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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
8160254 #
Numero do processo: 16561.720119/2017-33
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 11 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Tue Mar 17 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO APÓS EVENTO DE INCORPORAÇÃO. ÁGIO INDEVIDAMENTE REGISTRADO COMO RENTABILIDADE FUTURA. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA AO CRITÉRIO RESIDUAL. É indedutível o ágio amortizado após evento de incorporação que não se caracteriza como rentabilidade futura por não ter sido observada a ordem de alocação pelo critério residual. NATUREZA JURÍDICA DO ÁGIO RENTABILIDADE FUTURA AMORTIZADO APÓS EVENTO DE INCORPORAÇÃO. O ágio rentabilidade futura amortizado após incorporação tem natureza jurídica de perda de capital, posto a Lei 9.532/97 ter promovido a sua identificação com o resíduo devedor apurado pelos lançamentos contábeis próprios desta espécie de evento, regulados antes pelo art. 34 do DL 1.598/77. ASPECTO RESIDUAL DO ÁGIO RENTABILIDADE FUTURA. APLICAÇÃO PARA FATOS GERADORES ANTERIORES À LEI 12.973/2014. O ágio rentabilidade futura tem seu valor apurado de forma residual no momento do registro contábil da participação societária adquirida, sendo tal diretriz já observada pelas normas e práticas contábeis no País antes da adoção dos padrões IFRS em 01/01/2008 e, consequentemente, antes da Lei 12.973/2014. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO RENTABILIDADE FUTURA APÓS EVENTO DE INCORPORAÇÃO. EFEITOS FISCAIS. DEPENDÊNCIA DAS REGRAS CONTÁBEIS. O Lucro Real tem no Lucro Líquido do Exercício, apurado conforme escrituração comercial regida pela Lei 6.404/1976 e princípios contábeis geralmente aceitos, o seu ponto de partida, do qual são feitas no LALUR as devidas adições, exclusões ou compensações - se, e somente se - expressamente prescritas ou autorizadas pela legislação tributária. Nesta linha, no caso de determinados registros serem condenados pelos princípios contábeis geralmente aceitos à época já vigentes - como registro do goodwill pelo valor global do ágio em vez de pelo residual -, tal restrição contábil não pode ser interpretada de modo a dar azo a exclusões adicionais da base de cálculo do IRPJ sob o argumento de que faltou à lei fiscal expressamente dispor sobre a ordem de registro do ágio. ÁGIO PAGO POR EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. INCORPORAÇÃO. FALTA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE REAL INVESTIDOR E INVESTIDA. AMORTIZAÇÃO INDEDUTÍVEL. Não se sustenta, na determinação do IRPJ devido, a dedução de amortização de ágio a pretexto de ser classificável como expectativa de rentabilidade futura se não houver a confusão patrimonial entre reais investidora e a investida. MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE. Afastada a acusação de simulação, impõe-se o afastamento da multa qualificada. ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei nº 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período-base de incidência. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. O crédito tributário não pago integralmente no vencimento é acrescido de juros de mora, qualquer que seja o motivo determinante. Por ser parte integrante do crédito tributário, a multa de ofício também se submete à incidência dos juros, em caso de inadimplência. Súmula CARF nº 108. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 AMORTIZAÇÃO INDEVIDA DE ÁGIO. LANÇAMENTO REFLEXO. A glosa de amortização indevida de ágio, por repercutir no Lucro Líquido, deve ser também estendida à apuração da CSLL.
Numero da decisão: 1201-003.581
Decisão: Vistos, discutidos e relatados os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em conhecer do recurso voluntário para, no mérito, dar-lhe parcial provimento, apenas para afastar a qualificação da multa de ofício, reduzindo-a ao seu patamar ordinário de 75%. Vencido o Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, que mantinha a qualificação da multa. Mantidas, por voto de qualidade, as glosas de dedução de ágio e a concomitância da multa isolada com a multa de ofício. Vencidos, neste quesito, os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e André Severo Chaves (Suplente convocado). Mantida, por unanimidade, a incidência dos juros sobre a multa de ofício em caso de inadimplência. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. (assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa – Presidente (assinado digitalmente) Allan Marcel Warwar Teixeira – Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Neudson Cavalcante Albuquerque, Luis Henrique Marotti Toselli, Allan Marcel Warwar Teixeira, Alexandre Evaristo Pinto, Efigênio de Freitas Junior, Bárbara Melo Carneiro, André Severo Chaves (Suplente convocado) e Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente). Ausente a conselheira Gisele Barra Bossa.
Nome do relator: ALLAN MARCEL WARWAR TEIXEIRA
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ÁGIO INDEVIDAMENTE REGISTRADO COMO RENTABILIDADE FUTURA. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA AO CRITÉRIO RESIDUAL. É indedutível o ágio amortizado após evento de incorporação que não se caracteriza como rentabilidade futura por não ter sido observada a ordem de alocação pelo critério residual. NATUREZA JURÍDICA DO ÁGIO RENTABILIDADE FUTURA AMORTIZADO APÓS EVENTO DE INCORPORAÇÃO. O ágio rentabilidade futura amortizado após incorporação tem natureza jurídica de perda de capital, posto a Lei 9.532/97 ter promovido a sua identificação com o resíduo devedor apurado pelos lançamentos contábeis próprios desta espécie de evento, regulados antes pelo art. 34 do DL 1.598/77. ASPECTO RESIDUAL DO ÁGIO RENTABILIDADE FUTURA. APLICAÇÃO PARA FATOS GERADORES ANTERIORES À LEI 12.973/2014. O ágio rentabilidade futura tem seu valor apurado de forma residual no momento do registro contábil da participação societária adquirida, sendo tal diretriz já observada pelas normas e práticas contábeis no País antes da adoção dos padrões IFRS em 01/01/2008 e, consequentemente, antes da Lei 12.973/2014. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO RENTABILIDADE FUTURA APÓS EVENTO DE INCORPORAÇÃO. EFEITOS FISCAIS. DEPENDÊNCIA DAS REGRAS CONTÁBEIS. O Lucro Real tem no Lucro Líquido do Exercício, apurado conforme escrituração comercial regida pela Lei 6.404/1976 e princípios contábeis geralmente aceitos, o seu ponto de partida, do qual são feitas no LALUR as devidas adições, exclusões ou compensações - se, e somente se - expressamente prescritas ou autorizadas pela legislação tributária. Nesta linha, no caso de determinados registros serem condenados pelos princípios contábeis AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 01 19 /2 01 7- 33 Fl. 3205DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 geralmente aceitos à época já vigentes - como registro do goodwill pelo valor global do ágio em vez de pelo residual -, tal restrição contábil não pode ser interpretada de modo a dar azo a exclusões adicionais da base de cálculo do IRPJ sob o argumento de que faltou à lei fiscal expressamente dispor sobre a ordem de registro do ágio. ÁGIO PAGO POR EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. INCORPORAÇÃO. FALTA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE REAL INVESTIDOR E INVESTIDA. AMORTIZAÇÃO INDEDUTÍVEL. Não se sustenta, na determinação do IRPJ devido, a dedução de amortização de ágio a pretexto de ser classificável como expectativa de rentabilidade futura se não houver a confusão patrimonial entre reais investidora e a investida. MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE. Afastada a acusação de simulação, impõe-se o afastamento da multa qualificada. ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei nº 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período- base de incidência. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. O crédito tributário não pago integralmente no vencimento é acrescido de juros de mora, qualquer que seja o motivo determinante. Por ser parte integrante do crédito tributário, a multa de ofício também se submete à incidência dos juros, em caso de inadimplência. Súmula CARF nº 108. