Já Leandro Paulsen, em sua obra "Direito Tributário - Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência" (Livraria do Advogado Editora, 10ª Edição), assim define vicio formal e vicio material: Vício formal X Vicio material. Os vícios formais são aqueles atinentes aos procedimentos e ao documento que tenha formalizado a existência do crédito tributário. Vícios materiais são os relacionados à validade e à incidência da lei. Da conceituação/definição de ambos os tributaristas, depreende-se que o vício formal é aquele referente aos procedimentos e aos documentos utilizados na formalização e exigência do crédito tributário. Já o vício material refere-se à validade e à aplicação da lei, ou seja, a fundamentação da exigência do tributo. O vicio material ocorre na constituição do crédito tributário, na medida em que as leis utilizadas para dar sustentação ao ato administrativo fiscal não são válidas e/ ou não são aplicáveis ao tributo lançado e exigido o que implica na nulidade do lançamento, sem possibilidade de correção, nos termos dos artigos 145 do CTN, citados e transcritos anteriormente, e da aplicação do art. 173, inciso II, desse mesmo Código. Diferentemente, o vício formal decorre de erros de cálculos, na apuração da base de cálculo do tributo, na alíquota aplicada, na própria operação aritmética e/ ou no descumprimento de disposições na legislação que regula o lançamento, implicando na nulidade, de fato, anulação do lançamento. O vício formal permite a correção do lançamento, nos termos do art. 145, citado e transcrito anteriormente, c/c o art. 149, ambos do CTN, inclusive, mediante novo lançamento. Também este é o entendimento da Secretaria da Receita Federal, veiculado no Parecer nº 9, de 3 de fevereiro de 1999, da Coordenação Geral do Sistema de Tributação – Cosit, reproduzido a seguir: Fl. 68762DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 21 A nulidade está presente num ato jurídico quando há defeito grave que impeça a produção do efeito pretendido. 116 nulidade quando o ato desrespeita, no momento de sua formação, o pressuposto exigido pela lei para que tenha validade. A nulidade é a reação da ordem jurídica, tolhendo o ato de seus efeitos, imposta à manifestação de vontade que não cumpriu os requisitos fixados pela lei. Ocorre que nem sempre tais requisitos aparecem de maneira expressa na lei. Não raras vezes, a essência do ato vem à tona mediante o conhecimento dos princípios gerais com os quais deve ele se conformar. Se o ato, no momento de sua formação, passa ao largo dessa essência ou descumpre alguma solenidade fundamental, deverá suportar a reação do ordenamento - a nulidade. (...) Assim como os atos jurídicos em geral, os atos administrativos também possuem elementos básicos de estruturação. A competência do agente, forma e objeto do ato, somam-se a finalidade e o motivo. Qualquer vicio nesses elementos estruturais faz com que o ato não refina condições para irradiar os efeito jurídicos que lhe são próprios. Portanto, é causa de nulidade do ato a existência de qualquer defeito que macule tais elementos. O vicio de forma é um dos possíveis vícios que podem atingir o ato administrativo, causando a sua nulidade. Ao discorrer sobre a teoria da nulidade dos atos administrativos, Antônio da Silva Cabral, in "Processo Administrativo Fiscal", menciona os principais vícios dos atos administrativos, e, entre eles, o vicio de forma, que, nos dizeres de Seabra Fagundes, consistiria no "conjunto de solenidades com que a lei cerca a exteriorização do ato administrativo, estabelecendo o vínculo aparente entre a manifestação de vontade e objeto". O item "b" do parágrafo único do art. 2° da Lei n° 4.717, de 20 de junho de 1965, que define os vícios dos atos administrativos, dispõe: "b) o vicio de forma consiste, na omissão ou na observância incompleta ou irregular de formalidades indispensáveis à existência ou seriedade do ato; ...". (...) Assim, é equivoco pensar que a única causa de nulidade do lançamento é a incompetência do agente. A interpretação meramente literal do disposto no art. 59 do Decreto n° 70.235/1972 levar-nos-ia à conclusão absurda de que, por exemplo, mesmo que a forma adotada pelo ato de lançamento fosse desconforme com o mandamento legal, ele reuniria condições para produzir efeitos. Ora, de tal conclusão decorreria a afirmação errônea de que um ato administrativo poderia prosperar, mesmo tendo sido exteriorizado por uma forma absolutamente irregular. Cabe enteio lembrar que se nos atos jurídicos da ordem privada, em que impera a liberdade de forma, o vicio nesta última é causa de nulidade absoluta, conforme preconiza o art. 145, incisos III e IV, da Lei n° 3.071, de 1° de janeiro de 1916 (Código Civil), mais ainda o será para os atos administrativos, pois neles impera a vinculação à forma. Aplicar, de maneira literal e isolada, o disposto no referido art. 59 significa ignorar a coerência do sistema jurídico. Não concordamos, desta feita, que a lista prescrita naquele dispositivo legal seja numerus clausus, e sim numerus apertus. E nulo todo ato administrativo que desrespeita os requisitos impostos pela legislação. 0 dispositivo do Decreto não faz menção às vicissitudes do ato administrativo do lançamento em virtude da forma, por esta circunstância .16 estar implícita, já que ele é cercado de requisitos e formalidades já consagradas pela legislação. Os requisitos formais do ato administrativo de lançamento aparecem no art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e nos artigos 10 e 11 do Fl. 68763DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 22 Decreto n° 70.235/1972. Se o ato não respeita referidas formalidades, não tem condições para produzir efeitos. (...) (...) E mesmo que o lançamento seja promovido por agente competente, que a finalidade seja o interesse público, o motivo seja aquele fixado em lei, no caso dos atos vinculados, e o objeto seja a manifestação creditícia do Fisco, ainda assim o lançamento carregará consigo a nulidade absoluta se a forma determinada explicita ou implicitamente na lei for desrespeitada, com a omissão dos elementos que deveriam estar contidos no documento que exterioriza o ato de imposição. (...) A ineficácia do ato administrativo não é decretada em prol do particular interessado, mas em respeito ex ordem pública e ao principio da legalidade, que devem sempre nortear as atividades da Administração. (...) Costuma a doutrina sobre o assunto sentenciar que, tratando-se de atos administrativos, não há que se falar em anulabilidade, visto que os vícios a eles relativos são de ordem pública, cabendo, nesses casos, somente a nulidade, cuja declaração é de interesse da própria administração e não apenas de interesse privado do particular. (...) Em face do que se expôs, conclui-se que a falta de menção, no lançamento, dos elementos previstos no art. 142 do CTN e nos arts. 10 e 11 do Decreto n° 70.235/1972 constitui vicio de forma, causando, portanto, a nulidade do lançamento que pode e deve ser decretada de oficio pela autoridade administrativa competente. (destaque não original) (...) 85.A Fazenda Nacional alega que o art. 32 da Lei 9.430, de 1996, "não entra no mérito do cumprimento dos requisitos necessários ao gozo da imunidade em si, mas apenas delineia um procedimento de condutas a serem adotadas", e que, por essa razão, os requisitos ali elencados "possuem natureza formal, ou seja, determinam como o ato administrativo (...) deve exteriorizar-se". Conclui que a omissão do ato declaratório configura "defeito procedimental anterior ao próprio lançamento que gera, no máximo, vício de natureza formal". 86.O argumento não convence. A circunstância de o art. 32 ser norma de caráter procedimental não conduz, automaticamente, à conclusão de que todo vício em sua aplicação tenha natureza formal. A classificação do vício não depende da natureza da norma descumprida, mas sim da relação entre o defeito verificado e os elementos constitutivos da obrigação tributária, bem como das consequências concretas que a correção do vício produziria sobre o conteúdo do lançamento. Uma norma procedimental pode disciplinar ato cuja ausência comprometa a própria existência jurídica do pressuposto material do lançamento, e é precisamente isso que ocorre no caso do art. 32: o ato declaratório de suspensão não é mero requisito de forma do auto de infração, mas sim o ato jurídico que remove o obstáculo da imunidade/isenção e viabiliza juridicamente a constituição do crédito tributário. Sem ele, o lançamento recai sobre matéria protegida pela não incidência qualificada, atingindo o próprio critério material da hipótese de incidência. 87.A Fazenda invoca ainda o art. 149, IX, do CTN, que autoriza a revisão de ofício do lançamento quando comprovada "omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial", para reforçar a tese de que a omissão do ato declaratório se enquadraria como falta de "formalidade essencial" passível de saneamento. O argumento tampouco procede. O art. 149, IX, Fl. 68764DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 23 do CTN disciplina hipóteses de revisão de lançamento já existente, pressupondo um ato administrativo constituído que contenha defeito sanável. No caso concreto, a questão é distinta: não se trata de omissão de formalidade no corpo do lançamento, mas de inexistência do ato jurídico anterior, de competência de autoridade diversa (Delegado ou Inspetor da Receita Federal), que constitui pressuposto de validade para a própria constituição do crédito tributário. A distinção é qualitativa: uma coisa é o auto de infração lavrado com defeito de forma, outra, inteiramente diversa, é o auto de infração lavrado sem que exista o ato jurídico que o autoriza. No primeiro caso, há lançamento defeituoso, passível de correção; no segundo, há lançamento destituído de pressuposto jurídico, incorrigível pela mera edição superveniente do ato faltante. 88.A Recorrente cita doutrina de Leandro Paulsen, Marcelo Caetano e Luiz Henrique Barros de Arruda para sustentar que os vícios formais compreendem “incorreções e omissões de forma do ato” e “falhas ou omissões quanto a Formalidades que devem ser respeitadas na feitura do lançamento”. Ocorre que os próprios conceitos doutrinários invocados pela PGFN delimitam o vício formal ao plano da “forma do ato” e das “formalidades na feitura do lançamento”. Ora, o vício do caso concreto não está na forma do auto de infração nem em formalidade omitida na sua feitura. O auto de infração, em si, pode até estar formalmente íntegro nos termos dos arts. 10 e 11 do Decreto 70.235, de 1972. O defeito reside em momento anterior e exterior ao lançamento: na inexistência de um ato jurídico de competência de outra autoridade, que deveria ter sido praticado mediante procedimento específico, com garantia de contraditório, e que simplesmente não foi levado a efeito. Por isso, a doutrina citada pela própria Fazenda, antes de amparar sua tese, confirma que o vício em questão extrapola o campo das formalidades do lançamento. 89.Em verdade, o vício em questão não está no instrumento do lançamento, isto é, não se trata de defeito no auto de infração em si, nos seus elementos de forma previstos nos arts. 10 e 11 do Decreto 70.235, de 1972. O defeito recai em um ato jurídico anterior e pressuposto ao lançamento, de competência de autoridade diversa (Delegado ou Inspetor da Receita Federal), que deveria ter sido praticado mediante procedimento específico (art. 32, §§1º a 6º da Lei 9.430, de 1996), e que simplesmente não existiu. Não se trata, portanto, de mero descumprimento de formalidade intrínseca ao auto de infração, mas de ausência total de um pressuposto jurídico externo que condiciona a própria possibilidade de constituição válida do crédito tributário. 90.Acrescente-se que a inobservância do rito do art. 32 não decorreu de mero descuido, esquecimento ou falha operacional da autoridade fiscal, mas de posição jurídica consciente e deliberada, fundada na tese de que a ADI 1.802 teria tornado inaplicável o procedimento ali previsto. Essa circunstância reforça a qualificação do vício como material, na medida em que evidencia que a omissão do ato declaratório não resultou de falha instrumental sanável pela simples repetição mecânica do lançamento, mas da supressão integral de uma etapa procedimental que, conforme demonstrado, condiciona a própria viabilidade jurídica da constituição do crédito tributário. Para que o lançamento pudesse ser refeito, seria necessário não apenas editar o ato declaratório antes inexistente, mas revisitar os fundamentos jurídicos que levaram à sua não edição, o que confirma que a correção do vício não se resolve no plano da Fl. 68765DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 24 forma do auto de infração, exigindo alteração substancial dos pressupostos que sustentam o lançamento. 91.Por fim, o refazimento do lançamento não poderia manter o mesmo conteúdo original. O procedimento do art. 32 não é um requisito isolado e estanque que possa ser simplesmente "acoplado" ao lançamento existente. Trata-se de um encadeamento de eventos jurídicos que constitui um todo integrado e indissociável. O ato declaratório de suspensão é antecedente jurídico que irradia competência à fiscalização para formalizar o crédito tributário, e seu conteúdo necessariamente orienta e delimita os termos do lançamento subsequente. A ciência do ato declaratório ao sujeito passivo inaugura o exercício do direito de defesa em torno dessa cadeia de eventos, e o resultado desse contraditório prévio pode, inclusive, alterar os pressupostos e o alcance da suspensão. Daí decorre a regra de aferição: se o eventual refazimento do lançamento exigir alteração de motivação ou de base de cálculo (não decorrente de mero erro de transcrição), o vício é de natureza material; se, ao contrário, for possível replicar o lançamento com idêntico conteúdo, o vício é meramente formal. 92.No caso concreto, a fundamentação fática e jurídica necessária para descaracterizar uma imunidade qualificada constitucionalmente (como a do art. 195, §7º da Constituição Federal) é substancialmente distinta daquela exigida para afastar uma isenção condicionada prevista em legislação ordinária. A fiscalização tratou a entidade como beneficiária de isenção condicionada e não enfrentou a questão da imunidade constitucional. Para proceder a novo lançamento, a autoridade fiscal teria que, necessariamente, editar ato declaratório de suspensão com fundamentação fática e jurídica diversa da originalmente adotada (ou sequer existente), o que alteraria os fundamentos do próprio lançamento. Teria que definir, previamente, se se trata de caso de isenção, de imunidade, ou de ambas, pois cada qualificação conduz a um enquadramento normativo distinto e a uma cadeia argumentativa própria. Essa redefinição não é mera correção de forma, mas alteração substancial dos pressupostos jurídicos do lançamento, afetando diretamente a identificação do critério material da hipótese de incidência, que constitui um dos elementos fundamentais e intrínsecos da obrigação tributária, sem cuja delimitação precisa não se pode admitir a existência da obrigação tributária em concreto. 93.Nesse sentido: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Ano-calendário: 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 IMUNIDADE. ISENÇÃO. COFINS. AUSÊNCIA DE SUSPENSÃO EXPRESSA POR ATO DECLARATÓRIO. DESOBEDIÊNCIA AO ART. 32 DA LEI Nº 9.430/96. INSUBSISTÊNCIA DO LANÇAMENTO. A ausência de suspensão da imunidade/isenção do contribuinte em relação à Cofins, com o consequente desrespeito ao rito estabelecido pelo art. 32 da Lei nº 9.430/96, torna insubsistente o lançamento. (...) NULIDADE DE LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL. ASPECTOS QUE ULTRAPASSAM O ÂMBITO DO VÍCIO FORMAL. REGRA DE AFERIÇÃO DO REFAZIMENTO DO LANÇAMENTO. Fl. 68766DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 25 O vício apontado no presente processo tem natureza material, pois tem íntima relação com os elementos constitutivos e intrínsecos à obrigação tributária além de o vício de nulidade formal também não ser aplicável, pois o vício não está na forma, ou no instrumento do lançamento, mas sim no próprio objeto ato Declaratório/Lançamento, e a correção do próprio vício implicará necessariamente no refazimento desse todo integrado com conteúdo necessariamente diferente do original porque conterá alterações no que diz respeito à interpretação da regra-matriz de incidência tributária. (Acórdão nº 9101-005.857) 1 94.Por essas razões, qualificar o vício como meramente formal, apto a ensejar a reabertura do prazo decadencial pelo art. 173, II do CTN, significaria conceder à Administração Tributária o benefício de um novo prazo para constituir crédito tributário em hipótese na qual o vício não decorre de falha instrumental ou de erro de fato sanável, mas de equívoco na compreensão e aplicação do direito, com supressão integral de procedimento constitucionalmente exigido para garantia dos direitos fundamentais do contribuinte. Tal resultado é incompatível com a finalidade do art. 173, II, que se destina a permitir a correção de defeitos formais no instrumento do lançamento, e não a autorizar a renovação de atos administrativos fundados em interpretação jurídica errônea. 95.Por via de consequência, deve ser negado provimento ao recurso especial também na matéria (2). CONCLUSÃO 96.Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Especial. Assinado Digitalmente Jandir José Dalle Lucca VOTO VENCEDOR Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada O I. Relator restou vencido em seus fundamentos para conhecer do recurso especial na matéria “se o rito do art. 32 da Lei nº 9.430/96 é exigido apenas na suspensão da imunidade de impostos ou também se aplica às contribuições”. A maioria qualificada do Colegiado compreendeu que somente deveria ser admitido o paradigma nº 203-10.664, em linha com o voto proferido por esta Conselheira no Acórdão nº 9101-006.687: Cabe, assim, apenas verificar se os paradigmas apresentam alguma circunstância que os diferencie em relação aos aspectos relevantes para decisão do recorrido. 1 J. 10.11.2021, Rel. Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, v.u. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Fl. 68767DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 26 Com respeito ao paradigma nº 203-10.664, importa observar que este Colegiado já conheceu de divergência jurisprudencial semelhante, também nele pautada, nos termos do voto condutor do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto no Acórdão nº 9101-005.8572: Quanto à primeira matéria suscitada no Recurso Especial da Fazenda Nacional, alega o Contribuinte que a decisão recorrida não decorreu de mera inobservância do previsto no art. 32 da Lei nº 9.430/1996, mas sim de falta de fundamentação do lançamento, que fora efetuado com base no Ato Declaratório nº 05-G/2003, suspendendo sua imunidade tributária relativa ao IRPJ de 1997 a 2000, e não se referiu a Cofins, fato que teria permanecido inalterado mesmo com o acolhimento dos embargos com efeitos infringentes. Os acórdãos apresentados pela PGFN (203- 10.664 e 203-09.605) como paradigmas não discutem a nulidade do lançamento em função da ausência de fundamentação ou motivação, mas sim a observância das formalidades previstas no art. 32 da Lei nº 9.430/1996 e sua aplicação ao processo de suspensão da imunidade ou isenção tributárias. Daí, decorreria que o recorrido e os paradigmas enfrentariam contextos fáticos não similares, o que afastaria a existência de eventual dissídio jurisprudencial. Não assiste razão ao Contribuinte. Os dois acórdãos paradigmas, como reconhece a própria Recorrida (nesta matéria), decidem que o procedimento previsto no art. 32 da Lei nº 9.430/1996 aplica-se apenas a impostos e não às contribuições sociais, que é o caso da Cofins, objeto do lançamento nos dois processos, bem como no acórdão recorrido. Este, por sua vez, decidiu que o Ato Declaratório nº 05-G não incluiu a Cofins para fins de suspensão da imunidade tributária. E o referido Ato Declaratório (fl. 37) foi emitido com base, dentre outros dispositivos, no art. 32 da Lei nº 9.430/1996. Ou seja, a decisão combatida, embora não tenha expressamente mencionado o disposto no art. 32 da Lei nº 9.430/1996, concluiu que o documento emitido com lastro em disposição nela prevista não incluiu a Cofins para efeitos de suspensão da imunidade tributária. Ou, por outras palavras, deveria ter sido incluído no Ato Declaratório a Cofins, a quem se aplicaria, então, o previsto no mencionado dispositivo legal, ficando demonstrado o dissídio interpretativo suscitado pela PGFN. Esta Conselheira concordou com o I. Relator, declarando voto nos seguintes termos: A Fazenda Nacional opôs embargos de declaração apontando a ocorrência de contradição, vez que o argumento ligado a impropriedade no procedimento de suspensão da imunidade previsto no art. 32 da Lei nº 9.430/96 enseja a nulidade do lançamento por vício formal e não, material. Em 18 de maio de 2017 foi proferido o Acórdão nº 1201-001.744, no qual o Colegiado a quo acolheu os embargos de declaração opostos, com efeitos infringentes, apenas para reconhecer a nulidade formal do lançamento fiscal em substituição à nulidade material que havia sido adotada no acórdão embargado. Vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Gustavo Guimarães da Fonseca, que não acolhiam os embargos. 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Fl. 68768DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 27 Atendida a pretensão fazendária, seu recurso especial se dirigiu a confrontar a nulidade formal do lançamento, indicando os paradigmas nº 203-10.664 e 203- 09.605, segundo os quais não se aplica o art. 32 da Lei nº 9.430/96 à suspensão de imunidade de Cofins, por se referir aquele dispositivo apenas aos impostos, conforme leitura conjugada com o art. 150, VI, “c” da CF. Indicou, também, o paradigma nº 202-19.348, que manteve a incidência da COFINS sobre as receitas de aluguéis, juntamente com as mensalidades escolares e taxas de matrícula, excluindo as demais receitas da base de cálculo, com base na declaração de inconstitucionalidade do art. 3º, parágrafo 1º, da Lei nº 9.718/98. Em reforço, apontou o acórdão nº 9303-00.982, concluindo que os acórdãos paradigmas, na esteira do entendimento firmado pelo STF, excluíram as receitas financeiras, mas mantiveram a incidência da COFINS sobre as receitas de atividades não próprias das entidades, como é o caso das receitas de aluguel. Apenas este último paradigma foi afastado no exame de admissibilidade. Não prospera a contestação da Contribuinte acerca do conhecimento do recurso especial fazendário relativamente à primeira matéria. Os acórdãos recorridos afirmam a necessidade de ato de suspensão de imunidade/isenção para lançamento da COFINS, e desconsideram o ato editado porque circunscrito ao IRPJ. É a inexistência deste ato específico que enseja a afirmação de falta de fundamentação do lançamento, de modo que os paradigmas nº 203-10.664 e 203- 09.605, ao dispensarem tal ato, e não vislumbrarem qualquer nulidade do lançamento, prestam-se validamente a caracterizar o dissídio jurisprudencial neste ponto. Há similitude suficiente entre os acórdãos comparados que, analisando exigência de COFINS em face de instituições educacionais, decidiram de forma divergente quanto à necessidade de ato de suspensão de isenção/imunidade prévio. Revisitando o paradigma nº 203-10.664, verifica-se que a exigência de COFINS contra sujeito passivo que se afirmava entidade beneficente de assistência social teve em conta períodos de apuração entre 1993 e 1999, e o lançamento, formalizado em 2001, não foi precedido de ato de suspensão de isenção. O sujeito passivo apontou a inobservância do rito previsto no art. 32 da Lei nº 9.430/96, e o outro Colegiado do Segundo Conselho de Contribuintes converteu o julgamento em diligência para verificação do cumprimento dos requisitos do art. 55 da Lei nº 8.212/91, ocasião em que foi imputado ao sujeito passivo remuneração de dirigentes que, confirmada no voto condutor do paradigma, ensejou a conclusão de exigibilidade da COFINS, firmando-se de início que: Relativamente à preliminar de nulidade, não assiste razão à interessada. O rito estabelecido pelo art. 32 da Lei n° 9.430/96 refere-se a situações nele especificadas. Assim dispõe o texto legal: Art. 32. A suspensão da imunidade tributária em virtude de falta de observância de requisitos legais, deve ser procedida de conformidade com o disposto neste artigo. § 1° Constatado que entidade beneficiária de imunidade de tributos federais de que trata a alínea c do Inciso VI do art. 150 da Constituicão Federal não está observando requisito ou condição previsto nos arts. 92, § 1 g, e 14, da Fl. 68769DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 28 Lei ng 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional a fiscalização tributária expedirá notificação fiscal, na qual relatará os fatos que determinam a suspensão do benefício, indicando inclusive a data da ocorrência da infração. ( ) (grifo acrescido) Os casos de imunidade tratados no art. 150 da CF referem-se a impostos, não se aplicando à presente circunstância. Isso porque, convém lembrar, a imunidade aqui discutida tem matriz no § 7° do art. 195 da Lei Maior que por sua vez foi a base da redação do inciso III do art. 6° da Lei Complementar n° 70/91. (destaques do original) Assim, o Colegiado que exarou o paradigma não só teve por desnecessária a edição de ato de suspensão da isenção para fins de lançamento de COFINS, como também admitiu a agregação, em diligência, das investigações acerca do descumprimento de requisito estabelecido no art. 55 da Lei nº 8.212/91, vez que a acusação fiscal afirmou a sujeição passiva da autuada apenas porque prestadora de serviços na área de ensino, auferindo receitas através das mensalidades pagas pelos seus alunos e nas contraprestações do atendimento na área médica nos setores de Internações, Ambulatório e Pronto Socorro. Registre-se, ainda, que o sujeito passivo interpôs recurso especial para discutir a regra decadencial e a motivação da suspensão em remuneração de diretoria, sem questionar a ausência de ato de suspensão da isenção, mas o recurso especial teve seguimento, apenas, em relação à regra decadencial matéria, como pode ser visto nos Acórdãos nº 9303-00.804 e 9303-004.728. Frise-se que o procedimento fiscal analisado no paradigma se referia a períodos de apuração anteriores e posteriores à vigência da Lei nº 9.430/96, cujo art. 32 traz, desde sua redação original, o disposto no §10. Assim, em face de procedimento fiscal realizado já na vigência de referido diploma legal, distintamente do Colegiado a quo, que extraiu do mencionado §10 a exigência de lavratura de ato de suspensão da isenção para lançamento de contribuições sociais, o outro Colegiado do Conselho de Contribuintes validou lançamento formalizado sem a lavratura de ato prévio de suspensão da isenção da Cofins, e manteve a exigência, limitando a necessidade de ato à suspensão da imunidade a impostos. O paradigma nº 3102-002.224, por sua vez, já foi examinado por este Colegiado no Acórdão nº 9101-002.7853, e admitido, em tese, para caracterização de dissídio jurisprudencial semelhante lá arguido. Contudo, ao final, o recurso especial não foi conhecido porque subsistente fundamento inatacado, com respeito à ausência de prova das receitas omitidas. Veja-se, neste sentido, o voto condutor da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo: 3 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luís Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, José Eduardo Dornelas Souza, Gerson Macedo Guerra e Carlos Alberto Freitas Barreto. Ausente a Conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio. Ausente, justificadamente, o Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão. Fl. 68770DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 29 A Recorrida alega em suas contrarrazões que o Recurso Especial da Fazenda Nacional não pode ser admitido na medida em que os acórdãos paradigma tratam de empresas de natureza diversa da sua e que estava em discussão no próprio auto de infração sua natureza de imune ou não, ao passo que, no caso presente, a isenção concedida foi objeto de processo administrativo próprio, mesmo que desrespeitando os procedimentos formais de regência. Sem razão a Recorrida. Em que pesem as diferenças fáticas entre os acórdãos recorrido e paradigmas, fato é que a simples leitura da ementa do primeiro paradigma (acórdão nº 3102- 002.224) evidencia que ali se entendeu que "o rito processual estabelecido no art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, aplica-se apenas à imunidade tributária relativa aos impostos", ao passo que no recorrido se entendeu que tal rito se aplica também na autuação fiscal ali apreciada, na qual (1) foram lançadas também contribuições sociais (e não apenas impostos) e (2) envolvia hipótese de isenção fiscal e não de imunidade. Rejeita-se, portanto, a preliminar. Utilidade do Recurso Pelo que se pode colher dos autos, em face da Recorrida, que se declara associação sem fins lucrativos, foram lavrados autos de infração de IRPJ e tributos reflexos (CSLL, Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins) em razão de omissão de receitas constatada a partir da identificação de remessas ao exterior não contabilizadas. Como registra o Termo de Verificação Fiscal (TVF, efls. 55 e ss., fls. 55 e ss do Primeiro Volume no e-processo), a fiscalização foi originada de informações procedentes da CPI do Banestado, tendo se identificado que a Recorrida constou como remetente de divisas para o exterior em várias ordens de pagamentos através de contas CC5. Embora a fiscalizada tenha reiteradamente negado a titularidade das remessas, a Fiscalização constituiu os créditos tributários de IRPJ e tributos reflexos apurados sobre a receita considerada omitida. No presente recurso, a Fazenda Nacional alega, em síntese, que a declaração de nulidade dos autos de infração pela inobservância do procedimento do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, é equivocada e que a Recorrida não tem direito à fruição da isenção dos tributos objeto do lançamento. Já a Recorrida afirma nas contrarrazões que o recurso fazendário "está desprovido da mais mínima utilidade" jurídica, tendo a Recorrente direcionado seus argumentos "para um fundamento que não foi objeto da decisão ora recorrida, e pior ainda, não observou que a decisão teve dois fundamentos distintos para seu provimento em favor do Contribuinte". Isso posto, tem-se que a leitura do acórdão recorrido indica que a Turma a quo sustentou sua decisão de dar provimento ao recurso para cancelar a exigência fiscal sobre dois fundamentos, a saber: (1) nulidade decorrente de inobservância do procedimento de suspensão de isenção previsto no art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996; e (2) falta de provas da omissão de receitas. É o que se vê nos excertos a seguir do seu voto condutor: [...] Fl. 68771DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 30 Entretanto, como se viu no relatório, a Fazenda Nacional constrói toda sua argumentação pela reforma do acórdão recorrido tão somente em torno do direito à fruição da isenção dos tributos objeto do lançamento e da desnecessidade da observância do procedimento do art. 32 da Lei nº 9.430, de 1996, para o caso em discussão. A questão da suficiência das provas da omissão de receitas simplesmente não é abordada. [...] Contudo, aquele segundo paradigma, distintamente do primeiro, já traz acusação fiscal orientada pelas determinações do art. 55 da Lei nº 8.212/91 para afirmação de que não foram atendidos os requisitos para gozo da imunidade da Contribuição para o PIS/Pasep, e a validação do procedimento fiscal quanto à ausência de ato declaratório de suspensão da isenção tem em conta disposição legal específica afirmada vigente no momento da formalização do lançamento (2008). Neste sentido são os excertos de seus relatório e voto condutor: RELATÓRIO [...] No Termo de Verificação de fls. 14/42, a fiscalização informou que a recorrente não atendia os requisitos exigidos das entidades beneficentes de assistência social para gozo da imunidade da Contribuição para o PIS/Pasep nos meses de janeiro a dezembro de 2003, pois não havia cumprido os requisitos estabelecidos nos incisos II e IV do art. 55 da Lei nº 8.212, de 1991, e, em caráter subsidiário, também havia descumprido os requisitos fixados nos incisos I do art. 14 do CTN. Em sede de impugnação, a interessa alegou, em preliminar, a nulidade do auto de infração, sob argumento de que (i) não fora expedido o ato declaratório de suspensão da imunidade, condição necessária para a prática do ato de lançamento, e que a autuação afrontava dispositivo da sentença proferida nos autos do Mandado de Segurança nº 2004.38.00.04633856-5, que determinara a abstenção da cobrança da referida Contribuição. No mérito, alegou que: [...] VOTO [...] I Da Preliminar de Nulidade do Auto de Infração. Em preliminar, a recorrente alegou nulidade da autuação, sob o argumento de que, na condição de entidade imune, a lavratura do Auto de Infração somente poderia ser realizada após edição de ato declaratório de suspensão dos efeitos da imunidade (ou da isenção condicionada) da Contribuição para o PIS/Pasep, conforme determina o art. 32 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1.996, a seguir transcritos: [...] O preceito legal transcrito, evidentemente, disciplina os procedimentos administrativos concernente à suspensão da imunidade tributária, prevista no art. Fl. 68772DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 31 150, VI, “c”, da CF/1988, aplicável apenas aos impostos, bem com às hipóteses de suspensão de isenções condicionadas da referida modalidade de tributo. Portanto, o referido preceito legal, certamente, não se aplica ao caso em tela, que trata de imunidade de contribuição para seguridade social, instituída no art. 195, § 7º, da CF/1988. No mesmo sentido, os seguintes julgados do extinto Segundo Conselho de Contribuintes: [...] Também é pertinente ressaltar que, na data da lavratura do auto de infração, encontrava-se vigente o art. 31 da Medida Provisória nº 446, de 7 de novembro de 2008, que dispunha “sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social” e “regula os procedimentos de isenção de contribuições para a seguridade social”, que, expressamente, determinava que havendo o descumprimento, pela entidade, dos requisitos estabelecidos para fruição da imunidade (ou isenção) das mencionadas contribuições, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) deveria lavrar o auto de infração relativo ao período correspondente e relatar os fatos que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da imunidade/isenção. Para que não reste qualquer dúvida a respeito, segue transcrito o citado preceito legal: Art. 31.Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não-atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção. § 1º O lançamento terá como termo inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu causa. § 2º O disposto neste artigo obedecerá ao rito processual do Decreto no70.235, de 6 de março de 1972. (grifos não originais) É pertinente ainda ressaltar que, por se tratar de norma de natureza procedimental, em consonância com disposto no art. 144, § 1º, do CTN, ela deve ser aplicada na data da formalização do lançamento. Por todas essas razões, rejeita-se a preliminar de nulidade do Auto de Infração suscitada pela recorrente. (destaques do original) Como a citada Medida Provisória nº 446/2008 foi rejeitada pela Câmara dos Deputados em 10/02/2009, e o presente lançamento foi formalizado em 2017, não é possível aferir se o Colegiado que editou o paradigma aplicaria a mesma solução nestes autos. Por tais razões, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO, mas apenas com base no paradigma nº 203-10.664. Aqui também, por se tratar de lançamento formalizado em 2020, deve ser rejeitado o paradigma nº 3102-002.224. Fl. 68773DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.580 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17227.720354/2020-74 32 Estas as razões para CONHECER do recurso especial fazendário na matéria “se o rito do art. 32 da Lei nº 9.430/96 é exigido apenas na suspensão da imunidade de impostos ou também se aplica às contribuições”. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 68774DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 10166.902188/2016-69
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Mar 02 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Jun 08 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014 PROVA PERICIAL. INDEFERIMENTO PELA AUTORIDADE JULGADORA. MOTIVAÇÃO SUFICIENTE E ADEQUADA. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE DA DECISÃO. SÚMULA CARF Nº 163. O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF nº 163. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL. CRÉDITO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. Os custos com aquisição de coque de petróleo utilizado como combustível na industrialização de bens destinados à venda não geram créditos de IPI por não se enquadrar como insumo de produção. IPI. CREDITAMENTO. MATERIAIS NÃO INTEGRADOS AO PRODUTO FINAL, TAMPOUCO CONSUMIDOS IMEDIATA E INTEGRALMENTE. DESGASTE INDIRETO NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Afasta-se o direito ao creditamento de IPI de bens de uso e consumo que não se incorporam ao produto final e que não são consumidos de forma imediata e integral, sofrendo apenas desgaste indireto no processo de industrialização, conforme o Recurso Especial n° 1.075.508/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 13/10/2009, proferido pelo STJ, em regime de recurso repetitivo (Acórdão nº 9303-015.187 – CSRF / 3ª Turma). CRÉDITO DE IPI. MATERIAIS EXPLOSIVOS. EXTRAÇÃO DE CALCÁRIO E ARGILA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO DE CIMENTO. IMPOSSIBILIDADE. PARECER NORMATIVO CST Nº 65, DE 1979. Os materiais explosivos utilizados na extração do calcário e argila não são matéria-prima ou produto intermediário na industrialização de cimento, passíveis de creditamento de IPI, uma vez que não sofrem alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. PN CST nº 65, de 1979.
