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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
6688431 #
Numero do processo: 10680.932846/2009-07
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Feb 16 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Wed Mar 15 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006 COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO A MAIOR DE ESTIMATIVA. Súmula CARF nº 84: Pagamento indevido ou a maior a título de estimativa caracteriza indébito na data de seu recolhimento, sendo passível de restituição ou compensação. (aprovada em 10/12/2012). Tal enunciado é aplicável a compensações pleiteadas tanto antes quanto durante a vigência das INs SRF 460/2004 e 600/2005.
Numero da decisão: 1401-001.795
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso. ANTONIO BEZERRA NETO - Presidente. (assinado digitalmente) LIVIA DE CARLI GERMANO - Relatora. (assinado digitalmente) EDITADO EM: 06/03/2017 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: ANTONIO BEZERRA NETO (Presidente), LIVIA DE CARLI GERMANO, LUCIANA YOSHIHARA ARCANGELO ZANIN, GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES, LUIZ RODRIGO DE OLIVEIRA BARBOSA, ABEL NUNES DE OLIVEIRA NETO, AURORA TOMAZINI DE CARVALHO.
Nome do relator: LIVIA DE CARLI GERMANO
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1401­001.795  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  16 de fevereiro de 2017  Matéria  Compensação  Recorrente  CEMIG Geração e Transmissão S.A.  Recorrida  Fazenda Nacional    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2006  COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO A MAIOR DE ESTIMATIVA.  Súmula CARF nº 84: Pagamento indevido ou a maior a  título de estimativa  caracteriza indébito na data de seu recolhimento, sendo passível de restituição  ou  compensação.  (aprovada  em  10/12/2012).  Tal  enunciado  é  aplicável  a  compensações pleiteadas tanto antes quanto durante a vigência das INs SRF  460/2004 e 600/2005.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  DAR  provimento ao recurso.   ANTONIO BEZERRA NETO ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  LIVIA DE CARLI GERMANO ­ Relatora.  (assinado digitalmente)  EDITADO EM: 06/03/2017  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  ANTONIO  BEZERRA NETO  (Presidente),  LIVIA DE CARLI GERMANO,  LUCIANA YOSHIHARA  ARCANGELO  ZANIN,  GUILHERME  ADOLFO  DOS  SANTOS  MENDES,  LUIZ  RODRIGO DE OLIVEIRA BARBOSA, ABEL NUNES DE OLIVEIRA NETO, AURORA  TOMAZINI DE CARVALHO.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 68 0. 93 28 46 /2 00 9- 07 Fl. 200DF CARF MF     2 Relatório    Trata­se de pedido de compensação de débitos de IRPJ e CSLL dos meses de  março, maio, junho e julho de 2006 com crédito de estimativa de IRPJ supostamente recolhida  a maior  do mês  de  setembro  de 2006. O pedido  foi  apresentado  em 9  de  julho  de  2007,  na  vigência da Instrução Normativa SRF nº 600/2005.  Alega a Requerente que, originalmente, apurou a estimativa de IRPJ do mês  de  setembro  de  2006,  no  montante  de  R$  26.813.883,79,  tendo  recolhido  o  montante  de  6.076.658,01 através de DARF e compensado o valor de R$ 737.225,78 por meio da DCOMP  03178.51484.230307.1.3.04­1072.   Após,  a  empresa  constatou  erro  na  apuração  da  base  de  cálculo  do  IRPJ,  tendo  apurado  uma  nova  estimativa  de  IRPJ  no  valor  de  R$  21.661.137,16.  Diante  disso,  retificou DCTF mensal de setembro 2006, o que acabou por gerar o recolhimento indevido de  parte do montante  anteriormente  recolhido no valor de R$ 5.152.746,63,  valor  este utilizado  para compensar os débitos acima mencionados.  Anexa  aos  autos memórias  de  cálculo  e  as  informações  prestadas  na  DIPJ  2006, bem como DCTF retificadora do período.  A DRF, ao analisar o pleito em 07/10/2009, exarou o Despacho Decisório nº  848543895,  indeferindo  a  compensação  "por  tratar­se  de  pagamento  a  título  de  estimativa  mensal de pessoa jurídica tributada pelo lucro real, caso em que o recolhimento somente pode  ser utilizado na dedução do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) ou da Contribuição  Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) devida ao final do período de apuração ou para compor  o Saldo Negativo de IRPJ ou CSLL do período".  Apresentada  a  manifestação  de  inconformidade,  esta  foi  julgada  improcedente pela 3ª Turma de Julgamento da DRJ, em acórdão assim ementado:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ  Data do fato gerador: 31/10/2006   DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. Na Declaração de Compensação somente  podem  ser  utilizados  os  créditos  comprovadamente  existentes,  passíveis  de  restituição  ou  ressarcimento,  respeitadas  as  demais  regras  determinadas  pela  legislação vigente para a sua utilização.   COMPENSAÇÃO PAGAMENTOS POR ESTIMATIVA. As  estimativas mensais,  ainda  que  pagas  em  valor  superior  ao  calculado  na  forma  da  lei  não  se  caracterizam,  de  imediato,  como  tributo  indevido  ou  a  maior  passível  de  restituição/compensação. A opção pelo pagamento mensal por estimativa difere  para  o  ajuste  anual  a  apuração  do  possível  indébito,  quando  ocorre  a  efetiva  apuração do imposto devido.   Manifestação de Inconformidade Improcedente.   Crédito Tributário Mantido.  Intimada  em  7  de  maio  de  2010  (uma  sexta­feira),  a  empresa  apresentou  recurso  voluntário  em  7  de  junho  de  2010  alegando  a  nulidade  do  acórdão  recorrido  e  no  mérito razões para a sua reforma.   Em 5 de março de 2013 esta Turma verificou que a decisão recorrida absteve­ se de verificar a existência do suposto pagamento a maior efetuado pela contribuinte a título de  recolhimento de estimativa, sob o argumento que as estimativas mensais, ainda que pagas em  Fl. 201DF CARF MF Processo nº 10680.932846/2009­07  Acórdão n.º 1401­001.795  S1­C4T1  Fl. 201          3 valor  superior  ao  calculado  na  forma  da  lei  não  se  caracterizam,  de  imediato,  como  tributo  indevido ou a maior passível de restituição/compensação.   Diante  disso,  por  meio  da  Resolução  1401­000.207,  foi  determinado  o  retorno  do  processo  para  que  fosse  verificado  expressamente  a  ocorrência  e  o  valor  efetivamente recolhido a maior.   A diligência  foi  cumprida  em 12 de novembro de 2013,  tendo a Equipe de  Restituição, Compensação e Ressarcimento PJ da Delegacia da Receita Federal  do Brasil  de  Belo Horizonte confirmado a existência do crédito, nos seguintes termos (e­fls. 181 a 183):  "Pesquisa  aos  sistemas  da  RFB  confirma  a  existência  de  pagamento  de  IRPJ  no  código  2362  no  total  de  R$  26.076.658,01.  Deste  valor,  R$  20.923.911,38 foram vinculados à DCTF e alocados ao débito informado  pela mesma.  Restou um saldo de R$ 5.152.746,63 no pagamento de nº 3072822691­1,  que,  conforme  tela  anexa  ao  processo,  se  encontra  disponível.  Tal  valor  não foi utilizado para compor o saldo negativo do ano­calendário 2006 na  DIRPJ/2007, como demonstra cópia da página da declaração apensa ao  processo. Dos R$ 21.661.137,16 de  estimativa apurados  em  setembro de  2006, R$ 737.225,78 foram quitados por compensação."  Intimada a se manifestar sobre o resultado da diligência, a empresa reiterou a  existência e a disponibilidade do crédito e ressaltou o teor da Súmula 84 deste CARF.  É o relatório.  Voto             Conselheira Relatora Livia De Carli Germano  O  recurso  voluntário  é  tempestivo  e  preenche  os  requisitos  de  admissibilidade, portanto deve ser conhecido.  O  indeferimento  da  compensação  declarada  pelo  sujeito  passivo  se  deu  unicamente  por  se  tratar  de  débitos  de  estimativa  recolhidos  a maior,  não  havendo  dúvidas  sobre a existência e disponibilidade do crédito então utilizado, conforme atestou a diligência  realizada nestes autos (e­fls. 181 a 183).  Realmente, já houve discussão sobre a possibilidade de se compensar débitos  de estimativa recolhida a maior.   As  autoridades  fiscais  costumavam  entender  que  a  opção  pelo  pagamento  mensal por estimativa difere para o ajuste anual a apuração do possível  indébito, pois apenas  nesta  oportunidade  ocorreria  a  efetiva  apuração  do  imposto  devido.  Inclusive,  proibição  expressa  neste  sentido  constou  do  art.  10  da  IN  SRF  460/2004  e  do  art.  10  da  IN  SRF  600/2005, deixando de constar da regulamentação editada posteriormente pela Receita Federal  (isto é a partir da IN RFB 900/2008).   Fl. 202DF CARF MF     4 Por  sua vez,  os  contribuintes  alegavam que o  indébito ocorreria na data  do  recolhimento  a  maior  da  estimativa,  que  a  restrição  das  INs  acima  referidas  não  teria  base  legal, bem como pleiteavam a eficácia retroativa da IN RFB 900/2008 por se tratar de norma  procedimental.  Sobre  o  assunto,  a  jurisprudência  deste  CARF  se  consolidou  no  seguinte  sentido:  Súmula CARF nº  84: Pagamento  indevido  ou  a maior  a  título  de  estimativa caracteriza indébito na data de seu recolhimento, sendo  passível de restituição ou compensação. (aprovada em 10/12/2012)  De se ressaltar que a consulta dos acórdãos referidos como paradigmas para a  edição  da  Súmula  CARF  84  revela  que  estes  abordaram  casos  envolvendo  compensações  pleiteadas tanto antes quanto durante a vigência das INs SRF 460/2004 e 600/2005.  Nos  termos  do  artigo  72  do  Regimento  Interno  do  CARF  (Portaria  MF  343/2015)  as  súmulas  ­­  que  são  enunciados  que  consubstanciam  as  decisões  reiteradas  e  uniformes do CARF ­­ são de observância obrigatória pelos membros do CARF.  Pelo exposto dou provimento ao recurso voluntário.    Livia De Carli Germano ­ Relatora  (assinado digitalmente)                                Fl. 203DF CARF MF

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6738143 #
Numero do processo: 13855.003590/2009-60
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Apr 05 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Wed May 03 00:00:00 UTC 2017
Numero da decisão: 2402-000.603
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. RESOLVEM os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator. (assinado digitalmente) Kleber Ferreira de Araújo - Presidente (assinado digitalmente) João Victor Ribeiro Aldinucci - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: Kleber Ferreira de Araújo, Ronnie Soares Anderson, Jamed Abdul Nasser Feitoza, Tulio Teotonio de Melo Pereira, Theodoro Vicente Agostinho, Mário Pereira de Pinho Filho, Bianca Felicia Rothschild e João Victor Ribeiro Aldinucci. Relatório
Nome do relator: JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI
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2402­000.603  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária  Data  05 de abril de 2017  Assunto  CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL. CARTÕES DE  INCENTIVO FLEXCARD  Recorrente  MAGAZINE LUIZA S/A  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  RESOLVEM os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o  julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator.    (assinado digitalmente)  Kleber Ferreira de Araújo ­ Presidente     (assinado digitalmente)  João Victor Ribeiro Aldinucci ­ Relator       Participaram do presente julgamento os conselheiros: Kleber Ferreira de Araújo,  Ronnie  Soares  Anderson,  Jamed  Abdul  Nasser  Feitoza,  Tulio  Teotonio  de  Melo  Pereira,  Theodoro Vicente Agostinho, Mário Pereira de Pinho Filho, Bianca Felicia Rothschild e João  Victor Ribeiro Aldinucci.      RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 38 55 .0 03 59 0/ 20 09 -6 0 Fl. 342DF CARF MF Processo nº 13855.003590/2009­60  Resolução nº  2402­000.603  S2­C4T2  Fl. 3          2     Relatório Inicialmente, adota­se parte do relatório da Resolução de fls. 313/319:   Trata­se  de  Auto  de  Infração,  lavrado  em  25/11/2009,  por  ter  a  empresa  acima  identificada  apresentado GFIP/GRFP com dados  não  correspondentes  aos  fatos  geradores  de  todas  as  contribuições  previdenciárias, infringindo, dessa forma, o inciso IV, § 5º, do art. 32,  da  Lei  8.212/91,  c/c  o  art.  225,  IV  e  §  4º,  do  Regulamento  da  Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto nº 3.048/99.  Conforme Relatório Fiscal da Infração (fls. 06), a empresa deixou de  incluir,  nas  GFIPs,  os  pagamentos  realizados  aos  segurados  empregados  a  titulo  de  programa  de  estímulo  ao  aumento  de  produtividade,  através  de  Cartão  de  premiação  "FLEXCARD",  considerados remuneração pela autoridade autuante.  A  autoridade  autuante  informa  que,  embora  o  descumprimento  da  obrigação acessória descrita tenha ocorrido no período de 01/2005 a  07/2006,  o presente  auto de  infração está  sendo  lavrado apenas  com  relação às competências 11/2005 a 04/2006, tendo em vista o Parecer  PGFN/CAT n° 433/2009, no sentido de que seja aplicada a penalidade  menos  severa,  em  acordo  com  o  contido  no  art.  106,  II,  c,  do  CTN,  devendo  se proceder à  comparação, para a mesma conduta,  entre as  penalidades da legislação posterior e anterior à MP 449/2008 para os  fatos geradores anteriores à publicação dessa.  Esclarece  que,  a  fim  de  incidência  da  penalidade  mais  benéfica  ao  contribuinte,  comparou­se  o  valor  da  multa  aplicada  na  forma  da  legislação  vigente  à  época  do  fato  gerador  com aquele  resultante  da  aplicação  da  legislação  vigente  à  época  da  lavratura  do  Auto  de  Infração,  concluindo  que,  para  as  competências  em  que  a  multa  anterior é a mais favorável ao contribuinte, quais sejam, competências  11/2005 a 04/2006, aplicou­se a multa de mora de 24% e lavrou­se o  presente AI (FLD 68).  Naquelas  competências  em  que  a  multa  atual  é  a  mais  benéfica,  lançou­se a multa de ofício de 75%.  Informa, ainda, que as cópias dos elementos examinados que serviram  de base para a constituição deste  lançamento e as cópias do Estatuto  Social  e  Atas  de  Assembléias  estão  anexadas  às  folhas  19  a  144  do  Auto de Infração DEBCAD n° 37.250.693­3, ao qual este se encontra  apensado.  A  autuada  impugnou  o  débito  e  a  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil, por meio do Acórdão 1235.129, da 10ª Turma da DRJ/RJ1, (fls.  272),  julgou  a  impugnação  improcedente,  mantendo  o  crédito  tributário.  Fl. 343DF CARF MF Processo nº 13855.003590/2009­60  Resolução nº  2402­000.603  S2­C4T2  Fl. 4          3 Inconformada  com  a  decisão,  a  recorrente  apresentou  recurso  tempestivo (fls. 284), repetindo as alegações trazidas na impugnação.  Em seu recurso, a contribuinte suscitou as seguintes teses de defesa:  a)  não  caracterização  da  conduta  como  descumprimento  de  obrigação  acessória: as verbas pagas a título de incentivo não podem ser consideradas  remuneração;  b)  inaplicabilidade  da  multa  a  ela  aplicada:  para  a  específica  hipótese  de  ausência de entrega de GFIP ou entrega com omissões, a Lei 11.941/2009  introduziu  o  art.  32­A  na  Lei  8.212/1991,  que  determina  a  aplicação  de  multa  isolada  no  importe  de R$  20,00  a  cada  grupo  de  dez  informações  incorretas;  c)  penalidade benigna que deveria  ter sido aplicada: o critério utilizado pela  fiscalização,  para  efeito  de  aferição  da  penalidade  mais  benigna,  está  equivocado,  pois  foi  realizada  a  comparação  entre  a  revogada  multa  aplicável aos  lançamentos de multa  isolada (art. 32,  inc.  IV, § 5º, da Lei  8.212/1991,  na  redação  anterior  à MP  449/2008)  com a  atual  penalidade  imposta  nos  lançamentos  de  ofício  (redação  vigente  do  art.  35­A  da  Lei  8.212/1991);  d)  necessidade  de  imediata  aplicação  da  retroatividade  benigna:  diferentemente do que decidiu o órgão a quo,  a  aplicação da multa mais  benéfica, se não foi  respeitada pelo  lançamento, deve ser dar por ocasião  do julgamento da lide;  e)  nulidade da autuação ­ base legal equivocada: a utilização equivocada da  base legal para aplicação da multa, quando se trata de lançamento de multa  isolada  por  descumprimento  de  obrigação  acessória,  é  suficiente  para  o  cancelamento da presente autuação.   f)  duplicidade no  lançamento da multa: as  informações que supostamente  a  recorrente  não  declarou  em  GFIP  seriam  aquelas  decorrentes  das  acusações objeto dos Autos de Infração 37.250.694­1 e 37.250.693­e, nos  quais já houve a aplicação de multa.   Não houve apresentação de contrarrazões.   O julgamento foi convertido em diligência, tendo em vista a existência de nítida  conexão entre o presente processo e o processo referente à obrigação tributária principal, objeto  do Auto de Infração DEBCAD nº 37.250.693­3. Na Resolução, ainda se consignou o seguinte  (v. fls. 318/319):  [...]  não  é  possível  saber,  pelo  que  consta  dos  autos,  se  já  houve  o  julgamento definitivo dos AIs correlatos que lançaram as contribuições  previdenciárias cuja omissão em GFIP ensejou a lavratura do presente  Auto de Infração.  Fl. 344DF CARF MF Processo nº 13855.003590/2009­60  Resolução nº  2402­000.603  S2­C4T2  Fl. 5          4 Referida  omissão  impossibilita  que  esta  autoridade  julgadora  tenha  conhecimento  pleno  de  todos  os  fatos,  dificultando  a  formação  de  convicção quanto à regularidade do feito.  Nesse  caso,  resta  inexoravelmente  configurada  a  conexão  entre  os  todos  esses  processos  e,  para  evitar  que  se  tenham  decisões  contraditórias, deve­se reunir os autos em uma mesma Câmara, para  que se aplique a todos eles a mesma decisão.   [...]Dessa  forma,  entendo  que  os  referidos  processos  administrativos  fiscais  devam  ser  reunidos,  a  fim  de  afastar  a  hipótese  de  decisões  contraditórias, nos termos do artigo 6º do Regimento Interno do CARF,  que estabelece:  A contribuinte foi devidamente cientificada, mas não apresentou manifestação.   Por um equívoco na numeração dos processos que deveriam ter sido apensados,  equívoco  este  constante  da  citada Resolução,  foram  apensados  os  processos  de outro  sujeito  passivo,  razão  pela  qual  foi  editado  o  despacho  de  devolução  de  fls.  329/330,  com  os  consequentes termos de desapensação do processo principal (fls. 331 e 332).   Às  fls.  339/340,  consta  ofício  encaminhado  pelo  Ministério  Público  Federal,  segundo o qual "os Autos de Infração 37.250.693­3, 37.250.694­1, 37.250.691­7 e 37.250.692­ 5 foram incluídos em regime de parcelamento". Por outro lado, até o presente momento, não  foram  apensados  aos presentes  autos  os demais  autos  correlatos,  conforme determinado pela  Resolução de fls. 313/319.  É o relatório.   Fl. 345DF CARF MF Processo nº 13855.003590/2009­60  Resolução nº  2402­000.603  S2­C4T2  Fl. 6          5 Voto  Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci ­ Relator   1  Conhecimento    A  Resolução  de  fls.  313/319  já  se  pronunciou  favoravelmente  sobre  a  admissibilidade do recurso voluntário.   Desta forma, a eventual reanálise de tal pronunciamento dependerá do resultado  da diligência, conforme se verá adiante.   2  Da necessidade de nova diligência  Em  primeiro  lugar,  ainda  não  foi  cumprida  a  diligência  determinada  por  este  Colegiado.   Ela é de suma importância, pois como frisado pela então relatora dos autos:  [...]  não  é  possível  saber,  pelo  que  consta  dos  autos,  se  já  houve  o  julgamento definitivo dos AIs correlatos que lançaram as contribuições  previdenciárias cuja omissão em GFIP ensejou a lavratura do presente  Auto de Infração.  Referida  omissão  impossibilita  que  esta  autoridade  julgadora  tenha  conhecimento  pleno  de  todos  os  fatos,  dificultando  a  formação  de  convicção quanto à regularidade do feito.  Nesse  caso,  resta  inexoravelmente  configurada  a  conexão  entre  os  todos  esses  processos  e,  para  evitar  que  se  tenham  decisões  contraditórias, deve­se reunir os autos em uma mesma Câmara, para  que se aplique a todos eles a mesma decisão.   [...]  Dessa  forma,  entendo  que  os  referidos  processos  administrativos  fiscais  devam  ser  reunidos,  a  fim  de  afastar  a  hipótese  de  decisões  contraditórias, nos termos do artigo 6º do Regimento Interno do CARF,  que estabelece:  O atual Regimento  Interno deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais  (RICARF) manteve o espírito condutor das normas de vinculação de processos constantes do  Regimento  revogado,  sobretudo  para  evitar  decisões  conflitantes  e  permitir maior  celeridade  nos  julgamentos,  determinando, por  consequência,  a vinculação dos  autos  em  três hipóteses:  conexão, decorrência ou reflexo.   O  presente  processo  é  apenas  reflexo  do  processo  principal, Auto  de  Infração  DEBCAD 37.250.693­3, e, nessa toada, depende totalmente da solução a ele atinente.   Diz­se  reflexo  porque  o  Auto  de  Infração  sob  análise  é  oriundo  do  mesmo  procedimento fiscal e tem por base os mesmos elementos de prova, na dicção do inc. III do § 1º  do  art.  6º  do  RICARF.  Mais  ainda,  o  §  8º  do  citado  artigo,  corroborando  a  assertiva  retro  Fl. 346DF CARF MF Processo nº 13855.003590/2009­60  Resolução nº  2402­000.603  S2­C4T2  Fl. 7          6 mencionada,  preceitua  que  são  reflexos  os  lançamentos  de  contribuições  previdenciárias  realizadas em um mesmo procedimento fiscal, com incidências tributárias diferentes, entre as  quais se incluem os créditos resultantes do descumprimento de obrigações acessórias.   Quanto  à  dependência  ou  subordinação  do  processo  reflexo  ao  processo  principal, o art. 6º do RICARF dispõe que:  (i) os processos serão distribuídos ao conselheiro  que primeiro recebeu o processo principal, salvo se já houver sido prolatada decisão (§ 2º); (ii)  se o processo principal não estiver localizado no CARF, deverá ser determinada a vinculação  dos  autos  ao processo principal  (§ 4º);  (iii)  se o processo principal  e os decorrentes/reflexos  estiverem localizados em Seções diversas do CARF, deverá ser determinada a vinculação dos  autos e o  seu sobrestamento na Câmara, a  fim de aguardar a decisão de mesma  instância no  processo principal (§ 5º).  É indubitável, nesses termos, a importância do processo principal para a solução  desta lide.   Em sendo assim, cabe apenas reafirmar o que já foi determinado na Resolução  de fls. 313/319, muito embora ali tenha constado tratar­se de conexão, e não de reflexo.   Em  segundo  lugar,  o  ofício  do Parquet  (fls.  339/340)  registra  a  existência  de  provável parcelamento efetuado pela contribuinte, inclusive do crédito controlado no Auto de  Infração relativo à obrigação principal.   Como  sabido,  o  §  2º  do  art.  78  do  RICARF  preleciona  que  o  pedido  de  parcelamento importa a desistência do recurso:  Art.  78. Em qualquer  fase processual o  recorrente poderá desistir  do  recurso em tramitação.  § 1º A desistência será manifestada em petição ou a termo nos autos do  processo.  §  2º O pedido  de  parcelamento,  a  confissão  irretratável  de  dívida,  a  extinção sem ressalva do débito, por qualquer de suas modalidades, ou  a  propositura pelo  contribuinte,  contra  a Fazenda Nacional,  de  ação  judicial com o mesmo objeto, importa a desistência do recurso.  §  3º  No  caso  de  desistência,  pedido  de  parcelamento,  confissão  irretratável  de  dívida  e  de  extinção  sem  ressalva  de  débito,  estará  configurada  renúncia  ao  direito  sobre  o  qual  se  funda  o  recurso  interposto pelo sujeito passivo, inclusive na hipótese de já ter ocorrido  decisão favorável ao recorrente.  § 4º Havendo desistência parcial do sujeito passivo e, ao mesmo tempo,  decisão  favorável  a  ele,  total  ou  parcial,  com  recurso  pendente  de  julgamento,  os autos deverão  ser encaminhados à unidade de origem  para que, depois de apartados, se for o caso, retornem ao CARF para  seguimento dos trâmites processuais.  §  5º  Se  a  desistência  do  sujeito  passivo  for  total,  ainda  que  haja  decisão favorável a ele com recurso pendente de julgamento, os autos  deverão ser encaminhados à unidade de origem para procedimentos de  cobrança,  tornando­se  insubsistentes  todas  as decisões que  lhe  forem  favoráveis. (destacou­se)  Fl. 347DF CARF MF Processo nº 13855.003590/2009­60  Resolução nº  2402­000.603  S2­C4T2  Fl. 8          7 Como a tese central do recurso voluntário é justamente a não caracterização da  conduta como descumprimento de obrigação acessória,  tendo em vista que as verbas pagas a  título de incentivo não poderiam ser consideradas remuneração, sendo as demais teses apenas  de  natureza  sucessiva,  faz­se  necessário  apurar  se  realmente  houve  parcelamento  e,  em  caso  afirmativo,  informar:  (a)  quais  débitos  foram  porventura  parcelados;  e  (b)  se  houve  parcelamento  com  ou  sem  ressalva  de  débitos,  e  quais  débitos  foram  eventualmente  ressalvados.  3  Conclusão   Diante  do  exposto,  vota­se  no  sentido CONVERTER O  JULGAMENTO EM  DILIGÊNCIA,  para  reafirmar  a  vinculação  do  presente  processo  aos  demais  processos  resultantes  do  mesmo  procedimento  fiscal,  inclusive  daquele  relativo  ao  Auto  de  Infração  DEBCAD  37.250.693­3,  e  para  determinar  que  sejam  adotadas  as medidas  necessárias  para  apurar  se  a  recorrente parcelou os  créditos  atinentes  ao  citado DEBCAD, devendo  informar,  ainda, quais créditos foram porventura parcelados e se houve parcelamento com ou ressalva.   (assinado digitalmente)  João Victor Ribeiro Aldinucci.    Fl. 348DF CARF MF

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6646592 #
Numero do processo: 10675.901419/2009-48
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 25 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Fri Feb 10 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2004 COMPENSAÇÃO. NÃO HOMOLOGAÇÃO. DESPACHO DECISÓRIO ELETRÔNICO. FUNDAMENTAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. Confirmada a existência do direito creditório utilizado para compensação reputada não homologada por despacho decisório eletrônico, mediante diligência específica, e não havendo outros questionamentos a respeito da sua procedência, mostra-se insubsistente o argumento apresentado na lavratura do ato administrativo denegatório. Recurso voluntário provido.
Numero da decisão: 3401-003.306
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso. (assinado digitalmente) Relator Robson José Bayerl – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Robson José Bayerl, Rosaldo Trevisan, Augusto Fiel Jorge D’Oliveira, Eloy Eros da Silva Nogueira, André Henrique Lemos, Fenelon Moscoso de Almeida, Rodolfo Tsuboi e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco.
Nome do relator: ROBSON JOSE BAYERL
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3401­003.306  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  25 de janeiro de 2017  Matéria  CONTRIBUIÇÕES. COMPENSAÇÃO.  Recorrente  AGROCAFE COMERCIO E REPRESENTACAO LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2004  COMPENSAÇÃO.  NÃO  HOMOLOGAÇÃO.  DESPACHO  DECISÓRIO  ELETRÔNICO. FUNDAMENTAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA.  Confirmada  a  existência  do  direito  creditório  utilizado  para  compensação  reputada  não  homologada  por  despacho  decisório  eletrônico,  mediante  diligência específica, e não havendo outros questionamentos a respeito da sua  procedência, mostra­se insubsistente o argumento apresentado na lavratura do  ato administrativo denegatório.  Recurso voluntário provido.      Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  dar  provimento ao recurso.  (assinado digitalmente)  Relator Robson José Bayerl – Presidente e Relator  Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Robson  José  Bayerl,  Rosaldo  Trevisan,  Augusto  Fiel  Jorge  D’Oliveira,  Eloy  Eros  da  Silva  Nogueira,  André  Henrique Lemos, Fenelon Moscoso de Almeida, Rodolfo Tsuboi  e Leonardo Ogassawara de  Araújo Branco.  Relatório  Trata­se,  na  espécie,  de  despacho decisório  eletrônico  de  não  homologação  de compensação declarada pelo contribuinte (PER/DCOMP), cujo fundamento indicado seria a  integral vinculação do crédito informado em outro débito de titularidade do contribuinte.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 67 5. 90 14 19 /2 00 9- 48 Fl. 1068DF CARF MF Processo nº 10675.901419/2009­48  Acórdão n.º 3401­003.306  S3­C4T1  Fl. 3          2 Em manifestação  de  inconformidade  o  contribuinte  informou  que  o  crédito  estaria em consonância com declarações retificadoras (DIPJ e DCTF) apresentadas.  A  DRJ  Juiz  de  Fora/MG  julgou  a  manifestação  de  inconformidade  improcedente  ao  argumento  que  a  compensação  pressuporia  a  certeza  e  liquidez  do  direito  creditório,  tal  como  evidenciado  nas  informações  prestadas  em  DCTF  anterior  ou  contemporânea à transmissão da DCOMP respectiva.  Em  recurso  voluntário  o  contribuinte  pugnou,  preliminarmente,  pelo  julgamento em conjunto com o PA 10675.901421/2009­17. No mérito, salientou que o crédito  originara­se  de  tributação  indevida  das  contribuições  (Cofins  e  PIS)  sobre  produtos  cujas  alíquotas  foram  reduzidas  a  zero  pelo  art.  1º  da  Lei  nº  10.925/04;  demonstrou  a  forma  de  apuração do indébito; juntou os documentos comprobatórios do crédito pleiteado; questionou o  excesso  de  formalismo,  citando  jurisprudência  administrativa;  e,  por  fim,  asseverou  a  procedência do direito de crédito e, por conseqüência, a regularidade da compensação aviada.  Na  sessão  de  24/04/2013,  mediante  Resolução  nº  3802­000.111,  o  julgamento  foi  convertido  em  diligência  para  aferição  da  procedência  do  direito  creditório  invocado.  Em 05/08/2014, a SAORT/DRF/UBL/MG confeccionou despacho relatando  a diligência realizada e as conclusões extraídas.  O contribuinte, devidamente cientificado, não se manifestou.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Relator Robson José Bayerl, Relator  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão 3401­003.296, de  25 de janeiro de 2017, proferido no julgamento do processo 10675.901420/2009­72, paradigma  ao qual o presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão 3401­003.296):  "Os  requisitos  de  admissibilidade  do  recurso  já  foram  verificados  por ocasião da conversão do julgamento em diligência.  Por oportuno, trago à colação as razões de decidir que nortearam a  extinta 2ª Turma Especial/3ª SEJUL a converter o julgamento em diligência:  'Compulsando  os autos, constata­se que a Recorrente  busca  reformar a decisão de 1ª instância com base na redução da alíquota  da COFINS promovida pela Lei nº 10.925/04, bem como através da  juntada de diversos documentos comprobatórios.   Fl. 1069DF CARF MF Processo nº 10675.901419/2009­48  Acórdão n.º 3401­003.306  S3­C4T1  Fl. 4          3 Afirma  a Recorrente, no  capítulo  pertinente  de  suas  razões  (fls. 68 e seguintes), que no ano de 2004, era optante pelo regime de  tributação  do  IRPJ segundo o lucro presumido, de  modo  que  'procedia  à  apuração  dos  tributos  e  contribuições  federais,  considerando a  incidência da COFINS,  em  todos  os  produtos que  vendia, (...)’.   Prossegue  a Recorrente  explicando  que  a  lei  10.925/2004  alterou  a  forma de  recolhimento  do PIS  e  da COFINS,  reduzindo  a zero a alíquota de alguns produtos, dentre os quais aqueles objeto  de sua atividade­fim (defensivos, adubos, sementes, etc.)”.   (...)  Ora, o  art.  1º  da  lei  10925/2004,  ao  reduzir  a  zero as  alíquotas  do  PIS  e  da  COFINS  para  diversos  produtos,  não  distingue  a  redução  das  alíquotas  do  PIS e da COFINS  para  os  regimes  cumulativo  ou  não  cumulativo,  nem  mesmo  para  contribuintes de  lucro  real ou presumido. Indo mais além, como tal  distinção  só  é  feita  pela  lei  no  que  tange  à  suspensão  de  PIS  e  COFINS para casos distintos (arts. 9º, § 1º, e 15, § 3º), somente fica  mais  realçada  a  amplitude  da  abrangência  das  disposições  do  art.  1º.   Assim sendo, o  fato de a Recorrente  ter aplicado a alíquota  zero  somente  a  partir  do momento  em  que  optou  pelo  lucro  real,  não  significa que a lei tenha  condicionado a  redução das  alíquotas  para tal regime ­  o que  comprometeria  a  utilização  de  créditos  originados  de recolhimentos tidos  como  a  maior,  por  terem  sido  feitos em 2004.   A  única  questão  prejudicial  à  análise  do  crédito  fica, portanto,  superada. A  lide  restringe­se, destarte, à  análise  da  materialidade do crédito.   No que tange esse aspecto, tem­se que a Recorrente teve seu  crédito negado em razão de ter retificado a DCTF somente após o  despacho decisório, além de não ter juntado, à sua manifestação de  inconformidade,  toda  a  documentação  necessária  para  a  materialidade do crédito.  Ocorre que, em sede recursal, a  Recorrente  apresenta  toda  sorte  de  documentos  hábeis  a  demonstrar  a  veracidade  das  suas  alegações, que são  muito simples: para  todos os casos  em que  houve  recolhimento  de  PIS e  COFINS sobre  vendas  de  produtos  indicados  nos  incisos  I a IV da  lei 10.925/2004, desde  o  início  de  sua  produção  de efeitos (26 de julho de  2004),  é  necessário  o  reconhecimento  de  recolhimento  indevido  –  o  que  permite  seu oferecimento à compensação.   Ao analisar os documentos juntados, entendo que a contribuin te  é bem sucedida em sua tarefa de  comprovar  o  alegado.  E,  em  prestígio à verdade material e consonante com diversos precedentes  do CARF (inclusive desta Eg. Turma Especial), excepcionalmente é  de se aceitar a retificação da DCTF, ainda que a destempo.'  Fl. 1070DF CARF MF Processo nº 10675.901419/2009­48  Acórdão n.º 3401­003.306  S3­C4T1  Fl. 5          4 Prestigiando  a  fundamentação  do  voto  condutor,  com  a  qual  concordo,  entendo  que  a  questão  de  direito  mostra­se  adequadamente  enfrentada  e  superada,  de  modo  que,  sem  maiores  delongas,  passa­se  ao  resultado da diligência determinada.  Nesta  senda,  a  informação  fiscal  coligida  aos  autos  atesta  quantia  disponível  de  crédito  no  período  de  apuração  informado  na  DCOMP  respectiva, oriunda de recolhimento  indevido, em montante  suficiente para  quitação do débito compensado.  Por conseguinte, mostra­se insubsistente o motivo apresentado como  fundamento  para  não  homologação  da  compensação,  consoante  despacho  decisório eletrônico expedido.  Pelo exposto, voto por dar provimento ao recurso interposto."  Retornando  ao  caso  deste  processo,  importante  ressaltar  que  a  informação  fiscal  coligida  nestes  autos  (fls.  1058/1059),  da  mesma  forma  que  no  caso  do  paradigma,  também  atesta  quantia  disponível  de  crédito  no  período  de  apuração  informado  na DCOMP  respectiva, oriunda de recolhimento indevido, em montante suficiente para quitação do débito  compensado. Também vale ressaltar que a decisão do paradigma, que tratou da Cofins, aplica­ se igualmente aos processos do PIS.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática  prevista  nos  §§  1º  e  2º  do  art.  47  do  RICARF,  dou  provimento  ao  recurso  voluntário.  (assinado digitalmente)  Robson José Bayerl                              Fl. 1071DF CARF MF

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Numero do processo: 10320.002345/2003-90
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 06 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Thu May 11 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 1998 DIRPF. DEDUÇÕES. COMPROVAÇÃO. REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA/RIR 1999. Todas as deduções na base de cálculo do imposto previstas pela legislação estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora (Decreto-Lei n° 5.844, de 1943, art. 11, § 3°).
Numero da decisão: 2202-003.799
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso para afastar a glosa da dedução de despesas lançadas em livro caixa no valor de R$ 6.386,62, vencidos os Conselheiros Martin da Silva Gesto e Dilson Jatahy Fonseca Neto, que deram provimento parcial em maior extensão para afastar também a glosa referente à conta do telefone celular. (assinado digitalmente) Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente (assinado digitalmente) Cecilia Dutra Pillar - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente), Júnia Roberta Gouveia Sampaio, Dílson Jatahy Fonseca Neto, Martin da Silva Gesto, Cecília Dutra Pillar e Márcio Henrique Sales Parada.
Nome do relator: CECILIA DUTRA PILLAR
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2202­003.799  –  2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  6 de abril de 2017  Matéria  IRPF ­ Deduções Despesas de Livro Caixa  Recorrente  EDMILSON ARAGÃO BARBOSA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Ano­calendário: 1998  DIRPF.  DEDUÇÕES.  COMPROVAÇÃO.  REGULAMENTO  DO  IMPOSTO DE RENDA/RIR 1999.  Todas  as  deduções  na  base  de  cálculo  do  imposto  previstas  pela  legislação  estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora  (Decreto­Lei n° 5.844, de 1943, art. 11, § 3°).       Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os membros  do  colegiado,  por maioria  de  votos,  dar  provimento  parcial ao recurso para afastar a glosa da dedução de despesas lançadas em livro caixa no valor  de R$ 6.386,62, vencidos os Conselheiros Martin da Silva Gesto e Dilson Jatahy Fonseca Neto,  que deram provimento parcial em maior extensão para afastar também a glosa referente à conta  do telefone celular.     (assinado digitalmente)  Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente    (assinado digitalmente)  Cecilia Dutra Pillar ­ Relatora    Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Marco  Aurélio  de  Oliveira Barbosa (Presidente), Júnia Roberta Gouveia Sampaio, Dílson Jatahy Fonseca Neto,  Martin da Silva Gesto, Cecília Dutra Pillar e Márcio Henrique Sales Parada.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 32 0. 00 23 45 /2 00 3- 90 Fl. 261DF CARF MF     2 Relatório  Trata  o  presente  processo  de Auto  de  Infração  relativo  ao  Imposto  sobre  a  Renda das Pessoas Físicas, decorrente de revisão da Declaração de Ajuste Anual do IRPF do  exercício  de  1999,  ano  calendário  de  1998,  em  que  foram  glosados  valores  indevidamente  deduzidos  a  título  de  contribuição  à  previdência  privada  e  Fapi,  a  título  de  Livro  Caixa  e  imposto de renda retido na fonte. A autuação resultou em IRPF suplementar de R$ 12.473,22  que,  acrescido  de  multa  e  juros  calculados  até  11/2003,  totalizou  R$  32.076,13.  O  sujeito  passivo teve ciência da autuação 28/11/2003, conforme atesta o documento de fls. 52.  A fls. 3 deste processo contém a impugnação ao auto de infração ­ Imposto  de  Renda  pessoa  física  referente  ao  exercício  de  1999,  protocolizada  em  19/12/2003,  cujo  motivo  da  autuação  seria  o  não  esclarecimento  das  deduções  a  título  de  contribuição  à  previdência  privada  e  Fapi,  a  título  de  Livro  Caixa  e  imposto  de  renda  retido  na  fonte.  Na  impugnação consta que o contribuinte compareceu à Receita Federal no dia 04/11/2002, dotado  de  documentos  comprobatórios  originais  e  cópias,  para  análise  dos  valores,  conforme  assinatura  do  auditor,  em  anexo.  Anexa  às  fls.  05,  cópia  do  auto  de  infração  lavrado  em  23/09/2003,  relativo  ao  exercício  de  1999,  ano  calendário  1998  e  às  fls.  06,  o  Pedido  de  Esclarecimentos  emitido  pela  Receita  Federal,  que  seria  o  documento  comprobatório  da  recepção dos documentos em data anterior ao lançamento.  Às  fls.  10/11 está um  requerimento protocolizado em 08/07/2004,  referente  ao mesmo auto de infração, em que o interessado peticiona a revisão de ofício do lançamento e  novamente junta o pedido de esclarecimentos (fls. 15), para provar que atendeu à intimação e  não lhe poderia ser imputada esta infração. Este requerimento foi acolhido como um adendo à  impugnação.  A  1ª  Turma  da Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  em  Fortaleza (CE), julgou procedente em parte o lançamento, conforme acórdão de fls. 68/74, para  não conhecer da  impugnação no que diz  respeito  à  infração de dedução  indevida  a  título de  contribuição  à  previdência  privada  e  Fapi,  manter  integralmente  a  infração  de  dedução  indevida a título de Livro Caixa, manter em parte a infração de dedução indevida de imposto  de renda retido na fonte e considerar devido o imposto de renda pessoa física suplementar, no  valor de R$ 10.963,98, com os acréscimos legais pertinentes.  Cientificado dessa decisão por via postal em 10/04/2006, (A.R. de fls. 80), o  interessado apresentou Recurso Voluntário em 10/05/2006 (fls. 81/85), alegando em síntese:  · que a decisão da DRJ merece reparos pois considerou não impugnada  a exigência relativa à dedução a título de contribuição privada e Fapi  enquanto, na impugnação o contribuinte havia requerido a exoneração  total  do  crédito  tributário,  estando  tal  dedução  impugnada  tacitamente;  · que  a  DRJ  não  aceitou  seu  livro  caixa  acostado  por  fotocópia  pois  estaria  desacompanhado  de  documentação  comprobatória  das  despesas  escrituradas,  porém,  tais  documentos  já  haviam  sido  apresentados e acolhidos pelo Auditor Fiscal que o atendeu quando da  intimação. Anexa documentos para comprovar o alegado (juntados às  fls. 87/203), devendo prevalecer a dedução. Neste ponto destaca que  na pior das hipóteses, se ignorada a escrituração do livro caixa e fosse  Fl. 262DF CARF MF Processo nº 10320.002345/2003­90  Acórdão n.º 2202­003.799  S2­C2T2  Fl. 262          3 atribuída a tributação por presunção, a base de cálculo corresponderia  a  32%  da  receita  auferida,  e  seriam  consideradas  despesas  equivalentes a 68% de toda a receita, motivo pelo qual não caberia a  glosa total das despesas;  · acolhe os fundamentos da decisão da DRJ com relação à dedução de  IRRF, quase que integralmente reconhecida.  Requer,  ao  final,  a  revisão  do  lançamento,  restabelecendo  os  valores  deduzidos  em  sua  declaração.  Anexa  novamente  cópia  do  Pedido  de  Esclarecimentos  (fls.  87/88).  Da Diligência  O processo foi encaminhado ao então Primeiro Conselho de Contribuintes do  Ministério  da  Fazenda  e,  em  resolução  unânime  de  08/11/2007  (fls.  208/212),  a  Segunda  Turma daquele Conselho converteu o julgamento em diligência para que a unidade de origem:  1) juntasse aos autos a Declaração de Ajuste Anual do exercício de 1999, ano  calendário 1998, apresentada pelo sujeito passivo;  2)  analisasse  a  documentação  apresentada  e  elaborasse  parecer  quanto  às  despesas do livro caixa do ano­calendário de 1998, tendo em vista que o documento de fls. 03  evidencia o atendimento à intimação fiscal;  3)  cientificasse  o  contribuinte  do  relatório  da  diligência,  abrindo­lhe  prazo  para  manifestação  e  intimando­o  a  comprovar  a  dedução  a  título  de  contribuição  para  previdência privada e Fapi no ano calendário de 1998.  O  contribuinte  foi  intimado,  por  meio  do  Termo  de  Diligência  Fiscal/Solicitação  de  Documentos  de  fls.  215/216,  a  apresentar  (1)  cópia  da  Declaração  de  Ajuste  Anual  do  exercício  de  1999,  ano  calendário  1998,  apresentada  em  formulário  e  (2)  documento comprobatório da dedução a título de contribuição para previdência privada e Fapi  no ano calendário de 1998. O Termo foi entregue no endereço do interessado em 09/07/2010  (AR de fls. 217)   O Relatório de Diligência está às fls. 236/247 onde o Auditor informa não ter  conhecimento se o contribuinte atendeu à  intimação e, com relação à solicitação de cópia da  DIRPF, afirma que foi apresentada em formulário plano e  já  incinerada. Que as  informações  disponíveis  sobre  a  declaração  constam  às  fls.  55  e  56  do  processo  (fls.  59/60  dos  autos  digitais).   Da análise das despesas  constantes  às  fls.  88  a  198 do processo,  resultou  a  Tabela de fls. 237/245 onde estão indicados a folha em que se encontra o documento, descrição  da despesa, valor, glosa e motivo da glosa. Ao final é detalhada a análise feita e informado que  do montante R$ 15.413,76 de documentos apresentados, restaram glosados R$ 9.027,14, por se  referirem a despesas pessoais do contribuinte, uma vez que o endereço da empresa E Barbosa  Representações não era o mesmo da residência (glosadas despesas de telefone, celular, água e  luz  da  residência)  ou  despesas  de  outra  empresa.  As  despesas  com  livro  caixa  dedutíveis  montam R$ 6.386,62.  Fl. 263DF CARF MF     4 O contribuinte  teve  ciência  do Relatório  de Diligência  em 23/09/2010  (AR  fls. 248) e em 27/10/2010 foi lavrado o Termo de Encerramento de Diligência (fls. 249).  Está  juntada  às  fls.  249 manifestação  do  contribuinte  quanto  à  diligência  e  aos documentos solicitados onde expõe:  a) que não mais  localizou a cópia da Declaração de Ajuste solicitada pois a  declaração foi apresentada em tempo hábil e processada pela SRF e após  transcorridos cinco  anos para guarda obrigatória, admite sua inexistência;  b)  pelas  mesmas  razões  não  mais  dispõe  do  documento  comprobatório  da  dedução a título de contribuição para previdência privada e Fapi no ano calendário de 1998;  c)  com  relação  às  despesas  de  livro  caixa,  entende  que  a  glosa  não  pode  prosperar,  considerando  o  caráter  de  seu  trabalho  de  representante  comercial  em  firma  individual,  os  contatos  com  clientes  ocorrem  muito  em  nível  pessoal  e  sem  limitação  de  horário,  confundindo­se  a  empresa  individual  com  a  pessoa  física  do  titular,  daí  constarem  despesas como se  tivessem ocorrido em nível pessoal que, entretanto,  foram ocasionadas por  contatos comerciais. Solicita o reconhecimento de todas as despesas como dedutíveis.  Tendo  em  vista  que  o  Conselheiro  José  Raimundo  Tosta  Santos  não  mais  compõe o quadro de Conselheiros do CARF, o processo foi submetido a novo sorteio e a mim  distribuído.  É o Relatório.  Voto             Conselheira Cecilia Dutra Pillar, relatora.  O recurso é tempestivo e atende às demais formalidades legais, portanto dele  conheço.  O  presente  recurso  resume­se  à  controvérsia  acerca  de  glosas  de  despesas  declaradas em livro caixa e de dedução a título de contribuição para previdência privada e Fapi  no ano calendário de 1998.  O auto de infração (fls. 05 e fls. 16, 25/27)  foi  lavrado em 23/09/2003 e se  refere ao exercício de 1999, ano calendário 1998, declaração nº 03/30.161.224.   No  "Demonstrativo  das  Infrações"  às  fls.  17,  juntado  pelo  advogado  representante do contribuinte quando da apresentação de adendo à impugnação, constam duas  infrações:  dedução  indevida  a  título  de  livro  caixa  (excluídas  devido  ao não  atendimento  de  intimação)  e  dedução  indevida  de  imposto  de  renda  retido  na  fonte  (fontes  pagadoras  não  apresentaram DIRF; o contribuinte não atendeu a  intimação. 48.460.745/0001­60 Roberball  Mercantil  e  Industrial  Ltda  ...R$  210,63,  com  apontamento  manuscrito  "AC  1997").  Neste  Demonstrativo há anotação manuscrita: Cont. previdência privada: R$ 4.259,48 p/ zero  ­­> infração lançada, porém ñ descrita.  As demais folhas do AI originado da revisão da declaração do ano calendário  1998  (DIRPF 1999),  demonstrativos,  instruções e mensagens,  estão às  fls. 25/27. Na  fls. 27,  consta:  Fl. 264DF CARF MF Processo nº 10320.002345/2003­90  Acórdão n.º 2202­003.799  S2­C2T2  Fl. 263          5 FORAM  ALTERADOS  OS  VALORES  DAS  SEGUINTES  LINHAS  DE  SUA  DECLARAÇÃO:  * DEDUÇÕES / CONTRIB. A PREV. PRIVADA E FAPI PARA R$ 0,00 .(F)  * DEDUÇÕES / LIVRO CAIXA PARA R$ 0,00 .(F)  * IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE PARA R$ 0,00 .(F)  0 RESULTADO DE SUA DECLARAÇÃO FOI MODIFICADO DE IMPOSTO A  RESTITUIR  DE  R$  1.935,80  PARA  IMPOSTO  SUPLEMENTAR  DE  R$  12.473,22.  O Pedido de Esclarecimentos, juntado às fls. 06 e também às fls. 15, dirigido  ao  mesmo  contribuinte  e  por  ele  apresentado  quando  da  impugnação  e  em  seu  adendo,  se  refere  ao  exercício  de  1998,  ano  calendário  1997  e  a  outra declaração,  de  nº  13862109.  Neste pedido está aposto que "apresentou­se em 04/11 ....(ilegível)" e tem uma assinatura. No  pedido de esclarecimentos está a relação de documentos a apresentar, onde se lê: comprovantes  de  rendimentos,  livro  caixa  e  comprovantes  de  despesas  nele  escrituradas.  O  contribuinte  afirmou na impugnação que atendeu à intimação (item 4, fls. 10), e apresentou os documentos  solicitados  em  04/11/2002,  acrescentando  "vide  anotação  procedida  pelo  servidor  que  o  atendeu" onde faz referência ao Pedido de Esclarecimentos.  Percebe­se,  portanto,  uma  mistura  de  documentos  da  autuação  ora  questionada com outra, provavelmente referente ao ano calendário 1997. Os documentos de fls.  06, 15, 17, 87 e 88 destes autos não se referem ao auto de infração em que foi lançado IRPF  suplementar do exercício 1999, ano calendário 1998.  Desta forma, não há prova nos autos de que o contribuinte tenha atendido à  intimação  prévia  ao  lançamento.  O  documento  que  juntou  para  comprovar  ter  atendido  à  intimação  não  lhe  socorre  pois  não  se  refere  à  revisão  da  declaração  nº  03/30.161.224,  do  exercício de 1999, ano calendário 1998.  Com relação aos documentos anexados ao recurso voluntário e considerados  na  diligência  fiscal,  reconheço  que  o  Decreto  70.235/72,  que  regulamenta  o  processo  administrativo  fiscal,  limita  a  apresentação  posterior  de  provas,  restringindo­a  aos  casos  previstos no § 4º do seu art. 16, porém a jurisprudência deste Conselho vem se consolidando no  sentido de que essa regra geral não impede que o julgador conheça e analise novos documentos  ofertados  após  a  defesa  inaugural,  em  observância  aos  princípios  da  verdade  material  e  da  instrumentalidade dos atos administrativos, sobretudo quando são capazes de rechaçar em parte  ou  integralmente  a pretensão  fiscal,  bem  como  se  prestam  a  corroborar  alegações  suscitadas  desde  o  início  do  processo.  Nesse  sentido  os  seguintes  acórdãos  da  2ª  Turma  da  Câmara  Superior de Recursos Fiscais: 9202­002.587, 9202­01.633, 9202­02.162 e 9202­01.914.  Da dedução de despesas lançadas em Livro Caixa  No  atendimento  à  diligência  solicitada  pela  então  Segunda  Câmara  do  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes  a  fiscalização  examinou  todos  os  documentos  apresentados  pelo  contribuinte  acolhendo  grande  parte  como  despesas  dedutíveis  em  livro  caixa.  O  recorrente,  cientificado  do  resultado  da  diligência,  solicita  o  reconhecimento  de  todas  as  despesas  como  dedutíveis,  considerando  ser  representante  Fl. 265DF CARF MF     6 comercial  e que sua  atividade na empresa  individual confunde­se com a pessoa  física, o que  justificaria a dedução também das despesas pessoais, pois decorrentes de contatos comerciais.  Segundo  o  Relatório  de  Diligência,  dos  valores  glosados,  R$  9.027,14  se  referem  a  despesas  pessoais  do  declarante,  devidamente  identificadas  na  Tabela  de  fls.  237/245,  e  o  motivo  das  glosas  especificados  são  conta  telefônica  pessoal,  celular  pessoal,  telefone  de  outra  empresa,  telefone  residencial.  Ao  final  do  relatório,  está  descrito  que  o  contribuinte  é  responsável  por  duas  empresas  ativas,  a  E  Barbosa  Representações  e  a  Casa  Imperial Ltda, ambas com endereço na  rua Pantaleão, 165, Centro de São Luis/MA,  e o  seu  endereço residencial era outro. Que sendo o endereço da  residência diferente do endereço da  empresa  E  Barbosa  Representações,  foram  glosadas  as  contas  pessoais  de  telefone,  celular,  água  e  luz  e  também  foram  glosadas  as  contas  em  nome  da  empresa  Casa  Imperial  Ltda.  Restaram acolhidas como dedutíveis as despesas que somaram R$ 6.386,62.  A  possibilidade  de  dedução  das  despesas  de  livro  caixa  está  disposta  no  artigo  6º  da  Lei  nº  8.134/1990  e  no  Decreto  nº  1.041/94  (Regulamento  para  a  cobrança  e  fiscalização do imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza), conforme abaixo:  Lei nº 8.134/1990:  “Art.6º  O  contribuinte  que  perceber  rendimentos  do  trabalho  não­assalariado, inclusive os titulares dos serviços notariais e de  registro,  a  que  se  refere  o  art.  236  da  Constituição,  e  os  leiloeiros,  poderão  deduzir,  da  receita  decorrente  do  exercício  da respectiva atividade :  I  ­  a  remuneração  paga  a  terceiros,  desde  que  com  vínculo  empregatício, e os encargos trabalhistas e previdenciários;  II os emolumentos pagos a terceiros;  III  as  despesas  de  custeio  pagas,  necessárias  à  percepção  da  receita e à manutenção da fonte produtora.  § 1º. O disposto neste artigo não se aplica:  I  ­  a  quotas  de  depreciação  de  instalações,  máquinas  e  equipamentos, bem como a despesas de arrendamento;  II  ­  a  despesas  com  locomoção  e  transporte,  salvo  no  caso  de  caixeiros viajantes, quando correrem por conta destes;  III ­ em relação aos rendimentos a que se referem os arts. 9º e 10  da Lei nº 7.713, de 1988.  § 2º O contribuinte deverá comprovar a veracidade das receitas  e das despesas, mediante documentação idônea, escrituradas em  Livro Caixa, que serão mantidos em seu poder, à disposição da  fiscalização, enquanto não ocorrer a prescrição ou decadência.  § 3º As deduções de que trata este artigo não poderão exceder à  receita mensal da respectiva atividade, permitido o cômputo do  excesso de deduções nos meses  seguintes,  até dezembro, mas o  excedente  de  deduções,  porventura  existente  no  final  do  ano­ base, não será transposto para o ano seguinte.”  Regulamento  do  Imposto  de  Renda/1994,  vigente  à  época  dos  fatos  geradores:  Fl. 266DF CARF MF Processo nº 10320.002345/2003­90  Acórdão n.º 2202­003.799  S2­C2T2  Fl. 264          7 Art.  81.  O  contribuinte  que  perceber  rendimentos  do  trabalho  não­assalariado, inclusive os titulares dos serviços notariais e de  registro, a que se refere o art. 236 da Constituição Federal, e os  leiloeiros,  poderão  deduzir,  da  receita  decorrente  do  exercício  da  respectiva  atividade  (Leis  n°s  8.134/90,  art.  6°,  e  8.383/91,  art. 10, I):  I  ­  a  remuneração  paga  a  terceiros,  desde  que  com  vínculo  empregatício, e os encargos trabalhistas e previdenciários;  II ­ os emolumentos pagos a terceiros;  III  ­  as  despesas  de  custeio  pagas,  necessárias  à percepção da  receita e à manutenção da fonte produtora.  Parágrafo  único.  O  disposto  neste  artigo  não  se  aplica(Lei  n°  8.134/90, art. 6°, § 1°):  a)  a  quotas  de  depreciação  de  instalações,  máquinas  e  equipamentos;  b)  a  despesas  de  locomoção  e  transporte,  salvo  no  caso  de  caixeiros­viajantes, quando correrem por conta destes;  c) em relação aos rendimentos a que se referem os arts. 48 e 49.  Art. 82. As deduções de que trata o artigo anterior não poderão  exceder  à  receita  mensal  da  respectiva  atividade,  sendo  permitido o cômputo do excesso de deduções, em Ufir, nos meses  seguintes  até  dezembro  (Leis  n°s  8.134/90,  art.  6°,  §  3°,  e  8.383/91, art. 9°).  §  1°  O  excesso  de  deduções,  porventura  existente  no  final  do  ano­calendário, não será transposto para o ano seguinte (Lei n°  8.134/90, art. 6° § 3°).  § 2° O contribuinte deverá comprovar a veracidade das receitas  e das despesas, mediante documentação idônea, escrituradas em  livro  caixa,  que  será  mantido  em  seu  poder,  à  disposição  da  fiscalização,  enquanto não  ocorrer  a  prescrição  ou decadência  (Lei n° 8.134/90, art. 6°, § 2°).  § 3° O livro caixa de que trata o parágrafo anterior independe  de registro.  Em  relação  às  despesas  de  cunho  pessoal  do  declarante,  observa­se  que  se  referem  à  despesas  de  luz,  telefone,  celular,  água  despendidas  para  manutenção  de  sua  residência  ou  de  outra  empresa,  que  não  a  utilizada  para  a  percepção  dos  rendimentos  não  assalariados. Tais  despesas  não  são  dedutíveis  como despesas  do  livro  caixa,  por  não  serem  necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora.  Assim, não há como acatar as argumentações do Contribuinte em relação às  deduções  do  livro  caixa  remanescentes  após  a  diligência  fiscal,  porque  foram  corretamente  glosadas pela Fiscalização.  Da dedução a título de contribuição para previdência privada e Fapi   Fl. 267DF CARF MF     8 Muito embora a dedução a título de contribuição para previdência privada e  Fapi não tenha sido tratada na Decisão recorrida, que não conheceu da matéria posto que não  expressamente  contestada,  considerando  que  esta  dedução  foi  objeto  da  diligência  solicitada  pela então Segunda Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, ao entendimento de que o  contribuinte teria atendido à intimação da Receita Federal sem que esta se manifestasse sobre  os documentos, ao sabor da discussão, e para que não pairem dúvidas, venho me posicionar.   O recorrente admite em sua manifestação de fls. 249, que não mais dispõe da  comprovação  da  despesa  ao  argumento  de  que,  após  cinco  anos  do  processamento  de  sua  declaração pela Receita Federal estaria desobrigado de sua guarda.   Ocorre que desde 28/11/2003, data da ciência da autuação, o contribuinte já  tinha conhecimento da glosa que lhe foi imputada e, se desejasse afastar a glosa e restabelecer  a  dedução,  deveria  apresentar  os  documentos  comprobatórios  no  prazo  de  impugnação.  Naquela época ainda não haviam decorrido cinco anos dos fatos geradores.  Conforme  já  explicitado  neste  voto,  o  contribuinte  não  comprovou  ter  atendido  à  intimação  para  apresentação  de  documentos.  O  Decreto  nº  70.235/1972,  que  disciplina  o  Processo  Administrativo  Fiscal,  nos  artigos  15  e  16  é  claro  ao  dispor  sobre  o  momento da apresentação de provas, e o art. 17 trata da matéria não impugnada, nestes termos:  Art.  17.  Considerar­se­á  não  impugnada  a  matéria  que  não  tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. (Redação  dada pela Lei nº 9.532, de 1997)  Assim,  não  comprovada  a  despesa  por meio  de  documento  hábil  e  idôneo,  mantém­se a glosa da dedução a título de contribuição para previdência privada e Fapi .   CONCLUSÃO  Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário,  para afastar a glosa da dedução de despesas lançadas em livro caixa no valor de R$ 6.386,62.    (assinado digitalmente)  Cecilia Dutra Pillar ­ Relatora                                    Fl. 268DF CARF MF

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Numero do processo: 13971.722487/2011-19
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 29 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Tue Apr 18 00:00:00 UTC 2017
Numero da decisão: 3302-000.569
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência. (assinatura digital) Ricardo Paulo Rosa – Presidente e Relator EDITADO EM: 14/04/2017 Participaram da Sessão de Julgamento os Conselheiros Ricardo Paulo Rosa, Paulo Guilherme Déroulède, Domingos de Sá, José Fernandes do Nascimento, Lenisa Prado, Maria do Socorro Ferreira Aguiar, Sarah Linhares e Walker Araújo.
Nome do relator: RICARDO PAULO ROSA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência. (assinatura digital) Ricardo Paulo Rosa – Presidente e Relator EDITADO EM: 14/04/2017 Participaram da Sessão de Julgamento os Conselheiros Ricardo Paulo Rosa, Paulo Guilherme Déroulède, Domingos de Sá, José Fernandes do Nascimento, Lenisa Prado, Maria do Socorro Ferreira Aguiar, Sarah Linhares e Walker Araújo.