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 AMORTIZAÇÃO INDEVIDA DE ÁGIO. LANÇAMENTO REFLEXO. A glosa de amortização indevida de ágio, por repercutir no Lucro Líquido, deve ser também estendida à apuração da CSLL. Vistos, discutidos e relatados os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em conhecer do recurso voluntário para, no mérito, dar-lhe parcial provimento, apenas para afastar a qualificação da multa de ofício, reduzindo-a ao seu patamar ordinário de 75%. Vencido o Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, que mantinha a qualificação da multa. Mantidas, por voto de qualidade, as glosas de dedução de ágio e a concomitância da multa isolada com a multa de ofício. Vencidos, neste quesito, os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e André Severo Chaves (Suplente convocado). Mantida, por unanimidade, a incidência Fl. 3206DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 dos juros sobre a multa de ofício em caso de inadimplência. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. (assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa – Presidente (assinado digitalmente) Allan Marcel Warwar Teixeira – Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Neudson Cavalcante Albuquerque, Luis Henrique Marotti Toselli, Allan Marcel Warwar Teixeira, Alexandre Evaristo Pinto, Efigênio de Freitas Junior, Bárbara Melo Carneiro, André Severo Chaves (Suplente convocado) e Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente). Ausente a conselheira Gisele Barra Bossa. Relatório Trata o presente de Recurso Voluntário contra decisão de primeira instância que manteve autuação fiscal de IRPJ e CSLL por glosa de dedução de ágio referente aos AC 2012 a 2016 no valor global de R$ 1.087.438.726,02. Síntese de controvérsia A Recorrente sucedeu a sua controlada AMBEV BRASIL BEBIDAS, a qual, no passado, incorporou a CND HOLDINGS, situada nas Bahamas. Em razão disto, passou a AMBEV BRASIL BEBIDAS a amortizar o ágio então classificado como rentabilidade futura, referente a este investimento na CND HOLDINGS, reduzindo as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. A CND HOLDINGS tinha como único bem 50% do capital da CND TENEDORA, holding situada na República Dominicana. Esta última, por sua vez, detinha 83,54% da Cervejaria CND (Cervecería Nacional Dominicana SA), também situada na República Dominicana. Após analisar as reestruturações societárias procedidas, entendeu a autoridade autuante que não houve confusão patrimonial entre AMBEV BRASIL BEBIDAS, real investidora, e a real investida, a qual, segundo a fiscalização, seria a CND TENEDORA, e não a CND HOLDINGS. Entendendo-se ainda que a criação da CND HOLDINGS foi simulada para deduzir ágio, aplicou a fiscalização a multa qualificada. Fl. 3207DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Quanto à apuração do valor do ágio rentabilidade futura, consignou a autoridade autuante não ter sido observado o aspecto residual pela AMBEV BRASIL BEBIDAS, tendo amortizado parte referente a marcas. Por fim, também identificou que parte do pagamento na aquisição do investimento não teria sido feita pela AMBEV BRASIL BEBIDAS, mas por outra empresa do grupo. Feito este resumo introdutório para facilitar a compreensão, passo a detalhar melhor os fatos. Detalhamento dos fatos Em 11 de maio de 2012, a Ambev Brasil Bebidas S.A., uma então subsidiária integral de capital fechado da Recorrente, concluiu uma transação com a E. León Jimenes S.A., da República Dominicana, a qual detinha 83,5% da Cervecería Nacional Dominicana S.A. (“Cervejaria CND” ou, simplesmente, “CND”), para realizar uma combinação de seus negócios naquele país. Esta era a estrutura societária inicial: Pelas negociações, a Ambev Brasil passaria a deter uma participação inicial indireta na Cervejaria CND mediante um pagamento de US$1,0 bilhão (R$2,0 bilhões) mais um valor de contribuição feito em ações da Ambev Dominicana, então detidas pela Monthiers, subsidiária do grupo Ambev sediada no Uruguai. Fl. 3208DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Em 17 de maio de 2012, a Ambev Brasil adquiriu uma participação adicional na Cervejaria CND de 9,3%, que antes pertencia à Heineken N.V. (“Heineken”), por US$237 milhões. Em 11 de abril de 2012, foram criadas pela ELJ a CND HOLDINGS, nas Bahamas, e a CND TENEDORA, na própria República Dominicana. Cada uma destas holdings deteria metade do que antes era a participação direta da ELJ na Cervejaria CND, isto é, 41,77% cada uma, conforme figura a seguir: * * * Em 14 de abril de 2012, a ELJ alienou a recém criada CND HOLDINGS para a Ambev Brasil. Assim, a ELJ alienou para a Ambev Brasil metade seu controle por meio da CND HOLDINGS. Fl. 3209DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Em 11 de maio de 2012, a CND HOLDINGS utiliza suas ações na Cervejaria CND para integralizar capital na TENEDORA CND, passando o grupo a assumir a seguinte estrutura societária: Fl. 3210DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Assim, o controle antes exercido pelos 2 grupos – Ambev e ELJ – de forma separada, passou a ser exercido, na proporção de metade para cada uma, por intermédio da CND TENEDORA. Na parte da transação em que envolveu o aporte das ações da Ambev dominicana pela Monthiers no Uruguai, houve, de fato, reembolso na forma simbólica de uma ação classe B da TENEDORA, passando o grupo a assumir a seguinte estrutura: * * * * * * * * * * Logo em seguida, a Monthiers vende a sua ação classe B na TENEDORA para a CND HOLDINGS por um valor igualmente simbólico: Fl. 3211DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Em 1º de dezembro de 2012, a Ambev Brasil Bebidas delibera pela incorporação da CND HOLDINGS. Em 16/12/2012, foi lavrado Protocolo de Justificação e de Incorporação da CND HOLDINGS, o qual informa que a Ambev Brasil Bebidas registrou um ágio na operação de R$ 1,947 bilhão, fundamentado em rentabilidade futura, que, a partir da incorporação da adquirida, passaria a ser amortizado fiscalmente. A configuração final do controle conjunto da ELJ e grupo Ambev ficou com abaixo: Fl. 3212DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Em síntese, a autoridade autuante entendeu que (i) a CND HOLDINGS foi criada com fins de simular o verdadeiro negócio jurídico, que, em tese, seria o de adquirir parte do capital da CND TENEDORA; (ii) a ausência de confusão patrimonial entre a investidora e a real investida; (iii) a Ambev Brasil Bebidas não teria observado a residualidade na segregação do ágio rentabilidade futura, e (iv) a Ambev Brasil Bebidas incluiu no ágio parte de um pagamento que não fez, pois dizia respeito a um valor em ações da Ambev Dominicana, as quais a rigor foram doadas por outra empresa do grupo. Nos termos do relatório fiscal: O ágio reconhecido na aquisição da CND HOLDINGS foi fruto de simulação e conluio. A CND HOLDINGS não teve propósito negocial, o que, no caso, tem íntima relação com a simulação praticada. A prova indiciária coletada no curso desta auditoria gera a convicção de que a essência da aquisição realizada pela ABB difere do que foi formalizado. A Figura 2 mostra que a CND HOLDINGS foi criada nas Bahamas com metade das ações da Cervecería Nacional Dominicana. Dias depois da sua criação, a CND HOLDINGS passou para o controle da Ambev Brasil Bebidas (Figura 3), que reconhece um ágio fiscal de cerca de R$ 2 bilhões pela aquisição da bahamense. Menos de 1 mês depois, a CND HOLDINGS transfere aquelas ações da Cervecería para a Tenedora (Figura 4), que passa a ter o mesmo percentual de controle que a ELJ exercia sobre a Cervecería. Sete meses depois, a CND HOLDINGS é incorporada pela ABB. Todas essas transações serviram para encobrir, como ficará provado, a verdadeira operação querida pelas partes: a aquisição de metade do controle da Cervecería Nacional Dominicana por meio da aquisição de metade da Tenedora, como mostra a configuração final dos grupos (Figura 7). Bastava que a ELJ formasse a Tenedora com 100% das ações da Cervecería e, recebido o pagamento do grupo Ambev, transferisse metade das ações da Tenedora ã Ambev Brasil Bebidas. As ações da Cervecería simplesmente fizeram um brevíssimo "cruzeiro" pelas Bahamas para deixar na ABB um ágio formal e artificiosamente vinculado ã CND HOLDINGS. A simulação consistiu em aparentar transmitir direito a pessoa diversa (CND HOLDINGS) à qual realmente se conferiu (Ambev Brasil Bebidas). Acrescente-se que o direito transmitido (ações da Cervecería Nacional Dominicana) também foi aparente, já que o direito que se quis transmitir foi a metade das ações da Tenedora. O negócio jurídico simulado (aquisição da CND HOLDINGS) ocultou maliciosamente o dissimulado (aquisição de metade do controle da Tenedora). Com isso, o ágio fiscal reconhecido pela ABB vinculou-se ao investimento na CND HOLDINGS ao invés de vincular-se à Tenedora. Como a Tenedora é a holding que até hoje materializa o controle conjunto de ambos os grupos, a ABB não poderia (nem a sua sucessora) amortizar tributariamente um ágio vinculado à Tenedora, pois, de acordo com o art. 386 do Regulamento de Imposto de Renda (Decreto 3.000/99 -"RIR"), a dedutibilidade fiscal do ágio só é permitida a partir da confusão patrimonial genuína entre a real investidora (Ambev Brasil Bebidas) e investida (Tenedora); Ainda que, por hipótese, a aquisição da CND HOLDINGS fosse legítima, a fundamentação econômica do ágio fiscal reconhecido pela ABB está errada e mal-intencionada. Como evidenciado pelo fato relevante de 16/12/2012 (parágrafo 14), a fundamentação escolhida para o ágio foi "rentabilidade futura". Entretanto, veremos que, de acordo com os documentos apresentados e as demonstrações contábeis arquivadas na CVM e na U.S. Securities and Exchange Commission (SEC), boa parte do que se classificou como rentabilidade futura foi, na verdade, Fl. 3213DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 marcas. E, como se sabe, marcas não são amortizáveis nem contábil nem tributariamente. Além disso, a escolha da fundamentação econômica do ágio fiscal nunca foi uma prerrogativa do contribuinte, que utilizou má-fé para fundamentá-lo sem apoio legal, com vistas a obter vantagem fiscal indevida; Ainda na linha hipotética de não se admitir invalidade à aquisição da CND HOLDINGS, também o valor do ágio passível de aproveitamento fiscal calculado pela ABB está errado, pois ela juntou ao seu pagamento pela CND HOLDINGS o pagamento feito por outra empresa que nem brasileira é. À ABB coube o pagamento em dinheiro à ELJ referente à aquisição da CND HOLDINGS; por outro lado, o pagamento da Monthiers com ações da Ambev Dominicana à ELJ foi pela aquisição de 1 ação classe B da Tenedora, operações que, no seu conjunto, visavam à aquisição de 50% da Tenedora. A despeito disso, a ABB registrou como seu o pagamento feito pela Monthiers; trata-se não apenas de pessoas jurídicas distintas, mas também de objetos distintos (ABB adquiriu formalmente a CND HOLDINGS; Monthiers, 1 ação da Tenedora). Como a Monthiers é domiciliada no Uruguai, o ágio apurado pela Monthiers não poderia ser amortizado no Brasil. Ao juntar os dois pagamentos, o que a ABB fez foi internalizar e amortizar tributariamente no Brasil um intangível alienígena que não poderia reduzir (como o fez fraudulentamente) a base de cálculo do imposto de renda apurado por pessoa jurídica domiciliada no Brasil. Contra a autuação fiscal, a ora Recorrente – que sucedeu a sua incorporada Ambev Brasil Bebidas – interpôs Impugnação, alegando, em síntese: 1. Que entendeu por quitar a parcela do crédito tributário relativa à acusação fiscal de que a Ambev Brasil Bebidas teria computado indevidamente no custo de aquisição das ações da CND Holdings o valor pago pela Monthiers, mediante parcelamento ordinário; 2. Preclusão da possibilidade de o fisco questionar a legalidade dos atos societários que deram origem ao ágio; 3. Incerteza na autuação ao terem sido combinadas hipóteses alternativas na acusação fiscal; 4. Inexistência de simulação; 5. Imprestabilidade das provas indiciárias carreadas pela fiscalização; 6. Que o ágio era legítimo e fundado em expectativa de rentabilidade futura do investimento lastreado em laudo de avaliação baseado em metodologia de fluxo de caixa descontado e elaborado por empresa de consultoria independente; 7. Que houve efetiva aquisição das ações da CND HOLDINGS mediante pagamento em dinheiro; 8. Que a transação implementou uma associação da Ambev com a ELJ na República Dominicana que foi amplamente coberta pela mídia da época, sendo descabida a acusação de falta de propósito negocial na criação da CND HOLDINGS; Fl. 3214DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 9. Que inexiste previsão legal de desconsideração de negócios jurídicos com fundamento em ausência de propósito negocial; 10. Que a criação da CND HOLDINGS nas Bahamas foi exclusivamente decidida pela vendedora ELJ com o fim de reduzir a tributação sobre o ganho de capital na República Dominicana, onde a renda é tributada em bases territoriais; 11. De que o aspecto residual do ágio rentabilidade futura só deve ser observado a partir da lei 12.973/2014; 12. Que a Solução de Consulta COSIT nº 03, de 22/01/2016, a qual possui efeito vinculante, preconiza que, antes da lei 12.973/2014 inexistia ordem de preferência entre os fundamentos econômicos previstos no art. 20 do Decreto- Lei 1.598/77 e que o contribuinte pode vinculá-los às suas motivações econômicas na aquisição do investimento; 13. Que a glosa da amortização para o IRPJ não poderia implicar adição reflexa deste valor na base de cálculo da CSLL, em virtude da ausência de identidade entre a base de cálculo deste imposto e desta contribuição; 14. Que, em virtude de não restar caraterizada a sonegação, simulação, dissimulação, fraude ou conluio, não seria aplicável a multa qualificada; 15. Que, em caso de manutenção da autuação por voto de qualidade, seria razoável a exclusão da multa em respeito ao previsto no art. 112 do CTN; 16. Impossibilidade de concomitância entre a multa isolada e a de ofício; A Impugnação foi julgada improcedente em acórdão DRJ assim ementado: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano- calendário: 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 SOBRESTAMENTO DO PROCESSO. NÃO CABIMENTO. Inexiste previsão para que o presente processo seja sobrestado, já que, no ordenamento preconizado pelo Decreto nº 70.235, de 1972, que disciplina o Processo Administrativo Fiscal, não existe determinação para que este, nas circunstâncias do presente caso, tenha o seu trâmite suspenso, no aguardo de decisão definitiva de outros processos em andamento. PRELIMINAR DE NULIDADE. NECESSIDADE DE CERTEZA E LIQUIDEZ DA AUTUAÇÃO A autuação fiscal está devidamente fundamentada, descreve adequadamente os fatos e fundamentos jurídicos ensejadores do lançamento, identifica o fato gerador da obrigação tributária, tudo conforme preceitua as disposições legais. Rejeita-se a preliminar de nulidade invocada pela defesa, quando não presentes os fatos descritos no artigo 59 do Decreto nº 70.235, de 1972. ÁGIO. CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL A data da aquisição com ágio não influencia na contagem do prazo decadencial, que tem como marco inicial a data de ocorrência do fato gerador do imposto lançado ou o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. O prazo decadencial para o lançamento decorrente de glosa de amortização de ágio é contado da data em que se dá a amortização e não da data em que o ágio é Fl. 3215DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 formado. MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO. FRAUDE A simulação tem ínsita no seu conceito a fraude, que se subsume à definição contida no art. 72 da Lei n° 4.502, de 1964, e à ação dolosa tendente a modificar as características essenciais da obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do imposto devido, sendo aplicável a multa qualificada. INTERPRETAÇÃO DE PENALIDADE FAVORAVELMENTE AO CONTRIBUINTE. APLICAÇÃO DO ART. 112 DO CTN. IMPOSSIBILIDADE. Estando os fatos que determinaram a aplicação da multa qualificada devidamente identificados e não restando dúvida sobre o enquadramento da situação de fato ao tipo previsto na lei é inaplicável o art. 112 do CTN. MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS APÓS O TÉRMINO DO ANO-CALENDÁRIO. COBRANÇA CONCOMITANTE COM O TRIBUTO DEVIDO, ACRESCIDO DE MULTA E JUROS DE MORA. POSSIBILIDADE. Inexiste norma jurídica que exonere o contribuinte, após o término do ano-calendário, da multa isolada sobre estimativas, tampouco que impeça a sua cobrança em concomitância com o tributo devido, acrescido de multa e juros de mora. MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. DUPLICIDADE O artigo 44, da Lei nº 9.430, de 1996, ao prever as infrações por falta de recolhimento de antecipação e de pagamento do tributo ou contribuição (definitivos) não significa duplicidade de tipificação de uma mesma infração ou penalidade. Ao tipificar essas infrações o artigo 44 da Lei nº.9.430, de 1996 demonstra estar tratando de obrigações, infrações e penalidades tributárias distintas, que não se confundem e não se excluem. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. Incidem os juros de mora sobre a multa de ofício não paga no correspondente vencimento, calculados à taxa Selic a partir do primeiro dia do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento, e de um por cento no mês de pagamento. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. INOBSERVÂNCIA. ANÁLISE VEDADA A autoridade administrativa encontra-se vinculada ao estrito cumprimento da legislação tributária, não dispondo de competência para apreciar inconstitucionalidade e/ou invalidade de norma, considerando princípios constitucionais, quando o diploma está legitimamente inserido no ordenamento jurídico nacional. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano- calendário: 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO - EMPRESA VEÍCULO - ARTIFICIALIDADE - SIMULAÇÃO Não se admite a amortização de ágio gerado quando comprovado que foi fruto de operações artificialmente engendradas, mediante prática de simulação, valendo-se de empresa veículo inexistente de fato. Se a adquirida/incorporada inexiste como “sociedade empresária” não há que se falar em incorporação de fato, dada a simulação existente, portanto descumpre-se um dos requisitos que autorizariam a amortização fiscal do ágio. DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. ARTIFICIALIDADE A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. Não há norma de despesa que recepcione um Fl. 3216DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO - FUNDAMENTO ECONÔMICO - EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA - MARCAS E OUTROS INTANGÍVEIS O ágio derivado de marcas e outros intangíveis não pode ser amortizado na apuração do IRPJ. Evidenciado que marcas e outros ativos intangíveis da investida eram, ao menos, uma parte do fundamento econômico do ágio pago pela investidora, a norma específica que disciplina o tratamento fiscal a ser dado neste caso deveria ter sido aplicada, no caso o inciso II do art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997. Correto o procedimento adotado pela autoridade autuante, no sentido de dar aos fatos efetivamente ocorridos o tratamento tributário previsto na norma tributária então vigente. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 LANÇAMENTO REFLEXOS. CSLL. Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável. Contra a decisão de primeira instância, a ora Recorrente interpôs o presente Recurso Voluntário reiterando, em síntese, as mesmas alegações da Impugnação, além de, em preliminar, a nulidade do acórdão recorrido por preterição de direito de defesa, ao não ter sido enfrentadas todas as questões suscitadas. Às fls. 3116, a d. Procuradoria da Fazenda Nacional colacionou suas contrarrazões. É o relatório. Voto Conselheiro Allan Marcel Warwar Teixeira, Relator. Admissibilidade O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, razão por que dele deve ser conhecido. Fl. 3217DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Mérito O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, razão por que dele deve ser conhecido. Preliminar de nulidade do acórdão recorrido Argui a Recorrente a nulidade do acórdão recorrido ao não enfrentar todas as questões suscitadas na Impugnação, em especial: 1. Que não foi enfrentada a alegação de que a criação da CND HOLDINGS beneficiou a sua própria criadora ELJ no que tange à tributação do ganho de capital auferido na operação, em razão de a República Dominicana tributar a renda em bases territoriais; 2. No tocante à observância ao aspecto residual para o ágio rentabilidade futura antes da Lei 12.973/2014, que a turma julgadora deveria ter confrontado os julgados do CARF em sentido contrário colacionados à Impugnação; 3. Que a autoridade julgadora não enfrentou a alegação de desrespeito à Solução de Consulta COSIT nº 03 de 22/01/2016, a qual em tese reconheceria a inexistência de ordem de preferência quanto à fundamentação econômica atribuída ao ágio, tendo-se limitado a responder inexistir divergência entre a autuação e a norma referida; Não obstante a inegável relevância destas questões suscitadas pela Recorrente, as quais serão, se necessário, reexaminadas no mérito deste Recurso Voluntário, entendo que não há vício no acórdão recorrido. Primeiramente, porque a questão da residualidade, contida nas arguições 2 e 3 acima, restou prejudicada ante o entendimento proferido pela DRJ confirmando a simulação relatada pela fiscalização na criação da CND HOLDINGS; logo, não há necessidade de a autoridade julgadora enfrentar também a questão referente ao aspecto residual, isto é, se está ou não em desacordo com a Solução de Consulta COSIT. Quanto à questão suscitada na Impugnação de que a criação da CND HOLDINGS nas Bahamas teria sido feita por iniciativa da própria ELJ, a fim de reduzir a tributação do ganho de capital na República Dominicana na alienação da Cervejaria CND, embora em tese este questionamento desafie a acusação de simulação, vejo, in casu, que a autoridade julgadora formou seu convencimento acerca desta questão fática com base nos demais elementos indiciários constantes dos autos. Isto é, tal alegação não passou despercebida, tendo sido inclusive consignado no relatório daquele acórdão. Fl. 3218DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 15 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Transcrevo trecho da decisão recorrida que revela parte importante dos elementos de convicção da autoridade julgadora a quo acerca da existência de simulação: Causa-me estranheza a definição prévia no sentido de que a Ambev Brasil Bebidas (Compradora) comprará as ações da Newco (CND HOLDINGS) por um preço total igual ao Preço de Compra Inicial e esta mesma compradora deverá providenciar para que a Newco (CND HOLDINGS) contribua com as ações da Cervecería Nacional Dominicana para a Holdco (Tenedora) em troca da emissão da Holdco para a Newco de 6.230.139 ações classe B da Holdco. E esse trâmite, compra da Newco com as ações da CND e a Newco “devolvendo” tais ações, justamente o que foi o objetivo da sua constituição, pelo mesmo valor, ocorreu em menos de um mês! Aliado a isso, ainda consta do contrato, conforme fls. 671/672, cláusula 9.13, item (d) e (f), que “a Compradora deverá ter o direito de preferência de negociar a compra de Ações da Sociedade de quaisquer Acionistas Minoritário da CND para atingir o Limite de 55% da Ambev”, e que “A Compradora deverá contribuir com quaisquer Ações Minoritárias da CND adquiridas de acordo com a Cláusula 9.I3(d) e a Cláusula 9.13(e) para a Holdco”. Ou seja, tudo leva a conclusão que o objeto negociado seria sim a aquisição do controle da CND, mas via Holdco (no caso a Tenedora) e não por intermédio da CND HOLDINGS, como formalmente realizado. A este respeito, cabe citar ainda o que dispõe o art. 29, primeira parte, do Decreto 70235/72: Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, (...). Tendo a autoridade julgadora a quo indicado suficientemente as razões de formação de seu convencimento acerca da questão fática referente a simulação em tese cometida pela Ambev Brasil Bebidas, entendo como prejudicada também esta alegação. Pelo exposto, rejeito a arguição de nulidade. Mérito Identificam-se, a princípio, quatro razões que justificaram a glosa da amortização de ágio classificado pela Recorrente como rentabilidade futura, a saber: (i) a simulação por meio da interposição da holding nas Bahamas CND HOLDINGS; (ii) a inexistência de confusão patrimonial entre a investidora e a real investida; (iii) a inobservância da residualidade no dimensionamento do ágio rentabilidade e (iv) parte do pagamento do ágio ter sido feito com recursos de outra empresa do grupo. Sobre este último, consta petição de desistência da parte da glosa efetuada sob este fundamento às fls. 2791 a 2792 juntada antes do julgamento de primeira instância. Fl. 3219DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 16 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Antes de adentrar as questões, faço um breve resumo sobre o por que se justifica a dedutibilidade fiscal do ágio em eventos de incorporação. 