Numero da decisão: 3003-002.741
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3003-002.727, de 06 de março de 2026, prolatado no julgamento do processo 10166.902184/2016-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: REGIS XAVIER HOLANDA
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014 PROVA PERICIAL. INDEFERIMENTO PELA AUTORIDADE JULGADORA. MOTIVAÇÃO SUFICIENTE E ADEQUADA. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE DA DECISÃO. SÚMULA CARF Nº 163. O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF nº 163. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL. CRÉDITO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. Os custos com aquisição de coque de petróleo utilizado como combustível na industrialização de bens destinados à venda não geram créditos de IPI por não se enquadrar como insumo de produção. IPI. CREDITAMENTO. MATERIAIS NÃO INTEGRADOS AO PRODUTO FINAL, TAMPOUCO CONSUMIDOS IMEDIATA E INTEGRALMENTE. DESGASTE INDIRETO NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Afasta-se o direito ao creditamento de IPI de bens de uso e consumo que não se incorporam ao produto final e que não são consumidos de forma imediata e integral, sofrendo apenas desgaste indireto no processo de industrialização, conforme o Recurso Especial n° 1.075.508/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 13/10/2009, proferido pelo STJ, em regime de recurso repetitivo (Acórdão nº 9303-015.187 – CSRF / 3ª Turma). CRÉDITO DE IPI. MATERIAIS EXPLOSIVOS. EXTRAÇÃO DE CALCÁRIO E ARGILA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO DE CIMENTO. IMPOSSIBILIDADE. PARECER NORMATIVO CST Nº 65, DE 1979. Os materiais explosivos utilizados na extração do calcário e argila não são matéria-prima ou produto intermediário na industrialização de cimento, passíveis de creditamento de IPI, uma vez que não sofrem alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. PN CST nº 65, de 1979.

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3003-002.727, de 06 de março de 2026, prolatado no julgamento do processo 10166.902184/2016-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).

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INDEFERIMENTO PELA AUTORIDADE JULGADORA. MOTIVAÇÃO SUFICIENTE E ADEQUADA. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE DA DECISÃO. SÚMULA CARF Nº 163. O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF nº 163. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL. CRÉDITO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. Os custos com aquisição de coque de petróleo utilizado como combustível na industrialização de bens destinados à venda não geram créditos de IPI por não se enquadrar como insumo de produção. IPI. CREDITAMENTO. MATERIAIS NÃO INTEGRADOS AO PRODUTO FINAL, TAMPOUCO CONSUMIDOS IMEDIATA E INTEGRALMENTE. DESGASTE INDIRETO NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Afasta-se o direito ao creditamento de IPI de bens de uso e consumo que não se incorporam ao produto final e que não são consumidos de forma imediata e integral, sofrendo apenas desgaste indireto no processo de industrialização, conforme o Recurso Especial n° 1.075.508/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 13/10/2009, proferido pelo STJ, em regime de recurso repetitivo (Acórdão nº 9303-015.187 – CSRF / 3ª Turma). CRÉDITO DE IPI. MATERIAIS EXPLOSIVOS. EXTRAÇÃO DE CALCÁRIO E ARGILA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO DE CIMENTO. IMPOSSIBILIDADE. PARECER NORMATIVO CST Nº 65, DE 1979. Fl. 538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 2 Os materiais explosivos utilizados na extração do calcário e argila não são matéria-prima ou produto intermediário na industrialização de cimento, passíveis de creditamento de IPI, uma vez que não sofrem alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. PN CST nº 65, de 1979. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3003- 002.727, de 06 de março de 2026, prolatado no julgamento do processo 10166.902184/2016-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face da decisão de primeira instância, que por unanimidade de votos, decidiu julgar improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada, não reconhecendo o direito creditório em litígio, sob o fundamento de que os materiais objeto do presente litígio não ensejariam direito ao crédito de IPI. Vejamos: (i) Coque de Petróleo - Alega que não pode ser considerado matéria-prima stricto sensu, porque não é adicionado ou agregado às outras matérias primas, nem matéria prima latu sensu, porque não entra em contato direto com os produtos industrializados consumindo-se em razão deste contato. Fl. 539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 3 (ii) Materiais refratários - Sustenta que os materiais refratários agregam características ao equipamento - proteção a altas temperaturas e resistência à abrasão e isolamento térmico e não ao produto em transformação. Portanto, não se questiona se o material refratário tem contato com o produto, nem mesmo se há o desgaste destes materiais. Porém, este contato\desgaste não tem o objetivo de agregar nada ao produto, nem mesmo alterar sua característica especial. (iii) Partes e peças de máquinas – Considera que, mesmo com vida útil menor que 1 ano, as magas, bolas de aço, correias transportadoras, material refratário, parafusos e outras partes e peças de máquinas devem ser contabilizados no ativo imobilizado, pois fazem parte de máquinas específicas, sendo materiais de reposição e conservação. (iv) Explosivos - Considera que a atividade extrativista mineral não pode ser enquadrada no conceito de industrialização por tratar-se de operação pré-industrial, não configurando-se como matéria-prima, bem como, não sendo passível de creditamento de IPI. Trata o presente processo de Pedido Eletrônico de Ressarcimento de Crédito de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), vinculado a compensação de débitos próprios relativos a tributos administrados pela Receita Federal, deferido em parte pela Autoridade Fiscal. O Despacho Eletrônico da Delegacia da Receita Federal do Brasil DEFERIU PARCIALMENTE o ressarcimento solicitado e homologou parte da compensação declarada, em razão da constatação de que o saldo credor passível de ressarcimento é inferior ao valor pleiteado, bem como, a ocorrência de glosa de créditos considerados indevidos, em procedimento fiscal, que não se enquadram no conceito de insumo, nos termos do art. 266, I, do RIPI/2010, por se referirem a partes e peças de reposição/manutenção de máquinas e equipamentos, combustível e de material utilizado como explosivo. A contribuinte interpôs Recurso Voluntário, por meio do qual reprisa os argumentos postos em sua defesa inicial, quanto ao direito de crédito de IPI, sobre os custos com aquisição de coque de petróleo, peças e materiais refratários e explosivos no processo de industrialização, e acrescenta a alegação de cerceamento do direito de defesa, em face da negativa do pedido de diligência. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Fl. 540DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 4 I – Da admissibilidade do Recurso Voluntário: O Recurso Voluntário apresentado pela recorrente é tempestivo e por cumprir os pressupostos para o seu manejo, esse deve ser analisado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. II – Da preliminar de nulidade da decisão da DRJ: Defende a recorrente “que tão-somente através da perícia será possível dimensionar o emprego desses materiais na produção do cimento, bem como a incorporação química de certos insumos no produto final, razão pela qual o seu indeferimento implicou no cerceamento do direito de defesa”. Sem razão a recorrente nesse ponto. Em relação ao indeferimento do pedido de produção de prova pericial, o nobre Relator do voto condutor do julgado justificou o indeferimento da referida prova, baseada nos seguintes fundamentos: Deve-se notar que as diligências e perícias visam, única e tão-somente, dirimir dúvidas com relação às provas carreadas ao processo, no sentido de subsidiar a formação de convicção do julgador, conforme lhe facultam os artigos 18 e 29 do Decreto nº 70.235/72. Portanto, não se presta a servir de meio de produção de provas cuja responsabilidade é do encargo da impugnante. É ônus processual da interessada fazer prova dos fatos constitutivos de seu direito ou dos fatos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito da Fazenda Pública. Ademais, no caso em exame, considera-se desnecessária a perícia proposta pela contribuinte, por entendê-la dispensável para o deslinde do presente julgamento. A realização de perícia pressupõe que o fato a ser provado necessite de conhecimento técnico especializado, fora do campo de atuação do julgador, o que não é o caso dos presentes autos. Este julgador pode perfeitamente identificar quais os bens objeto de glosa, como se dá a utilização desses bens na cadeia produtiva da interessada e de que forma foram consumidos/desgastados no processo de industrialização. Com efeito, a perícia somente se justifica quando a prova não pode ou não cabe ser produzida por uma das partes, ou quando se exige o pronunciamento por parte de técnico especializado no assunto, fora do campo de atuação do julgador, o que, como já dito acima, não é o caso dos presentes autos. O processo de produção e os materiais envolvidos estão devidamente explanados nos autos, inclusive pela impugnação da contribuinte. Posto isto, entendo que deva ser indeferido o pedido de diligência/perícia, nos termos dos artigos 18 e 28 do PAF. Fl. 541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 5 Como visto, essa decisão não merece qualquer reparo, haja vista que, no âmbito do processo administrativo fiscal federal, regido pelo Decreto nº 70.235/1972, a decisão quanto ao deferimento ou não de realização de prova pericial constitui-se prerrogativa da autoridade julgadora, ou seja, decisão do âmbito do seu poder discricionário. Esse é o entendimento que se extrai da leitura combinada dos arts. 18, 28 e 29 do referido decreto, que seguem transcritos: Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (...) Art. 28. Na decisão em que for julgada questão preliminar será também julgado o mérito, salvo quando incompatíveis, e dela constará o indeferimento fundamentado do pedido de diligência ou perícia, se for o caso. Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias. Assim, uma vez devidamente fundamentado o indeferimento da realização da referida prova pericial não procede o alegado cerceamento do direito de defesa suscitado pela recorrente, muito menos é causa de nulidade da decisão proferida. Por oportuno, cumpre registrar que essa avaliação para fins de deferimento ou indeferimento da prova não pode representar qualquer prejuízo para defesa do contribuinte. Ou seja, a prova deve ser útil para o fim a que se destina no sentido efetivamente demonstrar as alegações trazidas aos autos pelas partes, bem como no sentido de contribuir para o convencimento da autoridade julgadora. Nesse norte, em se tratando de processo administrativo fiscal, a matéria já foi submetida por diversas vezes ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais sob o fundamento de que o indeferimento da prova implica diretamente em cerceamento de defesa da parte, foi editada a Súmula aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021, in verbis: Súmula CARF nº 163: O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Fl. 542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 6 Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202-004.120, 2401- 007.444, 1401-002.007, 2401-006.103, 1301-003.768, 2401-007.154 e 2202-005.304. Por outro lado, chama a atenção a inversão de papéis e responsabilidades pretendida pela recorrente, pois nos casos de solicitação de restituição, compensação e ressarcimento de crédito contra a Fazenda Nacional "(...) o ônus da prova recai sobre aquele a quem aproveita o reconhecimento do fato ", postura consentânea com o art. 36 da Lei nº 9.784/1999 , que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal. No mesmo sentido é a regra basilar extraída no inciso I do art. 373 do Código de Processo Civil1. Quanto a renovação do pedido de diligência, estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência. Pelo exposto, afasto a preliminar de nulidade por cerceamento de defesa, bem como o pedido de diligência. III – Do mérito: Como relatado, trata-se de pedido de ressarcimento de saldo credor de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), fundamentado no art. 11 da Lei nº 9.779/99, originário da aquisição de matérias-primas/insumos utilizados no processo de fabricação de cimento. Sua análise resultou no deferimento parcial, em razão das glosas de créditos sobre os seguintes créditos, objeto do litígio ora em julgamento: (i) coque de petróleo; (ii) material refratário (iii) partes de peças de máquinas; (iv) explosivos; e, (v) devolução de vendas referentes a notas fiscais emitidas em data posterior a 01/04/2009. (i) coque de petróleo: Cinge-se a primeira controvérsia em analisar se o “coque verde de petróleo” constitui produto intermediário na fabricação do cimento, cujo IPI incidente na aquisição é passível de apropriação na escrita fiscal. Para a presente análise, o que importa é saber se este combustível (coque) entra em contato direto com a matéria prima é consumido em razão deste contato, alterando-se os componentes. 1 Código de Processo Civil Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Fl. 543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 7 O crédito básico do IPI decorre diretamente do princípio constitucional da não cumulatividade (art. 153, § 3º, II, da CF), permitindo ao contribuinte compensar o IPI devido nas saídas tributadas com o IPI incidente nas aquisições de insumos, matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem efetivamente empregados no processo industrial. O RIPI, aprovado pelo Decreto nº 7.212, de 2010, assim dispõe, sobre créditos básicos: Dos Créditos Básicos Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25): I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente; (...) Bens de Produção Art. 610. Consideram-se bens de produção (Lei nº 4.502, de 1964, art. 4º, inciso IV, e Decreto-Lei nº 34, de 1966, art. 2º, alteração 1ª): I - as matérias-primas; II - os produtos intermediários, inclusive os que, embora não integrando o produto final, sejam consumidos ou utilizados no processo industrial; III - os produtos destinados a embalagem e acondicionamento; IV - as ferramentas, empregadas no processo industrial, exceto as manuais; e V - as máquinas, instrumentos, aparelhos e equipamentos, inclusive suas peças, partes e outros componentes, que se destinem a emprego no processo industrial. (grifou-se) Note-se que o dispositivo regulador do crédito básico a que o estabelecimento industrial tem direito define que o direito ao crédito de IPI se dá em relação a matérias-primas e produtos intermediários que passam a compor o produto final, garantindo-se, também, ao industrial, o direito de se creditar do imposto relativo a produtos que, sem compor a mercadoria final, sejam consumidos durante o processo produtivo e não se classifiquem contabilmente no ativo permanente. Fl. 544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 8 In casu, a empresa recorrida formulou pedidos eletrônicos de ressarcimento de créditos de IPI, nos termos do art. 11 da Lei nº 9.779/99: Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda. Atentando-se para a r. decisão recorrida com relação à glosa sobre a aquisição de coque de petróleo se incorporaria no produto (cimento), observa-se que no entendimento dos julgadores a quo, seu uso se daria na forma de combustível usado para gerar energia térmica, ou seja, sua utilização não seria incorporada diretamente no produto final. Pertinente a transcrição do trecho do voto: Apesar de a queima do combustível e de o tipo deste poder interferir na qualidade do produto fabricado, por seus resíduos entrarem em contado com a matéria prima, deve-se ter em mente que não é o coque que entra em contato com o produto fabricado, e seu consumo (queima para gerar calor) não se dá em ação direta com a matéria prima. O fato de os resíduos da queima do coque entrar em contato com o produto fabricado não lhe descaracteriza a classificação de combustível, não lhe cabendo o conceito de matéria-prima. Assim, o coque de petróleo não pode ser considerado matéria-prima stricto sensu, porque não é adicionado ou agregado às outras matérias primas, nem matéria prima latu sensu, porque não entra em contato direto com os produtos industrializados consumindo-se em razão deste contato. Assim, correta a glosa. Em contra partida defende a recorrente não haver dúvidas de que o coque de petróleo é verdadeira matéria-prima do cimento, argumenta que é necessário para sua fabricação, pois além da função de combustível para os fornos que promovem o processamento da mistura de materiais extraídos da mineração (calcário e argila), seus componentes passam a compor também o ‘clinquer’, que é o resultado da queima da mistura dos materiais extraídos da mineração e que ao contrário do que se percebe em outros processos produtivos - em que as fontes energéticas se limitam a aquecer os fornos - na produção de cimento o coque é diretamente injetado na Fl. 545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 9 mistura em processamento (denominada farinha), interagindo e misturando-se com o produto final. Traz no corpo do Recurso Voluntário, a reprodução esquemática de seu processo produtivo: No recurso tece as seguintes explicações: Dito processo implica na decomposição térmica do petróleo cru e posterior condensação de radicais, dando-se origem a um material sólido, aromático, quimicamente estável (não reativo, não explosivo, com alto ponto de ignição) e insolúvel em água, composto basicamente por moléculas de hidrocarbonetos, polinucleadas. Já na produção de cimento, uma vez moído o coque é pulverizado através de ar comprimido para o sistema de alimentação de maçaricos localizados no interior dos fornos rotativos, onde se dá o processamento/queima da “farinha”, decorrente da mistura de calcário e argila extraídos de minas, processados em britadores e homogeneizados através de materiais corretivos. É justamente nos fornos rotativos que se observa, então, a produção do clínquer – componente básico do cimento – decorrente do processamento (em temperaturas entre 1.400ºC e 1.500ºC) dos materiais nestes fornos inseridos, quais sejam, calcário, argila, corretivos e o próprio coque. Uma vez resfriado, adiciona-se ao clínquer o sulfato de cálcio (gesso) e eventuais novos aditivos, tais como escórias de alto forno ou materiais pozolânicos, para que tal mistura seja, então, finalmente submetida a processo de moagem em moinhos de bolas de aço (uniformidade e baixa granulometria) e expedição para consumo (ensacados ou a granel). Fl. 546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 10 A princípio, oportuno ressaltar, que com o objetivo de esclarecer a equivocada interpretação de que qualquer elemento consumido nas instalações da empresa, certamente necessário ao desenvolvimento de suas atividades, ainda que indiretamente, seja considerado matéria-prima ou produto intermediário com o fim de gerar o respectivo direito ao crédito, sobreveio o Parecer Normativo CST nº 65, de 1979, que interpretou os dispositivos legais aplicáveis. Vejamos o que dispõe o citado parecer, a seguir transcrito em parte: 11. Em resumo, geram direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final, (matérias-primas e produtos intermediários, ‘stricto-sensu’, e material de embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou, vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente. 11.1 - Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas indiretamente, ainda que se deem rapidamente e mesmo que os produtos não estejam compreendidos no ativo permanente, inexiste o direito de que trata o inciso I do artigo 66 do RIPI/79. (grifou-se) Resta evidente que, para fins de aproveitamento do crédito básico do IPI, autorizado nos termos do art. 226, I, do RIPI/10, o contribuinte poderá se creditar em relação a produtos intermediários que venham a incorporar o produto final (PI, em sentido estrito) ou que, não incorporando o produto final, sejam consumidos na industrialização, ou seja, deve ser estritamente relacionado com o processo indispensável à obtenção de um novo produto. A esse respeito, assim dispõe a Solução de Consulta nº 135 – Cosit, de 14/09/2021 e Solução de Consulta Cosit nº 99008, de 14/11/2025, in verbis: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. ELEMENTOS QUE SE INCORPORAM AO PRODUTO FINAL OU QUE SE CONSOMEM NA INDUSTRIALIZAÇÃO. Considera-se produto intermediário (PI), para efeitos de apuração de créditos do IPI, quando não se enquadre como matéria-prima ou material de embalagem: a) o bem que se incorpora ao produto final, através de quaisquer das operações de industrialização enumeradas no Decreto nº 7.212, de 15 de Fl. 547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 11 junho de 2010 (Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados), dele resultando diretamente um novo produto (PI strictu sensu); ou b) o bem que se consome no processo de industrialização em decorrência de contato físico com o produto final, embora a esse não se incorpore, por ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida (PI lato sensu). Para reconhecimento do direito ao crédito básico do IPI, não se considera consumido no processo de industrialização o produto que, embora em contato com o produto final, sofra mero desgaste, tal como pode ocorrer com máquinas, equipamentos ou outros bens utilizados no processo de fabricação. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº4.502, de 1964, art.25; Decreto nº 7.212, de 2010, art.226, I; PN/CST nº 65, de 1964. No presente caso, é incontroverso que a utilização do coque de petróleo na indústria cimenteira, por possuir alto poder calorífico, se dá como principal fonte de combustível para geração de energia térmica para os fornos na etapa intermediária de produção que resulta no clínquer2 (principal insumo na produção do cimento), que após ser resfriado e passar pelo processo de moagem juntamente com outros materiais origina o cimento Portland. Para uma reflexão, trago a colação a conclusão do Parecer elaborado pelo Sindicato Nacional da Indústria do Cimento – SNIC, com conclusão idêntica ao do Parecer Técnico 20 884-205, anexados aos autos pela recorrente. Vejamos: 3.2 coque de petróleo cumpre estes dois critérios com relação à indústria de cimento. Em primeiro lugar, o coque de petróleo cumpre com o critério de integração, porque é materialmente incorporado ao produto industrializado (cimento) durante o processo produtivo. O coque de petróleo é um subproduto da destilação do petróleo cru e é utilizado preponderantemente como combustível, tendo em vista sua propriedade de fácil liberação de energia no processo de combustão. Na industrialização do cimento, o coque de petróleo é utilizado como combustível dos fornos de produção de clínquer, sendo essencial nesta etapa da produção. E, como o material se integra ao clínquer durante o processo industrial normal de queima e entra em contato direto com a matéria-prima, os resíduos decorrentes do seu desgaste acabam fazendo parte do produto final. 3.3 Em segundo lugar, o coque de petróleo cumpre com o critério da consumição, porque além de se integrar ao produto industrializado, é 2 Produto intermediário do cimento, elaborado pelo processamento térmico em alta temperatura da farinha (mistura mineral constituída de calcário, argila, areia e, eventualmente, corretivos minerais - matérias-primas para a fabricação do cimento), que após o aquecimento e as reações que ocorrem no forno resulta no clínquer. Fl. 548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 12 consumido durante o processo de fabricação de cimento. Devido à sua natureza química e à elevada temperatura do processo, todo o coque de petróleo acaba sendo consumido na etapa de clinquerização. No momento da combustão do coque de petróleo, e justamente para produzir este efeito durante a sua participação direta na fabricação do clínquer, o coque sofre imediata alteração, com desgaste e perda de suas propriedades físicas e químicas. Carbono e hidrogênio presentes no coque são consumidos no processo de queima, com geração de calor capaz de manter a temperatura de clinquerização, enquanto que os componentes das cinzas são incorporados ao clínquer. Sua utilização, portanto, passa necessariamente pelo seu consumo no processo industrial, ao longo de toda cadeia de produção do cimento. 3.4 Assim, o coque de petróleo cumpre tanto o critério da integração, como o critério da consumição. Isso significa dizer que o direito de crédito da indústria de cimento com relação à aquisição de coque de petróleo independe da adoção de uma concepção material-funcional ou material- corpórea da não-cumulatividade do IPI, uma vez que este material preenche ambos os requisitos para o reconhecimento do direito de crédito -tanto aquele vinculado à concepção restrita de não-cumulatividade, como aquele vinculado à concepção restritíssima de não-cumulatividade. Ainda, no citado Parecer Técnico emitido pelo Nacional da Indústria do Cimento – SNIC 20 884-205, tece esclarecimentos quanto à natureza de combustível do coque de petróleo no processo de produção do cimento da pessoa jurídica, que reiteradamente é confirmada no laudo técnico do Instituto de Pesquisa Tecnológicas, no qual afirma: Em resumo, da análise documentos e esclarecimentos trazidos pela recorrente nos autos, resta evidente que o “coque de petróleo”, sendo um subproduto da destilação do petróleo cru num processo denominado craking ou coqueificação, é utilizado como combustível para a produção do clinquer, e seu uso, é uma escolha da empresa e relacionado com o custo de produção e qualidade do clínquer. Aliás, conforme informação contida no próprio laudo, “a clinquerização também pode ser realizada utilizando- se energia elétrica como fontes de energia alternativa. Entretanto, por razões de viabilidade econômica, essa opção não é praticada em escala Fl. 549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 13 industrial, limitando-se à aplicação em estudos de clinquerização em escala laboral”. Ressalta-se, por oportuno, que apesar de a queima do combustível e de o tipo deste poder interferir na qualidade do produto fabricado, o fato de os resíduos da queima do coque entrar em contato com o produto fabricado não lhe descaracteriza seu uso como combustível, tampouco lhe confere o conceito de matéria-prima, pois este contato resultante da queima do coque com o clinquer, produto intermediário, é apenas incidental, como já se disse, e tal fato não lhe descaracteriza a ação de combustível, fonte de energia térmica, não lhe cabendo o conceito de MP ou PI. Aliás, apenas para contextualizar, o clínquer que é o principal componente do cimento, é formado por silicatos de cálcio (Alita e Belita), aluminatos de cálcio (C₃A) e ferro-aluminatos de cálcio (C₄AF), resultantes da queima de calcário e argila em altas temperaturas, sendo a Alita (silicato tricálcico) o componente mais abundante e responsável pela resistência inicial, que compõem cerca de 50% a 70% do clínquer. Esses minerais se formam pela fusão de calcário (carbonato de cálcio) e argila em altas temperaturas, resultando nos grânulos do clínquer que são moídos para fazer o cimento. Em suma, os combustíveis, em si, são itens que não guardam semelhança alguma com as matérias primas e os produtos intermediários “stricto sensu”, ou seja, exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, entrarem em “contato físico” com o produto em fabricação ou com a matéria prima e serem consumidos nesse processo. Além disto, esse consumo/desgaste deve ser estritamente relacionado com os processos indispensáveis à obtenção do produto e não, mero reflexo deste processo, isto é, não como circunstância acidental, ou, mais apropriadamente, incidental, condições essas para admitir o crédito do IPI, segundo a análise efetuada pelo Parecer Normativo CST nº 65, de 1979, e esclarecimentos trazidos nas Soluções de Consultas Cosit 135 e 99008, acima transcritas. Essa compreensão encontra respaldo na jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), como exemplo cito o Acórdão nº 9303-016.700, julgado em 28 de março de 2025, in verbis: RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE RECORRENTES FAZENDA NACIONAL CCB - CIMPOR CIMENTOS DO BRASIL S.A Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 Fl. 550DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 14 COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL. CRÉDITO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. Os custos com aquisição de coque de petróleo utilizado como combustível na industrialização de bens destinados à venda não geram créditos de IPI por não se enquadrar como insumo de produção. IPI. CREDITAMENTO. MATERIAIS NÃO INTEGRADOS AO PRODUTO FINAL, TAMPOUCO CONSUMIDOS IMEDIATA E INTEGRALMENTE. DESGASTE INDIRETO NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Afasta-se o direito ao creditamento de IPI de bens de uso e consumo que não se incorporam ao produto final e que não são consumidos de forma imediata e integral, sofrendo apenas desgaste indireto no processo de industrialização, conforme o Recurso Especial n° 1.075.508/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 13/10/2009, proferido pelo STJ, em regime de recurso repetitivo. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda, e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que lhe negou provimento. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que lhe deu provimento. (Acórdão nº 9303-016.700, Processo nº 10880.923998/2012-50, Rel. Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Sessão de 28 de março de 2025). Há inúmeras decisões do CARF que seguem tal entendimento: Acórdão nº 3003-000.244 – Turma Extraordinária / 3ª Turma (julgado em 17 de abril de 2019); Acórdão nº 3301-012.496 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária (julgado em 26 de abril de 2023); Acórdão nº 3002-003.731 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Turma Extraordinária (julgado em 31 de julho de 2025). Compulsando os julgados do STJ sobre o tema, em 22 de março de 2022, a Segunda Turma, enfrentou questão semelhante a tratada nos autos: "possibilidade de aproveitamento dos créditos de IPI em decorrência da aquisição de insumos consumidos de forma imediata e integral no processo de industrialização, em especial no que diz respeito ao piche e ao coque calcinado de petróleo". Naquela oportunidade, a Turma Julgadora soberana na análise das circunstâncias fáticas e probatórias da causa, concluiu que os insumos – "coque calcinado de petróleo" e "piche" – não integram o produto final (fabricação de alumínio) nem são consumidos por Fl. 551DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 15 meio de contato direto, sendo descabido o aproveitamento dos créditos de IPI. Consta da ementa: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. OFENSA AO ART. 1.022 DO CPC. INEXISTÊNCIA. IPI. INSUMOS UTILIZADOS NA FABRICAÇÃO DE ALUMÍNIO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. INSUMOS QUE NÃO INTEGRAM O PRODUTO FINAL NEM SÃO CONSUMIDOS POR MEIO DE CONTATO DIRETO. REVISÃO DE PREMISSAS FÁTICAS ESTABELECIDAS NA ORIGEM. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. ANÁLISE DA DIVERGÊNCIA PREJUDICADA. 1. A parte agravante reitera a tese de violação do art. 1.022 do CPC, afirmando que houve omissão no julgado, porquanto os insumos gerariam créditos de IPI, "uma vez que são consumidos no processo de industrialização, em contato direto com o alumínio produzido" (fl.1339, e- STJ), não tendo a Corte de origem analisado a legislação de regência. Além disso, afirma ser contraditório o acórdão recorrido, porquanto o entendimento por ele adotado contraria a conclusão do laudo pericial, o qual supostamente "comprova que o coque calcinado e o piche são consumidos em razão do contato direto com o alumínio produzido" (fl. 1340, e-STJ). 2. Por outro lado, na hipótese dos autos, o acórdão recorrido consignou expressamente que "a prova pericial também esclareceu que esses insumos (coque calcinado de petróleo e o piche) não se incorporam ao produto em fabricação" (fl. 1145, e-STJ), estando a decisão devidamente embasada na legislação aplicável e no entendimento do STJ, motivo pelo qual não há falar em negativa de prestação jurisdicional. 3. Assim, não se configura a alegada ofensa ao artigo 1.022 do Código de Processo Civil de 2015, uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e solucionou, de maneira amplamente fundamentada, a controvérsia, em conformidade com o que lhe foi apresentado. 4. Consoante a jurisprudência do STJ, os produtos consumidos no processo produtivo, por não sofrerem ou provocarem ação direta mediante contato físico com o produto, não integram o conceito de "matérias-primas" ou "produtos intermediários" para efeito da legislação do IPI e, por conseguinte, para efeito da obtenção do crédito presumido de IPI, como ressarcimento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, na forma do art. 1° da Lei 9.363/1996. Nesse sentido: AgInt no AREsp 908.161/SP, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 4/11/2016; REsp 816.496/AL, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 19/6/2012. Fl. 552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 16 5. O Tribunal de origem, soberano na análise das circunstâncias fáticas e probatórias da causa, concluiu que os insumos – "coque calcinado de petróleo" e "piche" – não integram o produto final nem são consumidos por meio de contato direto, sendo descabido o aproveitamento dos créditos de IPI. Para tanto, adotou-se, inclusive, o entendimento do STJ no REsp 1.049.305/PR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 22/3/2011. 6. É evidente que a revisão desse posicionamento, in casu, demanda revolvimento do conjunto fático-probatório dos autos, inadmissível na via especial, ante o óbice da Súmula 7/STJ. 7. Ressalte-se que, consoante a jurisprudência do STJ, a análise do dissídio jurisprudencial está prejudicada, porquanto "aplicada a Súmula 7/STJ quanto à alínea 'a' fica prejudicada a divergência jurisprudencial, pois as conclusões divergentes decorreriam das circunstâncias específicas de cada processo e não do entendimento diverso sobre uma mesma questão legal" (AgInt no AREsp 1.651.863/SP, Rel. Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 2/9/2021). 8. Agravo Interno não provido. (AgInt nos EDcl no Agravo em REsp nº 1.904.015-PA (2021/0157385-0), Relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 28/03/2022). (grifou-se) No mesmo sentido, trago a colação jurisprudência proferida pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região: TRIBUTÁRIO. ADMINISTRATIVO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. COFINS. COMPENSAÇÃO COM CRÉDITOS DE IPI. HOMOLOGAÇÃO PARCIAL. PERÍCIA CONTÁBIL INDEFERIDA. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. INDUSTRIALIZAÇÃO DO CIMENTO. PRODUTOS NÃO CLASSIFICADOS COMO INSUMOS SEGUNDO A LEGISLAÇÃO DO IPI. 1. O juiz julgou antecipadamente os embargos à execução, indeferindo o pedido de realização de prova pericial, por entender ser a matéria questionada de direito e de fato comprovada de plano, portanto, correta a aplicação do parágrafo único do art. 17 da Lei 6.830/80, que dispõe sobre o julgamento antecipado da lide. 2. O Código de processo Civil consagra o juiz como condutor do processo, cabendo a ele analisar a necessidade da dilação probatória, conforme os artigos 139, 370 e 371. Desta forma, o magistrado, considerando a matéria impugnada, pode indeferir a realização da prova, através de decisão fundamentada, por entendê-la inútil ou meramente protelatória. 3. Especificamente no caso em questão, o MM juiz a quo indeferiu fundamentadamente o pedido de produção de prova pericial, pois Fl. 553DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 17 considerou que os fatos e fundamentos jurídicos do pedido independem de conhecimento técnico para serem comprovados, além de que as respostas aos quesitos apresentados não auxiliariam na formação de seu convencimento. 4. Cumpre ressaltar que não se tratam os presentes embargos de pedido de deferimento de compensação tributária no bojo dos próprios autos, o que expressamente é vedado pelo disposto no art. 16, § 3º da Lei n.º 6.830/80. 5. In casu, o embargante formulou pedidos eletrônicos de ressarcimento de créditos de IPI, PERD/Comp´s nºs 42834.25249.221010.1.1.01-7604, 01570.7139.221010.1.3.01-6824, 02811.01870.200111.1.1.01-0751 e 37195.82312.210111.1.3.01-6858, para a compensação com débitos de Cofins, 3º e 4º trimestres de 2010, nos termos do art. 226, I, do Regulamento do IPI, Decreto nº 7.212/10 e art. 11 da Lei nº 9.779/99. 6. Conforme despachos decisórios acostados aos autos (fls. 64/65, 77/78), as compensações foram parcialmente homologadas, pois os créditos foram insuficientes para extinguir integralmente os débitos informados. Isso porque, após procedimento fiscal realizado pela Delegacia da Receita Federal de João Pessoa/PB, concluiu-se que nem todas as compras efetuadas pelo estabelecimento para a utilização em suas operações industriais se referem a insumos, conforme conceito estabelecido pela legislação do IPI. 7. Após a apresentação dos livros e documentos requisitados pela autoridade administrativa para a análise do pedido de ressarcimento de IPI, visando entender melhor o processo produtivo do contribuinte, foi realizada visita em suas instalações industriais, os quais resultaram na desconsideração dos créditos de IPI na aquisição dos seguintes produtos, por não se enquadrarem no conceito de insumo: dinamite e matinel (detonador); tijolos e concreto refratários, corpo moedor e coque de petróleo. 