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3302­000.569  –  3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária  Data  29 de março de 2017  Assunto  Auto de Infração ­ Aduana  Recorrente  D&A COMÉRCIO E SERVIÇOS IMP E EXP LTDA E OUTROS  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Resolvem  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  converter  o  julgamento em diligência.  (assinatura digital)  Ricardo Paulo Rosa – Presidente e Relator   EDITADO EM: 14/04/2017   Participaram  da  Sessão  de  Julgamento  os  Conselheiros  Ricardo  Paulo  Rosa,  Paulo Guilherme Déroulède, Domingos de Sá, José Fernandes do Nascimento, Lenisa Prado,  Maria do Socorro Ferreira Aguiar, Sarah Linhares e Walker Araújo.  Relatório  Por  bem  descrever  os  fatos,  adoto  o  Relatório  que  embasou  a  decisão  de  primeira instância, que passo a transcrever.  Trata o presente processo de auto de infração, lavrado em 18/11/2011, em face  do  contribuinte  em  epígrafe,  formalizando  a  exigência  de  multa  do  controle  administrativo, multa proporcional ao valor aduaneiro e multa regulamentar do IPI no  valor de R$ 3.005.659,01 em virtude dos fatos a seguir descritos.  A  fiscalização apurou que a  empresa  em epígrafe não é a  real adquirente das  mercadorias  importadas  através  das  Declarações  de  Importação  arroladas  no  Relatório Fiscal, em nome da empresa D&A COMERCIO E SERVICOS  IMP E EXP  LTDA.  A  empresa  operava  como  interposta  pessoa  em  comércio  exterior  para  a  empresa  YELLOW  MERCANTIL  INDÚSTRIA  E  COMÉRCIO  DE  BRINQUEDOS     RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 39 71 .7 22 48 7/ 20 11 -1 9 Fl. 1414DF CARF MF Processo nº 13971.722487/2011­19  Resolução nº  3302­000.569  S3­C3T2  Fl. 3          2 IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA,  praticando assim  infração de  ocultação  do  sujeito passivo, com previsão de pena de perdimento às mercadorias transacionadas.  Face  ao  que  determina  o art.  23,  c/c  o  §3º,  do DecretoLei  n°  1.455,  de  07 de  abril  de  1976,  foi  lavrado  o  presente  Auto  de  Infração  para  a  aplicação  de  multa  equivalente  ao  valor  aduaneiro  das mercadorias  importadas  pela  impossibilidade  de  apreensão de tais mercadorias.  Foi inda autuado como responsável solidário:  •  YELLOW  MERCANTIL  INDÚSTRIA  E  COMÉRCIO  DE  BRINQUEDOS  IMPORTAÇÃO  E  EXPORTAÇÃO  LTDA  E  como  Responsáveis  Solidários  Pessoais  (Sócios de Fato/Administradores da D&A):  • CAIO MARCELO DEBOSSAN, CPF 936.292.65987;  e • ÉRICA DEBOSSAN  REINERT, CPF 919.869.82904.  O  contribuinte  YELLOW  MERCANTIL  INDÚSTRIA  E  COMÉRCIO  DE  BRINQUEDOS IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA se  fez  representar nos autos  pelo mesmo procurador que os demais contribuintes, o advogado Nelson Antonio Reis  Simas Junior, OAB/SC 22.332, conforme procuração juntada às folhas 634 do processo  digital.  O  referido  advogado  tomou  ciência  pessoal  do Auto  de  Infração,  em  nome  de  TODOS os autuados, inclusive em nome da empresa YELLOW MERCANTIL, conforme  folhas 896. Contudo, a empresa YELLOW MERCANTIL não apresentou impugnação,  consoante despacho de folhas 1102 do processo digital.  Cientificado  do  auto  de  infração,  pessoalmente,  em  24/11/2011  (fls.  896  do  processo digital), os contribuintes D&A COMERCIO E SERVICOS IMP E EXP LTDA,  CAIO  MARCELO  DEBOSSAN,  ÉRICA  DEBOSSAN  REINERT  protocolizaram  impugnação  conjunta,  tempestivamente  em  26/12/2011,  na  forma  do  artigo  56  do  Decreto nº 7.574, de 29/09/2011, de fls. 900 à 967, instaurando assim a fase litigiosa  do procedimento.  Alegou­se que:  PRELIMINARMENTE.  o  ILICITUDE  E  IMPRESTABILIDADE  DAS  PROVAS  EMPRESTADAS  AUSÊNCIA DE  PROVAS NULIDADE DO  AUTO DE  INFRAÇÃO Os  documentos  e  HDs  apreendidos  no  Mandado  de  Busca  e  Apreensão  jamais  poderiam  ter  sido  utilizados como provas para o presente procedimento fiscal, eis que:  O compartilhamento dos documentos apreendidos (que jamais foram submetidos  ao  contraditório  e  ampla  defesa),  somente  poderia  ter  sido  realizado  ao  término  do  Inquérito  Policial,  o  que  até  hoje  não  ocorreu;  o  COMPARTILHAMENTO  DE  PROVAS  INOBSERVÂNCIA  DO  CONTRADITÓRIO  E  DA  AMPLA  DEFESA  INOBSERVÂNCIA  DE  CONDIÇÃO  PARA  O  COMPARTILHAMENTO  NULIDADE  DO PROCEDIMENTO FISCAL Para fins de aplicação da pena de perdimento e da e  das  supostas  infrações  apontadas  no Auto  de  Infração,  a Autoridade Fiscal  se  valeu  EXCLUSIVAMENTE de provas  (invasão domiciliar para apreensão de documentos e  quebra de  sigilo  bancário  e  telemático)  que  não merecem  respaldo  jurídico,  vez  que  ilícitas.  Fl. 1415DF CARF MF Processo nº 13971.722487/2011­19  Resolução nº  3302­000.569  S3­C3T2  Fl. 4          3 Qualquer  prova  obtida  com  violação  a  essas  ou  outras  garantias  ndi  duais,  constitucionalmente asseguradas, não podem ser admitidas.  Junta textos da Jurisprudência Judicial a respeito do assunto: STF, Voto do Rel.  Min. Ilmar Galvão na AP 3073DF, DJU 13/10/95.  Tais provas, ainda que pudessem ser admitidas para o presente processo fiscal,  somente poderiam ter sido utilizadas "após o sucesso das investigações policiais", ou  seja, após o trânsito em julgado daquele processo, pois, sem isso, não se pode verificar  o "sucesso" das investigações.  o APREENSÃO DE DOCUMENTOS EMPRESA DIVERSA DA  INVESTIGADA  AUSÊNCIA  DE  MANDADO  JUDICIAL  ESPECÍFICO  ILICITUDE  DAS  PROVAS  NULIDADE  Não  obstante  as  ilegalidades  apontadas  no  item  anterior,  outro  ponto  ainda mais abjeto quanto às provas utilizadas no presente procedimento  fiscal  é que  muitas  delas  foram  colhidas  na  empresa  Debossan  Despachos  Aduaneiros  Ltda.,  empresa para a qual as autoridades fiscais e policiais não detinham Mandado Judicial  para realizar as apreensões.  Todos os documentos referentes à etapa 'préimportação', tais como planilhas de  custo  de  importação,  licenciamentos de  importação,  certificados  de  conformidade  de  produtos, laudos, bem como aqueles referentes ao despacho aduaneiro além de CPU's  (dentre  os  itens  1  a  12  do  Auto  de  Apreensão)  estavam  na  posse  e  propriedade  da  empresa Debossan Despachos Aduaneiros e não da D&A Comércio Exterior.  Ao  invés  de  certificar­se  de  que  no  andar  térreo  funcionavam  duas  empresas  distintas, o que fez a autoridade policial foi utilizar­se daquela 'ambiguidade' constante  da  autorização  judicial  para  fazer  uma  devassa  não  somente  nos  computadores  da  D&A Comércio Exterior, como também da empresa Debossan Despachos Aduaneiros.  Aliás,  diga­se de passagem, que o  endereço constante no mandado de busca e  apreensão não foi informado pela Juíza Federal, mas pela própria autoridade policial.  Sendo assim, tudo leva a crer que a autoridade policial, certa de que não obteria  um mandado de busca na empresa Debossan Despachos, utilizou­se de meios escusos  (a  informação  de  endereço  não  específico),  induzindo  o  magistrado  em  erro  na  decretação  da  medida  cautelar.  Dessa  forma,  conseguiria  justificar  a  apreensão  de  bens  e  documentos  não  só  na  empresa  D&A, mas  também  na Debossan Despachos  Aduaneiros.  Por esses motivos, imperioso reconhecer­se a ilicitude das provas utilizadas no  presente procedimento fiscal, devendo­se declarar a nulidade de todo o procedimento  por mais esse motivo.  o  APREENSÃO  DE  DOCUMENTOS  INVESTIGAÇÃO  CRIMINAL  INEXISTÊNCIA  DE  CORRELAÇÃO  ENTRE  OS  CRIMES  INVESTIGADOS  E  AS  INFRAÇÕES APURADAS ILICITUDE DAS PROVAS NULIDADE Para  se  conseguir  que  aquela  investigação  alcançasse  a  empresa  Impugnante,  alegou­se  que  a  D&A  estaria  envolvida  com o Grupo Roger Tur,  efetuando  remessas  cambiais  às margens  oficiais com o fim de subfaturamento de mercadorias.  Contudo,  em  que  pese  toda  a  devassa  realizada  contra  a  Impugnante,  com  a  quebra do seu sigilo fiscal, bancário, invasão domiciliar através da busca e apreensão  de documentos sem mandado de procedimento fiscal, quebra de sigilo de dados, dentre  outros, nenhuma prova ou qualquer indício de prova foi encontrado que pudesse ligar  a D&A Comércio Exterior com o Grupo Roger Tur originalmente investigado.  Fl. 1416DF CARF MF Processo nº 13971.722487/2011­19  Resolução nº  3302­000.569  S3­C3T2  Fl. 5          4 A excepcional quebra do sigilo bancário da Impugnante foi autorizada com um  único  fim: comprovar de alguma  forma a remessa de divisas ao  exterior às margens  oficiais. No entanto, a autoridade fiscal utilizou tais extratos para tentar caracterizar  infrações  de  natureza  eminentemente  administrativa,  longe  de  caracterizar  um  ilícito  penal.  No  caso  em  análise,  houve  verdadeira  deturpação  da  ressalva  constitucional  para  fins  escusos.  Utilizou­se  de  meras  suposições,  sem  respaldo  em  qualquer  documentação probante, para a concessão das medidas judiciais próprias e exclusivas  da investigação criminal.  o  AUSÊNCIA  DE  MANDADO  DE  PROCEDIMENTO  FISCAL  DE  FISCALIZAÇÃO  (MPFF)  FISCALIZAÇÃO  IRREGULAR  NULIDADE  DO  PROCEDIMENTO FISCAL E DO AUTO DE  INFRAÇÃO O  procedimento  fiscal  em  comento foi instaurado sem o prévio e necessário Mandado de Procedimento Fiscal de  Fiscalização MPFF, o que causa evidente e manifesta  ilegalidade, por  inobservância  dos arts. 2o e 3o da Portaria RFB 3.014/2011.  À  época  em  que  a  Autoridade  Fiscal  deu  início  ao  Procedimento  de  Fiscalização, dispunha apenas e tão somente de um Mandado de Procedimento Fiscal  de Diligência, que, de acordo com a própria  legislação que trata da matéria, não se  presta para a realização de procedimento fiscal.  o EXCESSO DE PRAZO NA CONCLUSÃO PROCEDIMENTAL AUSÊNCIA DE  NOTIFICAÇÃO SOBRE AS PRORROGAÇÕES DO MPFF NULIDADE DO AUTO DE  INFRAÇÃO.  Não  existe  fiscalização  por  prazo  indeterminado.  Quando  a  autoridade  fiscal  inicia seu trabalho é obrigado a emitir um termo de início. Nesse termo já deve constar  prazo máximo para o término do trabalho.  Emitido o MPFD no dia 07/out/2010 a autoridade fiscalizadora detinha o prazo  máximo  de  sessenta  dias  para  sua  conclusão,  ou  seja,  deveria  necessariamente  terminar  seu  procedimento  até  o  dia  06/Jan/2011  ou,  solicitar  a  prorrogação  da  fiscalização,  desde  que  devidamente  justificada,  sob  pena  de  arquivamento  do  processo.  Diante disso, deve ser declarado nulo o AI por vício formal.   o DOIS SUJEITOS PASSIVOS NO MESMO AUTO DE INFRAÇÃO AUSÊNCIA  DE  INDIVIDUALIZAÇÃO  DO  LANÇAMENTO  NULIDADE  DO  AUTO  DE  INFRAÇÃO O lançamento não está individualizado. O Auto de Infração aplicou pena  de  perdimento  às  mercadorias  importadas  sob  o  argumento  de  que  a  empresa  YELLOW MERCANTIL seria a real adquirente das mercadorias, apesar de oculta. A  conversão  do  perdimento  em multa  equivalente  ao  valor  aduaneiro  das mercadorias  ocorreu porque os produtos já "teriam sido" consumidos.  Como  se  sabe,  o  perdimento  caracteriza­se  pela  pessoalidade  e  intransmissibilidade  da  pena  e,  por  isso  mesmo,  só  pode  ser  aplicado  em  face  do  proprietário da mercadoria, até porque, logicamente, ninguém pode ser condenado a  "perder",  ou  melhor,  ter  subtraído  do  seu  patrimônio,  bem  ou  direito  que  nunca  o  compôs.  o  ILEGITIMIDADE DE  CAIO MARCELO DEBOSSAN  E  ERICA DEBOSSAN  REINERT PARA FIGURAREM SOLIDARIAMENTE NO PÓLO PASSIVO DO AUTO  DE INFRAÇÃO Não há que se confundir as duas empresas, pois distintas não só de  Fl. 1417DF CARF MF Processo nº 13971.722487/2011­19  Resolução nº  3302­000.569  S3­C3T2  Fl. 6          5 fato, como também de direito. Da mesma forma, não há o que se  falar em sociedade  oculta,  vez  que  os  sócios  de  cada  pessoa  jurídica  são  conhecidos  e  exercem  suas  devidas funções. Ora, o fato das duas empresas terem sócios com laços familiares entre  si, não tem o condão de desconsiderar suas personalidades jurídicas. Da mesma forma,  não se pode presumir que Caio Debossan e Erica Debossan seriam sócios da empresa  D&A pelo simples fato de que seus cônjuges é quem figuram no seu quadro societário,  quando todos os documentos jurídico­legais da empresa demonstram o contrário. É um  total disparate.  Por  sua  vez,  a  alegação  de  que  Josiane Debossan  e  Ivan  Luiz  Reinert  seriam  sócios "laranja" ou "presta nomes" também não passa de uma suposição descabida de  qualquer  fundamentação  legal. No que  tange  especificamente o  sócio da D&A, o Sr.  Ivan  Luiz  Reinert,  é  certo  que  ele  é  apenas  um  sócio  quotista  e  não  detinha  cunho  gerencial na empresa.  Aliás,  possuía,  sim,  outro  emprego  em  empresa  diversa.  É  uma  verdadeira  aberração a presunção feita pela autoridade fiscal, de que Josiane Debossan seria uma  'sócia  laranja',  baseado  numa  simples  conversa,  desconsiderando  todo  o  histórico  gerencial da empresa realizado sempre pela Josiane Debossan.  o  ILEGITIMIDADE  PASSIVA  DA  D&A  PARA  APLICAÇÃO  DA  PENA  DE  PERDIMENTO E MULTA DE CONVERSÃO Ainda que  se admitisse  como correta a  aplicação da pena de perdimento e a multa de conversão dela decorrente, mesmo nessa  hipótese  o  Auto  de  Infração  deve  ser  anulado,  diante  da  manifesta  ilegitimidade  passiva da D&A.  É  que  a  pena  de  perdimento  da  mercadoria  importada,  quando  constatada  a  ocultação do real  importador, mediante  fraude ou interposição fraudulenta, é sanção  que  visa  punir  o  real  encomendante/adquirente  da  mercadoria,  e  não  o  importador  ostensivo, pois este deve ser punido apenas com multa de 10% pela cessão de nome.  Essa é, aliás, a exegese que se extrai da conjugação do art. 33 da Lei 11.488/07  com o art. 23, V do Decreto Lei 1.455/76.  Cita  Jurisprudência  Administrativa,  em  relação  aos  seguintes  acórdãos  da  DRFSP:  ACÓRDÃO N° 1728100; ACÓRDÃO N° 1728104 e ACÓRDÃO N° 1724943.  o  AUSÊNCIA  DE  PROVA  DO  CONSUMO  DAS  MERCADORIAS  MERA  PRESUNÇÃO CERCEAMENTO DE DEFESA IMPOSSIBILIDADE DE CONVERSÃO  DA PENA DE PERDIMENTO EM MULTA.  É de fácil percepção, portanto, que a conversão da pena de perdimento em multa  equivalente ao  valor aduaneiro pressupõe a prova da  impossibilidade de  localização  das mercadorias ou de que foram consumidas.  Acontece que, no caso concreto, a Autoridade Fiscalizadora aplicou a multa em  questão  por  mera  presunção  pessoal,  pois,  pelo  que  consta  nos  autos,  não  foram  realizadas  diligências  nem  constatações  suficientes,  conclusivas,  que  apontassem  claramente que as mercadorias não foram encontradas, ou que já foram consumidas.  o INOCORRÊNCIA DE SUBFATURAMENTO.  A  autoridade  fiscal  faz  toda  uma  digressão  acerca  de  'preços  mínimos'  de  importação, alegando que a  Impugnante mantinha  tabelas de controle desses preços,  que  isso  por  si  só  já  evidenciaria  o  intuito  de  fraude,  para  concluir  que  as  faturas  Fl. 1418DF CARF MF Processo nº 13971.722487/2011­19  Resolução nº  3302­000.569  S3­C3T2  Fl. 7          6 comerciais teriam sido forjadas apresentando em alguns casos o superfaturamento das  mercadorias.  Após  idealizar  que  o  motivo  para  o  suposto  sub/superfaturamento  seria  a  existência de controle de 'preços mínimos', em um certo parágrafo a autoridade fiscal  menciona  que  "tudo  que  se  disser  acerca  preço  mínimo  nesta  peça  é  questão  meramente ilustrativa, acessória", como se quisesse dizer: "veja bem, fundamentamos a  presente  autuação  com  base  nos  preços  mínimos,  mas  isso  não  existe".  Um  total  descaso com o contribuinte.  Pois  bem. Quanto  às  alegações  de  superfaturamento  cumpre  destacar  desde  o  início  que  a  D&A  não  possuía  qualquer  ingerência  sobre  as  negociações  com  o  exportador  estrangeiro  nas  operações  que  efetuava por  conta  e  ordem da YELLOW.  Muito menos, então, no que tange as operações de importação direta da YELLOW, na  qual sequer participava da operação.  Além disso, no que tange ao frete e os embarques das mercadorias, estes eram  sempre  gerenciados  e  controlados  pela  Yellow  e  não  pela  D&A.  O  contato  com  os  armadores  e  agentes  de  carga  pela  D&A  era  exclusivamente  para  receber  os  documentos finais instrutivos do despacho.  Alguns  contrapontos  às  falaciosas  argumentações  fiscais  constantes  no  seu  relatório são imperativos. Alega a autoridade fiscal que a simples manutenção de uma  tabela de controle de preços mínimos "por si só,  já sinaliza a inequívoca intenção da  burla à sistemática do controle do comércio exterior, mormente quanto ao controle do  deferimento  de  LIs  (pg.  230  do  Relatório  Fiscal)".  Tais  argumentos  não merecem  o  mínimo de consideração.  Verificado que no país há, sim, a prática de preços mínimos pela administração  pública,  assim  como  seus  demais  atos,  os  preços  mínimos  deveriam  obedecer  ao  princípio  da  publicidade,  principalmente  no  que  tange  aos  fundamentos  para  a  estipulação de cada valor mínimo.  Contudo, como se sabe, tal informação não é publicada. Não existe uma 'pauta  de  valores  mínimos',  por  exemplo.  Assim,  resta  ao  importador  fazer  seu  controle  individual. Em havendo preços mínimos para o deferimento de Lis pelo DECEX, nada  mais  natural  que  o  importador  acompanhe  tais  preços  através  de  uma  tabela  de  controle contendo o histórico de suas Lis deferidas.  Em suma, o que se quer dizer é que, em todos os casos em análise, jamais houve  a prática de superfaturamento ou subfaturamento, não podendo a simples manutenção  de histórico de preços de Lis deferidas pelo DECEX ter o condão de caracterizar tais  práticas.  Em verdade, pelo que consta nos autos as mercadorias eram negociadas o cada  embarque,  ao  preço  certo  estipulado  entre  o  comprador  (YELLOW)  e  o  fornecedor  estrangeiro (ou seu representante no país), justamente ao preço de mercado, que, por  sua  vez,  estavam  dentro  dos  valores  mínimos  de  importação  adotados  pela  administração  pública.  Prova  disso  são  os  Licenciamentos  de  Importação  deferidos  para cada embarque das mercadorias constantes em cada DI objeto do presente auto  de infração.  O documento  fiscal que  reflete  o  valor negociado  entre as  partes  no  comércio  exterior é a Fatura Comercial ou Commercial Invoice. Já a Proforma Invoice ouFatura  Proforma,  demonstra  simplesmente  um  pedido,  uma  intenção  de  compra,  onde  os  Fl. 1419DF CARF MF Processo nº 13971.722487/2011­19  Resolução nº  3302­000.569  S3­C3T2  Fl. 8          7 valores  e  quantidades  podem  sofrer  alterações  de  acordo  com  as  negociações  das  partes, ou, até mesmo sequer ser concretizada.  A autoridade fiscal embasa suas teses de superfaturamento em planilhas, emails  e proformas que não refletem as negociações finais entre o comprador e o vendedor,  mas se prestam tão somente como meros indicativos das negociações preliminares que  as antecederam.  Contudo,  pela  análise  das  Faturas  Comerciais  anexas  aos  autos  (esta  sim  presentando  os  valores  finais  negociados  entre  as  partes),  percebe­se  que  aqueles  documentos  refletem  perfeitamente  os  valores  apresentados  nas  Declarações  de  Importação. Por sua vez, os contratos de câmbio vinculados às DIs,  comprovam que  aqueles  valores  constantes  nas  Declarações  de  Importação  (DIs)  e  nas  Faturas  Comerciais, são justamente os preços efetivamente pagos pelas mercadorias.  Veja­se  que  o  art.  1o,  1  do  acordo  deixa  claro  que  o  valor  aduaneiro  a  ser  adotado é o preço efetivamente pago pelas mercadorias. E certo que tal valor pode ser  ajustado nos  teremos do art.  8o do AVA,  contudo, não  se  encontra presente no caso  qualquer das hipóteses ensejadores de tais ajustes, essas elencadas nas alíneas 'a' a 'd'  do art. 1.1. Aliás, se assim o fosse, caberia à Autoridade Fiscal demonstrar tal hipótese  e comprová­la, mas não o fez.  Assim,  onde  a  fiscalização  enxergou  ter  ocorrido  o  superfaturamento  das  mercadorias  nada  mais  houve  senão  o  acordo  comercial  entre  o  Importador  e  Exportador,  estipulando  o  preço  da  transação  em  valores  próximos  aos  'preços  mínimos'.   o  DA  INDEVIDA  REJEIÇÃO  DO  PRIMEIRO  MÉTODO  (VALOR  DA  TRANSAÇÃO)  Certo  é  que  o  processo  de  valoração  aduaneira  deve  ser  pautado  em  alguns  critério, dentre eles, o da preferência pelo valor declarado. Essa preferência pelo valor  declarado  é  extraída  do  próprio Acordo  de Valoração Aduaneira AVA,  que,  em  sua  introdução  geral,  expressa:  "1.  A  base  primeira  para  a  valoração  aduaneira,  em  conformidade com este Acordo, é o Valor de  transação',  tal como definido no Artigo  1o."  Assim, o ponto de partida da mensuração da conduta tributável pelos impostos  aduaneiros  é  o  valor  declarado.  Essa  quantidade  de  moeda,  consignada  nos  documentos formalizadores das operações, que deve ser considerada verdadeira, salvo  prova em contrário.  A  prova  em  contrário,  por  sua  vez,  haverá  de  ser  produzida  pela  autoridade  aduaneira,  a  qual  dispõe  de  informações  suficientes  para  determinar  a  acuidade  ou  não  do  valor  aí  consignado,  contudo,  jamais  poderá  partir  de meras  presunções  ou  indícios para descaracterizar o valor declarado.  Junta textos da Jurisprudência Administrativa da Câmara Superior de Recursos  Fiscais a respeito do assunto.  Assim,  a  rejeição  do método  do  valor  de  transação  há  que  estar  devidamente  fundamentada  na  comprovação  inequívoca  de  fraude  ou  falsa  declaração  do  preço.  Mas, mesmo nas situações em que este valor pode ser afastado (art. 17 do AVA), ainda  assim,  é  imprescindível  a  participação  do  contribuinte  no  processo  de  valoração  aduaneira, o que, in casu. não aconteceu.  Fl. 1420DF CARF MF Processo nº 13971.722487/2011­19  Resolução nº  3302­000.569  S3­C3T2  Fl. 9          8 Por todo o exposto, mostram­se descabidas as alegações da autoridade fiscal no  que  tange  práticas  fraudulentas  pelas  autuadas,  eis  que  não  se  evidencia  nem  se  comprova a ocorrência de qualquer fraude, sonegação ou conluio, também não há que  se cogitar a ocorrência de subfaturamento ou superfaturamento, razão a mais para se  julgar integralmente improcedente o presente auto de infração.  o INEXISTÊNCIA DE SONEGAÇÃO, FRAUDE E CONLUIO.  A  pena  de  perdimento  das  mercadorias  é  sanção  aplicável  aos  casos  de  comprovada fraude na operação de importação ou de exportação. O próprio art. 23, V  do DL  1.455/1976,  no  qual  a  Autoridade  Fiscal  embasa  sua  autuação,  pressupõe  a  existência de fraude para que reste caracterizado o dano ao Erário.  No caso em apreço, contudo, não houve ação nem omissão dolosa. O que houve  foi um mero equívoco operacional, um erro de preenchimento da Dl, que jamais pode  ser considerado doloso, até porque esta "conduta" dolosa não traria benefício algum à  Impugnante.  Além  do  mais,  a  conduta  dolosa  deve,  NECESSARIAMENTE,  ter  por  escopo  impedir  ou  retardar  o  conhecimento  da  ocorrência  do  fato  gerador  ou  de  situações  pessoais  que  sejam  capazes  de  afetar  a  obrigação  ou  o  crédito  tributário,  o  que  evidentemente  não  ocorreu  no  caso  em  tela,  porquanto  TODOS  OS  TRIBUTOS  INCIDENTES NA OPERAÇÃO FORAM REGULARMENTE RECOLHIDOS!  Em outras palavras, se a conduta da D&A não impediu o conhecimento do fato  gerador dos tributos, nem afetou a obrigação tributária e o crédito tributário, não há  que se falar em sonegação, como quer fazer crer a Autoridade Fiscal. Aliás, agarra­se  tal autoridade no frágil argumento de que a conduta em tela visaria à quebra da cadeia  do IPI, o que à toda evidência não prospera, consoante restará demonstrado em tópico  apartado.  Diante disso, não há que subsistir a forçosa alegação de que a D&A teria agido  de forma fraudulenta, pois mesmo eventual erro no preenchimento da DI, além de não  ser  uma  conduta  deliberada  (dolosa),  não  contribuiu  em  nada  para  que  tributos  deixassem  de  incidir  ou  deixassem  de  ser  pagos,  ou  ainda  que  incidissem  de  forma  reduzida. E,  se não há  fraude,  também não há que se  falar na aplicação da pena de  perdimento das mercadorias, razão a mais para se julgar integralmente improcedente  este lançamento tributário.  o INOCORRÊNCIA DA SUPOSTA 'FORJA' DE DOCUMENTOS.  A autoridade fiscalizadora também não demonstra e muito menos comprova que  havia faturas idênticas sendo uma 'original' e outra 'forjada'. Da Correta Declaração  dos  Pesos  Líquidos.  Jamais  houve  qualquer  irregularidade  dos  pesos  líquidos  constantes nos documentos de importação. Tais informações sempre refletiram o real  peso líquido dos brinquedos importados.  A autoridade fiscal, mais uma vez, baseada em meros indícios (emails, rascunhos  e proformas) que não podem ser utilizados como prova fidedigna para a imposição de  da  mais  severa  pena  aduaneira  .  Sua  tese  de  ocorrência  de  forja  documental  está  baseada em planilhas, emails e proformas que não refletem as neaociacões finais entre  o  comprador e o  vendedor, mas  se prestam  tão  somente  como meros  indicativos das  negociações preliminares que as antecederam.  Contudo,  pelos  documentos  constantes  nos  autos  (invoice,  packing  list  e  BLs  originais), verifica­se que os pesos líquidos declarados guardavam íntima relação com  Fl. 1421DF CARF MF Processo nº 13971.722487/2011­19  Resolução nº  3302­000.569  S3­C3T2  Fl. 10          9 o  que  analisado  pelo  próprio  INMETRO  quando  da  Emissão  dos  Certificados  de  Conformidade de Brinquedos e também pelo DECEX quando da análise e Deferimento  das LIs.  Ora, como pode os documentos terem passado ao crivo do INMETRO (que aliás  realizou  ensaios  e  testes  laboratoriais  com  os  itens  importados,  não  constatando  qualquer divergência de pesos),  e  também pelo crivo do DECEX (que, analisando as  informações constantes nas faturas comerciais, packing lists.  Se fosse possível se aceitar o argumento de que houve a 'forja' de documentos,  ainda  assim  somente  poderseia  condenar  a  impugnante  pela  efetiva  'forja'  de  tais  documentos, mas nunca pela mera manutenção de carimbos em suas dependências.  Da DI 06/10687985 (Ref. 1984) Correta Data do Embarque. A Autoridade fiscal  aplica  a  multa  de  30%  do  valor  aduaneiro  da  mercadoria  referente  à  DI  n°  06/10687985, pois, baseado em meros indícios (emails e conversas de MSN), concluiu  que a mercadoria teria sido embarcada antes do deferimento da LI.  Contudo,  mais  uma  vez  equivoca­se  a  autoridade  fiscal,  pois  o  que  houve  in  casu, foi a simples correção de um erro do armador.  Fato  é  que  aquela  mercadoria  embarcou  no  exterior  exatamente  no  dia  05/Ago/2006, conforme consta no House BL.  Não  pode,  portanto,  ser  o  importador  penalizado  por  um  erro  de  terceiro  (informação  incorreta  da  data  do  embarque  pelo  armador  no  BL),  principalmente  quando a verificação de tal erro foi feita em tempo e modo para sua correção.  o  INAPLICABILIDADE  DA  MULTA  POR  CONSUMO  DE  MERCADORIAS  ESTRANGEIRAS  "INTRODUZIDAS  FRAUDULENTAMENTE  NO  PAÍS"  ENQUADRAMENTO  LEGAL  INCORRETO  VÍCIO  MATERIAL  ANULAÇÃO  DO  AUTO DE INFRAÇÃO.  A Autoridade Fiscal, presumindo que a mercadoria objeto do auto de  infração  anexo havia sido "consumida", autuou a Impugnante duplamente com multa "de 100%  do valor da mercadoria". Assim o fez com base nos arts. 631 e no Art. 618, XXII c/c seu  §1°,  ambos  do  Antigo  Regulamento  Aduaneiro,  vigente  à  época  dos  fatos  (Dec.  4.543/02).  Contudo,  ainda  que  fosse  o  caso  de  aplicação  da  pena  de  perdimento  da  mercadoria (o que se admite apenas para efeitos de argumentação), jamais poderiam  ter sido aplicadas ambas as multas conjuntamente.  Transcreve  o  art.  631  do  Decreto  4.543/02.  Ocorre  que  a  Autoridade  Fiscal  simplesmente ignorou o disposto no Parágrafo Único do artigo que a multa referida no  caput não será exigida quando já tenha sido aplicada a pena de perdimento do bem.  o  AUSÊNCIA  DO  ELEMENTO  DANOSO  RELEVAÇÃO  DA  PENA  DE  PERDIMENTO As importações sob análise, ainda que se entendesse irregulares, não  foram realizadas dessa  forma com o  intuito de  fraude. Pelo contrário, o contribuinte  agiu  de  boa­fé,  entendendo  ser  correta  sua  conduta,  baseada  na  interpretação  da  legislação aduaneira em vigor.  Veja­se que o legislador  tratou de relevar a pena de perdimento, nos casos em  que  o  infrator,  voluntariamente,  comunique  eventual  erro  ou  equívoco  ocorrido  nos  seus procedimentos, pois são casos nos quais não há o elemento danoso, nem intenção  do agente em cometer a infração.  Fl. 1422DF CARF MF Processo nº 13971.722487/2011­19  Resolução nº  3302­000.569  S3­C3T2  Fl. 11          10 Junta  textos  da  Jurisprudência  do  jurisprudência  do  Superior  Tribunal  de  Justiça a respeito do assunto: (REsp n° 331548/PR, Min. Francisco Peçanha Martins,  DJ  de  04/05/06)  e  (REsp  n°  512517/SC, Min.  Eliana  Calmon,  DJ  de  19/09/05)  Por  mais que se insistisse na decretação da pena de perdimento à D&A, acreditando­se ter  havido a ocultação do real adquirente da mercadoria importada, mesmo depois de toda  a argumentação exposta, não há como se negar que houve o recolhimento de todos os  tributos devidos na operação.  Noutras palavras, a infração supostamente cometida neste caso, não resultou em  falta ou insuficiência de recolhimento de tributo.  Diante disso, considerando­se que não houve falta de recolhimento de quaisquer  tributos, a relevação da pena de perdimento, com fulcro no art. 737 do Regulamento  Aduaneiro, é medida de Justiça que se impõe.  o  NECESSIDADE  DE  APLICAÇÃO  DA  PENALIDADE  MAIS  FAVORÁVEL  Caso  se  entenda  que  houve  irregularidades  na  importação,  imperioso  se  reconhecer  que  estas  foram  de  ordem meramente  formal  o  que  ensejaria  a  aplicação  da multa  comumente conhecida como "multa por erro", do art. 711 do R.A., ao invés da pena de  perdimento.  Conforme  demonstrado,  ao  se  confrontar  o  a  redação  do  art.  711,  III  do  RA  (omitir a identificação do adquirente comprador) com a redação art. art. 23, V do Dec.  Lei atacado, nota­se que as  tipificações são  idênticas para o caso sob análise, razão  pela qual  se  faria necessária a aplicação da penalidade mais branda, nos  termos do  art. 112 do Código Tributário Nacional.  Além  do  mais,  a  redação  que  introduziu  a  pena  de  perdimento  no  caso  de  "ocultação do real comprador", prevista no art. 23, V do DeL. 1.455/76, veio ao mundo  jurídico através da Lei 10.637, de 30/12/2002.  Já  a  redação  do  art.  711,  inciso  III,  §1°,  inciso  I  do R.A.,  por  seu  turno,  que  aplica multa de 1% do valor aduaneiro no caso da "omissão do real comprador", foi  dada  pela  Lei  10.833  de  29/12/2003,  que  é  mais  recente,  razão  pela  qual  há  de  prevalecer, por força do disposto no art. 2°, § 1° da Lei de Introdução às normas do  Direito Brasileiro.  Dos Pedidos DIANTE DO EXPOSTO, os Impugnantes requerem:  O  acatamento  das  preliminares  alhures  constatadas,  para:  o  Reconhecer  a  licitude  e  imprestabilidade  das  provas  emprestadas  do  Inquérito  Policial  n°  2006.72.00.081320  (2005.72.00.0134793)  e,  consequentemente,  decretar  a  integral  nulidade do Auto de Infração (tópico 2.1);  o Reconhecer a existência de cerceamento de defesa e, consequentemente, anular  o Auto de Infração ou oportunizar a juntada posterior de outros argumentos de fato e  de direito, além de outros documentos que possam surgir para contrapor a autuação  fiscai (tópico 2.2);  o  Decretar  a  nulidade  do  Auto  de  Infração,  por  ausência  de  Mandado  de  Procedimento Fiscal de Fiscalização MPFF (tópico 2.3);  o  Decretar  a  nulidade  do  Auto  de  Infração,  pelo  excesso  de  prazo  para  a  conclusão  procedimental  e  pela  ausência  de  intimação  sobre  as  prorrogações  do  MPFF (tópico 2.4);  Fl. 1423DF CARF MF Processo nº 13971.722487/2011­19  Resolução nº  3302­000.569  S3­C3T2  Fl. 12          11 o  Decretar  a  nulidade  do  Auto  de  Infração,  por  conta  da  ausência  de  individuaiização do lançamento tributário, em virtude da existência de diversos sujeitos  passivos no mesmo Auto de Infração (tópico 2.5);  o  Reconhecer  a  ilegitimidade  passiva  e  a  responsabilidade  solidária  de  Caio  Marcelo Debossan e Érica Debossan Reinert, para anular/cancelar o Auto de Infração  em relação a tais Impugnantes (tópico 2.6);  o  Reconhecer  a  ilegitimidade  passiva  da  D&A  para  suportar  a  pena  de  perdimento  e  a  multa  de  conversão  eis  que  tal  multa  não  pode  ser  aplicada  ao  importador ostensivo, mas tão somente ao real encomendante/adquirente , para o efeito  de  anular/cancelar  o  Auto  de  Infração  em  relação  a  tal  Impugnante,  estendendo­se  automaticamente  tais  efeitos  a  Caio  e  Érica  (tópico  2.8);  mercadorias  a  serem  destinadas ao perdimento No mérito, os Impugnantes ainda requerem:  o Seja reconhecida a  inocorrência de subfaturamento ou superfaturamento dos  preços  praticados  na  importação,  com  o  conseqüente  cancelamento  das  multas  de  100% da diferença entre os preços declarados  e os  efetivamente praticados  tópico o  Seja  reconhecida  a  inexistência  de  qualquer  fraude,  sonegação,  conluio  e/ou  superfaturamento que pudesse ensejar a aplicação de pena de perdimento por suposta  interposição  fraudulenta,  reconhecendo­se  inaplicabilidade  da  multa  de  ofício  agravada  de  150%  sobre  o  valor  dos  tributos  cobrados  o  Seja  reconhecida  a  ocorrência  da  decadência  do  direito  de  realizar  a  Revisão  Aduaneira  das  DIs  registradas  há  mais  de  5  (cinco)  anos  e,  consequentemente,  decretada  a  nulidade/cancelamento parcial do Auto de Infração o Seja anulado o Auto de Infração,  por  vício  material,  consistente  no  erro  de  enquadramento  legal,  por  conta  da  inaplicabilidade da multa prevista no art. 83, I da Lei 4.502/64 c/c art. 631 do Decreto  4.543/02 ao aso concreto, sob pena de ocasionar, ainda, manifesto bis in idem o Seja  afastada  a  hipótese  de  aplicação  da  pena  de  perdimento  ao  caso  concreto,  por  ausência  do  elemento  danoso;  ou,  na  remota  hipótese  de  se  entender  realmente  aplicável ao caso concreto a pena de perdimento, seja então, relevada tal penalidade,  nos termos do art. 737 do R.A.  o  Por  fim,  diante  da  completa  ausência  de  dolo,  fraude,  sonegação  ou  dano,  reconhecendo por outro lado a boa­fé, presente nas atividades das Impugnantes, sejam  estas  isentadas  de  qualquer  tipo  de  penalidade,  ou,  alternativamente,  seja  aplicada  apenas a multa de 1% do Valor Aduaneiro por erro, por se tratar de penalidade mais  favorável.  Assim  a  Delegacia  da  Receita  Federal  de  Julgamento  sintetizou,  na  ementa  correspondente, a decisão proferida.  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  IMPORTAÇÃO  II  Data  do  fato  gerador:  10/08/2006  Dano  ao  Erário  por  infração  na  importação  se  qualquer  documento  necessário ao seu embarque ou desembaraço tiver sido falsificado ou adulterado.  Pena de perdimento das mercadorias, comutada em multa equivalente ao valor  aduaneiro da mercadoria.  Declarações  de  Importação  submetidas  à  despacho  aduaneiro  estavam  instruídas  com  documentação  que  continha  informação  falsa  para  ajustar  à  razão  Valor FOB (US$) / Peso Líquido (kg), de modo a atender o limite mínimo de valores  tolerados pelo DECEX.  Fl. 1424DF CARF MF Processo nº 13971.722487/2011­19  Resolução nº  3302­000.569  S3­C3T2  Fl. 13          12 Insatisfeita  com  a  decisão  de  primeira  instância  administrativa,  a  Recorrente  apresenta Recurso Voluntário a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, no qual, em  linhas gerais, repisa os argumentos presentes na impugnação ao lançamento fiscal.  É o Relatório.  Voto  Conselheiro Ricardo Paulo Rosa   As  datas  de  ciência  da  decisão  de  primeira  instância  das  pessoas  físicas  e  jurídicas arroladas no processo, conforme Avisos de Recebimento  ­ AR carreados  aos autos,  foram as seguintes:  D&A Comércio e Serviços de Importação e Exportação Ltda: 25/10/2013; Érica  Debossan  Reinert:  19/10/2013;  Caio  Marcelo  Debossan:  18/10/2013;  Yellow  Mercantil  Indústria e Comércio de Brinquedos Importação e Exportação Ltda: 21/10/2013  D&A Comércio  e Serviços de  Importação  e Exportação Ltda; Érica Debossan  Reinert e Caio Marcelo Debossan, conforme Termo de Análise de Solicitação de Juntada que  precede  o  Recurso  Voluntário  por  eles  apresentado,  interpuseram  Recurso  em  27/11/2013.  Contudo, o carimbo aposto ao Recurso informa a data de 25/11/2013.  Yellow Mercantil Indústria e Comércio de Brinquedos Importação e Exportação  Ltda, conforme Termo de Análise de Solicitação de Juntada que precede o Recurso Voluntário  no  processo,  apresentou Recurso  em  20/11/2013.  Contudo,  o  carimbo  aposto  ao  documento  informa a data de 19/11/2013.  A  Portaria  MF  527/2010  disciplina  os  critérios  para  definição  da  data  de  protocolo  de  impugnação,  de  recurso  ou  de  qualquer  outro  documento  apresentado  eletronicamente, nos seguintes termos.  Art. 3º Será considerada como data de protocolo da impugnação, do recurso e  dos documentos apresentados eletronicamente a data e hora de recebimento dos dados  pelo centro virtual dos órgãos do MF disponível na Internet.  § 1º O recebimento pelo centro virtual a que se refere o caput será efetuado das  8 às 20 horas, horário de Brasília.  §  2º  A  tempestividade  da  impugnação  ou  do  recurso  será  aferida  pela  data  e  hora referida no caput.  Se  for  levado  em  consideração  a  data  informada  no  Termo  de  Análise  de  Solicitação de Juntada, apenas o Recurso Voluntário da empresa Yellow Mercantil Indústria e  Comércio de Brinquedos Importação e Exportação Ltda é tempestivo.  Outrossim, independentemente da data que seja considerada, se a do carimbo ou  do Termo,  parece­me  que  a  defesa  apresentada  por Érica Debossan Reinert  e Caio Marcelo  Debossan seja intempestiva, sem que se tenha feito menção a isso no processo, como de praxe.  Uma vez  que  legislação  especifique  a data  informada pelo Centro Virtual  dos  Órgãos  do  Ministério  da  Fazenda  como  sendo  a  data  do  protocolo  do  recurso  apresentado  Fl. 1425DF CARF MF Processo nº 13971.722487/2011­19  Resolução nº  3302­000.569  S3­C3T2  Fl. 14          13 eletronicamente,  VOTO  pela  conversão  do  julgamento  em  diligência  para  o  Delegado  da  Receita Federal em Porto Alegre confirme se o carimbo foi efetivamente aposto pela Servidora  signatária no Recurso apresentado pela  empresa D&A Comércio e Serviços de  Importação e  Exportação Ltda; Érica Debossan Reinert e Caio Marcelo Debossan, e, se assim o foi, que se  digne a esclarecer a razão para que tenha sido informada data de recebimento que discrepa das  informações  contidas  no  e­Processo.  Outrossim,  independentemente  da  questão  colocada  acima, que  se manifeste  sobre  a  tempestividade  do Recurso  apresentado  por Érica Debossan  Reinert e Caio Marcelo Debossan.  Após abra­se prazo de trinta dias para manifestação do contribuinte.  Isto feito, o processo deve retornar a este Conselho para decisão final.  (assinatura digital)  Ricardo Paulo Rosa ­ Relator    Fl. 1426DF CARF MF

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Numero do processo: 12898.001146/2009-41
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Feb 21 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Thu Mar 23 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004 CS. AUTO DE INFRAÇÃO. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE RECOLHIMENTO ANTECIPADO. REGRA DECADÊNCIA. ART. 173, I DO CTN. Inexistindo recolhimento antecipado sobre os fatos geradores e fundamentação legal lançada de ofício, a decadência deve ser aplicada a luz do art. 173, I do CTN. Os recolhimentos efetuado antecipadamente como entidade isenta não são aproveitados para recolhimentos antecipados de entidades sem esse benefício fiscal. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI Nº 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVETIDA NA LEI Nº 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009. Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo.