1. Origens da dedutibilidade fiscal do ágio em incorporações As origens da amortização do ágio rentabilidade futura prevista nos art. 7º e 8º da Lei 9.532/97 remontam, na verdade, ao art. 34 do DL. 1.598/77. Dispunha o art. 34 do mencionado Decreto-lei 1.598/77 que, quando uma empresa incorporasse outra, em havendo investimento entre elas, era prevista a apuração de um ganho ou perda de capital resultante do confronto entre o valor contábil das ações ou cotas sociais extintas e o acervo líquido a valor de mercado que o substituía, isto é, o da empresa investida. Deste confronto, feito dentro da contabilidade, se apurado saldo devedor, este resíduo seria registrado no resultado do exercício como perda de capital, diminuindo o Lucro Líquido contábil e, consequentemente, a base de cálculo do IRPJ. Se credor, seria registrado como ganho de capital e tributado. Alternativamente, no caso do saldo devedor, a lei facultava ainda a sua ativação no Diferido para amortização em até 10 anos. No caso de a investida ter sido criada pela própria investidora – situação na qual não há registro de ágio ou deságio –, a diferença a valor de mercado dos bens da investida acabava por responder pela apuração do ganho ou perda de capital: se positiva, deveria ser registrada em tese como ganho; se negativa, como perda. À parte as hipóteses em que a investida é criada pela própria investidora, quando as participações societárias são adquiridas, contudo, a regra é que haja registro contábil de ágio ou deságio, dado inexistir, no mundo real, aquisições de ações pelo valor patrimonial exato de uma empresa. Tomando-se por base uma aquisição em que se registrassem as três espécies de ágio, o dito valor contábil, nos termos do art. 33 do Decreto-lei 1.598/77, era dado pelo valor patrimonial, mais as 3 espécies de ágio: (a), referente a diferença de valor de mercado; (c), por intangíveis identificáveis não reconhecidos no balanço da investida e (b), por rentabilidade futura. É possível demonstrar, algebricamente, que a diferença entre o valor contábil e o acervo líquido apurado a valor de mercado, prevista no art. 34 do Decreto-Lei 1.598/77, tende a retornar, no caso de investimentos adquiridos com deságio, uma constante aproximável ao deságio com fundamento da rentabilidade futura (b) e, no caso de ágio, outra, referente à soma dos ágios (b) e (c). Fl. 3220DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 17 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Esta aproximação passa por assumir como igual a zero a variação nas mais ou menos valias dos ativos tangíveis da investida entre a data da aquisição do investimento e a do evento de incorporação. Tal aproximação a zero é razoável na medida em que o intervalo de tempo entre a aquisição do investimento e a data de incorporação costuma a ser de meses – bem como ainda, neste ínterim, os ativos tangíveis avaliados pelo custo de uma empresa investida não costumarem a apresentar variações sensíveis de valor. Mesmo nos casos em que esta diferença viesse a ser sensível, a troca da avaliação dos ativos tangíveis a mercado (acervo líquido a mercado) no momento da incorporação – como prescrita pelo art. 34 do DL 1.598/77 –, pelo valor efetivamente pago pelo contribuinte no momento da aquisição – e registrado como ágio (a) –, pode ser tida como mais acertada de um ponto de vista contábil por conta do então vigente Princípio do Registro com Base no Valor Original. Isto é, o Princípio do Registro com Base no valor Original obrigaria o registro dos bens da investida na empresa sucessora pelos seus valores de aquisição, o qual corresponderia, a rigor, ao seu valor patrimonial mais o ágio (a) pago pela investidora, exatamente como prescrito pelo art. 7º da Lei 9.532/97. Sabendo-se, portanto, que o art. 34 do Decreto-Lei 1.598/77, no caso de incorporações envolvendo deságio, tendia a retornar como ganho de capital um valor constante igualável ao deságio com fundamento (b) e, se ágio, outra equivalente à soma dos ágios (b) e (c) – a Lei 9.532/97 determinou que a pessoa jurídica, ao absorver patrimônio de outra em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detivesse participação societária adquirida com ágio ou deságio, deveria, em síntese, tomar apenas o ágio ou deságio com fundamento (b) para ser debitado ou creditado contra o Resultado do Exercício em parcelas, num diferimento a que chamou amortização. Com isto, além de alterar a forma como os ativos tangíveis da investida deveriam ser avaliados no data de incorporação – não mais a valor de mercado na data do evento, mas apenas acrescido do valor correspondente não realizado no ágio (a) –, a Lei 9.532/97 excluiu do cálculo da perda de capital, no caso do ágio, os intangíveis identificáveis no patrimônio da investida porém não arrolados no seu acervo líquido. Ou seja, além de corrigir uma deficiência do art. 34, que permitia deduzir como perda um valor para o qual existiam bens intangíveis que poderiam ser alienados e, com isto, recuperar-se mais uma parte do ágio pago – e.g., marcas, fundo de comércio, direitos de exploração, etc –, a Lei 9.532/97 também corporificou a perda de capital no próprio ágio rentabilidade futura, buscando, assim, sinalizar a existência de possíveis simulações quando o valor pago por esta rentabilidade fosse inverossímil. Com isto, a Lei 9.532/97 corrigiu deficiências do art. 34 do DL 1.598/77 tanto contábeis – relativas a necessária evidenciação de bens e seus respectivos registros pelo valor original – quanto fiscais, por não mais permitir deduzir perdas inexistentes e por diluir também o Fl. 3221DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 18 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 produto desta operação em 60 parcelas ou mais, no caso do ágio, para minimizar os seus efeitos na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. É de se ressaltar, portanto, que os intangíveis não identificados no patrimônio da investida não poderiam mais continuar ocultos após evento de incorporação com o advento da Lei 9.532/97, como antes se deduzia pelo art. 34 do DL 1.598/77. Deveriam ser evidenciados no patrimônio da sucessora, o que importaria lançamentos a crédito na contabilidade a serem feitos contra o antes contabilizado, na investidora, ágio de fundamento (c). A partir do evento de incorporação, o saldo do ágio rentabilidade futura continuaria a ser amortizado dentro da contabilidade da sucessora, mas não mais na proporção das projeções feitas para os lucros, conforme “demonstração a ser arquivada pelo contribuinte como comprovante da escrituração” 1, mas de forma a obedecer ao comando legal de no máximo 1/60 do valor global do ágio rentabilidade futura. Ainda, além das abundantes evidências extraídas da ratio legis acerca da natureza jurídica do ágio deduzido após incorporações como perda de capital, cumpre destacar que a exposição de motivos da Medida Provisória MP 