8. Como bem elucidado nas informações fiscais (fls. 66/75 e 79/88), tais produtos não podem ser considerados insumos no processo de industrialização do cimento, nos termos da legislação do IPI, pois, enquanto o dinamite e o matinel são utilizados para a extração de calcário, esse sim matéria-prima; os tijolos e concreto refratários são utilizados no revestimento do forno de clinquerização e o corpo moedor (bola) é utilizado nos moinhos para moagem de farinha e cimento, tratando-se, portanto de maquinários, ou seja, ativo permanente; já o coque de petróleo é combustível no processo produtivo. 9. Desta feita, considerando que tais produtos não podem ser classificados como insumos segundo a legislação do IPI, não possuem o condão de gerar crédito pela aquisição para fins de compensação com débitos de Cofins. Fl. 554DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 18 10. Precedentes jurisprudenciais. 11. Apelação improvida. (TRF3, 6ª Turma, AC nº 0065922-22.2015.4.03.6182/SP, Rel. Desembargadora Federal Consuelo Yoshida, DJF 09/10/2017). (grifou-se) Dessa forma, a documentação técnica anexada pelo contribuinte aos presentes autos não afasta a premissa da qual partiu a fiscalização para a glosa do crédito, no sentido de que o coque de petróleo é utilizado como combustível no processo produtivo da empresa, não se enquadrando no conceito de matéria-prima ou produto intermediário por não integrar diretamente o produto em produção (cimento). (ii) partes e peças de reposição, materiais refratários e explosivos: Sobre o tema, defende a recorrente que o Parecer Normativo CST nº 65/79, consagrou o entendimento de que as partes e peças de reposição aplicadas em máquinas e equipamentos utilizados na linha de produção geram direito ao aproveitamento de créditos, sendo desnecessário manterem contato físico com o produto em fabricação para se enquadrarem no conceito de “insumos” para a legislação do PIS/COFINS. Aduz que os “materiais refratários (tijolos, concreto e argamassa) são produtos que revestem o forno de produção de clínquer, com altíssimo grau de desgaste no processo produtivo devido a sua elevada exposição a altas temperaturas. Trata-se de verdadeiro e típico produto intermediário, consumido diretamente no processo de industrialização do cimento, inclusive integrando-se a ele e se tornando inutilizável em decorrência do processo de industrialização, exigindo constante e onerosa renovação/reposição. Por sua vez, os materiais explosivos, utilizados como única forma de se possibilitar a extração e o desmonte da rocha de calcário fundamentalmente necessária à produção do cimento, de igual modo e por óbvio são consumidos no curso do processo de industrialização, o sendo imediata e integralmente”. A respeito da possibilidade das partes e peças de reposição, aplicadas em máquinas e equipamentos utilizados na linha de produção, serem considerados insumos para fins de creditamento de IPI. A decisão recorrida enfrentou o tema sob os seguintes fundamento:  DAS PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS Como dito anteriormente, existem pareceres de natureza normativa que estabelecem o entendimento oficial da Secretaria da Receita Federal do Fl. 555DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 19 Brasil a respeito da matéria que devem ser observados pelas DRJ, ao teor do art. 17º da Portaria MF nº 340, de 8 de outubro de 2020. Destaque-se a seguinte passagem do PN CST nº 65/79: 10.3. Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que ocorria em face da norma anterior, as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer outros bens que, não sendo partes nem peças de máquinas, independentemente de suas qualificações tecnológicas, se enquadrem no que ficou exposto na parte final do subitem 10.1 (se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida). 10.4. Note-se, ainda, que a expressão “compreendidos no ativo permanente” deve ser entendida faticamente, isto é, a inclusão ou não dos bens, pelo contribuinte, naquele grupo de contas deve ser “juris tantum” aceita como legítima, somente passível de impugnação para fins de reconhecimento, ou não, do direito ao crédito quando em desrespeito aos princípios contábeis geralmente aceitos. 11. Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e produtos intermediários, “stricto sensu”, e material de embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou, vice versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente. 11.1. Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas indiretamente, ainda que se dêem rapidamente e mesmo que os produtos não estejam compreendidos no ativo permanente, inexiste o direito de que trata o inciso I do artigo 66 do RIPI/79. Mais recentemente, o Parecer Normativo COSIT/RFB nº 3, de 4 de dezembro de 2018, citando expressamente o PN CST nº 181/74 e o PN CST nº 65/79, concluiu da seguinte forma: 9. Verifica-se, então, que o crédito de IPI está ligado diretamente ao fato de o insumo participar intrinsecamente do processo produtivo. E isso não ocorre com as máquinas e suas partes e peças e nem com equipamentos e instalações. (...) 10. Não se vislumbra qualquer alteração legislativa ou regulamentar que imponha alteração desse entendimento acerca da matéria. Assim, não se vê razão para admitir-se, ainda que em tese (como fez a SC 24), a possibilidade Fl. 556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 20 de crédito de IPI para partes e peças de máquinas. Reitere-se que, pelas mesmas razões, não se admite apuração de crédito de IPI na aquisição de equipamentos e instalações. 11. Portanto, deve ser corroborado o entendimento administrativo assentado no sentido de que não cabe crédito de IPI relativo à aquisição de máquinas, suas partes e peças, equipamentos e instalações. Conclusão 12. Com base no exposto, conclui-se que não há direito a crédito de IPI relativo à aquisição de máquinas, suas partes e peças, equipamentos e instalações, ainda que se desgastem com o uso. (grifei) 13. Ficam modificadas as conclusões em contrário constantes em Soluções de Consulta ou em Soluções de Divergência emitidas antes da publicação deste ato, independentemente de comunicação aos consulentes. Como se vê, referido ato modificou o entendimento anteriormente esposado na SC Cosit nº 24/2014, e foi reforçado pela Solução de Consulta COSIT nº 249, de 12 de dezembro de 2018: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI EMENTA: CRÉDITO. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. MATERIAIS EMPREGADOS NO PROCESSO INDUSTRIAL QUE NÃO SE AGREGAM AO PRODUTO FINAL FABRICADO. O direito ao crédito do imposto de que trata o art. 226, inciso I, do Ripi/2010, relativamente aos produtos intermediários, alcança além dos produtos intermediários que se integrem ao produto final, também aqueles que, embora não se integrando àquele produto, sofram alterações, tais como desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação (i.e. se se consumirem em decorrência de contato físico) ou vice-versa, desde que não estejam compreendidos entre os bens do ativo imobilizado. Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas indiretamente, inexiste o direito ao crédito mesmo que os produtos não estejam compreendidos no ativo imobilizado da empresa. Cabe ao estabelecimento industrial ou a ele equiparado identificar quais produtos intermediários consumidos em seu processo industrial geram direito ao crédito do imposto e em consonância com os critérios e definições constantes do PN CST n.º 65, de 1979. Esses estabelecimentos arcarão com as consequências da errônea caracterização dos produtos intermediários, podendo ser-lhes exigidas, no prazo previsto no art. 150, parágrafo 4º do CTN, eventuais diferenças de imposto resultantes das incorreções. CRÉDITO. PARTES. PEÇAS. Não geram direito ao crédito de que tratam o art. 226, inciso I, do Ripi/2010, as partes e peças de máquinas adquiridas para reposição ou Fl. 557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 21 restauração, ainda que não sejam incorporadas ao ativo imobilizado e mesmo que tais partes e peças se desgastem, se consumam ou percam suas propriedades no processo de industrialização em razão do contato direto que exercem sobre o produto em fabricação ou que este produto exerce sobre elas. (grifei) DISPOSITIVOS LEGAIS: Decreto nº 7.212, de 2010, art. 226, inciso I, e art. 610; Ato Declaratório (Normativo) Cosit nº 59, de 1994; Parecer Normativo CST nº 181, de 1974, item 13; e Parecer Normativo CST nº 65, de 1979; e Parecer Normativo Cosit/RFB nº 3, de 2018. Por conseguinte, fica claro que “máquinas, equipamentos e instalações, bem como suas partes, peças e acessórios e as ferramentas” não se confundem com as matérias-primas e produtos intermediários. Portanto, as partes e peças de máquinas adquiridas para reposição ou restauração, ainda que não sejam incorporadas ao ativo imobilizado e mesmo que se desgastem, se consumam ou percam suas propriedades no processo de industrialização em razão do contato que exercem sobre o produto em fabricação ou que este produto exerce sobre elas, não geram direito ao crédito de IPI. Conforme se vê, os produtos elencados pela manifestante (mangas filtrantes, âncoras, chapas, hastes, placas, parafusos, pinos, arruelas, correias transportadoras e produtos refratários) fazem parte do que comumente se define como “partes, peças e acessórios de máquinas e equipamentos”. E, assim, não geram crédito de IPI em sua aquisição. Com respeito à questão, dispõe expressamente o art. 226, inciso I, do RIPI/2010 (Decreto nº 7.212/2010) que os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do IPI relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias- primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente. Destarte, a interpretação sistemática do art. 226, inciso I, do RIPI/2010, revela a expressa vedação à utilização de créditos do IPI oriundos da aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa, não se vislumbrando a ofensa aos dispositivos legais apontados pela recorrente. Portanto, não há como reconhecer o direito ao creditamento de IPI dos bens de uso e consumo que sofrem apenas desgaste indireto no processo produtivo, tais como mangas filtrantes, âncoras, chapas, hastes, placas, parafusos, pinos, arruelas, correias transportadoras e produtos refratário. Fl. 558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 22 A matéria foi objeto de recurso especial interposto junto ao STJ e está pacificada, em julgamento na sistemática de recurso repetitivo – art. 543-C do CPC, no Resp 1.075.508/SC, cuja ementa transcreve-se: PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98. 1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (Precedentes das Turmas de Direito Público: AgRg no REsp 1.082.522/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 16.12.2008, DJe 04.02.2009; AgRg no REsp 1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008, DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007; REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 06.10.2005, DJ 27.03.2006; e REsp 497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma, julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003). 2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente". 3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao creditamento do IPI. 4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp n. 1.075.508/SC, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 23/9/2009, DJe de 13/10/2009.). (grifou-se) No mesmo diapasão, confiram-se as ementas dos seguintes julgados proferidos por este Conselho: Fl. 559DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 23 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS(IPI) Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015 DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS PARA FINS DA LEGISLAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. Para fins da legislação do IPI, produtos intermediários são os bens utilizados diretamente na produção do produto final, integrando-o diretamente ou consumidos no processo produtivo em contado direto com o que está sendo fabricado. Neste conceito não subsomem-se as peças de máquinas como as mantas das esteiras transportadoras e os pneus fora de estrada utilizados em caminhões e máquinas que, embora sofram desgaste com a matéria prima de mineradora, a rocha, não são produtos, mas sim peças de máquinas. (Acórdão nº 9303-015.409 – CSRF / 3ª Turma, Processo nº 11065.722813/2017-72, Rel. Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho , Sessão de 13 de junho de 2024). Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Ano-calendário: 2000 MATÉRIAS-PRIMAS E PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. INTERPRETAÇÃO DA DECISÃO PROFERIDA NO RESP 1.075.508/SC. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62, §2º DO RICARF. O aproveitamento do crédito de IPI relativo aos insumos que não integram o produto pressupõe o consumo, ou seja, o desgaste de forma imediata(direta) e integral do produto intermediário durante o processo de industrialização e que o produto não esteja compreendido no ativo permanente da empresa. A decisão proferida no Resp 1.075.508/SC, submetido à sistemática de que trata o artigo 543C do CPC, acolhe a tese do contato físico e do desgaste direto em contraposição ao desgaste indireto, a qual deve ser acolhida nos julgamentos do CARF em conformidade com o seu Regimento Interno (Acórdão nº 9303-014.185). (ACÓRDÃO 9303-016.416 – CSRF/3ª TURMA, PROCESSO 10783.902105/2006-92, Rel. Conselheira Denise Madalena Green, SESSÃO DE 24 de janeiro de 2025) Forte nestes argumentos, nego provimento ao recurso nesse ponto. Quanto soa materiais refratários, a decisão recorrida assim enfrentou a questão:  DOS MATERIAIS REFRATÁRIOS Fl. 560DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 24 Os materiais refratários (concreto, tijolos e argamassa) também estão compreendidos na categoria de “máquinas, equipamentos e instalações, suas partes, peças e acessórios”. Os fornos (equipamentos), que terão contato direto com os insumos na fabricação do cimento, já são construídos com a cobertura refratária, e não podem ser usados em separado. Ou seja, os refratários aqui tratados são empregados nas indústrias de cimento para o isolamento térmico dos fornos industriais, com a finalidade de evitar-se a perda de calor para o ambiente externo, possibilitando, assim, a manutenção das temperaturas internas destes, necessárias ao processo de transformação dos insumos para obtenção do cimento. A substituição do material refratário danificado é um custo de manutenção no equipamento, não aumenta sua vida útil, apenas o mantém em funcionamento. Portanto, embora sejam repostos com frequência devido às altíssimas temperaturas a que são submetidos, os refratários guardam similaridade não com matéria-prima e produto intermediário, mas sim com os bens do ativo imobilizado, pois apenas recondicionam os equipamentos ao seu estado funcional, restabelecendo a sua condição de uso. Os materiais refratários agregam características ao equipamento - proteção a altas temperaturas e resistência à abrasão e isolamento térmico e não ao produto em transformação. Portanto, não se questiona se o material refratário tem contato com o produto, nem mesmo se há o desgaste destes materiais. Porém, este contato\desgaste não tem o objetivo de agregar nada ao produto, nem mesmo alterar sua característica especial. Vide figura abaixo: (...) Resumindo, os produtos refratários adquiridos pelas indústrias e destinados à construção ou reparo (manutenção) dos fornos e demais instalações não são produtos intermediários. As reposições causadas pelos desgastes pelo uso são decorrentes da própria atividade industrial (submetida a alta temperatura), sendo uma decorrência natural desta atividade, estes produtos se consomem sem haver uma interação com o produto final. Constituem um desgaste ligado às despesas com a manutenção do equipamento em perfeito funcionamento (substituição e conserto de peças e outros reparos mais ou menos constantes e previsíveis), constituindo um dos itens obrigatórios dos orçamentos financeiros das indústrias. Não se entende por consumo, para os efeitos da legislação fiscal pertinente, a destruição ou perda do produto pelo uso, não componente do processo de fabricação. Fl. 561DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 25 Para complementar o embasamento aqui exposto cito o Parecer Normativo Cosit nº 260, de 1971, que integra o rol das normas complementares a serem adotadas pelas DRJ: 1.1 - CRÉDITO (exclusive exportação) Substâncias refratárias adquiridas por usinas siderúrgicas e destinadas à construção ou reparo (manutenção) do fornos e demais instalações. Não constituindo matéria prima ou produto intermediário, estão excluídas do direito ao crédito previsto no inciso I, do Art. 30, do RIPI (Decreto n° 61.514/67). (...) 5 - (...). Pretendeu-se, em alguns setores desta importante indústria (siderúrgica), emprestar ao termo 'consumidos no processo de industrialização' um sentido literal, isolado do texto, o que, entretanto, de nenhuma firma é cabível. Tratando-se 'in casu' de direito de caráter tributário, deve a interpretação, 'ex vi' do art. 111 do CTN, ser restrita. 6 - Donde necessário se faz esclarecer de vez as dúvidas levantadas. Ainda na existência do extinto Departamento de Rendas Internas, já se firmara o entendimento de que 'quando o Regulamento ampliou o pensamento do legislador (lei n° 4.502/64, citada) foi somente para deixar bem compreendido que "as matérias-primas, produtos intermediários e embalagens' gerariam direitos de crédito, quer quando fossem empregados diretamente no produto, de modo intrínseco, quer quando se consumissem no processo de industrialização, isto querendo significar uma implicação direta dos ingredientes empregados, mesmo que alguns destes sejam volatilizados, constituam veículo de reação, surjam em fases intermediárias do método ou processo industrial, mas, sempre, consumo estritamente relacionado com os componentes indispensáveis à obtenção do produto. As reposições causadas pelos desgastes, pelo uso e decorrentes da própria atividade industrial têm, evidentemente, peculiaridades diversas. 7 - É sabido, inclusive através de pareceres do Instituto Nacional de Tecnologia, que os materiais refratários usados nas operações metalúrgicos se perdem sem haver incorporação ao produto. Entretanto, essa perda não é necessariamente destinada ao processo de industrialização, mas, isto sim, dele é decorrência natural, constituindo um desgaste ligado as despesas com a manutenção do equipamento em perfeito funcionamento (substituição e conserto de peças e outros reparos mais ou menos constantes e previsíveis). 8 - Isto posto, não se aplica à hipótese em epígrafe o direito previsto no art. 30, inciso I, do Regulamento aprovado com o Decreto n° 61.514/67, por não atenderem ao conceito nele especificado os produtos refratários e ignífugos adquiridos por indústrias siderúrgicas, vez que não se compreendem como matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem, destinados que são ao emprego na construção ou reparo (manutenção ou Fl. 562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 26 recondicionamento) de seus fornos e demais instalações, tais como, caçambas, lingoteiras etc, citando-se como exemplo as argamassas retratarias; os refratários pré-moldados, apresentando-se em tijolos, cunhas, suportes, placas, muflas etc, os materiais pulverulentos, tais como a magnesita, a diatomita (Kieselgur), a lã de rocha ou de vidro, etc, isolantes térmicos empregados para evitar a fuga do calor, nas corridas do forno, bem como as demais misturas destinadas a reparar as partes do revestimento e condutos sujeitos à ação agressiva do banho ígneo, constituindo um dos itens obrigatórios dos orçamentos financeiros das indústrias. 9 - Cumpre ter em vista que os materiais refratários submetidos à ação do metal em estado de fusão e as elevadíssimas temperaturas reinantes no interior dos fornos, lingoteiras, caçambas etc., perdem a resistência que lhes é característica e se desgastam, (...). O desgaste observado, é certo, é o fator que determina a oportunidade de substituição dos refratários, visando à melhor proteção dos revestimentos das instalações. Mas isto nada tem a ver com o direito ao crédito do tributo incidente sobre as matérias-primas e produtos intermediários consumidos nos artigos objeto da elaboração. Não se entende por consumo, para os efeitos da legislação fiscal pertinente, a destruição ou perda do produto pelo uso, não componente do processo de fabricação. Haja vista, pura simples ilustração teórica, que se chegaria ao mesmo resultado se se empregasse (no caso em foco) um refratário imune ao desgaste. Trata-se, não cabe a menor dúvida, de circunstância acidental e não de um requisito essencial ao processo de industrialização. Portanto, correta a glosa. Sem reparos a serem feitos da conclusão da decisão recorrida. Como pontuado acima, a legislação do IPI (art. 226 do RIPI/2010) limita o creditamento aos produtos intermediários "stricto sensu” utilizados na produção de bens industriais, isto é, produtos que “embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente”. Dessume-se da norma insculpida no supracitado preceito legal que o aproveitamento do crédito do IPI dos insumos que não integram o produto pressupõe o consumo, ou seja, o desgaste de forma imediata e integral do produto intermediário durante o processo de industrialização e que o produto não esteja compreendido no ativo permanente da empresa. Os materiais refratários se desgastam por conta de sua aplicação direta na linha produtiva principal. No entanto, não é o suficiente para se enquadrar na categoria de “produtos intermediários”. Ademais, o refratário não Fl. 563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 27 agrega qualquer característica ao produto, mas sim ao equipamento: proteção das altas temperaturas, resistência à abrasão e isolamento térmico. Assim, são acessórios ao forno industrial e aos demais equipamentos, todos integrantes do ativo imobilizado, razão pela qual não geram direito ao crédito de IPI. Os refratários terão sempre a função de proteger a parede metálica do forno, evitando o seu derretimento, ataque químico e perda de calor. E a função dos fornos será sempre a mesma: a queima de combustível gerando calor, que se pretende transferir a uma substância que se quer aquecer. Não se questiona que o refratário tem contato com o produto. Mas este contato não tem o objetivo de agregar ao produto alguma característica especial. Em pesquisa realizada no site do Superior Tribunal de Justiça, é pacífica a jurisprudência quanto à tomada de crédito, como produto intermediário dos materiais refratários, tal pleito deve ser afastado diante da consolidada jurisprudência do STJ, no sentido de afastar o direito ao creditamento de IPI de bens de uso e consumo que não se incorporam ao produto final e que não são consumidos de forma imediata e integral, sofrendo apenas desgaste indireto no processo de industrialização. Nesse sentido, cito um trecho contido no já citado REsp nº 1.075.508-SC, julgado em 23/09/2009, de relatoria do Ministro Luiz Fux, in verbis: Destarte, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente". Dessume-se da norma insculpida no supracitado preceito legal que o aproveitamento do crédito de IPI dos insumos que não integram o produto pressupõe o consumo, ou seja, o desgaste de forma imediata e integral do produto intermediário durante o processo de industrialização e que o produto não esteja compreendido no ativo permanente da empresa. No mesmo diapasão, confiram-se as ementas dos seguintes julgados das Turmas de Direito Público: "TRIBUTÁRIO - IPI - CREDITAMENTO - PRODUTO ADQUIRIDO E UTILIZADO DE FORMA IMEDIATA E INTEGRALMENTE. Fl. 564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 28 1. É pacífica a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que a dedução do IPI somente se aplica aos casos em que os produtos intermediários, matérias-primas e embalagens adquiridos pela empresa destinem-se à fabricação do produto final.2. No caso em análise, merece reparo a decisão do Tribunal de origem que deferiu a apropriação de créditos de IPI decorrentes da aquisição de bens que não se consomem imediata e integralmente no processo produtivo. Agravo regimental improvido." (AgRg no REsp 1.082.522/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 16.12.2008, DJe 04.02.2009) "IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. CREDITAMENTO DO IPI DECORRENTE DA AQUISIÇÃO DE EQUIPAMENTOS AO ATIVO PERMANENTE. IMPOSSIBILIDADE. I - Os materiais destinados ao ativo permanente da empresa não se integram no preço do produto final para efeito de tributação do IPI em operações posteriores ou anteriores ao processo de industrialização, não gerando o creditamento do tributo, diante do fenômeno da não cumulatividade e da substituição tributária. II - Considerando que somente há o direito de creditamento do IPI pago anteriormente quando se tratar de insumos que se incorporam ao produto final ou que são consumidos no curso do processo de industrialização, de forma imediata e integral, não há que se falar em crédito no caso em exame. Precedentes: AgRg no Ag nº 940.241/PR, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 28/03/08; REsp nº 886.249/SC, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 15/10/07 e REsp nº 608.181/SC, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 27/03/06. III - Agravo regimental improvido." (AgRg no REsp 1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008, DJe 29.09.2008) "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. DECRETO 2.637/98. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 49, DO CTN. NÃO OCORRÊNCIA. 1. É vedada a utilização de créditos do IPI, oriundos da aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral durante o processo de industrialização, consoante a ratio essendi do artigo 147, inciso I, do Regulamento do IPI (Decreto nº 2.637/98), que estabelecia que, entre as matérias-primas e produtos intermediários, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluíam-se "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de Fl. 565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 29 industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente". 2. In casu, pretende a recorrente o creditamento de IPI relativo à aquisição de bens de uso e consumo, tais como material de expediente, uniformes e alimentação, conservação e manutenção, bens duráveis de pequeno valor etc, além das máquinas e equipamentos que serão incorporados ao seu ativo permanente , que, segundo incontroversa inferência da instância ordinária, apesar de não integrarem fisicamente o produto final, nem se desgastarem por ação direta (física ou química), sofrem desgaste indireto no processo produtivo, integrando-se financeiramente ao produto final. 3. Precedentes desta Corte: REsp 608181 / SC, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Zavascki, DJ de 27/03/2006; RESP 500076/PR, Relator Ministro Francisco Falcão, DJ de 15.03.2004; RESP 497187/SC, Relator Ministro Franciulli Netto, DJ de 08.09.2003). 4. Recurso especial desprovido." (REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007) "TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO DE VALORES PAGOS NA AQUISIÇÃO DE BENS DE USO E CONSUMO UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO. DESGASTE INDIRETO. INEXISTÊNCIA DO DIREITO AO CRÉDITO. 1. "A dedução do IPI pago anteriormente somente poderá ocorrer se se tratar de insumos que se incorporam ao produto final ou, não se incorporando, são consumidos no curso do processo de industrialização, de forma imediata e integral". (RESP 30.938/PR, Rel. Min. Humberto Gomes De Barros, DJ de 07.03.1994; RESP 500.076/PR, Rel. Min. Francisco Falcão, 1ª Turma, DJ de 15.03.2004). 2. No caso dos autos, ficou assentado que os bens de uso e consumo sofreram desgaste indireto no processo produtivo, não sendo cabível o creditamento do IPI pago na sua aquisição. 3. Recurso especial a que se nega provimento." (REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 06.10.2005, DJ 27.03.2006) "RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL - ALÍNEAS "A" E "C" - IPI - AQUISIÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA ISENTA, NÃO TRIBUTADA OU SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO - CRÉDITO - COMPENSAÇÃO - ART. 166 DO CTN - INAPLICABILIDADE À HIPÓTESE - AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COTEJADOS. (...) Não prospera a alegação de que restou malferido o comando do artigo 49 do CTN, pois, consoante asseverou o nobre relator do v. acórdão objurgado, o Regulamento do IPI (art. 147, do Decreto n. 2.637/98) veda Fl. 566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 30 expressamente o aproveitamento dos bens do ativo permanente da empresa, mesmo se houver seu natural desgaste no curso do processo de industrialização. (...)" (REsp 497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma, julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003) In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao creditamento do IPI. Com essas considerações, NEGO PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL No mesmo sentido posto acima, cito a jurisprudência deste CARF: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 IPI. CREDITAMENTO. MATERIAIS NÃO INTEGRADOS AO PRODUTO FINAL, NEM CONSUMIDOS IMEDIATA E INTEGRALMENTE. DESGASTE INDIRETO NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. INVIABILIDADE DO CREDITAMENTO. Consolidada a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de afastar o direito ao creditamento de IPI de bens de uso e consumo que não se incorporam ao produto final e que não são consumidos de forma imediata e integral, sofrendo apenas desgaste indireto no processo de industrialização, conforme acórdão proferido pelo regime de recurso repetitivo (REsp n° 1.075.508/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 13/10/2009). (Acórdão nº 9303-016.321 – CSRF / 3ª Turma, Processo nº 11080.732116/2013-16, Rel. Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Sessão de 10 de dezembro de 2024) Com estes fundamentos, voto por negar provimento a este capitulo recursal. Por fim, com relação aos materiais explosivos utilizados na extração de calcário, argila e gipsita, assim constou na decisão da DRJ:  DOS MATERIAIS EXPLOSIVOS. A INDUSTRIALIZAÇÃO do cimento Portland baseia-se, de modo geral, em quatro etapas fundamentais: 1. Mistura e moagem da matéria-prima (calcários, margas e brita de rochas). 2. Produção do clínquer (forno rotativo a 1400ºC + arrefecimento rápido). Fl. 567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 31 3. Moagem do clínquer e mistura com gesso. 4. Ensacamento Como se vê, a extração das matérias primas (calcário, argila e gipsita) e a britagem, estão em uma etapa anterior à que chamamos de industrialização - A atividade econômica de mineração. A mineração pode até, num sentido mais amplo, participar do processo de fabricação do calcário, mas não é industrialização em seu sentido estrito, pois somente se pode considerar industrialização aquilo que está disposto no artigo 4º do RIPI/20103. Isto porque o produto da mineração (no caso o calcário, a brita, a argila e magas ou até o gesso), que são as matérias primas para a produção do cimento, não são tributados pelo IPI (ou seja, constam da TIPI como NT). Com efeito, o conceito de industrialização, à luz da legislação do IPI, abrange apenas os produtos tributados ainda que isentos ou tributados à alíquota zero. Nesse passo, os produtos não tributados (NT), por se situarem fora do campo de incidência do imposto, não se inserem no conceito anteriormente exposto, não sendo considerados, para os efeitos do IPI, como produtos industrializados. Mesmo que se considerasse a mineração como processo industrial, os produtos e materiais usados na extração do calcário, fugiriam ao conceito de matéria-prima, material de embalagem e produto intermediário latu sensu, pois, diferentemente do que alegado pela manifestante, tais conceitos (produtos intermediários e de matérias-primas) deve obedecer estritamente ao estipulado pela legislação do IPI (Lei nº 5.172 de 1996, Decretos, Regulamentos, Instruções Normativas e Pareceres). Assim, os produtos e materiais usados na extração do calcário são custos da mineração, mas na industrialização o insumo é o calcário (que já possui o custo de extração embutido). A não cumulatividade do IPI não permite o 3 RIPI/2010: Da Industrialização Características e Modalidades (...) Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único): I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento). Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados. Fl. 568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 32 uso de créditos de cadeia não industrial, pois estes não são contribuintes do IPI. Ademais, os explosivos e os outros materiais usados na extração do calcário não tiveram contato direto com o produto em fabricação (cimento) nem sofreram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação (cimento); ou, vice-versa. O princípio da não-cumulatividade tem origem constitucional, entretanto, o direito dele decorrente não é irrestrito, sendo perfeitamente possível sua limitação e regulamentação por leis infraconstitucionais e atos infralegais, tal como ocorre com vários outros direitos e garantias previstos na Constituição. Disso decorre que não há nenhuma norma que desabone o entendimento usado para a fundamentação dos autos. Concordo com o ilustre julgador a quo ao afirmar que os produtos e materiais usados na extração do calcário são custos da mineração, sendo que, na industrialização, o insumo é o calcário (que já possui o custo de extração embutido). Nesse sentido, cito o Acórdão nº 9303-016.539, da 3ª Turma da CSRF:] Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/07/2012 a 31/12/2013 IPI. CREDITAMENTO. MATERIAIS NÃO INTEGRADOS AO PRODUTO FINAL, TAMPOUCO CONSUMIDOS IMEDIATA E INTEGRALMENTE. DESGASTE INDIRETO NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. É vedado o creditamento de IPI sobre bens de uso e consumo que não se incorporam ao produto final nem são consumidos de forma imediata e integral, submetendo-se apenas a desgaste indireto no processo produtivo, nos termos do Recurso Especial nº 1.075.508/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 13/10/2009, julgado sob o rito dos recursos repetitivos pelo STJ. Oportuna a transcrição das conclusões contidas no Acórdão citado, in verbis: O aproveitamento do crédito do IPI dos insumos que não integram o produto pressupõe o consumo, ou seja, o desgaste de forma imediata e integral do produto intermediário durante o processo de industrialização e que o produto não esteja compreendido no ativo permanente da empresa. Os materiais refratários se desgastam por conta de sua aplicação direta na linha produtiva principal. No entanto, não é o suficiente para se enquadrar na categoria de “produtos intermediários”, pois o refratário não agrega Fl. 569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 33 qualquer característica ao produto, mas sim ao equipamento: proteção das altas temperaturas, resistência à abrasão e isolamento térmico. Assim, são acessórios ao forno industrial e aos demais equipamentos, todos integrantes do ativo imobilizado, razão pela qual não geram direito ao crédito de IPI. Os refratários colocados no interior de fornos têm a função de proteger a parede metálica do forno, evitando o seu derretimento, ataque químico e perda de calor. E a função dos fornos é: a queima de combustível gerando calor, que se pretende transferir a uma substância que se quer aquecer. Logo, o refratário faz parte do equipamento, e este tem a função de transferir calor gerado pela queima do combustível para a substância de interesse. Não se questiona que o refratário tem contato com o produto, contudo este contato não tem o objetivo de agregar ao produto alguma característica especial. O fato de ocorrer ou não contato com o produto fabricado não modifica as qualidades ou características tecnológicas dos refratários, que de qualquer maneira não podem ser incluídos entre as matérias-primas e os produtos intermediários a que se refere a segunda parte do art. 226 do RIPI/2010. Com estes fundamentos, nego provimento ao recurso também nesse ponto. Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário, para afastar a preliminar de nulidade arguida, e no mérito negar provimento ao recurso. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Fl. 570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.741 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902188/2016-69 34 Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Fl. 571DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 17459.720039/2023-66
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Jun 10 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri Jun 26 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2019, 2020, 2021 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. COMPRA ALAVANCADA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente a estrutura de investimento em que duas empresas foram entendidas como sociedades veículos - circunstância determinante para a decisão do paradigma -, e não para avaliação de estrutura de investimento em que apenas uma pessoa jurídica é interposta para captação de recursos e aquisição da investida.