Numero da decisão: 9202-005.226
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencido o conselheiro Fábio Piovesan Bozza (suplente convocado), que lhe deu provimento parcial e o conselheiro Heitor de Souza Lima Júnior, que lhe deu provimento com retorno dos autos à turma a quo. (assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em Exercício), Maria Helena Cotta Cardozo, Patricia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior, Fábio Piovesan Bozza (suplente convocado) e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
Nome do relator: ELAINE CRISTINA MONTEIRO E SILVA VIEIRA
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9202­005.226  –  2ª Turma   Sessão de  21 de fevereiro de 2017  Matéria  DECADÊNCIA E OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA ­ RETROATIVIDADE  BENIGNA  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  FUNDAÇÃO TÉCNICO EDUCACIONAL SOUZA MARQUES    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004  CS. AUTO DE INFRAÇÃO. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. LANÇAMENTO  POR  HOMOLOGAÇÃO.  AUSÊNCIA  DE  COMPROVAÇÃO  DE  RECOLHIMENTO ANTECIPADO. REGRA DECADÊNCIA. ART. 173,  I  DO CTN.  Inexistindo  recolhimento  antecipado  sobre  os  fatos  geradores  e  fundamentação legal lançada de ofício, a decadência deve ser aplicada a luz  do  art.  173,  I  do  CTN.  Os  recolhimentos  efetuado  antecipadamente  como  entidade  isenta  não  são  aproveitados  para  recolhimentos  antecipados  de  entidades sem esse benefício fiscal.  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  PRINCÍPIO  DA  RETROATIVIDADE  BENIGNA.  LEI  Nº  8.212/1991,  COM  A  REDAÇÃO  DADA  PELA  MP  449/2008, CONVETIDA NA LEI Nº 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB  Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009.   Na aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre dispositivos,  percentuais  e  limites. É necessário,  antes  de  tudo,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.  O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria  PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito  passivo.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 89 8. 00 11 46 /2 00 9- 41 Fl. 421DF CARF MF     2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do  Recurso  Especial  da  Fazenda  Nacional  e,  no  mérito,  por  maioria  de  votos,  em  dar­lhe  provimento,  vencido o  conselheiro Fábio Piovesan Bozza  (suplente  convocado),  que  lhe deu  provimento parcial e o conselheiro Heitor de Souza Lima Júnior, que lhe deu provimento com  retorno dos autos à turma a quo.      (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Presidente em Exercício    (assinado digitalmente)  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira – Relatora    Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Luiz  Eduardo  de  Oliveira  Santos  (Presidente  em  Exercício),  Maria  Helena  Cotta  Cardozo,  Patricia  da  Silva,  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior,  Fábio Piovesan Bozza (suplente convocado) e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.      Relatório  Trata­se  de  auto  de  infração,  DEBCAD:  37.211.587­0,  lavrado  contra  o  contribuinte  identificado  acima,  consolidado  em  27/08/2009,  no  valor  de  R$  94.369,88  (noventa e quatro mil e trezentos e sessenta e nove reais e oitenta e oito centavos), acrescidos  de  juros  e  multa  de  mora,  por  deixar  de  descontar  e  arrecadar  o  desconto  de  segurado  empregado e contribuinte individual, no período de 01/2004 a 12/2004.  Conforme  informações  contidas  no  relatório  fiscal  (fls.  59/70),  foram  utilizados  os  seguintes  códigos  de  lançamento:  “CON –  base  lançamento  contábil  na  conta  31201001  –  Salário  Pessoal  Administrativo,  relativo  a  remunerações  dos  segurados  não  declarados  em  GFIP...competência  11/2004”;  “CII  –  remunerações  dos  segurados  contribuintes individuais identificados pela apresentação do documento contábil que originou  o lançamento, não declarados em GFIP...período 01/2004 a 12/2004”; “CIN – remunerações  dos segurados contribuintes individuais relativos aos lançamentos contábeis, sem a respectiva  apresentação do documento que originou o lançamento, não declarados em GFIP...período de  01/2004 a 12/2004”. Ainda, não houve a redução de multa prevista no §4º do artigo 35 da Lei  nº 8.212/91; os fatos geradores do presente Auto de Infração foram apurados através de folhas  de  pagamento,  lançamentos  contábeis  cujas  contas  se  encontram  especificadas  no  item  4  (quatro) do Relatório Fiscal, Recibos e Recibos de Pagamento Autônomo – RPA; e o presente  processo teve como objetivo a apuração de créditos previdenciários devido à perda do direito a  isenção por parte da Impugnante.  Fl. 422DF CARF MF Processo nº 12898.001146/2009­41  Acórdão n.º 9202­005.226  CSRF­T2  Fl. 3          3 A autuada apresentou impugnação, tendo a Delegacia da Receita Federal do  Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro/RJ julgado a impugnação improcedente, mantendo em  parte o crédito  tributário apurado, no montante originário de R$ 36.896,74,  tendo em vista a  decadência para as competências 01/2004 a 12/2004.  Apresentado Recurso Voluntário pela autuada, os autos foram encaminhados  ao CARF para julgamento do mesmo. Em sessão plenária de 13/08/2013, foi dado provimento  parcial  ao  Recurso  Voluntário,  prolatando­se  o  Acórdão  nº  2403­002.197,  com  o  seguinte  resultado:  "Acordam  os  membros  do  colegiado,  em  preliminar,  por  maioria  de  votos,  em  reconhecer a decadência no período de 05/2004 a 07/2004, nos  termos do art.  150, §4º,  do  CTN. No mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para  determinar o recálculo do valor da multa de mora, se mais benéfico ao contribuinte, de acordo  com  o  disciplinado  no  art.  35,  caput,  da  Lei  nº  8.212/91,  na  redação  dada  pela  Lei  11.941/2009 (art. 61, da Lei nº 9.430/96)”. O acórdão encontra­se assim ementado:  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS   Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004  PREVIDENCIÁKRIO. DECADÊNCIA.  Nos  tributos  sujeitos  a  lançamento  por  homologação,  o  prazo  decadencial  das Contribuições  Previdenciárias  é  de  05  (cinco)  anos,  nos  termos  do  art.  150,  §4º  do  CTN,  quando  houver  antecipação  no  pagamento,  mesmo  que  parcial,  por  força  da  Súmula Vinculante nº 08, do Supremo Tribunal Federal.  IMUNIDADE.  ISENÇÃO.  DESCUMPRIMENTO  DOS  REQUISITOS  DO  ART.  55  DA  LEI  N.  8.212/91.  CANCELAMENTO.  A  imunidade  da  contribuição  previdenciária  patronal  assegurada às entidades filantrópicas, conforme o art. 195, §7º,  da  Constituição,  tem  sua  manutenção  subordinada  ao  atendimento  das  condições  previstas  na  legislação  ordinária,  art. 55 da Lei 8.212/91, vigente à época dos fatos geradores.  CCONTRIBUIÇÃO  PREVIDENCIÁRIA  DOS  SEGURADOS  EMPREGADOS E CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS.  A  empresa  deve  arrecadar  as  contribuições  dos  segurados  empregados  e  dos  contribuintes  individuais  a  seu  serviço,  mediante  desconto  na  remuneração,  e  recolher  os  valores  aos  cofres públicos, conforme prevê o art. 30, inciso I, alíneas ‘a’ e  ‘b’, da Lei nº 8.212/91.  MATÉRIA CONSTITUCIONAL.  O  CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar  sobre  a  inconstitucionalidade de lei tributária, nos termos da Súmula nº  2 do CARF.  MULTA.  RECÁLCULO.  RETROATIVIDADE  BENIGNA.  OBRIGAÇÃO  PRINCIPAL.  ART.  35  DA  LEI  8.212/91.  ALTERAÇÕES DECORRENTES DA LEI 11.941/09. ART. 35­A.  Fl. 423DF CARF MF     4 COMPARATIVO  ENTRE  MULTA  DE  MORA  E  MULTA  DE  OFÍCIO. IMPOSSIBILDADE. NATUREZA DIVERSA.  Impõe­se  o  recálculo  da  multa  de  mora  aplicada  para  as  competências anteriores à 12/2008, na  forma do art. 61 da Lei  9.430/96, limitada a 20%.  Recurso Voluntário Provido em Parte.  O  processo  foi  encaminhado  para  ciência  da  Fazenda  Nacional,  em  11/10/2013  para  cientificação  em  até  30  dias,  nos  termos  da  Portaria  MF  nº  527/2010.  A  Fazenda Nacional interpôs, tempestivamente, em 18/11/2013, o presente Recurso Especial. Em  seu  recurso  visa  a  reforma  do  acórdão  recorrido  em  relação  aos  seguintes  aspectos:  a)  decadência, e b) retroatividade benigna ­ Obrigação Acessória.    Ao Recurso Especial  foi  dado  seguimento,  conforme o Despacho nº 2400­ 531/2014, da 4ª Câmara, de 14/07/2014.  O recorrente traz como alegações, em relação ao item “a” – decadência, que:  · no  presente  feito,  trata­se  de  lançamento  de  contribuições  previdenciárias  e  que  seus  fatos  geradores  cingem­se  ao  período  de  01/2004  a  12/2004,  sendo  que  o  sujeito  passivo  foi  cientificado  do  lançamento em 28/08/2009.  · não  se  operou  lançamento  por  homologação  em  relação  a  todos  os  períodos de apuração objetos do lançamento, afinal o contribuinte não  antecipou  o  pagamento  do  tributo  com  referência  a  todas  as  competências.  Conforme  relatório  d  DRJ,  houve  antecipação  de  pagamento apenas em relação às competências de 01/2004 a 04/2004.  · por  conta  disso,  se  aplica  ao  lançamento  de  ofício  em  questão  o  disposto no art. 173, inciso I do CTN, que assim dispõe:   “Art.  173. O direito  de  a Fazenda Pública  constituir  o  crédito  tributário  extingue­se  após  5  (cinco)  anos,  contados:   I ­ do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o  lançamento poderia ter sido efetuado;  II  ­  da  data  em  que  se  tornar  definitiva  a  decisão  que  houver  anulado,  por  vício  formal,  o  lançamento  anteriormente efetuado.  Parágrafo  único.  O  direito  q  que  se  refere  este  artigo  extingue­se definitivamente com o decurso do prazo nele  previsto, contado da data em que  tenha sido  iniciada a  constituição  do  crédito  tributário  pela  notificação,  ao  sujeito  passivo,  de  qualquer  medida  preparatória  indispensável ao lançamento”.  · o STJ, ao interpretar a combinação entre os dispositivos dos arts. 150,  §4º  e  173,  I,  ambos  do  CTN,  entende  que,  não  se  verificando  recolhimento  de  exação  e montante  a  homologar,  ou  havendo  dolo,  fraude  ou  simulação,  o  prazo  decadencial  para  o  lançamento  dos  Fl. 424DF CARF MF Processo nº 12898.001146/2009­41  Acórdão n.º 9202­005.226  CSRF­T2  Fl. 4          5 tributos  sujeitos  a  lançamento  por  homologação  segue,  respectivamente,  a  disciplina  normativa  do  art.  173,  inciso  I  e  parágrafo único, do CTN.  · o  cerne  da  questão  debatida  aqui  reside  na  análise  da  existência  de  pagamento  antecipado  de  parte  das  contribuições  previdenciárias  exigidas, cujo reconhecimento tem a aptidão de atrair a incidência do  art.  150,  §4º,  do  CTN;  e  em  não  havendo  tal  antecipação  de  pagamento, a aplicação do art. 173, inciso I, do CTN é impositiva.  · se  determinado  fato  relevante  ao  direito  tributário  gera  contribuição  previdenciária  a  cargo  da  empresa,  nos  termos  da  lei,  o  pagamento  parcial  antecipado  estaria  configurado  tão­somente  se  houvesse  recolhimento de valores atinentes àquele específico fato, aferindo­se a  regra  jurídica aplicável  conforme cada  lançamento  e cada específica  competência.  · além  de  permitir  a  extinção  de  créditos  que,  a  princípio  são  inteiramente  legítimos,  a  decisão  do  acórdão  recorrido  confere  ao  contribuinte o poder de beneficiar­se da sua própria  torpeza, porque,  ao  deixar,  intencionalmente,  de  recolher  determinadas  exações  referentes  a  fatos  que  lhes  geram  a  incidência,  e  de  recolher  determinadas  competências,  com  o  fim  de  burlar  o  Fisco,  esse  entendimento  ainda  brinda  o  inadimplente  com  a  benesse  da  contagem  prevista  no  art.  150.  §4º.  Do  CTN,  cedendo  passo  à  extinção de créditos relativos a diversas competências.  · considerando que o contribuinte não efetuou qualquer antecipação de  pagamento,  ainda  que  parcial,  com  relação  às  específicas  competências  a  partir  de  05/2004,  é  imperativa  a  aplicação  do  art.  173, I, do CTN ao caso dos autos, para a contagem da decadência.  · Em relação ao item “b” ­ retroatividade benigna ­ obrigação acessória,  o  recorrente  requer  seja  dado  total  provimento  ao  presente  recurso,  para  reformar  o  acórdão  recorrido  no  ponto  em  que  determinou  a  aplicação do art. 32­A, da Lei ny 8.212/91, em detrimento do art. 35­A,  do  mesmo  diploma  legal,  para  que  seja  esposada  a  tese  de  que  a  autoridade  preparadora  deve verificar,  na  execução  do  julgado,  qual  norma mais benéfica: se a soma das duas multas anteriores (art. 35, II,  e 32, IV, da norma revogada) ou a do art. 35­A da MP nº 449/2008.   Cientificado do Acórdão nº 2403­002.197, do Recurso Especial da Fazenda  Nacional  e  do Despacho de Admissibilidade  admitindo  o Resp  da PGFN,  em 26/12/2014,  o  contribuinte  apresentou,  tempestivamente,  contrarrazões  e Recurso Especial  da parte que  lhe  foi desfavorável no acórdão recorrido, em 12/01/2015.  Ao  Recurso  Especial  foi  negado  seguimento,  conforme  Despachos  s/nº  do  Exame de Admissibilidade de Recurso Especial, de 14/04/2016, da 4ª Câmara.  Em  suas  contrarrazões,  o  contribuinte,  alega,  em  relação  ao  item  “a”  ­  decadência, que:  Fl. 425DF CARF MF     6 · ­ a decadência,  forma de extinção do crédito  tributário, é a perda do  direito  de  constituir  o  débito  quando  o  credor,  no  caso  o  Fisco  Federal, não exerça o direito de lançar (constituir) o crédito tributário  dentro do prazo legal; e sendo assim, a decadência ocorre no período  subsequente à ocorrência do fato gerador e antecede o lançamento e,  após a efetivação do lançamento é que inicia­se a contagem do prazo  de  prescrição,  e  portanto,  o  lançamento  tributário  constitui  o marco  divisor entre a decadência e a prescrição.  · ­  a  decadência  fulmina  o  direito  ao  crédito  que  possui  a  Fazenda  Pública,  impedindo  a  formação  do  título  executivo  e  podendo,  inclusive,  ser  reconhecida  de  ofício  pelo  magistrado,  a  qualquer  tempo, por ser matéria de ordem pública.  · ­  não  há  dúvida  quanto  ao  prazo  decadencial  de  05  (cinco)  anos  estabelecido no art. 150, §4º do CTN, sendo que no caso em questão,  o  prazo  decadencial  de  cinco  anos  para  o  Fisco  constituir  o  crédito  tributário,  por  meio  do  lançamento,  começa  a  fluir  a  partir  do  fato  gerador  quando  da  antecipação  no  pagamento  de  qualquer  Contribuição Previdenciária, seja total ou parcial. Expirado esse prazo  sem  que  a  Fazenda  Pública  tenha  se  pronunciado,  considera­se  homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito.  Em  relação  ao  item  “b”  ­  retroatividade  benigna  ­  obrigação  acessória,  o  contribuinte alega que:  § ­  da  análise  dos  autos  do  Processo Administrativo  em  tela,  observa­se  que o débito ora em discussão possui natureza de Contribuições devidas  à Seguridade Social, portanto, sujeito à aplicação de multa de mora mais  benéfica  ao  contribuinte,  conforme  introduzido  pela MP  449/2008  que  alterou a Lei 8.212/91, que ficou com a seguinte redação:  § ­ a novel legislação remete a aplicação da multa, no caso de lançamento  de contribuição devida à Seguridade Social, como é o presente caso, ao  antigo art. 61 da Lei nº 9.430/96, que dispõe:  § ­ em situações como essa, quando a lei nova comine pena menos severa,  deverá retroagir para beneficiar o contribuinte, conforme preceitua o art.  106 do CTN:  § ­  as  normas  relativas  à  multa,  introduzidas  pela  MP  449/2008  e  confirmadas  pela  Lei  nº  11.941/2009,  se  amoldam  com  precisão  ao  conceito de lei que estabelece penalidade mais branda, motivo porque há  perfeita subsunção ao art. 106 do CTN.  É o relatório.        Fl. 426DF CARF MF Processo nº 12898.001146/2009­41  Acórdão n.º 9202­005.226  CSRF­T2  Fl. 5          7           Voto             Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira ­ Relatora  O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e atende  aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto deve ser conhecido, conforme Despacho  de  Exame  de  Admissibilidade  de  Recurso  Especial,  fls.  319.  Assim,  não  havendo  qualquer  questionamento acerca do conhecimento e concordando com os termos do despacho proferido,  passo a apreciar o mérito da questão.   Do mérito  Ultrapassado  o  conhecimento,  importante  destacar,  as  matérias  objeto  do  presente  recurso  especial,  quais  sejam:  aferição  da  decadência  quinquenal,  bem  como,  a  retroatividade  benigna  quanto  à  natureza  das  multas  aplicadas  nos  autos  de  infração  de  contribuições previdenciárias após a MP 449/2008, convertida na lei nº 11.941/2009.  Da decadência  Quanto ao acatamento da preliminar referente ao prazo de decadência para o  fisco  constituir  os  créditos  objeto  desta  NFLD/AIOP,  antes  mesmo  de  apreciar  a  correta  aplicação da regra decadencial no acórdão recorrido, passemos a considerações acerca do tema.  O  STF  em  julgamento  proferido  em  12  de  junho  de  2008,  declarou  a  inconstitucionalidade  do  art.  45  da  Lei  n  º  8.212/1991,  tendo  inclusive  no  intuito  de  eximir  qualquer questionamento quanto ao alcance da referida decisão, editado a Súmula Vinculante  de n º 8, senão vejamos:  Súmula  Vinculante  nº  8“São  inconstitucionais  os  parágrafo  único do artigo 5º do Decreto­lei 1569/77 e os artigos 45 e 46 da  Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito  tributário”.  O texto constitucional em seu art. 103­A deixa claro a extensão dos efeitos da  aprovação da súmula vinculando, obrigando toda a administração pública ao cumprimento de  seus preceitos. Assim, prescreve o artigo em questão:  Art.  103­A.  O  Supremo  Tribunal  Federal  poderá,  de  ofício  ou  por  provocação,  mediante  decisão  de  dois  terços  dos  seus  membros, após reiteradas decisões sobre matéria constitucional,  aprovar  súmula  que,  a  partir  de  sua  publicação  na  imprensa  oficial,  terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do  Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas  Fl. 427DF CARF MF     8 esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder à sua  revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei.  Ao declarar a inconstitucionalidade do art. 45 da Lei n º 8.212, prevalecem as  disposições contidas no Código Tributário Nacional – CTN, quanto ao prazo para a autoridade  previdenciária  constituir  os  créditos  resultantes  do  inadimplemento  de  obrigações  previdenciárias.   O Código Tributário Nacional, ao dispor sobre a decadência, causa extintiva  do crédito tributário, nos casos de lançamentos em que não houve antecipação do pagamento  assim estabelece em seu artigo 173:   "Art.  173. O direito de  a Fazenda Pública  constituir  o  crédito  tributário extingue­se após 5 (cinco) anos, contados:  I  ­  do  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  àquele  em  que  o  lançamento poderia ter sido efetuado;  II  ­  da  data  em  que  se  tornar  definitiva  a  decisão  que  houver  anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.  Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue­se  definitivamente  com  o  decurso  do  prazo  nele  previsto,  contado  da  data  em  que  tenha  sido  iniciada  a  constituição  do  crédito  tributário  pela  notificação,  ao  sujeito  passivo,  de  qualquer  medida preparatória indispensável ao lançamento."  Já em se tratando de tributo sujeito a  lançamento por homologação, quando  ocorre  pagamento  antecipado  inferior  ao  efetivamente  devido,  sem  que  o  contribuinte  tenha  incorrido em fraude, dolo ou simulação, aplica­se o disposto no § 4º, do artigo 150, do CTN,  segundo o qual,  se  a  lei  não  fixar prazo  à homologação,  será  ele de cinco anos,  a contar da  ocorrência do fato gerador, Senão vejamos o dispositivo legal que descreve essa assertiva:   Art.150  ­  O  lançamento  por  homologação,  que  ocorre  quanto  aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de  antecipar  o  pagamento  sem  prévio  exame  da  autoridade  administrativa, opera­se pelo ato em que a referida autoridade,  tomando  conhecimento  da  atividade  assim  exercida  pelo  obrigado, expressamente a homologa.  § 1º ­ O pagamento antecipado pelo obrigado nos  termos deste  artigo  extingue  o  crédito,  sob  condição  resolutória  da  ulterior  homologação do lançamento.  § 2º  ­ Não  influem sobre a obrigação  tributária quaisquer atos  anteriores  à  homologação,  praticados  pelo  sujeito  passivo  ou  por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.  § 3º ­ Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém  considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o  caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.  § 4º ­ Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco  anos  a  contar  da  ocorrência  do  fato  gerador;  expirado  esse  prazo  sem  que  a  Fazenda  Pública  se  tenha  pronunciado,  considera­se homologado o lançamento e definitivamente extinto  o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou  simulação. (grifo nosso)  Contudo,  para  que  possamos  identificar  o  dispositivo  legal  a  ser  aplicado,  seja o art. 173,  I  ou  art. 150 do CTN, devemos  identificar a natureza das contribuições para  Fl. 428DF CARF MF Processo nº 12898.001146/2009­41  Acórdão n.º 9202­005.226  CSRF­T2  Fl. 6          9 que,  só  assim,  possamos  declarar  da  maneira  devida  a  decadência  de  contribuições  previdenciárias.   No caso, a aplicação do art. 150, § 4º, é possível quando realizado pagamento  de contribuições, que em data posterior acabam por ser homologados expressa ou tacitamente.  Nesse ponto, entendo totalmente pertinente as colocações trazidas em sede de recurso especial,  que  traduzem  a  correta  interpretação  dos  dispositivos  para  aferição  da  decadência  de  contribuições previdenciárias.  De  pronto,  contrapondo  totalmente  a  tese  trazida  no  acórdão  recorrido,  as  contribuições previdenciárias obedecem ao regime de competência, com vencimentos mensais  e sucessivos, sendo obrigação da empresa o recolhimento mensal das respectivas contribuições.  Dessa forma, não há como aplicar a regra vertida no art. 150, §4ªº do CTN, sem identificar mês  a mês o recolhimento antecipado.  Apenas  para  os  meses  em  que  demonstrada  a  existência  de  recolhimento  parcial  antecipado,  poder­se­á  excluir  do  lançamento  por  decadência  determinadas  competências. Aliás, essa foi a decisão trazida pela Delegacia de julgamento, a qual  traduz a  correta aplicação da  lei. Colacionamos, abaixo,  trecho da referida decisão a qual adoto como  razões de decidir.  6.4. No presente caso, como o crédito  tributário  foi constituído  em 28/08/2009 com a ciência do contribuinte, relativo aos fatos  geradores nas competências 01/2004 a 12/2004 e 13/2004, tem­ se que:  a) Ao verificar os requisitos para que ocorra a incidência do art.  150 § 4o ou do art; 173, inciso I, ambos do CTN, em consulta aos  recolhimentos  efetuados  no  conta  corrente  da  impugnante,  códigos de recolhimento 2305 e 2100, no período de 01/2004 a  13/2004, observoue que:  ­  há  recolhimento  para  as  competências  01/2004,  02/2004,  03/2004 e 04/2004.  ­ não há recolhimento para as competências 05/2004, 06/2004,  07/2004,  08/2004,  09/2004,  10/2004,  11/2004,  12/2004  e  13/2004.  b)  Só  existem  recolhimentos  parciais  no  CNPJ  da Matriz,  não  constando  quaisquer  recolhimentos  na  filial  CNPJ  33.775.164/000220.  6.5.  Desta  forma,  considerando  que  a  notificação  foi  feita  à  empresa em 28/08/2009 verifica­se que:  6.5.1. No que diz respeito às competência de 08/2004 a 13/2004,  estas não foram abrangidas pela decadência seja pelo art. 150 §  4o ou art. 173, I do CTN.  6.5.2.  Considerando  que  o  prazo  decadencial,  referente  às  competências 01/2004 a 07/2004, se iniciou em 01/01/2005 por  força  do  art.  173  I  do  CTN,  para  os  casos  em  que  não  ocorreram  recolhimentos,  competências  05/2004  a  07/2004,  estas se encontram fora do alcance da decadência.  Fl. 429DF CARF MF     10 6.5.3.  Quanto  às  competências  01/2004  a  04/2004,  para  as  quais  ocorreram  recolhimentos  parciais,  estas  foram  alcançadas pela decadência nos termos do art. 150 § 4º do CTN  acarretando a extinção do crédito tributário nos termos do art.  156, V do CTN, motivo pelo qual deixo de analisar as questões  suscitadas pela impugnante, para estas competências.  Assim,  no  lançamento  em  questão  a  lavratura  do AI  deu­se  em  27/8/2009,  tendo  a  cientificação  ao  sujeito  passivo  ocorrido  no  dia  28/8/2009.  Os  fatos  geradores  sob  reapreciação  envolvem  as  competência  05/2004  a  07/2004,  excluídos  pela  aplicação  do  art.  150,  §4º  do  CTN  pelo  colegiado  a  quo.  Contudo,  inexistindo  recolhimento  antecipado,  conforme expressamente descrito pela decisão da DRJ, o dispositivo correto a ser aplicado é o  art.  173,  I  do  CTN,  razão  pela  qual  não  há  decadência  a  ser  declarada.  Isto  posto,  DOU  PROVIMENTO ao Recurso da PGFN.  Aplicação da multa ­ retroatividade benigna   Quanto ao questionamento sobre a multa aplicada, a qual deseja o recorrente  ver  reformado  o  acórdão  recorrido  no  ponto  em  que  determinou  o  "  recálculo  da multa  de  mora, com base na redação dada pela Lei 11.941/2009 ao artigo 35 da Lei 8.212/91,com a  prevalência da mais benéfica ao contribuinte, entendo que razão assiste ao recorrente.  Cinge­se  a  controvérsia  às  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com  as  alterações  promovidas  pela  MP  nº  449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009, quando mais benéfica ao sujeito passivo.  A solução do litígio decorre do disposto no artigo 106, inciso II, alínea “a” do  CTN, a seguir transcrito:   Art. 106. A lei aplica­se a ato ou fato pretérito:  I ­ em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,  excluída  a  aplicação de  penalidade  à  infração dos dispositivos  interpretados;   II ­ tratando­se de ato não definitivamente julgado:  a) quando deixe de defini­lo como infração;  b) quando deixe de tratá­lo como contrário a qualquer exigência  de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não  tenha implicado em falta de pagamento de tributo;  c) quando  lhe comine penalidade menos severa que a prevista  na lei vigente ao tempo da sua prática. (grifos acrescidos)  De  inicio,  cumpre  registrar  que  a  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  (CSRF),  de  forma  unânime  pacificou  o  entendimento  de  que  na  aferição  acerca  da  aplicabilidade da  retroatividade benigna, não basta  a verificação da denominação atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre  dispositivos,  percentuais  e  limites.  É  necessário,  basicamente,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Assim, a multa de mora prevista no art.  61  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  não  é  aplicável  quando  realizado  o  lançamento  de  ofício,  conforme  consta  do  Acórdão nº 9202­004.262  (Sessão  de 23 de junho de 2016),  cuja  ementa  transcreve­se:  AUTO DE INFRAÇÃO ­ OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA ­ MULTA ­  APLICAÇÃO  NOS  LIMITES  DA  LEI  8.212/91  C/C  LEI  11.941/08  ­  APLICAÇÃO  DA  MULTA  MAIS  FAVORÁVEL  ­  Fl. 430DF CARF MF Processo nº 12898.001146/2009­41  Acórdão n.º 9202­005.226  CSRF­T2  Fl. 7          11 RETROATIVIDADE  BENIGNA  NATUREZA  DA  MULTA  APLICADA.  A multa nos casos em que há lançamento de obrigação principal  lavrados  após  a MP  449/2008,  convertida  na  lei  11.941/2009,  mesmo que referente a  fatos geradores anteriores a publicação  da referida lei, é de ofício.   AUTO  DE  INFRAÇÃO  DE  OBRIGAÇÃO  PRINCIPAL  E  ACESSÓRIA  ­  COMPARATIVO  DE  MULTAS  ­  APLICAÇÃO  DE PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA.  Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna,  não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre  percentuais  e  limites.  É  necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a  mesma  natureza material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao mesmo  tipo de conduta. Se as multas por descumprimento de obrigações  acessória e principal foram exigidas em procedimentos de ofício,  ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art.  32­A, da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº  11.941, de 2009, eis que esta última estabeleceu, em seu art. 35­ A, penalidade única combinando as duas condutas.  A  legislação  vigente  anteriormente  à  Medida  Provisória  n°  449,  de  2008,  determinava, para  a  situação em que ocorresse  (a)  recolhimento  insuficiente do  tributo  e  (b)  falta de declaração da verba tributável em GFIP, a constituição do crédito tributário de ofício,  acrescido  das multas  previstas  nos  arts.  35,  II,  e  32,  §  5o,  ambos  da Lei  n°  8.212,  de  1991,  respectivamente.  Posteriormente,  foi  determinada,  para  essa  mesma  situação  (falta  de  pagamento e de declaração), apenas a aplicação do art. 35­A da Lei n° 8.212, de 1991, que faz  remissão ao art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.  Portanto, para aplicação da retroatividade benigna, resta necessário comparar  (a) o somatório das multas previstas nos arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei n° 8.212, de 1991,  e (b) a multa prevista no art. 35­A da Lei n° 8.212, de 1991.   A  comparação  de  que  trata  o  item  anterior  tem  por  fim  a  aplicação  da  retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN e, caso necessário, a retificação dos valores  no  sistema  de  cobrança,  a  fim  de  que,  em  cada  competência,  o  valor  da multa  aplicada  no  AIOA somado com a multa aplicada na NFLD/AIOP não exceda o percentual de 75%.   Prosseguindo  na  análise  do  tema,  também  é  entendimento  pacífico  deste  Colegiado  que  na  hipótese  de  lançamento  apenas  de  obrigação  principal,  a  retroatividade  benigna  será  aplicada  se,  na  liquidação  do  acórdão,  a  penalidade  anterior  à  vigência  da MP  449,  de  2008,  ultrapassar  a multa  do  art.  35­A da Lei  n°  8.212/91,  correspondente  aos  75%  previstos no art. 44 da Lei n° 9.430/96. Caso as multas previstas nos §§ 4º e 5º do art. 32 da Lei  nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela MP 449 (convertida na Lei 11.941, de  2009),  tenham  sido  aplicadas  isoladamente  ­  descumprimento  de  obrigação  acessória  sem  a  imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de obrigação principal ­ deverão ser  comparadas com as penalidades previstas no art. 32­A da Lei nº 8.212, de 1991, bem assim no  caso  de  competências  em  que  o  lançamento  da  obrigação  principal  tenha  sido  atingida  pela  decadência.  Neste  sentido,  transcreve­se  excerto  do  voto  unânime  proferido  no  Acórdão nº 9202­004.499 (Sessão de 29 de setembro de 2016):  Fl. 431DF CARF MF     12 Até  a  edição  da  MP  449/2008,  quando  realizado  um  procedimento fiscal, em que se constatava a existência de débitos  previdenciários,  lavrava­se  em  relação  ao  montante  da  contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito ­  NFLD.  Caso  constatado  que,  além  do  montante  devido,  descumprira  o  contribuinte  obrigação  acessória,  ou  seja,  obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem  correlação  direta  com o  fato  gerador),  a  empresa  era  autuada  também por descumprimento de obrigação acessória.  Nessa  época os dispositivos  legais aplicáveis  eram multa  ­  art.  35  para  a  NFLD  (24%,  que  sofria  acréscimos  dependendo  da  fase  processual  do  débito)  e  art.  32  (100%  da  contribuição  devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o  Auto de infração de obrigação acessória.  Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu  o art. 32­A, o qual dispõe o seguinte:  “Art.  32­A.  O  contribuinte  que  deixar  de  apresentar  a  declaração de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta Lei  no  prazo  fixado  ou  que  a  apresentar  com  incorreções  ou  omissões  será  intimado  a  apresentá­la  ou  a  prestar  esclarecimentos e sujeitar­se­á às seguintes multas:   I  –  de  R$  20,00  (vinte  reais)  para  cada  grupo  de  10  (dez)  informações incorretas ou omitidas; e   II  –  de  2%  (dois  por  cento)  ao  mês­calendário  ou  fração,  incidentes sobre o montante das contribuições informadas, ainda  que  integralmente  pagas,  no  caso  de  falta  de  entrega  da  declaração ou entrega após o prazo,  limitada a 20% (vinte por  cento), observado o disposto no § 3o deste artigo.   § 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no  inciso  II do  caput  deste  artigo,  será  considerado  como  termo  inicial  o  dia  seguinte ao término do prazo fixado para entrega da declaração  e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não­ apresentação,  a  data  da  lavratura  do  auto  de  infração  ou  da  notificação de lançamento.   § 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão  reduzidas:   I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo,  mas antes de qualquer procedimento de ofício; ou   II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação  da declaração no prazo fixado em intimação.   § 3o A multa mínima a ser aplicada será de:   I  –  R$  200,00  (duzentos  reais),  tratando­se  de  omissão  de  declaração  sem  ocorrência  de  fatos  geradores  de  contribuição  previdenciária; e   II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”   Entretanto,  a MP 449,  Lei  11.941/2009,  também acrescentou  o  art. 35­A que dispõe o seguinte,   Fl. 432DF CARF MF Processo nº 12898.001146/2009­41  Acórdão n.º 9202­005.226  CSRF­T2  Fl. 8          13 “Art.  35­A.  Nos  casos  de  lançamento  de  ofício  relativos  às  contribuições referidas no art. 35 desta Lei, aplica­se o disposto  no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.”   O  inciso  I  do  art.  44  da  Lei  9.430/96,  por  sua  vez,  dispõe  o  seguinte:  “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as  seguintes multas:  I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata “  Com  a  alteração  acima,  em  caso  de  atraso,  cujo  recolhimento  não ocorrer de  forma espontânea pelo contribuinte,  levando ao  lançamento  de  ofício,  a  multa  a  ser  aplicada  passa  a  ser  a  estabelecida  no  dispositivo  acima  citado,  ou  seja,  em  havendo  lançamento  da  obrigação principal  (a  antiga NFLD),  aplica­se  multa de ofício no patamar de 75%. Essa conclusão leva­nos ao  raciocínio  que  a  natureza  da  multa,  sempre  que  existe  lançamento,  refere­se a multa de ofício  e não a multa de mora  referida no antigo art. 35 da lei 8212/91.  Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de  "multa de ofício" não podemos  isoladamente aplicar 75% para  as  Notificações  Fiscais  ­  NFLD  ou  Autos  de  Infração  de  Obrigação  Principal  ­  AIOP,  pois  estaríamos  na  verdade  retroagindo para agravar a penalidade aplicada.  Por  outro  lado,  com  base  nas  alterações  legislativas  não mais  caberia,  nos  patamares  anteriormente  existentes,  aplicação  de  NFLD  +  AIOA  (Auto  de  Infração  de  Obrigação  Acessória)  cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a multa  passa a ser exclusivamente de 75%.  Tendo  identificado  que  a  natureza  da  multa,  sempre  que  há  lançamento,  é  de multa  de  ofício,  considerando  o  princípio  da  retroatividade benigna previsto no art. 106. inciso II, alínea “c”,  do Código  Tributário Nacional,  há  que  se  verificar  a  situação  mais favorável ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.  No presente caso, foi  lavrado AIOA julgada, e alvo do presente  recurso  especial,  prevaleceu  o  valor  de  multa  aplicado  nos  moldes do art. 32­A.  No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito  no  relatório  a  multa  aplicada  ocorreu  nos  termos  do  art.  32,  inciso  IV, § 5º,  da Lei nº 8.212/1991  também revogado, o qual  previa  uma  multa  no  valor  de  100%  (cem  por  cento)  da  contribuição não declarada,  limitada aos  limites previstos no §  4º do mesmo artigo.  Face essas considerações para efeitos da apuração da situação  mais  favorável,  entendo  que  há  que  se  observar  qual  das  seguintes situações resulta mais favorável ao contribuinte:  Fl. 433DF CARF MF     14 ∙ Norma anterior,  pela  soma da multa  aplicada nos moldes  do  art. 35, inciso II com a multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5º,  observada a limitação imposta pelo § 4º do mesmo artigo, ou   ∙ Norma atual,  pela  aplicação da multa  de  setenta  e  cinco  por  cento sobre os valores não declarados, sem qualquer limitação,  excluído o valor de multa mantido na notificação.  Levando  em  consideração  a  legislação  mais  benéfica  ao  contribuinte,  conforme  dispõe  o  art.  106  do Código  Tributário  Nacional (CTN), o órgão responsável pela execução do acórdão  deve,  quando  do  trânsito  em  julgado  administrativo,  efetuar  o  cálculo  da  multa,  em  cada  competência,  somando  o  valor  da  multa  aplicada  no  AI  de  obrigação  acessória  com  a  multa  aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de  75%,  previsto  no  art.  44,  I  da  Lei  n°  9.430/1996.  Da  mesma  forma, no lançamento apenas de obrigação principal o valor das  multa  de  ofício  não  pode  exceder  75%.  No  AI  de  obrigação  acessória,  isoladamente,  o  percentual  não  pode  exceder  as  penalidades previstas no art. 32A da Lei nº 8.212, de 1991.  Observe­se  que,  no  caso  de  competências  em  que  a  obrigação  principal tenha sido atingida pela decadência (pela antecipação  do pagamento nos termos do art. 150, § 4º, do CTN), subsiste a  obrigação  acessória,  isoladamente,  relativa  às  mesmas  competências, não atingidas pela decadência posto que regidas  pelo art. 173, I, do CTN, e que, portanto, deve ter sua penalidade  limitada  ao  valor  previsto  no  artigo  32­A  da  Lei  nº  8.212,  de  1991.  Cumpre  ressaltar  que  o  entendimento  acima  está  em  consonância  com  o  que  dispõe  a  Instrução  Normativa  RFB  nº  971,  de  13  de  novembro  de  2009,  alterada  pela  Instrução  Normativa RFB nº 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão  do  que  estabelece  a  Portaria  PGFN/RFB  nº  14  de  04  de  dezembro  de  2009,  que  contempla  tanto  os  lançamentos  de  obrigação principal quanto de obrigação acessória, em conjunto  ou isoladamente.  Neste passo, para os  fatos geradores ocorridos até 03/12/2008, a autoridade  responsável pela execução do acórdão, quando do  trânsito em julgado administrativo, deverá  observar a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009 ­ que se reporta à aplicação  do princípio da retroatividade benigna previsto no artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, em  face das penalidades aplicadas às contribuições previdenciárias nos lançamentos de obrigação  principal  e  de  obrigação  acessória,  em  conjunto  ou  isoladamente,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com  as  alterações  promovidas  pela  MP  449/2008,  convertida  na  Lei  nº  11.941/2009.  De  fato,  as  disposições  da  referida  Portaria,  a  seguir  transcritas,  estão  em  consonância com a jurisprudência unânime desta 2ª Turma da CSRF sobre o tema:  Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009  Art.  1º  A  aplicação  do  disposto  nos  arts.  35  e  35­A  da  Lei  nº  8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela Lei nº  11.941, de 27 de maio de 2009, às prestações de parcelamento e  aos  demais  débitos  não  pagos  até  3  de  dezembro  de  2008,  inscritos ou não em Dívida Ativa, cobrados por meio de processo  ainda  não  definitivamente  julgado,  observará  o  disposto  nesta  Portaria.  Fl. 434DF CARF MF Processo nº 12898.001146/2009­41  Acórdão n.º 9202­005.226  CSRF­T2  Fl. 9          15 Art. 2º No momento do pagamento ou do parcelamento do débito  pelo contribuinte, o valor das multas aplicadas será analisado e  os  lançamentos,  se  necessário,  serão  retificados,  para  fins  de  aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea "c"  do  inciso  II  do  art.  106  da  Lei  nº  5.172,  de  25  de  outubro  de  1966 ­ Código Tributário Nacional (CTN).  §  1º  Caso  não  haja  pagamento  ou  parcelamento  do  débito,  a  análise do valor das multas referidas no caput será realizada no  momento do ajuizamento da execução fiscal pela Procuradoria­ Geral da Fazenda Nacional (PGFN).  § 2º A análise a que se refere o caput dar­se­á por competência.  §  3º  A  aplicação  da  penalidade  mais  benéfica  na  forma  deste  artigo dar­se­á:  I  ­  mediante  requerimento  do  sujeito  passivo,  dirigido  à  autoridade  administrativa  competente,  informando  e  comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou  II ­ de ofício, quando verificada pela autoridade administrativa a  possibilidade de aplicação.  §  4º  Se  o  processo  encontrar­se  em  trâmite  no  contencioso  administrativo  de  primeira  instância,  a  autoridade  julgadora  fará  constar  de  sua  decisão  que  a  análise  do  valor das multas  para  verificação e aplicação daquela que  for mais benéfica,  se  cabível,  será  realizada  no  momento  do  pagamento  ou  do  parcelamento.  Art.  3º A  análise  da  penalidade mais  benéfica,  a  que  se  refere  esta Portaria, será realizada pela comparação entre a soma dos  valores  das  multas  aplicadas  nos  lançamentos  por  descumprimento  de  obrigação  principal,  conforme  o art.  35  da  Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei  nº 11.941, de 2009, e de obrigações acessórias, conforme §§ 4º e  5º do art. 32 da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à  dada pela Lei nº 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada  na  forma  do art.  35­A  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  acrescido  pela Lei nº 11.941, de 2009.  § 1º Caso as multas previstas nos §§ 4º e 5º do art. 32 da Lei nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  tenham  sido  aplicadas  isoladamente,  sem  a  imposição  de  penalidade  pecuniária  pelo  descumprimento  de  obrigação  principal,  deverão  ser  comparadas  com  as  penalidades previstas no art. 32­A da Lei nº 8.212, de 1991, com  a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009.  §  2º A  comparação na  forma do  caput deverá  ser  efetuada em  relação  aos  processos  conexos,  devendo  ser  considerados,  inclusive,  os débitos pagos,  os parcelados,  os não­impugnados,  os  inscritos  em  Dívida  Ativa  da  União  e  os  ajuizados  após  a  publicação  da Medida Provisória  nº  449,  de  3  de  dezembro  de  2008.  Fl. 435DF CARF MF     16 Art. 4º O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei  nº 8.212, de 1991,  em sua redação anterior à dada pela Lei nº  11.941,  de  2009,  sobre  as  contribuições  devidas  a  terceiros,  assim  entendidas  outras  entidades  e  fundos,  deverá  ser  comparado com o valor das multa de ofício previsto no art. 35­ A daquela  Lei,  acrescido  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  e,  caso  resulte  mais  benéfico  ao  sujeito  passivo,  será  reduzido  àquele  patamar.  Art. 5º Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a  contribuições declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de  Garantia  do  Tempo  de  Serviço  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP),  a  multa  aplicada  limitar­se­á  àquela  prevista  no art. 35 da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei  nº 11.941, de 2009.  Em  face  ao  exposto,  DOU  PROVIMENTO  ao  recurso  para  que  a  retroatividade benigna seja aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04  de dezembro de 2009.  Conclusão  Face o exposto, voto no sentido de CONHECER do recurso ESPECIAL DA  FAZENDA NACIONAL, para, no mérito, DAR­LHE PROVIMENTO, para: (1) seja afastada  a  decadência  das  competências  05/2004  a  07/2004  (2)  que  a  retroatividade  benigna  seja  aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009.  É como voto.    (assinado digitalmente)  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira                              Fl. 436DF CARF MF

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6704555 #
Numero do processo: 10865.001352/2004-06
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 30 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Thu Apr 06 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 16/10/1989 a 20/04/1992 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO ENTRE FOLHA DE ROSTO E VOTO CONDUTOR. Cabem Embargos de Declaração para sanar contradição entre a folha de rosto do acórdão e o teor de seu voto condutor.
Numero da decisão: 3402-004.001
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer os Embargos de Declaração para lhes dar provimento, nos termos do relatório e do voto que integram o presente julgado. (assinado digitalmente) Antonio Carlos Atulim - Presidente. (assinado digitalmente) Carlos Augusto Daniel Neto - Relator. Participaram da sessão de julgamento os seguintes Conselheiros: Antônio Carlos Atulim (Presidente), Jorge Olmiro Lock Freire, Carlos Augusto Daniel Neto, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Maria Aparecida Martins de Paula, Diego Diniz Ribeiro, Thais de Laurentiis Galkowicz e Waldir Navarro Bezerra.
Nome do relator: CARLOS AUGUSTO DANIEL NETO
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6750992 #
Numero do processo: 13609.001784/2008-51
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Mar 29 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon May 15 00:00:00 UTC 2017
Numero da decisão: 9202-000.097
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência à Unidade de Origem, para (i) identificação de todos os processos objetos desta fiscalização e (ii) informação ao CARF, para juntada dos processos por apensação e apreciação conjunta dos recursos, se possível. Posteriormente, retornem-se os processos ao conselheiro relator, para prosseguimento. Ausente, momentaneamente, a conselheira Ana Paula Fernandes. (assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Presidente em exercício (assinado digitalmente) Heitor de Souza Lima Junior – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo, Patrícia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior e Fábio Piovesan Bozza (suplente convocado).
Nome do relator: HEITOR DE SOUZA LIMA JUNIOR
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1788; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRF­T2  Fl. 175          1 174  CSRF­T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS    Processo nº  13609.001784/2008­51  Recurso nº            Especial do Procurador  Resolução nº  9202­000.097  –  2ª Turma  Data  29 de março de 2017  Assunto  CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  COIRBA SIDERURGIA LTDA    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Resolvem  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  converter  o  julgamento do recurso em diligência à Unidade de Origem, para (i)  identificação de todos os  processos objetos desta fiscalização e (ii) informação ao CARF, para juntada dos processos por  apensação  e  apreciação  conjunta  dos  recursos,  se  possível.  Posteriormente,  retornem­se  os  processos  ao  conselheiro  relator,  para  prosseguimento.  Ausente,  momentaneamente,  a  conselheira Ana Paula Fernandes.  (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Presidente em exercício  (assinado digitalmente)  Heitor de Souza Lima Junior – Relator  Participaram do presente julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira  Santos,  Rita  Eliza Reis  da Costa  Bacchieri, Maria Helena Cotta  Cardozo,  Patrícia  da  Silva,  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior e  Fábio Piovesan Bozza (suplente convocado).  Relatório   Em  litígio,  o  teor  do  Acórdão  nº  2403­001.704,  prolatado  pela  3a  Turma  Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção de Julgamento deste Conselho Administrativo de Recursos  Fiscais na sessão plenária de 17 de outubro de 2012 (e­fls. 140 a 147). Ali, por unanimidade de  votos,  deu­se  parcial  provimento  ao  Recurso  Voluntário,  na  forma  de  ementa  e  decisão  a  seguir:     RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 36 09 .0 01 78 4/ 20 08 -5 1 Fl. 175DF CARF MF Processo nº 13609.001784/2008­51  Resolução nº  9202­000.097  CSRF­T2  Fl. 176          2 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS   Período de apuração: 01/12/2002 a 31/12/2006   DECADÊNCIA  PARCIAL.  PERÍODO  ATINGIDO  PELA  DECADÊNCIA QUINQUENAL. SÚMULA VINCULANTE DO STF.  Após a publicação da Súmula Vinculante nº 8 pelo Supremo Tribunal  Federal  que  declarou  a  inconstitucionalidade  do  art.  45  da  Lei  nº  8.212/1991, aplicam­se as disposições do CTN para fins do cômputo da  decadência.  Nos  tributos  sujeitos  a  lançamento  por  homologação,  o  prazo  decadencial  das Contribuições Previdenciárias  é  de  05  (cinco)  anos, nos termos do art. 150, § 4º do CTN, em relação às multas pelo  descumprimento  de  obrigação  acessória,  por  força  da  Súmula  Vinculante nº 08, do Supremo Tribunal Federal.  PREVIDENCIÁRIO. RECÁLCULO DA MULTA COM OBSERVÂNCIA  DO  ART.  32A  DA  LEI  N.  8.212/91.  APLICAÇÃO  DA  RETROATIVIDADE BENIGNA.  Constitui infração, punível na forma da Lei, a apresentação de Guia de  Recolhimento  do  FGTS  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP),  preenchidas  com  informações  inexatas,  incompletas  ou  omissas.  Aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN, para  aplicar a multa do art. 32A da Lei n. 8.212/91.  Recurso Voluntário Provido em Parte   Decisão: por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso  para  nas  preliminares  reconhecer  a  decadência  referente  ao  período  compreendido entre: 12/2002 a 10/2003, bem como, para determinar o  recálculo da multa com base no art. 32A, da Lei 8.212/91, na redação  dada  pela  Lei  11.941/2009,  prevalecendo  o  valor  mais  benéfico  ao  contribuinte.   Enviados os autos à Fazenda Nacional em 07/01/2013  (e­fl. 148) para  fins de  ciência da decisão, insurgindo­se contra esta, sua Procuradoria apresenta, em 29/01/2013 (e­fl.  160), Recurso Especial, com fulcro no art. 67 do anexo II ao Regimento Interno deste Conselho  Administrativo Fiscal  aprovado pela Portaria MF no.  256, de 22 de  julho de 2009,  então  em  vigor quando da propositura do pleito recursal (e­fls. 149 a 158 e anexos).   Duas  são  as matérias  objeto  do Recurso  Fazendário,  apresentadas  a  seguir  na  mesma ordem do Recurso.  a) Decadência:  Alega­se,  no  pleito,  divergência  em  relação  ao  decidido,  em  22/11/2011,  no  Acórdão 1801­000.801, de lavra da 1a. Turma Especial da 1a. Seção deste CARF, de ementa e  decisão a seguir transcrita:  Acórdão 1801­00.801   Assunto: Normas de Administração Tributária   Ano­calendário: 1998   Fl. 176DF CARF MF Processo nº 13609.001784/2008­51  Resolução nº  9202­000.097  CSRF­T2  Fl. 177          3 MULTA  ISOLADA.  ESTIMATIVAS.  AÇÃO  JUDICIAL.Enquanto  albergada  por  ação  judicial  em  trâmite,  cuja  sentença  inicial  foi  favorável à recorrente para não recolher as contribuições CSLL, não  cabe a imposição de penalidade contra a empresa que entendeu estar  desonerada da obrigação de recolher as estimativas mensais de CSLL.  DECADÊNCIA. PENALIDADE.Aplica­se o artigo 173, inciso I, da Lei  5.172/66  (CTN) às penalidades  tributárias para a contagem do prazo  decadencial  por  ser  o  dispositivo  que  rege os  créditos  tributários  em  geral, reservando­se as disposições do artigo 150, §4º, exclusivamente  para os tributos sujeitos a lançamento por homologação.  Decisão:  por  unanimidade  de  votos,  em  dar  provimento  ao  recurso  voluntário, nos termos do voto da Relatora.  Após  defender  a  existência  de  divergência  interpretativa,  caracterizada  pela  similitude de situações fáticas e soluções diametralmente opostas, em linhas gerais, argumenta  a Fazenda Nacional em sua demanda que o litígio em questão se refere à cobrança de multas  isoladas referentes a contribuições sociais previdenciárias, que são penalidades de competência  exclusiva  da  autoridade  lançadora,  não  sendo  possível  enquadrá­las  como  lançamentos  por  homologação nos moldes de que  trata o art. 150, §4º do CTN, pois  jamais haverá qualquer  ato por parte do sujeito passivo a ser homologado, tácita ou expressamente.  Portanto,  não  há  como  supor  qualquer  atividade  de  apuração  realizada  pelo  contribuinte  para  pagamento  dessa  multa.  Sendo  a  multa  isolada  um  lançamento  de  competência  do  fiscal,  uma  vez  que  decorre  exclusivamente  da  ação  ou  participação  dos  agentes da Administração Tributária, há de se aplicar, ao caso, a  regra da decadência de que  trata  o  art.  173,  I  do  CTN,  qual  seja,  o  dispositivo  que  prescreve  cinco  anos,  contados  do  primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.  Não  há  dúvidas  de  que,  no  caso  concreto,  o  início  da  contagem  do  prazo  de  decadência  começou  no  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  àquele  em  que  o  lançamento  poderia  ter  sido  efetuado.  No  caso  dos  autos  o  período  de  apuração  compreendeu  as  competências  de  12/2002  a  12/2006  e  a  notificação  ocorreu  em  24/11/2008.  Deste  modo,  diferentemente  do  que  entendeu  o  referido  colegiado,  o  período  atingido  pela  decadência  é  menor  do  que  o  que  restou  registrado  no  acórdão  recorrido.  Neste  sentido,  não  se  encontra  decaído o período de 01/2003 a 12/2006, uma vez que, para a competência 01/2003, o prazo  decadencial começa a fluir a partir do primeiro dia do exercício seguinte, qual seja, 01/2004,  findando apenas em 12/2008.  Portanto, uma vez que foi dada ciência do auto de infração, ao contribuinte, no  dia  24  de  novembro  de  2008,  obviamente  não  se  operou  a  decadência  reclamada  pelo  contribuinte recorrente em ralação ao período de 01/2003 a 12/2006.  b) Retroatividade Benigna :  Alega­se,  no  pleito,  divergência  em  relação  ao  decidido,  em  22/11/2011,  no  Acórdão 206­01.782, de  lavra da 1a. Turma Especial da 1a. Seção deste CARF, de  ementa  e  decisão a seguir transcrita:  Acórdão 206­01.782  CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS   Fl. 177DF CARF MF Processo nº 13609.001784/2008­51  Resolução nº  9202­000.097  CSRF­T2  Fl. 178          4 Data do fato gerador: 27/10/2006   CUSTEIO ­ AUTO DE INFRAÇÃO ­ ARTIGO 32, IV, § 5º E ARTIGO  41 DA LEI Nº  8.212/91 C/C ARTIGO 284,  II DO RPS,  APROVADO  PELO  DECRETO  Nº  3.048/99  ­  OMISSÃO  EM  GFIP  ­  CO­ RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS ­ MULTA ­ RETROATIVIDADE   A  inobservância  da  obrigação  tributária  acessória  é  fato  gerador  do  auto­de­infração,  o  qual  se  constitui,  principalmente,  em  forma  de  exigir  que  a  obrigação  seja  cumprida;  obrigação  que  tem  por  finalidade  auxiliar  o  INSS  na  administração  previdenciária.  Inobservância do art. 32,  IV, § 5º da Lei n° 8.212/1991, com a multa  punitiva aplicada conforme dispõe o art. 284, II do RPS, aprovado pelo  Decreto n° 3.048/1999: “informar mensalmente ao Instituto Nacional  do Seguro Social­INSS, por intermédio de documento a ser definido em  regulamento, dados  relacionados aos  fatos geradores de contribuição  previdenciária  e  outras  informações  de  interesse  do  INSS.  (Incluído  pela  Lei  9.528,  de  10.12.97)”.  A  verba  paga  pela  empresa  aos  segurados  por  intermédio  de  programa  de  incentivo,  administrativo  pela  empresa  Incentive  House  é  fato  gerador  de  contribuição  previdenciária.  Uma  vez  estando  no  campo  de  incidência  das  contribuições  previdenciárias,  para  não  haver  incidência  é  mister  previsão  legal  nesse  sentido,  sob  pena  de  afronta  aos  princípios  da  legalidade  e  da  isonomia.  A  fiscalização  previdenciária  não  atribui  responsabilidade direta aos sócios, pelo contrário, apenas elencou no  relatório  fiscal, quais  seriam os  responsáveis  legais da empresa para  efeitos  cadastrais.  Se  assim  não  o  fosse,  estaríamos  falando  de  uma  empresa ­ pessoa jurídica, com capacidade de pensar e agir.   MULTA  ­  RETROATIVIDADE  BENIGNA  Na  superveniência  de  legislação  que  estabeleça  novos  critérios  para  a  apuração  da  multa  por  descumprimento  de  obrigação  acessória,  faz­se  necessário  verificar se a sistemática atual é mais favorável ao contribuinte que a  anterior.  Recurso Voluntário Provido em Parte.  Decisão:  por  unanimidade  de  votos,  no  mérito,  em  dar  provimento  parcial ao recurso para adequar o valor da multa ao disciplinado pela  MP n° 449/2008.  Ressalta que antes das inovações da MP nº 449, de 2008, atualmente convertida  na Lei nº 11.941, de 2009, o lançamento do principal era realizado separadamente, em NFLD,  incidindo a multa de mora prevista no artigo 35, II da Lei nº 8.212, de 1991, além da lavratura  do auto de infração, com base no artigo 32 da Lei nº 8.212, de 1991 (multa isolada).  Com  o  advento  da MP  nº  449,  de  2008,  instituiu­se  uma  nova  sistemática  de  constituição  dos  créditos  tributários,  o  que  torna  essencial  a  análise  de  pelo  menos  dois  dispositivos: artigo 32­A e artigo 35­A, ambos da Lei nº 8.212, de 1991.  O atual regramento não criou maiores inovações aos preceitos do antigo art. 32  da Lei nº 8.212/91, exceto no que tange ao percentual máximo da multa que, agora, passou a  ser de 20% (vinte por cento). Assim, a infração antes penalizada por meio do art. 32, passou a  ser enquadrada no art. 32­A, com a multa reduzida.  Fl. 178DF CARF MF Processo nº 13609.001784/2008­51  Resolução nº  9202­000.097  CSRF­T2  Fl. 179          5 Já a leitura do art. 35­A corrobora a tese suscitada no acórdão paradigma e ora  defendida,  no  sentido  de  que  a  o  art.  44,  inciso  I,  da  Lei  nº  9.430,  de  1996  abarca  duas  condutas:  o  descumprimento  da  obrigação  principal  (totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento) e também o descumprimento da  obrigação acessória (falta de declaração ou declaração inexata).  Por certo, deve­se privilegiar a interpretação no sentido de que a lei não utiliza  palavras  ou  expressões  inúteis  e,  em  consonância  com  essa  sistemática,  tem­se  que,  a  única  forma de harmonizar a aplicação dos artigos citados é considerar que o  lançamento da multa  isolada  prevista  no  artigo  32­A  da  Lei  nº  8.212/91  ocorrerá  quando  houver  tão  somente  o  descumprimento  da  obrigação  acessória,  ou  seja,  as  contribuições  destinadas  a  Seguridade  Social foram devidamente recolhidas.  Por outro lado, toda vez que houver o lançamento da obrigação principal, além  do descumprimento da obrigação acessória, a multa lançada será única, qual seja, a prevista no  artigo  35­A  da  Lei  nº  8.212/91.  Essa  foi  a  conclusão  a  que  chegou  a  eminente  relatora  do  acórdão paradigma e que reflete a melhor interpretação da nova sistemática de lançamento das  contribuições previdenciárias.  Nessa linha de raciocínio, a autoridade fiscal deve aplicar a multa mais benéfica  ao contribuinte considerando os seguintes parâmetros: se as duas multas anteriores (art. 35, II,  e  32,  IV,  da  norma  revogada)  ou  o  art.  35­A  da  Lei  nº  8.212/91,  introduzido  pela  MP  nº  449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009, em linha com o estabelecido no art. 4o., inciso I da  Instrução Normativa RFB nº 1.027, de 2010.   Requer, assim, que seja conhecido e dado provimento ao presente recurso, para  reformar o acórdão recorrido, corrigindo‑ se o período abrangido pela decadência, bem como  aplicando­se, no que tange retroatividade benigna relativa à multa isolada, o art. 35­A da Lei n.  8.212, de 1991.  O recurso foi admitido pelo despacho de e­fls. 161 a 163.  Cientificada  em  17/09/13  (e­fls.  166/167),  a  contribuinte  apresentou  contrarrazões de e­fls. 168 a 170, onde, após pugnar por sua tempestividade, entende que:  a) A  aplicação  da  decadência  pelo  recorrido  se  baseou  na  Súmula Vinculante  08/STF, tendo sido escorreita. O confronto entre os ditames do Art. 150, § 4o e Art. 173, I do  CTN não deixa margens a dúvidas ­ uma vez convertida a obrigação acessória em principal (e  aplicada  a  multa  a  isolada  como  in  casu)  na  forma  prevista  no  Art.  113,  §  2°  do  mesmo  diploma, encontra aplicação o primeiro daqueles dispositivos. Entende que, om inteiro acerto, o  Acórdão recorrido fundamenta que "o acessório acompanha o principal (fls. 145). Com efeito,  como  a  multa  isolada  é  uma  agregação  ao  tributo  a  que  se  refere  e  como  este  tributo  (Contribuições  Sociais  Previdenciárias)  tem  por  natureza  o  lançamento  por  homologação,  inarredável a aplicação do Art. 150, § 4o do CTN. Logo,  inatacável a decisão da Egrégia 4a.  Câmara neste aspecto, devendo a mesma ser mantida.   b) Defende a aplicação do instituto da retroatividade benéfica com fulcro no art.  112 do CTN.  Requer assim, que o recurso não seja provido .  Fl. 179DF CARF MF Processo nº 13609.001784/2008­51  Resolução nº  9202­000.097  CSRF­T2  Fl. 180          6 É o relatório.  Voto  Conselheiro Heitor de Souza Lima Junior, Relator  Preliminarmente  à  análise  de  conhecimento  e  mérito  recursal,  verifico  que  se  está  diante  de  caso  onde  o  presente  auto  de  infração,  de  obrigação  acessória,  está  intrinsecamente  vinculado  a  eventuais  autos  de  infração  lavrados  referentes  à  obrigação  principal,  sendo  que,  segundo  entendimento  de  muitos  membros  deste  Colegiado,  torna­se  primordial  saber  o  resultado  das  referidas  autuações/notificações,  a  fim  de  que  se  possa  prosseguir no presente  julgamento,  já que se  trata de prejudicial  para  apreciação do Recurso  Especial sob análise.  Diante do exposto, voto por converter o julgamento em diligência à Unidade de  Origem, para (i) identificação de todos os processos objetos desta fiscalização e (ii) informação  ao CARF,  para  juntada  dos  processos  por  apensação  e  apreciação  conjunta  dos  recursos,  se  possível.  Posteriormente,  retornem­se  os  processos  ao  conselheiro  relator,  para  prosseguimento.   É como voto.  (assinado digitalmente)  Heitor de Souza Lima Junior    Fl. 180DF CARF MF

score : 1.0
6750987 #
Numero do processo: 11080.732817/2014-28
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Apr 26 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon May 15 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Classificação de Mercadorias Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013 DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. ARGUMENTO ADICIONAL. LANÇAMENTO. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO CONFIGURADO. A decisão de primeira instância tem sua amplitude delimitada no debate entre a impugnação e o lançamento, razão pela qual pode conter, em relação ao lançamento original, argumentos adicionais no intuito de reforçar o posicionamento do julgador ou de rebater as razões de defesa relevantes da impugnante. Tanto é assim que há previsão no processo administrativo fiscal de apresentação de prova após a impugnação que se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos (art. 16, § 4º, "c" do Decreto nº 70.235/72). O recurso voluntário é o instrumento adequado para a contribuinte se contrapor aos fatos e fundamentos aduzidos na decisão recorrida. A referência ao entendimento sobre classificação fiscal de órgão internacional é análoga à citação de algum precedente na jurisprudência para corroborar o raciocínio do juiz. O novo argumento utilizado na decisão recorrida não representou qualquer agravamento da exigência inicial, nem tampouco inovação ou alteração da fundamentação do lançamento, não havendo que se falar em nulidade por cerceamento de direito de defesa da recorrente ou por ofensa ao contraditório. CRITÉRIO JURÍDICO. ALTERAÇÃO. PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. ART. 146 DO CTN. LESÃO NÃO CONFIGURADA. A ausência de autuações anteriores para reclassificação fiscal dos produtos vendidos pela contribuinte não impede a fiscalização de fazê-lo em momento oportuno em relação a outros fatos geradores, mediante regular procedimento fiscal, com atendimento às normas atinentes à espécie, não havendo que se falar em lesão ao art. 146 do CTN. Eventuais procedimentos fiscais anteriores efetuados em face da contribuinte e seus atos decorrentes (lançamento ou decisão motivada de não lançar) não podem ser estendidos para períodos posteriores, eis que estão vinculados aos fins para os quais foram instaurados. A ação fiscal não pode ser dissociada dos fatos ocorridos naquele período fiscalizado e da matéria sob investigação, além disso veicula posicionamento específico de um ou mais agentes administrativos, inclusive sujeito a reforma pelos órgãos julgadores, no caso de resultar em lançamento. "KITS" PARA BEBIDAS. CLASSIFICAÇÃO INDIVIDUALIZADA. POR COMPONENTE. Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do comprador, por não serem misturados, não podem ser classificados como uma única preparação sob o código NCM/SH 2106.90.10 - "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas", devendo ser classificados individualmente, por cada componente. A classificação de produtos não misturados sob um único código de preparação somente é autorizada quando haja previsão nos textos das posições e das notas de seção e de capítulo ou nas respectivas notas explicativas ou regras gerais do Sistema Harmonizado, o que não ocorre no caso das preparações a que se referem o código NCM/SH 2106.90.10. Em face da classificação individualizada por componentes do denominado "kit" resta prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH 2106.90.10 pleiteado pela contribuinte, o que também não se revelou adequado para nenhuma das partes componentes do "kit", conforme devidamente motivado pela fiscalização. Recurso voluntário negado
Numero da decisão: 3402-004.073
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Diego Diniz Ribeiro, Carlos Augusto Daniel Neto, Thais de Laurentiis Galkowicz e Maysa de Sá Pittondo Deligne. A preliminar suscitada pelo Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto no procedimento de elaboração do laudo técnico não foi acatada pelo Colegiado, na qual ficaram vencidos os Conselheiros Diego Diniz Ribeiro e Carlos Augusto Daniel Neto. O Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto apresentou Declaração de Voto, a qual foi lida no julgamento. Esteve presente ao julgamento o Dr. Igor Mauler Santiago, OAB/SP nº 249.340, advogado da recorrente, e o Dr. Pedro Augusto Junger Cestari, Procurador da Fazenda Nacional. (assinado digitalmente) Antonio Carlos Atulim - Presidente (assinado digitalmente) Maria Aparecida Martins de Paula - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Antonio Carlos Atulim, Jorge Olmiro Lock Freire, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Maria Aparecida Martins de Paula, Thais De Laurentiis Galkowicz, Waldir Navarro Bezerra, Diego Diniz Ribeiro e Carlos Augusto Daniel Neto.
Nome do relator: MARIA APARECIDA MARTINS DE PAULA
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ementa_s : Assunto: Classificação de Mercadorias Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013 DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. ARGUMENTO ADICIONAL. LANÇAMENTO. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO CONFIGURADO. A decisão de primeira instância tem sua amplitude delimitada no debate entre a impugnação e o lançamento, razão pela qual pode conter, em relação ao lançamento original, argumentos adicionais no intuito de reforçar o posicionamento do julgador ou de rebater as razões de defesa relevantes da impugnante. Tanto é assim que há previsão no processo administrativo fiscal de apresentação de prova após a impugnação que se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos (art. 16, § 4º, "c" do Decreto nº 70.235/72). O recurso voluntário é o instrumento adequado para a contribuinte se contrapor aos fatos e fundamentos aduzidos na decisão recorrida. A referência ao entendimento sobre classificação fiscal de órgão internacional é análoga à citação de algum precedente na jurisprudência para corroborar o raciocínio do juiz. O novo argumento utilizado na decisão recorrida não representou qualquer agravamento da exigência inicial, nem tampouco inovação ou alteração da fundamentação do lançamento, não havendo que se falar em nulidade por cerceamento de direito de defesa da recorrente ou por ofensa ao contraditório. CRITÉRIO JURÍDICO. ALTERAÇÃO. PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. ART. 146 DO CTN. LESÃO NÃO CONFIGURADA. A ausência de autuações anteriores para reclassificação fiscal dos produtos vendidos pela contribuinte não impede a fiscalização de fazê-lo em momento oportuno em relação a outros fatos geradores, mediante regular procedimento fiscal, com atendimento às normas atinentes à espécie, não havendo que se falar em lesão ao art. 146 do CTN. Eventuais procedimentos fiscais anteriores efetuados em face da contribuinte e seus atos decorrentes (lançamento ou decisão motivada de não lançar) não podem ser estendidos para períodos posteriores, eis que estão vinculados aos fins para os quais foram instaurados. A ação fiscal não pode ser dissociada dos fatos ocorridos naquele período fiscalizado e da matéria sob investigação, além disso veicula posicionamento específico de um ou mais agentes administrativos, inclusive sujeito a reforma pelos órgãos julgadores, no caso de resultar em lançamento. "KITS" PARA BEBIDAS. CLASSIFICAÇÃO INDIVIDUALIZADA. POR COMPONENTE. Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do comprador, por não serem misturados, não podem ser classificados como uma única preparação sob o código NCM/SH 2106.90.10 - "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas", devendo ser classificados individualmente, por cada componente. A classificação de produtos não misturados sob um único código de preparação somente é autorizada quando haja previsão nos textos das posições e das notas de seção e de capítulo ou nas respectivas notas explicativas ou regras gerais do Sistema Harmonizado, o que não ocorre no caso das preparações a que se referem o código NCM/SH 2106.90.10. Em face da classificação individualizada por componentes do denominado "kit" resta prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH 2106.90.10 pleiteado pela contribuinte, o que também não se revelou adequado para nenhuma das partes componentes do "kit", conforme devidamente motivado pela fiscalização. Recurso voluntário negado

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Diego Diniz Ribeiro, Carlos Augusto Daniel Neto, Thais de Laurentiis Galkowicz e Maysa de Sá Pittondo Deligne. A preliminar suscitada pelo Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto no procedimento de elaboração do laudo técnico não foi acatada pelo Colegiado, na qual ficaram vencidos os Conselheiros Diego Diniz Ribeiro e Carlos Augusto Daniel Neto. O Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto apresentou Declaração de Voto, a qual foi lida no julgamento. Esteve presente ao julgamento o Dr. Igor Mauler Santiago, OAB/SP nº 249.340, advogado da recorrente, e o Dr. Pedro Augusto Junger Cestari, Procurador da Fazenda Nacional. (assinado digitalmente) Antonio Carlos Atulim - Presidente (assinado digitalmente) Maria Aparecida Martins de Paula - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Antonio Carlos Atulim, Jorge Olmiro Lock Freire, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Maria Aparecida Martins de Paula, Thais De Laurentiis Galkowicz, Waldir Navarro Bezerra, Diego Diniz Ribeiro e Carlos Augusto Daniel Neto.