1.602/97, depois convertida nos art. 7º e 8º da Lei 9.532/97, justifica tais alterações legais em termos radicalmente diferentes do que seria uma intentio legis de instituição de benefício fiscal: tratar-se-ia de uma regra antissimulação: “11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método de equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.” Deve-se acrescentar ainda que, se a participação tivesse sido adquirida com deságio, o resultado após a incorporação seria um aumento da base de cálculo ordinária do Imposto de Renda (e da CSLL). Se as alterações da Lei 9.532/97 de fato tratassem de um benefício fiscal de amortização de ágio, não poderia, de outra banda, ter instituído uma 1 Art. 20 (...) (...) § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. (Decreto-lei 1.598/77) Fl. 3222DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 19 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 tributação do deságio, como o fez, sem não infringir o disposto sobre o acréscimo patrimonial, contido no art. 43 do CTN. Ou seja, tanto pela ratio legis, quanto pela exposição de motivos, conclui-se inexistirem evidências de que os art. 7º e 8º pudessem tratar de alguma forma de benefício fiscal para grupos habilitados em leilões de licitação, ou mesmo de qualquer outra natureza. O último ponto contrário à tese de benefício fiscal é o de ser difícil conceber uma regra com tal intenção sem que a lei não o restringisse para o grupo supostamente beneficiado, no caso, os grupos empresariais vencedores dos leilões de privatização. Isto é, não faz sentido conceber uma redução de base de cálculo de tributos apenas para incentivar maiores lances em leilões de privatizações porém a rigor dirigida a todo o universo de empresas, como acabou ocorrendo com a Lei 9.532/97. Isto porque Governos não abrem mão de arrecadação ampla e irrestritamente, mas apenas o bastante para atingir seus fins políticos. Por fim, forçoso é concluir que os art.7º e 8º da Lei 9.532/97 apenas corrigiram os lançamentos contábeis de incorporação de modo a (i) evidenciar os intangíveis no patrimônio da sucessora; (ii) retificar a avaliação dos bens do acervo líquido da investida; (iii) melhor dimensionarem o tamanho da perda de capital; (iv) mitigar os efeitos deste tipo de apuração no resultado por meio de uma amortização obrigatória e (v) identificar a perda de capital com a própria rentabilidade futura, de modo a expor mais facilmente os casos de simulação. 2. Da não revogação da apuração da perda de capital prevista no art. 34 pelo art. 21 da Lei 9.249/95 Sobre o tema, algumas argumentações são observadas no sentido de que a apuração de ganho ou perda de capital prevista neste Decreto-lei teria sido revogada pela Lei 9.249/95, ao supostamente transferir tal apuração da sucessora para a empresa a ser absorvida. Dispunha o artigo 21 da Lei 9.249/95: Incorporação, Fusão e Cisão Art. 21. A pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão deverá levantar balanço específico para esse fim, no qual os bens e direitos serão avaliados pelo valor contábil ou de mercado. (...) § 2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliação a valor de mercado, a diferença entre este e o custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão, será Fl. 3223DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 20 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 considerada ganho de capital, que deverá ser adicionado à base de cálculo do imposto de renda devido e da contribuição social sobre o lucro líquido. § 3º Para efeito do disposto no parágrafo anterior, os encargos serão considerados incorridos, ainda que não tenham sido registrados contabilmente. O dispositivo legal acima, como se observa, trata da última tributação a ser apurada na pessoa jurídica que fosse absorvida em incorporação, nada falando, contudo, da sucessora, cujo ganho ou perda de capital no evento era regulada pelo art. 34 do Decreto-lei 1.598/77. Contabilmente, pode-se ainda confirmar a interpretação literal deste dispositivo. No caso de a incorporação ser reversa – hipótese possivelmente a mais comum –, não haverá qualquer conflito entre estas regras; pelo contrário, elas se complementarão, porque, tanto investida, quanto investidora, terão seus itens patrimoniais ao final reavaliados: a investida- incorporadora terá seus bens acrescidos do ágio de fundamento (a) da investidora, enquanto a investidora-incorporada terá os seus avaliados a mercado, sendo que, para isto, deverá apurar seu último ganho de capital antes de transferir seu patrimônio para a sucessora. No caso de a incorporação ser direta, também não haverá conflito: se exercer a opção de transferir a mercado, já atenderá o comando do art. 34 do Decreto-lei, que prevê a diferença entre o valor contábil e o acervo liquido a mercado da investida. Se exercer a opção de transferir a valor patrimonial, não apurará ganho de capital. Em compensação, ao darem entrada por valor contábil na investidora-sucessora, estes bens deverão ser reavaliados em atendimento ao comando do art. 34, gerando uma contrapartida em Reservas de Reavaliação. Esta será tributada à medida em que os bens incorporados forem sendo realizados, nos termos do art. 35 do Decreto-Lei 1.598/77. Com o advento da Lei 9.430/96, o §1º do seu art. 1º passou também a fazer remissão ao art. 21 da Lei 9.249/1995, mas apenas para confirmar que a data de apuração do último ganho de capital da empresa extinta é a do evento de fusão, cisão ou incorporação. Com a Lei 9.532/97, passa a haver certo o conflito entre as disposições do art. 21 da Lei 9.249/95, devendo, conforme o caso, considerar tacitamente revogado o disposto na norma anterior. Ou seja, no caso de incorporação direta, não fará mais sentido em transferir os bens a valor de mercado para a investidora-sucessora, conforme opção facultada antes, dado que estes já serão forçosamente acrescidos do ágio de fundamento (a). Apenas no caso da incorporação reversa é que a faculdade prevista no art. 21 continuaria plenamente aplicável. Assim, entendo que a apuração do ganho ou perda de capital prevista no art. 34 do Decreto-lei 1.598/77 não foi revogada nem pela Lei 9.249/95, nem por nenhum outro diploma legal até a entrada em vigor da Lei 9.532/97, a qual passou a regular diferentemente esta mesma matéria. Fl. 3224DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 21 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 3. O caráter residual do ágio rentabilidade futura antes da Lei 12.973/2014 e antes da própria adoção do IFRS no Brasil Discute-se se o ágio rentabilidade futura, antes da Lei 12.973/2014, tinha ou não valor residual, isto é, se era atribuído a ele apenas a parte do investimento para o qual não se encontravam bens capazes de responder pelo valor pago na operação. Como é de se deduzir pelos tópicos ao norte já expostos, a residualidade do ágio rentabilidade futura é requisito essencial para se reconhecer a natureza jurídica da dedutibilidade prevista no art. 7º da Lei 9.532/97 como de perda de capital. Sem tal característica, sobra readmitir a tese de que a amortização do ágio pós-incorporação foi permitida a título de um benefício fiscal na forma de uma despesa que antes era indedutível. A residualidade do ágio rentabilidade futura já era regra na contabilidade no Brasil antes da adoção dos padrões internacionais em 31/12/2007, sendo, inclusive, identificável no art. 14, §2º, da Instrução CVM nº 247/1996, com redação da 285/19982. De fato, do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/77 não se extrai textualmente a ordem de preferência no registro do ágio. Mas esta ordem já era informada pela contabilidade e, após a Lei 9.532/97, passou a poder ser extraída também do próprio texto desta, quando, em vez de seguir a ordem alfabética “(a), (b) e (c)” para os fundamentos do ágio, disse: “(a), (c) e (b)”. Confira-se: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: 2 Art. 14 (...) (...) § 2º O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada, referido no parágrafo anterior, deverá ser amortizado da seguinte forma: a) o ágio ou o deságio decorrente de expectativa de resultado futuro – no prazo, extensão e proporção dos resultados projetados, ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento, devendo os resultados projetados serem objeto de verificação anual, a fim de que sejam revisados os critérios utilizados para amortização ou registrada a baixa integral do ágio; b) o ágio decorrente da aquisição do direito de exploração, concessão ou permissão delegadas pelo Poder Público – no prazo estimado ou contratado de utilização, de vigência ou de perda de substância econômica, ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento. Fl. 3225DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20 Fl. 22 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998). Ou seja, o que sobrasse após a alocação dos ágios (a) e (c) poderia ser amortizado, como ágio (b), em parcelas máximas de 1/60. Por fim, tomo a liberdade de transcrever dos autos do Termo de Verificação Fiscal de lavra do Auditor-fiscal Dr. Claudio Wasserman, o qual ilustra com referências importantes a constatação de que o ágio rentabilidade futural ou goodwill já possuía seu valor apurado de forma residual em relação às demais parcelas do investimento no Brasil muito antes da Lei 12.973/2014: Conceitualmente, o goodwill é plenamente definido há décadas (e mesmo há mais de 100 de anos) pela doutrina contábil. Fabio Besta, contador italiano nascido em 1845, deu uma definição de “aviamento”, em livro escrito no final do século 19, que se aproxima das mais modernas definições de goodwill: O valor do aviamento de um negócio singular ou de uma empresa no seu conjunto é essencialmente igual ao valor atual do excesso dos lucros que, na hipótese de uma administração normal, dirigida por energias físicas, de vontade e de inteligências normais, comuns, possam ser esperados ou presumidos de capitais investidos efetivamente no negócio ou empresa, sobre os lucros médios que costumam produzir capitais empregados com igual segurança em outros negócios ou empresas similares ou análogos, mas em condições comuns, não privilegiadas. 113. Hendriksen e Van Breda, considerados dois dos maiores doutrinadores contábeis de todos os tempos, em seu livro seminal Accounting Theory, de 1965, citam a definição de goodwill dada por William Andrew Paton em seu livro também chamado Accounting Theory, mas escrito em 1922, e fazem os seguintes comentários (pág. 348/349) sobre o goodwill visto como ativo residual: Goodwill as capitalized value of excess earnings may be thought of in the words of Paton as “…the value of all income-producing factors which are independent of and in addition to the ordinary purchased assets…” All assets obtain their value to the firm because of their expected contribution to the stream of future earnings and cash flows. Therefore, the entire value of the firm should be allocated to the specific assets giving rise to this income stream. If the expected income stream should increase (after making payment for superior management skills), the values of all assets or of specific assets to this increase are now worth more than before. Generally, however, it is not possible to allocate the total value of the firm over the specific assets. Receivables can be valued in terms of the discounted expected cash receipts, inventories can be valued Fl. 3226DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20%C2%A72a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20%C2%A72c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20%C2%A72b http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9718.htm#art10 Fl. 23 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 in terms of net realizable value, but land, plant and equipment, and patent rights cannot be associated with specific expected money flows. The unallocated value is, therefore, recorded as goodwill – a master valuation account (“conta residual”, em tradução minha). […] Goodwill is not an adequate substitute for the careful determination of the cost of specific assets based as closely as possible on their value to the firm at the date of acquisition. 114. A citação em inglês acima não indica atitude presunçosa ou pretenciosa; a ideia foi mostrar que, em 1965, Hendriksen e Van Breda já se apoiavam claramente no sentido já então de décadas de que o goodwill era residual. Na 5ª edição (1992) do livro, traduzida para o português e aqui publicada em 1999, o livro dos dois autores contém passagem que se assemelha à acima retirada da primeira edição, com algumas complementações que não desvirtuam o sentido original, como abaixo se reproduz: Por outro lado, quando outra empresa é comprada, o preço pago pode ser alocado, de alguma forma, às contas da empresa compradora. A prática americana consiste em alocar o máximo possível do preço de compra a ativos específicos, indicando o resíduo como goodwill. O goodwill é reconhecido, portanto, por diferença. Às vezes, nenhuma tentativa é feita para alocar a ativos específicos a diferença positiva entre o valor de mercado da empresa e o valor contábil desses ativos. Muito embora esse resíduo possa ser chamado de goodwill, ele possui poucos dos atributos de um ativo intangível. Ao contrário, essa diferença simplesmente representa custos não alocados de ativos tangíveis e alguns intangíveis específicos. Esse tipo de goodwill não é um sucedâneo adequado para a determinação cuidadosa do custo de ativos específicos, baseada tanto quanto possível em seu valor para a empresa na data de aquisição. 115. Em sua tese de doutorado, depois de traçar a evolução conceitual e a natureza do goodwill, Massanori Monobe assim se pronuncia sobre como atualmente se alinha a maioria dos doutrinadores acerca do tema: A maioria dos autores, entretanto, concorda atualmente em que o goodwill é uma resultante do valor de empresa como um todo, em termos de sua capacidade de geração de lucros futuros, e do valor econômico dos seus ativos identificados e contabilizados. (pág. 56) [...] O goodwill, em sua natureza, é um valor decorrente da expectativa de lucros futuros e da contribuição atribuível aos ativos não identificados e/ou não contabilizados pela empresa, bem como a sub-avaliação dos ativos e até métodos de mensuração. É um valor residual atribuível, entre outros fatores, à existência de administração eficiente, processos industriais e patentes próprios, localização ótima, recursos humanos excelentes, efetividade de propaganda e condições financeiras privilegiadas e do grau de sinergia, fatores importantes para a empresa, mas não contemplados pela contabilidade, em função da dificuldade de sua mensuração. Acabam todos incorporados ao valor do goodwill quando a empresa é vendida. (referência) Assim, o goodwill difere dos demais ativos intangíveis e separáveis que podem ser transacionados individualmente, pois tem a sua existência vinculada a existência da firma, dela não podendo ser separada e vendida. (referência) 116. Cite-se ainda a 7ª edição do Manual de Contabilidade por Ações, de 2009, que trazia um suplemento que explicava, agora para um público mais abrangente, o que era goodwill: Em operações de combinações de negócios, sobretudo em operações de aquisição de controle acionário ou de participações acionárias significativas no capital de uma companhia, é comum o surgimento de “mais valia” sobre o valor de patrimônio líquido da ação da sociedade investida. Muitas vezes é possível identificar essa “mais valia” como resultado da diferença entre o valor de mercado de um imobilizado tangível Fl. 3227DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 24 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 e o seu valor contábil líquido. Por outro lado, por vezes essa identificação não é possível, remanescendo um ativo “residual” que recebe a denominação amplamente aceita de goodwill. Isso é possível considerando, obviamente, que todo o esforço tenha sido envidado para alocar o “sobrepreço” a ativos e passivos identificados que tenham dado causa ao surgimento na avaliação econômica realizada. Esse procedimento já é requerido no Brasil, no