Numero da decisão: 9101-007.600
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa - Relatora Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar - Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luís Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Efigênio de Freitas Junior (substituto integral), Jandir José Dalle Lucca, Semíramis de Oliveira Duro e Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente).
Nome do relator: EDELI PEREIRA BESSA
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CONHECIMENTO. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. COMPRA ALAVANCADA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente a estrutura de investimento em que duas empresas foram entendidas como “sociedades veículos” - circunstância determinante para a decisão do paradigma -, e não para avaliação de estrutura de investimento em que apenas uma pessoa jurídica é interposta para captação de recursos e aquisição da investida. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa - Relatora Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luís Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Fl. 6620DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 2 Mendonça Kraljevic, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Efigênio de Freitas Junior (substituto integral), Jandir José Dalle Lucca, Semíramis de Oliveira Duro e Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão nº 1301-007.589, na sessão de 10 de outubro de 2024, que, por unanimidade de votos, negou provimento ao recurso de ofício. A decisão recorrida está assim ementada: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2019, 2020, 2021 ÁGIO. DEDUTIBILIDADE FISCAL. COMPRA ALAVANCADA. LEGITIMIDADE DA AMORTIZAÇÃO A aquisição de investimentos com formação de ágio e amortização fiscal por incorporação reversa e compra alavancada é legítima quando realizada por Fundo de Investimento em Participações (FIP) e empresa holding sob seu controle, visto a existência de regulamentação impeditiva pela Comissão de Valores Imobiliários (CVM). O FIP e a holding atuam sob um só comando, de natureza independente da parte vendedora da participação societária, confirmando a legitimidade do negócio empresarial (propósito negocial), cabendo o afastamento de existência de simulação e, por conseguinte, permitindo a dedutibilidade fiscal da amortização do ágio. O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados nos anos-calendário 2019 a 2021 a partir da constatação de excesso de dedução de juros sobre o capital próprio em razão da repercussão, no Patrimônio Líquido, da indedutibilidade de amortização de ágio objeto de lançamentos anteriores, além da glosa de prejuízos fiscais por insuficiência de saldo. A autoridade julgadora de 1ª instância julgou procedente a impugnação e submeteu a decisão a reexame necessário (e-fls. 6130/6164). O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao recurso de ofício (e-fls. 6192/6218). Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 11/12/2024 (e-fl. 6300) e em 12/12/2024 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 6302/6366 no qual a Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 6369/6418, do qual se extrai: A PGFN narra que os presentes autos cuidam de lançamentos relativos à não adição do excesso de Juros sobre Capital Próprio (JCP) pagos pela contribuinte nos anos-calendários 2019 e 2021. Fl. 6621DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 3 Tais lançamentos seriam consequência de autuações referentes à indedutibilidade fiscal de amortização de ágio, realizadas anteriormente pela Fiscalização e objeto dos processos administrativos fiscais nº 16561.720.034/2016-74, nº 16561- 720.034/2019-17 e nº 17459.720003/2023-82. A contribuinte interrompeu, a partir do ano-calendário 2019, a dedução da amortização do ágio em seu resultado fiscal, mas continuou deduzindo o pagamento dos JCP, em limite superior ao devido, calculados a partir do Patrimônio Líquido afetado pela amortização indevida do ágio efetivado em anos anteriores (2014 a 2019). No que diz respeito às operações que geraram o ágio amortizado fiscalmente pela contribuinte, a PGFN relata que o caso trata de aquisição alavancada de empresa nacional (a contribuinte TIVIT), com ágio, por Fundo de Investimento em Participações (FIP) que contava com investidores estrangeiros (Fundos APAX). O FIP adquirente interpôs no negócio uma empresa nacional (DETHALAS), com o propósito de adquirir crédito no mercado financeiro nacional e realizar a compra. Logo depois da aquisição, que foi realizada com recursos provenientes do empréstimo e também com parte aportada pelo FIP, a empresa interposta foi incorporada pela empresa adquirida (incorporação reversa). A partir de então, a contribuinte passou a amortizar o ágio pago em sua própria aquisição, bem como a deduzir as despesas decorrentes do empréstimo originalmente firmado pela DETHALAS. Relata a recorrente que a Fiscalização glosou o ágio amortizado pela contribuinte TIVIT, por considerar ilegítima e abusiva a interposição da empresa DETHALAS entre os Fundos APAX, reais adquirentes da contribuinte, e a própria TIVIT. Neste contexto, os Fundos APAX teriam constituído a DETHALAS exclusivamente para que a empresa efetuasse a aquisição da TIVIT, possibilitando que esta última, após a incorporação da DETHALAS, aproveitasse o ágio gerado na operação. Analisando a impugnação apresentada pela contribuinte, a DRJ a acolheu integralmente, exonerando a totalidade dos créditos tributários discutidos. Segundo a Fazenda Nacional, a autoridade julgadora de primeira instância apontou que o CARF julgou procedentes os recursos voluntários interpostos pela TIVIT nos processos administrativos nº 16561.720.034/2016-74 e nº 16561- 720.034/2019-17 (Acórdãos nº 1301-006.708 e nº 1301-006.709), concluindo pela dedutibilidade do mesmo ágio debatido no presente processo. Além disso, a DRJ teria afirmado que a “dedução fiscal da amortização do ágio formado no processo aquisitivo por Fundos de Investimentos em Participações por capital estrangeiro, bem como a criação de empresa “holding” sob seu controle, devido à proibição imposta pela CVM à captação de empréstimos por FIP, com incorporação reversa da investidora pela investida e compra ‘alavancada’, foi debatida e considerada legítima no Acórdão nº 1401-003.082, pela 4ª Câmara/1ª Turma Ordinária, em sessão de 22 de janeiro de 2019, por unanimidade neste tema específico”. Fl. 6622DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 4 Ao apreciar a lide, a 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF, por meio do Acórdão nº 1301-007.589, ora recorrido, teria negado provimento ao recurso de ofício, ratificando o cancelamento da autuação. Segundo a decisão, não haveria qualquer artificialidade ou impeditivo legal para que a contribuinte efetuasse a dedução das despesas com amortização de ágio. Segundo a recorrente, o acórdão teria acolhido a tese de que os Fundos APAX não poderiam captar diretamente os recursos necessários à aquisição do controle da TIVIT, sendo necessária a intermediação pela DETHALAS. Além disso, a decisão teria entendido que o pressuposto legal da existência de confusão patrimonial (arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997) restaria perfectibilizado a partir da incorporação da empresa veículo (DETHALAS) pela empresa investida (TIVIT). Ao decidir dessa forma, o acórdão recorrido teria entrado em divergência com outros julgados administrativos a respeito da interpretação dada ao art. 43 do CTN, arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, arts. 385 e 386 do RIR/1999 e art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977. A Fazenda Nacional indica como primeiro paradigma representativo do dissídio jurisprudencial arguido o Acórdão nº 1302-003.474, proferido pela 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF. Segundo a recorrente, o paradigma cuida de contexto fático bastante similar ao dos presentes autos: “hipótese aquisição alavancada de empresa nacional, com ágio, por empresa estrangeira, onde a empresa adquirente interpôs no negócio uma empresa nacional (empresa veículo) com o propósito de adquirir crédito no mercado financeiro nacional e realizar a compra. A empresa interposta foi incorporada pela empresa adquirida logo depois da aquisição (incorporação reversa)”. Naquele caso específico, o Grupo Carlyle teria adquirido o controle da empresa QualiPar de forma alavancada, utilizando a empresa veículo QCII, que emitiu debêntures para captar o valor faltante para o investimento. Portanto, assim como no caso do presente processo, tratar-se-ia de hipótese em que a real adquirente da investida se utiliza de empresa veículo para captação de recursos que possibilitassem a alavancagem da aquisição e posterior aproveitamento do ágio, em operação que contou com a participação de FIP. A exemplo do que ocorreu no presente contencioso, também teria havido naquele outro processo a acusação fiscal de simulação de operações envolvendo FIPs sediados no Brasil e no exterior, com a finalidade de reduzir ilicitamente as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL dos contribuintes. Apesar de todos os pontos de semelhança mencionados, o acórdão paradigma teria decidido de forma contrária à adotada pelo acórdão recorrido, mantendo a glosa das despesas de amortização do ágio por entender que a confusão patrimonial exigida pela lei para autorizar a dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura é somente aquela que envolve a real adquirente do investimento com ágio. Fl. 6623DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 5 Sobre o assunto, entendeu a decisão paradigma que, ainda que a operação de aquisição tenha se dado entre partes independentes, a “previsão legal só permite que o ágio seja aproveitado pela real adquirente”, não sendo “possível transferir para uma empresa veículo a formalidade da aquisição com o propósito preponderante de se obter a economia tributária”. Além disso, o acórdão paradigma teria pontuado ainda que seu entendimento não se altera mesmo diante da alegação de que a QCII (empresa veículo) teria o “propósito negocial de permitir a emissão de debêntures para alavancar financeiramente a operação de aquisição, uma vez que o BHCS FIP não poderia contrair o empréstimo (a emissão daquelas debêntures se deu no ano de 2010, quando a IN CVM nº 391/2003 vedava, em seu art. 35, III, que os FIPs contraíssem empréstimos)”. A PGFN arrola ainda um segundo paradigma, o Acórdão nº 9101-002.962, prolatado pela 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF). O julgado, também se debruçando sobre operação que envolvia empresa veículo e compra alavancada, teria afastado a possibilidade de aproveitamento do ágio ali surgido, divergindo do acórdão recorrido tanto em relação à necessidade de utilização de uma empresa veículo para a realização da compra alavancada quanto sobre o que caracterizaria a confusão patrimonial autorizadora do aproveitamento do ágio – para o paradigma, seria somente aquela ocorrida “entre a empresa investida e a real investidora (empresa estrangeira), baseado no propósito negocial exibido pela empresa veículo”. Exposto o teor do recurso especial, passa se à análise de sua admissibilidade. Inicialmente, destaca-se que o inteiro teor dos Acórdãos paradigmas nº 1302- 003.474 e nº 9101-002.962 encontra-se devidamente publicado no sítio do CARF na internet (idg.carf.fazenda.gov.br). No mesmo sítio, é possível constatar que as decisões não foram reformadas, restando atendido o pressuposto de admissibilidade previsto no art. 118, § 12, II, do RICARF/2023. Além disso, a recorrente reproduziu integralmente as ementas dos acórdãos, observando também os requisitos fixados nos §§ 9º a 11 do mesmo art. 118. Pois bem. As operações societárias analisadas no presente contencioso (que teriam repercussão nos limites de dedução dos JCP pagos em 2019, 2020 e 2021) são muito bem resumidas na seguinte passagem do acórdão recorrido: [...] Ao debater a controvérsia acerca da possibilidade ou não de aproveitamento tributário do ágio surgido em tais condições, o voto condutor do acórdão recorrido expôs as seguintes ponderações: [...] Verifica-se que o acórdão recorrido acolheu como seus os fundamentos expostos no acórdão da DRJ (que, por sua vez, alinhou-se aos Acórdãos nº 1301-006.708 e Fl. 6624DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 6 nº 1301-006.709, já proferidos pela 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara a respeito das mesmas operações societárias discutidas nos presentes autos), discordando do entendimento da autoridade fiscal, que tinha considerado que a DETHALAS seria uma empresa interposta, sem substância econômica, cujo único objetivo teria sido transportar para a contribuinte TIVIT tanto o ágio pago em sua própria aquisição quanto o passivo resultante de empréstimo contraído para quitar parte daquela compra. Para afastar tanto a caracterização da DETHALAS como empresa veículo quanto a ocorrência de simulação nas operações societárias examinadas, o acórdão recorrido apontou e/ou fez referência a algumas razões: i) o fato de a DETHALAS não ter funcionários ou não remunerar diretores não a torna uma “empresa veículo”, uma vez que empresas que visam rendimentos passivos, como as holdings financeiras, podem conduzir suas atividades com estrutura operacional mínima; ii) o fato de a DETHALAS ter “duração efêmera” não a torna uma “empresa veículo”, uma vez que, após cumprido seu objetivo e finalidade, não haveria mais razão para sua manutenção, seja por razões operacionais (desnecessidade em mantê-la em funcionamento), seja por razões financeiras (necessidade de gerar fluxo de caixa na investida para gerar os recursos para o pagamento da dívida); iii) tendo em vista a impossibilidade de o FIP APX Brazil contrair dívidas para a aquisição da TIVIT, em razão do disposto na Instrução CVM nº 391/2003, a constituição da DETHALAS foi indispensável para a realização da operação de compra alavancada; iv) as compras alavancadas podem gerar diversas vantagens econômicas e gerenciais, inclusive o pagamento do financiamento com recursos gerados pela própria investida; v) não cabe ao Fisco ponderar se a DETHALAS teria outras formas de arrecadar os valores a serem utilizados na aquisição da TIVIT ou se o empréstimo poderia ter sido contraído diretamente pelos cotistas do APX Brazil, uma vez que a forma como as empresas se financiam é uma decisão estratégica, de natureza privada, que não pode ser desconsiderada pelo Fisco pelo simples fato de implicar, também, em vantagem tributária; vi) não há, no ordenamento jurídico, qualquer proibição de que o contribuinte, munido de duas opções igualmente válidas, opte por aquela que implica em maior economia tributária, ou ainda qualquer previsão que permita a desconsideração da operação realizada pelo contribuinte nessas situações; vii) não há que se falar na ocorrência de simulação ou na inexistência de propósito negocial nas operações analisadas, tendo em vista que a aquisição do investimento se deu entre partes independentes e com efetivo desembolso dos valores, houve efetiva mudança dos gestores da empresa adquirida e não houve vício na atuação do APX Brazil como garantidor do empréstimo. Fl. 6625DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 7 Com base nas ponderações citadas, o acórdão recorrido concluiu, conforme exposto em sua ementa, que “[a] aquisição de investimentos com formação de ágio e amortização fiscal por incorporação reversa e compra alavancada é legítima quando realizada por Fundo de Investimento em Participações (FIP) e empresa holding sob seu controle, visto a existência de regulamentação impeditiva pela Comissão de Valores Imobiliários (CVM)”. Dispôs ainda que o “FIP e a holding atuam sob um só comando, de natureza independente da parte vendedora da participação societária, confirmando a legitimidade do negócio empresarial (propósito negocial), cabendo o afastamento de existência de simulação e, por conseguinte, permitindo a dedutibilidade fiscal da amortização do ágio”. Assim, a decisão divergiu da Fiscalização e considerou que, não havendo artificialidade na operação em análise, “restou configurada a “confusão patrimonial”, isto é, o encontro entre investidora detentora do ágio (DETHALAS) e a investida adquirida com ágio (TIVIT), o que autoriza a amortização do ágio gerado na operação da base de cálculo do IRPJ, nos termos do art. 7º da Lei nº 9.532/1997”. Tratando especificamente da questão dos reflexos da glosa da amortização do ágio na apuração dos limites dedutíveis de pagamento de JCP, o acórdão recorrido registra que, a princípio, entende que os valores lançados nos processos administrativos fiscais nº 16561.720.034/2016-74, e 16561-720.034/2019-17 somente poderiam reduzir as Reservas de Lucros da contribuinte no exercício financeiro em que se ocorresse o trânsito em julgado de eventual decisão administrativa favorável à Fazenda. Mas, de toda forma, como a decisão recorrida foi pela possibilidade de dedução das parcelas de amortização do ágio, o acórdão concluiu que “o Patrimônio Líquido permanece como originalmente contabilizado, dando lastro às despesas de Juros sobre o Capital Próprio” conforme deduzidas pela contribuinte. O Acórdão nº 1302-003.474, primeiro paradigma indicado pela recorrente, de fato analisa contexto fático bastante semelhante ao examinado no presente contencioso. Naquele caso, o BHCS Fundo de Investimento em Participações (FIP) adquiriu, por meio das empresas QC HOLDING I e QC HOLDING II (apontadas pela Fiscalização como empresas veículos), participação na empresa QUALIPAR, com ágio. Também houve, a exemplo do ocorrido no caso dos presentes autos, emissão de debêntures pela empresa QC HOLDING II, para fins de obtenção de recursos (R$ 308 milhões) que foram utilizados na aquisição da QUALIPAR. O restante do valor pago aos então controladores da QUALIPAR, no montante de R$ 1.100 milhões, foi obtido pela QC HOLDING II por meio de integralização de capital social pelo BHCS FIP. Em 01/09/2010, houve a operação de aquisição da QUALIPAR, com o pagamento de R$ 1.407.133.198,49 em dinheiro, pela QC HOLDING II, à pessoa física José Fl. 6626DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 8 Seripieri Filho e ao GA BRASIL Fundo de Investimento (FIP), com registro de ágio no valor de R$ 1.274.564.056,99 na adquirente. Posteriormente ocorreram as seguintes etapas: i) incorporação QC HOLDING II pela QUALIPAR (incorporação reversa), que passou a sucedê-la em todos os seus bens, direitos e obrigações, incluindo o ágio e a obrigação de pagamento de juros relativos às debêntures emitidas; ii) cisão total da QUALIPAR, com versão das parcelas cindidas para suas controladas operacionais, quais sejam: a contribuinte autuada QUALICORP ADMINISTRADORA DE BENEFÍCIOS, QUALICORP CORRETORA, QUALICORP CONSULTORIA e QUALICORP ADMINISTRAÇÃO, que sucederam a QUALIPAR em seus bens, direitos e obrigações; iii) a partir de abril de 2011, a contribuinte passa a deduzir mensalmente as despesas de amortização do ágio (originalmente decorrente da aquisição da QUALIPAR pela QC HOLDING II) e as despesas financeiras decorrentes do pagamento dos juros sobre as debêntures emitidas pela QC HOLDING II. Por considerar tais deduções indevidas, a Fiscalização autuou a contribuinte QUALICORP ADMINISTRADORA DE BENEFÍCIOS. Pois bem. Analisando as operações societárias descritas (aqui detalhadas somente no que interessa à divergência jurisprudencial arguida), conclui-se que o acórdão paradigma de fato decidiu de forma divergente do acórdão recorrido. Entendeu a decisão paradigma que a utilização de empresas veículos (naquele caso, a QC HOLDING II e sua controladora integral QC HOLDING I) para internalizar recursos utilizados na aquisição de participação societária faz com que o ágio seja criado no âmbito patrimonial de quem não foi a real adquirente das participações societárias alienadas. Dessa forma, a decisão considerou que a confusão patrimonial alegada pela contribuinte não se deu entre o real adquirente e o objeto de aquisição, conforme exigem expressamente as normas contidas no art. 7º, caput, e art. 8º, “b”, da Lei nº 9.532/1997. Ponderou na sequência que a regra atinente à amortização do ágio, por se tratar de um benefício fiscal, deve ser interpretada de maneira restritiva, sem espaço para alargamento das situações previstas na lei. Apontou ainda o acórdão paradigma que o entendimento exposto não se altera em razão de a operação ter sido efetuada entre partes independentes ou do fato de a QC HOLDING II alegadamente ter o propósito negocial de permitir a emissão de debêntures para alavancar financeiramente a operação de aquisição, uma vez que o BHCS FIP não poderia contrair o empréstimo (a emissão daquelas debêntures se deu, a exemplo do que ocorreu no caso do presente processo, no ano de 2010, quando a IN CVM nº 391/2003 vedava, em seu art. 35, III, que os FIPs contraíssem empréstimos). Fl. 6627DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 9 Assim, tendo a decisão recorrida e o Acórdão paradigma nº 1302-003.474 chegado a conclusões dissonantes a respeito da possibilidade de aproveitamento tributário de ágios surgidos em operações societárias bastante similares, inclusive em relação à participação de Fundos de Investimento em Participações e à emissão de debêntures pelas empresas “veículos” para fins de alavancagem de parte da aquisição de participação societária, conclui-se que divergência jurisprudencial arguida pela Fazenda Nacional foi devidamente demonstrada. O mesmo não se pode dizer em relação ao Acórdão nº 9101-002.962, segundo paradigma arrolado pela recorrente. Ocorre que não há, nas operações societárias analisadas por esse paradigma, a participação de Fundos de Investimentos em Participações (FIPs), particularidade fática que contribuiu decisivamente para a decisão do acórdão recorrido pela inexistência de artificialidade no processo de aquisição da contribuinte TIVIT e pela consequente configuração da “confusão patrimonial” requerida pela legislação para autorizar o aproveitamento tributário do respectivo ágio. Conforme visto ao norte, a ementa do acórdão recorrido declarou que, “[a] aquisição de investimentos com formação de ágio e amortização fiscal por incorporação reversa e compra alavancada é legítima quando realizada por Fundo de Investimento em Participações (FIP) e empresa holding sob seu controle, visto a existência de regulamentação impeditiva pela Comissão de Valores Imobiliários (CVM)”. O segundo acórdão paradigma se debruça sobre uma sequência de operações por meio das quais o grupo CARREFOUR adquiriu a empresa nacional ATACADÃO: i) em 10/04/2007, a empresa brasileira CARREFOUR e sua controladora nacional BREPA (holding que detém 97,49% do capital do CARREFOUR e que tem 97,26% de seu capital detido por CARREFOUR BV, empresa sediada nos Países Baixos) passam a controlar a holding KORCULA, então com capital social de R$ 100,00; ii) em 27/04/2007, a controladora estrangeira integraliza R$ 1.137.810.798,17 em aumento de capital da BREPA; iii) em 30/04/2007, a BREPA utiliza praticamente o mesmo valor para integralizar aumento de capital de sua controlada KORCULA, com a anuência do outro sócio, CARREFOUR; iv) ainda em 30/04/2007, a KORCULA realiza os pagamentos aos então sócios do ATACADÃO – foram pagos R$ 2.233.440.000,00, com registro de ágio de R$ 1.780.738.273,26 (o valor faltante, de R$ 1.095.629.201,83 foi emprestado diretamente por CARREFOUR BV à KORCULA); v) em 31/01/2008, a KORCULA é incorporada pelo ATACADÃO (incorporação reversa), que passa a ser controlada direta de BREPA e CARREFOUR e começa amortizar mensalmente despesas de amortização do ágio então incorporado à Fl. 6628DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 10 sua contabilidade. Por considerar tais deduções indevidas, a Fiscalização autuou o contribuinte ATACADÃO. Vê-se, portanto, que não se pode falar, no caso analisado pelo acórdão paradigma, em participação de FIP ou em impedimento, pela Instrução CVM nº 391/2003, que justifique a necessidade de emprego de empresa (tida pela Fiscalização como “veículo”) para fins de obtenção de empréstimo a ser utilizado em operação de compra alavancada. Dada a ausência de similitude fática entre os casos comparados pela recorrente, não é possível inferir como o Colegiado responsável pelo julgamento que resultou na prolação do Acórdão paradigma nº 9101-002.962 decidiria se viesse a apreciar o caso debatido nos presentes autos, razão pela qual mostra-se inviável a caracterização da divergência jurisprudencial aventada pela recorrente entre essa decisão e o acórdão recorrido. De toda forma, como já apontado, a recorrente logrou êxito em demonstrar a existência do dissídio jurisprudencial entre o acórdão recorrido e o Acórdão nº 1302-003.474, primeiro paradigma apontado no recurso especial. Diante de todo o exposto, com fundamento no art. 118 do RICARF/2023, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, para que seja rediscutida a matéria “possibilidade de amortização do ágio”. Concluída a análise, com fundamento no art. 7º da Portaria MF nº 1.634/2023, que aprovou o RICARF/2023, e na Portaria Conjunta RFB/CARF nº 812/2015, submeto este exame de admissibilidade ao Presidente da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF (art. 119, §1º, do Anexo do RICARF/2023). (destaques do original) A PGFN observa, inicialmente, que: Cuida-se, na origem, de auto de infração com exigência de IRPJ e CSLL decorrente de glosa da amortização de ágio indedutível para fins fiscais (já autuado no encerramento parcial referente ao ano-calendário 2018) e Juros sobre Capital Próprio (JCP), com a consequente reconstituição das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL da TIVIT nos anos-calendário (AC) 2019 a 2021. O lançamento presente, consiste nas consequências da indedutibilidade fiscal da amortização de ágio fundamento em expectativa futura, realizados em anos anteriores pelos lançamentos fiscais controlados pelos processos nº 16561.720.034/2016-74, nº 16561- 720.034/2019-17 e nº 17459.720003/2023- 82, e o reflexo deste crédito tributário constituído no Patrimônio Líquido contabilizado e, por conseguinte, na base de cálculo do Juros sobre Capital Próprio (JCP) dos anos-calendários 2019 a 2021. Nestes períodos, a contribuinte interrompeu a dedução a amortização do ágio do resultado fiscal, porém permaneceu deduzindo o pagamento dos JCP, em limite superior ao devido, Fl. 6629DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 11 calculados a partir do Patrimônio Líquido afetado pela amortização indevida do ágio efetivado em anos anteriores (2014 a 2019). Extrai-se do TVF, “A atual lavratura abrange novo período das infrações das autuações anteriores, pois o contribuinte, apesar de ter interrompido (à partir do ano-calendário 2019) a amortização fiscal indevida do ágio pago na aquisição da própria TIVIT, prosseguiu dando continuidade ao pagamento de Juros sobre Capital Próprio (JCP) em montante superior ao limite dedutível, incorreção esta detectada nos citados procedimentos fiscais. Assim, a documentação que segue anexada no início do presente processo (PAF) foi emprestada dos referidos PAFs acima mencionados, tendo sido o contribuinte formalmente notificado desta utilização na presente ação fiscal”. Diante do reflexo da glosa da amortização fiscal ágio sobre o cálculo dos JCP, passa-se às causas para a glosa do ágio pela autoridade fiscal. Reporta excerto do Termo de Verificação Fiscal de que “verificou-se a ocorrência de simulação, em que a empresa interposta DETHALAS foi utilizada para transportar, para os livros da Fiscalizada, tanto o ágio pago em sua própria aquisição, quanto um passivo resultante de empréstimo obtido para quitar parte dessa mesma aquisição. O transporte se fez pela incorporação da empresa veículo interposta pela Fiscalizada. A partir de então, TIVIT passou a reduzir suas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL pela amortização fiscal do ágio e pelos juros e outros encargos incidentes sobre o passivo. Tal fato redundou no pagamento de Juros sobre Capital Próprio em montante superior ao limite dedutível. Por fim, a Fiscalizada promoveu o indevido aproveitamento fiscal de despesas incorridas pela incorporada”. Na sequência, cita as decisões de 1ª e 2ª instância e demonstra a divergência jurisprudencial nos seguintes termos: De acordo com o termo de verificação fiscal, a Tivit Terceirização de Processos, Serviços e Tecnologia S/A (“Tivit”), “amortizou indevidamente ágio pago em sua própria aquisição, utilizando a controladora interposta Dethalas Empreendimentos e Participações S/A” no ano de 2018. Por outro lado, a Tivit deduziu também despesas com empréstimo assumido pela Dethalas, que utilizou os recursos para aquisição do controle da própria Tivit. Consoante o TVF, em 2010, fundos de investimentos administrados por “Apax Partners” firmaram contrato para aquisição do controle da Tivit. Entretanto, a compra foi realizada por intermédio de uma “empresa veículo” (a Dethalas), que recebeu os recursos necessários para realizar a operação. Nessa aquisição, houve pagamento de ágio. Entretanto, posteriormente, os controladores da Tivit realizaram oferta pública de ações, para adquirir as participações detidas pelo mercado. Nessa operação a Dethalas utilizou recursos, parte aportados pelo fundo de investimento, e parte decorrente de empréstimo. Fl. 6630DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 12 Após as operações acima descritas, a Dethalas foi incorporada pela Tivit, que passou a amortizar o ágio na aquisição do controle, e também deduzir as despesas decorrentes do empréstimo firmado pela Dethalas. A Fiscalização glosou o ágio amortizado e as despesas financeiras deduzidas pela Tivit, com base no argumento, em síntese, de que a Dethalas não participou verdadeiramente da operação, mas funcionou como mero instrumento formal para possibilitar a transferência do ágio e do passivo (empréstimo) para a Tivit. Ocorre que a autoridade de primeira instância cancelou o lançamento. No que diz respeito ao ágio, afirmou que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais julgou procedente os recursos da Tivit nos processos administrativos acima referidos, referentes a anos calendário anteriores. Conforme a DRJ, os “Acórdãos nº 1301-006.708 e nº 1301-006.709, no ponto relativo à infração glosa da amortização do ágio, consideraram procedentes os Recursos Voluntários”. No que diz respeito à glosa das despesas financeiras decorrentes do empréstimo firmado pela Dethalas, a DRJ afirmou que a “dedução fiscal da amortização do ágio formado no processo aquisitivo por Fundos de Investimentos em Participações por capital estrangeiro, bem como a criação de empresa “holding” sob seu controle, devido à proibição imposta pela CVM à captação de empréstimos por FIP, com incorporação reversa da investidora pela investida e compra “alavancada”, foi debatida e considerada legítima no Acórdão nº 1401-003.082, pela 4ª Câmara/1ª Turma Ordinária, em sessão de 22 de janeiro de 2019, por unanimidade neste tema específico”. Faz-se necessário salientar que os acórdãos proferidos nos processos 16561.720034/2016-74 e 16561.720034/2019-17 não transitaram em julgado, estando pendentes de apreciação de recurso especial da PGFN. Por esse motivo, imperiosa a interposição do presente Recurso Especial, como será demonstrado a seguir. Pede-se venia para transcrever parte do Termo de Verificação Fiscal que resume a acusação e as provas pelas quais se considerou ilegítima e abusiva a intermediação da empresa Dethalas na operação ocorrida entre os Fundos APAX e a TIVIT, ora Recorrente, extraída do Processo nº 16561.720034/2016-74. Confira-se: [...] Analisando as operações societárias acima descritas, a 15ª Turma/DRJ09 cancelou integralmente a autuação, tendo sido a decisão ratificada pela 1ª Turma da 3ª Câmara, que defendeu que não há qualquer artificialidade ou impeditivo legal para que a contribuinte autuada efetue a dedução das despesas com amortização do ágio. Observe-se: [...] Fl. 6631DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 13 Assim, percebe-se que o colegiado ora recorrido acolheu a tese de que os Fundos APAX não poderiam captar os recursos necessários à aquisição direta do controle da TIVIT, sendo necessária a aquisição da TIVIT por intermédio da Dethalas. Contudo, tal circunstância não infirma o fato de que, em realidade, não houve a junção do patrimônio do efetivo adquirente da TIVIT com a própria TIVIT, de modo a cumprir com a condição para amortização prevista nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97. Ou seja, uma vez demonstrado, com provas, que há um verdadeiro adquirente, o ágio transferido deixa de poder ser amortizado, uma vez que não há a confusão patrimonial entre o comprador e a sociedade cujas participações foram adquiridas, condição prevista nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97. Observa-se que o caso concreto tem como cenário fático a aquisição alavancada de empresa nacional, com ágio, por FIP, que contava com investidores estrangeiros. O FIP adquirente interpôs no negócio uma empresa nacional (empresa veículo) com o propósito de adquirir crédito no mercado financeiro nacional e realizar a compra. A empresa interposta foi incorporada pela empresa adquirida logo depois da aquisição (incorporação reversa). Analisando caso concreto semelhante, a Segunda Turma da Terceira Câmara da Primeira Seção do CARF proferiu o Acórdão nº 1302-003.474, ora utilizado como paradigma, adotando entendimento segundo o qual “somente a empresa que "detenha participação societária adquirida" naqueles moldes poderá figurar como incorporadora ou incorporada no evento que resultará no encontro do seu patrimônio com o da empresa investida” e, com isso, manteve a glosa decorrente da amortização do ágio. Observe-se: [...] Para que fique melhor caracterizada a divergência jurisprudencial arguida, importante explicitar as circunstâncias de fato e as operações societárias que serviram de base para o lançamento: [...] Como se percebe, trata-se também de hipótese aquisição alavancada de empresa nacional, com ágio, por empresa estrangeira, onde a empresa adquirente interpôs no negócio uma empresa nacional (empresa veículo) com o propósito de adquirir crédito no mercado financeiro nacional e realizar a compra. A empresa interposta foi incorporada pela empresa adquirida logo depois da aquisição (incorporação reversa). Com efeito, o Grupo Carlyle adquiriu o controle da QualiPar por meio de uma aquisição alavancada, de forma que a dívida contraída para adquirir parte da QualiPar seria paga pelos fluxos de caixa gerados pela própria empresa. A aquisição via alavancagem foi viabilizada através da QC II, empresa que, como visto, foi indispensável para a conclusão negócio, a qual emitiu as debêntures Fl. 6632DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 14 captando-se o valor remanescente para o investimento e, desta forma, viabilizou a conclusão do controle da QualiPar. Do mesmo modo, observa-se que a aquisição se deu por partes independentes e que houve acusação de simulação de operações envolvendo FIP sediados no Brasil e no exterior, com a finalidade de reduzir ilicitamente as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL das sucessoras da Qualicorp Participações. Apontou ainda o acórdão paradigma que o entendimento exposto não se altera em razão de a operação ter sido efetuada entre partes independentes ou do fato de a QC HOLDING II alegadamente ter o propósito negocial de permitir a emissão de debêntures para alavancar financeiramente a operação de aquisição, uma vez que o BHCS FIP não poderia contrair o empréstimo (a emissão daquelas debêntures se deu no ano de 2010, quando a IN CVM nº 391/2003 vedava, em seu art. 35, III, que os FIPs contraíssem empréstimos). Apesar de todos os pontos de semelhança mencionados, o acórdão paradigma decidiu de forma contrária à adotada pelo acórdão recorrido, mantendo a glosa das despesas de amortização do ágio por entender que a confusão patrimonial exigida pela lei para autorizar a dedução dessas despesas é somente aquela que envolve a real adquirente do investimento com ágio, conforme