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3402­004.073  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  26 de abril de 2017  Matéria  Classificação Fiscal  Recorrente  RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA   Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS  Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013  DECISÃO  DE  PRIMEIRA  INSTÂNCIA.  ARGUMENTO  ADICIONAL.  LANÇAMENTO. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO CONFIGURADO.  A decisão de primeira instância tem sua amplitude delimitada no debate entre  a  impugnação  e  o  lançamento,  razão  pela  qual  pode  conter,  em  relação  ao  lançamento  original,  argumentos  adicionais  no  intuito  de  reforçar  o  posicionamento do  julgador ou de  rebater as  razões de defesa  relevantes da  impugnante. Tanto é assim que há previsão no processo administrativo fiscal  de apresentação de prova após a impugnação que se destine a contrapor fatos  ou razões posteriormente trazidas aos autos (art. 16, § 4º, "c" do Decreto nº  70.235/72).  O  recurso  voluntário  é  o  instrumento  adequado  para  a  contribuinte  se  contrapor  aos  fatos  e  fundamentos  aduzidos  na  decisão  recorrida.  A  referência  ao  entendimento  sobre  classificação  fiscal  de  órgão  internacional é análoga à citação de algum precedente na jurisprudência para  corroborar  o  raciocínio  do  juiz.  O  novo  argumento  utilizado  na  decisão  recorrida  não  representou  qualquer  agravamento  da  exigência  inicial,  nem  tampouco  inovação  ou  alteração  da  fundamentação  do  lançamento,  não  havendo  que  se  falar  em  nulidade  por  cerceamento  de  direito  de  defesa  da  recorrente ou por ofensa ao contraditório.  CRITÉRIO  JURÍDICO.  ALTERAÇÃO.  PROCEDIMENTO  FISCAL  ANTERIOR. ART. 146 DO CTN. LESÃO NÃO CONFIGURADA.  A  ausência  de  autuações  anteriores  para  reclassificação  fiscal  dos  produtos  vendidos pela contribuinte não impede a fiscalização de fazê­lo em momento  oportuno em relação a outros fatos geradores, mediante regular procedimento  fiscal,  com atendimento  às normas  atinentes  à  espécie,  não havendo que  se  falar em lesão ao art. 146 do CTN.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 73 28 17 /2 01 4- 28 Fl. 1116DF CARF MF   2 Eventuais procedimentos fiscais anteriores efetuados em face da contribuinte  e seus atos decorrentes (lançamento ou decisão motivada de não lançar) não  podem ser estendidos para períodos posteriores, eis que estão vinculados aos  fins para os quais  foram  instaurados. A ação  fiscal não pode ser dissociada  dos fatos ocorridos naquele período fiscalizado e da matéria sob investigação,  além  disso  veicula  posicionamento  específico  de  um  ou  mais  agentes  administrativos, inclusive sujeito a reforma pelos órgãos julgadores, no caso  de resultar em lançamento.   "KITS" PARA BEBIDAS. CLASSIFICAÇÃO  INDIVIDUALIZADA. POR  COMPONENTE.  Os  denominados  "kits"  para  produção  de  bebidas  no  estabelecimento  do  comprador,  por  não  serem  misturados,  não  podem  ser  classificados  como  uma única preparação sob o código NCM/SH 2106.90.10 ­ "Preparações dos  tipos  utilizados  para  elaboração  de  bebidas",  devendo  ser  classificados  individualmente, por cada componente.   A  classificação  de  produtos  não  misturados  sob  um  único  código  de  preparação  somente  é  autorizada  quando  haja  previsão  nos  textos  das  posições  e  das  notas  de  seção  e  de  capítulo  ou  nas  respectivas  notas  explicativas ou regras gerais do Sistema Harmonizado, o que não ocorre no  caso das preparações a que se referem o código NCM/SH 2106.90.10.  Em  face  da  classificação  individualizada  por  componentes  do  denominado  "kit" resta prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH  2106.90.10  pleiteado  pela  contribuinte,  o  que  também  não  se  revelou  adequado  para  nenhuma  das  partes  componentes  do  "kit",  conforme  devidamente motivado pela fiscalização.  Recurso voluntário negado      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  pelo  voto  de  qualidade,  em  negar  provimento  ao  recurso  voluntário.  Vencidos  os  Conselheiros  Diego  Diniz  Ribeiro,  Carlos  Augusto  Daniel  Neto,  Thais  de  Laurentiis  Galkowicz  e  Maysa  de  Sá  Pittondo  Deligne.  A  preliminar  suscitada  pelo  Conselheiro  Carlos  Augusto  Daniel  Neto  no  procedimento  de  elaboração  do  laudo  técnico  não  foi  acatada  pelo  Colegiado,  na  qual  ficaram  vencidos  os  Conselheiros  Diego  Diniz  Ribeiro  e  Carlos  Augusto  Daniel  Neto.  O  Conselheiro  Carlos  Augusto Daniel Neto  apresentou Declaração  de Voto,  a  qual  foi  lida  no  julgamento.  Esteve  presente  ao  julgamento  o  Dr.  Igor  Mauler  Santiago,  OAB/SP  nº  249.340,  advogado  da  recorrente, e o Dr. Pedro Augusto Junger Cestari, Procurador da Fazenda Nacional.  (assinado digitalmente)  Antonio Carlos Atulim  ­ Presidente  (assinado digitalmente)  Maria Aparecida Martins de Paula ­ Relatora  Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros:  Antonio  Carlos  Atulim, Jorge Olmiro Lock Freire, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Maria Aparecida Martins de  Fl. 1117DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.117          3 Paula, Thais De Laurentiis Galkowicz, Waldir Navarro Bezerra, Diego Diniz Ribeiro e Carlos  Augusto Daniel Neto.   Relatório  Trata­se de  recurso voluntário  contra decisão da Delegacia de Julgamento  em Belém que julgou improcedente a impugnação da contribuinte, conforme ementa abaixo:  ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS   Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013   MERCADORIAS.  CLASSIFICAÇÃO.  FABRICAÇÃO  INDUSTRIAL DE BEBIDAS.   Consoante art. 16 do Decreto n. 4.544, de 2002 (Regulamento do  IPI),  reproduzido  pelo  art.  16  do  Decreto  n.  7.212,  de  2010,  atualmente  em  vigência,  a  classificação  de  mercadorias,  no  âmbito  da  Nomenclatura  Comum  do  Mercosul  (NCM),  é  realizada  com  o  emprego  das  seis  Regras  Gerais  para  Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH), como também  das  duas  Regras  Gerais  Complementares  (RGC)  e  das  Notas  Complementares  (NC).  Assim,  a  classificação  fiscal  de  determinado  produto  é  inicialmente  levada  a  efeito  em  conformidade com o texto da posição e das notas que lhe digam  respeito. Uma vez classificado na posição mais adequada, passa­ se a classificar o produto na subposição de 1o nível (5o dígito) e,  dentro desta, na subposição de 2o nível  (6o dígito). O sétimo e  oitavo dígitos referem­se a desdobramentos atribuídos no âmbito  do MERCOSUL.  À  luz  da  Tabela  de  Incidência  do  IPI  (TIPI),  aprovada pelo Decreto n. 6.006, de 2006, e alterações seguintes,  para  efeito  da  classificação  de  componentes  individuais  destinados  à  fabricação  industrial  de  bebidas,  incorreto  considerá­los  como  se  mercadoria  única  fosse,  em  vista  da  futura  preparação  que  eventualmente  vierem  a  originar  após  deixarem a  esfera da contribuinte,  no  lugar de  individualmente  atribuir  a  cada  qual  de  precitados  integrantes  os  códigos  apropriados,  atraindo,  em  conseqüência,  as  alíquotas  correspondentes a título de Contribuição para o PIS/Pasep e de  Cofins. Ter por concentrado o que concentrado não é, se prática  comercial configura, não encontra amparo em sede  jurídica no  que  respeita  à  classificação  de  mercadorias.  Inexiste  norma  a  fazer  nascer  a  ficção  jurídica  almejada,  a  par  de  obstáculo  semântico  que  impede  seja  chamado  de  preparação  o  que  não  decorre  de  um  processo  de  preparo,  mistura,  processamento,  transformação, etc.   ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL   Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013   PERÍCIA.  INQUISITÓRIA.  NATUREZA.  PROCEDIMENTO.  REQUISITOS.   A  perícia  levada  a  efeito  no  curso  do  procedimento  de  fiscalização,  porque  na  qualidade  de  inquisitória  inerente  ao  referido procedimento, antecede eventual  fase  litigiosa, na qual  inserida  a  perícia  mencionada  no  art.  16,  IV,  do  Decreto  n.  70.235,  de  1972,  e  as  garantias  processuais  a  tal  fase  afetas.  Fl. 1118DF CARF MF   4 Pode,  assim,  ocorrer,  inclusive,  sem  a  participação  da  contribuinte,  contanto  que,  por  certo,  sejam  os  resultados  franqueados  à  interessada  quando  da  formalização  e  conseqüente ciência da pretensão, reunindo a impugnante plenas  condições  de  exercer  o  direito  de  defesa.  Por  outro  lado,  com  fundamento no art. 16, §1o, do mesmo Decreto, considera­se não  formulado o pedido de perícia que deixa de atender a requisito  previsto  no  inciso  IV  do  referido  artigo,  qual  seja,  formulação  dos quesitos referentes aos exames desejados.   ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013   MORATÓRIA. CONTROVÉRSIA. RELAÇÃO. AUSÊNCIA.   Moratória  corresponde  à  prorrogação,  pelo  credor,  do  prazo  para pagamento da dívida, ao devedor. Enquanto modalidade de  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  tributário,  consiste  simplesmente  na  prorrogação  do  prazo  para  pagamento  do  precitado  crédito.  Não  guarda  relação,  portanto,  com  a  controvérsia  relativa  à  classificação  fiscal,  à  luz  da  TIPI,  de  produtos utilizados em preparações para elaboração de bebidas,  e as conseqüentes repercussões no que concerne à tributação da  Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, pelo que inaplicável  a  incidência,  à  espécie,  do  art.  155,  II,  do CTN,  de modo a  se  dispensar,  ante  suposta  ausência  de  dolo,  penalidades  eventualmente impostas.   Impugnação Improcedente   Crédito Tributário Mantido  Em  face  da  contribuinte  foi  lavrado  auto  de  infração  para  a  exigência  de  PIS/Pasep  e  Cofins,  nos  montantes  totais  de  R$  214.926.158,78  e  de  R$  991.966.886,79,  respectivamente,  incluídos  tributos,  multa  proporcional  e  juros  de  mora  calculados  até  dezembro de 2014.  Consta  na  Introdução  do  Termo  de  Verificação  Fiscal  a  descrição  da  controvérsia  da  classificação  fiscal  dos  produtos  industrializados  pela  contribuinte,  nos  seguintes termos:  I­ Introdução  A  empresa  industrializa  produtos  destinados  à  fabricação  de  refrigerantes  da  posição  22.02  da  TIPI.  Tais  produtos  são  constituídos  de  até  seis  componentes,  sendo  que  cada  componente  saiu  do  estabelecimento  industrial  em  embalagem  individual.  Nas notas fiscais de saída emitidas até março de 2009, em geral  Recofarma  identificou  estes  produtos  como  “concentrados  contendo  kits”,  formados  por  “partes”.  A  partir  de  abril  de  2009, mês em que o estabelecimento passou a emitir notas fiscais  eletrônicas,  em geral  os  produtos  passaram a  ser  identificados  somente  como  “concentrados”  da  marca  da  bebida  a  que  se  destinam.  Observe­se  que  as  fábricas  de  bebidas  do  Sistema  Coca­Cola  chamam  de  “concentrado”  as  matérias­primas  e  os  produtos  intermediários  do  concentrado  como  se  fosse  o  próprio  concentrado. Como será demonstrado neste relatório, o emprego  desse termo é tecnicamente incorreto, e seu uso reflete apenas a  prática comercial da Recofarma.  Fl. 1119DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.118          5 A  fiscalizada  entende  que  os  kits  para  bebidas  que  ela  vende  para  as  fábricas/  engarrafadoras  do  sistema  Coca­Cola  se  classificam no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.  Esse  código  é  próprio  para  “Preparações  compostas,  não  alcoólicas  (extratos  concentrados  ou  sabores  concentrados),  para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de  diluição  superior  a  10  partes  da  bebida  para  cada  parte  do  concentrado”.  A  classificação  correta  na  tabela  de  incidência  do  IPI  (Tipi)  é  imprescindível para a determinação das alíquotas aplicáveis das  contribuições  para  o  PIS/Pasep  e  Cofins  porque  a  lei  que  determina  redução  à  alíquota  zero  de  ambas  contribuições,  a  qual  o  contribuinte  faz  uso  de  forma  incorreta,  prevê  essa  redução  sobre  a  receita  com  vendas  no  mercado  interno  de  produtos  classificados  no  Ex  01  do  código  2106.90.10  da  Tipi  (art.28, Lei 10.865/2004).  Assim, ao longo deste Relatório, a fiscalização demonstrará que  a  classificação  utilizada  pela  fiscalizada  está  incorreta  o  que  resulta  na  aplicação  indevida  de  alíquota  zero,  para  fins  de  tributação  das  contribuições  para  o  PIS  e  Cofins  sobre  as  receitas  auferidas  no  mercado  interno  com  a  venda  de  tais  produtos.  Concluiu  a  fiscalização  que  "nenhum  dos  produtos  comercializados  por  Recofarma  se  enquadra  no  Ex  1  da  NCM  2106.90.10,  ficando  caracterizado  o  erro  na  classificação  fiscal  utilizada",  o  que  resultou  na  exigência  relativa  às  contribuições  para  o  PIS/Pasep e Cofins, objeto do presente processo  O entendimento da  fiscalização baseou­se,  conforme síntese por ela mesma  efetuada, nos seguintes pontos:  a)  A  fiscalizada  alega  que  seu  produto  é  uma  “preparação  alimentícia”,  devendo  ser  classificada  no  Ex  1  da  NCM  2106.90.10,  código  próprio  para  preparações  compostas  não  alcoólicas. Entretanto, de acordo com os dicionários, a palavra  “preparação” aplica­se a algo que esteja preparado, pronto. Da  mesma  forma,  a  Nomenclatura  do  Sistema  Harmonizado  emprega  o  termo  “Preparação”  como  uma mercadoria  pronta  para  uso.  Não  é  o  caso  do  “concentrado”  vendido  por  Recofarma,  pois  este  é  um  conjunto  de  ingredientes,  cada  uma  na  sua  embalagem  individual,  que  não  estão misturados  e  não  estão prontos para uso.  b) Recofarma  afirma  que  não  pode misturar  as  partes  dos  kits  por limitações técnicas, e defende que para fins de classificação  fiscal seja considerada a realidade econômica e mercadológica.  Esta fiscalização não discute a veracidade da afirmação de que  ocorreriam  reações  químicas  indesejadas  caso  a  mistura  acontecesse  no  estabelecimento  de  Recofarma.  Entretanto,  tal  fato  é  irrelevante  para  definição  de  classificação  fiscal  de  mercadorias. E nem poderia existir regra neste sentido, pois não  haveria como se avaliar a realidade econômica e mercadológica  de  cada  contribuinte.  Além  disto,  a  existência  de  limitações  técnicas é um aspecto que pode variar conforme o surgimento de  Fl. 1120DF CARF MF   6 avanços  tecnológicos  ou  a  localização  geográfica  dos  estabelecimentos,  o  que  é  incompatível  com  a  estabilidade  e  uniformidade  que  deve  existir  na  classificação  fiscal  das  mercadorias.  c)  Não  corresponde  à  realidade  a  afirmação  da  fiscalizada  de  que  os  componentes  dos  kits  não  poderiam  ser  vendidos  separadamente.  No  caso,  por  exemplo,  do  “Concentrado  Sprite”,  composto  por  quatro  partes,  nada,  além  de  questões  meramente  comerciais,  impediria  que  Recofarma  industrializasse  uma  das  partes,  e  três  diferentes  empresas  vendessem  cada  uma  das  demais  partes  (apenas  uma  das  embalagens individuais contém o aroma do produto, onde está o  chamado  segredo  industrial). Mesmo  dentro  da  estrutura  atual  adotada  por  Recofarma,  poderiam,  por  exemplo,  ocorrer  problemas  com  o  conteúdo  de  um  único  componente  de  kit  durante  o  transporte  até  o  destinatário,  hipótese  em  que  não  haveria  impedimento  de  natureza  físico­química  para  que  Recofarma fornecesse ao engarrafador apenas a parte faltante.  d)  As  regras  de  classificação  de  mercadorias  são  obedecidas  internacionalmente. A Alfândega dos Estados Unidos analisou o  enquadramento  de  um  conjunto  de  produtos  alimentícios  vendidos em uma mesma caixa de transporte, cujos ingredientes  são  embalados  individualmente  (se  misturados  pelo  vendedor,  ocorreria  sua  deterioração).  Tais  componentes  são  transformados  em  um  produto  único  pelos  destinatários.  Decidiu­se  que  os  diversos  componentes  do  produto  analisado  são  classificáveis  separadamente  (foi  anexada  ao  presente  processo a tradução juramentada da referida decisão).  e) A possibilidade de classificação como uma mercadoria única  de kits e de partes vendidas em embalagens individuais só existe  nos casos específicos previstos nas Regras 2 a) e 3 b) do Sistema  Harmonizado. Entretanto, como a própria empresa reconheceu,  as Regras 2 a) e 3 b) não se aplicam a seus produtos.  f)  A  primeira  parte  da  Regra  2  a)  faz  referência  a  “artigos”  mesmo  incompletos  ou  inacabados.  Tais  produtos  devem  apresentar  as  características  essenciais  do  artigo  completo  ou  acabado, e não devem servir para outra finalidade que não seja  a  de  se  tornarem  o  produto  completo  ou  acabado  cujas  características eles apresentam. Entretanto, os componentes dos  kits  comercializados  por  Recofarma  apresentam  suas  próprias  características  individuais,  sendo  que  várias  deles  podem  ser  utilizadas  na  elaboração  de  outros  produtos  da  indústria  de  alimentos e fármacos. Nenhuma das partes dos kits apresenta as  características  essenciais  da  bebida  a  ser  comercializada  (ver  também item “i”, abaixo).  g)  As Notas  Explicativas  determinam  que  o  enquadramento  de  mercadorias  na  segunda parte  da Regra 2  a),  que  trata  de  um  artigo apresentado desmontado ou por montar, é possível apenas  quando sejam necessárias simples operações de montagem, por  meio  de  porcas,  parafusos,  soldagem,  rebitagem,  etc.  Evidentemente, não é o caso dos kits da fiscalizada.  h) A Regra 3 b) abrange mercadorias apresentadas em sortidos  para a satisfação de uma necessidade específica ou exercício de  uma  atividade  determinada,  desde  que  acondicionadas  para  venda  a  varejo.  Os  kits  da  fiscalizada,  porém,  não  podem  ser  vendidos  diretamente  aos  consumidores. De  qualquer  maneira,  não  haveria  como  enquadrar  os  produtos  da  empresa  nesta  Fl. 1121DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.119          7 Regra, pois as Notas Explicativas excluem expressamente os kits  para bebidas do campo de aplicação da regra 3 b).  i)  Face  ao  exposto,  cada  componente  dos  kits  comercializados  pela  fiscalizada  deve  ser  classificado  individualmente.  Os  componentes  de  valor  mais  significativo  (aqueles  que  contém  ingrediente  fundamental  no  aroma  e/ou  no  sabor  da  bebida)  devem  ser  classificados  no  código  NCM  2106.90.10  (“Preparação  do  tipo  utilizado  para  elaboração  de  bebidas”),  cujas  alíquotas  de  PIS/Pasep  e  Cofins  são  diferentes  de  zero.  Tais  componentes  não  se  enquadram  no  Ex  01  do  referido  código,  pois  o  extrato  concentrado,  por  ser  uma  preparação  composta, deve conter o extrato vegetal de sua origem e todos os  demais  aditivos  necessários,  a  fim  de  apresentar,  quando  diluído,  as  mesmas  características  de  identidade  presentes  na  bebida elaborada a partir dele.  A contribuinte apresentou  impugnação, mediante a qual alegou, em síntese,  que  as  alegações  alinhadas  pelas  autoridades  fiscais  não  guardariam  pertinência  quanto  à  classificação  tarifária  do  concentrado,  e  que,  ordinariamente,  os  produtos  industrializados  seriam compostos por diferentes insumos, o que não lhes impediria a caracterização como um  produto  individualizado,  sujeito  à  classificação  própria. Apresentou  seus  pedidos  ao  final  da  peça impugnatória, nestes termos:  7 CONCLUSÃO E PEDIDOS   7.1 Quanto à Classificação Tarifária   7.1.1 ­ Às alegações da Requerente, baseadas na lei e nas Regras  NESH (item 5.2), não se podem opor, como quer a autuante, nem  a  primária  confusão  entre  matéria­prima  e  produto  intermediário,  frequente  no  relatório,  nem  tampouco  a  estapafúrdia  comparação  da  preparação  alimentícia  com  motores que necessitem de combustível (sic!). Muito menos pela  equiparação  de  tais  preparações  de  destinação  específica  à  fabricação  de  produtos  decorrentes  de  fórmulas  próprias,  registradas  e  controladas  pelas  autoridades  sanitárias,  com  artigos destinados à formação de sanduíches.   7.1.2 ­ A tese da Requerente é corroborada por laudos emitidos  pelo  CETEA/IPAL,  órgão  oficial  especializado,  laudos  estes  anexados a esta impugnação (v.  itens 5.3.13 e 5.3.14 e ANEXO  V).   7.1.2 ­ Resta demonstrada nesta impugnação a absoluta falta de  fundamentação legal para a glosa da classificação tarifária dos  concentrados  da  Requerente  na  posição  2106.90.10,  ex  01  da  TIPI,  em  face  de  sua  homogeneidade  comprovada,  inclusive,  pela  coleta  de  amostras  e  seu  exame  pelo  Laboratório  Falcão  Bauer,  razão porque se  requer  seja o auto de  infração  julgado  improcedente, anulando­se a penalidade por ele imposta.   7.1.3  ­ A se pretender opor à Requerente ilações que  lhe sejam  contrárias,  supostamente  extraídas  do  laudo  do  Laboratório  Falcão Bauer,  como  se  faz no Anexo 1 ao auto ora contestado  (fls.  17/58  e  seguintes),  impõe­se  que  a  decisão  nelas  não  se  Fl. 1122DF CARF MF   8 apoie, sob pena de nulidade, em face do cerceamento de defesa  relatado  no  item  5.3.2  desta  impugnação.  Para  eventual  utilização de tais ilações, impor­se­á a realização de nova coleta  de  amostras  e  nova  perícia,  a  ser  realizada  de  acordo  com  o  disposto  no  art.  18  do  Decreto  70.235/72,  hipótese  em  que  a  Impugnante  desde  logo  indica  como  sua  perita  à  Sra.  Maria  Stefania  Rose  da  Silva  Rodrigues,  brasileira,  casada,  RG  1230857,  CPF  861268654­72,  CQR  14300031,  CFQ  022894,  residente  à  Av.  Domingos  Jorge  Velho  371,  Manaus/AM,  ao  tempo e, que protesta pela apresentação de quesitos específicos,  se e quando determinada esta diligência.   7.1.4  ­  Espera­se  e  requer­se,  assim,  o  desprovimento  da  autuação quanto a este ponto.   7.2 ­ Quanto à Alíquota Zero do PIS e da COFINS   7.2.1 ­ Acatado o pedido referente à classificação tarifária, cairá  consequentemente  a  glosa  do  benefício  referente  ao  PIS  e  à  COFINS.   7.2.2 ­ Se assim não for, no entanto, a Requerente pleiteia, pelo  menos, a aplicação do art. 155, II do CTN.   Os  argumentos  da  impugnante  não  foram  acolhidos  pela  Delegacia  de  Julgamento, com base, dentre outros, nos seguintes fundamentos:  i)  Incontroverso  que  os  produtos  reunidos  pela  autuada  sob  o  apelido  de  “concentrado” experimentam a sobredita preparação tão somente por ocasião da elaboração das bebidas  em apreço, quando já deixaram a esfera da contribuinte. Permanecem, até então, ocupando, cada qual  dos  itens mencionados,  sua  individual embalagem, ao arrepio de qualquer espécie de mistura e ainda  distantes,  portanto,  da  condição  de  pronto  para  uso.  E  não  se  mostra  relevante,  para  efeito  da  classificação fiscal buscada pelas autoridades fazendárias, naturalmente, eventual alteração de sabor e  perda de propriedades essenciais caso a mistura se desse de forma antecipada, ou seja, nas dependências  do estabelecimento industrial da contribuinte.  ii) A Regra 2.a) e a Regra 3.b), que mais se aproximam do intento de conferir única  classificação fiscal à reunião levada a efeito pela fiscalizada, igualmente, acrescente­se, não socorrem à  impugnante. Os ditos “concentrados”, quando da saída decorrente da venda pela contribuinte realizada,  simplesmente  não  ostentam  as  características  essenciais  do  artigo  completo  ou  acabado,  servindo,  inquestionavelmente, no campo das possibilidades, aos mais diversos fins; além do que não se tratam de  artigo  desmontado  ou  por  montar,  para  serem  classificados  pela  Regra  2.a.  Também  com  relação  à  Regra 3.b), a Nota Explicativa XI dispõe: “A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e  apresentados  em  conjunto  (mesmo  em  embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo”.  iii) O Centro de Tecnologia de Embalagem (CETEA),  responsável pelos  relatórios  das fls. 588/597), à obviedade, não detém competência legal para promover, em caráter que se pretende  terminativo,  a  classificação  fiscal  de mercadorias,  atribuição  sim  do  ocupante  do  cargo  de  Auditor­ Fiscal da Receita Federal do Brasil. Ademais, não se parte da classificação adotada pela contribuinte em  busca de interpretação apta a justificá­la, e sim da realidade atinente aos produtos alinhados no presente  trabalho  de  forma  a  corretamente  classificá­los  no  âmbito  da  Nomenclatura  Comum  do  Mercosul  (NCM). Considerar o “concentrado” como já constituindo mistura formada pelos seus componentes é  ficção sem qualquer esteio no regramento posto.   iv)  No  propósito  de  fulminar  qualquer  dúvida  remanescente  quanto  ao  correto  entendimento adotado pelas autoridades fiscais diante da Nota Explicativa XI à Regra 3.b), recorre­se à  análise levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira por ocasião da edição da precitada nota  Fl. 1123DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.120          9 explicativa,  a  qual  evidencia  que  os  componentes  individuais  destinados  à  fabricação  industrial  de  bebidas  devem  ser  classificados  separadamente  nos  códigos  apropriados  a  cada  um  deles,  não  como  uma mercadoria única.   A  contribuinte  foi  cientificada  do  Acórdão  de  primeira  instância  pessoalmente, por intermédio de seu representante legal, em 05/01/2016, tendo apresentado o  recurso voluntário em 03/02/2016, alegando, em síntese:  2. NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA  ­ A empresa tem invocado a NESH XI à RGI/SH 3, que qualifica como mercadoria  única o concentrado para a fabricação industrial de bebida, embora formado por componentes diversos,  acondicionados em separado e apresentados em conjunto (numa única ou em várias embalagens), desde  que  em proporções  fixas. A autuação  nada  contrapõe  a  essa  tese,  recorrendo  à manobra  de  repelir  a  aplicação  da  Regra  3,  que  a  Recorrente  nunca  pleiteou,  com  arrimo  justamente  na  Nota,  com  isso  fugindo à discussão do conteúdo desta última.  ­ Foi só na decisão recorrida que algum fundamento para afastar­se a Nota foi dado:  os trabalhos, em 1985, do Comitê de Nomenclatura e do Comitê Interino de Sistema Harmonizado do  Conselho  de  Cooperação Aduaneira  (CCA),  hoje  Organização Mundial  da  Aduanas  (OMA).  Nítida,  portanto, a improcedência da escusa sintomaticamente antecipada pela decisão recorrida, no sentido de  que  invocação  dos  trabalhos  da  OMA  visaria  apenas  a  "corroborar  entendimento  adotado  pelas  autoridades fiscais e exaustivamente fundamentado no decorrer do termo de verificação fiscal", de sorte  que "não inova nas razões, muito menos se revela capaz de ensejar qualquer prejuízo" à Recorrente.  ­ A interpretação da Nota XI e o debate sobre a sua relevância para o caso não foram  tratadas numa única linha ­ e muito menos "exaustivamente" ­ no Relatório de Ação Fiscal ou nos seus  Anexos.  A  inovação  nos  motivos  do  lançamento  é  inequívoca,  assim  como  o  prejuízo  para  o  contribuinte, que não teve como se defender do fundamento que, ao cabo, veio a prevalecer. Gritante,  portanto, a ofensa ao contraditório, que a Constituição estende ao processo administrativo (art. 5o, LV) e  que a doutrina define como a oportunidade de participação na formação do convencimento do julgador.  A consequência inevitável é a nulidade da decisão, na esteira do art. 59, II, do Decreto n° 70.235/72.  ­  A  plenitude  do  princípio  foi  reconhecida  no  Novo  CPC,  em  seu  art.  10,  cujo  comando  aplica­se  ao  processo  tributário  administrativo,  seja  por  força  do  seu  art.  15,  seja  porque  é  consequência  direta  do  princípio  constitucional,  tanto  que  já  se  refletia  na  jurisprudência  anterior  do  CARF.  3. RAZÕES PARA A REFORMA DA DECISÃO RECORRIDA  3.1. Desnecessidade de registro dos kits da Recorrente no MAPA  ­  A  Lei  n°  8.918/94  (arts.  1o  e  2o)  e  o Anexo  ao Decreto  n°  6.871/2009  (art.  7o)  impõem  o  registro  das  bebidas  junto  ao  Ministério  da  Agricultura,  Pecuária  e  Abastecimento.  A  definição de "BEBIDA", bem como de outros termos relevantes para o setor, é fornecida pelo art. 2° do  mencionado regulamento. Os kits autuados qualificam­se como matéria­prima das bebidas (inciso IV),  sendo  cada  uma de  suas  partes  composta  de  diversos  ingredientes  (inciso V)  e  aditivos  (inciso VII).  Assim, qualquer que seja a sua classificação fiscal ­ 2106.90.10 Ex 01 ou outra ­, dispensam registro no  Ministério, o que invalida o raciocínio a CONTRARIO SENSU desenvolvido pela fiscalização (se não há  registro no MAPA para produto com aquela classificação, é porque a Recorrente não o fabrica).  3.2. Relevância da destinação do produto na classificação fiscal. Inexistência de  obstáculo semântico.  Fl. 1124DF CARF MF   10 ­ Ao restringir a classificação fiscal a questões de natureza meramente semântica, as  autoridades  fazendárias  violam  as  definições  e  aplicações  do Sistema Harmonizado  de Designação e  Codificação de Mercadorias (SH).  ­  O  SH  refere­se,  precipuamente,  à  classificação  de  MERCADORIAS,  assim  entendidos produtos destinados à mercancia. Outra não pode ser a conclusão, se considerarmos que a  tributação  decorrente  da  aplicação  de  tal  Sistema  visa  a  alcançar  o  deslocamento  interno  e/ou  internacional de mercadorias,  através da  identificação dos  fatos geradores da  incidência  tributária  (na  hipótese de deslocamento interno, no Brasil, a tributação pelo IPI).  ­ Portanto,  inaceitável e absurda a  interpretação constante da decisão  recorrida, no  sentido de que as definições constantes do SH seriam hipóteses abstratas descoladas da realidade fática  e  mercantil  vivenciada  pelo  contribuinte;  no  sentido  de  que  razões  de  natureza  mercantil  ou  físico­ químicas não poderiam influenciar na classificação tarifária. A tese não se sustenta, como demonstram  com  rigor  HÉLDER  SILVA  CHAVES,  JOSÉ  ANTÔNIO  SCHÕNTAG  e  RICARDO  JOSÉ  DE  SOUZA PINHEIRO, em parecer específico para o caso (doc. n° 02).  ­ Corrobora o entendimento da Recorrente, no sentido de que o SH privilegia o uso,  a  destinação  e  o  valor  comercial  da  mercadoria,  o  próprio  Laudo  emitido  pelo  Laboratório  Falcão  Bauer,  de  iniciativa  da  fiscalização  e  por  ela  utilizado  para  suportar  o  seu  entendimento  quanto  à  suposta  classificação  fiscal  dos  concentrados  comercializados  pela  Recofarma.  De  fato,  (i)  a  Fiscalização  identificou e coletou,  separadamente,  os diferentes kits  de concentrados produzidos pela  Recorrente  e  (ii)  o  Laboratório  emitiu  laudo  específico  para  cada  um  dos  produtos  resultantes  da  utilização dos referidos concentrados, o que não deixa margem a dúvidas quanto à sua individualização  e específica destinação.  ­ A afirmação de que os kits não podem ser considerados "PREPARAÇÕES", por não  estarem prontos  para uso  (isto  é,  por  comporem­se  de  partes  que,  individualmente  consideradas,  não  levam à produção da bebida ­ fls. 06 e 07 do Relatório de Ação Fiscal), merece dupla censura. Desde  logo  porque  desconsidera  o  uso  que  lhes  é  próprio,  que  consiste  justamente  no  terem  as  suas  partes  misturadas entre si e com outras substâncias, no estabelecimento do adquirente. Fixado este ponto, resta  claro que os kits estão, sim, perfeitamente prontos para uso. Depois porque a própria autuação classifica  no item 2106.90.10 ­"PREPARAÇÕES DOS TIPOS UTILIZADOS PARA ELABORAÇÃO DE BEBIDAS" ­ as partes 1,  2A, 2B e 3 do concentrado da Coca­Cola Light; a parte 3 do concentrado de Sprite Zero; e as partes 1 e  2 da Coca­Cola (fls. 14 do Relatório de Ação Fiscal).   ­ Ora,  se o kit  completo  ­  cuja diluição  leva  à produção da bebida  ­ não pode ser  considerado  uma  "PREPARAÇÃO",  como  entender  que  o  sejam  algumas  de  suas  partes  isoladas,  se  nenhuma delas desemboca, PER SE, no produto final? O paradoxo só reforça a total falta de critério do  lançamento e o artificialismo de suas premissas, arregimentadas a POSTERIORI unicamente para justificar  a  conclusão  que  se  queria,  desde  o  início,  atingir.  Nesse  sentido  é  a  precisa  observação  de  ELLEN  GRACIE NORTHFLEET, em parecer elaborado para a Recorrente (DOC. N° 03):  ­ Com efeito, os concentrados para a elaboração de bebidas da posição 22.02 da TIPI  só  existem  sob  a  forma  de  kits,  como  atestam  HÉLDER  SILVA  CHAVES,  JOSÉ  ANTÔNIO  SCHÕNTAG  e RICARDO  JOSÉ DE  SOUZA PINHEIRO  no  já  referido  parecer. A  circunstância  é  também  atestada  pelo  relatório  do  Comitê  de  Nomenclatura  e  do  Comitê  Interino  de  Sistema  Harmonizado  do  CCA  citado  na  decisão  recorrida,  onde  se  tratava  de  concentrados  fabricados  por  diversos  grupos  empresariais  (Fanta  ­  Grupo  Coca­Cola;  Mirinda  Laranja  e  Pepsi­Cola  ­  Grupo  Pepsico), sempre sob a forma de kits.  ­  Se  é  assim,  a  interpretação  predicada  pelo  Fisco  para  o  Ex  01  do  código  2106.90.10 conduz nada menos do que à inutilidade do comando, que não se referiria a nenhum produto  existente no mundo! Noutras palavras, a interpretação das autoridades fiscais torna inaplicável o art. 28,  VII, da Lei n° 10.865/2004, fazendo TABULA RASA da política industrial soberanamente instituída pelo  legislador.  Fl. 1125DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.121          11 3.3. Autorização normativa para a  classificação unificada:  a  interpretação da  NESH XI à RGI/SH 3  ­ A redução feita pela autuação, e mantida pela DRJ, das partes de um concentrado  (já pronto) a meros ingredientes de um concentrado (ainda por produzir­se) ofende também a legislação.  ­ Anote­se, de saída, que a prática da Recorrente de classificar os seus produtos de  forma unificada não encontra obstáculo nos arts. 13, §4º, 30 e 31, do Anexo ao Decreto n° 6.871/2009.  O primeiro nada diz sobre a apresentação em kits. Apenas dispõe que, feita a diluição (do concentrado  unificado ou, sendo o caso, de todas as partes que o compõem), a mistura resultante deve ter as mesmas  características da bebida final. E isso ocorre no caso da Recorrente. Os outros regulam os concentrados  líquidos para refrigerantes, mas não afirmam que este é o único estado físico em que o produto pode vir  ­  vale dizer,  não negam o caráter de concentrado aos produtos compostos de partes  líquidas  e partes  sólidas.  ­ Mais  do  que  isso,  a  classificação  tradicionalmente  adotada  pela  Recorrente  tem  respaldo expresso no Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias. A RGI/SH 3  disciplina a classificação de produtos misturados ou compostos que possam, em tese, ser enquadrados  em mais de uma posição. A respectiva NESH XI, embora afaste a incidência do comando, deixa fora de  dúvida  ­  ao  falar  em  "MERCADORIAS  CONSTITUÍDAS  POR  DIFERENTES  COMPONENTES"­  que  os  concentrados de bebidas  são uma mercadoria única, ainda que apresentados  em partes  independentes  (embaladas  conjuntamente ou  não),  e  sem qualquer  exigência  quanto  ao  estado  físico  de  suas  partes  integrantes (sólido ou líquido).  ­ Afastada quanto aos concentrados a Regra 3, para a qual o leitor fora remetido pela  Regra 2.b, volta­se a esta, que trata pela vez primeira dos produtos misturados ou compostos. Confira­ se, então, a NESH X a este último comando: "X) Os produtos misturados que constituam preparações  mencionadas como  tais,  numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem  classificar­se  por  aplicação  da  Regra  1",  a  qual,  por  sua  vez,  determina:  "Os  títulos  das  Seções,  Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para efeitos legais, a classificação é determinada  pelos  textos das Posições e das Notas de Seção e de Capítulo  e,  desde que não  sejam contrárias  aos  textos das referidas Posições e Notas, pelas Regras seguintes."  ­ Eis o texto do Ex 01 do Código 2106.90.10 da TIPI: "Preparações compostas, não  alcoólicas  (extratos  concentrados  ou  sabores  concentrados),  para  elaboração  de  bebida  da  posição  22.02, com capacidade de diluição superiora 10 partes da bebida para cada parte do concentrado."  ­ Claro,  assim, que  esta  é a  sua  classificação correta,  não  importa  se  apresentados  sob  forma unificada ou  em  kits. Descabida,  dessa  forma,  a  pretensão à  classificação  isolada  de  cada  uma de suas partes integrantes, a qual somente procederia se estas fossem vendidas em separado, com  preços individualmente estabelecidos ­ o que, definitivamente, não ocorre aqui. Esta também a leitura  de ELLEN GRACIE NORTHFLEET.  ­ As menções no Relatório Fiscal a uma capacidade de diluição de apenas 6,4 (fls.  10 e figuras 8 e 9 do Anexo 1) são equivocadas, pois miram o concentrado já diluído em solução aquosa  pelo engarrafador, e não no estado em que sai da fábrica da Recorrente. Isso o que atesta o Relatório  CETEA/ITAL 0024­2/14, juntado na impugnação, que teve por objetivo aferir a capacidade de diluição  dos  concentrados  fornecidos  pela Recorrente  à Brasal Refrigerantes Ltda.  (Fabricante Autorizado  do  Sistema Coca­Cola) através dos procedimentos operacionais padrão dessa empresa para fabricação das  seguintes  bebidas  não­alcoólicas,  entre  outras:  Coca­Cola;  Sprite; Guaraná Kuat;  Fanta  Laranja.  Em  todos  os  casos,  a  conclusão  do  órgão  técnico  é  clara:  a  capacidade  de  diluição  dos  concentrados  comercializados pela Recorrente é superior a 10 partes da bebida final e, portanto, a classificação fiscal  dos produtos por ela produzidas é 21.06.90.10 ­ ex 01.  Fl. 1126DF CARF MF   12 ­  O  Conselho  Superior  da  SUFRAMA  define  de  forma  expressa  os  produtos  da  Recorrente  como Concentrados  para Bebidas Não Alcoólicas  (Resolução CAS  n°  298/2007;  doc.  n°  04). Mais do que isso, a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 08/98, que aprovou o Processo  Produtivo  Básico  para  os  Concentrados,  Bases  e  Edulcorantes  para  Bebidas  Não  Alcoólicas,  entre  outros produtos (invocada às fls. 21 do Anexo I ao Relatório de Ação Fiscal), prevê a homogeneização  apenas "quando necessário", deixando claro que a venda em kits não prejudica a unicidade do produto  (doe. n° 05, item 2.c).  ­ Assim, ao negar a classificação fiscal dos produtos comercializados pela recorrente  é frustrar o incentivo fiscal e também violar a segurança jurídica.  3.4. Irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira  Os  trabalhos  do  Comitê  de  Nomenclatura  e  do  Comitê  Interino  de  Sistema  Harmonizado  do CCA  (hoje OMA)  não  representam  interpretação  autêntica. Ademais,  a  IN/RFB  n°  1.459/2014  ­  tal  a  IN/RFB  n°  873/2013,  que  a  precedeu  ­  torna  vinculantes  no  Brasil  apenas  os  pareceres do Comitê de Sistema Harmonizado da OMA traduzidos para o português e  integrados em  coletânea publicada no site da Receita Federal do Brasil na internet.  3.5. Sucessivamente: a classificação fiscal do concentrado para a fabricação de  Coca­Cola.  A fiscalização classificou as duas únicas partes do concentrado para a fabricação de  Coca­Cola  no  item 2106.90.10. Desse modo,  ainda  que  por um  absurdo  raciocínio,  inequivocamente  contrário ao SH, devesse prevalecer a classificação em separado, combatida nos tópicos anteriores e ora  aceita ad argumentandum, impor­se­ia o enquadramento de cada uma daquelas partes no Ex 01. Com  efeito, verifica­se aqui a identidade exigida pela RFB entre o produto final ­ bebida ­ e cada uma das  partes  analisadas,  pois  todas  são "preparações  do  tipo utilizado  para  elaboração de  bebidas". E  tal  identidade é perfeita (correspondência biunívoca), já que na Coca­Cola não há nenhuma parte que seja  enquadrada pela RFB em outro código.  3.6. Sucessivamente: incidência do art. 146 do CTN  ­  Há mais  de  30  anos,  os  concentrados  destinados  à  fabricação  das  bebidas  não­ alcoólicas  do Sistema Coca­Cola  são  vendidos  no Brasil  sob  a  forma de  kits,  constituídos  de  partes,  compondo uma única mercadoria com valor comercial único, passível de classificação fiscal. Só agora,  na  autuação  aqui  combatida  e  naquela  de  IPI  lavrada  no  mesmo  dia,  se  introduziu  a  classificação  pulverizada dos kits, parte a parte. Trata­se, sem dúvida, de inovação no critério jurídico que o Fisco  vinha  consistentemente  adotando  na  matéria  vis­à­vis  a  Recofarma,  a  atrair,  ad  argumentandum,  a  regência do art. 146 do CTN.  ­ A  conclusão  é  cristalina:  os  créditos  devem  ser  extintos, mesmo  que  se  conclua  pelo acerto da classificação em separado, a qual só poderá ser oposta contra a Recorrente quanto aos  fatos geradores ocorridos após a decisão administrativa final que rejeite os itens 3.2 a 3.4 supra.  É o relatório.  Voto             Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula, Relatora  Atendidos  aos  requisitos  de  admissibilidade,  toma­se  conhecimento  do  recurso voluntário.  "Preliminar de nulidade da decisão recorrida"  Fl. 1127DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.122          13 Conforme se observa no Acórdão nº 01­32.397 ­ 3ª Turma da DRJ/BEL, de  28 de outubro de 2015, a reclassificação fiscal efetuada pela fiscalização foi mantida sob vários  fundamentos, dentre eles, aqueles resumidos nos itens i) a iv) do relatório acima, em decisão  devidamente motivada, sem qualquer cerceamento de direito de defesa à recorrente.  Alega  a  recorrente  que  a  utilização  pelo  julgador  da DRJ  dos  trabalhos  do  Comitê  de  Nomenclatura  e  do  Comitê  Interino  de  Sistema  Harmonizado  do  Conselho  de  Cooperação Aduaneira  (CCA), hoje Organização Mundial  da Aduanas  (OMA),  representaria  inovação nos motivos do lançamento e ofensa ao princípio do contraditório, cuja plenitude foi  reconhecida no art. 10 do novo CPC.  No  entanto,  a  utilização  pelo  julgador  de  argumentos  adicionais  para  combater  as  alegações  da  então  impugnante  não  implica  necessariamente  inovação  no  lançamento  original.  Tanto  é  assim  que  há  previsão  no  processo  administrativo  fiscal  de  apresentação  de  prova  após  a  impugnação  que  se  destine  a  contrapor  fatos  ou  razões  posteriormente  trazidas  aos  autos  (art.  16,  §  4º,  "c"  do Decreto  nº  70.235/72). A decisão  de  primeira instância tem sua amplitude delimitada no debate entre a impugnação e o lançamento,  razão pela qual pode conter argumentos adicionais em relação ao  lançamento para  rebater as  razões de defesa relevantes da impugnante.  No  caso  concreto,  o  julgador  de  primeira  instância,  após  sustentar  seu  posicionamento  no  sentido  do  não  cabimento  da  classificação  fiscal  pleiteada  pela  então  impugnante,  com  argumentos  já  suficientes  à  compreensão  de  suas  razões  de  decidir,  acrescentou,  a  título de  reforço na  sua  argumentação  e no  intuito de  rebater  as  alegações da  impugnante,  a  análise  do  Comitê  de  Nomenclatura  e  do  Comitê  Interino  de  Sistema  Harmonizado  do  Conselho  de  Cooperação  Aduaneira  (CCA),  o  que  foi,  inclusive,  bem  ressalvado na decisão recorrida, nos seguintes termos:  (...)  Ademais,  veja­se,  não  se  está,  no  âmbito  do  presente  processo  administrativo  fiscal,  em  busca  de  interpretação  capaz  de  considerar  os  chamados  “concentrados”  como  mercadorias  unitárias,  mas  da  correta  classificação  dos  produtos  sob  o  abrigo  de  tal  expressão,  seja  por  intermédio  de  uma  única  classificação – a  exemplo do  que  pretende  a  impugnante  –,  ou  através da classificação de cada qual dos produtos envolvidos. É  dizer, não se parte da classificação adotada pela contribuinte em  busca  de  interpretação  apta  a  justificá­la,  e  sim  da  realidade  atinente aos produtos alinhados no presente trabalho de forma a  corretamente classificá­los no âmbito da Nomenclatura Comum  do Mercosul (NCM).  Considerar  o  “concentrado”  como  já  constituindo  mistura  formada pelos seus componentes, consoante já anotado, é ficção  sem  qualquer  esteio  no  regramento  posto.  Restaria,  assim,  aparentemente, desfazer o equívoco pela impugnante perpetrado  quando  da  interpretação  da Nota  Explicativa  XI  à  Regra  3.b),  segundo a qual  referida  regra não  se aplicaria às mercadorias  constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e  apresentados  em  conjunto  (mesmo  em  embalagem  comum),  em  proporções  fixas,  para  a  fabricação  industrial de bebidas.   Fl. 1128DF CARF MF   14 E,  para  tanto,  no  propósito  de  fulminar  qualquer  dúvida  remanescente  quanto  ao  correto  entendimento  adotado  pelas  autoridades  fiscais diante da Nota Explicativa XI à Regra 3.b),  recorre­se  à  análise  levada  a  efeito  pelo  Conselho  de  Cooperação Aduaneira por ocasião da edição da precitada nota  explicativa, uma vez suscitada, ainda em 1985, a questão posta  aqui.   A  documentação  em  epígrafe,  cuja  juntada  aos  autos,  na  seqüência  deste  julgado,  inclui  a  respectiva  tradução  juramentada, evidencia, sem qualquer margem à dúvida, que os  componentes  individuais  destinados  à  fabricação  industrial  de  bebidas  devem  ser  classificados  separadamente  nos  códigos  apropriados a cada um deles, não como uma mercadoria única.  Trata­se, simplesmente, da razão de ser da Nota Explicativa XI à  Regra  3.b),  em  nítida  colisão  com  a  tese  que  a  impugnante  pretende fazer prosperar.   E não se diga que este julgador extrapola seu mister ao trazer a  lume  aludido  debate  havido  no  âmbito  do  Conselho  de  Cooperação  Aduaneira.  Tal  se  deu,  observe­se,  tão  apenas  no  intuito  de  corroborar  entendimento  adotado  pelas  autoridades  fiscais  –  e  exaustivamente  fundamentado no  decorrer  do  termo  de  verificação  fiscal  de  fls.  346/364  –  na  materialização  da  pretensão  fazendária.  Não  inova  nas  razões,  muito  menos  se  revela capaz de ensejar qualquer prejuízo à contribuinte.  (...)  A  referência  ao  entendimento  sobre  classificação  fiscal  do  órgão  internacional  pela  DRJ,  assim  como  a  menção  ao  entendimento  da  Alfândega  dos  Estados  Unidos  pela  fiscalização,  é  análoga  a  citação  de  algum  precedente  na  jurisprudência  para  corroborar  o  raciocínio  do  julgador  ou  do  agente  administrativo  na  aplicação  da  lei  ao  caso  concreto.  Com efeito, o novo argumento utilizado na decisão recorrida não representou  qualquer  agravamento  da  exigência  inicial,  nem  tampouco  inovação  ou  alteração  da  fundamentação  do  lançamento,  não  havendo  que  se  falar  em  nulidade  por  cerceamento  de  direito  de  defesa  da  recorrente  ou  ofensa  ao  contraditório,  cabendo  lembrar  que  o  recurso  voluntário é o instrumento adequado para a contribuinte se contrapor aos fatos e fundamentos  aduzidos na decisão recorrida.  Assim,  rejeito  a  preliminar  de  nulidade  da  decisão  recorrida  suscitada  pela  recorrente.  Do mérito  A controvérsia principal do processo reside na verificação se as mercadorias,  vendidas  pela  contribuinte  às  fábricas/engarrafadoras  de  bebidas,  teriam  uma  classificação  fiscal  única  como  um  "kit"  ou  conjunto  para  uma  finalidade  específica,  não  obstante  não  estejam misturados  num mesmo  recipiente,  em  especial,  se  classificar­se­iam  conjuntamente  sob o código único de NCM/SH 2106.90.10 da TIPI ­ Ex 01, conforme pretende a recorrente:  Fl. 1129DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.123          15   Ex 01 ­ Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores  concentrados),  para  elaboração  de  bebida  da  posição  22.02,  com  capacidade  de  diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado)  No  que  concerne  aos  produtos  (componentes  ou  "partes"  dos  denominados  "kits" ou "concentrados") destinados à fabricação de refrigerantes, eles foram objeto de análise  pericial  para verificação  das  suas  composições, mediante  20 Laudos Técnicos  exarados  pelo  Centro  Tecnológico  de  Controle  de  Qualidade  Falcão  Bauer  (fls.  295/326).  Com  base  nos  resultados  dos  Laudos  Técnicos,  a  fiscalização  efetuou  a  classificação  fiscal  dos  produtos  individualmente, nos seguintes termos:      Entendeu a fiscalização que os componentes de valor mais significativo dos  denominados  "kits"  para  fabricação  de  refrigerantes  se  classificariam  no  código  NCM  2106.90.10,  entretanto  não  se  enquadrariam  no  Ex  tarifário  01,  o  qual  abrigaria  apenas  o  extrato concentrado, assim considerado como uma preparação composta que deveria conter o  extrato  vegetal  e  todos  os  demais  aditivos  necessários  para  o  refrigerante  pronto  após  a  diluição.  A classificação fiscal dos componentes dos "kits" para a fabricação de outras  bebidas, que não os  refrigerantes acima, não  foram objeto de análise pericial, mas  tiveram o  mesmo  tratamento  pela  fiscalização  em  face  da  identidade  das  informações  fornecidas  pela  contribuinte.  Fl. 1130DF CARF MF   16 Assim,  a  fiscalização  concluiu  que  nenhum  dos  produtos  comercializados  pela Recofarma se enquadraria no Ex 01 da NCM 2106.90.10, de forma que a contribuinte não  faria  jus  à  redução  a  zero  da  alíquota  do  PIS/Pasep  e Cofins  incidente  sobre  a  receita  bruta  decorrente de vendas no mercado interno.  Do relatório acima, podemos visualizar o problema, no âmbito do julgamento  do recurso voluntário em dois questionamentos:   1º)  A  classificação  fiscal  dos  componentes  dos  "kits"  deve  se  dar  individualmente, por cada componente do "kit"?   2º)  Em  caso  afirmativo,  algum  componente  do  denominado  "kit",  reclassificado  pela  fiscalização  no  código NCM/SH 2106.90.10,  poderia  se  enquadrar no Ex  tarifário 01?  No  que  concerne  ao  1º  questionamento,  a  fiscalização  sustentou  que  a  classificação fiscal deveria ser realizada por componente do "kit",  individualmente, com base  nos seguintes fundamentos:  a) os produtos vendidos pela Recofarma são vários ingredientes, cada um na  sua  embalagem  individual,  que  não  estão  misturados  nem  prontos  para  uso,  não  podendo  formar uma única preparação;  b) o fato alegado pela contribuinte de não poder misturar os componentes dos  "kits"  por  limitações  técnicas  é  irrelevante  para  a  definição  da  classificação  fiscal  das  mercadorias;  c) os componentes dos "kits" podem, sim, ser vendidos separadamente, sendo  que a Recofarma poderia, por exemplo, industrializar e vender somente a parte que contém o  aroma  do  produto  e  o  segredo  industrial,  e  as  demais  partes  poderiam  ser  vendidas  às  engarrrafadoras por outras empresas; ou mesmo, por hipótese, poderia a Recofarma substituir  algumas das partes faltantes eventualmente avariadas;  d)  em  situação  semelhante,  a  Alfândega  dos  Estados  Unidos  decidiu  da  mesma forma, pela classificação fiscal dos produtos individualmente, os quais eram vendidos  em  uma  mesma  caixa  de  transporte,  mas  embalados  individualmente  (se  misturados  pelo  vendedor, ocorreria sua deterioração), e eram depois transformados em um produto único pelos  destinatários;   e) a possibilidade de classificação dos componentes dos denominados "kits"  só  existiria nos  casos  específicos previstos nas Regras 2  a)  e 3 b) do Sistema Harmonizado,  entretanto, como a própria empresa  reconheceu,  as Regras 2 a) e 3 b) não se aplicam a  seus  produtos;  Relativamente  ao  2º  questionamento,  sustentou  a  fiscalização  que  os  componentes de valor mais significativo, que contêm ingrediente fundamental no aroma e/ou  no  sabor da  bebida,  deveriam  ser  classificados  no  código NCM 2106.90.10  (“Preparação  do  tipo utilizado para elaboração de bebidas”)1, porém,  tais componentes "não se enquadram no                                                              1 Classificação da parte 1 [Termo de Verificação Fiscal]    Conforme Laudo de Análise nº 1266/2013­3.0 exarado pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão  Bauer  “Trata­se  de  Preparação  na  forma  de  Solução  Aquosa,  à  base  de  Extrato  de  Noz  de  Cola,  Caramelo,  Cafeína,  Ácido  Fosfórico,  alfa­Terpineno,  Limoneno  e  beta­Terpineno,  uma  Preparação  do  tipo  utilizada  na  elaboração de bebidas”.  Fl. 1131DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.124          17 Ex 01 do referido código, pois o extrato concentrado, por ser uma preparação composta, deve  conter  o  extrato  vegetal  de  sua  origem  e  todos  os  demais  aditivos  necessários,  a  fim  de  apresentar,  quando  diluído,  as  mesmas  características  de  identidade  presentes  na  bebida  elaborada a partir dele".   Para chegar a essa conclusão para a Parte 1 do "kit" Coca­Cola, a fiscalização  fundamentou­se nos seguintes pontos:  a)  Segundo  os  textos  dos  Ex  01  e  Ex  02,  as  preparações  devem  ser  não  alcoólicas,  e  devem  se  subsumir  somente  a  “extratos  concentrados”  ou  “sabores  concentrados”.  O  extrato  concentrado,  por  ser  uma  preparação  composta,  deve  conter  o  extrato  vegetal  de  sua  origem  e  os  todos  os  demais  aditivos  necessários  (matérias  de  base  classificadas  em  capítulos  distintos),  a  fim  de  apresentar,  quando  diluído,  as  mesmas  características  de  identidade  presentes  no  refrigerante  elaborado  a  partir  dele.  Esse  entendimento é decorrente da leitura dos textos dos Ex 01 e Ex 02 combinados com a dicção  dos  arts.  13  e  30  do  Decreto  nº  6.871,  de  04/06/2009.  Já  o  sabor  concentrado  difere  do  anterior apenas em relação ao extrato. Neste caso o extrato do vegetal de origem é totalmente  substituído por aromatizantes/saborizantes artificiais.  “Ex  01  ­  Preparações  compostas,  não  alcoólicas  (extratos  concentrados  ou  sabores  concentrados),  para  elaboração  de  bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a  10 partes da bebida para cada parte do concentrado   Ex  02  ­  Preparações  compostas,  não  alcoólicas  (extratos  concentrados  ou  sabores  concentrados),  para  elaboração  de  bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição                                                                                                                                                                                           Dada  a  ausência  de  uma  posição mais  específica,  as  preparações  do  gênero  utilizadas  na  produção  de  bebidas  refrigerantes  classificam­se  no  escopo  da  posição  21.06,  conforme  esclarecem  as  Notas  Explicativas  dessa  posição:  “Classificam­se especialmente aqui:  [...]7)  As  preparações  compostas,  alcoólicas  ou  não  (exceto  as  à  base  de  substâncias  odoríferas),  dos  tipos  utilizados  na  fabricação  de diversas  bebidas  não  alcoólicas  ou  alcoólicas. Estas  preparações  podem  ser  obtidas  adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico,  ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações  contêm  a  totalidade  ou  parte  dos  ingredientes  aromatizantes  que  caracterizam  uma  determinada  bebida.  Em  conseqüência,  a  bebida  em questão  pode,  geralmente,  ser  obtida  pela  simples  diluição  da  preparação  em  água,  vinho ou álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos  são preparados especialmente para consumo doméstico; são também freqüentemente utilizados na indústria para  evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas  preparações  não  de destinam a  ser  consumidas  como bebidas,  o que  as  distingue das bebidas  do Capítulo 22.”  (grifo nosso)  Verifica­se  da  estrutura  da  posição  21.06,  que  a  mesma  desdobra­se  em  apenas  duas  subposições,  estando  a  subposição  2106.10  reservada  aos  “Concentrados  de  proteínas  e  substâncias  proteicas  texturizadas”.  Assim,  a  preparação em análise deve ser enquadrada na subposição 2106.90, destinada à “Outras” preparações.  Aplicando­se o disposto na Regra Geral Complementar Nº 1 – RGC­1, a seguir transcrita, para determinação da  classificação  ao  nível  de  item  e  subitem,  verifica­se  que  a  presente  preparação  tem  como  classificação  mais  específica  o  código NCM  2106.90.10,  correspondente  às  “Preparações  dos  tipos  utilizados  para  elaboração  de  bebidas”.  “Regra  Geral  Complementar  Nº  1  –  RGC­1  As  Regras  Gerais  para  interpretação  do  Sistema Harmonizado  se  aplicarão, mutatis mutandis,  para  determinar  dentro  de  cada  posição  ou  subposição,  o  item  aplicável  e,  dentro  desse  último,  o  subitem  correspondente,  entendendo­se  que  apenas  são  comparáveis  desdobramentos  regionais  (itens e subitens) do mesmo nível.”    Fl. 1132DF CARF MF   18 de  até  10  partes  da  bebida  para  cada  parte  do  concentrado”  [negritos do TVF]  b)  Em  relação  à  concentração,  não  há  dúvida  de  que  as  preparações  compostas  dessas  exceções  tarifárias  devam  ser  concentradas,  tanto  que  uma  diferença  fundamental  entre  o  Ex  01  e  o  Ex  02  é  a  “capacidade  de  diluição”.  No  primeiro,  esta  é  superior a 10 vezes, enquanto no segundo é igual ou menor do que 10 vezes. Como o legislador  não  emprega  palavras  inúteis  ou  desnecessárias,  fica  evidenciado  que  as  mercadorias  aí  classificadas devem ser concentradas a  fim de que posteriormente possam ser diluídas. Além  disso, no próprio Ex ao final do texto há referência à preparação composta como concentrado.  c) A Portaria  Interministerial MPO/MICT/MCT nº 8, de 25 de  fevereiro de  1998, que estabelece o Projeto Produtivo Básico – PPB para os concentrados para elaboração  de  refrigerantes  reza:  “Art.  1º  Estabelecer  para  os  produtos  EXTRATOS  AROMÁTICOS  VEGETAIS  NATURAIS,  CONCENTRADOS,  BASES  E  EDULCORANTES  PARA  BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS E CORANTE CARAMELO, industrializados na Zona Franca  de Manaus, os seguintes.” Então, não há dúvidas acerca da obrigatoriedade das “Preparações  compostas” do código NCM 2106.90.10 Ex 01 serem “concentrados”.  d)  A  Lei  nº  8.918/1994  foi  regulamentada  pelo  Decreto  nº  2.314,  de  4  de  setembro de 1994, posteriormente revogado pelo Decreto nº 6.871, de 4 de junho de 2009. Em  ambos  consta  uma  definição  precisa  em  relação  aos  concentrados  para  bebidas,  abaixo  transcrita, na dicção do Regulamento vigente: "Art. 13 (...) § 4º O produto concentrado, quando  diluído,  deverá  apresentar  as  mesmas  características  fixadas  nos  padrões  de  identidade  e  qualidade para a bebida na concentração normal.”   e)  O  Regulamento  Técnico  para  Fixação  dos  Padrões  de  Identidade  e  Qualidade  para  Refrigerantes,  Anexo  à  Portaria  nº  544,  de  16  de  novembro  de  1998,  complementa  os  padrões  de  identidade  e  qualidade  estabelecidos  no Decreto  nº  6.871/2009.  Quando  esse  Regulamento  aborda  a  Composição  e  Requisitos  dos  refrigerantes,  estabelece  como requisito: “As características sensoriais e físico­químicas deverão estar em consonância  com  a  composição  do  produto”.  Então,  duas  das  características  fixadas  nos  padrões  de  identidade  e  qualidade  para  a  bebida  na  concentração  normal,  e  que  o  produto  concentrado,  quando diluído, deverá apresentar, pelo Regulamento são: sensoriais e físico­químicas.  f)  Segundo  os  Laudos  de  Análise  do  Centro  Tecnológico  de  Controle  de  Qualidade  Falcão Bauer  se  extrai  que  a  parte  1  do  "kit"  quando  diluída  não  apresentaria  as  mesmas características sensoriais e físico­químicas do refrigerante Coca­Cola que por ventura  viesse  a  ser  elaborado  a  partir  dela.  O  aroma,  o  sabor  e  a  coloração  –  elementos  das  características  sensoriais  –  seriam  diferentes.  Da  mesma  forma,  as  características  físico­ químicas  não  seriam  iguais,  principalmente  pela  alta  concentração  ácida  da  parte  1.  Assim,  clarifica­se o entendimento de que a parte 1 não é um concentrado por não se enquadrar nos  textos  descritivos  do  Ex  01.  É  apenas  um  dos  componentes  do  concentrado,  ou  parte  do  concentrado. Se assim não fosse, a outra “parte” seria desnecessária.  g) Todo exposto acima relativo ao concentrado do código 2106.90.10 Ex 01,  também é válido  para o  concentrado  do  código  2106.90.10 Ex 02. Tendo  em vista  que  este  último  é  utilizado  nas máquinas  Post Mix  que  elaboram  no  ato  refrigerantes  para  venda  em  copos  diretamente  ao  consumidor  final,  há  no Decreto  6.871/2009 um  tratamento  específico  dessa matéria, conforme se verifica nos seus arts. 29 e 30. Esse concentrado líquido usado em  máquinas  Post  Mix2  também  não  é  produzido  pela  Recofarma,  mas  pela  fábrica  de                                                              2 As máquinas Post Mix, cujo nome numa tradução livre significa equipamento de mistura posterior, são comuns,  por exemplo, em bares, restaurantes e similares, onde o refrigerante é vendido em copos. Na parte interna desses  Fl. 1133DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.125          19 refrigerantes. Observe­se que a Lei nº 8.918/1994, o Decreto nº 6.871/2009 e o Regulamento  Técnico  para  Fixação  dos  Padrões  de  Identidade  e  Qualidade  para  Refrigerantes  Anexo  à  Portaria nº 544/1998, em momento algum distinguem os concentrados líquidos em função de  sua  capacidade  de  diluição.  Assim,  à  luz  da  legislação  específica  sobre  bebidas,  os  concentrados dos códigos NCM 2106.90.10 Ex 01 e NCM 2106.90.10 Ex 02 se submetem às  mesmas  regras.  Entretanto,  a  Recofarma  não  possuiu  registro  no  MAPA  para  o  Ex  01.  A  conclusão  é  obvia:  não  há necessidade de  registro  de um produto  que  ela  não  produz.  Já  as  fábricas de refrigerantes do Sistema Coca­Cola produzem o concentrado classificado no Ex 02  e posteriormente o refrigerante e, e para ambos existe registro no MAPA.  h) Clarifica­se por diversas razões que o entendimento de que a Parte 1 não é  “o  concentrado” de que  trata o Ex 01, mas  apenas um dos  componentes do  concentrado, ou  “parte do concentrado”. Se assim não fosse, a parte 2 seria desnecessária. A mistura das duas  “partes” num único produto é que seria realmente o concentrado do refrigerante sabor Coca­ Cola, mas essa mistura não é feita pela fiscalizada, conforme ela mesma assevera. Na realidade  esse  concentrado  classificado  no  código  NCM  2106.90.10  Ex  01  que  teoricamente  seria  fabricado pela Recofarma nunca chega a existir de fato. Quando as “partes” do “Concentrado  Coca­Cola” são processadas na fábrica de refrigerantes, o concentrado que resulta se classifica  noutro código da NCM, o 2106.90.10 Ex 02.  i)  Corroborando  o  entendimento  acima  esposado,  nos  quesitos  nº  12  e  13,  Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer, por meio do Laudo de Análise nº  1266/2013­1.0,  informou  que  o  produto  (Parte  1  do  "kit"  Coca­Cola)  não  pode  ser  descrito  como um concentrado ou sabor concentrado.  Raciocínio  semelhante  foi  adotado  pela  fiscalização  para  demonstrar  o  não  enquadramento no Ex 01 dos demais componentes que puderam se classificar no código NCM  2106.90.10.  Dentro desse contexto, analisemos agora as alegações do recurso voluntário.  3. "RAZÕES PARA A REFORMA DA DECISÃO RECORRIDA"  3.1. "Desnecessidade de registro dos kits da Recorrente no MAPA"  Alega a recorrente que os kits autuados qualificar­se­iam como matéria­prima  das  bebidas,  sendo  cada  uma  de  suas  partes  composta  de  diversos  ingredientes  e  aditivos.  Assim, qualquer que seja a sua classificação fiscal ­ 2106.90.10 Ex 01 ou outra ­, dispensam  registro  no  Ministério,  o  que  invalidaria  o  raciocínio  a  contrario  sensu  desenvolvido  pela  fiscalização (se não há registro no MAPA para produto com aquela classificação, é porque a  Recorrente não o fabrica).   Na verdade, a inferência contida no Termo de Verificação Fiscal é no sentido  de que os produtos vendidos pela Recofarma não poderiam ser os "concentrados" referidos nos  Ex tarifários 01 e 02 do código NCM/SH 2106.90.10, pois se assim o fossem teriam de ter o  correspondente registro no MAPA.                                                                                                                                                                                            equipamentos  estão  conectados  um  cilindro  ou  bag  onde  está  o  concentrado  líquido,  um  cilindro  com  gás  carbônico e uma fonte de água potável. Os três componentes são misturados no momento de encher o copo.  Fl. 1134DF CARF MF   20 Assim,  a  alegação  da  recorrente  neste  tópico  não  se  contrapõe  ao  entendimento  da  fiscalização,  pelo  contrário,  até  o  corrobora. Além  do  que,  como  resumido  acima, a fiscalização teve outros fundamentos mais relevantes para o não enquadramento dos  componentes do denominado "kit" no Ex 01 pela fiscalização.  Ora, se a recorrente entende que seus produtos qualificar­se­iam apenas como  matéria­prima das bebidas, sendo cada uma de suas partes composta de diversos ingredientes e  aditivos  (e  não  os  concentrados  supostos  na  inferência  da  fiscalização),  é  também  válida  a  interpretação  da  recorrente  de  que  não  caberia  o  registro  no  MAPA  para  os  produtos  que  vende, mas isso em nada lhe favorece no presente processo.  3.2.  "Relevância  da  destinação  do  produto  na  classificação  fiscal.  Inexistência de obstáculo semântico"  Não  houve  a  alegada  violação  das  definições  e  aplicações  do  Sistema  Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH).   Conforme definido nos arts. 16 e 17 do Regulamento do IPI, a classificação  fiscal deve se dar na seguinte forma:  Art. 16. Far­se­á a classificação de conformidade com as Regras  Gerais  para  Interpretação  ­  RGI,  Regras  Gerais  Complementares ­ RGC e Notas Complementares ­ NC, todas da  Nomenclatura  Comum  do MERCOSUL  ­  NCM,  integrantes  do  seu texto (Lei nº 4.502, de 1964, art. 10).  Art.  17.  As  Notas  Explicativas  do  Sistema  Harmonizado  de  Designação  e  de  Codificação  de  Mercadorias  ­  NESH,  do  Conselho  de  Cooperação  Aduaneira  na  versão  lusobrasileira,  efetuada  pelo  Grupo  Binacional  Brasil/Portugal,  e  suas  alterações  aprovadas  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil,  constituem  elementos  subsidiários  de  caráter  fundamental  para  a  correta  interpretação  do  conteúdo  das  Posições  e  Subposições,  bem  como  das  Notas  de  Seção,  Capítulo,  Posições  e  de  Subposições  da  Nomenclatura  do  Sistema Harmonizado (Lei nº 4.502, de 1964, art. 10).  A Regra Geral de Interpretação nº 1 estabelece que: "Os títulos das seções,  capítulos  e  subcapítulos  têm apenas valor  indicativo. Para os  efeitos  legais,  a classificação é  determinada  pelos  textos  das  posições  e  das  notas  de  seção  e  de  capítulo  e,  desde  que  não  sejam contrárias aos textos das referidas posições e notas, pelas regras seguintes".   O  que  a  fiscalização  fez  foi  exatamente  classificar  "mercadorias",  assim  consideradas como os bens que foram objeto de venda pela Recofarma, no caso, cada "kit de  concentrados" foi considerado como uma única mercadoria. Mas isso não quer definitivamente  dizer que cada mercadoria ou "kit" devesse ser classificado num único código NCM/SH, o que  só  ocorreria,  obviamente,  se  as  normas  da  nomenclatura  conduzissem  a  isso.  Nessa  esteira,  também  o  uso  ou  destinação  da  mercadoria  serão  relevantes  para  a  classificação  de  uma  mercadoria somente quando essas normas atinentes assim o indiquem.  Com  efeito,  a  fiscalização  bem  ressalvou  que:  "A  empresa  pode  comercializar seus produtos da forma que considerar mais conveniente e dar a eles os nomes  que  julgar  adequado.  O  que  ela  não  pode  fazer  é  exigir  que  a  legislação  se  dobre  as  suas  conveniências".  Fl. 1135DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.126          21 Quanto  à  individualização  dos  componentes  dos  "kits  de  concentrados"  no  Laudo  Pericial,  ela  só  foi  feita  porque  eles  já  se  encontravam  separados,  em  embalagens  individuais,  na  forma  como  eram  vendidos  pela  recorrente  e,  logicamente,  para  auxiliar  na  verificação da correção ou  incorreção da classificação fiscal adotada pela contribuinte para o  conjunto,  na  posição  NCM/SH  2106.90.10.  É  certo  que  o  Laudo  Pericial  destina­se  a  solucionar as dúvidas da fiscalização na classificação e, no caso, uma delas era, até então, se a  classificação se daria pelo "kit" como um todo ou individualmente, por componente.  É  verdade  que,  como  afirma  a  recorrente,  as  "preparações",  na  acepção  do  código NCM/SH 2106.90.10, não necessitam estarem prontas para uso, tanto que a fiscalização  enquadrou  nesse  código  uma  das  partes  dos  "kits",  com  base,  especialmente,  na  Nota  Explicativa (NESH) da posição 2106, a qual dispõe:  Classificam­se especialmente aqui:  [...]  7)  As  preparações  compostas,  alcoólicas  ou  não  (exceto  as  à  base  de  substâncias  odoríferas),  dos  tipos  utilizados  na  fabricação  de  diversas  bebidas  não  alcoólicas  ou  alcoólicas.  Estas  preparações  podem  ser  obtidas  adicionando aos  extratos  vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido  láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de  conservação,  produtos  tensoativos,  sucos  de  frutas,  etc.  Estas  preparações  contêm  a  totalidade  ou  parte  dos  ingredientes  aromatizantes  que  caracterizam  uma  determinada  bebida.  Em  conseqüência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida  pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool,  com  ou  sem  adição,  por  exemplo,  de  açúcar  ou  de  dióxido  de  carbono. Alguns  destes  produtos  são  preparados  especialmente  para consumo doméstico; são também freqüentemente utilizados  na  indústria  para  evitar  os  transportes  desnecessários  de  grandes  quantidades  de  água,  de  álcool,  etc.  Tal  como  se  apresentam,  estas  preparações  não  de  destinam  a  ser  consumidas  como  bebidas,  o  que  as  distingue  das  bebidas  do  Capítulo 22.” (grifo nosso) [da fiscalização]  No  entanto,  não  há  a  contradição  apontada  pela  recorrente,  vez  que  o  que  entende a fiscalização que deveria estar pronta para uso, seria a "preparação composta" a que  se referem os Ex tarifários 01 e 02 do referido código, nos seguintes termos:  (...)  Os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser  entendidos  como  “produtos  pronto  para  uso”,  cuja  origem  advém de um processo de preparo. O significado da expressão  “Preparações  compostas”  foi  dissecado  no  RELATÓRIO  DE  AÇÃO FISCAL.  A  expressão  “Preparações  compostas”,  significa  dizer  que  as  misturas devem obrigatoriamente ser o resultado da combinação  de diversos ingredientes de base para o produto final, tais como  extratos do Capítulo 13, conservantes e acidulantes do Capítulo  29, matérias odoríferas do Capítulo 31, etc.  Essas  preparações  devem  ser  não  alcoólicas,  e  devem  se  subsumir  somente  a  “extratos  concentrados”  ou  “sabores  concentrados”.  Fl. 1136DF CARF MF   22 O extrato concentrado, por ser uma preparação composta, deve  conter  o  extrato  vegetal  de  sua  origem  e  os  todos  os  demais  aditivos  necessários,  a  fim  de  apresentar,  quando  diluído,  as  mesmas  características  de  identidade  presentes  no  refrigerante  elaborado  a  partir  dele.  Esse  entendimento  é  decorrente  dos  textos dos Ex 01 e Ex 02 e da dicção dos arts. 13 e 30 do Decreto  nº 6.871, de 04/06/2009.  Já o sabor concentrado difere do anterior apenas em relação ao  extrato. Neste caso o extrato do vegetal de origem é totalmente  substituído por aromatizantes/saborizantes artificiais.  (...)  Não há também nenhum paradoxo em se classificar alguns componentes do  denominado "kit" no código 2106.90.10 (sem o enquadramento nos Ex tarifários) e não o fazer  em relação a  todo o "kit",  eis que, não estando os componentes do "kit" misturados entre si,  não  poderiam  ser  considerados  uma  preparação  única.  Melhor  dizendo,  embora  alguns  dos  produtos  (componentes  do  "kit")  possam  ser  classificados  individualmente  como  uma  preparação, rejeitou­se a tese da recorrente de que os vários componentes de um mesmo "kit"  poderiam classificar­se como uma única preparação.  A tese da contribuinte de classificação do "kit" como uma preparação única  não  encontra  abrigo  nos  textos  das  posições  e  das  notas  de  seção  e  de  capítulo  ou  nas  respectivas  Notas  Explicativas  (NESH),  nem  tampouco,  conforme  já  reconhecido  pela  recorrente, nas Regras RGI/SH 2a e 3b.  3.3.  "Autorização  normativa  para  a  classificação  unificada:  a  interpretação da NESH XI à RGI/SH 3"  Alega  a  recorrente  que  RGI/SH  3  disciplina  a  classificação  de  produtos  misturados ou  compostos  que poderiam,  em  tese,  ser enquadrados  em mais de uma posição,  sendo  que  a  respectiva NESH XI,  embora  afaste  a  incidência  do  comando,  deixaria  fora  de  dúvida ­ ao falar em "MERCADORIAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES COMPONENTES"­ que os  concentrados  de  bebidas  seriam  uma  mercadoria  única,  ainda  que  apresentados  em  partes  independentes (embaladas conjuntamente ou não), e sem qualquer exigência quanto ao estado  físico de suas partes integrantes (sólido ou líquido).   Veja­se  a  redação  da  Nota:  "XI)  A  presente  Regra  não  se  aplica  às  mercadorias  constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e  apresentados  em  conjunto  (mesmo  em  embalagem  comum),  em  proporções  fixas,  para  a  fabricação industrial de bebidas, por exemplo."  No entanto, essas alegações em nada favorecem a recorrente. Nunca se negou  a  existência  no  mundo  concreto  de  "mercadorias  constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados separadamente e apresentados em conjunto". O que se rejeita, no presente caso,  como  já  esclarecido,  é a classificação dos  "kits" num único código NCM de "preparação", e  não a possibilidade de uma "mercadoria" ter vários componentes separados.  É  verdade,  como  afirmado  pela  recorrente,  que  há  exemplos,  como  os  citados,  de  produtos  não  misturados  que  podem  ser  classificados  conjuntamente,  com  uma  única NCM, mas isso quando haja previsão nos textos das posições e das notas de seção e de  capítulo ou nas respectivas notas explicativas ou regras gerais do SH, o que não ocorre no caso  das preparações a que se referem o código NCM/SH 2106.90.10, objeto de estudo. Como regra  geral, o conceito de preparação pressupõe a mistura dos ingredientes, ressalvando­se apenas os  casos expressamente previstos nas notas e textos da nomenclatura.  Fl. 1137DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.127          23 Quanto  à  questão  da  capacidade  de  diluição  apontada  por  outro  órgão  técnico, ela não seria suficiente para o enquadramento no Ex, seja porque não há sustentação  nas normas de classificação para se classificar sob uma única preparação os componentes do  referido  "kit",  seja porque da análise dos Laudos Periciais  solicitados pela  fiscalização neste  processo,  conclui­se  que  os  componentes  do  "kit"  não  apresentam  as mesmas  características  sensoriais  e  físico­químicas  do  refrigerante,  não  podendo  ser  considerados  como  um  concentrado ou sabor concentrado a que se referem os Ex 01 e 02.  As definições do Conselho Superior da SUFRAMA, no sentido de que seria  prevista a homogeneização apenas quando necessário, não é nada relevante para a classificação  fiscal  dos  referidos  "kits",  feita  por  Auditor­Fiscal  no  âmbito  da  sua  competência,  com  observância das normas atinentes à espécie.  3.4. "Irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira"  Os  trabalhos  do Comitê  de Nomenclatura  e  do Comitê  Interino  de Sistema  Harmonizado do CCA (hoje OMA) representaram para o julgador de primeira instância, como  dito  no  exame  da  preliminar  acima,  apenas  um  reforço  na  sua  argumentação  e,  ainda  que  eventualmente não tivessem caráter vinculante, como alegado, não há como negar que se trata  de um posicionamento importante em sentido desfavorável à tese da recorrente.  3.5.  "Sucessivamente:  a  classificação  fiscal  do  concentrado  para  a  fabricação de Coca­Cola"  Não é assim tão inequívoca a tese da recorrente de que, no caso do "kit" para  Coca­Cola, cujas duas únicas partes foram classificadas separadamente no código 2106.90.10,  seria cabível o enquadramento no Ex 01, pois haveria a identidade perfeita com o refrigerante.  Como  já  esclarecido,  não  há  embasamento  nas  normas  do  sistema  harmonizado  ou  da  nomenclatura  para  a  classificação  do  "kit",  inclusive  de  Coca­Cola,  como  uma  preparação  única,  de  forma  que  não  há  como  considerar  as  partes  individuais  do  "kit"  para  fins  de  enquadramento no Ex 01, ainda que essas partes sejam individualmente classificadas no código  2106.90.10 e, como visto no início deste Voto, há vários fundamentos, com os quais concordo,  para o não enquadramento dos componentes dos "kits" no Ex 01.  3.6. "Sucessivamente: incidência do art. 146 do CTN"  Alega a recorrente que a presente autuação teria acarretado lesão ao art. 146  do CTN, aduzindo que, há mais de 30 anos vende os ditos concentrados sob a forma de kits,  mas só agora a fiscalização teria introduzido a "classificação pulverizada dos kits".   Dispõe  o  art.  146  do  CTN  sobre  a  modificação  nos  critérios  jurídicos  no  lançamento, nos seguintes termos:  Art.  146.  A  modificação  introduzida,  de  ofício  ou  em  conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  do  lançamento  somente  pode  ser  efetivada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente à sua introdução.  Fl. 1138DF CARF MF   24 Sobre a interpretação de tal dispositivo, bem esclarece Ricardo Lodi Ribeiro3,  que  "Se  a Administração  identifica  como  correta uma determinada  interpretação da norma  e  depois verifica que esta não é a mais adequada ao Direito, tem o poder­dever de, em nome de  sua  vinculação  com  a  juridicidade  e  com  a  legalidade,  promover  a  alteração  do  seu  posicionamento.  Porém,  em  nome  da  proteção  legítima,  deve  resguardar  o  direito  do  contribuinte em relação aos lançamentos já realizados".  Em  meu  entendimento,  para  que  haja  a  alteração  de  critérios  jurídicos  adotados  no  lançamento,  vedada  pelo  art.  146  do  CTN,  deve  ter  havido  um  lançamento  de  ofício anterior em relação aos mesmos fatos geradores cujo posicionamento se pretende alterar.  Não se cogita, obviamente, a impossibilidade de o Fisco mudar os critérios jurídicos adotados  pelo  próprio  contribuinte  na  atividade  prévia  do  sujeito  passivo  do  lançamento  por  homologação.  Como a recorrente não especifica no recurso voluntário qual teria sido o ato  administrativo anterior emitido com posicionamento divergente do presente  lançamento, pelo  contexto  de  suas  alegações,  entende­se  que  a  recorrente  esteja  se  referindo  à  ausência  de  autuações anteriores para reclassificação fiscal dos denominados "kits". No entanto, o art. 146  do  CTN  não  abriga  a  tese  da  recorrente,  o  que  representaria  uma  verdadeira  mordaça  à  fiscalização.   Com  bem  expressou  o  Conselheiro  Relator  Antonio  Bezerra  Neto  sobre  o  tema, no seu voto no Acórdão nº 1401­001.649– 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, de 8 de junho  de 2016, "Se vingar esse entendimento da Recorrente, passa­se um atestado de onisciência para  a fiscalização, ou seja, ela é obrigada a encontrar toda irregularidade existente na empresa, pois  senão, nos anos seguintes, mesmo que detectado essa irregularidade o fiscal não poderia mais  autuar, sob o fundamento de que estaria mudando o critério jurídico".  Eventuais procedimentos fiscais anteriores efetuados em face da contribuinte  e  seus  atos  decorrentes  (lançamento  ou  decisão  motivada  de  não  lançar)  não  podem  ser  estendidos  para  períodos  posteriores,  eis  que  estão  vinculados  aos  fins  para  os  quais  foram  instaurados. O procedimento fiscal não pode ser dissociado dos fatos ocorridos naquele período  fiscalizado e da matéria  sob  investigação, além de veicular posicionamento específico de um  ou mais agentes administrativos,  inclusive sujeito a reforma pelos órgãos  julgadores, no caso  de resultar lançamento, por exemplo.   Por essas razões não pode prosperar a alegação da recorrente de alteração dos  critérios jurídicos adotados no lançamento a que se refere o art. 146 do CTN.   Tampouco  socorreria  a  recorrente  o  art.  146  do  CTN  em  relação  ao  esclarecimento dado em 10/05/85 pelo Superintendente da Receita Federal no Rio de Janeiro,  por ordem do Secretário da Receita Federal, juntado posteriormente em Memoriais, eis que não  dispõe especificamente sobre os denominados "kits" para a fabricação de refrigerantes, de que  trata o presente processo, mas somente das preparações consideradas individualmente, ou seja,  o  referido  entendimento não aborda a  tese da  recorrente de  classificação  do  "kit"  como uma  preparação  única,  que  poderia  eventualmente  lhe  servir  no  presente  processo  para  o  enquadramento Ex 01 do código NCM/SH 2106.90.10 para a aplicação da alíquota zero para o  PIS/Cofins pretendida. 4                                                              3 RIBEIRO, Ricardo Lodi. A proteção da Confiança Legítima do Contribuinte. RDDT nº 145, out/07, p. 99.  4 Note­se que, em relação ao "kit" sabor Coca­Cola,  todas as suas duas partes foram classificadas individualmente  no  código NCM/SH  2106.90.10,  de  acordo  com  o  antigo  entendimento  trazido  pela  recorrente  em Memoriais,  embora não tenha sido aqui aceita a sua tese de que as duas partes não misturadas deveriam se classificar como  uma preparação única. Dessa forma, sem a classificação sob único código, não há também o enquadramento do Ex  Fl. 1139DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.128          25 Também  o  Laudo  do  Instituto  Nacional  de  Tecnologia5,  trazido  em  Memoriais,  que  trata  de  questões  atinentes  a  "unicidade  da  mercadoria  e  capacidade  de  diluição",  em  nada  altera  o  debate  efetuado  acima  em  face  dos  argumentos  da  recorrente  aduzidos no recurso voluntário, que concluiu pela impossibilidade de classificação das partes  dos  "kits"  como  uma  única  NCM/SH  em  interpretação  das  normas  e  regras  vigentes  de  classificação fiscal aplicáveis à espécie.  Cabe  mencionar  que  este  Colegiado  enfrentou  recentemente  a  mesma  questão de classificação fiscal no processo nº 11080.727433/2015­74, no interesse da Vonpar  Refrescos  S.A.,  que  compra  os  referidos  produtos  da  recorrente,  sob  o  Acórdão  nº  3402­ 003.802 (Redator Designado: Waldir Navarro Bezerra e Relator: Carlos Augusto Daniel Neto),  de 26 de janeiro de 2017, tendo decidido, por voto de qualidade, em sentido desfavorável à tese  da ora recorrente, conforme ementa abaixo:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  PRODUTOS  INDUSTRIALIZADOS IPI  Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010  IPI.  LANÇAMENTO  POR  HOMOLOGAÇÃO.  DECADÊNCIA  DO DIREITO. PRESUNÇÃO DE PAGAMENTO ANTECIPADO.   A  presunção  de  pagamento  antecipado  prevista  no  art.  124,  parágrafo único, III, do RIPI/2002, somente opera em relação a  créditos admitidos pelo regulamento.  Sendo ilegítimos os créditos glosados e tendo os saldos credores  da  escrita  fiscal  dado  lugar  a  saldos  devedores  que  não  foram  objeto  de  pagamento  antes  do  exame  efetuado  pela  autoridade  administrativa,  o  prazo  de  decadência  deve  ser  contato  pela  regra do art. 173, I, do CTN.  ALTERAÇÃO  DE  CRITÉRIO  JURÍDICO.  ART.  146  DO  CTN.  NÃO OCORRÊNCIA.   A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro  Auto de  Infração diz respeito a um mesmo  lançamento e não a  lançamentos diversos, como aduzido neste caso.  IPI. CRÉDITO. PRODUTOS  ISENTOS ORIUNDOS DA ZONA  FRANCA  DE  MANAUS  (ZFM)).  DECISÃO  JUDICIAL  COISA  JULGADA.   A autoridade administrativa está adstrita a aplicar exatamente o  comando  determinado  pelo  Poder  Judiciário,  sem  qualquer  margem de discricionariedade.  ZFM.  INSUMOS.  CRÉDITO  FICTO  DO  ART.  6º  DO  DECRETO­LEI  Nº  1.435/75.  ISENÇÃO.  AMAZÔNIA  OCIDENTAL.                                                                                                                                                                                            01  pretendido  pela  recorrente  para  a  alíquota  zero  do  PIS/Pasep  e  Cofins,  eis  que  as  partes  separadas  não  se  adequam à descrição do ex tarifário.    5  Art.  30.  [  Decreto  nº  70.235/72]  Os  laudos  ou  pareceres  do  Laboratório  Nacional  de  Análises,  do  Instituto  Nacional  de  Tecnologia  e  de  outros  órgãos  federais  congêneres  serão  adotados  nos  aspectos  técnicos  de  sua  competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres.  § 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.  §  2º A  existência  no  processo  de  laudos  ou  pareceres  técnicos  não  impede  a  autoridade  julgadora  de  solicitar  outros a qualquer dos órgãos referidos neste artigo.  (...)  Fl. 1140DF CARF MF   26 A aquisição de insumos isentos, provenientes da Zona Franca de  Manaus, não legitima aproveitamento de créditos de IPI. No art.  6º do Decreto­Lei nº 1.435/75, entende­se por "matérias­primas  agrícolas  e  extrativas  vegetais  de  produção  regional",  aquelas  produzidas na área da Amazônia Ocidental. Não se tratando os  insumos de matérias­primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de  produção regional, não há direito ao creditamento ficto.  IPI.  CLASSIFICAÇÃO  FISCAL.  KITS  DE  CONCENTRADOS  PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.   Nas  hipóteses  em  que  a  mercadoria  descrita  como  “kit  ou  concentrado  para  refrigerantes”  constitui­se  de  um  conjunto  cujas partes consistem em diferentes matérias­primas e produtos  intermediários  que  só  se  tornam  efetivamente  uma  preparação  composta  para  elaboração de  bebidas  em decorrência  de  nova  etapa  de  industrialização  ocorrida  no  estabelecimento  adquirente,  cada um dos  componentes desses “kits” deverá  ser  classificado no código próprio da TIPI.  SUFRAMA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL DA MERCADORIA.   Nos  atos  de  sua  competência,  a  SUFRAMA pode  tratar  os  kits  como  se  fossem  uma  mercadoria  única,  o  que  não  afeta  a  validade  desses  atos  para  os  objetivos  propostos,  porém  este  tratamento  não  prevalece  para  fins  de  Classificação  Fiscal  da  mercadoria. (enquadramento na TIPI).  MULTA  DE  OFÍCIO.  INEFICÁCIA  NORMATIVA  DAS  DECISÕES  ADMINISTRATIVAS.  PREVISÃO  EM  LEI.  EXIGÊNCIA.   É  cabível  a  exigência  de penalidade,  nos  casos  em que  não  se  discute  o direito  ao crédito  de  IPI  oriundo de  insumos  isentos,  pois  a  empresa  possui  decisão  judicial  sobre  o  assunto.  Os  valores  objeto  de  discussão  abrangem  exclusivamente  o  aproveitamento  indevido  de  créditos  por  erro  na  alíquota  de  cálculo,  prescrita  pelo  art.  569  do  RIPI/2010,  com  espeque  no  art.  80 da Lei 4.502/64,  com redação dada pelo art.  13 da Lei  11.448,  de  15/06/2007,  assunto  em  relação  ao  qual  inexiste  jurisprudência administrativa.  JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.   A literalidade do artigo 61, caput e §3º da Lei n. 9.430, de 1996,  separa os débitos tributários das penalidades (multas de ofício),  determinando a incidência dos juros só sobre os primeiros, e não  sobre as segundas. Assim falta previsão legal para a incidência  da Selic  sobre a multa de ofício  imposta nos autos de  infração  lavrados pela RFB.  Recurso Voluntário Provido em Parte.  Assim,  pelo  exposto,  voto  no  sentido  de  negar  provimento  ao  recurso  voluntário.  (Assinatura Digital)  Maria Aparecida Martins de Paula ­ Relatora              Fl. 1141DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.129          27 Declaração de Voto  Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto  Peço vênia à Ilustre Conselheira Relatora para expor aqui as razões de minha  divergência  em  relação  ao  seu  voto,  bem  como  os  subsídios  fáticos  e  jurídicos  pelos  quais  entendo dever ser provido integralmente o Recurso Voluntário do Contribuinte.  Em  apertadíssima  síntese  fática,  apenas  para  fins  de  contextualização,  a  presente autuação é relativa às contribuições para o PIS e Cofins relativos a 01/2010 ­ 12/2013,  por desqualificação da situação fática da hipótese de alíquota zero prevista no artigo 28, VI da  Lei nº 10.865/2004, bem como a aplicação da multa de 75% prevista no artigo 44, I da Lei nº  9.430/96.  A autoridade fiscalizadora traz a síntese dos fundamentos da autuação em seu  relatório fiscal, fls. 360­362:  a) A fiscalizada alega que seu produto é uma “preparação alimentícia”, devendo ser  classificada no Ex 1 da NCM 2106.90.10, código próprio para preparações  compostas não  alcoólicas. Entretanto, de acordo com os dicionários, a palavra “preparação” aplica­se a algo  que  esteja  preparado,  pronto. Da mesma  forma,  a Nomenclatura  do  Sistema Harmonizado  emprega  o  termo  “Preparação”  como  uma  mercadoria  pronta  para  uso.  Não  é  o  caso  do  “concentrado” vendido por Recofarma, pois este é um conjunto de ingredientes, cada uma na  sua embalagem individual, que não estão misturados e não estão prontos para uso.  b) Recofarma afirma que não pode misturar as partes dos kits por limitações técnicas,  e  defende  que  para  fins  de  classificação  fiscal  seja  considerada  a  realidade  econômica  e  mercadológica. Esta  fiscalização não  discute  a veracidade  da  afirmação  de que ocorreriam  reações químicas indesejadas caso a mistura acontecesse no estabelecimento de Recofarma.  Entretanto, tal fato é irrelevante para definição de classificação fiscal de mercadorias. E nem  poderia existir regra neste sentido, pois não haveria como se avaliar a realidade econômica e  mercadológica  de  cada  contribuinte.  Além  disto,  a  existência  de  limitações  técnicas  é  um  aspecto  que  pode  variar  conforme  o  surgimento  de  avanços  tecnológicos  ou  a  localização  geográfica  dos  estabelecimentos,  o  que  é  incompatível  com  a  estabilidade  e  uniformidade  que deve existir na classificação fiscal das mercadorias.  c) Não corresponde à realidade a afirmação da fiscalizada de que os componentes dos  kits  não  poderiam  ser  vendidos  separadamente.  No  caso,  por  exemplo,  do  “Concentrado  Sprite”,  composto  por  quatro  partes,  nada,  além  de  questões  meramente  comerciais,  impediria  que  Recofarma  industrializasse  uma  das  partes,  e  três  diferentes  empresas  vendessem cada uma das demais partes  (apenas uma das embalagens  individuais contém o  aroma do produto, onde está o chamado segredo industrial). Mesmo dentro da estrutura atual  adotada por Recofarma, poderiam, por exemplo, ocorrer problemas com o conteúdo de um  único componente de kit durante o transporte até o destinatário, hipótese em que não haveria  impedimento  de  natureza  físico­química  para  que  Recofarma  fornecesse  ao  engarrafador  apenas a parte faltante.  d) As  regras  de  classificação  de mercadorias  são  obedecidas  internacionalmente.  A  Alfândega  dos  Estados  Unidos  analisou  o  enquadramento  de  um  conjunto  de  produtos  alimentícios vendidos em uma mesma caixa de transporte, cujos ingredientes são embalados  individualmente  (se  misturados  pelo  vendedor,  ocorreria  sua  deterioração).  Tais  componentes são transformados em um produto único pelos destinatários. Decidiu­se que os  diversos componentes do produto analisado são classificáveis separadamente (foi anexada ao  presente processo a tradução juramentada da referida decisão).  Fl. 1142DF CARF MF     28 e) A possibilidade  de  classificação  como  uma mercadoria  única  de  kits  e  de  partes  vendidas em embalagens individuais só existe nos casos específicos previstos nas Regras 2 a)  e 3 b) do Sistema Harmonizado. Entretanto, como a própria empresa reconheceu, as Regras 2  a) e 3 b) não se aplicam a seus produtos.  f) A primeira parte da Regra 2  a)  faz  referência  a  “artigos” mesmo  incompletos ou  inacabados. Tais produtos devem apresentar as características essenciais do artigo completo  ou acabado, e não devem servir para outra finalidade que não seja a de se tornarem o produto  completo ou acabado cujas características eles apresentam. Entretanto, os componentes dos  kits  comercializados  por  Recofarma  apresentam  suas  próprias  características  individuais,  sendo que várias deles podem ser utilizadas na elaboração de outros produtos da indústria de  alimentos e fármacos. Nenhuma das partes dos kits apresenta as características essenciais da  bebida a ser comercializada (ver também item “i”, abaixo).  g)  As  Notas  Explicativas  determinam  que  o  enquadramento  de  mercadorias  na  segunda parte da Regra 2 a), que trata de um artigo apresentado desmontado ou por montar, é  possível  apenas  quando  sejam  necessárias  simples  operações  de  montagem,  por  meio  de  porcas,  parafusos,  soldagem,  rebitagem,  etc.  Evidentemente,  não  é  o  caso  dos  kits  da  fiscalizada.  h) A Regra 3 b) abrange mercadorias apresentadas  em sortidos para a  satisfação de  uma  necessidade  específica  ou  exercício  de  uma  atividade  determinada,  desde  que  acondicionadas para venda a varejo. Os kits da fiscalizada, porém, não podem ser vendidos  diretamente  aos  consumidores.  De  qualquer  maneira,  não  haveria  como  enquadrar  os  produtos da empresa nesta Regra, pois as Notas Explicativas excluem expressamente os kits  para bebidas do campo de aplicação da regra 3 b).  i) Face ao exposto, cada componente dos kits comercializados pela  fiscalizada deve  ser  classificado  individualmente. Os  componentes de valor mais  significativo  (aqueles  que  contém ingrediente fundamental no aroma e/ou no sabor da bebida) devem ser classificados  no  código  NCM  2106.90.10  (“Preparação  do  tipo  utilizado  para  elaboração  de  bebidas”),  cujas  alíquotas  de  PIS/Pasep  e  Cofins  são  diferentes  de  zero.  Tais  componentes  não  se  enquadram no Ex 01 do referido código, pois o extrato concentrado, por ser uma preparação  composta,  deve  conter  o  extrato  vegetal  de  sua  origem  e  todos  os  demais  aditivos  necessários,  a  fim  de  apresentar,  quando  diluído,  as  mesmas  características  de  identidade  presentes na bebida elaborada a partir dele.  Em sua Impugnação, a Contribuinte alegou o seguinte:  i) O fato de diversos produtos ("kit") estarem separados não impede que os mesmos  sejam  tratados,  pela  legislação,  como  um  único  produto  (o  "concentrado"),  visto  que  a  separação  se  justifica  por  razões  sanitárias  e  de  preservação  químico­biológica  do  concentrado até o seu transporte às engarrafadoras.  ii) Reconhecendo que as Regras Gerais de Interpretação 2 a) e 3 b) não se aplicam ao  caso,  menciona  a  Nota  Explicativa  XI  da  RGI  3  para  concluir  que  a  Nota  faz  explícita  referência  às  "mercadorias  constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções  fixas, para a fabricação industrial de bebidas". À luz da NE XI da RGI 3 fica claro que os  componentes do concentrado não são tratados como mercadorias autônomas, ainda que para  afastar a aplicação daquela regra ao caso.  iii) Inaplicabilidade da consulta formulada por autoridade estrangeira por não se tratar  de situação sequer semelhante.  iv)  Aponta  nulidade  do  laudo  pericial  sob  o  seguinte  fundamento:  a  Notificação  GRALT  nº  033/2013  foi  expressa  em  determinar  que  a  perita  indicada  pela  Recorrente  deveria "acompanhar a diligência solicitada pela Alfândega da Receita Federal em Manaus"  (fl.), ao passo que a Notificação GRALT nº 025/2013 convocou a perita da Recorrente para  "acompanhar a diligência" ­ todavia, ao comparecer na data e horário marcados, a perita foi  informada que a perícia  já  fora  realizada,  sem seu acompanhamento, e que o  laudo estaria  pronto. Em razão disso, aponta a nulidade da perícia por ofensa ao artigo 18, §1º do Decreto  70.235/72 e por cerceamento do direito de defesa.  Fl. 1143DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.130          29 v) Alega o direito da recorrente à alíquota zero para PIS/Cofins.  Por sua vez, a decisão da DRJ utilizou os seguintes fundamentos para negar  provimento à Impugnação:  i) O voto replica integralmente os fundamentos "e, f, g, h" listados acima, no relatório  fiscal, especialmente para afirmar que a NE XI da Regra 3 b) afasta a aplicação dessa regra  ao caso em tela.  ii) Afirma que  a  CETEA não  tem  competência  legal  para  promover  a  classificação  fiscal de mercadorias, afastando valor probatório aos pareceres juntados.  iii)  Juntas  aos  autos,  como  fundamento  de  seu  voto,  trabalhos  preparatórios  do  Conselho  de Cooperação Aduaneira  (fls.  346/364)  que  estaria  supostamente  relacionado  à  criação da nota explicativa XI à Regra 3.b).  iv) Quanto  à  alegação  de  violação  ao  devido  processo  legal  e  ao  direito  de  defesa,  consubstanciado  na  negativa  da  participação  da  perita  da Recorrente,  notificada  pela RFB  para  tal  mister,  afirma  que  não  procederia,  em  razão  da  natureza  inquisitorial  do  procedimento fiscal.  v) Manutenção da multa por falta de recolhimento, sem qualificadoras.  Irresignada,  a  Contribuinte  apresentou  Recurso  Voluntário  onde  alega,  em  síntese:  i) Nulidade da decisão recorrida, por não ter enfrentado o argumento levantado pelo  Recorrente,  já que desde o  início  a empresa  tem afirmado que entende não se  subsumir  às  RGIs 2.a) e 3.b), mas afirmado expressamente que a proibição versada na NE XI da Regra 3  traz  a  descrição  dos  elementos  do  kit  como  componentes  de  mercadoria  e  não  como  mercadorias autônomas.  ii) Desnecessidade de registro dos kits da Recorrente no MAPA.  iii) Relevância da destinação do produto na classificação fiscal.  iv) Autorização normativa para a classificação unificada a partir da  interpretação da  NE XI à RGI/SH 3.  v) Irrelevância dos trabalhos preparatórios do Conselho de Cooperação Aduaneira.  vi) Sucessivamente:  a  classificação  fiscal  do  concentrado  para  a  fabricação da  coca  cola, que é composto de duas únicas partes do concentrado, ambas sendo preparações do tipo  utilizado para elaboração de bebidas.  vii) Incidência do artigo 146 do CTN.    I) Preliminarmente  a)  Da  nulidade  do  procedimento  fiscal  por  inobservância  de  regra  expressa do artigo 813 e 814 do Decreto nº 6.759/09.  A  atividade  fiscalizatória  na  seara  tributária  tem  um  estatuto  jurídico  estritamente balizado pelas normas jurídicas, reduzindo­se ao máximo a discricionariedade do  agente  público.  Tal  dado  é  tão  relevante  que  o  legislador  achou  por  bem  incluir  tal  característica  já  no  próprio  conceito  de  tributo,  presente  no  artigo  3º  do  Código  Tributário  Fl. 1144DF CARF MF     30 Nacional,  ao  consignar  que  sua  cobrança  se  daria  mediante  "atividade  administrativa  plenamente vinculada".   Nesse sentido, foi mais enfático ainda o artigo 142 do mesmo Código:  Art.  142.  Compete  privativamente  à  autoridade  administrativa  constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido  o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  correspondente,  determinar  a  matéria  tributável,  calcular  o  montante  do  tributo  devido,  identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da  penalidade cabível.  Parágrafo  único. A  atividade  administrativa  de  lançamento  é  vinculada  e  obrigatória,  sob  pena  de  responsabilidade  funcional.  Com  isso,  afastam­se  inequivocamente  os  juízos  de  conveniência  da  Administração  diante  da  existência  de  um  regramento  específico  relativo  ao  procedimento  administrativo de lançamento (o que precede o ato de lançamento).  Dentro  do  procedimento  fiscal  que  originou  a  presente  autuação,  entendeu  por bem o fiscal responsável em solicitar perícia para identificação das mercadorias vendidas  pela  Recorrente,  competência  e  regramento  previstos  nos  artigos  813  e  814  do  Decreto  6.759/2009, verbis:  Art.813.  A  perícia  para  identificação  e  quantificação  de  mercadoria importada ou a exportar, bem como a avaliação de  equipamentos  de  segurança  e  sistemas  informatizados,  e  a  emissão de laudos periciais sobre o estado e o valor residual de  bens, será proporcionada:  I­ pelos laboratórios da Secretaria da Receita Federal do Brasil;  II­ por órgãos ou entidades da administração pública; ou III­por  entidades  privadas  e  técnicos,  especializados,  previamente  credenciados.  Parágrafo­único.  A  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil  expedirá ato normativo em que:  I­  regulará  o  processo  de  credenciamento  dos  órgãos,  das  entidades e dos  técnicos a que se  referem os  incisos  II e  III do  caput; e   II­ estabelecerá o responsável, o valor e a forma de retribuição  pelos serviços prestados.  Art.814. Para  fins de acompanhamento da perícia  referida no  art.  813,  a  pessoa  que  comprove  legítimo  interesse  no  caso  poderá utilizar assistência técnica.  Parágrafo­único.O  assistente  técnico  será  indicado  livremente,  sendo sua remuneração estabelecida em contrato.  Frise­se,  inclusive,  que  consta  na  fundamentação  da  realização  da  perícia  menção  específica  ao  fundamento  na  Instrução  Normativa  RFB  nº  1.020/2010,  que  veio  a  regulamentar a perícia do artigo 813 do Decreto retrocitado.  Fl. 1145DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.131          31 Pois  bem.  O  artigo  seguinte  traz  regra  específica  de  participação  de  um  assistente  técnico  em  nome  de  pessoa  que  possua  legítimo  interesse  no  deslinde  da  perícia,  autorizando expressamente esse acompanhamento. E  tal prescrição se  justifica  legitimamente  pela importância do papel do assistente técnico na realização de perícia, como relata Gilberto  Melo:  Ao perito assistente cabe diligenciar criteriosamente no sentido  de  verificar  as  diferentes  hipóteses  de  abordagem  da  matéria  técnica objeto da prova pericial, tentando fazer com que o perito  nomeado  pelo  juízo  perceba  as  diferentes  interpretações  da  matéria  fática  sob  estudo,  para  que  não  seja  o  seu  cliente  prejudicado com visões unilaterais, distorcidas da realidade ou  que não sejam suficientemente abrangentes para dar ao juiz da  causa subsídios amplos para o esclarecimento da matéria fática  sob exame.(Acesso no sítio virtual: http://gilbertomelo.com.br/o­ papel­do­perito­assistente­tecnico/ em 20/04/2017)  Conforme a Notificação GRALT nº 25/2013, órgão da RFB, direcionada ao  Laboratório  Falcão  Bauer,  havia  determinação  específica  de  que  a  perícia  deveria  ser  acompanhada  pela  assistente  técnica  indicada  pela  Recorrente,  ora  fiscalizada,  a  Sra. Maria  Stefania Rose da Silva Rodrigues, conforme documento de fl. 749:    Da  mesma  forma,  através  da  Notificação  GRALT  nº  33/2013,  notificou  a  assistente técnica para que agendasse a data e horário para acompanhamento da realização da  diligência solicitada pela fiscalização, conforme fl. 750. Ao comparecer à sede do laboratório  na data e horário, a perita indicada pela Recorrente como assistência técnica foi informada de  que a perícia já fora realizada ­ sem o seu acompanhamento ­ e que o laudo já estaria pronto,  não podendo ser exibido a ela.   Ora,  indicado pela Recorrente um perito para  atuar  como assistente  técnico  na realização da perícia, a fiscalização e o laboratório eram obrigados a realizar esse ato sob  acompanhamento, conforme expressamente determinado pelo artigo 814 do Decreto 6.759/09,  de observância cogente tanto pela fiscalização, no momento do procedimento, quanto por este  CARF, para fins de análise da validade da autuação.  Repita­se,  para  que  fique  absolutamente  patente  a  violação  da  regra:  "Art.814.  Para  fins  de  acompanhamento  da  perícia  referida  no  art.  813,  a  pessoa  que  comprove legítimo interesse no caso poderá utilizar assistência técnica.". Não há, aí, qualquer  espaço  para  conveniência  e  oportunidade  da  Administração  em  franquear  ou  não  ao  contribuinte o direito de acompanhamento da perícia pelo assistente técnico por ele indicado.  Ao  analisar  tal  argumento,  a  DRJ  rechaçou­o  de  forma  apressada  sob  fundamento de que o procedimento  fiscal  seria  inquisitorial. Tal argumento apenas  reforça a  nulidade da perícia realizada, visto que a Inquisição Medieval (de onde originou­se o sentido  do  termo  usado  pela  decisão  recorrida),  apesar  de  trazer  a  iniciativa  de  investigação  às  autoridades  eclesiásticas,  teve  o mérito  inovar  com  a  construção  de  um  procedimento,  com  ritos  próprios,  que  deveria  ser  observado  ­  incluindo  aí  um  processo  penal  dialético  e  com  direito de defesa ­ como condição de validade do provimento decisório final. Ao se afastar o  Fl. 1146DF CARF MF     32 preconceito  do  senso  comum  com  a  expressão,  e  com  um  apuro  histórico,  verifica­se  esta  nuança extremamente relevante ao caso em tela.  Assim, por  inquisitorial que é, o procedimento fiscal deve observar  regras  ­  como a versada no artigo 814 do Decreto 6.759/09 ­ como condição sine qua non da validade  de  seus  atos.  Em  não  observando  regra  expressa  acerca  da  produção  de  prova  pericial,  e  negando direito de acompanhamento da perícia ao assistente técnico indicado pela Recorrente,  há que se reconhecer a nulidade de tal prova produzida pela fiscalização.  Mais  do  que  isso,  ao  negar  a  participação  da  Recorrente  ­  através  de  seu  assistente ­ na realização da perícia, operou­se inequívoco cerceamento ao direito de defesa e  ofensa  direta  ao  devido  processo  legal  procedimental.  Nesse  sentido  é  a  lição  de  eméritos  processualistas Luiz Wambier, Luiz Guilherme Marinoni e Sérgio Cruz Arenhart:  “O art. 431­A [...] determina que as partes  sejam cientificadas  da  data  e  local  designados  pelo  juiz  ou  indicados  pelo  perito  para início das diligências. Explicita­se, assim, a necessidade de  observância  da  garantia  constitucional  do  contraditório  durante a produção da prova pericial (e não só por ocasião da  apresentação de seus resultados) – (WAMBIER, Luiz Rodrigues.  Curso avançado de Processo Civil, 5ª ed., vol. 1, pp. 491/492)  A  perícia  só  tem  início  com  a  intimação  prévia  das  partes  da  data  e  local  em  que  os  trabalhos  são  iniciados  (art.  431­A  do  CPC, introduzido pela Lei 10.358/01). A medida tem o objetivo  de  permitir  a  adequada  participação  das  partes  (e  dos  assistentes  técnicos)  no  desenvolvimento  da  prova  pericial.”  (MARINONI.  ARENHART.  “Manual  do  Processo  de  Conhecimento”, 4ª ed., São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005,  p. 374)   Ademais, abundam precedentes de todos os Tribunais de Justiça e Tribunais  Regionais Federais consignando a nulidade da realização de prova pericial sem intimação do  assistente  técnico  indicado  pela  parte  interessada  no  resultado  dessa  prova.  Ora,  intimar  a  respeito  de  uma  data  para  que,  ao  comparecer,  descobrir  que  a  perícia  já  foi  realizada,  é  o  mesmo  que  não  intimar.  É  como  se,  ao  invés  de  não  convidar  alguém  para  o  aniversário,  efetivamente o convidasse, mas informasse um horário no qual a festa já estivesse encerrada.  O  cerceamento  do  direito  de  defesa  é  causa  específica  de  nulidade  no  procedimento  administrativo  tributário  federal,  nos  termos  do  artigo  59,  II  do  Decreto  70.235/72, verbis:  Art. 59. São nulos:  I ­ os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;  II  ­  os  despachos  e  decisões  proferidos  por  autoridade  incompetente ou com preterição do direito de defesa.  § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que  dele diretamente dependam ou sejam conseqüência.  §  2º  Na  declaração  de  nulidade,  a  autoridade  dirá  os  atos  alcançados,  e  determinará  as  providências  necessárias  ao  prosseguimento ou solução do processo.  Fl. 1147DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.132          33 É  preciso  atentar  ao  estatuto  jurídico  da  declaração  de  nulidade  de  atos  do  procedimento administrativo, visto que, nos termos do §1º do artigo 59 do Decreto 70.235/72,  ela só prejudicará atos posteriores que dependam ou sejam consequência do ato nulo.  No caso em tela, nos parece acima de qualquer dúvida a nulidade da perícia  realizada pelo Laboratório Falcão Bauer por dois motivos: i) não permitiu o acompanhamento  da realização da perícia pelo assistente técnico indicado pela Recorrente, nos termos do art. 814  do Decreto 6.759/09; e  ii)  cerceamento do direito de defesa. Resta  saber  se a nulidade dessa  prova prejudica a autuação.  No relatório fiscal, em fl. 359, aduziu a fiscalização que:  O  resultado  da  análise  pericial  consta  de  Laudos  Técnicos  exarados  pelo  Centro Tecnológico  de Controle  de Qualidade  Falcão Bauer,  anexados  nas  folhas  295 a 326 deste processo.  Com  base  nos  dados  constantes  dos  Laudos  Técnicos  acima  citados,  esta  fiscalização  efetuou a  classificação  fiscal  dos  componentes  dos  kits  analisados  .  Pelos  motivos  expostos  no  Anexo  1  deste  Relatório,  concluiu­se  que  os  componentes destes kits  se enquadram nos códigos NCM relacionados na  tabela a  seguir:  Como se vê claramente da motivação da autuação, a classificação fiscal das  mercadorias  da  Recorrente,  ponto  fulcral  da  presente  autuação,  foi  realizada  com  base  na  perícia ferida de nulidade. Assim sendo, não há como se preservar o auto de infração, visto que  seus pilares estão juridicamente rotos.  Frise­se,  por  fim,  que  conquanto  tal  matéria  não  tenha  sido  veiculada  no  Recurso Voluntário, trata­se de nulidade procedimental e, portanto, reconhecível de ofício.  Portanto,  voto  por  reconhecer  a  nulidade  da  perícia  realizada  pelo  Laboratório Falcão Bauer, de fls. 295­326, por ofensa ao art. 814 do Decreto 6.759/09 e ao art.  59, II do Decreto 70.235/72. Por ser decorrência direta deste ato, reconheço a nulidade integral  da autuação fiscal.    b) Nulidade da autuação por ofensa ao artigo 146 do CTN  Primeiramente  gostaria  de  consignar  que me manifestei  sobre  essa matéria  anteriormente, no Acórdão CARF nº 3402­003.802, no sentido de que a alteração de critério  jurídico  vedada  pelo  artigo  146  do CTN  somente  ocorreria  após  a  realização  do  lançamento  tributário.  Todavia,  tendo  a  oportunidade  de  me  debruçar  com  maior  vagar  sobre  a  matéria, refleti sobre os argumentos e entendo que não adotei, à época, a melhor interpretação  para aquele dispositivo.  Diz o artigo 146:  Art.  146.  A  modificação  introduzida,  de  ofício  ou  em  conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa  no  exercício  Fl. 1148DF CARF MF     34 do  lançamento  somente  pode  ser  efetivada,  em  relação  a  um  mesmo  sujeito  passivo,  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  posteriormente à sua introdução.  Ao falar­se em modificação, está­se a pressupor a existência de algo anterior  que será alterado, ou seja, no contexto do dispositivo, haveria o critério jurídico original e o  critério jurídico modificado. A questão central para desatar a compreensão desse dispositivo  é qual a base sob a que repousa o critério jurídico original.  Antes  de  abordá­la,  há  que  se  frisar  também  que  o  artigo  146  traz  uma  limitação objetiva ao poder fiscalizador, vinculando a Administração ao critério original para  todos  os  fatos  geradores  anteriores  à  introdução  da  modificação,  em  relação  a  um  mesmo  contribuinte. É dizer, o novo critério somente poderá ser aplicado a um contribuinte a partir do  momento que ele tenha ciência de que esta será a nova "regra do jogo".  Parece­me  que  a  expressão  "critérios  jurídicos  adotados  pela  autoridade  administrativa no exercício do lançamento" induz, em uma leitura apressada, a entender que a  restrição  se  daria  no  bojo  de  um  único  procedimento  administrativo,  como  regra  relativa  a  revisão de  lançamento. Todavia,  tal  leitura  resta  infirmada a partir do momento que o artigo  restringe  expressamente  a  limitação  a  um mesmo  sujeito  passivo  ­  ora,  fosse  essa  alteração  dentro de um lançamento  já  realizado, não haveria por quê restringir o  seu alcance a um  único contribuinte, pois ela já seria ab ovo restrita ao contribuinte daquele lançamento.  A  própria  redação  do  dispositivo  deixa  em  claras  nuvens  a  erronia  de  se  considerar o artigo 146 como restrição à revisão de lançamento.   Mais  ainda, não  faz  sentido  em  se  falar  em  alteração  de  critério  jurídico  dentro  de  um mesmo  lançamento  tributário,  em  face  do  artigo  149,  que  traz  as  hipóteses  expressas  de  revisão  de  ofício  do  lançamento,  não  havendo,  em  seu  rol  exaustivo,  qualquer  hipótese de revisão por alteração no critério jurídico.  Como pode o artigo 146 se referir a uma revisão do critério jurídico adotado  pelo  fiscal,  se  o  artigo  149  não  incluiu  tal  possibilidade  como  hipótese  de  alteração  do  lançamento? Não  faz  sentido. A  ideia de uma modificação de  critério  jurídico dentro de um  lançamento resta afetada pela própria ausência de autorização legal para tanto.  Ao condicionar a limitação à introdução da modificação de critério jurídico (é  dizer, à ciência do sujeito passivo), verifica­se que não se está falando de uma alteração dentro  do  próprio  lançamento,  como  cuidamos  de  infirmar  acima,  mas  sim  de  uma  alteração  do  critério jurídico tomada, por determinado contribuinte, como o utilizado pela fiscalização.  Com esse esclarecimento, observa­se que o critério original não tem origem  em um determinado ato de lançamento, mas possui uma base normativa autônoma. Parece­nos  que a leitura do artigo 146 se esclarece à partir da sua compreensão conjunta ao artigo 100 do  Código Tributário, verbis:  Art.  100.  São  normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das convenções internacionais e dos decretos:  I  ­  os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas;  II ­ as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição  administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;  Fl. 1149DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.133          35 III  ­  as  práticas  reiteradamente  observadas  pelas  autoridades  administrativas;  IV ­ os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o  Distrito Federal e os Municípios.  Em  primeiro  lugar,  salta  aos  olhos  que  o  artigo  100,  II  é  expressamente  mencionado  no  corpo  do  artigo  146,  ao  apontar  a  decisão  administrativa  como  causa  da  alteração de critério jurídico, o que indica, a meu ver, que caminhamos na direção correta para  a  compreensão  deste  comando  legal.  É  absolutamente  claro  que  no  caso  de  uma  decisão  administrativa  com eficácia vinculante que  estabeleça novos  critérios  jurídicos,  eles  somente  valerão  para  fatos  geradores  posteriores  à  sua  publicação,  que  implicaria  na  ciência  dos  contribuintes.  Quanto aos incisos I e IV, parece­me que o artigo 146 não precisa abarcá­los,  visto que enquanto normas gerais e abstratas não gozam de retroatividade fora das hipóteses do  artigo  106  do Código  Tributário Nacional,  se  aplicando  também  apenas  aos  fatos  geradores  posteriores à sua introdução. A tônica parece restar sobre o inciso III do artigo 100, que trata  como  normas  complementares  as  práticas  observadas  reiteradamente  pelas  autoridades  administrativas.   Ao  aplicar  reiteradamente  um  critério  jurídico  em  relação  a  determinado  contribuinte, verifica­se que a há a  consolidação de uma norma complementar que vincula  a  Administração  àquela  interpretação  ou  critério,  perante  aquele  sujeito  passivo. É  a  partir  daí  que se tem um critério original passível da modificação tratada pelo artigo 146 do CTN.  Nesse sentido é a lição de Luciano Amaro:  "(...)  esse  dispositivo  expressa  mais  do  que  a  mera  inalterabilidade  do  lançamento por mudança de critério jurídico, na medida em que, repita­se, estende a  inalterabilidade  do  critério  para  todos  os  fatos  geradores  já  ocorridos, mesmo  que  ainda não tenham sido objeto de lançamento. (...)  O  dispositivo  é  severo  com  o  Fisco,  ao  proibir  que,  em  determinado  lançamento, ele passe a adotar novo critério (em relação ao mesmo sujeito passivo),  uma  vez  que  isso  implicaria  mudança  de  critério  quanto  a  fato  gerador  ocorrido  antes  da  introdução  do  novo  critério...  O  Fisco  deve  primeiro  divulgar  o  novo  critério  para  depois  poder  aplicá­lo  nos  lançamentos  futuros  pertinentes  a  fatos  geradores também futuros (em relação a sujeito passivo que, no passado, tenha tido  obrigação  lançada  por  outro  critério)."  (AMARO,  Luciano.  Direito  Tributário  Brasileiro, 13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p.354)  O exemplo do celibato eclesiástico talvez esclareça o que pretendo dizer.  Do  nascimento  da  Igreja  Católica  até  o  século  XII  não  havia  qualquer  exigência  de  celibato  para  sacerdotes  da  Igreja,  com  registro  inclusive  de  papas  casados.  Entretanto,  com  os Concílios  de  Latrão  alterou­se  a  interpretação  que  era  dada  às  Sagradas  Escrituras passando­se a sustentar que o clero deveria se abster do casamento. E como ficaram  os  sacerdotes  casados  à  época do Concílio? Em razão da  alteração do entendimento,  a  regra  passou a ser exigida apenas aos novos candidatos ao sacerdócio.  O caso em tela está sujeito ao mesmo raciocínio: a utilização reiterada de um  critério jurídico que encampava a classificação fiscal adotada pelo contribuinte cristalizou uma  Fl. 1150DF CARF MF     36 expectativa  jurídica  que  foi  rompida  com  a  adoção  de  uma  nova  interpretação  das  regras  classificatórias. Aplicar essa nova interpretação aos fatos geradores não decaídos em relação à  data em que o  contribuinte  tomou ciência desse novo entendimento  seria,  ao  fim  e  ao  cabo,  uma  ilegítima  retroação  da  aplicação  do  novo  critério,  o  que  é  expressamente  vedado  pelo  artigo 146 do CTN.  O próprio artigo 150, III, "a" da Constituição Federal, ao vedar a cobrança de  tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver  instituído ou aumentado, encampa esse entendimento à partir do momento que se constata que  os textos legais são vagos e ambíguos, sujeitos a mais de um sentido possível, na maioria das  vezes. Assim, da mesma forma que não se pode retroagir a lei sobre fatos geradores anteriores  a  ela,  tampouco pode  retroagir uma nova  interpretação dessa  lei  para atingir  fatos  geradores  ocorridos durante período em que a fiscalização utilizava pacificamente outro critério jurídico ­  seria desrespeito à norma complementar decorrente da prática reiterada da administração.  Nesse  sentido,  calha mencionar  o  fato  da  jurisprudência  pátria  sufragar  tal  entendimento:  “Recurso  Especial.  Mandado  de  segurança.  PIS  e  COFINS.  Suspensão  de  incidência.  Obrigatoriedade.  Art.  146  do  CTN.  Mudança de critério jurídico. Inaplicabilidade a fatos pretéritos.  Erro de direito.  1. É obrigatória a 'suspensão de incidência do PIS e da COFINS'  a partir da IN SRF nº 660/06, na hipótese prevista no art. 9º, III,  c/c o art. 8º, §1º, III, da Lei nº 10.925/2004.  2.  A  inobservância  dos  procedimentos  previstos  na  IN  SRF  660/06  não  leva  à  presunção  de  incidência  das  contribuições  para efeito de eventual direito a creditamento.  3. Entendimento adotado pela administração tributária somente  após  a  Solução  de  Consulta  Interna  (SCI)  nº  58/SRF,  de  25/11/2008.  Até  essa  data,  por  equivocada  valoração  jurídica  dos fatos, reconhece­se a prática de erro de direito.  4. A orientação firmada na SCI nº 58/SRF aplica­se apenas às  situações  cujos  fatos  geradores  ocorreram  após  25/11/2008,  proibida a retroatividade – art. 146 do CTN.  5.  Recurso  especial  parcialmente  provido.”  (STJ,  2ª  Turma,  REsp.  nº  1.233.389/PR,  Rel.  Min.  ELIANA  CALMON,  DJe  18.12.2013)    “Tributário. Aduaneiro.  Importação. Mudança de critério legal.  Art. 146 do CTN. Segurança jurídica.  1.  O  proceder  da  autora  foi  determinado  formalmente  por  um  critério  de  interpretação  do  Fisco  que  depois  passou  a  ser  considerado pelo próprio Fisco como ilegal.  2.  Por  força  do  art.  146  do  CTN,  a  exigência  fiscal  ora  combatida, por óbvio é  ilegal, uma vez que  foi o próprio Fisco  quem expressamente exigiu a mudança de critério adotado pela  autora em importação anterior.  Fl. 1151DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.134          37 3.  A mudança  de  critério  legal  de  interpretação  adotada  pelo  Fisco,  consoante  estabelece  o  artigo  146  do CTN,  ainda mais  no  caso  de  o  Fisco  compelir  o  contribuinte  a  agir  de  uma  maneira,  que,  depois,  passou  a  considerar  ilegal,  somente  vincula o contribuinte para os fatos geradores ocorridos depois  daquela mudança.  4. Em um sistema tributário absolutamente caótico, confuso e  inflacionado  normativamente,  é  absolutamente  lógico  e  necessário o disposto no artigo 146 do CTN, na medida em que  fica, por esse dispositivo, preservado o postulado da segurança  jurídica, ao se exigir da administração  tributária um proceder  que  permita  ao  contribuinte  tomar  conhecimento  sobre  os  critérios  que  deverá  observar  nas  suas  condutas  correlatas  às  obrigações  tributárias  principais  e  acessórias,  previstas  no  cipoal  da  legislação  tributária.”  (TRF  da  4ª  Região,  Apelação  Cível nº 2008.72.01.0015054/SC, Rel. Des. Federal JOEL ILAN  PACIORNIK, DJ 13.01.2011)    “Tributário. Consulta fiscal. Mudança de critério  jurídico. Erro  de  direito.  Art.  146  do  CTN.  Dever  de  lealdade  e  proteção  à  confiança  da  relação  jurídico  tributária.  Irretroatividade.  Inaplicabilidade  a  fatos  geradores  pretéritos.  Art.  48,  §  12,  da  Lei 9.430/96. Possibilidade de alteração de entendimento a fatos  geradores posteriores.  1.  A  normatividade  do  art.  146  do  CTN  conecta­se  com  o  princípio  da  irretroatividade,  vinculando  a  administração  ao  critério jurídico existente à época do fato gerador, tanto para a  revisão  de  lançamento,  quanto  para  o  lançamento  de  ofício.  Oferecendo  a  interpretação  oficial  sobre  a  matéria,  a  Administração não poderia aplicar o novo critério adotado na  consulta  fiscal  nos  fatos  geradores  pretéritos,  em  razão  do  dever  de  lealdade  e  da  relação  de  confiança  que  norteia  a  relação jurídico­tributária.  2. O novo entendimento exarado em consulta fiscal, que resulta  em  alteração  de  entendimento  emitido  anteriormente,  tem  aplicação  tão  somente  aos  fatos  posteriores  à  ciência  do  contribuinte  acerca  do  mesmo.  O  art.  48,  §  12,  da  Lei  nº  9.430/96 dispõe sobre a possibilidade de mudança da solução da  consulta, relativamente a fatos geradores posteriores.” (TRF da  4ª Região, Apelação REO nº 500206176.2010.404.7005/PR, Rel.  Des.  Federal  MARIA  DE  FÁTIMA  FREITAS  LABARRÈRE,  j.  21.05.2014)    Desse modo, constatando­se que se trata da primeira ocasião, em mais de 30  anos, em que a RFB alterou seu entendimento jurídico sobre a classificação fiscal para autuar a  Fl. 1152DF CARF MF     38 Recorrente, com notificação do mesmo em 22/12/2014, esse novo critério somente poderá ser  aplicado a partir desta data, nos termos do artigo 146 do CTN.  