se depreende do seguinte trecho do voto vencedor do julgado: [...] A despeito do caso guardar certas peculiaridades, por certo o paradigma trata de situação em tudo parecida à do caso descrito nos autos. Trata-se de hipótese em que a real adquirente da investida se utiliza de empresa veículo para captação de recursos que possibilitassem a alavancagem da aquisição, e posterior aproveitamento do ágio, em operação que contou com a participação de FIP. Diante da situação descrita, o colegiado prolator do acórdão paradigma, divergindo do acórdão ora recorrido, concluiu que não ocorreu a confusão patrimonial exigida pela lei para autorizar a dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura. Na visão da Turma julgadora, “não importa que a operação tenha sido efetuada entre partes independentes. A previsão legal só permite que o ágio seja aproveitado pela real adquirente. Não é possível transferir para uma empresa veículo a formalidade da aquisição com o propósito preponderante de se obter a economia tributária”. Observa-se, pois, clara divergência no que diz respeito à interpretação e aplicação do art. 43 do CTN; dos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997; dos arts. 385 e 386 do RIR/99; e do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77. No mesmo sentido, trazemos a colação o Acórdão nº 9101-002.962, que analisando caso em que também se tratou de operação que envolvia empresa veículo e compra alavancada, afastou a possibilidade de aproveitamento do ágio. Veja-se a integralidade da ementa do acórdão paradigma: Fl. 6633DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 15 [...] Vejamos excertos do voto condutor do acórdão paradigma: [...] O julgado, também se debruçando sobre operação que envolvia empresa veículo e compra alavancada, teria afastado a possibilidade de aproveitamento do ágio ali surgido, divergindo do acórdão recorrido tanto em relação à necessidade de utilização de uma empresa veículo para a realização da compra alavancada quanto sobre o que caracterizaria a confusão patrimonial autorizadora do aproveitamento do ágio - para o paradigma, seria somente aquela ocorrida “entre a empresa investida e a real investidora (empresa estrangeira), o que seria obstado pela interveniência de empresa veículo, ainda que esta última captasse recursos financeiros para a aquisição”. A divergência existe tanto em relação a consideração da necessidade de utilização de empresa-veículo para realização da compra alavancada, quanto no entendimento do que seria a confusão patrimonial que autorizaria o aproveitamento do ágio. Para o paradigma a confusão patrimonial aceita seria aquela entre a empresa investida e a real investidora (empresa estrangeira), baseado no propósito negocial exibido pela empresa veículo. O acórdão recorrido entendeu perfectibilizado o pressuposto da existência de confusão patrimonial pela incorporação da empresa veículo pela empresa investida. Logo, estando demonstrada a divergência jurisprudencial no que toca à interpretação dos arts. 385 e 386 do RIR/99, diante dos acórdãos paradigmas, encontram-se presentes os requisitos de admissibilidade do recurso especial, consoante o disposto no art. 118, do RI-CARF. A Fazenda Nacional defende a reforma do julgado sob os seguintes argumentos: IV.1. Da inexistência de direito à amortização do ágio no presente caso A) Do benefício fiscal previsto nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, e 385 e 386 do RIR/99 Antes de analisar a questão da empresa veículo e do fundamento econômico do ágio, é importante firmar algumas premissas sobre a interpretação e a aplicação dos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997. Em termos contábeis a figura do ágio1 se caracteriza por um registro que permite ao seu titular controlar a recuperação de um custo realizado no presente e que contribui para a formação de um resultado que será auferido no futuro. Assim, 1 Em razão do presente processo tratar dos efeitos fiscais da amortização de ágio, e a fim de tornar a exposição do tema mais objetiva e clara possível, não será abordada a figura do deságio na presente peça. Contudo, tal silêncio não afeta em nada o objetivo proposto, uma vez que o deságio nada mais é do que o “registro oposto” do ágio, ou seja, todos os aspectos relativos ao ágio também são aplicados ao deságio, contudo, sob a ótica de uma redução futura de capital, e não de ganho. Fl. 6634DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 16 adotando como regra-matriz o princípio contábil da correspondência (ou correlação) entre receitas e despesas, ao registrar um ágio, a pessoa jurídica reconhece que parte do seu custo na aquisição de um investimento no presente corresponde a um resultado que lhe será entregue no futuro pela própria participação societária adquirida, e, por meio da amortização do ágio, a pessoa jurídica, então, apropria a referida despesa conforme o resultado futuro é auferido (faz a devida correspondência conforme determina o princípio contábil citado). Dessa maneira, quando da percepção desse resultado futuro, na medida em que a controlada realiza o fundamento econômico que justificou o pagamento do ágio por sua controladora, esta, no lugar de registrar esse lucro como aumento do seu patrimônio por meio do Método de Equivalência Patrimonial (MEP), anula os efeitos dessa receita de equivalência patrimonial com o registro da despesa de amortização do ágio, e assim o aumento do custo pelo qual a controladora reconhece a controlada (valor de patrimônio líquido – PL) não se dá por meio de um aumento patrimonial, mas sim pela recuperação de um custo realizado no passado. Em resumo, há um ajuste entre as contas que compõem o custo de aquisição da participação societária, onde o valor que estava registrado na conta relativa ao ágio passa a integrar a conta correspondente ao valor de PL do investimento. A fim de deixar a explicação proposta ainda mais clara, citam-se as seguintes palavras de José Luiz Bulhões Pedreira2: Como os bens do ativo são registrados na contabilidade pelo custo histórico, é comum que a pessoa jurídica investidora se disponha a pagar pela participação societária valor superior ao de patrimônio líquido contábil. Esse ágio é preço pago pelos lucros potenciais contidos em determinados bens do ativo da coligada ou controlada. Nesse caso, o fundamento do ágio deve ser especificado nos comprovantes do desdobramento para que, quando a coligada ou controlada realizar esses lucros, a investidora possa reconhecê-los na escrituração como recuperação de custo, e não como participação em lucro. --- omissis --- Ágio é a parte do custo de aquisição do investimento que corresponde ao direito de participar em valores da controlada ou coligada que não se acham registrados na sua escrituração. Assim, o ágio cujo fundamento é a diferença entre o valor de mercado e o contábil de determinados bens do ativo da afiliada é preço pago pela investidora para adquirir o direito de participar em lucros potenciais, ainda não reconhecidos pela afiliada. O ágio cujo fundamento é o valor de rentabilidade da afiliada superior ao valor de patrimônio líquido contábil é preço pago pela investidora para adquirir o direito de participar nos lucros previstos. O ágio cujo fundamento econômico é fundo de comércio ou marca comercial ou industrial é preço pago pela investidora para adquirir o direito de participar do valor desses intangíveis da afiliada, que não se acham registrados na sua contabilidade Sempre que seu fundamento é 2 In: _______. Imposto sobre a Renda: Pessoas Jurídicas. Rio de Janeiro: ADCOAS JUSTEC. Ed. 1979. pp. 516, 533/534. Fl. 6635DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 17 identificado e quantificado, o ágio deve continuar registrado como elemento do ativo da investidora enquanto existir, na controlada ou coligada, o valor que o justificou, ou seja, que constitui (indiretamente) o objeto da aplicação de capital. À medida em que a afiliada realiza esse valor, a investidora recupera (através da participação nos lucros) o capital aplicado; e se a afiliada realiza valor menor do que o pago pela investidora, esta deve reconhecer na sua escrituração a perda do capital aplicado. (grifos nossos) A partir da natureza contábil do ágio de registro de ajuste que possibilita a transferência de valores entre contas do ativo que representam o custo de aquisição do investimento (recuperação de custo), chega-se, portanto, que em termos contábeis o cálculo do custo de aquisição de um investimento abrange somente o valor do ágio que ainda não fora amortizado. Tal aspecto decorre do fato de que o valor do ágio amortizado passa a integrar o valor de PL pelo qual o investimento é reconhecido pela sua controladora. Assim, com base na natureza contábil de recomposição de custo, pode-se dizer que não há lógica a inclusão do ágio já amortizado no cálculo do custo de aquisição de uma participação societária, isso porque tal inclusão proporcionaria a contabilização em duplicidade do ágio amortizado pela controladora: uma vez no valor do valor de PL da participação societária, outra como ágio amortizado. Outrossim, partindo da natureza do ágio de recuperação de custo, vale destacar outro aspecto desse registro que decorre do seu aspecto contábil. Sendo uma forma de recuperação no presente de capital investido no passado (agora estamos falando da amortização e não do “surgimento” do ágio), onde o valor que estava registrado como ágio passa a integrar o montante pelo qual a controladora reconhece a controlada (valor de PL), vê-se que a amortização do ágio não proporciona a redução ou o aumento do patrimônio da pessoa jurídica que detém a participação societária como investimento, mas apenas um ajuste entre contas do ativo. Como explicado anteriormente, a amortização do ágio apenas proporciona o registro de uma despesa que anula os efeitos patrimoniais da receita de equivalência patrimonial, impossibilitando, assim, essa receita causar o aumento patrimonial da controladora. Logo, conclui-se que, em termos patrimoniais da controladora, a amortização do ágio é neutra. Ademais, além de ser patrimonial e contabilmente neutra, a amortização do ágio, via de regra, também não possui efeitos fiscais3. A ineficácia fiscal da amortização do ágio, por seu turno, decorre do fato de a receita de equivalência patrimonial não ser tributada4 (pelo IRPJ e pela CSLL). Assim, por ser um registro de mero ajuste contábil, a sorte fiscal da amortização do ágio deve acompanhar a sorte 3 Artigo 25 do Decreto-Lei nº 1.598/1977. 4 Artigos 22 e 23 do Decreto-Lei nº 1.598/1977: Art. 22. O valor do investimento na data do balanço, conforme o disposto no inciso I do caput do art. 20, deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no art. 21, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento. Art. 23. A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou redução no valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real. Fl. 6636DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 18 da receita de equivalência patrimonial que visa a anular (registro que visa a ajustar), e, portanto, sendo essa receita não tributada, a despesa de amortização também não deverá ter efeitos fiscais, devendo ser adicionada (não ser dedutível). Diante de tal conclusão, por outro lado, pode-se dizer que, quando a receita de equivalência for tributada, a despesa de amortização poderá ser deduzida fiscalmente. Nesse mesmo sentido valem ser registradas as seguintes palavras de José Luiz Bulhões Pedreira5: Determinação do Lucro Real – As contrapartidas da amortização de ágio ou deságio são em regra excluídas do lucro líquido do exercício para efeito de determinar o lucro real, porque têm a natureza de ajustamento (em função do capital aplicado na aquisição do investimento) da participação nos resultados da controlada ou coligada, que a investidora reconhece nas suas contas de resultado em decorrência do ajuste do valor de patrimônio líquido do investimento. Se o ajuste no valor do investimento não é computado na determinação do lucro real, a amortização do ágio ou deságio também não deve ser computada. A contrapartida da amortização desempenha essa função na medida em que os valores que serviram de fundamento ao ágio ou deságio são realizados nos exatos montantes previstos. Assim, por exemplo, se a investidora pagou 100 de ágio pela totalidade das ações de uma companhia que tinha em determinado bem do seu ativo potencial de 100, quando esse lucro for realizado pela companhia será reconhecido nas contas de resultado da investidora através do ajuste no valor de patrimônio líquido da subsidiária. O débito da amortização do ágio nas contas de resultado da investidora compensa o ajuste no valor de patrimônio líquido, impedindo que a investidora reconheça como lucro do exercício o que é recuperação de capital aplicado na aquisição do investimento. O mesmo ocorre no caso de deságio que corresponde a prejuízo potencial: a amortização do deságio é crédito às contas de resultado que impede a investidora de reduzir o lucro líquido do exercício em função de prejuízo da controlada ou coligada do qual não participa, porque excluído do valor da participação societária por ocasião da aquisição. (grifos nossos) Portanto, com base no que até aqui fora exposto, duas importantes conclusões podem ser ressaltadas: primeira, o custo contábil de aquisição de uma participação societária leva em consideração apenas o valor do ágio ainda não amortizado (pois o saldo amortizado já está incluído no valor de PL do investimento reconhecido pela controladora); segunda, tributariamente, a despesa de amortização do ágio só poderá ter efeitos fiscais quando a correspondente receita de equivalência patrimonial for tributada. Todavia, em que pese a clara lógica contábil e tributária demonstrada, a legislação preferiu adotar efeitos diversos à amortização do ágio. Nesse diapasão, o artigo 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, em todas as suas redações, prevê a inclusão do valor do ágio amortizado (e pago com base em outros fundamentos econômicos 5 Op. Cit. pp. 539/540. Fl. 6637DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 19 que não o valor de mercado de bens do ativo) no custo fiscal do investimento para fins de apuração de perda ou ganho de capital. Ao prever essa forma de cálculo, a legislação tributária, portanto, afasta o custo contábil do custo fiscal, pois passa a admitir no cálculo do custo fiscal valores que não são incluídos no cálculo do custo contábil. E, ao promover esse aumento “fictício” do custo de aquisição, pode-se dizer inclusive que legislação tributária criou um benefício fiscal, uma vez que, ao aumentar o custo de aquisição, reduz eventual ganho de capital a ser tributado. No entanto, deixando de lado qualquer discussão acerca de que tal forma de apuração do custo fiscal é benefício ou não, fato é que a admissão da inclusão do valor do ágio amortizado no custo vai de encontro, tanto à natureza contábil do ágio de ajuste, como ao paralelismo tributário que adota com a receita de equivalência patrimonial que visa a neutralizar. Esse duplo “choque” ocorre pois, ao adotar o ágio amortizado como custo, a legislação tributária aumenta o seu valor sem substância econômica e autoriza a dedução da despesa sem a tributação da correspondente receita. Nesse sentido, vale lembrar que a receita de equivalência patrimonial não é tributada em nenhum momento no patrimônio da controladora. Todavia, para a abordagem ora pretendida, vale o registro de que, ao dissociar os efeitos contábeis da amortização do ágio dos seus efeitos tributários normais, o Decreto-Lei nº 1.598/1977 teve que o fazer EXPRESSAMENTE. Em outras palavras, não sendo lógico tal dissociação, o artigo 33 teve que prever expressamente essa possibilidade. Outra situação que merece análise abrange o disposto no artigo 7º da Lei nº 9.532/1997. Esse dispositivo autorizou a dedução fiscal da amortização do ágio pautado em rentabilidade futura quando ocorrer a confusão patrimonial entre controladora e controlada. Nesse caso, vale destacar que a legislação tributária respeitou a lógica contábil e tributária do ágio, pois não foi de encontro a nenhum aspecto da sua natureza; houve respeito tanto a sua natureza de ajuste como à ligação com a sorte tributária da receita a que corresponde. Explica-se. Segundo prevê o referido artigo 7º, após haver a confusão patrimonial entre controladora e controlada, o que pode ocorrer por meio de incorporação, fusão ou cisão, o ágio então registrado pela controladora poderá ter a despesa com a sua amortização contábil deduzida na apuração do IRPJ e da CSLL. Esse efeito fiscal da despesa, contudo, não decorre simplesmente do mandamento legal, tal como ocorre com a apuração do custo de aquisição fiscal previsto no artigo 33 acima ressaltado, mas sim é consequência da lógica contábil e tributária aqui exposta. Com efeito, antes de ocorrer a confusão patrimonial prevista na norma, como já explicado acima, a amortização do ágio corresponde ao ajuste contábil entre as contas relativas ao custo de aquisição pelo qual a controlada é reconhecida pela sua controladora (recuperação de custo), e esse ajuste ocorre de acordo com o Fl. 6638DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 20 princípio da correlação entre receitas e despesas. Sendo assim, alocando a despesa que realizou a fim de obter aquele resultado futuro, a controladora amortiza o ágio conforme aufere a correspondente receita de equivalência patrimonial, e, sendo essa receita não tributada, a relativa despesa de amortização do ágio também não é dedutível. No entanto, ao ocorrer a confusão patrimonial entre a controladora e a controlada, o custo do ágio encontra a sua origem direta, ou seja, a amortização do ágio não será mais “emparelhada” com a receita de equivalência patrimonial, mas sim com a origem dessa receita, que é o resultado da controlada, e que agora está no mesmo patrimônio da controladora. Assim, após a confusão patrimonial, não há mais que se falar que a amortização do ágio visa a promover um ajuste nas contas de custo do investimento (até mesmo porque esse investimento não mais existe), mas sim que essa amortização visa a alocar a despesa com o pagamento do ágio na medida em que a rentabilidade futura é efetivamente auferida pela empresa resultante da confusão patrimonial. E, como essa rentabilidade futura agora é da empresa resultante, ela agora é tributada como receita operacional, e, portanto, a despesa de amortização do ágio, que foi um custo para a antiga empresa a fim de obter essa rentabilidade, passa também a ser passível de dedução (como uma despesa operacional). Portanto, a Lei nº 9.532/1997 nada mais fez do que, com base no princípio contábil da correlação entre receitas e despesas, transformar a despesa de amortização de ágio em uma despesa operacional. Para tanto exigiu que, por meio da confusão patrimonial, a receita de equivalência patrimonial se transformasse em receita operacional. Por oportuno valem ser tecidas breves considerações acerca da possibilidade de dedução da despesa com amortização de ágio nos casos de confusão patrimonial entre controladora e controlada antes da vigência da Lei nº 9.532/1997. Antes da edição dessa lei, tal possibilidade fática passou pelo tratamento de dois diplomas distintos. Inicialmente o assunto foi tratado pelo artigo 34 do Decreto-Lei nº 1.598/19776, o qual não abordava especificamente a dedutibilidade do ágio 6 Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. Fl. 6639DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 21 nessas situações, mas sim tratava da apuração de ganho ou perda de capital pela empresa resultante nessas operações societárias. Assim, segundo o referido dispositivo, havendo a confusão patrimonial entre controladora e controlada, se o resultado patrimonial da operação fosse negativo, a perda só poderia ser deduzida fiscalmente se o acervo líquido absorvido fosse avaliado a valor de mercado, e, se o resultado fosse positivo, o ganho inevitavelmente deveria ser tributado, existindo possibilidades de seu diferimento. Em outras palavras, o artigo 34 não estabelecia a possibilidade de dedução fiscal do ágio, mas, como previa a apuração do resultado da operação com base no valor contábil da participação societária, e, de acordo com o artigo 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, para fins de apuração de ganho e perda de capital, o valor contábil inclui o valor do ágio amortizado, conclui-se que o referido artigo 34 previa também a inclusão desse saldo. Vale ressaltar, por último, que apesar de a incorporação da controlada pela controladora importar a extinção dessa primeira pessoa jurídica, tal evento não reclamava para si a apuração do ganho ou perda de capital nos termos do artigo 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977. Esse impedimento decorre da especificidade do artigo 34 sobre as operações societárias nele previstos. Todavia, o referido artigo 34 foi revogado com a vigência da Lei nº 9.430/1996, em especial o parágrafo 1º do seu artigo 1º7. Tal revogação foi tácita uma vez que a citada norma determinou que, em todos os casos de incorporação, fusão ou cisão, a pessoa jurídica que tiver o seu patrimônio absorvido deverá levantar balanço específico para esse fim, e, a depender do valor imputado ao patrimônio a ser transferido, deverá apurar perda ou ganho de capital. Ou seja, a partir da Lei nº 9.430/1996 o aproveitamento fiscal do ágio pela pessoa jurídica fruto da confusão patrimonial entre controladora e controlada ficou ainda mais restrito. Isso porque a apuração de eventual perda não é mais realizada pela empresa resultante da operação (aquela que absorve o patrimônio, por exemplo), mas sim pela pessoa jurídica cujo patrimônio é objeto de transferência. Assim, não é mais permitida a apuração do resultado da operação pela controladora mediante a simples comparação entre o custo de aquisição da controlada e o valor do acervo líquido absorvido. Nessa hipótese, de incorporação da controlada pela controladora, a apuração do resultado passou a ser feita pela controlada. § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (grifo nosso) 7 Art. 1º A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei. § 1º Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, a apuração da base de cálculo e do imposto de renda devido será efetuada na data do evento, observado o disposto no art. 21 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Artigo 21 da Lei nº 9.249/1995: A pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão deverá levantar balanço específico para esse fim, observada a legislação comercial. § 1º O balanço a que se refere este artigo deverá ser levantado até trinta dias antes do evento. Fl. 6640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 22 Logo, com a vigência dessa nova lei, conclui-se que a única possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio registrado pela controladora seria aquela em que a controladora, antes de ser incorporada pela controlada, apurasse em balanço específico que o seu valor de mercado do seu acervo líquido fosse inferior ao seu valor contábil. Portanto, em face dessa breve digressão se procura demonstrar que a Lei nº 9.532/1997 veio a estipular uma regra clara de aproveitamento fiscal da amortização do ágio nos casos de confusão patrimonial entre controladora e controlada. Se antes tal possibilidade não era objetivamente prevista, com a edição da referida lei a amortização do ágio passou a ter claros contornos legais a fim de ter a sua eficácia fiscal autorizada. E, para tanto, a legislação cuidou de manter a coerência com a natureza contábil do ágio de recuperação de custo (obediência ao princípio da correlação entre receitas e despesas) e com o paralelismo tributário com a receita a qual corresponde. Logo, pelo que até aqui fora exposto, demonstra-se que o fundamento lógico- jurídico que envolve o aproveitamento fiscal do ágio NÃO é a garantia de sua dedução em algum momento, ou que “o ágio é sempre dedutível”. Pelo contrário, como visto, a premissa lógica-jurídica é outra, qual seja: o aproveitamento fiscal é EXCEÇÃO. E esse aproveitamento fiscal pode decorrer de duas possibilidades: expressa previsão legal (que é o caso do artigo 33 e todos os demais que mencionam o custo contábil para fins de apuração de perda ou ganho de capital), ou do próprio fundamento lógico-jurídico do ágio (que é o caso dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997). No que tange aos investimentos realizados em sociedade coligada ou controlada, de acordo com o artigo 385 do RIR/99, em função do método de avaliação com base na equivalência patrimonial, o correspondente preço do ágio ou deságio deverá ser registrado pela parte que o suporta em conta distinta daquela onde é escriturado o valor patrimonial do investimento adquirido (desdobramento do custo de aquisição). Quanto à apuração do lucro real e do resultado do exercício ajustado para fins de incidência da CSLL, usualmente, a amortização do ágio ou deságio não é deduzida ou tributada. Via de regra, a dedução ou tributação dessa amortização no âmbito do IRPJ e da CSLL somente ocorrerá quando o investimento que lhe deu origem for alienado ou liquidado (arts. 391 e 426 do RIR/99), na apuração de eventual ganho ou perda de capital, quando então o ágio ou deságio é incluído (somado ou diminuído) no preço de aquisição do investimento que está sendo extinto. Sobre esse ponto, vale transcrever o seguinte trecho da obra de EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO: De fato, na forma do art. 391 do RIR/99, as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio não serão computadas na determinação do lucro real, salvo quando ocorrer a alienação ou baixa do investimento. Assim sendo, o valor do ágio ou deságio amortizado e que afetar o resultado do período deverá ser adicionado ou Fl. 6641DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 23 excluído do valor do resultado do período para fins de determinação do lucro real. Esse mesmo valor será controlado na Parte B do LALUR para futura exclusão ou adição, que deverá acontecer no período em que ocorrer a alienação ou baixa do valor do investimento. A exclusão, correspondente ao valor do ágio amortizado, só não será automática se a alienação ou liquidação do investimento ocorrer em situação na qual o valor da eventual perda não pudesse ser considerado dedutível. 8 Tal regra, todavia, não se aplica em certas hipóteses de incorporação, fusão ou cisão societária, quando a dedução da despesa com amortização do ágio na base de cálculo do IRPJ e da CSLL será admitida independentemente da alienação ou liquidação do investimento. Esse benefício fiscal é concedido expressamente pelo artigo 386 do RIR/99, o qual repete o conteúdo dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. De acordo com o citado art. 386, quando uma pessoa jurídica absorve patrimônio de outra em consequência de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio, apurado segundo o art. 385 do RIR/99, e o fundamento econômico desse ágio for a previsão dos resultados de exercícios futuros da sociedade adquirida, é possível desde já a dedução da despesa com amortização da correspondente mais valia na apuração do IRPJ e da CSLL. Por meio dessa exceção, a legislação tributária concede um benefício fiscal por meio de uma “ficção fiscal”. A Lei nº 9.532/1997 autoriza a redução dos tributos a serem recolhidos uma vez que considera que o investimento antes realizado pela pessoa jurídica foi extinto com a incorporação, fusão ou cisão patrimonial realizada com a sua controlada (o próprio investimento). Acerca dessa “ficção fiscal”, transcreve-se novamente os ensinamentos do autor EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO: Ocorre extinção de participação societária nos casos de fusão, cisão ou incorporação em que as ações ou quotas detidas não são trocadas por outras, ou seja, nos casos em que a sociedade que absorve o patrimônio destacado ou movido é também sócia naquela sociedade em que houve o destaque patrimonial ou o seu inteiro trespasse. Em lugar de novas ações ou quotas, a sociedade que recebe a parcela patrimonial recebe bens, direitos ou obrigações, que compõem o “acervo líquido”. (...) A neutralidade do ágio ou deságio amortizado não existe em casos de incorporação, fusão ou cisão. De fato, de acordo com o art. 386 do RIR/99, que tem por matriz legal o art. 7º da Lei nº 9.532/97, e também o art. 10 da Lei nº 9.718/98, a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio: --- omissis --- 8 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de renda das empresas. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2009. p. 434. Fl. 6642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 24 Sob o aspecto funcional, tais regras estabelecem procedimentos que devem ser adotados para as aquisições em que a sociedade investidora mantenha em sua escrituração contábil, ágio ou deságio na aquisição de investimentos em empresa que venha incorporar total ou parcialmente (caso de cisão parcial seguida de incorporação). Com isso, não mais é permitido que o valor de um ágio pago na aquisição de investimento possa ser totalmente amortizado, quando da aquisição se segue a fusão, ou incorporação pela investidora, da sociedade investida. Na verdade, nessas hipóteses, não havia simples amortização de ágio, mas efetiva baixa do valor, como ganho ou perda de capital. (...) As referidas normas regulam, grosso modo, o encontro – num mesmo patrimônio – do ágio ou deságio com os bens que lhes serviram de origem e que estavam originalmente em sociedades distintas. 9 Tal dedução, contudo, na qualidade de benesse tributária, para ser autorizada deverá envolver a situação literalmente prevista no art. 386 do RIR/99, assim como observar estritamente as condições estipuladas, sob pena de ser considerada indevida. Esse pressuposto de observância estrita dos requisitos legais, típica das situações onde há qualquer espécie de renúncia fiscal, se encontra expressamente previsto no art. 111 do CTN, senão vejamos: Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. Assim, para gozar da dedutibilidade preconizada no art. 386 do RIR/99, não basta a pessoa jurídica, por exemplo, simplesmente incorporar uma controlada na qual detenha participação societária com ágio. Entre as condições e requisitos previstos, deve essa pessoa jurídica ter efetivamente suportado o ágio por ele registrado, ou seja, o ágio deve existir, deve ter propósito negocial e substrato econômico a justificar a sua origem. Além disso, o ágio deve também ter como fundamento econômico a rentabilidade futura da controlada, respaldado por um laudo que ateste esse fundamento econômico, devendo o documento ser arquivado como comprovante da escrituração do ágio. Por fim, a sua amortização deverá obedecer ao mínimo de 1/60 para cada mês do período de apuração. Vale destacar, por último, que, para existir, o ágio ou deságio deve sempre ter como origem um propósito negocial (aquisição de um investimento) e, assim, um substrato econômico (transação comercial). Somente registros escriturais, por exemplo, não podem ensejar o nascimento dessa figura econômica e contábil. Por propósito negocial, entende-se a lógica econômica que levou ao surgimento do ágio ou deságio, ou seja, a razão negocial que ensejou a aquisição de um 9 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. op. cit., p. 473/480. Fl. 6643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 25 investimento por valor superior ou inferior àquele que custou originalmente ao alienante. Há esse propósito quando, por exemplo, uma empresa adquire participação societária de outra com ágio com o intuito de auferir os prováveis resultados positivos que esta última terá no futuro; ou, quando uma empresa adquire participação societária de outra com deságio porque a alienante precisava aumentar emergencialmente a liquidez de seu ativo. O ágio ou deságio, dessa forma, deve sempre decorrer da efetiva aquisição de um investimento oriundo de um negócio comutativo, onde as partes contratantes, independentes entre si e ocupando posições opostas, tenham interesse em assumir direitos e deveres correspondentes e proporcionais. À guisa de exemplo, se em um negócio o alienante pede pelo seu bem ou direito determinado sobre preço, essa “mais valia” a ser paga pelo adquirente deve ser justificada pela expectativa de algum ganho. Se não há previsão de ganho, não há porque existir ágio. Nesse esteio, o § 2º do art. 385 do RIR/99, o qual repete o conteúdo do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, determina que o lançamento do ágio ou deságio deve indicar como seu fundamento econômico uma das seguintes hipóteses: I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Sobre a causa material que dá ensejo ao ágio ou deságio (propósito negocial), especialmente na aquisição de participações societárias, EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO tece os seguintes comentários: O ágio ou deságio tem uma causa. A rigor, esta causa é o pagamento do preço que alguém faz pela aquisição de uma participação societária que seja portadora dos atributos da relevância e influência e, portanto, suscetível de ser obrigatoriamente avaliada com base no método da equivalência patrimonial. Quando a lei impõe o desdobramento do custo de aquisição entre valor patrimonial e ágio ou deságio, ela estabelece que o sujeito passivo atribua um fundamento econômico ao ágio ou deságio. A atribuição do fundamento econômico é ato de valoração e consequente qualificação jurídica; ao sujeito passivo é facultado escolher um dentre os vários que tenham contribuído como motivo determinante da aquisição. Por vezes, o fundamento econômico consta do próprio contrato de aquisição da participação societária; isto ocorre quando as partes atribuem valores separados para certos bens. O fato de o sujeito passivo ter certa liberdade para eleger um critério de qualificação não significa que o ato possa ser absolutamente discricionário ou arbitrário: ao adquirente da participação societária com ágio ou deságio cumpre Fl. 6644DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 26 o dever de provar que o ágio ou deságio existiu e que o fundamento econômico atribuído tem correspondência com a realidade. 