Assim,  voto  por  reconhecer  a  inaplicabilidade  do  critério  utilizado  na  presente autuação aos fatos geradores anteriores a 22/12/2014, afastando­a.    c)  Nulidade  da  decisão  recorrida  por  ausência  de  enfrentamento  de  argumento autônomo suscitado na Impugnação.  É de se ressaltar também evidente nulidade da decisão proferida pela DRJ em  razão de não ter enfrentado fundamento autônomo da impugnação, que seria, per si, suficiente  para refutar a autuação.  Questão idêntica foi julgada por este E. Colegiado em Novembro de 2016, no  Acórdão CARF nº 3402­003.465, oportunidade em que se declarou a anulação da decisão de  primeira  instância,  remetendo­se  o  processo  à  DRJ  para  que  fosse  proferida  nova  decisão,  analisando,  de  forma  específica,  o  fundamento  que  deixara  de  ser  enfrentado. A decisão  foi  assim ementada:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI  Período de apuração: 01/03/2010 a 31/12/2011   NULIDADE  DE  DECISÃO.  AUSÊNCIA  DE  MOTIVAÇÃO.  FUNDAMENTO  AUTÔNOMO  NÃO  ANALISADO.  PROCEDÊNCIA  DO RECURSO   É nula,  por  ausência  de motivação, a decisão que deixa de analisar  um dos fundamentos invocados pelo contribuinte em sua impugnação  e que, de forma autônoma, é capaz de infirmar a conclusão alcançada  pelo órgão julgador na parte dispositiva do julgado.  Preliminarmente  ao  enfrentamento  da  omissão  da  decisão  da  DRJ,  me  fio  aqui na precisa lição do Conselheiro Diego Diniz Ribeiro, que naquele acórdão consignou:  (i) A motivação das decisões de caráter judicativo   9. Como é sabido, as decisões proferidas pela instância administrativa, assim  como ocorre na instância judicial, devem necessariamente ser motivadas, sob pena  de nulidade. A respeito da motivação das decisões proferidas no âmbito do processo  administrativo  federal,  convém  destacar  os  disposto  no  art.  31  do  Decreto  n.  70.235/726, bem como os artigos 2o e 50, ambos da lei n. 9.784/997­8.                                                              6  "Art.  31.  A  decisão  conterá  relatório  resumido  do  processo,  fundamentos  legais,  conclusão  e  ordem  de  intimação, devendo referir­se, expressamente, a todos os autos de infração e notificações de lançamento objeto do  processo, bem como às razões de defesa suscitadas pelo impugnante contra todas as exigências."  7 "Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação,  razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e  eficiência."  8 "Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,  quando:  (...).  § 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com  fundamentos de anteriores pareceres,  informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte  integrante  do ato.  (...)."  Fl. 1153DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.135          39 10. Em verdade, as aludidas normas convergem ­ e nem poderia ser diferente ­  para  o  disposto  no  art.  93,  inciso  IX  da Constituição  Federal,  que  estabelece  que  todas as decisões devem ser fundamentadas, sob pena de nulidade9.  11. Ainda a  respeito da motivação, convém também sublinhar o disposto no  art. 458,  inciso II do Código de Processo Civil de 197310  (vigente à época em que  proferido acórdão atacado) e que agora se encontra revigorado pelo disposto no art.  489 do novo Codex11.  12.  Assim,  toda  e  qualquer  decisão  proferida  no  âmbito  de  processo  administrativo  federal  deve  ser  fundamentada,  ou  seja,  deve  ser  justificada  em  concreto  pelo  julgador.  Com  isto  o  princípio  assegura  não  só  a  transparência  da  atividade  judiciária, mas  também viabiliza que se exercite o  adequado controle de  todas  e  quaisquer  decisões  jurisdicionais12.  E,  quando  se  fala  em  controle  das  decisões de caráter  judicativo por meio da sua motivação, se  faz menção não só a  um controle exterior ao processo, mas em especial a um controle interno, o que se dá  pela ideia de recorribilidade13.  13. O  que  se  quer  dizer,  portanto,  é  que  a  existência  de motivação  de  uma  determinada decisão é que viabiliza  (não apenas  sob uma perspectiva  formal, mas  especialmente  de  modo  substancial)  o  acesso  efetivo  às  instâncias  recursais  mediante  a  interposição  do  recurso  cabível.  Em  contrapartida,  decisão  imotivada  (sem fundamento) é o mesmo que negar acesso ao grau recursal ou reduzi­lo à uma  questão exclusivamente de forma, isso sem falar na própria supressão de instância.  14. Não obstante, ainda quando se fala em decisão motivada, exigi­se também  que a motivação seja completa, sem omitir pontos cuja solução pudesse conduzir o  juiz  a  concluir  diferentemente14.  Assim,  sempre  que  a  sentença  seja  repartida  em                                                              9 A citada regra constitucional é alçada ao "status" de cláusula pétrea, não sendo passível de alteração sequer por  Emenda Constitucional, nos termos do art. 60, § 4º, inciso IV da Magna Lex.  10 "Art. 458. São requisitos essenciais da sentença:  (...);  II ­ os fundamentos, em que o juiz analisará as questões de fato e de direito;  (...)."  11 "Art. 489.  São elementos essenciais da sentença:  I ­ o relatório, que conterá os nomes das partes, a identificação do caso, com a suma do pedido e da contestação, e  o registro das principais ocorrências havidas no andamento do processo;  II ­ os fundamentos, em que o juiz analisará as questões de fato e de direito;  III ­ o dispositivo, em que o juiz resolverá as questões principais que as partes lhe submeterem.  § 1o Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória, sentença ou acórdão, que:  I ­ se limitar à indicação, à reprodução ou à paráfrase de ato normativo, sem explicar sua relação com a causa ou a  questão decidida;  II ­ empregar conceitos jurídicos indeterminados, sem explicar o motivo concreto de sua incidência no caso;  III ­ invocar motivos que se prestariam a justificar qualquer outra decisão;  IV ­ não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada  pelo julgador;  V ­ se limitar a invocar precedente ou enunciado de súmula, sem identificar seus fundamentos determinantes nem  demonstrar que o caso sob julgamento se ajusta àqueles fundamentos;  VI ­ deixar de seguir enunciado de súmula,  jurisprudência ou precedente invocado pela parte, sem demonstrar a  existência de distinção no caso em julgamento ou a superação do entendimento."  12 "in" BUENO, Cássio Scarpinella. p. 165.  13  Portanto,  o  princípio  da  motivação  é  um  instrumento  "que  se  põe  a  serviço  da  já  trabalhada  ideia  de  recorribilidade – só é possível  recorrer, convenhamos, de decisão  judicial cujos  fundamentos sejam conhecidos,  permitindo­se, assim, o controle da atividade jurisdicional." (CONRADO, Paulo César. Introdução à teoria geral  do processo civil. 2ª. ed. São Paulo: Max Limonad, 2003. p. 71­72).  14 DINAMARCO, Cândido Rangel. "Instituições de direito processual civil (vol. I)". 6ª. ed. São Paulo: Malheiros,  2009. P. 249.  Fl. 1154DF CARF MF     40 capítulos, cada um consistindo no julgamento de uma pretensão,  todos eles devem  ser precedidos de uma motivação que justifique a conclusão assumida pelo juiz15.  15.  O  que  se  quer  dizer,  portanto,  é  que  a  decisão  deve  fundamentar  o  acolhimento  ou  a  rejeição  de  cada  um  dos  pedidos  e,  consequentemente,  de  cada  uma  das  correlatas  causas  de  pedir  próximas  expostas  ao  longo  da  lide. Caso  um  mesmo  pedido  e,  consequentemente,  a  mesma  causa  de  pedir  próxima  correlata  tenha mais de um fundamento, basta a adesão ou  rejeição de um deles para que a  decisão  seja  motivada.  O  que  não  se  admite,  em  contrapartida,  é  que  um  determinado pedido e a sua correlata causa de pedir próxima fiquem sem qualquer  resolução.  Cabe analisar, agora, o caso em tela.  Em  sua  Impugnação,  especialmente  em  fls.  557  e  ss.,  o  Contribuinte  reconheceu  expressamente  que  as  Regras  Gerais  de  Interpretação  2.a)  e  3.b)  não  se  aplicariam  seu  caso,  como  de  resto  o  fez  durante  todo  o  procedimento  fiscal,  fato  este  reconhecido pelo fiscal no seu relatório, em fl. 356:  Existem, porém, regras que permitem que um kit ou um conjunto de artigos  por montar sejam enquadrados em uma classificação única: são as Regra 2 a) e 3  b) do Sistema Harmonizado.  Entretanto, a própria fiscalizada reconheceu que estas regras não se aplicam  a  seus  produtos:  no  documento  de  04/02/2014  (fls.130/147),  afirmou  que  os  concentrados  destinados  à  fabricação  de  bebidas  estão  excluídos  do  campo  de  aplicação da  regra  3  b)  do  Sistema Harmonizado  e no  documento  de  16/07/2014  (fls.185/189),  confirmou  que  a  Regra  2  a)  do  Sistema Harmonizado  também  não  serve de base para seu entendimento de que os kit se constituem em uma mercadoria  única para fins de classificação fiscal.  De qualquer maneira, esta fiscalização analisa as Regras 2 a) e 3 b) do sistema  Harmonizado:  Se verifica  claramente  que o  longo  arrazoado  sobre  o  conteúdo das Regras  Gerais de Interpretação nº 2 e 3, presente no relatório fiscal, foi feita por mera liberalidade do  auditor, mas sem qualquer vínculo com o presente caso.  Pois bem,  retornando ao argumento desenvolvido pelo Contribuinte em  sua  Impugnação, verifica­se que o mesmo reconhece expressamente que a Nota Explicativa XI da  RGI  3  exclui  as mercadorias  vendidas  pela  RECOFARMA  do  âmbito  de  aplicação  daquela  regra. O que lhe interessa, para fins de argumento, é o conteúdo conceitual dessa NE XI. É o  que se vê em fls. 556­557:                                                                15 "Op. cit. Loc. cit."  Fl. 1155DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.136          41     Repita­se:  não  há  qualquer  dúvida,  sequer  é  posta  em  questão,  quanto  a  aplicação  da NE XI  para  excluir  as mercadorias  da Recorrente  da RGI  3  ­  o  afastamento  é  literal.  O  fundamento  do  contribuinte  é  outro:  afirma  que  a  NE  XI,  ainda  que  impeça  a  classificação dos kits para a fabricação de bebidas segundo a RGI 3, define­os de forma clara  como  mercadorias  únicas,  formadas  por  componentes  diversos  (partes),  que  são  acondicionados  em  separado  e  apresentados  em  conjunto  (numa  única  ou  em  várias  embalagens), e em proporções fixas.  O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias constituídas por  diferentes  componentes"  que  os  kits  de  concentrado  devem  ser  tratados  como  uma  única  mercadoria, pelo que pugna pela aplicação da RGI 1, o que implicaria na classificação de todos  os  componentes  em  uma  única  posição,  correspondente  àquela  unidade  mercadológica  reconhecida ­ implicitamente ­ na NE XI da RGI 3.  Fl. 1156DF CARF MF     42 Pois  bem,  neste  ponto  resta  absolutamente  claro  que  a  argumentação  do  Recorrente passa ao largo da aplicação das RGIs 2 e 3, tampouco da NE XI da RGI 3. Vejamos  agora os fundamentos da decisão recorrida:  A Regra 2.a) e a Regra 3.b), acima reproduzidas, que mais se aproximam do intento  de conferir única classificação fiscal à  reunião  levada a efeito pela fiscalizada,  igualmente,  acrescente­se, não socorrem à impugnante.   A  título  de  artigo  incompleto  ou  inacabado,  ressalte­se,  entende­se  aquele  produto  alvo de interrupção do processo produtivo em dado ponto do referido processo. Os artigos,  em conseqüência, consoante expresso por meio da Regra 2.a), apresentam, no estado em que  se encontram, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Tal regra abrange  igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado, mesmo que se apresente  desmontado ou por montar.   Os  ditos  “concentrados”,  todavia,  quando  da  saída  decorrente  da  venda  pela  contribuinte  realizada,  simplesmente  não  ostentam  as  características  essenciais  do  artigo  completo ou acabado, servindo, inquestionavelmente, no campo das possibilidades, aos mais  diversos fins. A “Parte 3” do “Concentrado Coca­Cola Zero” bem ilustra o que se acaba de  afirmar, pois, enquanto preparação à base de acessulfame de potássio, aspartame e benzoato  de sódio, na forma sólida, constitui preparação adoçante passível de uso nos mais diversos  segmentos  da  indústria  alimentícia,  não  apenas  na  de  bebidas,  conforme  laudo  técnico  expedido pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer (fl. 398), objeto  de controvérsia a ser resolvida posteriormente.   A  classificação  não  pode  restar,  como  já  explicitado,  ao  sabor  do  destino  que  a  contribuinte  confere  à  mercadoria,  de  maneira  que  seja  classificado  no  Ex  1  da  NCM  2106.90.10  quando  vendido  para  engarrafadores  de  bebidas,  e  em  código  distinto  quando  vendido como adoçante para fabricantes de outro produto da indústria alimentícia.   No  que  respeita  ao  artigo  desmontado  ou  por montar  a  que  se  refere  a  Regra  2.a),  “Deve considerar­se como artigo apresentado no estado desmontado ou por montar, para a  aplicação da presente Regra, o artigo cujos diferentes elementos destinam­se a ser montados,  quer  por meios  de  parafusos,  cavilhas,  porcas,  etc.,  quer  por  rebitagem  ou  soldagem,  por  exemplo, desde que se trate de simples operações de montagem”, conforme Nota Explicativa  ao Sistema Harmonizado (NESH) VII à regra em destaque.   À evidência, não se trata dos produtos objeto das venda da interessada.   Já com relação à Regra 3.b), a Nota Explicativa XI dispõe: “A presente Regra não se  aplica  às  mercadorias  constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções  fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo”.   Neste passo, de se sublinhar a equivocada interpretação pela impugnante emprestada  à supramencionada Nota Explicativa XI à Regra 3.b). Para a interessada, os “concentrados”  por  ela  produzidos  teriam  sido  contemplados  pela  referida  a  fim  de  evidenciar  que  os  mesmos  seriam  mercadorias  e,  como  tais,  unidades  sujeitas  à  classificação  fiscal,  com  a  particularidade  de  serem  constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente.   E  se  a  RGI  n.  3  não  se  aplicaria  às  mercadorias  produzidas  pela  autuada,  a  única  interpretação possível a considerar o concentrado como unitária mercadoria, alega, seria tê­lo  como já constituindo mistura formada pelos seus componentes. A interpretação conduziria à  NE  X  a  RGI  n.  2,  cuja  parte  final  disporia  que  “Os  produtos  misturados  que  constituam  preparações mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de  uma posição, devem classificar­se por aplicação da Regra 1”.   Aplicar a RGI n. 1, sustenta,  importaria classificar a mercadoria na posição 21.06 e,  sucessivamente,  no  código  2106.90.10  –  Ex  01.  A  corroborar  as  conclusões  da  autuada,  restariam anexados o laudo CETEA A130­1/13 e o relatório CETEA 24­2/14.  Desde já, frise­se que o Centro de Tecnologia de Embalagem (CETEA), responsável  pelos  aludidos  relatórios  (fls.  588/597),  à  obviedade,  não  detém  competência  legal  para  Fl. 1157DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.137          43 promover,  em  caráter  que  se  pretende  terminativo,  a  classificação  fiscal  de  mercadorias,  atribuição  sim  do  ocupante  do  cargo  de  Auditor­Fiscal  da  Receita  Federal  do  Brasil,  conforme facilmente se depreende da legislação tributária.  Ademais, veja­se, não  se está, no âmbito do presente processo administrativo  fiscal,  em  busca  de  interpretação  capaz  de  considerar  os  chamados  “concentrados”  como  mercadorias  unitárias,  mas  da  correta  classificação  dos  produtos  sob  o  abrigo  de  tal  expressão,  seja  por  intermédio  de  uma única  classificação  –  a  exemplo  do  que  pretende  a  impugnante –, ou através da classificação de cada qual dos produtos envolvidos. É dizer, não  se parte da classificação adotada pela contribuinte em busca de interpretação apta a justificá­ la,  e  sim  da  realidade  atinente  aos  produtos  alinhados  no  presente  trabalho  de  forma  a  corretamente classificá­los no âmbito da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).   Considerar  o  “concentrado”  como  já  constituindo mistura  formada  pelos  seus  componentes, consoante já anotado, é ficção sem qualquer esteio no regramento posto.  Restaria,  assim,  aparentemente,  desfazer  o  equívoco  pela  impugnante  perpetrado  quando da interpretação da Nota Explicativa XI à Regra 3.b), segundo a qual referida  regra  não  se  aplicaria  às  mercadorias  constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e  apresentados  em  conjunto  (mesmo  em  embalagem  comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas.   E, para  tanto, no propósito de  fulminar qualquer dúvida remanescente quanto  ao correto entendimento adotado pelas autoridades  fiscais diante da Nota Explicativa  XI  à  Regra  3.b),  recorre­se  à  análise  levada  a  efeito  pelo  Conselho  de  Cooperação  Aduaneira  por  ocasião  da  edição  da  precitada  nota  explicativa,  uma  vez  suscitada,  ainda em 1985, a questão posta aqui.  Como se verifica da literalidade dos trechos grifados, o argumento da decisão  da DRJ  foi no  sentido de que  a NE XI da RGI  3  excluiria a  aplicação deste  às mercadorias  vendidas  pela  Recorrente  ­  afirmando  que  estaria  assim  "desfazendo  um  equívoco  pela  impugnante perpretado". Ora, como se vê da Impugnação e do Relatório Fiscal, citados acima,  esse equívoco ­ de pretender aplicar a Regra 3.b ao presente caso ­ nunca existiu.  O  argumento  da  Recorrente  se  baseava  na  distinção  entre  componentes  e  unidade  mercadológica,  implícita  na  redação  da  NE  XI  da  RGI  3,  e  que  por  razões  de  uniformidade  e  coerência  geraria  implicações  quando  da  classificação  das  mercadorias  pela  RGI 1 ­ ponto este que não foi enfrentado, sequer tangencialmente, pela decisão recorrida.  Corrobora o equívoco do relator da DRJ quanto às razões do Contribuinte (ou  uma má­compreensão do que foi arguido) o fato do mesmo juntar aos autos cópia traduzida dos  trabalhos  preparatórios  do Conselho  de Cooperação Aduaneira  relativos  à NE XI  da RGI  3,  para afirmar que aquela nota pretendia excluir da Regra 3 os preparados para refrigerantes.  Como  se  costuma  dizer  no  colóquio,  a DRJ  "choveu  no molhado",  apenas  reiterando o que foi dito desde o início, ainda no procedimento fiscalizatório, sem enfrentar o  ponto efetivamente colocado na Impugnação.  Em rigor, a decisão recorrida estaria em um metafórico Estreito de Messina,  navegando rumo a um inevitável e fatal encontro com Cila ou Caribdis. Digo isto pois vejo o  seguinte raciocínio como inescapável, em termos lógicos:   i) caso se  reconheça ­ como me parece absolutamente claro ­ que a decisão  recorrida errou ao analisar um ponto que sequer estava em discussão (aplicação da NE XI da  RGI  3  ao  caso),  a  consequência  é  o  reconhecimento  de  omissão  quanto  à  análise  de  um  argumento autônomo e fundamental da impugnação, o que acarretaria sua nulidade; ou  Fl. 1158DF CARF MF     44 ii) caso se reconheça que a aplicação da NE XI da RGI 3 é o que pretende o  Recorrente ­ a despeito da própria fiscalização reconhecer o contrário ­ há que se conceder que  o  argumento  das  trabalhos  preparatórios  do  Conselho  de  Cooperação  Aduaneira  (inclusive  anexados ao processo sem que haja qualquer previsão legal para tanto) seriam um fundamento  novo  a  favor  da  "tese"  do  relator,  que  não  fora  veiculado  nem  pela  autuação,  nem  pela  impugnação, que ofenderia expressamente o artigo 10 do NCPC, aplicável ao PAF por força do  artigo 15 daquele mesmo código, verbis:  Art. 10. O  juiz não pode decidir, em grau algum de  jurisdição,  com base em fundamento a respeito do qual não se tenha dado  às  partes  oportunidade  de  se manifestar, ainda  que  se  trate de  matéria sobre a qual deva decidir de ofício.  Fundamentando­se  a  decisão  em  argumento  novo,  certamente  o  direito  de  defesa  do Recorrente  terá  sido  prejudicado,  pois  não  se  permitiu  um  contraditório  perante  a  DRJ sobre aquele argumento, em clara incidência do artigo 59, II do Decreto 70.235/72.   Mais  do  que  isso:  a  motivação  é  vinculante  nos  atos  administrativos.  O  procedimento  fiscal  gira  em  torno  dos  fatos  apontados  e  da  motivação  declarada  para  a  imputação jurídica na autuação ­ essas são as balizas da discussão ­ de modo que, inovando­se  o fundamento se estaria, indiretamente, inovando na autuação.  São  alternativas  excludentes  e  exaustivas:  ou  uma,  ou  outra.  Parece­me,  todavia, que trata­se de um caso de omissão da decisão da DRJ, que no afã de reproduzir os  fundamentos do relatório fiscal, olvidou da efetiva problemática instaurada pela Impugnação.  É  de  solar  clareza  a  confusão  do  Colegiado  a  quo,  pelo  que  me  permito  complementar  o  raciocínio  aqui  esgrimido  com  as  razões  da  melhor  técnica  da  lavra  do  Conselheiro Diego Diniz Ribeiro, no acórdão citado anteriormente:  21. Resta, entretanto, a análise da causa de pedir próxima remanescente e que,  por  si  só,  i.e.,  de  forma  autônoma,  tem o  condão  de  afastar  a  pretensão  fiscal  em  apreço: [...].  22. Por  se  tratar de  fundamento  autônomo,  referida causa de pedir deve  ser  objeto  de  tratamento  específico  da decisão  recorrida,  sob  pena  de  nulidade,  sendo  este  também  o  entendimento  da  mais  abalizada  doutrina,  aqui  representada  pelas  lições de Gabriel Lacerda Troianelli16:  "(...)  Provocado  pelos  fatos  e  argumentos  apresentados  pelo  contribuinte,  o  julgador administrativo deverá apreciá­los, a todos, em sua decisão. Caso contrário,  tal decisão será total ou parcialmente desmotivada, e, portanto, nula. (...)  Assim  sendo,  se  responde  que:  a  motivação  na  decisão  do  julgador  administrativo  consiste no expresso exame dos  fatos e  argumentos  invocados pelo  contribuinte. (grifos nosso)."  [...]  24. Em última ratio, as considerações aqui tecidas estão em compasso com o  disposto na Súmula 283 do STF, que assim prevê:  "É  inadmissível o  recurso extraordinário, quando a decisão recorrida assenta  em mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos êles."                                                              16 "in" "Processo Administrativo Fiscal". São Paulo: Dialética. 5º volume. p. 74.  Fl. 1159DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.138          45 25. Da mesma forma que um recurso não é admitido quando deixa de se opor  a um fundamento capaz de, por si só, sustentar a decisão atacada, também não pode  ser  considerada motivada  aquela  decisão  que  deixa de  analisar um motivo  trazido  por  uma  das  partes  litigantes  e  que,  autonomamente,  é  suficiente  para  infirmar  a  parte dispositiva da decisão. Aliás, neste exato sentido é o disposto no art. 489, § 1o,  inciso IV do NCPC, in verbis:  Art. 489. São elementos essenciais da sentença:  §  1o  Não  se  considera  fundamentada  qualquer  decisão  judicial,  seja  ela  interlocutória, sentença ou acórdão, que:  IV ­ não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de,  em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador;  26.  Tratando  do  assunto,  Fredie Didier  Junior,  Paula  Sarno Braga  e  Rafael  Alexandria de Oliveira assim professam:  "Se  a  decisão  não  analisa  todos  os  fundamentos  da  tese  derrotada,  seja  ela  invocada pelo autor ou pelo réu, será inválida por falta de fundamentação.(...) essa  decisão contraria a garantia do contraditório, vista sob a perspectiva substancial,  e  não observa a regra da motivação da decisão"17.  Diante disso, tenho plena convicção de que a r. decisão recorrida é nula, por  carecer  de  motivação  em  relação  ao  fundamento  desenvolvido  pelo  contribuinte,  e  que  diz  respeito à necessidade de observância dos conceitos empregados na NE XI da RGI 3, quando  da classificação da mercadoria pela RGI 1.  Assim,  voto  para  dar  provimento  ao  recurso  voluntário  interposto  pela  Recorrente, no sentido de reconhecer a nulidade da decisão emitida, devendo o órgão julgador  veicular nova decisão para enfrentar, de forma específica, o fundamento que fora detalhado no  presente voto e invocado pelo contribuinte em sua impugnação.    II)  Do  mérito:  A  classificação  fiscal  dos  "kits  de  concentrado  para  preparo de refrigerantes"  O  cerne  da  autuação  fiscal  consiste  na  afirmação  de  a  classificação  fiscal  adotada pelo contribuinte (Ex 01 do código 2106.90.10) estaria equivocada, pois "preparações"  deve ser entendida apenas como produtos prontos para uso, razão pela qual a Recorrente não  faria jus ao benefício da alíquota zero de PIS e Cofins previsto na legislação retromencionada.  O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é  um  sistema  padronizado  de  codificação  e  classificação  desenvolvido  e  mantido  pela  Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto 97.409/1988  que  promulgou  a  Convenção  Internacional  sobre  o  SH,  aprovada  pelo  Decreto  Legislativo  71/1988). Um dos compromissos assumidos como Parte Contratante dessa Convenção (art. 3º)  consiste em aplicar as Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado, sem  aditamentos  nem  modificações,  bem  como  todas  as  Notas  de  Seção,  de  Capítulo  e  de  Subposição  e  a  não  modificar  a  estrutura  das  Seções,  dos  Capítulos,  das  posições  ou  das  subposições.                                                              17 "in" " Curso de direito processual civil ­ vol. 02.". 10a. ed. Salvador: Jus Podivm, 20115. p. 337.  Fl. 1160DF CARF MF     46 De acordo com os arts. 16 e 17 do RIPI/2002 (art. 10 da Lei 4.502/1964), a  classificação deverá ser feita de acordo com as Regras Gerais para Interpretação ­ RGI, Regras  Gerais Complementares ­ RGC e Notas Complementares ­ NC, todas da Nomenclatura Comum  do MERCOSUL ­ NCM, integrantes do seu texto.   As  Notas  Explicativas  do  Sistema  Harmonizado  de  Designação  e  de  Codificação de Mercadorias ­ NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão luso­ brasileira,  efetuada  pelo  Grupo  Binacional  Brasil/Portugal,  e  suas  alterações  aprovadas  pela  Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN RFB 807/2008), constituem elementos subsidiários  de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das Posições e, bem como das  Notas de Seção, Capítulo, Posições e Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado.  Os fundamentos são resumidos pelo fiscal nas fls. 26­27 desta acórdão.   Em síntese, pode­se dizer que a  fiscalização se baseou em um dos  sentidos  lexicais  do  verbete  "preparação"  e  partiu  do  pressuposto  de  que  "preparação"  seria  apenas  a  mistura  já  homogeneizada  e  passível  de  diluição,  diferentemente  dos  ingredientes  que  compõem o "concentrado" vendido pela Recorrente.  Primeiramente,  a  fiscalização  afirma que  o  Laudo  exarado  pelo  laboratório  Falcão Bauer (fls.295­326) ­ cuja patente nulidade já foi apontada anteriormente ­ confirmaria  de forma inequívoca que a classificação fiscal adotada pelo Contribuinte está errada. Todavia,  uma  simples  análise  do  documento  atesta  exatamente  o  contrário,  como  será  demonstrado  abaixo, apresentando­se o resultado por amostragem:  1) Concentrado/Kit sabor coca­cola ­ parte 1    2) Concentrado/Kit sabor coca­cola ­ parte 2    3) Concentrado/Kit sabor coca­cola zero ­ parte 1    4) Concentrado/Kit sabor coca­cola zero ­ parte 2A    5) Concentrado/Kit sabor coca­cola zero ­ parte 2B    6) Concentrado/Kit sabor coca­cola zero ­ parte 1B  Fl. 1161DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.139          47   7) Concentrado/Kit sabor coca­cola zero ­ parte 1C    8) Concentrado/Kit sabor coca­cola zero ­ parte 3    9) Concentrado/Kit sabor sprite ­ parte 2    10) Concentrado/Kit sabor sprite ­ parte 1    11) Concentrado/Kit sabor sprite ­ parte 1A    12) Concentrado/Kit sabor sprite ­ parte 1G    13) Concentrado/Kit sabor sprite light ou zero ­ parte 1B    No  Laudo  anexado  aos  autos,  se  verifica  que  os  "kits  de  concentrados"  abrangem basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo estas últimas compostas de Ácido  Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de Sódio, que vem às vezes misturados com outros sais, e  em outras isolados.  Em seguida, o Fiscal desconsidera a indicação feita pelo Laudo de que se  tratariam  de  preparações,  para  adotar  seu  próprio  sentido  ­  atécnico,  diga­se  ­  que  obteve  à  partir de uma consulta ao dicionário Priberam, na internet, concluindo assim que "preparações"  devem  ser  entendidos  apenas  como  produtos  prontos  para  uso,  já  tendo  sido  processados,  enquanto  no  caso  dos  kits,  os  componentes  são  misturados  no  processo  de  elaboração  da  bebida final.  Para  fundamentar,  cita  a  distinção  entre  preparações  alimentícias  simples  e  compostas, para enquadrar o caso em tela na preparação alimentícia composta homogeneizada.  Pontua então uma de suas premissas inadequadas a meu ver: "a utilização dos  produtos  do  kit  e  a  realidade mercadológica,  incluindo  as  limitações  técnicas  de  transporte  Fl. 1162DF CARF MF     48 daquele  produto  seriam  irrelevantes  para  fins  de  classificação  fiscal".  Tal  ponto  foi  corroborado pela decisão recorrida em fls. 774:    Ora,  não  apenas  a  utilização  da  mercadoria  é  relevante  para  fins  de  classificação  como  a  própria  TIPI  delineia  elementos  teleológicos  no  bojo  de  suas  classificações, especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02:   2106.90.10  Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas    Ex  01  ­  Preparações  compostas,  não  alcoólicas  (extratos  concentrados  ou  sabores  concentrados),  para  elaboração  de  bebida  da  posição  22.02,  com  capacidade  de  diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado    Ex  02  ­  Preparações  compostas,  não  alcoólicas  (extratos  concentrados  ou  sabores  concentrados),  para  elaboração  de  bebida  refrigerante  do  Capítulo  22,  com  capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado  É dizer,  faz  toda  a  diferença  para  fins  classificatórios  o  fato  da mercadoria  receber determinada destinação ou não, para esse caso dos concentrados, como também para  diversos outros.  O  Parecer  juntado  pela  Recorrente,  de  lavra  dos  expertos  Helder  Silva  Chaves,  José  Antônio  Schöntag  e  Ricardo  José  de  Souza,  possui  tópico  específico  para  demonstrar o patente equívoco na premissa adotada pela fiscalização e pela decisão recorrida:  A suscetibilidade de ser comprado e vendido é o que caracteriza mercadoria.  Assim,  para  que  um  produto  possa  ser  considerado  mercadoria  é  necessário  que  tenha  determinados  atributos  ou  características,  sejam  elas  físico­químicas  ou  de  natureza funcional, tecnológica, utilitária, forma de apresentação, etc., que o tornem  susceptível  de  ser  comprado  e  vendido,  de  ser  negociado,  enfim.  São  essas  características que motivam a compra e venda de determinada mercadoria e por elas  (características) o produto é conhecido.  Por exemplo: as NESH à Posição 35.06, onde estão classificados adesivos e  colas,  deixam  evidente  a  importância  da  destinação,  da motivação  que  o  produto  desperta em quem o adquire:  "35.06  Colas  e  outros  adesivos  preparados,  não  especificados  nem  compreendidos  noutras  posições;  produtos  de  qualquer  espécie  utilizados  como  colas ou adesivos, acondicionados para venda a retalho como colas ou adesivos, com  peso líquido não superior a 1kg.  Esta posição compreende:  A) Este grupo compreende as colas e outros adesivos, preparados da parte B)  abaixo,  bem  como  outros  produtos  de  qualquer  natureza  utilizados  como  colas  e  outros adesivos, desde que sejam acondicionados para venda a retalho como colas  ou adesivos, em embalagens cujo conteúdo não pese mais do que 1 kg.  Fl. 1163DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.140          49 Estas  embalagens  para  venda  a  retalho  são,  em  geral,  frascos  ou  potes  de  vidro,  latas  ou  bisnagas  metálicas,  caixas  de  cartão,  sacos  de  papel,  etc.;  podem  mesmo consistir, por exemplo, numa simples tira de papel envolvendo uma plaqueta  de  cola  de  ossos.  Às  vezes,  junta­se  um  pincel,  de  tipo  apropriado,  às  colas  ou  adesivos prontos para o uso e apresentados em frascos, em potes ou em latas; neste  caso, o pincel segue o regime das colas ou adesivos e classifica­se nesta posição.  Os produtos que possam empregar­se com outras finalidades além de como  colas  ou  adesivos  (a  dextrina  ou  a metilcelulose  granulada,  por  exemplo)  só  se  classificam  nesta  posição  quando  a  sua  embalagem  para  venda  a  retalho  contenha dizeres indicando que tais produtos se vendem como colas ou adesivos."  Outro exemplo: as tesouras se classificam normalmente na Posição 82.13, mas  se o formato de determinado tipo de tesoura indicar que se destina a uso médico, ela  passa  a  classificar­se  na  posição  90.18,  onde  se  encontram,  de  forma  geral,  os  instrumentos para usos médicos.  Nos  exemplos  citados,  como  se  vê,  não  é  importante  somente  as  características  físico­químicas  da  mercadoria,  mas  como  ela,  mercadoria,  é  apresentada para ser vendida, qual a motivação que busca o consumidor ao comprar  tal produto.  Assim  também o Capítulo  28  que,  de  forma geral,  compreende  os  produtos  químicos  inorgânicos  puros,  isolados,  não  misturados.  Esses  produtos  são  aqui  classificados de acordo com a sua constituição química, mas se a função de alguns  desses produtos o  caracteriza melhor,  do ponto de vista merceológico, do que  sua  constituição química, e se essa função está especificada noutro Capítulo do SH, esse  produto se classifica neste Capítulo, e não no Capítulo 28.  As considerações transcritas acima são inconstestáveis, restando trivial que o  Sistema Harmonizado privilegia a destinação da mercadoria e o papel comercial que a mesma  exercerá, sobre o simples dado de sua constituição físico­química, especialmente para fins de  classificação.  Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição 2106, indicada pelo  Contribuinte:  A)  As  PREPARAÇÕES  para  utilização  na  alimentação  humana, quer no estado em que se encontram, quer  depois de tratamento  (cozimento, dissolução ou  ebulição  em água, leite, etc.).   A Nota Explicativa A referente à classificação 2106.90 é expressa em afirmar  que  a  preparação não  perde  o  seu  caráter  enquanto  tal  pelo  simples  fato  de  posteriormente  passar  por  um  tratamento, mencionando  especificamente  a  possibilidade  de  dissolução,  que  implica mistura  ­  fato  este  utilizado  pelo  fiscal  como  argumento  para  afastar  a  natureza  de  preparação.   É dizer, os diversos componentes que fazem parte do "kit" nada mais são do  que  um Preparado Sólido,  apto  a  ser diluído  para  a  produção  de  refrigerantes. Os  diversos  componentes  serão,  para  todos  os  efeitos,  tratados  como uma única mercadoria.  Esse  é  o  cerne do principal argumento da Recorrente, cujo enfrentamento deixou de ocorrer no âmbito  da DRJ ­ como já demonstrado anteriormente.  Fl. 1164DF CARF MF     50 Parte­se  da  NE  XI  à  RGI/SH  3,  que  traz  exceção  expressa  à  aplicação  da  regra 3 de interpretação do SH às preparações produzidas pela Recorrente:  XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas  por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e  apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em  proporções  fixas,  para a  fabricação  industrial  de  bebidas,  por  exemplo.  Em  momento  algum  fiscal  ou  a  Recorrente  pretenderam  que  tal  NE  se  aplicasse ao caso em tela ­ pelo contrário, sempre consignaram concordância com a exclusão  expressa das mercadorias em análise do âmbito da RGI 3, diferentemente do que foi abordado  pela decisão recorrida.  A consolidação das Notas Explicativas, realizada pela IN RFB 807/2008 está  sujeita  às  regras  técnicas  de  consolidação,  versadas  no  artigo  13,  §2º  da  Lei  Complementar  95/1998, especialmente o seu inciso VIII, que traz regra de homogeneização terminológica do  texto, além das regras de clareza e precisão do artigo 11, I, "a" e II, "b" da mesma lei:  Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza,  precisão  e  ordem  lógica,  observadas,  para  esse  propósito,  as  seguintes normas:   I ­ para a obtenção de clareza:  a)  usar  as  palavras  e  as  expressões  em  seu  sentido  comum,  salvo  quando  a  norma  versar  sobre  assunto  técnico,  hipótese  em que se empregará a nomenclatura própria da área em que se  esteja legislando;  II ­ para a obtenção de precisão:  a) articular a linguagem, técnica ou comum, de modo a ensejar  perfeita  compreensão  do  objetivo  da  lei  e  a  permitir  que  seu  texto  evidencie  com  clareza  o  conteúdo  e  o  alcance  que  o  legislador pretende dar à norma;  b)  expressar  a  idéia,  quando  repetida  no  texto,  por meio  das  mesmas  palavras,  evitando  o  emprego  de  sinonímia  com  propósito meramente estilístico;  Portanto, é decorrência necessária desses dispositivos que haja uma unidade  conceitual dentro de um determinado  regramento,  isto é, que as palavras e  expressões  sejam  utilizadas de forma constante.  O  referido  dispositivo  deixa  claro  ­  ao  tratar  de  "mercadorias  constituídas  por  diferentes  componentes"  ­  que  os  kits  de  concentrado,  apesar  de  serem  compostos  por  componentes sólidos, devem ser tratados como uma única mercadoria, a despeito da existência  de diversas partes (em embalagem comum ou não) e em proporções fixas.  Não há  qualquer  contradição  ­  senão meramente  aparente  ­  com  a RGI/SH  2.b,  que  trata  da  classificação  de  produtos  misturados  ou  artigos  compostos,  remetendo  expressamente à Regra 3, verbis:  Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz  respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou  associada  a  outras  matérias.  Da  mesma  forma,  qualquer  Fl. 1165DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.141          51 referência  a  obras  de  uma  matéria  determinada  abrange  as  obras  constituídas  inteira  ou  parcialmente  por  essa matéria. A  classificação destes produtos misturados  ou artigos compostos  efetua­se conforme os princípios enunciados na Regra 3.  Tal  dúvida  se  dissipa,  todavia,  diante  da  NESH  X  à  RGI/SH  2.b,  que  determina expressamente que:  Os  produtos  misturados  que  constituam  preparações  mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou  nos dizeres de uma posição, devem classificar­se por aplicação  da Regra 1.  Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada passa a ser a RGI 1,  com o respaldo das Notas Explicativas mencionadas acima. Ora, como a referência feita ao "kit  concentrado"  foi  construída  sobre  o  contraste  entre  "mercadoria"  e  "componentes",  resta  claro  que,  ao  excluí­lo  da  aplicação  da  RGI  3,  o  legislador  tratou  as  partes  do  kit  como  componentes  de  uma  única  mercadoria,  autorizando  o  Contribuinte  a  tratá­la  como  uma  unidade, constituída por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados  em conjunto (mesmo em embalagem comum), e em proporções fixas.  Em seu voto, a Ilustre Relatora afirmou:  Nunca  se  negou  a  existência  no  mundo  concreto  de  "mercadorias  constituídas  por  diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto". O que  se  rejeita,  no  presente  caso,  como  já  esclarecido,  é  a  classificação  dos  "kits"  num  único  código  NCM  de  "preparação",  e  não  a  possibilidade  de  uma  "mercadoria"  ter  vários  componentes separados.  Ora, data vênia, é preciso lembrar que a NCM é utilizada para a classificação  de mercadorias, e não de componentes de mercadorias. Ou seja, a partir do momento que a  própria legislação contrasta componentes e mercadorias, para afirmar categoricamente que as  partes  do  "kit  concentrado"  pertencem  ao  primeiro  grupo,  o  que  ele  está  implicitamente  determinando  é  a  impossibilidade  dessas  partes  serem  classificadas  individualmente  pois,  repita­se,  a  NCM  é  utilizada  para  classificar  mercadorias,  e  não  seus  componentes.  A  mercadoria é o "kit", com todas as suas partes, acondicionados separadamente e apresentados  em conjunto (mesmo em embalagem comum), e em proporções fixas.  Cabe frisar,  inclusive, que a exclusão expressa da preparação da Recofarma  do  âmbito  da  RGI  3.b  é  eloquente,  pois  pressupõe  que,  inexistindo  a  NE XI,  a mercadoria  estaria a ela sujeita. Vejamos a NE VI, que traz o rol de produtos que estão sujeito à aplicação  da RGI 3.b:  VI) Este segundo método de classificação visa unicamente:  1) os produtos misturados;  2) as obras compostas por matérias diferentes;  3) as obras constituídas pela reunião de artigos diferentes;  4)  as  mercadorias  apresentadas  em  sortidos  acondicionados  para venda a retalho.  Fl. 1166DF CARF MF     52 De  cara,  verifica­se  que  não  se  trata  de  "obras",  e  tampouco  é mercadoria  para "venda a retalho", restando apenas a categorização como "produtos misturados".  Além disso, afirma categoricamente o auditor­fiscal que a existência ou não  de  limitações  técnicas  é  irrelevante  para  enquadramento  de  produtos  na  Nomenclatura.  Novamente, equivoca­se a fiscalização.  Com tal afirmativa em mente, que nos parece ser a segunda premissa errônea  da autuação, prossigamos para a Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH:  B)  As  preparações  constituídas,  inteira  ou  parcialmente,  por  substâncias  alimentícias  que  entrem  na  preparação  de  bebidas  ou  de  alimentos  destinados  ao  consumo  humano.  Incluem­  se,  entre  outras,  nesta  posição  as  preparações  constituídas  por  misturas de produtos químicos (ÁCIDOS ORGÂNICOS, SAIS  DE  CÁLCIO,  ETC.)  com  SUBSTÂNCIAS  ALIMENTÍCIAS  (farinhas,  açúcares,  leite  em  pó,  por  exemplo),  para  serem  incorporadas  em  preparações  alimentícias,  quer  como  ingredientes  destas  preparações,  quer  para  melhorar­  lhes  algumas  das  suas  características  (apresentação,  conservação,  etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).   E prossegue no subitem 7:  7)  As  preparações  compostas,  alcoólicas  ou  não  (exceto  as  à  base  de  substâncias  odoríferas),  dos  tipos  utilizados  na  fabricação  de  diversas  bebidas  não  alcoólicas  ou  alcoólicas.  Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos  vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido  láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de  conservação,  produtos  tensoativos,  sucos  de  frutas,  etc.  Estas  preparações  contêm  a  totalidade  ou  parte  dos  ingredientes  aromatizantes  que  caracterizam  uma  determinada  bebida.  Em  conseqüência,  a  bebida  em  questão  pode,  geralmente,  ser  obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou  álcool,  com  ou  sem  adição,  por  exemplo,  de  açúcar  ou  de  dióxido  de  carbono.  Alguns  destes  produtos  são  preparados  especialmente  para  consumo  doméstico;  SÃO  TAMBÉM  FREQÜENTEMENTE UTILIZADOS NA INDÚSTRIA PARA  EVITAR  OS  TRANSPORTES  DESNECESSÁRIOS  DE  GRANDES QUANTIDADES DE ÁGUA, DE ÁLCOOL, ETC.  Tal  como  se  apresentam,  estas  preparações  não  de  destinam a  ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do  Capítulo 22.   Em  primeiro  lugar,  a  NESH  considera  expressamente  que  Ácido  Cítrico  e  conservantes  (Sorbato  de  Sódio,  Benzoato  de  Sódio  e  Citrato  de  Sódio)  fazem  parte  da  "preparação"  que  se  enquadra  na  posição  indicada  pelo  contribuinte  ­  ela  é  absolutamente  literal  a  esse  respeito!  E mais,  ela  desce  à minúcia  de  indicar  que  a  "preparação"  pode  ser  enviada sem passar pela diluição, ou seja, encampando as diversas partes do "kit", para evitar  os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc.  Há uma preocupação expressa com uma limitação técnica, ao contrário do  afirmado pela autoridade fiscalizadora. Isso não implica dizer que o auditor necessite pesquisar  a  realidade  econômica  e  mercadológica  para  definir  a  classificação  fiscal  de  todas  as  Fl. 1167DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.142          53 mercadorias, mas apenas daquelas cujas disposições do NCM­SH e a respectiva NESH tragam  expressas a relevância da destinação e a pertinência na consideração da limitação técnica.  No caso em tela, a preocupação da Nota Explicativa tem fundamento claro.  Vejamos a foto que consta no relatório fiscal em fl.369:    Nessa  foto,  conforme explica  a própria  fiscalização,  estão quatro kits  sabor  Sprite,  retirados  das  caixas  de  papelão.  Com  cada  kit,  é  possível  a  diluição  em  aproximadamente 3.000  litros de xarope, que serão diluídos em 16.000  litros de refrigerante.  Ou  seja,  nessa  foto  temos  aproximadamente  o  suficiente  para  produção  de  12  mil  litros  de  xarope e 56.000 litros de refrigerante, somados os 4 kits.   Para se ter uma noção, esse volume de xarope seria o suficiente para encher  uma piscina de 12 mil litros, semelhante a esta da foto abaixo:      Fica evidente, pois, o que o subitem 7 da NE à Posição 2106 quer dizer ao  falar  de  transportes  desnecessários  de  grandes  quantidades  de  água.  Ora,  ao  invés  de  se  transportar  um  volume  de mercadoria manejável  até mesmo  por  uma  só  pessoa  e  que  cabe  sobre uma mesa, a empresa seria obrigada a transportar uma considerável "piscina de xarope"  cada vez que vendesse a sua mercadoria para alguma engarrafadora no Brasil.  Assim,  contrariamente  ao  que  a  fiscalização  assumiu  por  correto,  o  dispositivo é sensível às limitações técnicas de transporte a que estão sujeitas as preparações e  os  kits  para  produção  de  refrigerante.  A  NE  deixa  claro  que  a  posição  é  pensada  especificamente para as preparações sólidas que compõem os kits.  E mais, vejamos o subitem 12:  Fl. 1168DF CARF MF     54 12) As preparações compostas para  fabricação de  refrescos ou  refrigerantes  ou  de  outras  bebidas,  constituídas  por  exemplo,  por: (...)  Estas  preparações  destinam­  se  a  ser  consumidas  como  bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento  complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se  adicionar a outras preparações alimentícias.   Novamente, a NESH desce ao detalhe a respeito de tal posição do NCM, para  indicar  que  a  "preparação"  não  perde  seu  caráter  enquanto  tal  simplesmente  pelo  fato  de  sofrer diluição ou algum tipo de tratamento complementar no estabelecimento da Recorrente.  Portanto,  resta  claro  pela  leitura  das  notas  explicativas  e  da  legislação  de  regência que:   i)  o  fato  do  kit  envolver  partes  sólidas  e  líquidas  que  sofreram  diluição  ou  dissolução posteriormente no  estabelecimento da  adquirente não desnatura  a  sua natureza de  "preparação".  ii)  o  fato  do  kit  ser  destinado  a  uma  empresa  que  produz  refrigerantes  é  relevante para a classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90.10.  iii)  os  sólidos presentes no kit  são produtos de conservação e ácido  cítrico,  todos  expressamente  mencionados  como  partes  integrantes  das  preparações,  podendo  ser  misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição.  Minha convicção pessoal é de que a questão estaria definitivamente sepultada  já  neste  ponto,  pela  leitura  minimamente  atenciosa  da  NESH,  mas  devemos  prosseguir  na  análise do longo arrazoado fiscal.  E  mais,  não  deve  causar  qualquer  espécie  tal  situação.  Situação  análoga  é  presente  na  classificação  dos  produtos  químicos  importados  em  "kits"  para,  após  mistura,  comporem os explosivos classificados na Posição 36.02 (Seção VI) do SH ­ nesse caso, ainda  que não se apresentem prontos para a utilização, se classificam na Posição por determinação da  Nota 3 da Seção VI:  3) Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos  elementos  constitutivos  distintos,  classificáveis,  no  todo  ou  em  parte,  pela  presente  Seção  e  reconhecíveis  como  destinados,  depois de misturados, a constituir um produto das Seções VI ou  VII,  devem  classificar­se  na  posição  correspondente  a  este  último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam:  a)Em  razão  do  seu  acondicionamento,  nitidamente  reconhecíveis  como  destinados  a  serem  utilizados  conjuntamente sem prévio reacondicionamento;  b)Apresentados ao mesmo tempo;  c)Reconhecíveis,  dada  a  sua  natureza  ou  quantidades  respectivas, como complementares uns dos outros.  Um  segundo  exemplo  igualmente  análogo  ao  caso  em  tela  diz  respeito  à  Posição  "21.03  ­  Preparações  para  molhos  e  molhos  preparados;  condimentos  e  temperos  compostos; farinha de mostarda e mostarda preparada". Consta na Coletânea de Pareceres da  Fl. 1169DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.143          55 OMA,  editado  pela RFB  em  2014,  o  enquadramento  de  um  produto  composto  na  posição  2103.90.  Trata­se  de  produto  apresentado  em  oito  frascos  de  vidro,  contando  cada  frasco duas preparações diferentes,  e cujos componentes poderiam ser classificados em pelo  menos  seis  diferentes  códigos  do  NCM  ­  caso  fossem mercadorias.  Nesse  caso,  a  OMA  entendeu que deveriam ser classificados como uma única mercadoria sob dois fundamentos: 1)  existência de uma determinada finalidade para reunir os diversos componentes; e 2) existência  de  uma  posição  na  nomenclatura  do  SH  cuja  designação  faz  referência  a  preparações  que  resultem daqueles componentes.  Ora,  esses  mesmos  fundamentos  estão  presentes  no  caso  da  mercadoria  vendida  pela  Recorrente:  1)  eles  tem  uma  única  finalidade  que  é  serem  dissolvidos  para  a  produção de  refrigerantes, mantidas  inclusive as proporções  fixas; e 2) a posição 2106.90.10  faz referência expressa a preparações para produção de refrigerantes, e a NE XI da RGI 3 diz  expressamente que as partes do kit serão tratados como componentes de uma só mercadoria.  Ubi eadem ratio ibi eadem dispositio!  Onde  houver  as  mesmas  razões  e  fundamentos,  devem  haver  também  as  mesmas  prescrições  e  disposições  ­  trata­se  de  um  princípio  geral  do  Direito,  corolário  da  igualdade e da coerência na interpretação e aplicação da legislação.  Tratam­se de critérios que só aclaram (ainda que por analogia) ainda mais os  parâmetros que devem ser considerados para a classificação dos kits de concentrados, os quais  são  nitidamente  destinados  à  fabricação  de  bebidas  não  alcoólicas,  em  utilização  conjunta,  enviados simultaneamente (kits) e em proporção e quantidades suficientes para a produção dos  concentrados a serem diluídos.  Em  seguida,  o  fiscal  recorre  a  classificações  fiscais  do U.S.  Customs  and  Border  Protection,  órgão  aduaneiro  dos  Estados  Unidos  responsável  pela  classificação  de  mercadorias,  para  sustentar  que  os  produtos  de  um  kit  devem  ser  considerados  individualmente.  Como  se  verifica  no  documento,  o  produto  importado  era  um  kit  com  um  número  exato  de  panquecas,  hambúrgueres  de  salsicha  e/ou  de  ovo  para  a  feitura  de  doze  sanduíches, além de embalagens e etiquetas para o sanduíche pronto. O Fiscal responsável pelo  parecer  acerca da questão  entendeu que  como  as partes vinham separadas,  deveriam  receber  suas classificações próprias, porque passariam por um processo de montagem.  Todavia,  parece  que  o  auditor  responsável  pela  lavratura  deste  auto  de  infração "esqueceu" de citar o seguinte trecho do parece estrangeiro:    Na tradução juramentada, anexa ao TVF:  Fl. 1170DF CARF MF     56   Convenientemente, o  fiscal colheu do parecer apenas o que  lhe  interessava,  esquecendo de mencionar a exceção expressamente feita pelo autor do mesmo, na interpretação  das regras de classificação fiscal.  Ele  tenta,  insistentemente,  induzir  à  ideia  de  que  a  Recorrente  pretende  aplicar aos kits as regras de classificação a produtos sujeitos a montagem (como foi feito com o  caso dos sanduíches), a despeito de nada ter a ver tal classificação com o caso em tela, no qual  envolve mera  diluição  dos  componentes  ­  tratamento  este  expressamente  previsto  nas Notas  Explicativas ao Sistema Harmonizado.  A insistência do fiscal em justificar o injustificável fica clara com a profusão  desordenada  de  portarias  e  dispositivos  que  cita,  onde  o  termo  "concentrado"  está  presente,  mas que em nada tem a ver com classificação fiscal. O fato do "kit" envolver diversos produtos  que  serão  reunidos  no  estabelecimento  da  Recorrente  não  altera  o  fato  de  que  a  legislação  aduaneira determina que a sua classificação deverá ser na posição 2106.90.10, no Ex 01.  Mais ainda, recorre à Lei nº 8918/1994 e ao Decreto 6.871/2009 para afirmar  que o fato dos "kits de concentrados" não terem registro no MAPA (Ministério da Agricultura,  Pecuária e Abastecimento) desqualificaria o mesmo como "Preparados líquidos ou sólidos para  bebidas".  Ora, a mencionada lei exige o registro de bebidas junto ao MAPA. Inclusive  o regulamento veiculado pelo Decreto º 6.871/09 traz uma expressa definição da mesma, para  estes fins:  Art.2o Para os fins deste Regulamento, considera­se:  I­estabelecimento  de  bebida:  o  espaço  delimitado  que  compreende  o  local  e  a  área  que  o  circunda,  onde  se  efetiva  conjunto  de  operações  e  processos,  que  tem  como  finalidade  a  obtenção de bebida, assim como o armazenamento e  transporte  desta e suas matérias­primas;  II­bebida:  o  produto  de  origem  vegetal  industrializado,  destinado à ingestão humana em estado líquido, sem finalidade  medicamentosa ou terapêutica;  III  ­  também bebida: a polpa de  fruta, o xarope sem finalidade  medicamentosa ou terapêutica, os preparados sólidos e líquidos  para  bebida,  a  soda  e  os  fermentados  alcoólicos  de  origem  animal, os destilados alcoólicos de origem animal e as bebidas  elaboradas  com  a  mistura  de  substâncias  de  origem  vegetal  e  animal;  IV­matéria­prima:  todo  produto  ou  substância  de  origem  vegetal,  animal  ou  mineral  que,  para  ser  utilizado  na  composição  da  bebida,  necessita  de  tratamento  e  transformação, em conjunto ou separadamente;  V­ingrediente:  toda  substância,  incluídos  os  aditivos,  empregada  na  fabricação  ou  preparação  de  bebidas  e  que  Fl. 1171DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.144          57 esteja  presente  no  produto  final,  em  sua  forma  original  ou  modificada;  VI­composição:  a  especificação  qualitativa  e  quantitativa  da  matéria­prima e dos  ingredientes empregados na  fabricação ou  preparação da bebida;  VII­aditivo: qualquer ingrediente adicionado intencionalmente à  bebida, sem propósito de nutrir, com o objetivo de conservar ou  modificar  as  características  físicas,  químicas,  biológicas  ou  sensoriais,  durante  a  produção,  elaboração,  padronização,  engarrafamento,  envasamento,  armazenagem,  transporte  ou  manipulação;  Entendeu o fiscal que o "kit de concentrado" se enquadraria nos "preparados  sólidos  e  líquidos",  equiparados  a  bebida  pelo  inciso  II,  pois  tais  preparados  são  aqueles  produtos destinados ao consumidor ou varejista, para preparação de refrigerante nas máquinas  em que a venda ocorre diretamente nos copos (máquinas Post Mix), através da adição de água à  mistura ­ é o que deixa claro os artigos 27 a 29 do Decreto, verbis:  Art.29.Preparado  líquido  ou  concentrado  líquido  para  refrigerante é o produto que contiver suco ou extrato vegetal de  sua  origem,  adicionado  de  água  potável  para  o  seu  consumo,  com ou sem açúcares.  Art.30.O  preparado  líquido  ou  concentrado  líquido  para  refrigerante,  quando  diluído,  deverá  apresentar  as  mesmas  características  fixadas  nos  padrões  de  identidade  e  qualidade  para o respectivo refrigerante.  Parágrafo único.O preparado líquido para refrigerante, quando  adicionado  de  açúcares,  deverá  ter  a  designação  adoçado,  acrescido à sua denominação.  Se  verifica  com  clareza  que  se  tratam  de  preparações  absolutamente  diferentes. O "kit de concentrado" é vendido à indústria que produz o refrigerante, e qualifica­ se  como  um  conjunto  de matérias­primas  e  aditivos,  conforme  expressamente  acatados  pela  Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH, já mencionada anteriormente.   O que se verifica, pois, é a utilização por parte do fiscal, de uma terminologia  eminentemente técnica para induzir à falsa ideia de que os preparados de que trata o inc. III do  art. 2º do Decreto 6871/09 seriam a mesma coisa das preparações da Posição 2106.90.10 do  NCM­SH.  Por  fim,  para  a mais  absoluta  surpresa deste  julgador,  a  decisão a quo  não  apenas inovou na argumentação trazida por extenso TVF, como também anexou documentos  novos ao processo!   O documento anexo, por si, sequer deveria ser conhecido por este colegiado,  por  se  tratar de  "prova"  (apenas em um sentido  largamente  lato) nova, produzida por  sujeito  incompetente para tanto e sem que fosse oportunizada o direito de defesa do contribuinte a seu  respeito, em sede de Impugnação.  Fl. 1172DF CARF MF     58 Apenas por amor à argumentação, e por um dever de retidão, irei demonstrar  que, ainda que considerado, tal documento em nada altera o desfecho do raciocínio alinhavado  neste voto.  A  decisão  recorrida,  ao  invocar  os  trabalhos  preparatórios  da  CCA  (atual  OMA), que estiveram por trás da redação da NESH XI à RGI/SH 3, não está se socorrendo de  interpretação  autêntica!  Já  descrevemos  o  que  é  a  interpretação  autêntica  em  outras  oportunidades, pelo que reproduzimos abaixo algumas dessas considerações:  Em  primeiro  lugar,  falar  em  lei  interpretativa  é  falar  em  interpretação autêntica, que é aquela praticada através de toda  lei  ou  disposição  legislativa  cujo  conteúdo  consista  na  determinação  do  significado  de  uma  ou  mais  disposições  legislativas  anteriores  (GUASTINI,  Ricardo.  Interpretare  e  Argomentare. Milano: Giuffré, 2011. P.81).  (...)  O  caráter  "autêntico"  é  dado  a  qualquer  interpretação  decorrente do próprio sujeito que tenha produzido o texto a ser  interpretado  ­  seria  como  se  Machado  de  Assis  subscrevesse  carta  em que  confirmasse a  traição  de Capitu,  que  deveria  ser  tomada  com  a  interpretação  autêntica  da  obra  "Dom  Casmurro".  Naturalmente que ao falarmos de Direito, especialmente Direito  Tributário,  cujas  principais  regras  são  produzidas  por  um  Parlamento, fica evidente o caráter ficcional dessa autenticidade  (Cf.  PUGIOTTO,  Andrea.  La  legge  interpretativa  e  i  suoi  giudici.  Milano:  Giuffré,  2003.  P.125­127)  ­  de  modo  que  a  subjetividade  do  legislador  se  revela  como  uma  noção  meramente  metafórica,  para  não  dizer  ideológica,  diante  da  possibilidade  de  composições  absolutamente  distintas  desse  órgão  emitirem  leis  interpretativas.  Isso  demanda  que  substituamos o pressuposto da identidade do autor ou do órgão  para  a  identidade  de  função  (legislativa),  que  liga  a  força  normativa dos dois atos, lei interpretada e lei interpretativa ­ se  prestando a justificar a interpretação autêntica.  Portanto,  a  interpretação  autêntica  decorre  de  um  ato  legislativo  de mesma  natureza  e  hierarquia,  veiculado  pelo  sujeito  detentor  da  mesma  função,  com  o  objetivo  de  aclarar dispositivo anteriormente veiculado.  Como  a  própria  decisão  coloca  "O  documento  anexado  consiste  em  interpretação autêntica, que decorre da análise realizada pela CCA para fins de formalização  do  item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b"  ­  trata­se,  pois,  de documento que  representa  trabalhos preparatórios, anteriores à redação da Nota Explicativa em comento.  Salta  aos  olhos  a  impossibilidade  de  um  trabalho  preparatório  ser  tratado  como interpretação autêntica.  Em primeiro lugar, não possui natureza normativa, por não veicular qualquer  comando vinculante, e sequer se qualifica como norma jurídica, para fins de hierarquização em  um sistema graduado verticalmente.   Fl. 1173DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.145          59 Em segundo lugar, o trabalho preparatório é anterior à Nota Explicativa, de  modo que não poderia ser interpretação autêntica de algo que sequer existe ainda.  Como qualquer ato comunicativo, a norma jurídica de desprende de seu autor  no momento que é exarada, da mesma forma que a vontade do legislador e o sentido objetivo  da lei não podem se confundir. Quando muito, os trabalhos preparatórios servem para auxiliar  na  interpretação  dos  dispositivos  legais,  em  caso  de dúvida, mas  nunca  contra  a  sua  própria  literalidade, nem para lhe agravar o conteúdo ­ essa é a lição clássica de Karl Engisch no seu  Einführung  in  das  juristsche  Denken,  ao  enfrentar  o  embate  entre  as  escolas  objetivistas  e  subjetivistas de interpretação.  A  justificação subjacente a uma determinada norma pode, sim, ser utilizada  para  identificar  casos  de  sobreinclusão  e  subinclusão  normativa  aptos  a  serem  sanados  por  meio de analogia ou pela técnica de dissociação no momento da aplicação, mas nunca para fins  de ampliar o alcance de regras restritivas, como em matéria tributária e penal.  Prosseguindo,  cabe  ressaltar  que  diversos  pareceres  do  CCA  foram  internalizados e tornados vinculantes por meio de Instruções Normativas, e disponibilizados no  site da RFB, mas que em nenhum deles consta o documento apresentado pelo julgador a quo.  Portanto,  tais  atas  de  reuniões  não  são  e  nem  podem  ser  tratadas  como  pareceres oficiais daquela organização, mas  como registros históricos dos debates,  tampouco  tendo  sido  oficialmente  introduzidos  no  sistema  jurídico  nacional.  É  dizer,  nem  soft  law  chegam a ser, porque nem Direito são.   Desse modo, deve­se afastar de pronto o argumento levantado pela decisão a  quo pelos seguintes motivos: I) o julgador de 1ª instância não pode juntar novos documentos ao  processo;  II)  não  foi  oportunizado  à  Recorrente  o  direito  de  se  manifestar  sobre  esse  documento  na  impugnação;  c)  trata­se  de  inovação  à  fundamentação  da  autuação;  d)  o  documento  juntado  não  possui  qualquer  valor  normativo,  não  tendo  sido  publicado  oficialmente como parecer, tampouco internalizado no Direito Brasileiro.  Fica  clara  a  improcedência  dos  argumentos  esgrimidos  na  autuação  e  na  decisão a quo.  Se  todos os  argumentos  a  respeito da  correção da  classificação  fiscal  ainda  não forem suficientes para construir materialmente o convencimento dos demais membros do  Colegiado,  cabe  ressaltar  aqui  razões  formais  para  a  adoção  da  classificação  dos  kits  na  Posição  2106.90.10:  a  existência  de  laudo  técnico  elaborado  pelo  Instituto  Nacional  de  Tecnologia  (INT) que, por  força do  artigo 30 do Decreto 70.235/72, deverá  ser  adotado nos  aspectos técnicos de sua competência. Senão vejamos:  "Sendo assim, observou­se que a parte A e a parte B quando misturadas  e/ou  homogeneizadas  no  próprio  estabelecimento  industrial  da  Recofarma  provocam reações químicas  indesejadas e mudanças nas características físico­ químicas  da  mistura,  formando  produtos  finais  não  conformes,  segundo  os  padrões de qualidade da Recofarma. A tabela 1 apresenta um resumo das principais  diferenças observadas pela equipe técnica do INT." (Resposta ao quesito 1)  "As  substâncias  componentes  das  partes  acima  identificadas  (kit  de  concentrado) devem ser apresentadas em quantidades e proporções fixas entre  si para manter as características essenciais do produto Coca­cola. A necessidade  Fl. 1174DF CARF MF     60 de manter  as  proporções  fixas  entre  si  foi  comprovada  pelos  testes  realizados  no  laboratório  de  Controle  de  Qualidade  da  Recofarma  em  Manaus  e  que  foram  acompanhados pela equipe técnica do INT." (Resposta ao quesito 5)  "O  Kit  da  preparação  da  Recofarma  sob  análise,  fornecido  em  IBCs  e  bombonas, não  possui  outra  destinação  que  não  seja  a  elaboração  da  bebida,  neste caso, o refrigerante Coca­cola, pois o kit da preparação da Recofarma é  vendido  especificamente  para  os  fabricantes  da  Coca­cola  como  mercadoria  única, que só podem utilizar seu conteúdo de forma total ou seja, a formulação é  fechada e a composição e qualidade da bebida só é garantida mediante sua utilização  total seguindo sistematicamente a receita determinada, garantindo a padronização da  bebida em todas as fábricas." (Resposta ao quesito 7)  "Tanto  a  parte  A  como  a  parte  B  são  preparações  compostas,  ou  seja,  preparações  formadas  por  mais  de  um  componente.  Quimicamente,  existem  preparações  simples  e  compostas. Uma  preparação  simples  é  um  único  composto  diluído em solução. Portanto a parte A e B são preparações líquidas constituídas  de mais de um componente  formando uma preparação composta assim como  kit  (parte A  e B)  é  o  resultado  de  duas  preparações  compostas"  (Resposta  ao  quesito 11)  "Conforme  descrito  nos  quesitos  anteriores,  a  mercadoria  vendida  pela  Recofarma é uma única mercadoria formada por duas partes, com capacidade  de diluição muito superior a 10 partes da bebida final Coca­cola. A capacidade  de  diluição  total  do  concentrado  para  a  bebida  final  é  superior  a  350  vezes."  (Resposta ao quesito 12)  É  bem  verdade  que  o  laudo  não  pode  se  manifestar  sobre  a  classificação  fiscal  do  produto  ­  tanto  que  não  o  fez  expressamente  ­, mas  este Colegiado  está  adstrito  à  observância  de  suas  conclusões  de  ordem  técnica.  E  as  posições  versadas  no  laudo  vão  de  encontro a algumas assunções realizadas pela fiscalização, servindo para infirmá­las, minando  a base de motivação da já frágil autuação. Vejamos:  I)  "note­se  que  os  kits  vendidos  pela  Recofarma,  embora  comercialmente  sejam  definidos  como  uma  mercadoria  única  chamada  de  “concentrado”,  para  fins  de  classificação  fiscal  jamais  poderiam  ser  enquadrados  como  tal."  (fl.  353).  Verifica­se,  ao  contrário, que a resposta ao quesito 12 é categórica ao afirmar que as partes do kit configuram  componentes de uma única mercadoria. Portanto, para todos os efeitos técnicos, o conjunto das  partes  deve  ser  visto  por  esse  colegiado  como uma única mercadoria,  sujeita  a  classificação  pela RGI 1.   II)  "Mesmo  dentro  da  estrutura  atual  adotada  por  Recofarma,  é  possível  imaginar situações em que a empresa classificaria  individualmente uma parte: por exemplo,  caso efetue a  remessa de kits para um cliente,  e posteriormente apenas uma das partes  seja  objeto de furto ou deterioração. Neste caso, o procedimento normal seria a empresa fazer uma  nova remessa contendo apenas a parte faltante."  Em  primeiro  lugar,  tal  afirmação  não  encontra  qualquer  fundamento  na  autuação, se tratando de mera suposição do fiscal. Quando questionada sobre o procedimento  assumido  nessas  hipóteses  (fl.  256),  a  Recofarma  informou  que  "na  hipótese  de  furto  ou  deterioração  de  uma  das  partes  do  kit,  citada  pela  fiscalização,  o Fabricante  é  obrigado  a  destruir o restante do concentrado e a Recofarma, a vender um novo concentrado.". Ignorou­ se,  no  caso,  completamente  os  esclarecimentos  da  Recorrente,  para  em  seguida  adotar  uma  posição desprovida de fundamento fático.  Fl. 1175DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.146          61 Em segundo lugar, a resposta ao quesito 7 veio a corroborar as informações  prestadas pela Recorrente, justificando a destruição do concentrado, sob fundamento de que as  engarrafadoras  "só  podem  utilizar  seu  conteúdo  de  forma  total  ou  seja,  a  formulação  é  fechada e a  composição e qualidade da bebida só  é garantida mediante  sua utilização  total  seguindo sistematicamente a receita determinada".  Em terceiro lugar, a resposta ao quesito 11 deixou claro que o conjunto das  partes que compõem o kit são, tecnicamente, uma preparação composta.  Se verifica, pois, que: a) tecnicamente o kit de concentrado deve ser tratado  como  uma  única  mercadoria  e  como  uma  preparação,  por  força  do  artigo  30  do  Decreto  70.235/72;  e  b)  os  fundamentos  técnicos  utilizados  pela  fiscal  foram  todos  rechaçados  pelo  parecer técnico, razão pela qual não vejo outra possibilidade de classificação da mesma senão  na posição 2106.90.10, como corretamente realizado pela Recorrente.  Diante  de  todo  o  exposto,  reconheço  a  procedência  do mérito  do  pleito  da  Recorrente, dando­lhe provimento integral.    III) Da inadequação da sanção aplicada.  A presente autuação englobou, além das contribuições sociais para o PIS e a  Cofins entendidas como devidas pela fiscalização, a multa de ofício de 75%, prevista no artigo  44, I da Lei nº 9.430/96.   Entretanto,  diante  das  especialíssimas  circunstâncias  do  caso  concreto,  é  patente a inadequação da sanção que se pretende aplicar, pelo que a mesma deve ser afastada,  de ofício, com fundamento no artigo 65 da Lei nº 9.784/99, verbis:  Art. 65. Os processos administrativos de que resultem sanções  poderão  ser  revistos,  a  qualquer  tempo,  a  pedido  ou de  ofício,  quando  surgirem  fatos  novos  ou  circunstâncias  relevantes  suscetíveis de justificar a inadequação da sanção aplicada.  Explico­me com mais vagar adiante.  Em primeiro lugar, não há que causar espécie a existência de uma cláusula de  equidade no bojo da legislação que rege todo o processo administrativo federal. Tal disposição  já  existe  há muito  na Lei  nº  8.112/90,  especificamente  em  seu  artigo  174, mas  com  escopo  restrito ao processo disciplinar:  Art.174.O  processo  disciplinar  poderá  ser  revisto,  a  qualquer  tempo, a pedido ou de ofício, quando se aduzirem fatos novos ou  circunstâncias  suscetíveis  de  justificar  a  inocência  do  punido  ou a inadequação da penalidade aplicada.   O  que  a  Lei  nº  9.784/99  fez,  na  esteira  do  princípio  da  razoabilidade  consignado na literalidade de seu artigo 2º, foi estender uma cláusula de equidade aplicável aos  processos  disciplinares  de  servidores  públicos  para  todos  que  estejam  sujeitos  a  processo  administrativo que aplique algum tipo de sanção.   Fl. 1176DF CARF MF     62 Não  se  inovou,  mas  se  estendeu  ­  por  óbvias  razões  de  igualdade  ­  a  consideração  das  circunstâncias  específicas  do  caso  concreto  a  todos  os  processos  administrativos que apliquem sanções. Trata­se da positivação de uma cláusula de equidade  condicionada  à  demonstração  de  uma  peculiaridade  do  caso  concreto  que  justifique  a  inadequação da sanção, para fins de aplicação de razoabilidade nas decisões administrativas.   O Professor Humberto Ávila bem define no que consiste a razoabilidade:  A  razoabilidade  é  utilizada  como  critério  que  exige  a  relação  das  normas  gerais  com  as  individualidades  do  caso  concreto,  quer mostrando sob qual perspectiva a norma deve ser aplicada,  quer indicando em quais hipóteses o caso individual, em virtude  de suas especificidades, deixa de se enquadrar na norma geral.  (ÁVILA,  Humberto.  Teoria  dos  Princípios.  São  Paulo:  Malheiros, 2010, p.425).  A  noção  de  razoabilidade  e  a  sua  aplicabilidade  ao  Direito  Tributário  Sancionador vai na mesma mão da evolução do pensamento jurídico após a segunda metade do  século XX, com uma retomada do logos prático aristotélico, especialmente com a retomada da  tópica em Viehweg (Topik und Jurisprudenz), com a consciência da necessidade de correção  da  justiça  legal,  diante  de  algumas  questões  de  ordem  prática  que  exigiam  mais  do  que  a  generalidade  da  lei,  pela  riqueza  de  elementos  pertinentes  que  o  legislador  não  tinha  como  considerar aprioristicamente no texto legislado.  Mais ainda, o preceito do artigo 65 da Lei nº 9.784/99 se encontra em fina  harmonia com o artigo 108, §2º (§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa  do pagamento de tributo devido.), haja vista que o dispositivo veda a utilização da equidade  apenas em relação aos tributos devidos, mas não quanto às multas e outras sanções tributárias ­  não vislumbramos qualquer incompatibilidade entre eles, mas, pelo contrário, uma redundância  na  indicação  da  relevância  do  postulado  da  razoabilidade  na  aplicação  da  leis  tributárias  sancionatórias  (nesse  sentido,  SILVA,  Paulo  Roberto  Coimbra.  Direito  Tributário  Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 301, e SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito  Tributário, 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p.845).  Frise­se,  inclusive,  a  existência  de  precedentes  no  Superior  Tribunal  de  Justiça reconhecendo a inaplicabilidade da sanção de 100% por razões de equidade, a exemplo  do REsp 494.080, da relatoria do saudoso Min. Teori Albino Zavascki, no qual foi aplicado o  artigo 108, §2º, diante da boa­fé comprovada do contribuinte, nos seguintes termos:  Deve ser confirmado, no entanto, à luz da doutrina antes citada, o julgamento  por eqüidade realizado pelo Tribunal de origem, que, analisando as circunstâncias  de  fato  do  caso,  reconheceu  a  boa­fé  da  impetrante,  ao  formular  consulta  ao  Consulado,  mantendo,  com  isso,  a  exigência  do  pagamento  do  tributo,  mas  dispensando­a da multa imposta. (grifo nosso)  No mesmo  sentido,  refiro  aqui  ao  REsp  699.700/RS,  de  relatoria  da Min.  Francisco Falcão, e no AgRg no REsp 1.129.805/PR, de relatoria do Min. Benedito Gonçalves,  assim ementados:  TRIBUTÁRIO.  IMPOSTO  DE  RENDA.  EQUÍVOCO  NO  PREENCHIMENTO  DO  FORMULÁRIO  DE  AJUSTE  SIMPLIFICADO.  ART.  136  DO  CTN.  INFRAÇÃO  TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE OBJETIVA DO AGENTE.  BOA­FÉ  DO  CONTRIBUINTE  E  INEXISTÊNCIA  DE  DANO  OU  DE  INTENÇÃO  DE  O  PROVOCAR  RECONHECIDAS  Fl. 1177DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.147          63 PELO  TRIBUNAL  DE  ORIGEM.  JULGAMENTO  BALIZADO  PELA  EQÜIDADE  E  PELO  PRINCÍPIO  IN  DUBIO  PRO  CONTRIBUINTE. AFASTAMENTO DA MULTA.  I  ­  Apesar  da  norma  tributária  expressamente  revelar  ser  objetiva a responsabilidade do contribuinte ao cometer um ilícito  fiscal  (art.  136  do  CTN),  sua  hermenêutica  admite  temperamentos,  tendo  em  vista  que  os  arts.  108,  IV  e  112  do  CTN permitem a aplicação da eqüidade e a interpretação da lei  tributária  segundo  o  princípio  do  in  dubio  pro  contribuinte.  Precedente:  REsp  nº  494.080/RJ,  Rel.  Min.  TEORI  ALBINO  ZAVASCKI, DJ de 16/11/2004. II ­ In casu, o Colegiado a quo,  além  de  expressamente  haver  reconhecido  a  boa­fé  do  contribuinte,  sinalizou  a  inexistência  de  qualquer  dano  ao  Erário  ou  mesmo  de  intenção  de  o  provocar,  perfazendo­se,  assim,  suporte  fáctico­jurídico  suficiente  a  se  fazerem  aplicar  os  temperamentos  de  interpretação  da  norma  tributária  antes  referidos.  (...)  (REsp  699.700/RS,  Rel.  Ministro  FRANCISCO  FALCÃO,  PRIMEIRA  TURMA,  julgado  em  21/06/2005,  DJ  03/10/2005, p. 140)  PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  AGRAVO  REGIMENTAL  NO  RECURSO  ESPECIAL.  EMBARGOS  À  EXECUÇÃO  FISCAL.  ICMS.  ARTIGO  108,  IV,  DO  CTN.  APLICAÇÃO DA EQUIDADE PARA EXCLUSÃO DE MULTA.  RECONHECIMENTO POR PARTE DO ÓRGÃO JULGADOR A  QUO DA BOA­FÉ DO CONTRIBUINTE E DA AUSÊNCIA DE  DOLO  NA  CONDUTA.  APLICAÇÃO  DOS  PRINCÍPIOS  DA  PROPORCIONALIDADE  E  DA  BOA­FÉ.  REVISÃO  DO  JULGAMENTO.  IMPOSSIBILIDADE.  REEXAME  DO  CONTEXTO  FÁTICO­PROBATÓRIO.  PRECEDENTES.  INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 7 E 83 DO STJ. (...)  2.  A  Corte  de  origem  afastou  a  multa  correspondente  a  60%  sobre  o  creditamento  irregular  de  ICMS prevista  na  legislação  estadual paranaense (art. 55, § 1º, III, "a", da Lei 11.580/96). E  assim  o  fez  com  fundamento  na  equidade,  diante  das  circunstâncias  fáticas  do  caso  concreto  (inexistência  de  dolo  contribuinte e aplicação dos princípios da proporcionalidade e  da  boa­fé).  (AgRg  no  REsp  1129805/PR,  Rel.  Ministro  BENEDITO  GONÇALVES,  PRIMEIRA  TURMA,  julgado  em  10/05/2011, DJe 13/05/2011)  Como  se  vê,  a  jurisprudência  do  STJ  tem  levado  em  conta  a  boa­fé  do  contribuinte  para  fins  de  aplicação  da  equidade  para  dispensa  de  multas,  diante  de  circunstâncias específicas do caso concreto.  E não se argumente,  eventualmente, que o artigo 136 do Código Tributário  tornaria a responsabilidade tributária por infrações objetiva. Vejamos seu teor:  Art.  136.  Salvo  disposição  de  lei  em  contrário,  a  responsabilidade  por  infrações  da  legislação  tributária  independe  da  intenção  do  agente  ou  do  responsável  e  da  efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.  Fl. 1178DF CARF MF     64 A responsabilidade independente, certamente, da presença de uma elemento  doloso para configurar a responsabilidade, salvo nas hipóteses em que o dolo seja elemento do  próprio  tipo  penal,  por  opção  do  legislador.  Explica  a  melhor  exegese  deste  dispositivo  Schoueri:  Com  efeito,  o  artigo  136  constitui  importante  variação  da  disciplina  do  Direito  Tributário  Penal,  em  relação  ao  Direito  Penal.  Neste,  nos  termos  do  parágrafo  único  do  artigo  18  do  Código Penal,  "salvo os  casos  expressos  em  lei,  ninguém pode  ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica  dolosamente".  Em síntese: se para o Direito Penal Tributário, a forma culposa  é  exceção,  devendo  vir  expressamente  prevista  em  lei,  na  matéria  tributária  penal  a  regra  é  a  infração  meramente  culposa,  não  se  exigindo  a  presença  do  dolo,  exceto  se  a  lei  assim o previr.  Não tem cabimento, por outro lado, imposição de penalidade se  que sequer se evidencie a culpa do agente. Ao contrário, viu­se  acima que até mesmo o Princípio da Pessoalidade da Pena  foi  absorvido  pelo  Direito  Tributário  Penal.  Inexistindo  culpa  ou  dolo, não surge a pretensão punitiva do Estado, pelo mero fato  de que não há o que punir. (Direito Tributário, 7ªed. São Paulo:  Saraiva, 2017, p.859­860)  A mesma interpretação é dada, também, por Luciano Amaro, ao consignar:  "Quando cometo uma infração por engano, um erro material que  não  dependeu  da  minha  vontade,  que  pode  ter  decorrido  da  minha  imperícia,  da  minha  negligência,  mas  não  decorreu  da  minha intenção, a coisa parece que muda um pouco de figura. O  Código  não  está  aqui  dizendo  que  todos  podem  ser  punidos  independentemente  de  culpa.  Ele  está  dizendo  que  a  aplicação  penal  independe  de  intenção,  o  que  libera  o  Fisco  de  obter  a  prova  diabólica  de  que,  em  cada  situação de  infração  fiscal,  o  indivíduo  queria mesmo  descumprir  a  lei. O Fisco  não  precisa  fazer  essa  prova."  (Direito  Tributário  Brasileiro,  São  Paulo:  Saraiva, 2003, p.)   O  que  o  artigo  136  dispensa  para  as  infrações  tributárias  é  a  presença  de  dolo,  invertendo assim a  lógica do Direito Penal, no âmbito  sancionador  tributário, mas sem  que  se  possa,  propriamente,  falar  em  responsabilidade  objetiva  ­  alivia­se,  por  razões  de  implementação  das  sanções  tributárias  e  praticidade  dessa  imputação,  a  necessidade  de  comprovação da intenção do agente, mas daí a implicar na punição independente de prova ou  não da existência de algum grau de culpa, há um salto lógico não comportado pelo artigo 136  do CTN.  Em rigor, falar em responsabilidade objetiva para fins de imputação de norma  sancionatória  de  natureza  punitiva  configura  um  evidente  desconhecimento  do  surgimento  dessa teoria de responsabilização. Cabe aqui um breve adendo.  As teorias sobre a responsabilidade objetiva despontaram na necessidade de  reparar os danos sofridos pelos empregados, com o desenvolvimento  industrial e  tecnológico  ocorrido na Europa durante o  século XVIII  e XIX,  especialmente  em  razão das dificuldades  existentes no processo de demonstração de intenção da empresa por conta dos danos ocorridos.  Fl. 1179DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.148          65 Foi da lavra de civilistas consagrados, como Victor Mataja, na Alemanha, e  Josserand  e  Saleilles,  na  França,  o  desenvolvimento  dos  fundamentos  teóricos  da  responsabilidade  objetiva. Mataja,  especificamente,  escreveu  preciosa  monografia  datada  de  1888 (Das Recht des Schadensersatzes vom Standpunkte der Nationalökonomie ­ "O Direito da  Responsabilidade Civil sob o ponto de vista da economia política"), na qual trata dos efeitos de  incentivo  na  legislação  de  responsabilidade  civil  e  antecipando  as  discussões  tratadas  no  âmbito  da  escola  do  Law  and  Economics,  que  foram  a  base  da  consolidação  da  chamada  "teoria do risco", no século XX.  Salleiles escreveu, em 1897,  trabalho em que abordava a desnecessidade de  comprovação  de  culpa  para  reparação  dos  danos  sofridos  por  empregados  decorrentes  de  acidentes  de  trabalho  (Les  Accident  de  Travail  et  la  Responsabilité  Civile),  incluindo  a  responsabilidade civil nos riscos da atividade, sob fundamento de que por tirar proveito dela, a  empresa  deveria  arcar  com  o  danos  cuja  causa  material  tenha  sido  essa  atividade  (LIMA,  Alvino. Culpa e Risco. São Paulo: RT, 1960, p.122).  Até  esse  momento,  a  teoria  preponderante  para  fundamentar  a  responsabilidade  objetiva  é  a  do  risco­proveito,  que  vincula  o  benefício  econômico  à  responsabilidade civil. Todavia, a existência de diversas outras hipóteses de criação de riscos  desvinculados  à  atividade  empresarial  demandou um desenvolvimento  nessa  fundamentação,  evoluindo­se  para  a  teoria  do  risco­criado.  O  exemplo  do  dano  decorrente  de  acidente  de  trânsito ilustra bem essa transição ­ visto que existem acidentes que não decorrem de dolo nem  de culpa: o motorista só poderia ser responsabilizado, dentro da teoria do risco­proveito, se ele  dirigisse  profissionalmente,  nunca  a  lazer,  ao  passo  que  com  a  teoria  do  risco­criado  a  responsabilidade  decorreria  do  risco  inerente  a  guiar  um  automóvel  (Cf.  MÁRIO,  Caio.  Responsabilidade Civil. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p.285).   A  teoria  do  risco,  eventualmente,  sofreu  críticas  e  foi  substituída  por  uma  ideia  de  garantia,  relacionada  a  um  direito  à  reparação  dos  danos  sofridos.  Isso  é  bem  sintetizado por Facchini Neto nos seguintes termos:  O fato é que a teoria da responsabilidade civil comporta tanto a  culpa como o risco. Um como o outro devem ser encarados não  propriamente como fundamentos da responsabilidade civil, mas  sim como meros processos  técnicos de que se pode  lançar mão  para  assegurar  às  vítimas  o  direito  à  reparação  dos  danos  injustamente  sofridos.  Onde  a  teoria  subjetiva  não  puder  explicar  e  basear  o  direito  a  indenização,  deve­se  socorrer  da  teoria  objetiva.  Isto  porque,  numa  sociedade  realmente  justa,  todo dano deve ser reparado. (FACCHINI NETO, Eugênio. “Da  responsabilidade  civil  no  novo  Código”,  in:  SARLET,  Ingo  Wolfgang  (org).  O  novo  Código  Civil  e  a  Constituição.  Porto  Alegre: Liv. do Advogado, 2003. P.160­161)  Pois  bem.  Esse  brevíssimo  resumo  dos  fundamentos  da  responsabilidade  objetiva  deixa  absolutamente  claro  que  ela  só  tem  cabimento  quanto  a  reparação  ou  indenização, nunca para punição. E pode­se dizer ser acima de qualquer dúvida que as multas  tributárias  cobradas  de  ofício  não  tem  natureza  indenizatória  ­  em  rigor,  as  sanções  tributárias  tem duas funções:  i) antes da sua aplicação, de desestimular o descumprimento de  regras  impositivas,  e  ii)  após  sua  aplicação,  de  golpear  (colpire)  o  autor  do  ilícito  pelo  comportamento  que  assumiu  (DUS,  Angelo. Teoria  Generale  Dell'illecito  Fiscale. Milano:  Giuffrè, 1957, p.19­20).  Fl. 1180DF CARF MF     66 Isso deixa em evidência o contrassenso que é pugnar pela existência de uma  responsabilidade objetiva no Direito Tributário Penal, independente de dolo ou culpa, em um  sistema  punitivo  voltado  a  retribuição  do  descumprimento  de  regras  tributárias  pelo  contribuinte.  Novamente, é preciso se ater ao que efetivamente diz o artigo 136 do CTN:  independe da intenção do agente. Intenção é dolo, e não culpa ­ ao se excluir a necessidade de  um,  a  exclusão do outro não é  consequência, muito pelo  contrário. A  sistemática do próprio  Código  deixa  claro  que  há  relevância  normativa  para  a  boa­fé  e  a  ausência  de  culpa  do  contribuinte, basta que se compulse, por exemplo, o artigo 172, II, verbis:  Art.  172.  A  lei  pode  autorizar  a  autoridade  administrativa  a  conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial  do crédito tributário, atendendo:  II ­ ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto  a matéria de fato;  Como  se  vê,  o  Código  reconhece  a  possibilidade  de  extinção  do  crédito  tributário nos casos em que aquele crédito decorreu de conduta na qual restou comprovado erro  ou ignorância excusável do sujeito passivo ­ o que implica em um reenvio direto à teoria do  erro de tipo no Direito Penal.  A  teoria  do  erro,  no  âmbito  do  direito  sancionador,  assume  papel  de  materialização  do  chamado  princípio  da  culpabilidade.  Dentre  as  espécies  de  erro,  existem  duas modalidades: o erro vencível (ou inescusável) e o invencível (excusável). Este último será  aquele  que  não  puder  ser  evitado  pela  pessoa  cuidadosa, mesmo  que  atue  com  todo  o  zelo,  enquanto o primeiro será aquele que, com zelo, possa ser evitado (OLIVÉ, Juan Carlos Ferré et  al. Direito penal brasileiro: parte geral, 2ªed. São Paulo: Saraiva, 2017, p.340).  Diante do erro, o artigo 20 do Código Penal determina que "art. 20 ­ O erro  sobre elemento constitutivo do  tipo  legal de crime exclui o dolo, mas permite a punição por  crime  culposo,  se  previsto  em  lei".  Todavia,  há  que  se  relembrar,  dos  bancos  da  graduação  jurídica,  que  o  art.  18,  II  do  mesmo  código  determina  que  a  infração  será  culposa  apenas  "quando o agente deu causa ao resultado por imprudência, negligência ou imperícia". Ora, o  erro  excusável  é  aquele  que, mesmo  que  o  agente  atue  com  toda  a  diligência  devida,  não  é  possível de ser evitado, o que implica dizer que tampouco há que se falar em culpa diante dessa  espécie de erro.  É  a  lição  de  Zaffaroni  e  Nilo  Batista:  "Quando  o  agente,  empenhando  a  diligência  cabível  nas  circunstâncias  concretas,  não  tinha  possibilidade  de  adquirir  consciência sobre os elementos típicos objetivos, a ação será atípica quanto ao tipo doloso e  quanto ao  tipo culposo"  (ZAFFARONI, Eugenio. BATISTA, Nilo. Direito Penal Brasileiro,  Volume II, tomo I. Rio de Janeiro: Revan, 2010, p.190).  Na seara punitiva, mesmo a tributária (ou melhor dizendo: especialmente na  tributária,  por  força  do  artigo  136  do  CTN),  é  preciso  pelo menos  a  culpa  para  que  haja  a  responsabilização  do  agente.  Não  estamos  aqui  pretendendo  inovar  de  qualquer  forma, mas  apenas alinhavando a compreensão da legislação posta sob análise com a doutrina do Direito  Sancionatório e, mais ainda, com a  jurisprudência do STJ, a exemplo do REsp 777.732/MG,  cuja ementa é absolutamente clara a este respeito:  PROCESSUAL  CIVIL.  RECURSO  ESPECIAL.  SUPOSTA  OFENSA AO ART. 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO  NO  ACÓRDÃO  RECORRIDO.  TRIBUTÁRIO.  ICMS.  MULTA  Fl. 1181DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.149          67 APLICADA  POR  CANCELAMENTO  DE  NOTAS  FISCAIS.  AFASTAMENTO PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. DISCUSSÃO  ACERCA DA INCIDÊNCIA DO ART. 136 DO CTN.  1. Não viola o art. 535 do CPC o acórdão que, mesmo sem se ter  pronunciado  sobre  todos  os  temas  trazidos  pelas  partes,  manifestou­se de forma precisa sobre aqueles relevantes e aptos  à formação da convicção do órgão julgador, resolvendo de modo  integral o litígio.  2.  Tratando­se  de  infração  tributária,  a  sujeição  à  sanção  correspondente  impõe,  em  muitos  casos,  o  questionamento  acerca do elemento subjetivo, em virtude das normas contidas no  art.  137  do  CTN,  e  da  própria  ressalva  prevista  no  art.  136.  Assim, ao contrário do que sustenta a Fazenda Estadual, "não  se tem consagrada de nenhum modo em nosso Direito positivo  a  responsabilidade  objetiva  enquanto  sujeição  à  sanção­ penalidade"  (MACHADO,  Hugo  de  Brito.  "Comentários  ao  Código Tributário Nacional", Volume II, São Paulo: Atlas, 2004,  pág. 620).  No  mesmo  sentido:  REsp  494.080/RJ,  1ª  Turma,  Rel.  Min.  Teori Albino Zavascki, DJ de 16.11.2004; REsp 699.700/RS, 1ª  Turma,  Rel.  Min.  Francisco  Falcão,  DJ  de  3.10.2005;  REsp  278.324/SC, 2ª Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ  de 13.3.2006.  3. Recurso especial desprovido.  (REsp  777.732/MG,  Rel.  Ministra  DENISE  ARRUDA,  PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/08/2008, DJe 20/08/2008)  No mesmo  sentido  é  o REsp  743.839/SP,  relatado  pelo Min.  Luiz  Fux,  de  eloquente ementa:  TRIBUTÁRIO.  EXECUÇÃO  FISCAL.  EMBARGOS  DO  DEVEDOR.  CRÉDITOS  DE  ICMS  REFERENTES  À  SUBCONTRATAÇÃO  DE  FRETES,  INCLUSIVE  OS  COM  CLÁUSULA CIF. MULTA. AUSÊNCIA DE PROVA DE MÁ­FÉ,  FALSIFICAÇÃO OU DE ADULTERAÇÃO. ERRO DE DIREITO  CONFIGURADO.  INTERPRETAÇÃO  MAIS  FAVORÁVEL  AO  CONTRIBUINTE.  JUROS  MORATÓRIOS.  ALEGAÇÃO  DE  SUCUMBÊNCIA RECÍPROCA. SÚMULA 7/STJ. (...)  6. A multa moratória distingue­se dos  juros moratórios e a sua  oscilação  expressiva,  como,  in  casu,  de  200%  (duzentos  por  cento)  para  120%  (cento  e  vinte  por  cento)  recomenda,  ao  ângulo da  Justiça Tributária,  a aplicação da  lei mais benéfica,  que fixou o patamar inferior, com fulcro não só no artigo 106, II,  do CTN, com também por concluir o juízo singular e o Tribunal  local  que  o  proceder  do  contribuinte  "não  revelou  má­fé;  não  houve  qualquer  busca  de  ocultação  de  dados,  tanto  que  os  creditamentos foram feitos em seus livros contábeis, ensejando a  glosa dos referidos creditamentos".  Fl. 1182DF CARF MF     68 7. Deveras, o erro de direito, assim inferido das conclusões do  aresto recorrido, impede a aplicação acrílica do artigo 136, do  CTN,  porquanto,  na  atividade  de  concreção,  o magistrado  há  de  pautar  a  sua  conclusão  iluminado  pela  regra  de  hermenêutica  do  artigo  112,  do  CTN,  verbis:  "Art.  112.  A  lei  tributária  que  define  infrações,  ou  lhe  comina  penalidades,  interpreta­se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de  dúvida quanto: I ­ à capitulação legal do fato; II ­ à natureza ou  às  circunstâncias materiais  do  fato,  ou  à  natureza  ou  extensão  dos seus efeitos; III ­ à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;  IV ­ à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação." 8.   In casu, as circunstâncias materiais do fato exibição da escrita e  erro de direito, acrescido da carência probatória, conduziram o  Tribunal a quo a preconizar a minimização da multa.  9.  Outrossim,  a  responsabilidade  objetiva  e  gravosa,  preconizada  pelo  recorrente,  não  encontra  respaldo  na  justa  aplicação do direito  tributário, nem na doutrina sobre o tema,  que  leciona:  "=> Culpa.  "...  o  que  o  art.  136,  em  combinação  com o item III do art. 112, deixa claro.é que para a matéria da  autoria,  imputabilidade  ou  punibilidade,  somente  é  exigida  a  intenção  ou  dolo  para  os  casos  das  infrações  fiscais  mais  graves  e  para  as  quais  o  texto  da  lei  tenha  exigido  esse  requisito.  Para  as  demais,  isto  é,  não  dolosas,  é  necessário  e  suficiente um  dos  três  graus  de  culpa. De  tudo  isso  decorre  o  princípio fundamental e universal, segundo o qual se não houver  dolo  nem  culpa.  não  existe  infração  da  legislação  tributária."  (Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tributário, 14' edição,  Ed. Saraiva, 1995, p. 106/107)(...)   "Se ficar evidenciado que o indivíduo não quis descumprir a lei,  e o eventual descumprimento se deveu a razões que escaparam a  seu  controle,  a  infração  ficará  descaracterizada,  não  cabendo,  pois,  falar­se em responsabilidade."  (AMARO, Luciano. Direito  Tributário Brasileiro, 2ª ed., Ed. Saraiva, 1998, p. 418)   11.  Recurso  especial  conhecido  e  parcialmente  provido  para  acolher  o  pedido  de  incidência  dos  juros  moratórios.  (REsp  743.839/RS,  Rel.  Ministro  LUIZ  FUX,  PRIMEIRA  TURMA,  julgado em 14/11/2006, DJ 30/11/2006, p. 154)  E  mais,  o  próprio  CARF  já  reconheceu  seja  de  forma  vinculante  ­  por  súmula  ­  como  de  forma não  vinculante  ­  pela  sua  jurisprudência,  a  impossibilidade  de  se  responsabilizar objetivamente o contribuinte, sem qualquer traço de culpa.   Exemplo disso são as decisões da Câmara Superior de Recursos Fiscais nos  acórdãos  CSRF/01.0.217  e  CSRF/01­95.032,  que  afastaram  a  sanção  por  erro  de  preenchimento nos casos que o contribuinte  foi  induzido a erro pelo  informe de rendimentos  emitido pela fonte pagadora. A consolidação desse entendimento gerou a Súmula CARF nº 73  que diz:  Súmula CARF nº 73: Erro no preenchimento da declaração de  ajuste  do  imposto  de  renda,  causado  por  informações  erradas,  prestadas  pela  fonte  pagadora,  não  autoriza  o  lançamento  de  multa de ofício.  Fl. 1183DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.150          69 Compulsando  os  precedentes  que  originaram  esta  súmula  e  sua motivação,  verifica­se  claramente  a  assunção  dos  fundamentos  apresentados  acima,  como  se  vê  no  Acórdão CSRF/04­00.409:    Ora, fosse a responsabilidade objetiva, haveria que se penalizar o contribuinte  independente da presença ou ausência de culpa ­ o que não se verifica na súmula apontada. Em  rigor, não vejo óbices à aplicação dessa súmula ao presente caso, em vista de seus fundamentos  determinantes serem universalizáveis, e não restritos apenas à hipótese da declaração inexata,  sendo portanto aptos a fundamentar a decisão com base no artigo 489, §1º, V do CPC, verbis:  Art. 489. São elementos essenciais da sentença:  § 1o Não se considera  fundamentada qualquer decisão  judicial,  seja ela interlocutória, sentença ou acórdão, que:  V ­ se limitar a invocar precedente ou enunciado de súmula, sem  identificar  seus  fundamentos  determinantes  nem  demonstrar  que o caso sob julgamento se ajusta àqueles fundamentos;  Portanto,  é  que  se  afastar,  por  incabível  no  Direito  Tributário  brasileiro,  a  ideia de responsabilidade objetiva ­ despida de dolo ou culpa ­ pelas infrações, por ausência de  fundamento legal para tanto, e pela circunstância da responsabilidade objetiva ser adequada à  hipótese de reparação, mas não de punição, conforme jurisprudência do STJ e do CARF, bem  como a melhor doutrina sobre a matéria.   Retomando o que dissemos acima, o artigo 108, §2º do CTN e o artigo 65 da  Lei  nº  9.784/99  determinam,  dentro  de  uma  perspectiva  material  e  procedimental,  respectivamente, a aplicação de equidade para o afastamento de sanções  tributárias diante de  peculiares circunstâncias do caso concreto.  É preciso, todavia, que se comprove que o presente caso traz circunstâncias  relevantes que justifiquem a inadequação da sanção.  Em primeiro lugar, é preciso frisar que a adoção da classificação fiscal na  posição  2106.90.10  para  o  "kit  concentrado"  não  é  recente,  mas  vem  sendo  adotada  pela  Recorrente há várias décadas, mais de 30  anos,  sem que  tivesse  sido  contestada de qualquer  forma  pela  Receita  Federal,  ainda  que  a  empresa  tenha  sofrido  diversas  fiscalizações,  sem  prejuízos  das  engarrafadoras  que  também  estiveram  sujeitas  ao  olho  atento  da RFB  durante  todo esse tempo.  A  reiterada  concordância  com  a  classificação  adotada  pela  Recorrente  tem  efeitos normativos expressos, atribuídos pelo artigo 100 do CTN, assumindo caráter de normas  complementares, nos seguintes termos:  Fl. 1184DF CARF MF     70 Art.  100. São normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das convenções internacionais e dos decretos:  (...)  III  ­  as  práticas  reiteradamente  observadas  pelas  autoridades  administrativas;  Parágrafo  único.  A  observância  das  normas  referidas  neste  artigo  exclui a  imposição de penalidades,  a  cobrança de  juros  de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo  do tributo.  Ou  seja,  por  si  só,  esse  aval  reiterado  e  prolongado  temporalmente  por  décadas tem o condão de, autonomamente, excluir a multa de ofício cobrada.  Além disso, a concordância do órgão fiscalizador com a classificação adotada  durante  um  período  enorme  e  contínuo  de  tempo  é  condição  apta  a  gerar  uma  presunção  material de correção da classificação adotada, pois a Recorrente tomou como adequada, diante  da ausência de qualquer resistência da fiscalização.  Em segundo  lugar, é  fato notório para todos deste Colegiado que centenas  processos administrativos decorrentes de glosa de créditos de  IPI das saídas  isentas dos "kits  concentrados"  da  Zona  Franca  de Manaus  já  foram  julgados  por  este  e  por  todas  as  demais  turmas de julgamento da Terceira Seção do CARF. Em minha experiência e em consulta aos  julgados  de  outras  turmas,  posso  afirmar  que  em  nenhum  deles  ­  sequer  a  título  de  obter  dictum ­ se questionou a correção da classificação fiscal daquelas mercadorias. Nunca foi posta  qualquer dúvida sobre a sua adequação ­ ao contrário, sempre foi tomada como correta e como  ponto de partida para outras discussões jurídicas.  E não se diga que a classificação era irrelevante para os casos mencionados,  pois não era. O crédito glosado era calculado sobre a classificação fiscal efetuada na posição  2106.90.10, mas o motivo da glosa era a ausência de recolhimento na saída, e não o erro na  classificação. Ou seja, tacitamente, sempre se acatou a classificação adotada.  Diante  da  existência  de  uma  jurisprudência  administrativa  consolidada  e  pacificada que, da mesma forma que a fiscalização, avaliza a classificação fiscal da recorrente  também está sujeita a um regime  jurídico específico, veiculado pelo artigo 926, §4º do CPC,  verbis:  Art. 927. Os juízes e os tribunais observarão:(...)  §4o A modificação  de  enunciado de  súmula, de  jurisprudência  pacificada  ou  de  tese  adotada  em  julgamento  de  casos  repetitivos  observará  a  necessidade  de  fundamentação  adequada  e  específica,  considerando  os  princípios  da  segurança jurídica, da proteção da confiança e da isonomia.  É  dizer,  a  ausência  de  qualquer  contestação  no  âmbito  contencioso  administrativo em todas as vezes em que a referida classificação fiscal fez parte da autuação,  ainda que indiretamente ou assumida como correta pela fiscalização, também contribui para o  fortalecimento  da  presunção  material  de  correção  mencionada  acima,  em  razão  de  uma  consolidada e histórica jurisprudência não vinculante desse CARF, que constitui base de uma  confiança  legítima  do  contribuinte,  tutelada  pela  legislação  contra  a  modificação  desse  entendimento.  Fl. 1185DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.151          71 Em terceiro lugar, é de especial relevância o fato da Recorrente ter efetuado  consulta acerca de classificação de mercadorias para a Superintendência Regional da Receita  Federal  da  7ª  Região,  que  foi  respondida  com  base  no  Telex­Circular  SRRF  nº  1325  de  10/05/1985  (fl.  1107),  enviado  por  ordem  do  Secretário  da  Receita  Federal,  no  qual  se  esclareceu que o "kit concentrado" (importado à época pela empresa) deveria ser classificado  na posição 21.07.02.99 da antiga TAB (Tarifa Aduaneira do Brasil), que corresponde à atual  posição 2106.90.10 na NCM. Vejamos:      O Telex­Circular SRRF recebia, no passado, a alcunha de "Telex­lei", por se  tratar  de  determinações  do  Secretário  da  Receita  Federal  que  deveriam  ser  observadas  por  todos,  com  uma  eficácia  formalmente  normativa,  especialmente  em  razão  da  vinculação  hierárquica do emissor sobre os auditores da RFB.   Tal  determinação  gera,  no  destinatário,  não  apenas  uma  expectativa  formal  acerca  da  atuação  da  fiscalização  em  razão  da  obediência  ao  provimento  de  superior  hierárquico,  mas  também  uma  expectativa  material  sobre  o  a  correção  do  conteúdo  do  provimento, especialmente por se tratar de matéria de classificação fiscal.  Quanto à expectativa formal, ela recebe guarida jurídica do artigo 100,  I do  CTN, ensejando o afastamento da multa por força do parágrafo único desse dispositivo:  Art.  100.  São  normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das convenções internacionais e dos decretos:  I  ­  os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas;  Parágrafo  único.  A  observância  das  normas  referidas  neste  artigo  exclui a  imposição de penalidades,  a  cobrança de  juros  de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo  do tributo.  Já  a  expectativa material  em  relação  ao  conteúdo do  ato  gera  uma base  de  confiança  acerca  da  correção  da  classificação  que  vinha  sendo  adotada,  corroborando  novamente a presunção material de correção, já apontada anteriormente.  Em  quarto  lugar,  a  alteração  no  entendimento  da  RFB  ocorreu  apenas  recentemente,  passando  a  fiscalização  a  cobrar  o  PIS  e  Cofins  devidos  com  base  na  sua  interpretação atual, sobre períodos anteriores, em que não havia qualquer indício ou evidência  de que essa orientação seria alterada.   Fl. 1186DF CARF MF     72 A circunstâncias apontadas acima deixam claro que: i) O Recorrente adotava  a classificação atacada pela fiscalização com base em: a) anuência contínua da fiscalização; b)  ausência de contestação na jurisprudência do CARF; e c) ato expresso por ordem do Secretário  da Receita Federal  determinando  a  classificação  correta;  ii)  o Recorrente  não  tinha qualquer  grau culpa na infração de ausência de recolhimento, por não haver qualquer grau de diligência  que pudesse antever a alteração na orientação.  Diante  disso,  vislumbro  diversas  causas  autônomas  paralelamente  para  a  exclusão das multas de ofício no presente caso:  I)  A  ocorrência  de  erro  excusável  ou  invencível  implica  em  ausência  de  culpa, impedindo a aplicação da multa prevista no artigo 44, I da Lei nº 9.430/96 em razão de  atipicidade, na esteira dos fundamentos determinantes da Súmula CARF nº 73.  II) A reiterada anuência da fiscalização com a classificação constitui norma  complementar, nos  termos do art. 100,  III do CTN, com o condão de excluir a  imposição de  penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo  do tributo.  III)  A  existência  de  uma  determinação  expressa  e  vinculante  do  chefe  da  Receita Federal configura ato normativo expedido por autoridade administrativa, que por força  do art. 100, I co CTN implica a exclusão da imposição de penalidades, a cobrança de juros de  mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.  IV)  A  circunstâncias  especialíssimas  do  caso  concreto,  que  inclusive  qualificam  a  ocorrência  de  erro  excusável  e  a  constatação  de  uma  ampla  e  sólida  base  de  confiança  em  razão  da  presunção  material  de  correção  que  se  construiu  em  torno  da  classificação  fiscal,  determinam  a  inadequação  da  sanção  aplicada,  pelo  que  ela  deve  ser  afastada pela aplicação conjunta do artigo 108, §2º do CTN, cumulado com o artigo 65 da Lei  nº 9.784/99.  Observe­se que as causas "II" e "III" tem efeitos mais amplos que as causas  "I" e "IV", mas são argumentos que não são passíveis de serem conhecidos de ofício por este  juízo.   Por  outro  lado,  as  causas  "I"  e  "IV"  são  pacificamente  aceitas  como  aplicáveis de ofício, o "I" por se tratar a atipicidade de questão de ordem pública, e a "IV" em  razão de previsão expressa do art. 65 da Lei nº 9.784/99.  Frise­se que este Colegiado, mais de uma oportunidade, teve a sensibilidade  de perceber as nuanças dos casos concretos e aplicar ­ corretamente ­ a disposição do art. 108,  §2º  do  CTN  e  o  art.  65  da  Lei  nº  9784/99,  ao  constatar  a  inadequação  da  sanção  que  se  pretendia aplicar.  Em composição praticamente idêntica, no julgamento do Acórdão CARF nº  3402­002.882,  afastou  a  cobrança  de  multa  por  descumprimento  de  regime  aduaneiro  de  drawback­suspensão,  sob  o  argumento  de  que  a  quantidade  de  material  que  não  foi  industrializado  e  exportado  seria  "desprezível",  constatando  assim  a  inadequação  da  sanção  aplicada.  Raciocínio  semelhante  foi  esgrimido  no Acórdão CARF nº  3402­003.023,  onde afastou­se a desconsideração dos efeitos da denúncia espontânea, em razão da ausência de  depósito  da  multa  de  mora  por  dois  dias  de  atraso,  de  um  crédito  de  12  mil  reais,  pago  Fl. 1187DF CARF MF Processo nº 11080.732817/2014­28  Acórdão n.º 3402­004.073  S3­C4T2  Fl. 1.152          73 integralmente, sob fundamento de razoabilidade e inadequação da sanção frente a finalidade do  instituto da denúncia espontânea.  Portanto,  ante  o  exposto,  voto  por  reconhecer  de  ofício  a  atipicidade  da  conduta  infracional  imputada  à Recorrente  e,  subsidiariamente,  reconhecer  a  inadequação da  sanção  aplicada  para  afastá­la,  nos  termos  dos  arts.  108,  §2º  do  CTN  e  art.  65  da  Lei  nº  9.784/99.  É como voto.  (Assinatura Digital)  Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto      Fl. 1188DF CARF MF

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6742165 #
Numero do processo: 10909.720994/2011-75
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 28 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Fri May 05 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Importação - II Período de apuração: 23/07/2008 a 22/08/2008 NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA. A recorrente foi cientificada do auto de infração, o qual está corretamente motivado, e tendo apresentado sua impugnação, assim como documentos, e se manifestado sobre a imputação que lhe foi feita; bem como o recurso voluntário, portanto, não houve qualquer nulidade quanto à fundamentação, motivação ou violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa. VALORAÇÃO ADUANEIRA. DESCARACTERIZAÇÃO DO PRIMEIRO MÉTODO. FRAUDE. ARBITRAMENTO. TRIBUTOS. MULTAS. Nos casos de fraude, sonegação e conluio, quando o preço real praticado não puder ser identificado, a fiscalização deverá arbitrar o preço da mercadoria importada, seguindo os critérios apontados nos incisos I e II do artigo 88 da Medida Provisória n° 2.158-35/01. MULTA ADMINISTRATIVA. IMPORTAÇÃO. PREÇO. DECLARAÇÃO ERRÔNEA. A multa do controle administrativo das importações, por conta do subfaturamento, correspondente a cem por cento da diferença entre o preço declarado e o efetivamente praticado ou arbitrado. DIFERENÇA DE TRIBUTOS. DISCREPÂNCIA DE VALORES. Provada a discrepância dos valores declarados, torna-se cabível a exigência das diferenças de Imposto de Importação, IPI-Vinculado à Importação, do PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, calculadas com base no preço arbitrado, além dos juros de mora (art. 61, § 3° da Lei n° 9.430/1996). TRIBUTOS. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO. FRAUDE. MULTA QUALIFICADA. Em caso de infração praticada mediante fraude, aplicam-se as multas qualificadas por insuficiência de recolhimento, no percentual de 150% sobre as diferenças de tributos, sem prejuízo de outras penalidades cabíveis. Recurso a que se nega provimento.
Numero da decisão: 3201-002.605
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em afastar a preliminar e no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. Ficou de apresentar declaração de voto a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário. (assinado digitalmente) WINDERLEY MORAIS PEREIRA - Presidente Substituto. (assinado digitalmente) MÉRCIA HELENA TRAJANO DAMORIM- Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Winderley Morais Pereira, Mércia Helena Trajano DAmorim, José Luiz Feistauer de Oliveira, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Paulo Roberto Duarte Moreira, Tatiana Josefovicz Belisário e Cássio Schappo. Ausentes justificadamente a Conselheira Ana Clarissa Masuko dos Santos Araujo, bem como o Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza.
Nome do relator: MERCIA HELENA TRAJANO DAMORIM
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3201­002.605  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  28 de março de 2017  Matéria  II.IPI.PIS.COFINS.MULTAS            Recorrente  APEX INTERNATIONAL TRADING COMÉRCIO LTDA.   Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO ­ II  Período de apuração: 23/07/2008 a 22/08/2008  NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.  A  recorrente  foi  cientificada  do  auto  de  infração,  o  qual  está  corretamente  motivado, e  tendo apresentado sua  impugnação,  assim como documentos, e  se  manifestado  sobre  a  imputação  que  lhe  foi  feita;  bem  como  o  recurso  voluntário, portanto, não houve qualquer nulidade quanto à  fundamentação,  motivação ou violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa.  VALORAÇÃO ADUANEIRA. DESCARACTERIZAÇÃO DO PRIMEIRO  MÉTODO. FRAUDE. ARBITRAMENTO. TRIBUTOS. MULTAS.  Nos casos de fraude, sonegação e conluio, quando o preço real praticado não  puder  ser  identificado,  a  fiscalização  deverá  arbitrar  o  preço  da mercadoria  importada, seguindo os critérios apontados nos incisos I e II do artigo 88 da  Medida Provisória n° 2.158­35/01.  MULTA    ADMINISTRATIVA.    IMPORTAÇÃO.    PREÇO.  DECLARAÇÃO ERRÔNEA.  A  multa  do  controle  administrativo  das  importações,  por  conta  do  subfaturamento,  correspondente a cem por cento da diferença entre o preço  declarado e o efetivamente praticado ou arbitrado.  DIFERENÇA DE TRIBUTOS. DISCREPÂNCIA DE VALORES.  Provada a discrepância dos valores declarados,  torna­se cabível a exigência  das  diferenças  de  Imposto  de  Importação,  IPI­Vinculado  à  Importação,  do  PIS/PASEP­Importação  e  da COFINS­Importação,  calculadas  com  base  no  preço arbitrado, além dos juros de mora (art. 61, § 3° da Lei n° 9.430/1996).  TRIBUTOS. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO. FRAUDE. MULTA  QUALIFICADA.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 90 9. 72 09 94 /2 01 1- 75 Fl. 367DF CARF MF     2 Em  caso  de  infração  praticada  mediante  fraude,  aplicam­se  as  multas  qualificadas por insuficiência de recolhimento, no percentual de 150% sobre  as  diferenças  de  tributos,  sem  prejuízo  de  outras  penalidades  cabíveis.  Recurso a que se nega provimento.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em afastar a  preliminar  e  no  mérito,  em  negar  provimento  ao  recurso  voluntário.  Ficou  de  apresentar  declaração de voto a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário.   (assinado digitalmente)  WINDERLEY MORAIS PEREIRA ­ Presidente Substituto.   (assinado digitalmente)  MÉRCIA HELENA TRAJANO DAMORIM­ Relator.    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Winderley  Morais  Pereira, Mércia Helena Trajano DAmorim, José Luiz Feistauer de Oliveira, Pedro Rinaldi de  Oliveira Lima, Paulo Roberto Duarte Moreira, Tatiana Josefovicz Belisário e Cássio Schappo.  Ausentes justificadamente a Conselheira Ana Clarissa Masuko dos Santos Araujo, bem como o  Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza.  Relatório  O  interessado  acima  identificado  recorre  a  este  Conselho,  de  decisão  proferida pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Fortaleza/CE.  Por  bem  descrever  os  fatos  ocorridos  até  o  julgamento  da  impugnação,  transcreve­se  o  relatório  da  instância  a  quo,  seguido  da  ementa  da  decisão  recorrida  e  das  razões do Recurso Voluntário ora examinado:  Da autuação  Trata­se  de  lançamentos  no  valor  total  de  R$  1.034.980,21  (fls.  02),  referentes  aos  autos  de  infração  de  fls.  01­20,  lavrados  em  26/09/2011,  através  dos  quais  a  fiscalização,  segundo  declarado  no  Relatório  Fiscal,  constatou  subfaturamento  nas  importações  amparadas  pelas  DI's  n°s  08/1118626­6  e  08/1301133­1,  tendo  formalizado  exigências  relativas  a  multa  ao  controle  administrativo  das  importações,  prevista  no  art.  88,  parágrafo  único,  da Medida Provisória  n°  2.158­35,  de  24/08/2001;  assim  como  diferenças  de  Imposto  sobre  as  Importações  ­  II;  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados  ­  IPI;  Contribuição  para  Financiamento  da  Seguridade  Social  ­  COFINS;  Contribuição  ao  Programa  de  Integração  Social  ­  PIS,  vinculados  à  importação,  todos  esses  tributos  acrescidos  da  multa de ofício de 150% (art. 44, inciso I e §1°, da Lei n° 9.430/1996), assim  como dos juros de mora (art. 61, § 3°, da Lei n° 9.430/1996);  Fl. 368DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 368          3 Segundo  o  Relatório  Fiscal  (fls.  180­213),  parte  integrante  dos  autos  de  infração  acima  referenciados,  os  lançamentos  foram  motivados  pelo  subfaturamento, mediante fraude, de importações de películas plásticas para  janelas, popularmente conhecidas por "insulfilm" ou "window film", através  das  duas  DI's  acima  citadas.  Tais  declarações  foram  submetidas  ao  Procedimento Especial  de Controle Aduaneiro  (PECA), previsto no art. 68  da MP 2.15835/2001, regulamentado pela IN SRF 206/2002.  O início do procedimento ocorreu em 09/09/2008, tendo havido retenção das  mercadorias, e, no decorrer do procedimento, a APEX ingressou com Ação  Ordinária (n° 2008.72.08.004283­6/SC) com pedido de antecipação de tutela  objetivando a liberação das mercadorias amparadas pelas citadas DI's.  Em 18/02/2009, em sede de Agravo de Instrumento (n° 2008.04.00.046222­  5/SC), manejado contra o indeferimento da tutela antecipada, a 1a Turma do  Tribunal Regional Federal da 4a Região, acolhendo os argumentos da  autuada no sentido de que as mercadorias foram retidas pela autoridade  fiscal por suposta fraude, exclusivamente quanto ao preço de importação, e  com base no entendimento de que subfaturamento não acarreta a pena de  perdimento, mas sim a aplicação da multa prevista no parágrafo único do  art. 88 da MP 2.15835/2001, proferiu decisão (fls. 79 a 83) determinando o  imediato término do despacho aduaneiro e a liberação das mercadorias,  mediante compromisso de Fiel Depositário da APEX.  Posteriormente à liberação das mercadorias e antes de proferida a sentença  nos  autos  da  citada  ação  ordinária,  foi  solicitada  à  Polícia  Federal  a  elaboração de exame grafotécnico para averiguar suposta falsidade material  dos  documentos  utilizados  para  instruir  despachos  de  importação  promovidos  pela  autuada,  dentre  os  quais  os  das  mencionadas.  O  que  motivou  o  pedido  de  exame  foi,  segundo  a  fiscalização,  a  semelhança  das  assinaturas  constantes  das  faturas  comerciais  instrutivas  das  DI's  em  comento,  supostamente  atribuídas  a  S.  H.  LIM  (presidente  da  empresa  vendedora/exportadora AH­IL CO., LTD.), com a rubrica de uma das sócias  da APEX, IN HYON YU, aposta no documento da 4a Alteração Contratual da  APEX e na procuração outorgada por esta ao seu representante legal (fls. 99  a 117).  Segundo  a  fiscalização,  apesar  da  robustez  do  indício,  o  laudo  da  Polícia  Federal não  foi conclusivo,  tendo os peritos  informado que não se poderia  afirmar categoricamente que as assinaturas lançadas nas faturas comerciais  e a rubrica nos documentos da APEX partiram de um único punho escritor,  não obstante tenham identificado nestas elementos de convergência que são  evidenciados no laudo.  Em 05/05/2011, foi proferida sentença na referida Ação Ordinária (fls. 84 a  90)  extinguindo  o  processo,  com  resolução  do  mérito,  na  qual  foram  julgados  parcialmente  procedentes  os  pedidos  veiculados  pela  autuada  na  ação,  no  sentido  de  determinar  a  liberação  das  mercadorias  objeto  das  mencionadas DI s .   Conforme  entendimento  esposado  pelo  Juízo  na  fundamentação,  com  as  constatações  da  autoridade  fiscal  e  laudo  técnico  elaborado  administrativamente,  revelou­se,  segundo  a  fiscalização,  a  discrepância  Fl. 369DF CARF MF     4 entre  o  valor  declarado  e  o  preço  real  da  mercadoria,  sendo  cabível,  no  caso, a multa prevista no parágrafo único do art. 88 da Medida Provisória  n° 2.158­35/2001 e o lançamento de ofício da eventual diferença de tributos,  o que foi levado a efeito através do auto de infração de fls. 04­20.  No item 2 do Relatório Fiscal, a autuante, analisa as DFs n°s 08/1118626­6  e  08/1301133­1.  Informa  ela  que  as  películas  plásticas  para  janelas  ou  "window filma' classificam­se na NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul)  na  posição  3919,  que  abrange  todas  as  formas  planas  autoadesivas  de  plásticos, mesmo  em  rolos. Aduz  que  existe no mercado uma  variedade  de  "window filmS" para as mais diversas finalidades e utilizações, sendo que a  principal matéria­prima para a produção de películas para janelas é o filme  base  de  poliéster  (filme  de  PET),  que  corresponde  a  cerca  de  90%  do  produto acabado.  De  acordo  com  informações merceológicas  obtidas  junto  à Coordenação­ Geral  de  Administração  Aduaneira  (Coana)  da  RFB,  as  películas  para  janelas são comercializadas em rolos, chamados "comercial", normalmente  de dimensões 1,52 m X 30 m (tamanho padrão), que, de acordo com o tipo de  window film, apresentam as características a que se refere o Quadro IV (fl.  190).  O  produto  geralmente  é  importado  em  rolos  maiores,  chamados  "master", de tamanhos variados, conforme Quadro V (fl. 190).  Como  nas  DIs   em  debate  não  há,  no  campo  "Descrição  Detalhada  da  Mercadoria" (fls. 25 e 43), informação quanto ao tipo, mas somente sobre a  finalidade das películas  importadas  (aplicação de proteção),  a autuada  foi  intimada  a  detalhar  a  descrição,  tendo  sido  informado  que  as  películas  importadas  são  do  tipo  tintado,  o  que,  posteriormente,  foi,  segundo  a  fiscalização, confirmado por laudo técnico, sendo que na DI n° 08/1118626­ 6  há  películas  com  diferentes  espessuras  (mais  grossas,  de  2  PLY,  e mais  finas, de 1 PLY), enquanto que na DI n° 08/1301133­1 somente há películas  de 1 PLY, observando­se que o termo PLY é utilizado para indicar o número  de camadas de filme de poliéster que uma determinada película para janelas  contém.  De  um  dos  principais  fabricantes  da  Coréia  do  Sul  que  exportam  para  o  Brasil, a empresa CNC Tech Ltd., a fiscalização obteve o custo de produção  da  película  do  tipo  tintado  ("glue  film"),  de  1  PLY,  conforme  planilha  (quadro  VI),  à  fl.  192,  sendo  este  custo  de  US$  7,908/Kg.  Também  foram  obtidas cotações de window films com outros dois fabricantes da Coréia do  Sul, as empresas Sang Bo Corporation e Nexfil Ltd.. Os documentos  foram  devidamente autenticados e consularizados, sendo que o quadro VII (fl. 192)  resume  as  cotações  de  menor  valor,  indicando  o  custo  unitário  por  quilograma  para  cada  tipo  de  película  (US$  11,44  e  US$  9,25,  respectivamente).  Segundo a fiscalização, o filme de poliéster, utilizado como base na produção  da película para janela, tem como principal matéria­prima a resina de PET  (tereftalato de polietileno). De acordo com o resultado da consulta efetuada  ao  Sistema de Análise  das  Informações  de Comércio Exterior  (ALICE),  da  Secretaria  de  Comércio  Exterior  (SECEX),  do  Ministério  do  Desenvolvimento,  Indústria  e  Comércio  Exterior  (MDIC),  no  site  http://aliceweb.desenvolvimento.gov.br/,  o  preço  FOB  médio  das  importações  brasileiras  da  Coréia  do  Sul,  por  via  marítima,  de  resina  de  PET  em  formas  primárias  (NCM  3907.60.00),  no  período  de  janeiro  a  Fl. 370DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 369          5 dezembro  de  2008,  foi  de  US$  1,51/kg;  às  fls.  193­195  são  apresentadas  cotações dessa resina, no ano de 2008.  Frisa, a autuante, que os preços se referem à resina de PET no estado bruto.  Sendo que, na fabricação das películas para janelas acabadas tem­se, ainda,  o  processo  intermediário  de produção do  filme  base  de poliéster. Além  do  filme  base  de  poliéster  para window  film,  existem  outras  matérias­primas  como  o  liner  (proteção  do  adesivo);  S/R  (camada  de  antirrisco);  adesivo  (camada de cola); proteção UV; solvente; tinta e a embalagem.  No  item 2.3,  a  fiscalização discorre  acerca  da  "discrepância  entre o  valor  declarado  e  o  preço  real  da  mercadoria",  relativamente  às  mencionadas  DI s .   Para  a  autuante,  conforme  o  Quadro  VIII  (fl.  196),  os  preços  declarados, de US$ 0,75/kg (CFR), em ambas DI's, e de US$ 0,50/kg (FOB)  (DI  08/1118626­6)  e  US$  0,49/kg  (FOB)  (DI  08/1301133­1),  respectivamente,  revelam­se  absurdamente  inferiores  (menos  de  7%)  ao  custo de produção de uma película do tipo tintado de 1PLY (US$ 7,908/kg),  que é a versão de fabricação mais econômica existente no mercado.  Segundo a autuante, os preços declarados pela APEX são tão incrivelmente  baixos  que  sequer  cobrem  o  valor  da  resina  de  PET  (o  preço  mais  baixo  entre  as  várias  cotações  obtidas  é  de  US$  0,88/kg),  matéria­prima  constitutiva  do  filme  de  poliéster,  que,  por  sua  vez,  serve  de  base  para  a  produção do window film.  Respondendo ao Termo de Início de Fiscalização, a autuada, para justificar  os  baixos  preços,  explicou  que  as  películas  foram  importadas  em  rolos  maiores  por  se  tratar  de  produto  que  não  foi  selecionado  no  controle  de  qualidade no país de origem, podendo apresentar uma série de defeitos que  ocasionam perdas antes e após a aplicação. Também alegou que as ofertas  do exportador, no caso a empresa AH­IL CO., LTD., são sempre de preços  inferiores,  pois  o  mesmo  geralmente  trabalha  com  vários  produtos  originários de saldos, pontas de estoque, fora de linha e de baixa qualidade.  A fiscalização afirma que não encontrou informações sobre esse exportador  na  internet  e  que  esta  empresa  consta  como  exportador  e/ou  fabricante  somente em DI's em que a APEX é declarada a adquirente da mercadoria.  Afirma,  ainda  que,  se  fossem  verdade  as  explicações  da  empresa,  os  produtos importados não estariam, pela legislação de defesa do consumidor,  aptos a serem colocados em circulação no mercado de consumo.  Para fundamentar o periculum in mora no citado Agravo de Instrumento (fl.  81)  a  autuada,  segundo  a  fiscalização,  alegou  que  as  mercadorias  apreendidas  em  depósito  poderiam  se  desvalorizar  com  a  ação  do  tempo.  Isso levaria à conclusão, segundo a autuante, de que a informação da APEX,  de  que  os  produtos  eram  de  baixa  qualidade,  não  era  verdadeira.  Além  disso, segundo a fiscalização, o fato de serem transportados através de rolos  maiores  não  significa  que  os  produtos  têm  qualidade  baixa,  sendo  normal  esse transporte.  No item 2.4, a fiscalização comenta a respeito de laudos técnicos elaborados  relativos  às  DFs  (fls.  144­155;  e  158­171).  Por  esses  meios  de  prova,  segundo a  autuante,  os  produtos  não  são  de  baixa  qualidade; as  películas  importadas  através  da  DI  n°  08/1301133­1  contêm  duas  camadas  de  Fl. 371DF CARF MF     6 poliéster (2PLY), com custo de produção mais caro, de forma diversa do que  respondido  pela  autuada  (1PLY);  a  menor  cotação  da  resina  de  PET,  em  estado bruto é de US$ 0,99/kg.  