10 (grifo nosso) Outrossim, para que ocorra a efetiva aquisição de um investimento, com o correspondente surgimento do ágio ou deságio, é imprescindível a existência de substrato econômico à sua realização. Implica dizer que é necessário haver transação econômica que materialize o valor de aquisição, ao mesmo tempo pago pelo adquirente e recebido pelo alienante. A aquisição de um investimento, assim como de qualquer bem ou direito, deve sempre importar o dispêndio de um gasto (econômico ou patrimonial) pelo adquirente e o respectivo ganho (também econômico ou patrimonial) auferido pelo alienante. Sem essa troca de riquezas e da titularidade do investimento, não há que se falar em aquisição, e, como consequência, no surgimento de ágio ou deságio. Ainda nesse sentido, registra-se o item 50 da Orientação Técnica CPC 02/2008 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis: É importante lembrar que só pode ser reconhecido o ativo intangível ágio por expectativa de rentabilidade futura se adquirido de terceiros, nunca o gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle comum). E o adquirido de terceiros só pode ser reconhecido, no Brasil, pelo custo, vedada completamente sua reavaliação. (grifo nosso) Mostra-se, com as premissas aqui expostas, a necessidade de o ágio suportado por uma empresa com a aquisição de uma participação societária ter como origem um propósito econômico real, um efetivo substrato econômico, assim como cumprir incondicionalmente todos os requisitos impostos pela legislação aplicável (arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e 385 e 386 do RIR/99) para ter reconhecida como dedutível a despesa com a sua amortização. A presença concomitante de todos esses aspectos é imprescindível ao reconhecimento da existência dessa figura econômica e contábil, assim como para a sua dedutibilidade na apuração do IRPJ e da CSLL. Desse modo, tem-se que a aquisição de um investimento por meio de mera escrituração artificial, sem a sua real materialização no mundo econômico, e sem observar os requisitos impostos pela lei que concede o benefício fiscal, não é hábil a gerar um ágio cuja despesa de amortização será dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL. B) Impossibilidade de dedução do ágio registrado pela contribuinte: não cumprimento das condições e requisitos impostos pelos artigos 385 e 386 do RIR/99 A partir das premissas firmadas acima, cabe analisar o ágio amortizado pela contribuinte, a fim de determinar se a sua dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL tinha autorização legal. Com razão a DRJ, ao reconhecer que a autuada não cumpriu todos os requisitos legais para que pudesse deduzir o mencionado ágio da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. O ágio amortizado não observava as 10 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. op. cit., p. 422 Fl. 6645DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 27 condições e requisitos impostos pela legislação, notadamente, os arts. 385 e 386 do RIR/99 – os quais repetem os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. B.1) Das razões da indedutibilidade do ágio decorrente da aquisição da TIVIT: caracterização da Dethalas como pessoa interposta Para demonstrar o não cumprimento do primeiro requisito à dedutibilidade do ágio, deve-se perquirir primeiramente quais empresas ocupam as posições (investidora e investida), pois o artigo 7º da Lei nº 9.532/1997 exige a confusão patrimonial entre investidora e investida. Conforme visto, a negociação envolveu a aquisição de 97.79% do capital da TIVIT. O investimento que levou ao pagamento de ágio foi a referida sociedade, de modo que não há divergência com relação ao papel de investida. A determinação da adquirente, por sua vez, é um dos pontos a compor o cerne da presente lide. Segundo a autoridade fiscal, a DETHALAS foi agregada à estrutura montada para a aquisição da TIVIT já decorridos vários meses desde o início das tratativas entre as partes do CCVA-Controle, não sendo responsável pela identificação da oportunidade de investimento, pelo desenvolvimento das negociações ou pela realização da Due Diligence. Tampouco foi responsável pelo cumprimento das obrigações da Compradora. Quando da celebração do CCVA-Controle, negócio da casa do bilhão de reais, seu Capital Social se resumia a R$ 1.000,00. Com relação à sua perspectiva no tempo, o real alvo de investimento do APX BRAZIL sempre foi a TIVIT, jamais a DETHALAS, que estava destinada a ser extinta desde o momento em que foi agregada à estrutura montada para a aquisição do investimento e antes mesmo da celebração do CCVA-Controle. a DETHALAS existiu apenas o tempo suficiente para que o passivo e todo o ágio acumulado na operação pudessem ser transferidos para a investida, sendo extinta tão logo quanto possível para o estrito cumprimento desses objetivos. Tampouco teve a DETHALAS qualquer tipo de influência nas decisões tomadas ao longo do processo. A Dethalas figurou apenas formalmente como adquirente da TVIT com a notória finalidade de registrar o ágio e viabilizar o seu aproveitamento fiscal, além de permitir a internalização de despesas financeiras decorrentes da adoção do modelo de “compra alavancada”, razões pelas quais a fiscalização considerou que a TIVIT funcionou como mera empresa-veículo, e não como “real adquirente”. Note-se que a obtenção de empréstimo junto a instituições financeiras não torna a empresa veículo menos artificial. No caso concreto, a Fiscalização demonstrou que a Dethalas não possuía atividade ou patrimônio que pudesse garantir o montante emprestado para fins de aquisição das ações da TIVIT em oferta pública. Tanto é verdade que, como demonstrado pela Fiscalização, não foi o patrimônio da Dethalas que garantiu o empréstimo, mas sim as ações da TIVIT, Fl. 6646DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 28 que ao final são patrimônio do FIP, já que foi o FIP quem realmente adquiriu a TIVIT. Não cabe opor ao Fisco situação jurídica na qual sociedades efêmeras de existência meramente formal, sem autonomia operacional e financeira sejam interpostas numa operação previamente acordada, com a finalidade precípua de gerar economia tributária. Como não está configurada a confusão patrimonial entre o real adquirente e a investida, não se houve a hipótese de extinção do investimento, requisito legal indispensável para amortização fiscal do ágio. IV.2. Desnecessidade das despesas financeiras. Compra alavancada Por oportuno, releva salientar que a operação de aquisição da TIVIT foi feita por meio de leveraged buy-out, a “compra alavancada. A Dethalas contraiu empréstimo para financiar a compra da TIVIT, o qual posteriormente foi assumido por esta em razão da incorporação reversa. De acordo com a autoridade autuante, o contribuinte deduziu despesas com debêntures emitidas por ocasião da aquisição, pelos Fundos APAX, do controle do próprio autuado. É que essas despesas na verdade correspondem aos dispêndios financeiros para aquisição, pelos Fundos APAX, do controle do próprio contribuinte. Entretanto, com a alocação dessas despesas no patrimônio do contribuinte autuado a partir da emissão das debêntures, os Fundos APAX transferiram despesa de sua responsabilidade para o contribuinte. Percebe-se que, o empréstimo foi necessário, em verdade, para atender aos interesses do FIP, e não para execução do objeto social da Dethalas, o que, com a devida vênia, contraria o ordenamento jurídico, além de se mostrar em conflito com o próprio reconhecimento de que houve interposição fraudulenta de pessoa jurídica para fim de aproveitamento indevido do ágio. A tese ainda se mostra inadmissível, pois, abre margem à sistemática de transferência de passivos entre empresas do mesmo grupo empresarial, para fins de dedutibilidade de despesas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sem que se averigue a correlação entre as despesas e a fonte produtiva da empresa, i.e., é contrária ao regime de dedução de despesas, para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, prevista na legislação tributária. Dito de outro modo, ainda que decorrentes de operação de incorporação, as despesas devem se submeter ao crivo do art. 299 do RIR/99. A identificação da necessidade da despesa deve ser feita em função dos objetivos e interesses atendidos por essas despesas. No caso, é incontroverso que a dívida foi contraída no exclusivo interesse real adquirente da TIVIT, e não para custear a fonte produtiva desta pessoa jurídica. Assim, não se pode admitir que esse cenário seja normal, usual e necessário – nos termos do art. 299 do RIR/99 – pois Fl. 6647DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 29 importaria aceitar que o custo incorrido para a “aquisição de investimento” e a despesa para fomentar a atividade produtiva deste investimento são a mesma coisa. Uma vez que a dívida foi assumida por liberalidade e no interesse FIP, forçoso concluir que as despesas advindas da emissão destes títulos de crédito também terão natureza de dívidas assumidas por mera liberalidade e no interesse dos acionistas controladores. No caso, a despesa pode ser considerada necessária para o fundo de investimento, jamais para a TIVIT. O art. 299 do RIR não deve ser afastado pela incidência do art. 374 do Regulamento, pois tal interpretação conduz a resultado absurdo. A defesa de que as despesas financeiras não devem se submeter ao crivo da necessidade abre margem para permitir que operações de crédito sejam realizadas sem qualquer referibilidade com a fonte produtora e ainda assim sejam dedutíveis. Por óbvio, uma tal exegese não pode prevalecer. Ademais, não resiste à interpretação gramatical e sistemática. O caput do art. 374 do RIR/99 é bastante claro ao prescrever que os juros pagos ou incorridos, pelos contribuintes, somente podem ser deduzidos como espécie de custo ou despesa operacional. Assim, embora não remeta expressamente ao art. 299 do RIR/99, o art. 374, ao preceituar que somente serão deduzidos os juros como custos ou despesas operacionais, impõe, como consequência lógica, a exigência de que os aludidos juros sejam qualificados como “operacionais” para que sejam dedutíveis. Para atender a esse comando, torna-se obrigatório observar as regras previstas no RIR/99, que disciplinam as despesas operacionais, ou seja, o disposto no art. 299 do RIR/99. Desse modo, resta evidente que o art. 374 do RIR/99, ainda que não mencione textualmente o art. 299 do RIR/99, vinculou a dedutibilidade de juros ao conceito de custos ou despesas operacionais, exigindo, assim, que sejam atendidos os requisitos previstos no citado art. 299. Não cabe reconhecer que as despesas beneficiaram a própria contribuinte, pois, esse argumento confunde os efeitos da aquisição com os efeitos da compra alavancada. A transferência da participação societária foi um fim, já a compra alavancada foi apenas um meio. A contratação de empréstimo para realizar a aquisição na modalidade alavancada foi uma escolha das partes contratantes quanto à forma de realizar a operação, que poderia se realizar de outras maneiras, ou seja, trata- se do modelo de negócios escolhido para realizar aquele fim. Eventuais efeitos da aquisição (fim) não podem ser atribuídos à operação de endividamento (meio). Essa lógica resultaria em aceitar que a aquisição de um insumo por valor manifestamente superior ao valor de mercado gerasse despesas dedutíveis, uma Fl. 6648DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 30 vez que o fim - adquirir o insumo - automaticamente tornaria necessário o meio, ainda que este fosse anormal e inusual. Por outro lado, não se esqueça de que o endividamento necessariamente diminui o capital disponível para investimento em atividades produtivas, portanto a transferência de dívidas dos investidores para a investida não deve ser vista como necessária, tampouco usual ou normal às suas atividades, sendo discutível até mesmo seu caráter benéfico. Observe-se a jurisprudência do CARF sobre o tema: Acórdão n. 101-96.834 Ementa: LUCRO REAL. ENCARGOS FINANCEIROS DE EMPRÉSTIMOS UTILIZADOS PARA PAGAMENTO DE DESPESAS DE TERCEIROS. DESNECESSIDADE. São desnecessários para a atividade da pessoa jurídica e, portanto, não dedutíveis para fins de determinação do lucro real, os encargos financeiros decorrentes de empréstimos bancários cujos recursos foram aplicados no pagamento de despesas de terceiros. Voto Condutor: “São necessárias e, portanto, dedutíveis para fins de determinação do lucro real as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da pessoa jurídica, segundo prescreve o art. 47, § 1°, da Lei 4.506/64. Tendo em mente o comando legal, percebe-se inexistir qualquer dúvida quanto à desnecessidade, em princípio, de pagamentos de despesas de terceiros. Da mesma forma, são igualmente desnecessários e, portanto, não dedutíveis, os encargos financeiros decorrentes de empréstimos bancários contraídos cujos recursos foram aplicados no pagamento de despesas de terceiros, mesmo que controlados por sistema contábil de contas-correntes, sem repasse dos recursos financeiros ao terceiro. (...) Mesmo sob o ponto de vista defendido pela recorrente, seriam desnecessárias as despesas financeiras decorrentes dos empréstimos, uma vez que as coligadas em nada contribuíram para a sua atividade operacional, ou mesmo para as atividades do grupo empresarial. O argumento da recorrente apenas reforça a conclusão da fiscalização quanto à liberalidade do dispêndio. Na verdade, são encargos financeiros em face de empréstimos contraídos para pagamentos de despesas de terceiros que nada contribuíram para o seu esforço empresarial. (...) O que se discute é a desnecessidade de uma pessoa jurídica obter empréstimo para utilização dos recursos financeiros por terceiros, deduzindo os encargos financeiros na sua própria apuração de resultado tributável, e não a transferência de encargos para os terceiros beneficiados. Em outras palavras, o real tomador do empréstimo é que deve contratá-lo junto à instituição bancária” Fl. 6649DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 31 Ademais, no caso em tela, a situação afigura-se mais grave do que uma mera liberalidade, uma vez que ocorreu, em verdade, a imposição, pelo controlador à controlada, de uma despesa. Para entender essa afirmação é importante descer a maiores detalhes da operação. Conforme demonstrado no Termo de Verificação Fiscal, a TIVIT era uma companhia aberta. Tendo em vista que os Fundos APAX iriam adquirir o controle acionário da empresa, seria obrigatório efetuar, em conjunto, a oferta pública de aquisição de ações em decorrência da alienação de controle, como previsto no art. 254-A da Lei das S/A: Art. 254-A. A alienação, direta ou indireta, do controle de companhia aberta somente poderá ser contratada sob a condição, suspensiva ou resolutiva, de que o adquirente se obrigue a fazer oferta pública de aquisição das ações com direito a voto de propriedade dos demais acionistas da companhia, de modo a lhes assegurar o preço no mínimo igual a 80% (oitenta por cento) do valor pago por ação com direito a voto, integrante do bloco de controle. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 1º Entende-se como alienação de controle a transferência, de forma direta ou indireta, de ações integrantes do bloco de controle, de ações vinculadas a acordos de acionistas e de valores mobiliários conversíveis em ações com direito a voto, cessão de direitos de subscrição de ações e de outros títulos ou direitos relativos a valores mobiliários conversíveis em ações que venham a resultar na alienação de controle acionário da sociedade. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) (...) Como se verifica acima, a oferta pública de aquisição de ações em decorrência da alienação de controle de companhia aberta será sempre efetuada pelo adquirente do controle. Portanto, é importante que esteja claro que não cabe à controlada a aquisição de ações em oferta pública quando há alteração de controle, mas sim ao adquirente. Ocorre que, no caso em tela, como visto, os Fundos APAX adquiriram o controle da TIVIT por intermédio da empresa veículo Dethalas. A Dethalas figura, assim, como a emitente das debêntures com o objetivo de financiar a oferta pública de aquisição das ações da TIVIT. Portanto, os Fundos APAX, por intermédio da Dethalas, efetuaram a aquisição do controle da TIVIT e, em vista do disposto no art. 254-A da Lei 6.404/76, foram obrigados a adquirir as ações em poder dos minoritários por meio da oferta pública. Os recursos para tal aquisição foram obtidos com a captação de recursos no mercado, formalizada com a emissão de debêntures pela própria Dethalas. Entretanto, uma vez que a Dethalas era uma empresa veículo, a sua incorporação pela TIVIT era prevista desde o início. E, tendo em vista que a incorporação societária implica na sucessão, pelo incorporador, das obrigações do incorporado, conclui-se que toda a operação foi formatada de modo a transferir à TIVIT o ônus Fl. 6650DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 32 de pagar pela aquisição das ações na oferta pública, à qual os Fundos APAX eram obrigados. Ou seja, para fins de cumprimento da lei societária, os Fundos APAX (por intermédio da Dethalas) efetuaram a aquisição de ações em oferta pública. Mas, de forma contraditória, a despesa incorrida para aquisição não foi imputada aos Fundos APAX, mas sim à sociedade adquirida, a TIVIT. Mais claramente, os Fundos APAX adquiriram as ações, mas a TIVIT “pagou a conta”. Veja-se que a TIVIT não tinha obrigação alguma de adquirir ações existentes no mercado. Como visto, a lei atribuía exclusivamente aos Fundos APAX a obrigação de adquirir tais ações em oferta pública. Por outro lado, não se trata, tal despesa incorrida pela TIVIT, de financiamento de aquisição de investimento no seu interesse. Não houve aquisição de bens a serem utilizados na produção ou geração de receita ou lucro, mas apenas a aquisição de suas próprias ações, em decorrência de ato de alienação de controle, sobre a qual a empresa não possui, evidentemente, a menor ingerência. Em suma, a TIVIT, simplesmente, arcou com a despesa decorrente de uma obrigação legal imposta aos Fundos APAX. E, por incrível que possa parecer, nada disso é negado no recurso voluntário. O contribuinte em nenhum momento nega que a finalidade da emissão das debêntures era, em verdade, de possibilitar a aquisição das participações acionárias da TIVIT, mediante tomada de recursos no mercado (fls. 201 a 204 do recurso voluntário). Como se verifica, portanto, o contribuinte não nega que a operação de aquisição da TIVIT pelos Fundos APAX foi efetuada por meio de capital próprio, por meio de aportes diretos, e em endividamento, pela emissão de debêntures. O que ocorreu portanto foi a assunção, pela TIVIT, de despesa dos Fundos APAX, para aquisição da própria TIVIT. Dessa forma, correto o Termo de Verificação Fiscal ao afirmar o seguinte (extraído no processo nº 16561.720.034/2016-74, e que aqui se aplica): 198. Os elementos expostos na presente Seção negam a plausibilidade da primeira das razões apresentadas pelo contribuinte para a utilização da DETHALAS na aquisição da TIVIT, qual seja, “a possibilidade de financiamento da operação societária em foco com instituições financeiras”. 199. Primeiramente, todos os recursos necessários para que fossem saldados os compromissos financeiros do negócio sempre estiveram disponíveis, independentemente do empréstimo, de modo que este se configurou em opção, não em necessidade. Mas não apenas a obtenção do empréstimo foi uma opção; sua formal contratação pela DETHALAS, e não pelos Investidores, também o foi. Assim se fez para que parte dos custos de aquisição da TIVIT fossem suportados pela adquirida e, ao mesmo tempo, aproveitados tributariamente. Nesse ponto, é Fl. 6651DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 33 importante frisar que, conforme demonstra a Subseção VI.2 deste TERMO, as despesas financeiras vinculadas ao passivo assumido pela TIVIT após a incorporação da DETHALAS operam exclusivamente em favor dos Investidores, não da TIVIT, não sendo necessárias para a TIVIT. Com isso, não configuram despesas dedutíveis para a TIVIT, nos termos dos artigos 47 da Lei nº 4.506/64 e 299 do RIR/99. 200. Em segundo lugar, embora o empréstimo tenha sido formalmente obtido pela DETHALAS, seu real tomador foi o APX BRAZIL, o qual, aos olhos dos credores, representava, na operação, o Grupo Apax, sua maior garantia. Na prática, ao firmar o Penhor, o APX BRAZIL, e não a DETHALAS, tomava o correspondente empréstimo, sendo que os credores se viam, então, contratando com o Grupo Apax. 201. Por último, a utilização da DETHALAS na obtenção do empréstimo permitiu a construção da ficção de que o Fundo participava da operação como mero interveniente anuente. Com isso, garantia-se que a configuração final pretendida, com o passivo contabilizado na TIVIT, fosse alcançada independentemente de quaisquer impedimentos legais ou normativos. (...). A decisão recorrida defende ainda que a emissão de debêntures pela Dethalas era necessária porque os Fundos APAX não poderiam, por limitações regulatórias, efetuar os empréstimos ou prestar as garantias necessárias à obtenção do financiamento para cobrir a aquisição via oferta pública (art. 35, II e III da Instrução CVM 391/03). Quanto a tal argumento, cumpre lembrar que a interposição do FIP, juntamente com a Dethalas, partiu de decisão do próprio grupo adquirente. Conforme constatou a autoridade fiscal, o grupo adquirente era o verdadeiro detentor dos recursos usados na aquisição da participação societária. Assim, ainda que fosse possível considerar que o FIP não podia se financiar, ainda assim, o real adquirente estrangeiro tinha plenas condições de fazê-lo, obtendo os recursos por meio de debêntures, empréstimos, ou qualquer modalidade de financiamento, e oferecendo as mesmas garantias que a Dethalas ofereceu aos debenturistas - possivelmente até melhores. É o que acontece, no mais das vezes, quando se pretende realizar uma aquisição alavancada através de FIP: os cotistas obtêm o financiamento, oferecendo as cotas do FIP em garantia (e, por consequência, os próprios investimentos do FIP), e em seguida aportando no FIP os recursos obtidos, para que este realize a aquisição. No caso, fez-se o contrário: o FIP teve que constituir uma sociedade para que esta tomasse empréstimos em seu benefício, fizesse aquisições de seu interesse e fosse subsequentemente extinta. O que parece "fora da curva" é uma empresa-casca, a Dethalas, ter sido considerada como o instrumento ideal para a captação de recursos no mercado. Evidentemente, a sociedade não passava de mera projeção e extensão do caixa dos seus investidores estrangeiros. Não possuía a substância econômica necessária, seja para realizar a aquisição (na qual simplesmente "viu o fluxo de Fl. 6652DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 34 recursos passar"), seja para captação de recursos (na qual figurou como mera projeção dos verdadeiros garantidores da obrigação). Por fim, repise-se que operação similar a ora sob análise já foi objeto de exame pelo CARF. No Processo n.º 16561.720004/2018-20, a Corte concluiu pela manutenção do lançamento tanto em relação à dedutibilidade do ágio quanto no que atine às despesas financeiras com debêntures emitidas para financiamento da aquisição de sociedade operacional. Eis novamente a ementa do julgado: Acórdão n.º 1201-003.579 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). DESPESAS. REQUISITOS DE DEDUTIBILIDADE. JUROS CONTRAÍDOS PARA AQUISIÇÃO DA PRÓPRIA EMPRESA, COMO INVESTIMENTO. As despesas se submetem às regras gerais de dedutibilidade previstas pelo artigo 299 do RIR/99, ou seja, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. A assunção da dívida de titularidade do real e final adquirente do investimento pela investida, pela própria aquisição, passa ao largo de qualquer condição de necessidade às atividades da empresa (ainda que sob nova titularidade tenha percebidos bons resultados - os quais faziam parte da expectativa do investidor), usualidade ou normalidade aos tipos de operações ou atividades da empresa. MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. Constatada a falta/insuficiência do recolhimento das estimativas devidas, fica a pessoa jurídica sujeita à multa de ofício isolada sobre os valores inadimplidos. MULTA ISOLADA. INCIDÊNCIA. O artigo 44, da Lei nº 9.430, de 1996, ao prever as infrações por falta de recolhimento de antecipação e de pagamento do tributo ou contribuição (definitivos) não significa duplicidade de tipificação de uma mesma infração ou penalidade. Ao tipificar essas infrações o artigo 44 da Lei nº.9.430, de 1996, Fl. 6653DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 35 demonstra estar tratando de obrigações, infrações e penalidades tributárias distintas, que não se confundem e não se excluem. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. As multas proporcionais aplicadas em lançamento de ofício, por descumprimento a mandamento legal que estabelece a determinação do valor de tributo administrado pela Receita Federal do Brasil a ser recolhido no prazo legal, estão inseridas na compreensão do § 3º do artigo 61 da Lei nº 9.430/1996, sendo, portanto, suscetíveis à incidência de juros de mora à taxa SELIC. LANÇAMENTO REFLEXOS. CSLL. A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no julgamento do auto de infração da CSLL, uma vez que ambos os lançamentos, do IRPJ e da CSLL, estão apoiados nos mesmos elementos de convicção. Destaque-se que a decisão, como não poderia deixar de ser, concluiu pela não caracterização da necessidade na assunção de dívida para a própria aquisição, uma vez que os valores foram empregados em benefício dos adquirentes não da sociedade operacional. Cabe ressaltar, ainda, que a Câmara Superior de Recursos Fiscais já se manifestou sobre o tema. Veja-se o que definiu a CSRF: Acórdão n. 9101-004.500 [...] Cumpre transcrever trechos do inteiro teor do Voto: [...] Cumpre colocar em relevo a similitude das operações, o mesmo modelo de contratação foi utilizado no presente caso e naquele avaliado pela CSRF. Em ambos, houve interposição de sociedade veículo cuja incorporação permitiu, a um só tempo, atender, apenas no âmbito estritamente formal, o pressuposto para dedutibilidade imediata das despesas com ágio e a transferência do endividamento para aquisição da empresa para a própria empresa adquirida, a chamada compra alavancada. Verifica-se, portanto, que a jurisprudência do CARF se encaminha para consolidação, em sua Câmara Superior, em sentido contrário ao defendido pela recorrente. Na mesma linha de entendimento, traz-se o seguinte precedente: Acórdão n. 1101-000.120 [...] Pelas razões acima expostas, julgaram procedentes os lançamentos efetuados. Acórdão 9101-006363 – CSRF 1ª Turma [...] Acórdão 1302-007004 Fl. 6654DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 36 [...] Os julgadores em todos os casos acima referidos entenderam que não se admite como regular a sucessão de obrigações decorrente de uma operação de incorporação quando provado que a incorporada não se constitui numa sociedade empresária, na medida em que não exerceu qualquer atividade operacional, sendo apenas interposta nas operações de alienação de investimentos, e, em observância ao princípio da entidade, julgaram procedentes a glosa das despesas relacionadas a contrato de empréstimo para aquisição dos ativos. Deve-se destacar, ademais, que os dois julgamentos consideraram se qualificar como empresa veículo a sociedade que foi utilizada para (i) permitir a transferência da operação de crédito para a investida e (ii) permitir a confusão patrimonial autorizadora da amortização do ágio, exatamente a mesma situação caracterizada nos presentes autos. Outrossim, a Câmara Superior de Recursos Fiscais entendeu que falta propósito negocial próprio à pessoa jurídica que não tem finalidade operacional, sendo utilizada como instrumento pelas partes contratantes com o objetivo de conferir à operação as características formais almejadas pelas partes. Por fim, registre-se que as despesas foram consideradas desnecessárias, não atendendo ao disposto no art. 299 do RIR/99 porque incorridas para beneficiar terceiros, no caso, os adquirentes. Resta claro que a jurisprudência do CARF reconhece que, em situações como a presente (aquisição da Tivit pelo FIP, por intermédio de empresa veículo), não é verdade que a empresa veículo (no caso, a Dethalas) realmente realizou o empréstimo, que foi transferido para a investida (no caso, a Tivit). Caso contrário, a premissa que fundamenta os acórdãos acima referidos (de que a dívida do empréstimo é dos “reais e finais adquirentes do investimento”) não faria sentido. Portanto, fica claro que a utilização da Dethalas, então, teve o objetivo de possibilitar ao FIP, e não a Dethalas, realizar empréstimo para aquisição da Tivit. Ocorre que esse expediente teve, claramente, o objetivo de possibilitar a burla a uma norma regulatória proibitiva (a IN CVM 391/2003) que impede que o FIP faça empréstimos. No caso, foi utilizada uma artificialidade (a Dethalas), para possibilitar o empréstimo, sendo que esse passivo terminou sendo transferido para a TIVIT, via incorporação (sucessão) da Dethalas. Ora, não faz sentido afirmar que o grupo econômico formado pelos Fundos Apax e pela Tivit teria direito a uma economia tributária (amortização de ágio e dedução de despesas da base de cálculo do IRPJ e CSSL), mediante um expediente claramente artificial (a Dethalas), que foi utilizado para burlar norma proibitiva (IN CVM 391/2003). Ainda que se alegue que em algumas situações a utilização de empresa veículo seria “necessária” para a aquisição de um investimento, e portanto haveria “propósito negocial” na empresa veículo, não se pode chegar ao ponto de dizer Fl. 6655DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 37 que essa “necessidade” abrangeria a burla a normas proibitivas. Ou seja, no caso concreto, a empresa veículo não se sustenta. Em suma, o auto de infração deve ser mantido, pelas seguintes razões: - A Dethalas é uma empresa veículo, artificial, que foi utilizada para possibilitar a aquisição da Tivit - Não há propósito negocial para a utilização de empresa veículo. Na verdade, a justificativa apresentada corresponde a uma burla a norma regulatória proibitiva (IN CVM 391/2003), que impede o FIP de realizar empréstimos - Não cabe a amortização de ágio transferido para a empresa operacional por intermédio de empresa veículo. A lei somente admite a amortização quando há incorporação do investimento pelo verdadeiro adquirente, ou quando a adquirida incorpora o verdadeiro adquirente - Não cabe a dedução, pela investida, de encargos de empréstimos firmados pelo verdadeiro adquirente, para efetuar a aquisição da empresa adquirida Ante o exposto, resta claro que os fundamentos trazidos pela autoridade fiscal encontram acolhida nos julgamentos do CARF sobre a matéria, de forma a reforçar o cabimento da integral manutenção do lançamento sob exame. (destaques do original) Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido, a fim de que o acórdão recorrido seja reformado nos quesitos objeto da presente insurgência. Cientificada em 09/09/2025 (e-fl. 6422), a Contribuinte apresentou contrarrazões em 22/09/2025 (e-fls. 6424/6457) nas quais reproduz as conclusões da autoridade fiscal e as defesas apresentadas nestes autos para, na sequência, questionar a admissibilidade do recurso especial, primeiramente pela existência de fundamento autônomo no acórdão recorrido não atacado no recurso especial, vez que: 12. Em primeiro lugar, convém destacar que a tentativa da PGFN de rediscutir a matéria “possibilidade de amortização do ágio” impossibilita o conhecimento do Recurso Especial, uma vez que existe outro fundamento no acórdão recorrido que justificou o cancelamento integral dos presentes autos de infração e que não foi atacado no apelo. 13. Conforme exposto anteriormente, as infrações discutidas nestes autos foram as supostas (i) dedução em excesso de JCP e (ii) compensação indevida de saldos de PF e BCN11, inexistindo, portanto, glosa de amortização de ágio. 14. Assim, diferentemente dos Processos Administrativos nº 16561.72034/2016- 74, 16561.720034/2019-17 e 17459.720003/2023-82, nos quais a glosa da amortização do ágio foi uma das infrações autuadas, no presente caso, a 11 Note-se que essa infração restou definitivamente cancelada, tendo em vista que o acórdão recorrido negou provimento ao Recurso de Ofício e a matéria não foi questionada pela PGFN, seja via Embargos de Declaração, seja via Recurso Especial. Fl. 6656DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 38 discussão a respeito da possibilidade de amortização do ágio se deu apenas em razão do seu reflexo na infração de suposta dedução em excesso de JCP. 15. Isso porque, para sustentar a suposta dedução em excesso de JCP, a Autoridade Fiscal desconsiderou os “efeitos tributários” da incorporação da Dethalas pela Recorrida, alegando que o ágio que compunha o acervo líquido incorporado não era amortizável e, assim, não poderia gerar efeitos no patrimônio da Recorrida para fins da apuração dos JCP. 16. Diante disso, a Recorrida demonstrou em sua Impugnação a necessidade de cancelamento da presente autuação, pois, (i) além de ser legítimo o aproveitamento fiscal do ágio, (ii) eventual questionamento acerca da sua amortização jamais afetaria a legitimidade do registro contábil do ágio e, por conseguinte, de seus efeitos na apuração dos JCP. 17. Ao analisar o tema, tanto a DRJ quanto o CARF concluíram pelo cancelamento integral dos presentes autos de infração, acolhendo ambos os fundamentos trazidos pela Recorrida, conforme se verifica da tabela resumo abaixo: 18. Portanto, (i) além de reconhecerem a legitimidade da amortização do ágio (tópico “1. Glosa da Amortização de Ágio da Base de Cálculo do IRPJ”), a DRJ e o CARF afirmaram que (ii) a eventual impossibilidade do aproveitamento fiscal do ágio não poderia afetar a apuração dos JCP (tópico “2. Juros sobre Capital Próprio. Alteração da base de cálculo e limite, por consequência da glosa do ágio”). 19. Veja-se que esse segundo argumento, por si só, é capaz de justificar o cancelamento integral da infração de suposto excesso de dedução de JCP, sendo, portanto, um fundamento autônomo adotado no acórdão recorrido. 20. Nesse sentido, confira-se trecho do acórdão recorrido, no qual o CARF concordou integralmente com as razões manifestadas pela DRJ, adotando-as como razão de decidir: [...] 21. Ocorre que, a despeito da existência desse fundamento autônomo no acórdão recorrido, a divergência jurisprudencial suscitada pela PGFN em seu Recurso Especial restringiu-se à matéria “possibilidade de amortização do ágio”, ou seja, ao primeiro fundamento adotado no acórdão recorrido no tópico “1. Glosa da Amortização de Ágio da Base de Cálculo do IRPJ”. 22. Ressalte-se, inclusive, que o acórdão paradigma nº 1302-003.474 indicado pela PGFN para se contrapor ao acórdão recorrido sequer aborda eventual Fl. 6657DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 39 acusação de excesso de dedução de JCP, o que não deixa dúvidas sobre a sua insuficiência para a rediscussão da matéria nesta instância especial. 23. Desse modo, conforme posicionamento reiterado desta C. CSRF, não merece conhecimento o Recurso Especial da PGFN, uma vez que não trouxe divergência jurisprudencial com relação a todos os fundamentos autônomos do acórdão recorrido: [...] 24. Sendo assim, resta demonstrada a impossibilidade de conhecimento do Recurso Especial da PGFN, uma vez que deixou de atacar fundamento do acórdão recorrido que justificou, de forma autônoma, o cancelamento integral dos presentes autos de infração. (destaques do original) Aponta, ainda, a ausência de similitude entre os casos analisados no recorrido e no paradigma nº 1302-003.474, consoante já reconhecido no Acórdão nº 9101-007.389, exarado nos autos da exigência anterior, formalizada no processo administrativo nº 16561.720034/2019-17, e conclui: 27. De fato, como reconhecido por esta C. CSRF, o entendimento adotado no acórdão paradigma n° 1302-003.474 se firmou em especificidade fática do caso analisado, que não se verifica no presente processo, impossibilitando, assim, o conhecimento do Recurso Especial por ausência de similitude fática e consequente inexistência de divergência jurisprudencial. 28. Como se extrai do Recurso Especial, na visão da PGFN, o acórdão paradigma n° 1302-003.474 teria analisado situação fática semelhante ao presente caso, uma vez que “trata-se também de hipótese aquisição alavancada de empresa nacional, com ágio, por empresa estrangeira, onde a empresa adquirente interpôs no negócio uma empresa nacional (empresa veículo) com o propósito de adquirir crédito no mercado financeiro nacional e realizar a compra” (fl. 22 do Recurso Especial). 29. Entretanto, não é isso que se verifica do exame do acórdão paradigma n° 1302-003.474, o qual, apesar de tratar de uma aquisição alavancada, examinou uma estrutura de investimento em que duas empresas foram entendidas como “sociedades veículos”, o que foi determinante para a conclusão diversa adotada pela turma julgadora naquela oportunidade. 