Assim, segundo a fiscalização, tendo em vista que os preços declarados pela  APEX  na  DI  n°  08/1118626­6,  de  US$  0,75/kg  (CFR)  e  de  US$  0,50/kg  (FOB), e na 08/1301133­1, de US$ 0,75/kg (CFR) e US$ 0,49/kg (FOB), são  tão  vis  que  sequer  cobrem  o  valor  da  resina  de  PET  no  estado  bruto,  matéria­prima constitutiva do  filme de poliéster, que, por sua vez, serve de  base  para  a  produção  do  window  film,  restou  caracterizado  o  SUBFATURAMENTO nas operações de importação em comento, ilícito que  foi praticado pela autuada com o objetivo de subtrair  substancial valor da  tributação,  tendo  como  resultado  consequente  o  DANO  AO  ERÁRIO  PÚBLICO.  No item 3, a autuante se manifesta a respeito das "Infrações e Penalidades".  No  item  3.1.,  refere­se  à  fraude.  No  3.2,  afirma  que,  caracterizado  o  subfaturamento,  procedimento  doloso  com  intuito  de  fraude,  afigura­se  aplicável  a multa  administrativa  de  100%  sobre  a  diferença  entre  o  preço  declarado e o preço arbitrado,  sem prejuízo da exigência dos  impostos, da  multa  de  ofício  do  art.  44  da  Lei  n°  9.430/1996,  e  dos  acréscimos  legais  cabíveis,  conforme  previsto  no  parágrafo  único  do  art.  88  da  Medida  Provisória n° 2.158­35/2001. Aduz, ainda, a fiscalização, que o arbitramento  do preço da mercadoria para  fins de determinação da base de cálculo dos  valores  lançados  foi  efetuado  observando­se  o  primeiro  dos  critérios  definidos  no  caput  do  art.  88  da MP  n°  2.158­35/2001,  que  é  o  preço  de  exportação, para o País, de mercadoria idêntica ou similar.  A fiscalização afirma que, para realizar o arbitramento, pesquisou, através  do  sistema  DW  aduaneiro,  DFs  relativas  a  mercadorias  com  NCM  3919.90.00,  procedentes  da Coréia  do  Sul,  em  2008,  sem  vínculo  entre  as  partes,  tendo  identificado  pela  descrição  da mercadoria  na DI,  aliado,  em  alguns casos, às  informações obtidas na  Internet no site do exportador, 06  (seis) DI's que ampararam a importação de películas para controle solar do  tipo  tintado, similares, portanto, às  importadas pela APEX através das DIs  em  causa,  conforme  Quadro  IX  (fl.  207).  Como  o  preço  unitário  das  importações  de  películas  variava  de  US$  8,00/Kg  a  US$  9,62/Kg,  a  fiscalização optou pelo menor deles. À fl. 210 constam as tabelas contendo o  cálculo  dos  valores  aduaneiros  declarados  nas  DIs  n°s  08/1118626­6  e  08/13011331;  os  valores  aduaneiros  calculados  com  base  no  preço  arbitrado  e  o  demonstrativo  de  apuração  da  multa  prevista  no  art.  88,  §  único  da MP  2.158­35/2001,  perfazendo  o  valor  de R$  229.203,33  para  a  primeira DI acima, e R$ 221.487,46, para a segunda.  No item 3.3, a fiscalização trata da "Falta de Recolhimento de Tributos". À  fl. 211, apresenta, respectivamente, alíquotas de Imposto de Importação, IPI,  PIS/PASEP  e  COFINS;  diferenças  a  recolher  relativamente  a  cada  um  desses  tributos,  referentes  à  DI  n°  08/1118626­6;  e  diferenças  a  recolher  relativamente à DI n° 08/1301133­1.  Em  continuidade,  a  autuante  afirma  que  a  autuada,  mediante  FRAUDE,  deixou  de  recolher,  por  ocasião  dos  despachos  aduaneiros,  valores  expressivos  a  título  de  impostos  e  contribuições.  Por  tal motivo,  aplicou  a  multa qualificada prevista no art. 44, inc. I e §1°, da Lei n° 9.430/96, por ser  cabível nos casos de evidente intuito de fraude, conforme definido no art. 72  Fl. 372DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 370          7 da  Lei  n°  4.502/64,  independentemente  de  outras  penalidades  administrativas  ou  criminais  cabíveis,  além  dos  juros  de  mora  a  serem  calculados  até  a  data  do  efetivo  pagamento.  Outrossim,  nos  termos  da  Portaria  RFB  n°  2.439,  de  21/12/2010,  formalizou,  em  autos  apartados,  a  respectiva Representação Fiscal para Fins Penais.  Da impugnação  Cientificada dos lançamentos em 10/10/2011 (fl. 214), pelos Correios, com  Aviso de Recebimento, a autuada insurgiu­se contra as exigências, tendo  apresentado, em 08/11/2011, a impugnação de fls. 216­241, onde traz,  inicialmente um retrospecto dos fatos, em que alega:  ­a impugnante realizou a importação das mercadorias vinculadas às  Declarações de Importação n° 08/1118626­6 e 08/1301133­1, através de  contatos diretos mantidos com o exportador dos produtos, com fins de  comercializá­los no mercado interno, tendo por base os valores da transação  internacional fixados nas Faturas Comerciais;  ­após o registro da primeira DI (n° 08/1118626­6), por exigência fiscal,  houve a coleta de amostras para confecção de Laudo Técnico que, nas suas  conclusões, não apurou quaisquer disparidades entre a qualidade,  classificação tarifária, peso ou volume das mercadorias declaradas, bem  como não apontou qualquer discrepância quanto ao preço pago. Os  documentos apresentados encontravam­se devidamente autenticados perante  o Consulado Brasileiro na Coréia, atestando a realidade e transparência da  transação;  ­na sequência, foi interrompido o despacho aduaneiro, retendo­se toda  carga, incluindo­se também nos Procedimentos Especiais de Fiscalização a  DI n° 08/13011331, momento em que a impugnante interpelou a Autoridade  Aduaneira com objetivo de assinar e assumir um Termo de Responsabilidade  Tributária, previsto na legislação vigente, que garantiria em favor da União  Federal, a cobrança de eventuais diferenças no montante dos tributos  recolhidos por conta de uma eventual desconsideração dos valores  declarados na transação internacional;  ­em resposta, a Autoridade Aduaneira se pronunciou contrária e  negativamente quanto a essa possibilidade, insistindo na aplicação da Pena  de Perdimento como penalidade pela infração supostamente identificada;  ­por presunção, a fiscalização passou a atribuir às Faturas Comerciais que  amparam as DI's em exame, a condição de falsidade quanto ao preço pago  ou declarado para os produtos importados, por comparação de preços com  alguns outros exportadores/importadores de produtos similares e originários  do mesmo país;  ­a fiscalização, em nenhum momento, atribuiu às faturas comerciais  qualquer irregularidade tais como: documento forjado ou com conteúdo  adulterado, ou de ter encontrado outras faturas comerciais emitidas pelo  exportador, contendo outros valores, ou ainda, de ter o exportador negado a  existência da transação internacional e dos preços constantes das faturas. O  Fl. 373DF CARF MF     8 que se concluiu, nitidamente, é que foi identificada uma divergência entre o  preço declarado nestas importações, quando comparados a outras  operações de importação, relacionadas a outros exportadores e  importadores;  ­além disso, às fls. 204 dos autos, quanto à referência que o Auto de  Infração faz ao Laudo Técnico, sustentando que o preço da matéria­prima  teria sido identificado em "cotações de preços da resina PET no estado  bruto", através de "duas diferentes fontes", não possui tal Laudo qualquer  informação da origem e fidelidade dessa cotação, como também do preço  praticado no mercado coreano, o que impossibilita, admiti­lo como fonte de  fixação do custo da matéria prima;    ­as significativas diferenças de cotações do produto, são reconhecidas no  mercado mundial que envolve as "películas de proteção solar", posto que há  uma possibilidade considerável de variação entre os preços praticados em  diversas regiões, tendo a fiscalização reconhecido, expressamente, essa  circunstância, ao declarar, à fl. 189, que "o processo produtivo de cada tipo  de película possui suas respectivas peculiaridades, fazendo com que os  respectivos custos de produção sejam diferentes entre si";  ­após a confecção do segundo Laudo Técnico, não é possível imputar a  prática do "subfaturamento" aos produtos importados, porque há no  mercado mundial uma vasta variedade de produtos similares, com  características muito peculiares quanto ao custo de produção, qualidade,  durabilidade e modalidades de industrialização, que direta ou indiretamente  influenciam no preço final do produto;  ­ao lavrar o Auto de Infração, a fiscalização insiste em mencionar as  mesmas circunstâncias que a levaram a proceder com a retenção da carga,  cuja finalidade era a aplicação da Pena de Perdimento, isto é, continua  insistindo na falsidade das Faturas como pressuposto para aplicação direta  do arbitramento, conforme fl. 182 dos autos, sem levar em consideração o  EXAME DE VALORAÇÃO;  ­essas mesmas alegações da fiscalização, já foram objeto de análise e  verificação pelo Poder Judiciário, quando do julgamento da Ação Ordinária  (processo n°. 2008.72.08.004283­6/SC);  ­  para desconsiderar o  valor de  transação com base no art.  88 da MP n°.  2.158­35/2001,  deve  a  Autoridade  Aduaneira,  obrigatoriamente,  provar  a  ocorrência  de  uma  daquelas  situações  (fraude,  sonegação  ou  conluio),  previstas  no  dispositivo  apontado,  ou  seja,  deve  provar  a  ocorrência  inequívoca da "fraude relacionada a  falsidade", que por sua vez, não pode  ser meramente PRESUMIDA;  ­o Auto de Infração reconhece também que o exportador que emitiu as  Faturas Comerciais não possui registros de outras operações que  permitissem identificar divergências entre os valores negociados com a  empresa impugnante, não havendo assim, parâmetros entre a negociação  "sub judice" e aquelas outras apontadas pela Fiscalização, inviabilizando a  imputação de "fraude quanto ao preço declarado", imprescindível para  sustentar a prática do "arbitramento do novo valor aduaneiro";  Fl. 374DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 371          9 ­portanto, apontar a prática de fraude quanto ao preço em razão de uma  comparação entre o preço praticado nestas importações, com aquele  praticado por outro produtor Coreano, não parece ser a melhor técnica, nem  estar sintonizado com os Princípios da Razoabilidade, Proporcionalidade e  a Estrita Legalidade, já que, reconhecidamente, existem no mercado  diferentes tipos de filmes de controle solar, cada qual, com suas  características peculiares e distintas entre si;  ­o art. 88 da MP n°. 2.158­35/2001 é imperativo em fixar os critérios  substitutivos e sequenciais para aplicação do "arbitramento", cuja  desobediência, macula de completa nulidade o lançamento fiscal em  questão, por violação a forma prescrita em Lei; a fiscalização registrou, à fl.  206, a impossibilidade de aplicar o primeiro dos métodos previstos no citado  art. 88. Para comprovar a "fraude ou falsidade" das faturas são necessárias  provas contundentes;    ­a fraude, por comportar o elemento subjetivo do dolo específico, não pode  ser presumida. Há que ser provada, seja com provas materiais diretas ou  com provas indiciárias que possam demonstrar, de forma inequívoca, a sua  ocorrência no caso em questão. "Pergunta­se então: no caso concreto, em  que consistiu a fraude, sonegação ou conluio?"  ­não é apontado pela fiscalização qualquer ato ou conduta com fins de  alterar os dados ou informações dos documentos emitidos pelo Exportador;  porque a confecção das Faturas Comerciais é ato privativo do próprio  Exportador, demonstrando­se que os preços ali constantes se encontram  relacionados à negociação comercial;  ­haveria fraude se estivesse sendo atribuído à impugnante atos tendenciosos  à, sorrateiramente, alterar ou modificar informações ou dados lançados pelo  Exportador nas Faturas Comerciais. Só que isto, verdadeiramente, não  ocorreu;  ­a previsão para o arbitramento, foi implantada em nosso Sistema Jurídico  através da Medida Provisória n°. 2.158­35/2001, e seguida pelo art. 84 do  Decreto n°. 4.543/2002 (RA/2002), para casos específicos em que fique  caracterizada fraude, sonegação ou conluio, o que não é sequer mencionado  pela fiscalização;  ­se as suspeitas de fraude da fiscalização estão relacionadas ao fato de os  preços declarados estarem abaixo daqueles praticados no mercado, isso não  é suficiente para aplicação direta do arbitramento, sem antes, discorrer  sobre os motivos pelos quais estão sendo preteridos os MÉTODOS   SUBSTITUTIVOS E SEQUENCIAIS DE VALORAÇÃO ADUANEIRA;    ­além da prova da "fraude", é necessário antes de se aplicar o arbitramento  do novo valor aduaneiro, obedecer aos critérios sequenciais fixados no art.  88 da MP n°. 1.25838/2001, sob pena de restar violada expressa disposição  de Lei (forma prescrita em lei ­ art. 104, inciso III, Código Civil), bem como,  resultar na impossibilidade do regular exercício da ampla defesa e do pleno  contraditório;  Fl. 375DF CARF MF     10 ­a invocação do arbitramento, conforme preceitua o art. 148 do CTN,  somente é cabível, como comenta Aliomar Baleeiro, quando o sujeito passivo  for omisso, reticente ou mendaz em relação a valor ou preço de bens,  direitos e serviços; cita doutrina de Leandro Paulsen sobre arbitramento;  ­pela legislação, o valor de transação constitui a base primeira de valoração  aduaneira e, somente na sua impossibilidade, devem ser aplicados os demais  métodos substitutivos e sequenciais, conforme decisões administrativas  (transcritas) da DRJ­Florianópolis, o que não foi feito pela fiscalização, que  aplicou diretamente o arbitramento; cita doutrina de Celso Antônio  Bandeira de Mello sobre a atividade administrativa, assim como de Hely  Lopes Meirelles, sobre o princípio da legalidade;  ­a Administração Pública deve pautar seus atos pelos princípios da estrita  legalidade, segurança jurídica, razoabilidade e proporcionalidade;  ­conforme fl. 192, a fiscalização entende que os documentos autenticados e  consularizados relativos a outros fabricantes da Coréia do Sul, referentes a  cotações de window films retratam a verdade de uma transação comercial,  mas os da impugnante, também autenticados e consularizados não merecem  credibilidade;  ­ainda que o Laudo Técnico mencionado faça referência ao site da internet  onde obteve as cotações do preço do filme de poliéster, ele não aponta  quaisquer detalhes sobre qual o País Produtor, a referência dos produtos,  outras informações que possibilitassem averiguar se há uma equivalência  entre o produto importado e aquele informado no "site". Ainda que os atos  administrativos gozem de presunção, o ônus da prova, em se tratando de  imputação de "falsidade ", é daquele que alega;  ­as informações coletadas através de dois sites, apresentando uma sugestão  de preços, não podem prevalecer sobre as constantes das faturas comerciais,  já que correspondem à verdadeira transação comercial;  ­antes de ter desconsiderado o preço declarado, deveria a fiscalização ter  determinado a instauração do devido procedimento de valoração aduaneira  (exame conclusivo de valor); cita o art. 85 do RA/2002;  ­não basta a alfândega comparar o preço das importações com os valores  identificados em outras operações envolvendo outras empresas importadoras  com outros exportadores, tomando como parâmetro as informações de (02)  dois sites, mas sim, comprovar de forma irrefutável que os valores da  transação internacional foram alterados por conta exclusiva da empresa  impugnante, ou que os mesmos, não correspondam à verdadeira transação  internacional;  ­como expressamente reconheceu a fiscalização às fls. 206 destes autos, não  foi possível aplicar o arbitramento com base em mercadorias idênticas,  resultando na necessidade de extração de dados e informações do SISTEMA  DW ADUANEIRO, que é um sistema exclusivo e privativo da própria Receita  Federal do Brasil;  ­o descumprimento da exigência legal de motivação, trazendo  detalhadamente os métodos de valoração que foram sendo aplicados e  descartados, acompanhada dos motivos para o descarte, não ficou superado  Fl. 376DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 372          11 pela afirmação da fiscalização, à fl. 210, de que adotou, no arbitramento, o  menor preço entre as importações de produtos idênticos/similares  encontradas, e não o preço médio;  ­o relatório da fiscalização não traz nenhuma referência à aplicação dos  métodos substitutivos sequenciais, o que é rechaçado por inúmeras decisões  das DRJ (transcritas); entre os métodos substitutivos previstos na IN SRF n°  327/2003 não se encontra o arbitramento;  ­importar por um valor mais baixo que o mercado não significa  subfaturamento (a Opinião Consultiva 2.1 da IN 17/98 é nesse sentido),  principalmente quando os parâmetros para desconsideração dos valores de  transação são completamente diferentes (sites da internet que apontam custo  da matéria­prima, e preços praticados por outros exportadores, fabricantes  e importadores);  ­a ocorrência de subfaturamento não pode ser presumida, devendo haver  exame conclusivo de valor; para obter o novo valor aduaneiro, a  fiscalização deve descaracterizar o valor de transação declarado, mediante  prova, e determinar o valor correto nos termos dos Decretos n°s 92.930/86 e  1.355/94;  ­ato da Administração restritivo do patrimônio de particular, baseado em  arbitramento aplicado em desacordo com os princípios da ampla defesa e do  contraditório, é ilegal e nulo; cita jurisprudência administrativa mencionada  por Paulo César Alves Rocha, relativa a valoração aduaneira; cita os  princípios referidos no art. 2° da Lei n° 9.784/1999;  ­deve ser aplicado, no caso concreto, em favor da impugnante, o disposto no  art. 112 do CTN; a discricionariedade não cria um poder paralelo do  administrador, como se ele pudesse estabelecer um sistema próprio de  valores, paralelo àquele posto pelo legislador constituinte. Os atos  discricionários, assim como os vinculados, norteiam­se pelo mesmo vértice  constitucional, devendo representar, em homenagem ao princípio da boa­fé e  da moralidade administrativa, a antítese da arbitrariedade;  ­não é possível a fiscalização se afastar dos princípios da legalidade e da  razoabilidade, pilares básicos da Administração Pública, cujos atos devem  ser conformes à Constituição Federal e às demais leis;  ­em concordância com os argumentos já citados, a impugnante reafirma que  não  praticou  declaração  inexata  do  valor  aduaneiro  nem  declarou  preços  inferiores  àqueles  efetivamente  praticados  na  operação,  pois  instruiu  o  despacho de importação com as faturas comerciais regularmente emitidas e  entregues  pelo  exportador,  tendo  fechado  câmbio  pelos  exatos  e  precisos  valores correspondentes àqueles constantes nas invoices;  ­sendo julgado improcedente o lançamento, deverão ser julgadas  improcedentes as multas, aplicando­se o princípio de que o acessório segue  o principal;   Fl. 377DF CARF MF     12 Com  base  nas  alegações  acima  relatadas,  requer  a  autuada  o  seguinte,     verbis:    "I  ­  Digne­se  V.  Exa.,  em  receber  a  presente  Impugnação  que  é  tempestivamente  ofertada,  conhecendo­a  e  conferindo­lhe  integral  provimento,  para  os  fins  de  julgar  improcedente  o  Auto  de  Infração  que  ampara este Processo Administrativo Fiscal n°. 10909.720994/2011­75, pois  o  "arbitramento"  foi  aplicado  sem  observar  a  respectiva  motivação  e  fundamentação  da  exclusão  dos  critérios  e  métodos  substitutivos,  e  sequenciais previstos no art. 88, da MP n°. 2.15835/2001, afastando­se as  exigências e seus lançamentos, por não traduzirem os fatos caracterizadores  da  infração  administrativa/tributária  imputada,  considerando­se  insubsistente  o  seu  registro  e  por  consequência,  determine  o  seu  arquivamento;  II  ­ Diante da aplicação direta do arbitramento por parte da Autoridade  Fiscal, como forma de apuração do VALOR ADUANEIRO das mercadorias  importadas,  o  auto  de  infração  violou  os  Princípios  da  Legalidade,  da  Proporcionalidade  e  da   Razoabilidade, na oportunidade em que não adotou os critérios referidos no  art. 88, da MPn°. 2.158­35/2001, e do art. 84 do Regulamento Aduaneiro  vigente  à  época  dos  fatos,  deixando  de  motivar  ou  justificar  de  forma  pormenorizada as razões que o levaram a preterir os métodos substitutivos e  sequenciais  ali  legalmente  previstos,  utilizando­se  como  parâmetro  outras  importações, sem fazer referência a forma de pagamento antecipado;  III­ Seja reconhecida a existência de vício formal que macula de completa  nulidade  este  Auto  de  Infração,  porque  deixou  de  descrever  os  motivos,  razões  e  fundamentos  que  levaram  a  afastar  a  aplicabilidade  dos  MÉTODOS SUBSTITUTIVOS previstos no Acordo de Valoração Aduaneira,  sem que fosse realizada  a  instauração  do  EXAME  CONCLUSIVO  DE   VALOR  ADUANEIRO,  sendo  o  mesmo  condição  'sine  qua  non,  para  comprovação e descaracterização daqueles valores  inicialmente atribuídos,  por força da legislação pertinente Decreto 1.355/94 e Decreto 2.498/98, do  Decreto n°. 92.930, de julho de 1986, que promulgou o Acordo Geral sobre  Tarifas  Aduaneiras  e  Comércio  ­  Código  de  Valoração  Aduaneira,  possibilitando  à  empresa  Impugnante  o  exercício  da  ampla  defesa  e  pleno  contraditório;  IV  ­  Protesta,  outrossim,  pela  juntada  posterior  de  documentos  que  julgar  necessários para o melhor esclarecimento do presente processo.  É o relatório.    O pleito foi  julgado improcedente, no julgamento de primeira instância, nos  termos  do Acórdão DRJ/FOR  no  08­26.458,  de  21/08/2013,  proferido  pelos membros  da  7ª  Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Fortaleza/CE, cuja ementa dispõe,  verbis:  Assunto:  Processo Administrativo Fiscal  Período  de  apuração:  23/07/2008 a 22/08/2008  PRODUÇÃO       DE       PROVA.       PROTESTO       GENÉRICO.  APRESENTAÇÃO "A POSTERIORI". INADMISSIBILIDADE.  O protesto genérico pela produção de  todos os meios de prova  em  direito  admitidos  não  produz  efeitos  no  processo  Fl. 378DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 373          13 administrativo fiscal. A prova documental deve ser apresentada  juntamente  com  a  impugnação,  salvo  nos  casos  expressamente  admitidos  em  lei. Em  caso  de  obtenção de  provas  por meio  de  diligências  ou  perícias,  estas  devem  ser  expressamente  solicitadas,  especificando  o  seu  objeto  e  atendendo­se  os  requisitos  previstos  em  lei,  sob  pena  de  considerar­se  não  formulado o pedido.  Assunto: Imposto sobre a Importação ­ II  Período de apuração: 23/07/2008 a 22/08/2008  VALOR ADUANEIRO. FRAUDE. APURAÇÃO DO PREÇO DA  MERCADORIA. ARBITRAMENTO. TRIBUTOS. MULTAS.  Comprovada,  por  meio  de  indícios  convergentes,  a  fraude  na  declaração do valor aduaneiro, e não sendo conhecido o preço  efetivamente  praticado  na  importação,  deve­se  proceder  ao  arbitramento do preço da mercadoria em conformidade com os  métodos  previstos  no  art.  88  da  Medida  Provisória  n°  2.158­ 35/2001,  para  efeito  de  determinação  da  base  de  cálculo  dos  tributos  aduaneiros,  cujas  diferenças,  que  deixaram  de  ser  recolhidas,  devem  ser  exigidas  com  o  acréscimo  de  juros  de  mora e multas.  TRIBUTOS.    INSUFICIÊNCIA    DE    RECOLHIMENTO.   FRAUDE. MULTA QUALIFICADA.  Em caso  de  infração praticada mediante  fraude,  aplicam­se  as  multas  qualificadas  por  insuficiência  de  recolhimento,  no  percentual de 150% sobre as diferenças de tributos, sem prejuízo  de outras penalidades cabíveis.  MULTA        ADMINISTRATIVA.        IMPORTAÇÃO.        PREÇO.  DECLARAÇÃO ERRÔNEA.  Havendo  declaração  inverídica  do  valor  aduaneiro  na  importação,  aplica­se  a  multa  de  cem  por  cento  sobre  a  diferença  entre  o  preço  declarado  da  mercadoria  e  o  preço  efetivamente  praticado  na  importação  ou  entre  o  preço  declarado e o preço arbitrado.  Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário  Período de apuração: 23/07/2008 a 22/08/2008  ALEGAÇÃO  DE  INCONSTITUCIONALIDADE  DE  NORMA  LEGAL.  INCOMPETÊNCIA  DA  AUTORIDADE  ADMINISTRATIVA.  A instância administrativa não possui competência para afastar  a aplicação da norma sob fundamento de inconstitucionalidade,  uma vez que tal apreciação é exclusiva do Poder Judiciário, nos  termos dos artigos 97 e 102 da Constituição Federal.  Impugnação Improcedente  Fl. 379DF CARF MF     14 Crédito Tributário Mantido  O julgamento de primeira instância concluiu, nos seguintes termos:  I ­ PRELIMINARMENTE,  REJEITAR  o  protesto  genérico  pela  produção  de  provas  e  o  pedido de apresentação de provas "a posteriori"; a arguição de  nulidade do lançamento por falta de motivação e por violação ao  contraditório e à ampla de defesa;  DECLARAR  não  configurada  a  renúncia  à  instância  administrativa  II ­ NO MÉRITO, JULGAR IMPROCEDENTE a impugnação,  CONSIDERANDO  DEVIDOS  todos  os  valores  lançados,  a  título  de  tributos,  contribuições,  multa  do  controle  administrativo, multas de ofício e juros de mora.  Registre­se, inclusive, que a decisão de piso indica que não há concomitância  com processo judicial, quando informa:  .......  Entretanto,  à  vista  da  fl.  84,  onde  consta  a  primeira  folha  da  sentença  referente  à  ação  ordinária  ajuizada  pela  impugnante,  depreende­se que esta ação, apesar de se referir às mesmas DI's  a  que  se  refere  o  processo  administrativo  aqui  em  discussão,  tinha  como  finalidade  principal  apenas  a  liberação  das  mercadorias,  não  adentrando  no  exame  de  mérito  acerca  da  legalidade da exigência consubstanciada nos autos de infração,  matéria que é tratada unicamente neste processo administrativo.  Assim,  ante  a  divergência  de  objetos  do  processo  judicial  e do  processo  administrativo,  não  se  configurou  a  renúncia  ao  julgamento  administrativo  da  lide,  sendo,  por  esse  motivo,  cabível o pronunciamento desta instância administrativa sobre a  exigência  formulada  no  auto  de  infração,  em  face  da  impugnação apresentada pelo sujeito passivo.  Inconformado,  o  recorrente  apresenta  recurso  voluntário,  tempestivamente  onde repisa basicamente os mesmos argumentos já delineados na impugnação.   Ressalta, dentre outros, em síntese:  ­não se conforma com o decidido pela DRJ e observa que na própria ementa  do  julgado  aponta  a  identificação­"fraude  através  de  indícios"  como  meio  empregado  para  alcançar o subfaturamento, violando os meios de defesa à recorrente;  ­não há  como  sustentar  a  fraude, podendo  até  ser  considerada a questão  da  "desconsideração do valor aduaneiro declarado"; mas jamais para sustentar a fraude;  ­ as faturas não foram consideradas adulteradas ou forjadas;  ­não há como aplicar o arbitramento, tendo em vista que se deve observar os  critérios de ordem sequencial na valoração aduaneira;  Fl. 380DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 374          15 ­  que  desconsiderou­se  o  valor  da  transação,  sem  a  comprovação  da  sonegação,  fraude  ou  conluio  (somada  a  uma  alegada  "ausência  de  realização  dos  procedimentos específicos de valoração aduaneira");   ­cita jurisprudência do CARF;  ­sendo  aplicado  o  arbitramento,  logo,  maculando  o  procedimento  fiscal,  ensejando nulidade do lançamento, o que impossibilita o exercício da ampla defesa; e  ­sendo  julgado  improcedente  o  lançamento,  deverão  ser  julgadas  improcedentes as multas, aplicando­se o princípio de que o acessório segue o principal;  O processo foi redistribuído a esta Conselheira, de forma regimental.  É o relatório.  Voto             Conselheiro MÉRCIA HELENA TRAJANO DAMORIM  O presente  recurso  é  tempestivo e atende aos  requisitos de admissibilidade,  razão por que dele tomo conhecimento.   Trata­se  de  lançamentos,  referentes  aos  autos  de  infração  de  e­fls.  02/21;  através  dos  quais  a  fiscalização,  segundo  declarado  no  Relatório  Fiscal,  constatou  subfaturamento  nas  importações  amparadas  pelas  DI's  n°s  08/1118626­6  e  08/1301133­1,  tendo  formalizado  exigências  relativas:  ­  multa  ao  controle  administrativo  das  importações,  prevista no art. 88, parágrafo único, da Medida Provisória n° 2.158­35, de 24/08/2001; assim  como diferenças de Imposto sobre as Importações ­ II; Imposto sobre Produtos Industrializados  ­  IPI;  Contribuição  para  Financiamento  da  Seguridade  Social  ­  COFINS;  Contribuição  ao  Programa de Integração Social ­ PIS, vinculados à importação, todos esses tributos acrescidos  da multa de ofício de 150%  (art.  44,  inciso  I  e §1°,  da Lei n° 9.430/1996),  assim como dos  juros de mora (art. 61, § 3°, da Lei n° 9.430/1996).  Consta  no  Relatório  Fiscal  (fls.  180­213),  parte  integrante  dos  autos  de  infração,  os  lançamentos  foram  motivados  pelo  subfaturamento,  mediante  fraude,  de  importações  de  películas  plásticas  para  janelas,  popularmente  conhecidas  por  "insulfilm"  ou  "window  film",  através  das DI's  acima  citadas  acima.  Tais  declarações  foram  submetidas  ao  Procedimento  Especial  de  Controle  Aduaneiro  (PECA),  previsto  no  art.  68  da  MP  2.158­ 35/2001, regulamentado pela IN SRF 206/2002.  Afirma  a  autoridade  fiscal  que  a  recorrente  importou  filmes  e  películas  automotivas e outros artigos, mas declarara preços inferiores aos efetivamente praticados.  Quanto  aos  argumentos  ­Da  ausência  de  nulidade  por  falta  de  motivação, contraditório e ampla defesa  Essas  questões  preliminares  de  nulidade,  trazidas  pela  recorrente,  serão  apreciadas  quando  do  exame  do  mérito,  por  estarem  a  ele  intimamente  associadas  e  se  confundirem com o próprio mérito.  Fl. 381DF CARF MF     16 MÉRITO  Inicialmente,  como  se  verifica,  em  tais  razões  de  defesa,  a  recorrente  basicamente  limita­se  a  sustentar:  i)  que haveria uma  incompatibilidade  entre  as penalidades  aplicadas no  lançamento ­ a decorrente do subfaturamento e dano ao erário e que não houve  fraude;  e  ii)  que  desconsiderou­se  o  valor  da  transação,  sem  a  comprovação  da  sonegação,  fraude  ou  conluio  (somada  a  uma  alegada  "ausência  de  realização  dos  procedimentos  específicos de valoração aduaneira").  Portanto, sequer a mesma, contestou uma das inúmeras provas carreadas aos  autos  pela  fiscalização,  que,  cumpre  ressaltar,  baseou­se  em  minucioso  trabalho  de  investigação,  com  origem  em  operação  realizada  pela  Polícia  Federal,  a  partir  da  qual,  com  apoio  em  documentos  apreendidos  em  cumprimento  a  Mandados  de  Busca  e  Apreensão  (documentos  apreendidos  no  estabelecimento  da  recorrente),  constatou­se  que  a  recorrente  subfaturou a importação de produtos estrangeiros.  Transcrevo,  apenas  para  situar  os  integrantes  deste  Colegiado  sobre  os  motivos que levaram à autuação, os seguintes parágrafos do Relatório Fiscal:  .....  Na  conferência  física  verificou­se  tratar­se  a  mercadoria  importada  de  películas  plásticas  para  janelas,  popularmente  conhecidas  por  “insulfilm”  ou  “window  film”,  com  diversas  referências,  informação  esta  omissa  nas  DIs,  apresentadas  em  rolos  master  (dimensões  1,52  m  x  610  m)  acondicionados  individualmente em caixas de papelão.  Em  relação  à  quantidade,  o  importador  declarou  206  rolos  na  DI  nº  08/1118626­6  e  218  rolos  na  DI  nº  08/1301133­1,  totalizando  424  rolos.  No  entanto,  em  04  das  424  caixas  de  papelão (02 caixas de cada DI), ao invés de um rolo de “window  film”,  foram encontrados produtos diversos não declarados nas  DIs  (vide Relatórios de Verificação Física – RVFs e anexos às  fls. 35 a 39 e 54 a 70), o que caracteriza uma tentativa ardilosa  de  introdução  clandestina  de  mercadoria  no  País  baseada  em  falsa declaração de conteúdo6.  Independentemente  deste  flagrante,  o  Chefe  da  Equipe  de  Despacho Aduaneiro 1 – EDA 1 da, hoje extinta, Delegacia da  Receita Federal do Brasil de  Itajaí/SC, usando da competência  que  lhe  foi  delegada  pela  Portaria  DRF/ITJ  nº  100/2008,  determinou, por meio da COMUNICAÇÃO/INT/EFA/DRF/ITJ nº  009/2008  (fls.  72  a  73),  que  os  420  rolos  de  “window  film”  amparados  pelas  DIs  08/1118626­6  e  08/1301133­1  fossem  submetidos  ao  Procedimento  Especial  de  Controle  Aduaneiro  (PECA)  previsto  no  art.  68  da  Medida  Provisória  nº  2.158­ 35/20017  e  regulamentado,  à  época,  pelos  arts.  65  a  69  da  Instrução Normativa nº 206/20028, em decorrência da existência  de  indícios  de  fraude  quanto  ao  valor  declarado  das  mercadorias,  mediante  a  falsificação  das  faturas  comerciais  instrutivas  das  DIs,  infração  esta  punível  com  a  pena  de  perdimento,  conforme  previsto  no  art.  105,  inciso  VI,  do  Decreto­Lei nº 37/669, atualmente regulamentado pelo art. 689,  inciso  VI  e  §3ºA,  do  Decreto  nº  6.759/09  (Regulamento  Aduaneiro), que revogou o Decreto nº 4.543/02, então vigente.  Fl. 382DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 375          17 ......  Descreve a natureza das mercadorias importadas:  Apesar das peculiaridades mencionadas, o processo produtivo é  o mesmo para todos os tipos de películas em qualquer lugar do  mundo.  Assim,  pode­se  afirmar  que  o  preço  do  produto  é  facilmente  verificado  pelos  produtores  mundiais  que  não  enfrentam  sazonalidade  que  provoque  o  seu  aumento,  nem  tecnologias que permitam uma redução significativa no preço.  Descreve  a  discrepância  entre  o  valor  declarado  e  o  preço  real  da  mercadoria:  Os  preços  declarados  pela APEX  são  tão  incrivelmente  baixos  que sequer cobrem o valor da resina de PET (o preço mais baixo  entre  as  várias  cotações  obtidas  é  de  US$  0,88/kg),  matéria­ prima constitutiva do filme de poliéster, que, por sua vez, serve  de base para a produção do window film.  No intento de justificar os preços exíguos declarados, a autuada,  em  admitindo  que  os  mesmos  são  inferiores  aos  usualmente  praticados  no  mercado,  prestou  em  12/09/2008  a  seguinte  declaração à fiscalização aduaneira (parte final da resposta ao  TERMO  DE  INÍCIO  DE  PROCEDIMENTO  –  INTIMAÇÃO  FISCAL nº 102/2008 – fls. 76 a 77):  Ou  seja,  de  acordo  com  a  explicação  da  APEX,  as  películas  foram importadas em rolos maiores por se tratar de produto que  não foi selecionado no controle de qualidade no país de origem,  podendo apresentar uma série de defeitos que ocasionam perdas  antes e após a aplicação.  Alega, ainda, a APEX, que as ofertas do exportador, no caso a  empresa AH­IL CO., LTD., são sempre de preços inferiores, pois  o mesmo  geralmente  trabalha  com  vários  produtos  originários  de saldos, pontas de estoque, fora de linha e de baixa qualidade.  .......  Laudo Técnico:  Em  07/08/2008,  ou  seja,  antes  do  início  do  PECA,  o  Auditor­ Fiscal  Guilherme  Tarran  Veronezzi,  matrícula  65.647,  responsável pela conferência aduaneira da DI nº 08/1118626­6,  solicitou  laudo  técnico  da  mercadoria  amparada  pela  mesma,  objetivando  precipuamente  verificar  se  a  classificação  fiscal  adotada pelo  importador  (NCM 3919.90.00)  estava  correta. Às  fls. 144 a 155 foram anexados o formulário contendo os quesitos  elaborados  pela  autoridade  fiscal  e  o  respectivo  laudo  técnico,  datado  de  02/09/2008,  emitido  por  técnico  químico  do  Departamento  de  Química  da  Universidade  Federal  de  Santa  Catarina,  instituição  pública  devidamente  credenciada  pela  Receita Federal.  Fl. 383DF CARF MF     18 Conforme  esclarecido  pelo  laudo  técnico,  a  mercadoria  importada  está  corretamente  enquadrada  na  Nomenclatura  Comum do Mercosul.  Em  22/09/2008,  já  no  âmbito  do  PECA,  esta  fiscalização  aduaneira solicitou laudo técnico da mercadoria objeto da DI nº  08/1301133­1. O objetivo,  desta  feita,  era o de  identificar qual  ou  quais  os  tipos  de  window  films  importados  (tintado,  profissional,  arquitetura/reflectivo  ou  de  segurança)  e,  principalmente, verificar a veracidade ou não das  informações  prestadas  pela  autuada  para  justificar  o  valor  irrisório  declarado.  Neste  sentido,  foram  formulados  quesitos  (fls.  156  a  157)  para  apurar  questões  de  natureza merceológica,  ou  seja,  relativas  a  aspectos  técnicos  e  comerciais  (identificação  do  produto;  aplicação;  especificações  técnicas;  insumos  e  matérias­primas  utilizados; processo produtivo; preços internacionais) e também  para averiguar a qualidade do produto.  Às  fls.  158  a  171  foi  anexado o  laudo  técnico  relativo  à DI  nº  08/1301133­1,  datado  de  13/11/2008,  emitido  pelo  mesmo  técnico químico do Departamento de Química da Universidade  Federal de Santa Catarina responsável pela confecção do laudo  da mercadoria da DI nº 08/1118626­6.  ........  Resta,  portanto,  caracterizado  o  SUBFATURAMENTO  nas  operações  de  importação  em  comento,  ilícito  que  foi  praticado  pela  autuada  com  o  objetivo  de  subtrair  substancial  valor  da  tributação,  tendo  como  resultado  conseqüente  o  DANO  AO  ERÁRIO PÚBLICO.  ........  Da fraude:  O conceito de FRAUDE está devidamente estabelecido na Lei nº  4.502/64:  Art.  72  Fraude  é  tôda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou  modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o  montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.  Entre  as  características  essenciais  do  fato  gerador,  podemos  citar  seus  elementos  constitutivos:  o  temporal  (momento  da  ocorrência);  o  espacial  (local  da  ocorrência);  o  subjetivo  (os  sujeitos ativo e passivo da obrigação); e o quantitativo (a base  de cálculo).  Logo,  a  modificação  dolosa  da  base  de  cálculo,  de  modo  a  reduzir o montante dos  tributos devidos,  constitui­se FRAUDE,  por EXPRESSA DEFINIÇÃO LEGAL.  Do arbitramento e multa:  Fl. 384DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 376          19 .....  (explicações, como se chegou aos valores)  E, por fim, a tabela 3 traz o demonstrativo de apuração da multa  prevista no art. 88, § único, da MP nº 2.158­35/2001:  Tabela 3  DI /Valor Aduaneiro Arbitrado  /Valor Aduaneiro Declarado /Diferença (Base  de Cálculo)/ Multa (%) Valor da Multa:  08/1118626­6/  R$  252.555,76  /R$  23.352,43/  R$  229.203,33  (100)  R$  229.203,33  08/1301133­1 R$ 244.029,19 R$ 22.541,73 R$ 221.487,46 (100) R$ 221.487,46  E  por  fim,  multa  qualificada,  juros  e  os  tributos  devidos:  Verifica­se, portanto, que a autuada, mediante FRAUDE, deixou  de  recolher,  por  ocasião  dos  despachos  aduaneiros,  valores  expressivos a título de impostos e contribuições. Por tal motivo,  aplica­se a multa qualificada prevista no art. 44, inc. I e §1º, da  Lei nº 9.430/96, abaixo transcrito, por ser cabível nos casos de  evidente intuito de fraude, conforme definido no art. 72 da Lei nº  4.502/64,  independentemente  de  outras  penalidades  administrativas ou criminais cabíveis, além dos juros de mora a  serem calculados até a data do efetivo pagamento.  Como bem ressaltou a decisão de primeira instância sobre os fatos dos autos:  O exame dos documentos relacionados às transações comerciais  relativas  às  DI s   objeto  deste  processo,  aliado  aos  diversos  elementos,  laudos  e  pesquisas  apresentados  pela  fiscalização,  tudo em conjunto, leva à conclusão de que, embora não se possa  atestar  com  certeza  a  falsidade  da  fatura,  pela  inconclusão  do  laudo  grafotécnico,  as  informações  apresentadas  nas  DI's  não  refletem as efetivas transações, configurando fraude. É dizer, de  acordo com diversos indícios, as operações registradas nas DFs,  inclusive em relação ao valor, não condizem com a realidade.  Inicialmente, com base nos extratos das DFs (fls. 22­25 e 40­43)  conforme  fl.  196,  tem­se,  conforme  resumido  na  tabela  de  fl.  196, que os preços unitários das películas importadas, em dólar,  por  quilograma,  declarados  nas  DFs  n°s  08/1118626­6  e  08/1301133­1, são US$ 0,75/Kg CFR e US$ 0,50/Kg FOB para a  primeira,  e  US$  0,75/Kg  CFR  e  US$  0,49/Kg  FOB  para  a  segunda.  Entretanto,  conforme  fl.  141,  o  custo  de  produção  do  mesmo  produto  de  outra  empresa  coreana  fornecedora  (CNC  Tech  Ltd)  é  de  US$  7,908/Kg,  ou  seja,  bastante  superior  aos  declarados pela impugnante.  Além  disso,  há,  conforme  documentos  autenticados  e  consularizados  (fls.  136­140),  cotações  de  window  films  de  outros dois  fabricantes da Coréia do Sul, as empresas Sang Bo  Corporation  e Nexfil  Ltd.,  sendo  que,  conforme quadro VII  (fl.  Fl. 385DF CARF MF     20 192),  são  indicados  os  custos  unitários  por  quilograma  para  cada  tipo  de  película  citada  no  quadro,  semelhantes  às  importadas  pela  impugnante,  de  US$  11,44  e  US$  9,25,  respectivamente;  também bastante  superiores  aos US$  0,75/Kg  CFR e US$ 0,50/Kg FOB declarados na DI n° 08/1118626­6, e  US$  0,75/Kg  CFR  e  US$  0,49/Kg  FOB  relativos  à  DI  n°  08/1301133­1.  FRAUDE.  ARBITRAMENTO.  MULTA  AO  CONTROLE  DAS  IMPORTAÇÕES. DIFERENÇA DOS TRIBUTOS E JUROS.  Verifica­se,  além  dos  fatos  apontados  pelo  relatório  da  fiscalização  acima,  outro  indício de fraude, que se observa na resposta ao Termo de  Início de Fiscalização, para  tentar  justificar  os  baixos  preços  das  películas,  registrados  nas  DI's,  ter  explicado  que  estas  foram  importadas  em  rolos  maiores  por  se  tratarem  de  produtos  defeituosos,  que  poderiam  ocasionar perdas e, além desse fato, as ofertas do exportador AH­IL CO., LTD., eram sempre  de preços inferiores, por este geralmente trabalhar com produtos originários de saldos, pontas  de estoque, fora de linha e de baixa qualidade.  No  entanto,  em  sentido  contrário,  o  laudo  técnico  afirma  que  os  produtos  eram  de  boa  qualidade,  o  que,  em  conjunto  com  os  demais  indícios  acima  já  referenciados,  provam o dolo da recorrente, no sentido de apresentar informações inverídicas nas DI's.   Ressalte­se,  inclusive,  que  na  sentença  relativa  à  Ação  Ordinária  ajuizada,  transitada  em  julgado  favorável  à  defendente,  o  juiz,  em  sua  fundamentação,  menciona  expressamente  a  existência  de  discrepância  entre  o  valor  declarado  e  o  preço  real  das  mercadorias  importadas,  o  que  autorizaria  a  aplicação  de  multa  e  lançamento  de  ofício  de  diferença de tributos, fato que reforça a existência de irregularidade nas DI's objeto do presente  processo, que são as mesmas sobre as quais recaiu a citada decisão judicial.  Em  assim  sendo,  a  fraude  encontra­se  demonstrada  por  meio  do  conjunto  probatório  acostado  aos  autos,  composto  dos  diversos  indícios  citados,  não  se  resumindo  unicamente às DIs, mas constituído pelas diversas pesquisas, laudos técnicos e todos os demais  documentos  acima  já  mencionados,  além  da  prestação  de  informações  inverídicas  sobre  os  produtos, por parte da recorrente; aposição de informações incompletas nas DI's, resultados de  laudo  técnico  e  cotações  de preços; manifestação  judicial,  pesquisas  no  endereço  do MDIC;  planilha de custos do mesmo produto de empresa do país exportador.  Pelo  exposto,  observa­se  que  o  lançamento  oferece  elementos  vários  que  indica  a conclusão  acerca da prestação  intencional de  informações  inverídicas nas D Is ,   não  retratando a realidade das operações de importação relacionadas neste processo. Esse conjunto  probatório, é óbvio, deve ser cotejado com elementos contrários eventualmente  trazidos pela  recorrente,  dessa  contraposição,  no  presente  caso,  resulta  que  a  prova  produzida  pela  fiscalização  se  inclina  favoravelmente  ao  direito  reclamado  pelo  Fisco  devendo,  assim,  prevalecer, uma vez que nenhuma outra prova a veio ilidir.  Os documentos trazidos pela recorrente, em nada alteram as conclusões sobre  o quadro probatório produzido pela fiscalização, tratando­se tão­somente de procuração, cartão  do  CNPJ,  contrato  social  e  alterações,  Termo  de  Início  de  Fiscalização,  despacho  da  DRF/Itajaí/SC,  parte  de  laudo  técnico  já  anexado  pela  fiscalização,  excertos  de  decisões  administrativas e extrato de localização do processo.  Afirmou  a  recorrente  que  as  informações  apresentadas  sobre  as  transações  eram  verdadeiras;  questionou  as  cotações  de  preços  das  películas  de  outros  fornecedores  na  Fl. 386DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 377          21 Coréia do Sul,  apresentadas pela  fiscalização, afirmando que os processos produtivos podem  levar  a  diversos  preços  finais,  mas  nada  apresentou  de  concreto  quanto  a  isso.  Ainda  que  possam existir  variações  nos  preços  das  películas,  por  conta dos  processos  produtivos,  estas  não  podem  ser  tão  gritantes,  num  mesmo  país,  como  as  identificadas  pela  fiscalização  em  relação  aos  produtos  importados  pela  mesma  nas  DIs   em  litígio.  Não  aduzindo  provas  relativas à materialidade dos valores que pretende comprovar.   No que tange à prova, é de se observar o esclarecimento de Paulo Celso B.  Bonilha  (Da  Prova  no  Processo  Administrativo  Tributário,  2ª  Edição,  Dialética,  São  Paulo,  1997):   “Embora  de maior  amplitude,  o  poder  de  prova  das  autoridades  administrativas deve ser, por uma questão de princípio, distinto do  direito de prova a ser exercido pela Fazenda na relação processual.  Essa conclusão elementar decorre da própria estrutura da relação  processual  administrativa,  visto  que  ela  pressupõe  modos  de  atuação  distintos  da  Administração:  não  se  confundem  as  atribuições de defesa da pretensão fiscal e a de julgamento, por isso  mesmo desempenhadas por órgãos autônomos.  Essas premissas,  a nosso ver,  justificam as  seguintes assertivas: o  poder instrutório das autoridades de julgamento (aqui englobamos  a  de  preparo)  deve  se  nortear  pelo  esclarecimento  dos  pontos  controvertidos  ,  mas  sua  atuação  não  pode  implicar  invasão  dos  campos de  exercício de prova do contribuinte ou da Fazenda. Em  outras palavras, o caráter oficial da atuação dessas autoridades e o  equilíbrio  e  imparcialidade  com  que  devem  exercer  suas  atribuições,  inclusive  a  probatória,  não  lhes  permite  substituir  as  partes  ou  suprir  a  prova  que  lhes  incumbe  carrear  para  o  processo.” (Grifei)  A  conclusão  que  se  obtém  dos  fatos  é  a  de  que  a  recorrente  apenas  traz  alegações dos fatos, sem qualquer documentação necessária à comprovação dessa afirmação.  Se a defesa entende que a verdade material não está contida nos documentos  apresentados à fiscalização, deveria trazer ao processo elementos probantes do contrário, desde  quando, é um direito seu apresentar as provas que julgar necessárias para reforçar seu ponto de  vista.  Registre­se quanto ao sistema DW aduaneiro, trata­se apenas de um extrator  de dados, que obtém e processa informações relativas a Declarações de Importação registradas  pelos  diversos  intervenientes  do  comércio  exterior,  inclusive  importadores,  no  sistema  Siscomex, o que não resultou nenhum prejuízo à recorrente.  Tratando­se de  fraude, descabe  a nulidade alegada pela  recorrente quanto  à  motivação  referente  ao citado exame conclusivo de valor,  também sendo  incabível, quanto  a  esse tema, o argumento relativo à suposta violação aos princípios do contraditório e da ampla  defesa.  A  recorrente  foi  cientificada  do  auto  de  infração,  o  qual  está  corretamente  motivado,  e  tendo  apresentado  sua  impugnação,  assim  como  documentos,  e  se  manifestado  sobre  a  imputação  que  lhe  foi  feita;  bem  como  o  recurso  voluntário,  portanto,  não  houve  Fl. 387DF CARF MF     22 qualquer  nulidade  quanto  à  fundamentação,  motivação  ou  violação  aos  princípios  do  contraditório e da ampla defesa.  Verifica­se  que  o  auto  de  infração  foi  lavrado  por  autoridade  competente.  Constam  nos  autos  todos  os  elementos  que  embasaram  o  lançamento,  permitindo  o  pleno  direito de defesa da recorrente.  Além  do minucioso  Termo  de Verificação  Fiscal  descreve  perfeitamente  a  infração  ocorrida  e  todos  os  documentos  que  suportaram  o  lançamento  estão  juntados  aos  autos.  Verifica­se  nos  autos  que  a  apuração  fiscal  foi  efetuada  sobre  dados  fornecidos  pela  recorrente,  inclusive  e,  portanto,  os  dados  fornecidos  e  juntados  ao  processo  são  de  total  conhecimento da autuada.  Em sendo assim, não se aplica o art. 112 do CTN, já que inexistem quaisquer  dúvidas  quanto  à  capitulaçao  legal  do  fato  ou  a  às  outras  matérias  listadas  nos  incisos  do  referido artigo.  Pois  bem,  os  tributos  incidentes  sobre  as  operações  de  comércio  exterior  desempenham  ­  ao  lado  da  função  arrecadatória  ou  fiscal,  que  é  inerente  à  toda  e  qualquer  exação  ­  um  relevante  papel  regulatório  ou  extrafiscal.  Por meio  do  aumento  ou  da  redução  desses tributos, é possível controlar a demanda interna de determinados produtos, incentivando  a  indústria  nacional  ou  contendo  eventual  pressão  inflacionária,  entre  outras  finalidades  de  política  econômica  e  internacional.  Daí  a  importância  da  adequada  valoração  aduaneira  da  mercadoria e da previsão, na legislação tributária, de mecanismos que garantam a fiscalização  e  a  repressão  da  manipulação  artificial  dos  preços,  sobretudo  os  praticados  entre  partes  relacionadas.  Então, tendo havido fraude, incide o caput do art 88, da MP 2.158­35/2001,  cabendo o  arbitramento. Os  preços  declarados  pela  recorrente,  como visto,  não merecem  fé,  não  podendo  ser  aceitos  como  valor  de  transação.  Entretanto,  não  tendo  a  fiscalização  localizado o preço  real das  transações,  foi­se para o método do  inciso  I, ou seja, o preço de  exportação para o País, de mercadoria  idêntica ou similar, como se observa, quando não  sendo possível quantificar o preço efetivamente praticado na  importação, aplica­se, um valor  de arbitramento em consonância com os seguintes critérios:  (1) preço de exportação para o País, de mercadoria idêntica ou similar;  (2) preço no mercado internacional, apurado mediante:  (2.1) cotação de bolsa de mercadoria ou em publicação especializada;  (2.2)  método  previsto  no  Artigo  7  do  GATT  (método  do  último  recurso),  observados os dados disponíveis e o princípio da razoabilidade; ou  (2.3) mediante laudo expedido por entidade ou técnico especializado.  Destarte,  nos  casos  de  fraude  de  valor,  não  há  subvaloração,  mas  subfaturamento, que se diferencia da primeira justamente em razão da ilicitude da conduta do  importador.  É  o  que  ensina  Rodrigo Mineiro  Fernandes,  Conselheiro  da  Terceira  Seção  de  Julgamento do CARF, em estudo doutrinário sobre o tema:  É  importante,  mais  uma  vez,  separar  as  operações  lícitas  das  operações  ilícitas  para  conceituarmos  o  subfaturamento,  diferenciando­o  de  outra  prática  aparentemente  similar:  a  Fl. 388DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 378          23 subvaloração.  Esta,  uma  irregularidade  dentro  do  campo  da  licitude.  Aquela,  através  da  prática  de  um  ato  ilícito.  O  subfaturamento  é  realizado mediante  o  registro  da Declaração  de Importação com declaração de preço inferior ao efetivamente  praticado, com base numa fatura comercial falsa (ideológica ou  material)1.  Portanto, o subfaturamento ocorre quando o importador registra a declaração  de importação (DI) tendo por base um fatura comercial que não reflete o preço realmente pago  pelo  produto  importado.  Essa  discrepância  pode  resultar  da  falsificação  da  fatura,  mediante  apresentação  de  versão  não  verdadeira  substitutiva  da  fatura  genuína  ou  por  alteração  do  documento  verdadeiro  (falsidade material).  Também pode  ocorrer  quando, mediante  conluio  entre  importador  e exportação,  emite­se uma  fatura verdadeira,  porém,  com valores menores  que os efetivamente praticados (falsidade ideológica)2.  Relativamente à valoração aduaneira,  concluiu  a  fiscalização que  as  faturas  comerciais  apresentadas  não mereciam  fé  quanto  aos  valores  declarados,  tendo  em  vista  os  fatos apurados.  Assim entendeu a fiscalização pela necessidade de arbitramento dos valores  aduaneiros das mercadorias importadas, como já comentado.  Pois  bem,  o  arbitramento  previsto  no  artigo  88  da  Medida  Provisória  n°  2.158­35/01  caracteriza­se  como uma exceção  à  apuração  da  base de  cálculo  do  Imposto  de  Importação  (e  consequentemente  dos  demais  tributos  incidentes  na  importação):  nos  casos  regulares, a base de cálculo do Imposto de Importação, de acordo com o artigo 2º do Decreto­ Lei  nº  37/66,  com  a  redação  dada  pelo  artigo  1º  do  Decreto­Lei  no  2.472/88,  é  o  Valor  Aduaneiro  definido  no  Artigo  VII  do  Acordo  Geral  sobre  Tarifas  Aduaneiras  e  Comércio  (GATT); já nos casos de fraude, sonegação ou conluio, em que não seja possível a apuração do  preço  efetivamente  praticado  na  importação,  a  base  de  cálculo  será  determinada  mediante  arbitramento do preço da mercadoria.  Desta  forma,  os  novos  valores  de  transação  atribuídos  para  as mercadorias  valoradas foi processado conforme a legislação de regência, na medida que aplicou­se ao caso  o  disposto  no  art.  88  da  Medida  Provisória  n°.2.158­35,  de  24  de  agosto  de  2001,  em  consonância com a Interpretação Consultiva 10.1 do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira  acerca da aplicação do art. 17 do Acordo de Valoração Aduaneira (AVA­GATT), haja vista a  apuração de fraude de valor na importação.  Art. 88. No caso  de  fraude,  sonegação ou  conluio,  em que não  seja  possível  a  apuração  do  preço  efetivamente  praticado  na  importação,  a  base  de  cálculo  dos  tributos  e  demais  direitos  incidentes será determinada mediante arbitramento do preço da  mercadoria,  em  conformidade  com  um  dos  seguintes  critérios,  observada a ordem seqüencial:  I ­ preço de exportação para o País, de mercadoria  idêntica ou  similar;                                                              1 FERNANDES, Rodrigo Mineiro. Valoração aduaneira e subfaturamento. In: DOMINGO et.al., Tributação..., op.  cit., p. 250­251.  2 COSTA JUNIOR, Paulo José. "Comentários ao Código Penal". 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 926­927.  Fl. 389DF CARF MF     24 II ­ preço no mercado internacional, apurado:  a) em  cotação  de  bolsa  de  mercadoria  ou  em  publicação  especializada;  b) de acordo com o método previsto no Artigo 7 do Acordo para  Implementação  do  Artigo  VII  do  GATT/1994,  aprovado  pelo  Decreto  Legislativo  nº  30,  de  15  de  dezembro  de  1994,  e  promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994,  observados os dados disponíveis e o princípio da razoabilidade;  ou  c) mediante  laudo  expedido  por  entidade  ou  técnico  especializado.  Parágrafo  único.  Aplica­se  a  multa  administrativa  de  cem  por  cento  sobre  a  diferença  entre  o  preço  declarado  e  o  preço  efetivamente  praticado  na  importação  ou  entre  o  preço  declarado  e  o  preço  arbitrado,  sem  prejuízo  da  exigência  dos  impostos, da multa de ofício prevista no art. 44 da Lei nº 9.430,  de 1996, e dos acréscimos legais cabíveis.  Por  sua  vez,  a  Opinião  Consultiva  10.1  do  Comitê  Técnico  de  Valoração  Aduaneira, interpretando o disposto no Artigo 17 e demais princípios do AVA/GATT, afirma  que  as  Administrações  Aduaneiras  não  são  obrigadas  pelo  Acordo  a  levar  em  conta  os  documentos  fraudulentos.  Para  o  Comitê,  o  Acordo  de  Valoração  Aduaneira  baseia­se  nos  elementos  de  fato  reais,  não  fraudulentos,  e  “qualquer  documentação  que  proporcione  informações  inexatas  sobre  esses  elementos  estaria  em  contradição  com  as  intenções  do  Acordo.”  Nas  operações  fraudulentas,  quando  um  ou  mais  elementos  da  operação  real  de  importação  estiverem  em  desacordo  com  os  elementos  reproduzidos  na  Declaração  de  Importação e nos documentos instrutivos da importação, como por exemplo o real exportador,  o importador, o adquirente de fato, a quantidade de mercadoria importada, além obviamente do  valor aduaneiro, aplicação do Acordo de Valoração Aduaneira ficará prejudicada.  Então,  em  relação  à multa do  controle administrativo das  importações,,  por  conta do subfaturamento, correspondente a cem por cento da diferença entre o preço declarado  e o efetivamente praticado ou arbitrado:  Art.  88. No caso de  fraude,  sonegação ou conluio,  em que não  seja  possível  a  apuração  do  preço  efetivamente  praticado  na  importação,  a  base  de  cálculo  dos  tributos  e  demais  direitos  incidentes será determinada mediante arbitramento do preço da  mercadoria,  em  conformidade  com  um  dos  seguintes  critérios,  observada a ordem seqüencial:  [...]  Parágrafo  único.  Aplica­se  a  multa  administrativa  de  cem  por  cento  sobre  a  diferença  entre  o  preço  declarado  e  o  preço  efetivamente  praticado  na  importação  ou  entre  o  preço  declarado  e  o  preço  arbitrado,  sem  prejuízo  da  exigência  dos  impostos, da multa de ofício prevista no art. 44 da Lei no 9.430,  de 1996, e dos acréscimos legais cabíveis.  Além  do  mais,  torna­se  cabível  a  exigência  das  diferenças  de  Imposto  de  Importação,  IPI­Vinculado  à  Importação,  do  PIS/PASEP­Importação  e  da  COFINS­ Importação, calculadas com base no preço arbitrado, além dos juros de mora (art. 61, § 3° da  Lei n° 9.430/1996).  Fl. 390DF CARF MF Processo nº 10909.720994/2011­75  Acórdão n.º 3201­002.605  S3­C2T1  Fl. 379          25 Registre­se, por fim, que o detalhamento do critério adotado para a valoração  das mercadorias  em cada  importação e  a notificação à autuada de  tal  arbitramento,  inclusive  antes  da  autuação,  entendo  não  estar  caracterizado  o  cerceamento  do  direito  de  defesa.  Também,  relativamente  à  aplicação  sequencial  dos métodos  de  valoração  aduaneira,  alegada  pela recorrente, o arbitramento de preço em conformidade com o art. 88 da Medida Provisória  n° 2.158 exclui a aplicação do Acordo de Valoração Aduaneira, o qual somente é aplicável a  operações  comerciais  nas  quais  não  configuradas  fraude,  sonegação  ou  conluio  que  comprometam a confiabilidade dos documentos comprobatórios das negociações.  Pelo exposto, entendo correto o arbitramento dos valores das mercadorias e a  correspondente exigência das diferenças de  tributos,  bem como da multa  administrativa pela  diferença entre o preço declarado e o arbitrado.  MULTA QUALIFICADA   Quanto  à  multa  qualificada,  o  dispositivo  aplicado,  conforme  indicado  no  auto  de  infração,  foi  o  inciso  I  do  art.  44  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  que,  expressa  e  objetivamente, prevê:  Art. 44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as  seguintes multas:   I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata;  (...)   § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste  artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da  Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de  outras  penalidades  administrativas  ou  criminais  cabíveis.  (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)  Logo,  a  multa  de  ofício  calculada  sobre  o  valor  do  imposto  cuja  falta  de  recolhimento se apurou, está em consonância com a legislação de regência, sendo o percentual  150 % o legalmente previsto para a situação descrita no Termo de Verificação Fiscal.  Portanto,  quanto  aos  lançamentos  relativos  às  diferenças  de  Imposto  de  Importação,  IPI­Vinculado  à  Importação,  do  PIS/PASEP­Importação  e  da  COFINS­ Importação, pelo  exposto, configurada a discrepância dos valores declarados,  logo, cabível  a  exigência  das  diferenças  de  Imposto  de  Importação,  IPI­Vinculado  à  Importação,  do  PIS/PASEP­Importação  e  da COFINS­Importação,  calculadas  com base  no  preço  arbitrado  ,  conforme acima mencionado, além dos juros de mora (art. 61, § 3º da Lei nº 9.430/1996).  Houve  julgamento  desta mesma  empresa,  no  tocante  a  conversão  da multa  pecuniária, tendo em vista a pena de perdimento (existência de ocultação do real adquirente e  do  subfaturamento  de  preços  na  importação  (falsidade  da  fatura  —  declaração  inexata),  conforme acórdão de n° 3202­001.422, de 10/12/2014, conforme ementa reproduzida abaixo:  Assunto:  Imposto  sobre  a  Importação  ­  II  Período  de  apuração:  13/11/2007  a  19/10/2011  Fl. 391DF CARF MF     26 PENA  DE  PERDIMENTO  CONVERTIDA  EM  MULTA  PECUNIÁRIA.  EXIGÊNCIA  CONCOMITANTE  COM  TRIBUTOS. FATOS GERADORES POSTERIORES AO  INÍCIO  DA  VIGÊNCIA  DA  MEDIDA  PROVISÓRIA  135/2003.  Em  relação  aos  fatos  geradores  ocorridos  posteriormente  ao  início da vigência da Medida Provisória ­ MP n.º 135/2003, que  introduziu o § 4º ao art. 1º do Decreto­lei n.º 37/1966, passou a  ser possível a exigência concomitante da multa de conversão da  pena de perdimento com os tributos devidos por irregularidades  na importação.   Recurso voluntário negado.  CONCLUSÃO  Por  todo  o  exposto,  voto  no  sentido  de  rejeitar  a  arguição  de  nulidade  do  lançamento  por  falta  de  motivação  e  por  violação  ao  contraditório  e  à  ampla  defesa  e  no  mérito, negar provimento ao recurso voluntário.  (assinado digitalmente)  MÉRCIA  HELENA  TRAJANO  DAMORIM  ­  Relator               Declaração de Voto  Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário  Registro que atentei­me ao cuidadoso exame dos autos em razão da matéria  nele  em  debate,  na  qual  se  discute  a  existência  de  prática  fraudulenta  em  operações  de  importação, com a consequente aplicação do regime de valoração aduaneira.  Diante  do  exame  procedido,  destaco  que  o  voto  da  D.  Relatora  cuidou  de  observar com detalhes os elementos constantes da autuação e também da defesa apresentada,  analisando com correção toda a matéria de fato e de direito envolvida, empreendendo o efetivo  papel do julgador em exame não apenas do direito, mas, precipuamente, da sua aplicação em  face dos fatos concretos.  Desse  modo,  ratifico  integralmente  o  entendimento  exposto  no  voto  vencedor.  (assinado digitalmente)  Tatiana Josefovicz Belisário    Fl. 392DF CARF MF

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