30. Conforme resumido no Despacho de Admissibilidade, o acórdão paradigma n° 1302-003.474 se debruçou sobre a aquisição alavancada da Qualipar pela QC Holding II (caracterizada pela Autoridade Fiscal como empresa veículo), a qual era controlada pela QC Holding I (também caracterizada como empresa veículo), por sua vez, controlada pelo BHCS Fundo de Investimento em Participações (“BHCS FIP”) (suposto “real adquirente”): Naquele caso, o BHCS Fundo de Investimento em Participações (FIP) adquiriu, por meio das empresas QC HOLDING I e QC HOLDING II (apontadas pela Fiscalização Fl. 6658DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 40 como empresas veículos), participação na empresa QUALIPAR, com ágio. Também houve, a exemplo do ocorrido no caso dos presentes autos, emissão de debêntures pela empresa QC HOLDING II, para fins de obtenção de recursos (R$ 308 milhões) que foram utilizados na aquisição da QUALIPAR. O restante do valor pago aos então controladores da QUALIPAR, no montante de R$ 1.100 milhões, foi obtido pela QC HOLDING II por meio de integralização de capital social pelo BHCS FIP. Em 01/09/2010, houve a operação de aquisição da QUALIPAR, com o pagamento de R$ 1.407.133.198,49 em dinheiro, pela QC HOLDING II, à pessoa física José Seripieri Filho e ao GA BRASIL Fundo de Investimento (FIP), com registro de ágio no valor de R$ 1.274.564.056,99 na adquirente. (fl. 47 do Despacho de Admissibilidade – g.n.) 31. Diante disso, verifica-se uma clara disparidade entre a estrutura de investimento analisada no presente caso e no acórdão paradigma n° 1302- 003.474: a. Presente caso: estrutura societária envolvendo uma sociedade holding brasileira (Dethalas) controlada diretamente por um FIP brasileiro (FIP Apx Brazil) – sendo que a primeira foi caracterizada pela Autoridade Fiscal como empresa veículo e o segundo como “real adquirente”; b. Acórdão paradigma n° 1302-003.474: estrutura societária envolvendo duas sociedades holding brasileiras, sendo uma (QC HOLDING I) controlada pela outra (QC HOLDING II), por sua vez, controlada por um FIP brasileiro (BHCS FIP) – sendo a acusação fiscal de que as duas holdings seriam empresas veículo e o FIP o “real adquirente”. 32. Ora, foi exatamente em razão dessa divergência fática que o acórdão recorrido e o acórdão paradigma n° 1302-003.474 chegaram a conclusões distintas a respeito da legitimidade da amortização do ágio em cada caso. 33. De fato, para reconhecer a legitimidade da amortização do ágio no presente caso, o acórdão recorrido destacou que a sociedade holding brasileira caracterizada pela Autoridade Fiscal como empresa veículo (Dethalas) teria cumprido o propósito negocial de captar recursos via emissão de debêntures, sendo indispensável para a realização da operação de aquisição alavancada, tendo em vista a impossibilidade de o FIP APX Brazil contrair dívidas para a aquisição da Recorrida. 34. O acórdão paradigma n° 1302-003.474, por outro lado, ao analisar a estrutura de investimento daquele caso, na qual havia não uma (como no presente caso) mas duas sociedades holdings brasileiras caracterizadas como empresas veículo (QC Holding II e QC Holding I), afirmou que a QC Holding II não teria cumprido o propósito negocial de “emitir as debêntures que possibilitaram a alavancagem financeira da operação”, uma vez que isso poderia ter sido igualmente realizado pela QC Holding I, que inclusive “estava numa relação mais direta com os investidores e, depois das operações de incorporação de ações, passou a atuar como uma verdadeira holding”. Fl. 6659DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 41 35. É evidente que esse racional não se aplica ao presente caso, em que a sociedade holding brasileira que realizou a captação de recursos com terceiros era diretamente detida pelo FIP brasileiro caracterizado como “real adquirente” (portanto, já numa “relação (...) direta com os investidores”). 36. Assim, fica claro que as diferentes conclusões adotadas no acórdão recorrido e no acórdão paradigma n° 1302-003.474 se justificam pelas diferentes estruturas de investimento analisadas, tendo sido determinante no acórdão paradigma n° 1302-003.474 o fato de a acusação fiscal envolver duas empresas veículo, e não uma (como no presente caso). 37. Isto posto, resta evidente a impossibilidade de conhecimento do Recurso Especial da PGFN, uma vez que há clara distinção entre as estruturas societárias envolvidas nas operações, as quais afetam diretamente as razões de decidir alcançadas em cada um dos casos. 38. Assim, tal como reconhecido recentemente por esta C. CSRF no acórdão nº 9101-007.389 (Processo Administrativo n° 16561.720034/2019-17), deve ser negado conhecimento ao apelo fazendário, por ausência de similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigma nº 1302-003.474. No mérito, descreve a efetiva operação realizada, e destaca: 41. Frise-se que as operações societárias analisadas, além de terem sido praticadas de forma legal e com o conhecimento dos órgãos competentes envolvidos, atenderam ao objetivo final pretendido de ingresso dos Fundos Apax no mercado brasileiro e de potencialização do crescimento da Tivit após o investimento, o que somente foi possível mediante a utilização da Dethalas. 42. Com efeito, destaca-se o efetivo e substancial crescimento da Recorrida, com a potencialização das atividades exercidas, dando maior visibilidade desta companhia perante o mercado, fomentando a economia em razão da geração de empregos, além de, sob a ótica tributária, ter havido um relevante aumento de sua lucratividade, o que refletiu diretamente na majoração de sua renda e de suas receitas submetidas à tributação. 43. Assim, demonstrada a operação que deu origem ao ágio, passa-se a evidenciar a insubsistência do Recurso Especial da PGFN, devendo ser mantido inalterado o acórdão recorrido. Afirma a legitimidade da amortização fiscal do ágio, como expresso no acórdão recorrido, mormente tendo em vista a impossibilidade de o FIP Apx Brazil contrair dívidas para a aquisição da Recorrida, em razão do disposto na Instrução CVM nº 391/2003. E se opõe à pretensão da PGFN calcada no entendimento de que a Dethalas teria servido como uma empresa veículo utilizada apenas para viabilizar o aproveitamento do ágio, inexistindo propósito negocial na sua intervenção no processo de aquisição da Recorrida, ponderando que: 47. Ocorre que, como amplamente demonstrado pela Recorrida nestes autos e reconhecido no acórdão recorrido, a Dethalas atendeu a um propósito negocial Fl. 6660DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 42 claro, permitindo a operacionalização da aquisição da Recorrida de forma alavancada, por meio da contração do empréstimo que financiou parcialmente a operação, bem como da transmissão da dívida para a Recorrida via incorporação reversa. 48. Como já mencionado, os Fundos Apax tinham interesse em ingressar no mercado brasileiro por meio do investimento na Recorrida e, para isso, concluiu- se, em análise estratégica e negocial, que a melhor forma de estruturar a aquisição da Recorrida seria por meio de uma aquisição alavancada. 49. Em apertada síntese, pode-se afirmar que as aquisições alavancadas (ou compras alavancadas ou Leveraged Buyout ou apenas LBO) são aquisições financiadas ao menos em parte com recursos captados com terceiros via dívida (debt), com a finalidade, via de regra, de que o próprio negócio adquirido gere os fluxos de caixa necessários para saldar a dívida de sua aquisição12. 50. Ao analisar o tema, Lawrence J. Gitman13, em seu livro de finanças corporativas denominado “Princípios de Administração Financeira”, assim conceitua a aquisição alavancada: Aquisições alavancadas (LBOs) Uma técnica de aquisição que se popularizou na década de 1980 é a aquisição alavancada (em inglês, leveraged buyout, ou LBO), que envolve o uso de um grande montante de dívida para comprar uma empresa. As LBOs são um exemplo claro de fusão financeira realizada para criar uma empresa de capital fechado altamente endividada. (...) Uma candidata atraente para a aquisição alavancada deve apresentar três atributos principais: 1. Estar bem posicionada em seu setor, com sólido histórico de lucros e razoáveis expectativas de crescimento. 2. Ter endividamento relativamente baixo e elevado volume de ativos que possam ser oferecidos como garantia do empréstimo. 3. Ter fluxos de caixa estáveis, previsíveis e suficientes para fazer frente aos pagamentos de juros e principal da dívida, além de fornecer capital de giro adequado. (g.n.) 51. Assim, a aquisição alavancada nada mais é do que uma transação, comum e habitual, baseada em uma estrutura específica utilizada para a aquisição do controle de uma empresa alvo, na qual (i) ao menos parte do preço é pago com recursos captados junto a terceiros, mediante emissão de instrumentos de dívida, e, (ii) em seguida, referida dívida é paga pela própria empresa alvo com os fluxos de caixa por ela gerados. 12 LUZ, Daniel. Operações Reais e Compras Alavancadas (Leveraged Buyouts): Um Estudo de Caso Aplicado a Magnesita. Dissertação de Mestrado. FGV, São Paulo. 2009, p. 19. 13 In Princípios de Administração Financeira. 7. ed. São Paulo: Harbra, 1997, pp. 740-741. Fl. 6661DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 43 52. Ainda, é importante destacar que, de modo geral, a dívida gerada é garantida por ativos da própria empresa alvo14 ou por ações desta detidas pelo investidor15, já que, em regra, a etapa final da aquisição alavancada consiste na reunião dos patrimônios da empresa alvo e do investidor, de modo que o pagamento do empréstimo seja efetuado com os fluxos de caixa gerados pela empresa adquirida. 53. Até por esse motivo é que Lawrence J. Gitman, acima referenciado, explica que uma candidata atraente para ser adquirida via LBO deve “ter fluxos de caixa estáveis, previsíveis e suficientes para fazer frente aos pagamentos de juros e principal da dívida, além de fornecer capital de giro adequado.” 54. No mesmo sentido, confira-se as lições de Carlos Augusto Daniel Neto a respeito da operacionalização da aquisição alavancada16: A LBO consiste em uma operação por meio da qual o investidor adquire o controle societário da empresa-alvo utilizando-se de capital próprio (equity), mas com parcela substancial do preço incorrido suprida por meio de dívida tomada pelo comprador. A sua operacionalização envolve na criação de sociedade com propósito específico de aquisição da empresa-alvo, com determinada parcela de capital próprio, que captará recursos via dívida para realizar o investimento e, posteriormente à aquisição, a adquirente e a empresa-alvo são fundidas em uma só empresa, que assumirá a dívida tomada pelo investidor, promovendo o seu pagamento através das receitas operacionais que serão geradas a partir dali. (g.n.) 55. Sendo assim, na aquisição alavancada não basta a realização da aquisição do investimento com recursos captados via dívida. É necessário, ainda, que essa dívida e o investimento se reúnam em um único patrimônio, de modo que seu pagamento ocorra com as receitas operacionais geradas. 56. Portanto, a absorção do patrimônio da investida pela investidora (ou vice- versa) é elemento indispensável da estratégia de aquisição alavancada (LBO). 57. Ainda, deve-se destacar que, na estrutura da aquisição alavancada, é comum que os investidores se utilizem de empresas recém-constituídas para concentrar o capital que será utilizado na aquisição da companhia-alvo, como bem assevera Leonardo Freitas de Moraes e Castro17 em seu estudo sobre o tema: Um tipo relevante de fundo de Private Equity é o fundo de Leverage Buy-out ou LBO. Os fundos de LBO normalmente realizam aquisições de empresas por meio de 14 MAKANT, Barbara. “Breves Anotações Sobre as Operações de Leveraged Buyout no Direito Comparado”. Revista de Direito Bancário e do Mercado de Capitais, v. 31, janeiro, 2006, p. 99. 15 LINDEN, Gabriela de Salles Van Der. Leveraged Buyout: Uma análise da evolução das aquisições alavancadas no Mundo e no Brasil. Dissertação de Mestrado. UFRG, p. 7. 16 DANIEL NETO, Carlos Augusto. Carf valida amortização do ágio em operações com compras alavancadas. Revista Eletrônica Consultor Jurídico. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2019-jul-31/direto-carf-carf-valida- amortizacao-agio-operacao-compras-alavancadas. Acesso em: 22 set. 2025. 17 In “Fundos de Investimentos Privados Norte-Americanos: Aspectos Jurídicos e Regulatórios dos Fundos de Hedge e Fundos de Private Equity nos EUA”. Mercado Financeiro & de Capitais. Regulação e Tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2015, p. 66. Fl. 6662DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 44 uma sociedade recém-constituída, que toma empréstimos consideráveis para financiar a compra de capital na companhia objeto do investimento. (g.n.)58. Assim, verifica-se que é comum que nessas transações empresas recém- constituídas captem recursos no mercado mediante empréstimos (debt) e utilizem os recursos levantados para a aquisição da empresa alvo. 59. No presente caso, a aquisição da Recorrida foi viabilizada por meio da Dethalas, empresa que foi indispensável para a conclusão do negócio, a qual (i) captou uma parcela relevante dos recursos para a aquisição do investimento via emissão de debêntures e (ii) possibilitou, por meio da incorporação reversa, a transferência da dívida para a Recorrida, de modo que essa passasse a ser paga com o seu fluxo de caixa. 60. Repita-se que, no presente caso, é inegável o propósito negocial da Dethalas, pois a operação não poderia ter sido realizada diretamente pelo FIP Apx Brazil, uma vez que a Instrução CVM nº 391/2003 vedava a contração de dívidas por FIPs. 61. Portanto, resta evidente que a aquisição da Recorrida pela Dethalas não decorreu de um interesse em viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio, como incorretamente alegado pela PGFN, mas sim de uma estrutura de aquisição específica, comumente utilizada no mercado. 62. Tanto é assim que o acórdão recorrido reconheceu que a constituição da Dethalas foi indispensável para a realização da aquisição da Recorrida, tendo possibilitado que “pudesse ser concretizada a tomada de empréstimos ou financiamentos para a aquisição da TIVIT e as determinações da CVM observadas e cumpridas”, tendo em vista, especialmente, a vedação trazida na Instrução CVM nº 391/2003, que impossibilitava o FIP Apx Brazil de contrair dívidas para a aquisição da Recorrida. Veja-se: [...] 63. Desse modo, fica claro que a Dethalas cumpriu exatamente o propósito negocial para o qual foi adquirida pelos Fundos Apax: captar recursos no mercado financeiro nacional e operacionalizar a aquisição alavancada da Recorrida. 64. Nesse sentido, destaca-se que o CARF, inclusive esta C. CSRF, já entendeu repetidas vezes pela legitimidade da amortização do ágio no âmbito de operações de aquisição alavancada, reconhecendo o propósito negocial da sociedade adquirente indevidamente caracterizada como empresa veículo, por viabilizar a estratégia financeira de alavancagem: [...] 65. Diante disso, fica clara a improcedência da alegação trazida pela PGFN em seu Recurso Especial de que o ágio não poderia ser amortizado no presente caso, pois não teria ocorrido a confusão patrimonial entre o alegado “real adquirente” e a Recorrida. Fl. 6663DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 45 66. Como visto, foi a Dethalas quem efetivamente realizou a aquisição da Recorrida, tendo viabilizado a estratégia financeira de alavancagem, mediante a captação no mercado financeiro nacional de parcela relevante dos recursos para pagamento do preço de aquisição e sua posterior incorporação reversa. 67. Tanto é assim que foi a Dethalas quem (i) participou de toda a negociação, (ii) incorreu em todos os seus custos, (iii) realizou estudo de viabilidade financeira, (iv) buscou alternativas econômicas para obter os recursos necessários para realizar o investimento, (v) contraiu o empréstimo, (vi) realizou o pagamento do preço de aquisição aos vendedores (partes independentes), (vii) efetuou o desdobramento do preço de aquisição, com o registro de ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura da Recorrida (devidamente suportado por laudo de avaliação) e (viii) foi incorporada pela Recorrida, o que confirma a inegável legitimidade da amortização do ágio pela confusão patrimonial entre investidora e investida. 68. Ademais, convém destacar que a Dethalas também foi essencial à operação em tela pois permitia (i) um planejamento de eventual e futura reabertura de capital da Tivit (“IPO”), que, embora não tenha ocorrido em razão do cenário do mercado financeiro, era um objetivo da operação; e (ii) uma maior liberdade na negociação sem intermediários, diferentemente do que ocorreria caso a aquisição se desse diretamente pelo FIP Apx Brazil, em que o administrador do Fundo teria intervenção sobre qualquer negócio jurídico praticado. 69. Por fim, a Dethalas cumpriu ainda a sua função como holding: gestão de participação acionária em uma ou mais empresas, o que é permitido inclusive para aproveitamento de incentivos fiscais (artigo 2º, parágrafo 3º, da Lei n° 6.404/1976). 70. Desse modo, resta demonstrada a insubsistência do Recurso Especial da PGFN, devendo ser mantido o reconhecimento da legitimidade da amortização do ágio e o consequente cancelamento da infração de excesso de dedução de JCP. Embora entenda demonstrada a legitimidade da amortização do ágio, reitera argumentos que suportam, de forma autônoma, a improcedência da glosa das despesas com JCP que deu origem a este processo (tópico “II.1 – DA DEDUTIBILIDADE DOS VALORES PAGOS A TÍTULO DE JCP” da Impugnação), os quais foram acolhidos pela DRJ e pelo CARF, uma vez que a apuração dos JCP deveria observar “os valores contábeis que resultaram da incorporação da empresa DETHALAS pela TIVIT”, aspecto este que não foi objeto de recurso pela PGFN. Requer, por estas razões, que seja negado provimento ao Recurso Especial da PGFN, mantendo-se o cancelamento da infração de excesso de dedução de JCP pelo fundamento autônomo adotado no acórdão recorrido. Mas, caso seja provido o recurso especial, requer a Fl. 6664DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 46 remessa dos autos à Turma Julgadora a quo para que aprecie os argumentos que restaram prejudicados no julgamento anterior em razão do provimento integral do mérito18. Finaliza com o seguinte pedido: 77. Ante o exposto, requer-se que o Recurso Especial da PGFN não seja conhecido, seja pela existência de fundamento autônomo no acórdão recorrido não atacado no apelo, seja pela ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e o acórdão paradigma nº 1302-003.474. 78. Caso se entenda por conhecer o Recurso Especial da PGFN, o que se admite apenas para argumentar, requer-se que lhe seja negado provimento, mantendo- se inalterado o acórdão recorrido, em razão de todos os argumentos expostos pela Recorrida nestes autos, ratificando-se, inclusive, as razões aduzidas em sua Impugnação. 79. Subsidiariamente, na remota hipótese de o Recurso Especial da PGFN ser provido, o que se admite apenas para fins de argumentação, requer-se a remessa dos autos à Turma Julgadora a quo, para que sejam analisados os argumentos subsidiários que restaram prejudicados. Constatando que o julgamento da impugnação e do recurso de ofício presentes nestes autos foram julgados juntamente com o processo administrativo nº 17459.720003/2023- 82, a evidenciar que os fatos determinantes para as decisões precedentes foram considerados equivalentes, esta Conselheira requereu a distribuição daqueles autos para relatoria conjunta com este. VOTO Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora. Recurso especial da PGFN - Admissibilidade A presente exigência decorre, apenas, de glosa de juros sobre o capital próprio motivada pela interpretação fiscal acerca das repercussões, no Patrimônio Líquido da Contribuinte, da escrituração do ágio cuja amortização foi apropriada até o ano-calendário 2018 e glosada em lançamentos anteriores. Identificando que haveria fundamento autônomo inatacado 18 “Canceladas integralmente as autuações, ficam prejudicadas as alegações envolvendo (i) a ausência de previsão legal para a adição das parcelas com amortização de ágio na base de cálculo da CSLL e (ii) demais argumentos subsidiários.” (fl. 26 do acórdão recorrido) Fl. 6665DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 47 para afastamento das glosas de juros sobre o capital próprio, a Contribuinte defende ser inútil discutir, aqui, a legitimidade do ágio escriturado. Despiciendo adentrar a este aspecto porque, como bem aponta a Contribuinte, a divergência aqui deduzida pela Fazenda Nacional, calcada no paradigma nº 1302-003.474, concernente à amortização fiscal do ágio decorrente da mesma operação tratada nestes autos, já foi examinada no Acórdão nº 9101-007.389, o qual teve em conta recurso especial interposto contra o Acórdão nº 1301-006.709, cujas razões foram aqui adotadas, desde a primeira instância de julgamento, para afirmar a dedutibilidade das amortizações do ágio em referência. Este Colegiado acompanhou, à unanimidade19, o voto do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no Acórdão nº 9101-007.389, que assim demonstrou a dessemelhança entre os casos comparados: O voto condutor do acórdão recorrido assim fundamenta o afastamento da glosa das despesas com o ágio: [...] 2.1 Glosa das despesas com amortização de ágio na base de cálculo do IRPJ [...] De fato, como identificou a Autoridade Fiscal, a aquisição da TIVIT pela DETHALAS consistiu em uma compra alavancada, ou “leveraged buyout”, que ocorre quando uma empresa adquire participação societária em outra, utilizado, parcial ou totalmente, capital de terceiros. [...] As operações de compra alavancada podem gerar diversas vantagens econômicas e gerenciais, tais como (i) a segregação do capital a ser investido e do correspondente risco em um veículo próprio, de forma que não comprometa os demais investimentos do grupo; (ii) desnecessidade de emprego de capital próprio para a aquisição da participação societária, possibilitando que o capital próprio seja utilizado em outros investimentos; (iii) possibilidade de utilização das receitas geradas pelo investimento adquirido para quitar o financiamento contraído; e (iv) dedutibilidade fiscal dos juros contraídos para a obtenção do financiamento necessário à aquisição da participação societária. Assim, tendo em vista a impossibilidade de o APX Brasil contrair dívidas para a aquisição da TIVIT, em razão do disposto na Instrução CVM nº 391/2003, a constituição da DETHALAS, a meu ver, foi indispensável para a realização da operação de compra alavancada. E, ainda que assim não fosse, não interessa ao Fisco se a DETHALAS tinha outras formas de arrecadar os valores necessários para fazer frente à aquisição da TIVIT ou se o empréstimo poderia ter sido contraído diretamente pelos cotistas do APX Brasil. A forma como as empresas se financiam é uma decisão estratégica, de 19 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jandir José Dalle Lucca, Semíramis de Oliveira Duro, Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente). Fl. 6666DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 48 natureza privada, que não pode ser desconsiderada pelo Fisco pelo simples fato de implicar, também, em vantagem tributária. [...] Retomando a operação objeto dos presentes autos, após captação dos recursos e a conclusão da aquisição da TIVIT, de fato, a utilidade da DETHALAS se esgotou. Com isso, tornou-se mais eficiente, inclusive do ponto de vista tributário, reunir, em uma única pessoa jurídica, as despesas financeiras decorrentes da emissão de debentures pela DETHALAS (“dívida”) e a receita operacional gerada pela TIVIT (“fluxo de caixa necessário ao pagamento da dívida)”. O fato de a DETHALAS não ter funcionários ou remunerar diretores, ou, ainda, ter uma duração efêmera, por si só, não a torna uma “empresa veículo”, nos termos pretendidos pela Autoridade Fiscal, ou justifica a desconsideração da operação realizada pela Recorrente. Como bem explica o Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão nº 9101.002.397, proferido pela CSRF em 14.07.2016, a aferição de existência de simulação exige considerações distintas a depender de se tratar de empresa com rendimentos ativos, como as indústrias, ou de empresas apenas com rendimentos passivos, como holdings financeiras. Isso porque, “[e]nquanto muitas vezes a obtenção dos primeiros (rendimentos ativos) pressupõe estrutura operacional robusta, a condução das atividades relacionados aos últimos (rendimentos passivos) pode exigir, por natureza, estrutura operacional mínima”. Portanto, uma empresa, que tem por objetivo captação de recursos para investimento em participação societária de uma única companhia, como é o caso da DETHALAS, não requer estrutura operacional significativa. Ademais, o fato de todas as despesas registradas pela DETHALAS terem relação direta com a aquisição da TIVIT reforça a necessidade de sua constituição, bem como evidencia que, concluída a operação de compra da TIVIT, a sua função estava esgotada, o que justifica a sua extinção. No que se refere ao argumento de que os serviços relativos à aquisição da TIVIT foram custeados por um cotista do APX Brasil e por outra empresa do grupo dos fundos APX, rebate a Recorrente que a DETHALAS não teve participação na etapa prévia à aquisição da TIVIT, razão pela qual o patrocínio de parte dos honorários advocatícios, durante o período de consultorias sobre a operação pretendida, bem como o desembolso das despesas incorridas nesta etapa preparatória foram arcados, em grande parte, pelos FUNDOS APAX e APAX PARTNERS, o que, entretanto, não invalida as operações, por se tratar de controladores que possuíam um interesse direto na concretização da operação, bem como por se tratar de custos e tratativas realizadas ainda em fase prévia à aquisição. Realmente, de acordo com a própria Autoridade Fiscal, o interesse do Grupo APAX na TIVIT teve início em janeiro de 2010 e, em fevereiro de 2010, foi firmado entre as partes o termo de confidencialidade necessário à realização da due diligence. Entretanto, somente em março de 2010, foi constituído o APX Brasil e, abril de 2010, o fundo adquiriu a DETHALAS. Da cronologia dos fatos se extrai que atos preparatórios à aquisição da TIVIT foram realizados antes da DETHALAS ser adquirida pelo fundo. Fl. 6667DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 49 De fato, como apontou a decisão recorrida, houve pagamento significativo de despesas de interesse da DETHALAS, como, por exemplo, aquelas relacionadas ao estabelecimento de valores para as ações da TIVIT a serem adquiridas em oferta pública de ações, por outras empresas do Grupo APAX (fl. 6151). O pagamento de custos e despesas de uma empresa por outra indica a existência de confusão patrimonial, cujos efeitos tributários podem, eventualmente, ser objeto de autuação, mas que não resultam, por si só, na artificialidade da operação em análise e tampouco afastam a necessidade de constituição da DETHALAS para a captação de recursos para a aquisição da TIVIT. Diante disso, concluo que não há artificialidade na operação em análise, de forma que restou configurada a “confusão patrimonial”, isto é, o encontro entre investidora detentora do ágio (DETHALAS) e a investida adquirida com ágio (TIVIT), o que autoriza a amortização do ágio gerado na operação da base de cálculo do IRPJ, nos termos do art. 7º da Lei nº 9.532/1997, razão pela qual o RECURSO VOLUNTÁRIO do contribuinte deve ser PROVIDO nessa parte. Como se percebe, o acórdão recorrido afastou a glosa das despesas com o ágio sob a premissa de que a constituição da DETHALAS, que foi a única holding interposta na estrutura societária para fazer a aquisição (primeiro e único nível), teria sido indispensável para a aquisição do investimento por meio de operação de compra alavancada, afinal o FIP APX Brasil não poderia contrair a dívida que gerou cerca de 40% dos recursos utilizados para pagamento do respectivo preço. O paradigma (Acórdão nº 1302-003.474), é certo, também apreciou uma operação de “compra alavancada”, mas em situação na qual foram interpostas duas empresas-veículo (QCI e QCII), podendo ser assim resumida: Fl. 6668DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 50 Foi nesse contexto específico que prevaleceu o entendimento desfavorável à glosa da dedução do ágio, conforme atestam as seguintes passagens do voto vencedor do paradigma: O relator entendeu que o fato de os recursos advirem do exterior não constitui fundamento para o não aproveitamento do ágio e que não desnatura a ocorrência da confusão patrimonial. Nada obstante, a utilização de empresas veículos (a QC I e a QC II) para internalizar aqueles recursos faz com que o ágio seja criado no âmbito patrimonial de quem não foi a real adquirente das participações societárias alienadas. Daí que não se observa a confusão patrimonial entre a real adquirente e o objeto da aquisição. [...] A alegação de que a QC II possuía um propósito negocial (o de emitir as debêntures que possibilitaram a alavancagem financeira da operação) não se sustenta. Por mais que se alegue que o BHCS FIP não poderia contrair o empréstimo, essa vedação não existia para a QC I. Ela estava numa relação mais direta com os investidores e, depois das operações de incorporação de ações, passou a atuar como uma verdadeira holding (chegaram a alterar a sua denominação para Qualicorp S/A) ao ter seu capital aberto na oferta pública realizada em 2011. De qualquer maneira, mesmo que não houvesse essa outra empresa (a QC I) intermediando o investimento do Grupo Carlyle, é certo que a ordem de grandeza da alavancagem em relação ao total do investimento (de, aproximadamente, R$ 300 milhões / R$ 1.400 milhões) gera dúvidas acerca da existência da "relevância" desse propósito no contexto de toda a operação. Afinal, qual o montante relativo do empréstimo que seria suficiente para caracterizar essa "relevância". A se admitir qualquer quantia como "relevante", poder-se-á estar criando uma jurisprudência perigosa, onde qualquer grau de alavancagem seria suficiente para caracterizar o propósito negocial. A meu ver, para contornar esse problema, seria até possível permitir a dedução do ágio na medida da relação do empréstimo sobre o total do investimento (no caso 300/1400). Ou seja, o propósito Fl. 6669DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 51 da empresa veículo seria atestado na medida da necessidade do empréstimo. No caso presente, entretanto, entendo que a possibilidade de este ter sido contraído pela QC I (empresa que passou a atuar como uma holding, portanto, mais próxima dos investidores) macula essa possibilidade. Como se vê, foi a interposição de uma segunda holding na estrutura societária a razão determinante para aquele Colegiado ter afastado o direito de dedução de ágio, o que não ocorre, conforme visto, no presente caso. Nesse ponto, cumpre esclarecer que o presente Julgador, quando da relatoria do Acórdão nº 9101-006.828 - que analisou justamente esse julgado como paradigma – não havia considerado esta segunda interposição de holding como elemento fático determinante para o desfecho do julgado ora comparado, mas a maioria qualificada deste Colegiado se manifestou em sentido contrário. Revendo, agora, meu posicionamento, acato essa significativa distinção fática, na linha da ementa que prevaleceu naquela ocasião em que fui vencido: não se conhece de recurso especial quando não resta demonstrada divergência acerca dos demais fundamentos do acórdão recorrido, confrontados nas matérias que também não foram conhecidas, mormente se a existência de outra holding na cadeia de adquirentes do investimento é circunstância fática ausente no paradigma. Posto isso, o recurso especial não deve ser conhecido. Esta Conselheira declarou voto naquela ocasião, concordando com o não conhecimento do recurso especial fazendário, nos seguintes termos: A Contribuinte questiona a admissibilidade do recurso especial apontando que o paradigma nº 1302-003.474 apesar de tratar de uma aquisição alavancada, examinou (i) uma estrutura de investimento em que duas empresas foram entendidas como “sociedades veículos” e (ii) um grau de alavancagem bastante distinto do presente caso, os quais foram determinantes para a conclusão diversa adotada pela turma julgadora naquela oportunidade. Esta Conselheira votou por admitir este paradigma em duas discussões recentes instauradas neste Colegiado, em face de lançamentos formalizados contra Notre Dame Intermedica Saúde S/A20 e Brinox Metalurgica S/A. No primeiro caso foi refutada a alegação de que o “propósito negocial” da dita “empresa-veículo” em razão de exigências do órgão regulador constituíam fundamento do acórdão lá recorrido, e no segundo caso, esta Conselheira compreendeu que o fato de a dita adquirente estrangeira ser um Fundo de Investimento em Participações - FIP e haver mais de uma pessoa jurídica interposta entre o FIP e a adquirida, com funções alegadamente distintas das duas pessoas jurídicas interpostas no paradigma, não foram relevantes para a decisão do Colegiado lá recorrido. 20 Os julgamentos foram concluídos nos Acórdãos nº 9101-007.334 a 9101-007.336. Fl. 6670DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 52 No presente caso, com respeito à glosa das amortizações do ágio gerado na aquisição de ações da Contribuinte, a decisão do Colegiado a quo foi unânime pelo provimento do recurso voluntário da Contribuinte. Os votos divergentes e pelas conclusões manifestados se referem à glosa das despesas financeiras e dos juros sobre capital próprio, bem como aos recursos voluntários e de ofício acerca da imputação de responsabilidade tributária. Veja-se: Acordam os membros do colegiado em negar provimento ao recurso de ofício (i) por unanimidade de votos, em relação aos responsáveis solidários “Citibank Distribuidora de Titulos e Valores Mob S/A” e “Barbosa, Mussnich e Aragão Advogados”, tendo acompanhado pelas conclusões os conselheiros Iágaro Jung Martins, Lizandro Rodrigues de Sousa, Fernando Beltcher da Silva e Rafael Taranto Malheiros; e, (ii) por maioria de votos, em relação ao Contribuinte, vencidos os conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, que lhe dava provimento quanto às despesas financeiras, e Fernando Beltcher da Silva, que lhe dava provimento quanto às despesas financeiras e aos juros sobre capital próprio. Quanto aos recursos voluntários do Contribuinte e do responsável Luiz Roberto Novaes Mattar, acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em lhes dar provimento, tendo acompanhado pelas conclusões, em relação ao recurso do responsável, os conselheiros Iágaro Jung Martins, Lizandro Rodrigues de Sousa e Rafael Taranto Malheiros, vencido o conselheiro Fernando Beltcher da Silva, que lhes negava provimento. Por sua vez, o voto condutor da Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic enuncia os seguintes fundamentos para validar a amortização fiscal do ágio pago:  A operação consistiu basicamente, na (i) constituição, por investidores estrangeiros, de um fundo de investimento em participações no Brasil (“APX Brasil”), que (ii) adquiriu uma empresa brasileira (“DETHALAS”), recém-constituída e com capital social de R$ 1.000,00, que, por sua vez, (iii) adquiriu, em etapas e com agio, a TIVIT, uma empresa brasileira de capital aberto;  A aquisição da TIVIT pela DETHALAS consistiu em uma compra alavancada, operação afirmada como muito utilizada no mercado de private equity para aquisição de controle societário e que pode gerar diversas vantagens econômicas e gerenciais;  ... tendo em vista a impossibilidade de o APX Brasil contrair dívidas para a aquisição da TIVIT, em razão do disposto na Instrução CVM nº 391/2003, a constituição da DETHALAS, a meu ver, foi indispensável para a realização da operação de compra alavancada;  ... ainda que assim não fosse, não interessa ao Fisco se a DETHALAS tinha outras formas de arrecadar os valores necessários para fazer frente à aquisição da TIVIT ou se o empréstimo poderia ter sido contraído diretamente pelos cotistas do APX Brasil. O contribuinte, munido de duas opções igualmente válidas, pode optar por aquela que implica em maior economia tributária, e os administradores de Fl. 6671DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 53 qualquer empreendimento com fins lucrativos têm por objetivo maximizar o resultado empresarial;  ...após captação dos recursos e a conclusão da aquisição da TIVIT, de fato, a utilidade da DETHALAS se esgotou. Com isso, tornou-se mais eficiente, inclusive do ponto de vista tributário, reunir, em uma única pessoa jurídica, as despesas financeiras decorrentes da emissão de debentures pela DETHALAS (“dívida”) e a receita operacional gerada pela TIVIT (“fluxo de caixa necessário ao pagamento da dívida)”;  O fato de a DETHALAS não ter funcionários ou remunerar diretores, ou, ainda, ter uma duração efêmera, por si só, não a torna uma “empresa veículo”, inclusive porque uma empresa, que tem por objetivo captação de recursos para investimento em participação societária de uma única companhia, como é o caso da DETHALAS, não requer estrutura operacional significativa;  Todas as despesas registradas pela DETHALAS tinham relação direta com a aquisição da TIVIT, o que reforça a necessidade de sua constituição, mas há serviços custeados por um cotista do APX Brasil e por outra empresa do grupo dos fundos APX, porque o interesse do Grupo APAx na Contribuinte teve início em janeiro/2010, antes da constituição do APX Brasil em março/2010 e da DETHALAS em abril/2010. Contudo, o pagamento de custos e despesas de uma empresa por outra indica a existência de confusão patrimonial, cujos efeitos tributários podem, eventualmente, ser objeto de autuação, mas que não resultam, por si só, na artificialidade da operação em análise e tampouco afastam a necessidade de constituição da DETHALAS para a captação de recursos para a aquisição da TIVIT;  ...o, não há artificialidade na operação em análise, de forma que restou configurada a “confusão patrimonial”, isto é, o encontro entre investidora detentora do ágio (DETHALAS) e a investida adquirida com ágio (TIVIT). Assim, o caso presente tem em conta um FIP constituído no Brasil, por investidores estrangeiros, e há apenas uma pessoa jurídica interposta na aquisição da Contribuinte. O Colegiado a quo, por sua vez, considerou indispensável a interposição de DETHALAS porque o FIP não poderia contrair dívidas, refutou os questionamentos à falta de substância de DETHALAS e concluiu que a escolha desta forma de arrecadação de valores para aquisição não poderia ser questionada pelo Fisco. Ao final, a incorporação de DETHALAS foi considerada mais eficiente, tributariamente, para reunir as despesas com a receita gerada com a aquisição. A operação analisada no paradigma nº 1302-003.474 se distingue da presente porque: i) os investidores estrangeiros já eram cotistas de um FIP no Brasil, mas constituíram duas holdings (“QC I” e “QC II”); ii) “QC II” figurou como adquirente e emitiu debêntures para captação de cerca de 20% dos valores destinados à aquisição; iii) as adquiridas estavam sob controle de uma holding (“QualiPar”); iv) houve incorporações de ações entre QualiPar, “QC II” e “QC I” e posterior oferta Fl. 6672DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 54 pública de ações para captação de novos investidores; v) houve a incorporação de “QC II” por “QualiPar”, unificando investimento e ágio, e a posterior cisão total de “QualiPar” com versão do patrimônio às quatro empresas operacionais. O voto vencedor do paradigma parte da premissa que a utilização de empresas veículos (a QC I e a QC II) para internalizar aqueles recursos faz com que o ágio seja criado no âmbito patrimonial de quem não foi a real adquirente das participações societárias alienadas, e expõe os seguintes fundamentos:  A previsão legal só permite que o ágio seja aproveitado pela real adquirente. Não é possível transferir para uma empresa veículo a formalidade da aquisição com o propósito preponderante de se obter a economia tributária. O negócio jurídico formalizado nessas condições não é oponível ao Fisco;  A alegação de que a QC II possuía um propósito negocial (o de emitir as debêntures que possibilitaram a alavancagem financeira da operação) não se sustenta. Por mais que se alegue que o BHCS FIP não poderia contrair o empréstimo, essa vedação não existia para a QC I. Ela estava numa relação mais direta com os investidores e, depois das operações de incorporação de ações, passou a atuar como uma verdadeira holding (chegaram a alterar a sua denominação para Qualicorp S/A) ao ter seu capital aberto na oferta pública realizada em 2011;  ... mesmo que não houvesse essa outra empresa (a QC I) intermediando o investimento do Grupo Carlyle, é certo que a ordem de grandeza da alavancagem em relação ao total do investimento (de, aproximadamente, R$ 300 milhões / R$ 1.400 milhões) gera dúvidas acerca da existência da "relevância" desse propósito no contexto de toda a operação. Afinal, qual o montante relativo do empréstimo que seria suficiente para caracterizar essa "relevância". A se admitir qualquer quantia como "relevante", poder-se-á estar criando uma jurisprudência perigosa, onde qualquer grau de alavancagem seria suficiente para caracterizar o propósito negocial. A meu ver, para contornar esse problema, seria até possível permitir a dedução do ágio na medida da relação do empréstimo sobre o total do investimento (no caso 300/1400). Ou seja, o propósito da empresa veículo seria atestado na medida da necessidade do empréstimo. No caso presente, entretanto, entendo que a possibilidade de este ter sido contraído pela QC I (empresa que passou a atuar como uma holding, portanto, mais próxima dos investidores) macula essa possibilidade. Embora o voto condutor do recorrido não adentre à representatividade do empréstimo contratado em relação ao total do investimento, e não seja possível, assim, distingui-lo do paradigma, resta patente que o voto condutor do paradigma deu relevo ao fato de haver duas holding interpostas pelos adquirentes, subsistindo, depois da incorporação de “QC II”, “QC I” como holding, inclusive mais próxima dos investidores. Fl. 6673DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 55 Assim, tem razão a Contribuinte quando aponta dessemelhança em razão de o paradigma apresentar uma estrutura de investimento em que duas empresas foram entendidas como “sociedades veículos”. Adicione-se que na apreciação deste paradigma contra as operações realizadas por Notre Dame Intermédica Saúde S/A21, também havia alegação de dessemelhança em face da discussão, no paradigma, acerca de laudo extemporâneo, em face do que esta Conselheira recordou que este Colegiado já teve a oportunidade de se debruçar sobre os fundamentos prevalentes em face de julgado editado nos mesmos termos, consignado no Acórdão nº 1302-003.475. Esta Conselheira declarou voto22 no Acórdão nº 9101-006.828 para assim registrar os debates havidos com o relator dos recursos especiais interpostos contra aquela decisão, Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, acerca deste aspecto: O I. Relator inicialmente suscitou a existência de fundamento inatacado, com respeito à falta de comprovação do fundamento do ágio em rentabilidade futura, e neste sentido destacou, inicialmente, o que consignado no voto vencido do acórdão recorrido: A autoridade fiscal concluiu que o referido ágio decorreria de operação desprovida de propósito negocial, com a indevida utilização de empresas veículo, e na qual não teria ocorrido a necessária "confusão patrimonial" entre real adquirente e empresa adquirida, condição ao aproveitamento fiscal do ágio supostamente presente nos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/972. Ainda consignou que não estaria comprovado, no caso concreto, que o fundamento econômico do ágio pago decorreria da expectativa de rentabilidade futura da QualiPar, uma vez que o demonstrativo apresentado, i.e., o Relatório Final de Avaliação Econômico-Financeiro, elaborado pela KPMG ("Laudo de Rentabilidade Futura"), datado de 02/03/2011 e com data-base em 31/08/2010, seria posterior à aquisição desta empresa. Vejam-se os seguintes trechos do TVF: (...) De seu lado, a contribuinte apresenta os seguintes fundamentos, com base nos quais sustenta que as amortizações de ágio em questão preenchem as exigências formais para serem consideras despesas dedutíveis: (...) À vista de tais fatos e fundamentos, entendo que assiste razão à contribuinte. Além do que, o fato de os recursos advirem de empresa no exterior, em si, não constitui fundamento para o não aproveitamento do 21 Os julgamentos foram concluídos nos Acórdãos nº 9101-007.334 a 9101-007.336. 22 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício), e a discussão acerca da existência de fundamento inatacado não teve relevo, porque o Colegiado acordou em não conhecer do recurso especial do sujeito passivo por outras dessemelhança entre os acórdãos comparados. Fl. 6674DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 56 ágio. Também não desnatura a ocorrência de confusão patrimonial. Não encontro em tal interpretação da fiscalização, mantida pela DRJ, descumprimento às disposições do artigo 386 do RIR/99, vigente à época (atual Lei nº 9.580/2018). Não tentativa ilícita de se internalizar o ágio, por meio de incorporações de empresa veículo. Não se vê abusividade ou operações desprovidas de motivação. O Laudo de Avaliação, datado de março de 2011, elaborado pela KPMG, com base no método de fluxo de caixa futuro descontado a valor presente, certificou que o ágio registrado pela QC II tinha por fundamento econômico a expectativa de rentabilidade futura da QualiPar, nos termos da alínea "b" do § 2o do artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/77. Assim, ainda que datado de 02/03/2011, tinha como data-base 31/08/2010. Ou seja, baseava-se nas informações contemporâneas ao fechamento da operação de aquisição da QualiPar. Verifica-se, ainda, que a operação se deu entre partes independentes, quais sejam, de um lado o Grupo Carlyle, representado pela QC II, e de outro lado o Grupo Qualicorp, na figura dos vendedores Sr. José e GA Brasil FIP. O fato de as controladas da QualiPar atuarem como garantidoras das debêntures emitidas pela QC II não "reforça o caráter de empresa veículo da QCI e da QCII"(f\. 7 do TVF), como indevidamente entende o Sr. Agente Fiscal, mas diz respeito à própria natureza de que normalmente se reveste a aquisição alavancada, sendo expediente comum a esse tipo operação. Observa-se que, a incorporação da investidora (QC II) pela investida (QualiPar), com a unificação do investimento adquirido com o ágio pago na aquisição da QualiPar, fundamentado na sua expectativa de rentabilidade futura, este último passou a ser dedutível na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, conforme disposto nos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97. Destaca-se, nesse ponto, a ocorrência da unificação patrimonial, autorizadora da dedutibilidade fiscal do ágio. Assim, não subsiste o argumento de que não teria ocorrido a unificação ou confusão patrimonial. No que diz respeito ao fato de a QualiPar passar a ser detentora do ágio pago na sua própria aquisição, ressalte-se que se trata da mera aplicação do artigo 8º da Lei n° 9.532/97, que expressamente reconhece o aproveitamento do ágio também na hipótese de incorporação da investidora, que pagou o ágio, pela investida a chamada incorporação reversa. Assim, é possível concluir que as operações societárias realizadas resultaram validamente na possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio pela contribuinte. Pois, desde o início, visou-se a aquisição do controle da QualiPar pelo Grupo Carlyle e, para tanto, (i) houve aquisição, pela contribuinte, de participação societária adquirida com ágio; (ii) houve absorção da investidora pela investida, consoante previsão expressa do referido artigo 8º; e a fundamentação econômica do ágio está lastreada em expectativa de rentabilidade futura. (destacou-se) Fl. 6675DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 57 Nestes termos, o relator do acórdão recorrido, Conselheiro Rogério Aparecido Gil, afastou a objeção fiscal à fundamentação do ágio em rentabilidade futura. Contudo, o Colegiado a quo, neste ponto, acordou, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário quanto à glosa da amortização do ágio na apuração do IRPJ/CSLL, vencidos os conselheiros Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa, Rogério Aparecido Gil (relator), Gustavo Guimarães da Fonseca e Flávio Machado Vilhena Dias. O Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado votou pelas conclusões do voto divergente neste ponto. E no voto vencedor, o Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório consignou que: Contra esse entendimento, não importa que a operação tenha sido efetuada entre partes independentes. A previsão legal só permite que o ágio seja aproveitado pela real adquirente. Não é possível transferir para uma empresa veículo a formalidade da aquisição com o propósito preponderante de se obter a economia tributária. O negócio jurídico formalizado nessas condições não é oponível ao Fisco. A alegação de que a QC II possuía um propósito negocial (o de emitir as debêntures que possibilitaram a alavancagem financeira da operação) não se sustenta. Por mais que se alegue que o BHCS FIP não poderia contrair o empréstimo, essa vedação não existia para a QC I. Ela estava numa relação mais direta com os investidores e, depois das operações de incorporação de ações, passou a atuar como uma verdadeira holding (chegaram a alterar a sua denominação para Qualicorp S/A) ao ter seu capital aberto na oferta pública realizada em 2011. [...] Noutro giro, o fato de o laudo de avaliação ter sido elaborado em data posterior à constituição do ágio (pela QC II) acabou sendo um reforço argumentativo para alguns componentes da maioria vencedora. Para estes, a exigência legal não permite a mera utilização de informações contemporâneas ao fechamento da operação. Há que se elaborar o demonstrativo da rentabilidade futura antes desse fechamento. (destacou- se) A dúvida que se colocou, nestes termos, era se a maioria qualificada que negou provimento ao recurso voluntário adotou como fundamento, também, a imprestabilidade do laudo de avaliação elaborado posteriormente à aquisição para atribuir ao ágio fundamento em rentabilidade futura. Os Conselheiros Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa, Gustavo Guimarães da Fonseca e Flávio Machado Vilhena Dias concordaram com o relator, Conselheiro Rogério Aparecido Gil, em afastar este óbice apontado pela autoridade lançadora. Restava saber se os Conselheiros Paulo Henrique Silva Figueiredo, Ricardo Marozzi Gregório, Maria Lúcia Miceli e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente), mantiveram aquele óbice. A decisão indicava que o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado votou pelas conclusões do voto divergente neste ponto (glosa da amortização do ágio na apuração do IRPJ/CSLL), mas não foi especificado em que ponto da fundamentação haveria discordância. Fl. 6676DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 58 De outro lado, o voto vencedor do acórdão recorrido dizia que o fato de o laudo de avaliação ter sido elaborado em data posterior à constituição do ágio (pela QC II) acabou sendo um reforço argumentativo para alguns componentes da maioria vencedora, na sequência descrevendo o entendimento para estes componentes, a indicar que tal não seria o entendimento do redator designado, Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório. Ocorre que, se o entendimento contrário à fundamentação do ágio por rentabilidade futura foi adotado por apenas três dos conselheiros que integravam a maioria qualificada – no caso, os conselheiros Paulo Henrique Silva Figueiredo, Maria Lúcia Miceli e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente) – não teria sido formada maioria para desconstituir o voto do relator neste ponto. Para além disso, a expressão alguns componentes da maioria vencedora somente pode ser interpretada no sentido de que ao menos um desses componentes não concordou com esta tese. E a supressão de um destes conselheiros do conjunto da maioria qualificada, formada por 4 (quatro) conselheiros, já evidenciaria, como acima demonstrado, que não houve maioria para desconstituir o voto do relator neste ponto. Em outras palavras, ao menos um dos Conselheiros da maioria qualificada teria acompanhado os outros 3 (três) Conselheiros que votaram com o relator, somando 5 (cinco) votos em favor da validade da fundamentação do ágio em rentabilidade futura. Ainda, como bem relatado, houve oposição de embargos de declaração quanto a este ponto do acórdão recorrido, e assim reputou-se necessária a transcrição integral do exame de admissibilidade de e-fls. 6202/6212: OBSCURIDADE QUANTO AOS QUESTIONAMENTOS ACERCA DO LAUDO DE AVALIAÇÃO A embargante aduz: “Analisando-se o voto vencedor, é possível notar que há nesse um parágrafo em que se afirma que, para alguns julgadores componentes da maioria vencedora, o fato do laudo de avaliação ter sido supostamente elaborado em data posterior à constituição do ágio teria sido um "reforço argumentativo" (fl. 56 do acórdão recorrido) para a manutenção da glosa. Ocorre que se esse não foi o entendimento adotado pela maioria, de modo que tal argumentação não poderia constar do voto vencedor, pois não foi um fundamento adotado pelo colegiado para manutenção dessa parcela do lançamento fiscal. Por esse motivo, a Embargante requer a essa Turma Julgadora que, com o acolhimento dos presentes Embargos de Declaração, seja determinada a supressão desse parágrafo do voto vencedor, de forma que se reflita no acórdão apenas as razoes de decidir do colegiado.” (destaque original) Trata-se do seguinte trecho da decisão embargada: Fl. 6677DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 59 “Noutro giro, o fato de o laudo de avaliação ter sido elaborado em data posterior à constituição do ágio (pela QC II) acabou sendo um reforço argumentativo para alguns componentes da maioria vencedora. Para estes, a exigência legal não permite a mera utilização de informações contemporâneas ao fechamento da operação. Há que se elaborar o demonstrativo da rentabilidade futura antes desse fechamento.” A rigor a embargante não suscita obscuridade, na medida em que demonstra claro entendimento do sentido e abrangência da decisão; sustenta que a decisão embargada incorreu em erro, por aludir a argumento que não reflete o entendimento da maioria. A alusão ao fato de que alguns integrantes da maioria vencedora viram, na data do laudo (posterior ao evento), “reforço argumentativo” para negar o recurso voluntário não prejudica em absoluto o entendimento ou a aplicação da decisão. A expressão “alguns integrantes da maioria” deixa claro que aquele não foi o entendimento da maioria absoluta dos conselheiros. Portanto, considero não demonstrada a obscuridade. (destaques do original) O I. Relator havia compreendido que a rejeição dos embargos de declaração para supressão deste ponto do voto vencedor evidenciaria a existência de fundamento inatacado no acórdão recorrido. Contudo, esta Conselheira compreendeu que a rejeição se deu porque não demonstrada a obscuridade neste ponto, vez que a expressão “alguns integrantes da maioria” deixa claro que aquele não foi o entendimento da maioria absoluta dos conselheiros. Havia, ainda, a afirmação de que a alusão a este “reforço argumentativo” não prejudicaria em absoluto o entendimento ou a aplicação da decisão, bem como que a embargante demonstrou claro entendimento do sentido e abrangência da decisão, sendo que na parte anterior do despacho estava transcrito o entendimento extraído pela Contribuinte da decisão: Ocorre que se esse não foi o entendimento adotado pela maioria, de modo que tal argumentação não poderia constar do voto vencedor, pois não foi um fundamento adotado pelo colegiado para manutenção dessa parcela do lançamento fiscal. (destaques do original) Nestes termos, se a embargante demonstrou claro entendimento do sentido e abrangência da decisão, e a embargante afirmara que a validade do laudo não foi um fundamento adotado pelo colegiado para manutenção dessa parcela do lançamento fiscal, esta Conselheira interpretou que a rejeição dos embargos significava a concordância com esta interpretação extraída pela Contribuinte embargante. Assim, integrando o despacho de rejeição dos embargos ao acórdão recorrido, na forma do art. 1025 do Código de Processo Civil, esta Conselheira vislumbrou a concordância da Presidência do Colegiado a quo com a interpretação que a embargante (Contribuinte) extraiu do acórdão embargado, no sentido de que o fundamento em debate não foi um daqueles adotados pelo colegiado para manutenção do lançamento nesta matéria, inexistindo obscuridade porque a expressão “alguns integrantes da maioria” deixa claro que aquele não foi o entendimento da maioria absoluta dos conselheiros. Daí, se o relator foi vencido Fl. 6678DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 60 por voto de qualidade, concluiu-se que somente os fundamentos adotados por todos os membros da maioria qualificada prevaleceram para a negativa de provimento ao recurso voluntário. Ou seja, com respeito à validade do laudo de avaliação posterior à aquisição para fundamentação do ágio em rentabilidade futura, o voto do relator teria sido vencedor. Observou-se, ainda, que embora a ementa não se preste como expressão autônoma do que decidido pelo Colegiado, neste contexto no qual a rejeição dos embargos é coerente com a interpretação extraída do expresso no voto vencedor, em confronto com o voto vencido, haveria como reforço a esta constatação o fato de a ementa do acórdão recorrido nada referir acerca daquele fundamento: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011 ÁGIO. REGISTRO. DECADÊNCIA A condição para a constituição do crédito tributário reside no fato gerador e não no registro do ágio. É a influência que esse registro exercerá no lucro real, por ocasião de sua amortização, que marca o termo inicial do prazo decadencial de cinco anos. Havendo intimação nesse prazo, contado da amortização, não há que se falar em decadência. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. A regra da amortização do ágio, por se tratar de um benefício fiscal, deve ser interpretada de maneira restritiva. Não há espaço para alargamento das situações expressamente previstas em lei. A interpretação literal para a formação das normas contidas no artigo 7º, caput, e no artigo 8º, alínea “b”, da Lei nº 9.532/97, conduz ao entendimento de que o ágio a ser amortizado é aquele surgido nos termos do que previu o artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77. Isto é, somente a empresa que "detenha participação societária adquirida" naqueles moldes poderá figurar como incorporadora ou incorporada no evento que resultará no encontro do seu patrimônio com o da empresa investida. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. INDEDUTIBILIDADE As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a capitação dos recursos a serem aplicados em aquisições societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto (art. 398, Dec. 9.580/2018 RIR/18). ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA PROPORCIONAL. Incabível a aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Isso porque o não pagamento das estimativas é apenas uma etapa preparatória da execução da infração. Como as estimativas caracterizam meras antecipações dos tributos devidos, a concomitância significaria dupla Fl. 6679DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 61 imposição de penalidade sobre o mesmo fato, qual seja, o descumprimento de uma obrigação principal de pagar tributo. MULTA QUALIFICADA. INEXISTÊNCIA DE SONEGAÇÃO OU FRAUDE PENAIS. INAPLICABILIDADE. Em situações nas quais as partes deixam claras as formas jurídicas empregadas e inexistem condutas maculadas pelo falseamento ou manipulação de aspectos relevantes dos negócios jurídicos, é incabível a qualificação da multa aplicada, mesmo que o planejamento tributário seja inoponível ao Fisco, porque não se concretizam condutas como a sonegação ou a fraude penais. JUROS SOBRE MULTA. POSSIBILIDADE. De conformidade com a Súmula CARF nº 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. ART. 124, I, CTN Somente se houver comprovado interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária haverá se falar em responsabilidade solidária. A discussão do tema nesta instância especial, portanto, seria dependente de recurso especial adesivo da PGFN quanto a este fundamento subsidiário, caso fossem revertidos, em razão do recurso especial da Contribuinte, os demais fundamentos vencedores para inadmissibilidade da glosa de amortização do ágio em questão. Em conclusão, compreendeu-se neste ponto preliminar que ainda não existiria fundamento inatacado no acórdão recorrido. (destaques do original) Assim, confirmou-se que as referências à extemporaneidade do laudo no paradigma nº 1302-003.474 não constituem elemento distintivo e determinante para a decisão lá adotada. De toda a sorte, evidenciada a dessemelhança entre o recorrido e o paradigma nº 1302-003.474, no que se refere à quantidade de holdings interpostas pelos adquirentes na aquisição do investimento – fundamento determinante do voto condutor do paradigma -, não resta caracterizado o dissídio jurisprudencial suscitado pela PGFN. Registre-se que o exame de admissibilidade já afastou o paradigma nº 9101- 002.962, porque nas operações ali analisadas não houve participação de FIP, aspecto referido sob outra ótica na sua rejeição em voto declarado por esta Conselheira nos casos em julgamento em face de Brinox Metalúrgica S/A: O paradigma nº 9101-002.962, portanto, também trata de operação societária na qual o investidor estrangeiro tramita entre duas pessoas jurídicas nacionais os recursos para aquisição da investida. É BREPA, investida do Grupo Carrefour no Brasil, que recebe os recursos de CARREFOUR BV e os aporta em KORCULA, esta extinta por incorporação da investida adquirida (Atacadão S/A). E, como registrado em seu relatório, a exigência também havia sido formulada com multa qualificada, ao final reduzida a 75%, e ainda assim as glosas de amortização de ágio foram Fl. 6680DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 62 mantidas. Dessa forma, apesar da artificialidade apontada não autorizar a qualificação da penalidade, o outro Colegiado do CARF, distintamente do Colegiado a quo, entendeu que a pessoa jurídica interposta apenas para permitir a amortização fiscal do ágio impunha a glosa destes valores lançados contra o resultado da investida. [...] Contudo, é relevante a distinção apontada pela Contribuinte com respeito ao fato de no paradigma a origem dos valores utilizados na aquisição advirem de empréstimo tomado por Korcula da sua controladora indireta no exterior, ao passo que no presente caso houve captação mediante emissão de debêntures no mercado. Do voto condutor do paradigma consta que: [...] Tal aquisição fora acordada em contrato celebrado dez dias antes, figurando como vendedores as pessoas físicas sócias de PRIMART (“família Lima”), as pessoas físicas sócias de LOLY (“família Schmeil”) e Farid Curi, e, como compradora, KORCULA. Apesar de KORCULA figurar como compradora, o contrato previa que as notificações decorrentes das obrigações aí assumidas deveriam ser enviadas à BREPA, como garantidora e principal pagadora das obrigações da compradora. O valor total de venda acordado foi de R$ 2.233.440.000,00, sendo pago ágio no montante de R$ 1.780.738.273,26. Observando a Fiscalização que o montante faltante para o pagamento dos R$ 2.233.440.000,00 acordados foi obtido mediante empréstimo direto de CARREFOUR BV a KORCULA, no valor de R$ 1.095.629.201,83 (a KORCULA dispunha somente de R$ 1.137.810.898,00 oriundos do aumento de capital integralizado pela BREPA), concluiu a autoridade fiscal que "CARREFOUR BV foi a origem dos recursos para a compra do ATACADÃO, seja através de aumento de capital que passou por BREPA, seja através de empréstimo direto para KORCULA". Elaborou a Fiscalização o seguinte quadro que resume as operações: [...] No presente caso não é preciso muito esforço para se verificar que a confusão patrimonial entre investidora e investida é apenas aparente. Isso porque a investidora (KORCULA) cujo patrimônio se encontrou com o da investida (ATACADÃO) por ocasião de sua incorporação reversa não foi quem, de fato, efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com ágio. Não é ela (KORCULA) a investidora real (ou originária), mas sim empresa efêmera pela qual recursos e ágio apenas transitaram ("empresa veículo", para se usar a expressão corrente na doutrina e na jurisprudência). Diversos elementos fáticos destacados no TVF (item VII, "Análise das Operações Efetuadas pelo Grupo Carrefour") apontam nesse sentido, como se vê a seguir. Em primeiro lugar, os recursos para aquisição de ATACADÃO por KORCULA vieram da controladora do Grupo sediada no exterior (CARREFOUR BV). Parte através de integralização em aumento de capital em duas etapas (de Fl. 6681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.600 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 17459.720039/2023-66 63 CARREFOUR BV para BREPA e de BREPA para KORCULA, como mostra o descritivo ao início do voto) e parte em empréstimo de CARREFOUR BV diretamente para KORCULA, empréstimo para o qual não foram cobrados juros. Confira-se: [...] (destacou-se) O fato de os recursos empregados na aquisição terem vindo integralmente de CARREFOUR BV foi elemento determinante para a decisão do paradigma, e assim constitui dessemelhança que prejudica a formação do dissídio jurisprudencial. Esclareça-se que o I. Relator aponta que o paradigma nº 9101-002.962 foi rejeitado nos precedentes nº 9101-007.009, 9101-006.533 e 9101-006.944, mas na visão desta Conselheira tal se deu em razão de circunstâncias fáticas específicas dos acórdãos lá recorridos. Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da PGFN. Assim, como não foi estabelecida a competência desta instância especial para se manifestar sobre a única divergência jurisprudencial trazida pela PGFN em seu recurso especial, ainda que haja outro fundamento autônomo inatacado para provimento da impugnação, resta definitivo o cancelamento da exigência pela decisão de primeira instância, cujo recurso de ofício foi improvido no acórdão recorrido, Por todo o exposto, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da PGFN. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 6682DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 11050.000830/89-17
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Tue Mar 23 00:00:00 UTC 1993
Data da publicação: Tue Mar 23 00:00:00 UTC 1993
Ementa: PIS/FATURAMENTO - PROCESSO DECORRENTE DE FISCALIZAÇÃO DO IRPJ - LANÇAMENTO SUBSISTENTE - Tendo o lançamento do IRPJ sido julgado procedente, em segunda instância, e sendo o lançamento da contribuição ora discutida decorrente da fiscalização daquele imposto, o presente processo não pode ter sorte diferente. Recurso negado.
Numero da decisão: 203-00.280
Decisão: ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
Nome do relator: MAURO WASILEWSKI
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SessWo de N 23 de março de 1993 ACORDO No 203-00.280 Recurso no 89.268 . Recorrente:: ERICO ARCHER Recorrida g DRF EM RIO GRANDE - RS PIS/FATURAMENTO - PROCESSO DECORRENTE DE FISCALIZAÇflO DO IRP3 - LANÇAMENTO SUBSISTENTE - Tendo o lançamento do IRP3 Sido julgado procedente, em segunda instância, e sendo o lançamento da contribuipo ora discutida decorrente da fiscalizaçWo daquele imposto, o presente processo nWo pode ter sorte diferente. Recurso negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de g-i:wurso interposto por ERICO ARCHER. ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Sala das Sessffes, em 23 de março de 1993. ROSAL O VITAL Cit'l=8 ;;ANTOS - P resid ente(-174f 1111k 1.- » / 4 e MA R) UPSILEWSKI - 'elator -are Vir Relik DAL-ON MIReNDA - Procurador-Representante da Fazenda Nacional , VISTA EM SESSM DE ng niN 1993 Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros RICARDO LEITE RODRIGUES, MARIA THEREZA VASCONCELLOS DE ALMEIDA, SERGIO AFANAS :r TIBERANY FERRAZ DOS SANTOS e SEBASTIg0 BORGES TAQUARY. CF/mdm/CF/GB :I. PIJ 4it'4. MINISTÉRIO DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO 43*, • SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo no: 11.050-000.830/89-17 Recurso no: 89.268 Acórdab no: 203-00.280 Recorrente g ERICO ARCHER RELATORIO Trata-se de lançamento de PIS/Faturamento, decorrente de fiscalizaçâo do IRP3, onde foi apurada omissão de receita operacional. O Julgador Singular ementou sua decisão da seguinte forma:: "CONTRIBUIÇMS. PIS/FATURAMENTO. Exercícios 1986, 1.987 e 1988. Caracterizado no processo matriz que as receitas operacionais tornaram-se definitivas pela nàb elisão dos motivos determinantes da tributação, torna--se devida a contribuição calculada com base naquelas receitas, exigidas em processe decorrente. CREDITO TRIBUTARIO PARCIALMENTE PROCEDENTE." As fls. 21/23 o Contribuinte apresentou seu recurso, o qual foi julgado pela Primeira Cãmara do Segundo Conselho de Contribuintes, em cujo Acórdão ng 201-66.424 consta o seguinte2 "CERCEAMENTO DE DEFESA - NORMAS PROCESSUAIS - NULIDADES INSANAVEIS - DEcIsno. Implica em inegável cerceamento de defesa, não conter o AUTO DE INFRAV40, de forma clara e precisa, a imputação que está sendo irrogada ao contribuinte. Este não tem a obrigação de procurar nos meandros de outros pn~~:., a razão da imputação. Implica, ainda, preterição do direito de defesa a omissão da autoridade em consignar na decisão argumentos que efetivamente embasaram suas raz ges de decidir, tornando-a, em conseqüÊncia, totalmente 'motivada. Efetivamente não supre a ausencia dos requisitos especificados no artigo 31 do Decreto np 70.235/72 a locOnica remissão a outro processo erroneamente Lido como principal, onde esses fundamentos estariam presentes. Decisão que se anula com ,270*-7 -J. A_ '332. '4:, • 1,f MINISTÉRIO DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO ,4t~ SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo no 11.050-000.030/89-17 Acórdab no 203-00.280 base no que disiffle o artigo 59, II, do mesmo diploma legal, todo o processado, a partir do Auto de Infração que dever< ser refeito." Em face do acórdão mencionado foi determinado o AFIM autuante para elaborar novo Auto de Infração, o qual integra os autos as fls. . Cl Contribuinte impugnou o novo AI, dizendo que o mesmo não pode prosperar por tratar-se de divida levantada por presunção, cálculo incorreto e oriundo de um processo nulo por. vício. Cl AFTN autuante rebateu a impugnação dizendo que o que se tornou nula não foi a decisão da Segunda Cámara do Primeiro Conselho de Contribuintes, mas a intimação do serviço de arrecadação, em face de estar faltando uma página do relatório. O julgador Singular prolatou a Decisão de fls. e6, ementando-a da seguinte formaN "CONTRIBUICaa. PIS/FATURAMENTO. Exercício 1986, 1987 e 1988. PROCESSO DECORRENTE. Caracterizado no processo matriz que as receitas operacionais tornaram-se definitivas pela nãb elisão dos motivos determinantes da tributação, torna-se devida a contribuição calculada com base naquelas receitas, exigidas em processo decorrente. SUCESSORA. "me. Na responsabilidade tributária do sucessor não se inclui a multa lançada, de caráter punitivo, a quem não deu causa a ato ilegal. CREDITO TRIBUTARIO PARCIALMENTE PROCEDENTE." A nova peça recursal diz que a Decisão Recorrida é oriunda de processo baseado em presunção que não pode prosperar'g que os dados levantados pela Receita Federal foram extraídos de invasão da Policia Federalg que o Recorrente adquiriu a empresa há 12 anos e que atualmente está interditada por alegação de poluiçãog que houve inversão na ordem processual g que, como consegROncia do ato, está tendo prejuízos, pois perdeu clientes, fornecedores, financiadores, responde inúmeras reclamaçffes trabalhistas, estando em estado pró-falencial. juntou cópia de, requerimento ao promotor de defesa comunitária da cidade do Rio Grande pedindo arquivamento do processo em que ê réu. E o relatório. 3 MINISTÉRIO DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo no 11.050-000.830/89-17 AcórdXo no 203-00.280 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR MAURO WASILEWSKI Considerando que, relativamente ao Processo Matriz no 11050/000.826/S9-31 " Recurso no 96.435 - IRPj (Acórdão no 102-25951), a Segunda Câmara do Primeiro Conselho negou provimento ao recurso, acompanhando unanimemente o memorável voto do Conselheiro Relator jOSE MAGNO POMBO VEIGA, por ser o presente processo decorrente daquele e " ainda " o acerto daquela decisão, inserida às fls. 117/124 destes autos, não poderia ter sorte diferente. Assim, conheço do recurso e nego-lhe provimento, para manter Integra a Decisão de fls. 86/90. Sala das Sessffes, em 23 de março de 1993. •3/4, • M . r: •

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