âmbito do mercado de capitais, por força do Decreto-lei no 1.598/77 e da Instrução CVM no 247/96, com nova redação dada pela Instrução CVM no 285/98. Nas demonstrações individuais e nas consolidadas ele é alocado diretamente aos ativos e passivos a que se refere. E o que representa o goodwill? Em verdade, nada mais é do que expectativa de rentabilidade; um agregado de benefícios econômicos futuros, ou, sintetizando, um conjunto de intangíveis não identificáveis no processo de aquisição (inclusive a sinergia de ativos e a capacidade de gestão de novos administradores), para os quais objetivamente não é possível proceder-se a uma contabilização em separado. Repetimos que os valores que possam ser vinculados a ativos individualizáveis, identificados e com vida própria, mesmo que intangíveis, devem ser segregados do goodwill. [...] Aqueles intangíveis que estiverem inseridos no preço de aquisição pago por um negócio, e puderem ser tecnicamente identificados, de modo confiável, devem ser contabilizados em separado do goodwill pelo seu valor justo [...] As práticas contábeis internacionais definidas pelo International Accounting Standard Board (IASB), mais especificamente o IAS 38 – “Intangible Assets”, também caminham nesse sentido. Em seu §34, o IAS 38 requer que um intangível, que seja passível de identificação, seja contabilizado separadamente. Assim orienta: “34. Portanto, de acordo com este pronunciamento e com o IFRS n˚ 3, o adquirente deve reconhecer, na data da aquisição, separadamente do goodwill, um intangível da empresa adquirida, se seu valor justo puder ser mensurado de modo confiável, independentemente de o intangível estar registrado na contabilidade da empresa adquirida, previamente à operação de combinação de negócios (business combination). (tradução livre e grifado pelos autores)” [...] Quando as normas falam em mensuração de modo confiável, contabilização em separado, é num contexto de aquisição de uma companhia como um todo (business combination). É para efeito de decomposição do custo total incorrido na operação, conforme gráfico sugerido anteriormente. 117. Ainda na linha do que dizem os doutrinadores brasileiros, apresentam-se abaixo alguns trechos de um artigo publicado na Revista de Contabilidade da UFBA: Há, aqui, um ponto relevante: contabilmente, goodwill é a diferença entre o valor de uma empresa como um todo, em marcha, e a soma algébrica de todos os ativos e passivos dessa empresa avaliados individualmente a valor justo (Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios); e há as definições atuais do que sejam ativos e passivos passíveis de registro individual, fundamentadas fortemente na possibilidade de sua existência em separado, na possibilidade de sua negociação segregadamente e na possibilidade de uma atribuição razoavelmente objetiva e aceita de valor. Como o goodwill é, pela sua definição, um valor residual, se reconhecido um ativo intangível qualquer, seu valor produz concomitantemente uma redução do valor atribuído a ele, goodwill. Assim, se não se consegue atribuir valor a uma marca, ou não se consegue caracterizá-la como ativo, isso significa que no goodwill está inserido o valor dessa marca. Porém, o que não se pode é, conceitualmente, confundir o valor de uma marca com o valor do goodwill da empresa; no fundo, a procura pela forma objetiva de mensuração do valor da marca teria como consequência a segregação desse valor do atualmente atribuído ao goodwill. Fl. 3228DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 25 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 118. Para finalizar as citações sobre desde quanto o goodwill é estudado e compreendido, cito a evolução histórica do goodwill apresentada no livro de Paulo Schmidt e José Luiz dos Santos, “Avaliação de ativos intangíveis”, de 2002. Os dois autores catalogam (referências) uma extensa lista, que vai de 1897 a 1972, sobre a contribuição dos doutrinadores contábeis mundiais acerca do goodwill: [lista suprimida] 119. Como se vê, a doutrina contábil brasileira (e universal, tirando uma corrente minoritária que nem sequer admite o seu reconhecimento como ativo) sempre imaginou que o goodwill (ágio por rentabilidade futura), como ativo residual que é, só poderia ser contabilizado desde que “obviamente [..] todo o esforço tenha sido envidado para alocar o “sobrepreço” a ativos e passivos identificados que tenham dado causa ao surgimento na avaliação econômica realizada” (referência). Não há, nem nunca houve, um único doutrinador contábil que tenha pregado que o goodwill pudesse ser determinado de acordo com a livre vontade do contador ou de quem quer que seja. A doutrina contábil também entendia (e ainda entende), como dito acima, que “Esse procedimento já é requerido no Brasil, no âmbito do mercado de capitais, por força do Decreto-lei no 1.598/77 e da Instrução CVM no 247/96, com nova redação dada pela Instrução CVM n o 285/98. Nas demonstrações individuais e nas consolidadas ele é alocado diretamente aos ativos e passivos a que se refere” (referências). 120. O advérbio “obviamente”, logo atrás grifado, explicita como é manifesto que uma ordem de alocação é fator sine qua non para se chegar ao goodwill legítimo. A doutrina contábil, aqui, como em qualquer lugar e em qualquer campo, não é fruto de um postulado, mas de um conjunto coerente de ideias provenientes de fatos do mundo real. A doutrina contábil não poderia incluir no goodwill ativos que são identificáveis no momento da aquisição, sob pena de confundir lucro futuro com valores obteníveis no momento da aquisição da participação societária. 121. O que a doutrina contábil não previa era que uma “hermenêutica criativa”, baseada em leitura literal, isolada e desarmônica, pudesse ser adotada em relação ao Decreto-lei 1.598/77 e até com relação à Instrução CVM 247/96. Não deixa de ser surpreendente a ideia de que o contribuinte possa livremente escolher a fundamentação do ágio tributário, como se os aspectos fáticos pudessem ser desconsiderados na aquisição de um investimento. Seria como admitir que, a despeito de uma realidade objetiva, o contribuinte pudesse ignorá-la e, indo além, tivesse o livre arbítrio de modificá-la ao transpô-la, com outra roupagem, distorcidamente, para os livros contábeis e fiscais. (Termo de Verificação Fiscal, fls. 2.267 a 2.272,) Por fim, admitir a tese de que o ágio rentabilidade futura a que se referem os art. 7º e 8º da Lei 9.532/97 seria de natureza apenas fiscal e não contábil – supostamente determinável num laudo encomendado de fluxo de caixa descontado da empresa a ser adquirida – importaria numa radical contradição: autorizaria exclusões adicionais no LALUR e no LACS sem previsão normativa expressa, baseadas numa interpretação, de um lado, extensiva dos art. 7º e 8º da Lei 9.532/97 e, de outro, literal do art. 20 do Decreto-lei 1.598/77 – diploma normativo este que não esgota regras fiscais, mas apenas regula exceções e reafirma a sua dependência das normas contábeis –, respaldados ainda num laudo sequer previsto em normas de qualquer espécie. Fl. 3229DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 26 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Sendo o Lucro Líquido contábil o ponto de partida das apurações do IRPJ e da CSLL, as quais não admitem outras exclusões senão as expressamente previstas na legislação tributária, não é possível extrair dos art. 7º e 8º da Lei 9.532/97 – ou mesmo do art. 20 do Decreto-lei 1.598/77 –, um sentido de inexistência de ordem na alocação do ágio. 4. Do descabimento da amortização de ágio rentabilidade futura no caso concreto Trata-se de aquisição, pela Ambev Brasil Bebidas, de parte da Cervejaria CND, localizada na República Dominicana, em parceria com a cervejaria local ELJ. Optou-se, inicialmente, por uma estruturação societária em que a Ambev Brasil Bebidas não se tornaria investidora direta da Cervejaria CND, mas sim por meio de outras 2 holdings em sequência: a primeira, localizada nas Bahamas (CND HOLDINGS), e a segunda, na própria República Dominicana (CND TENEDORA). Após a Incorporação da CND HOLDINGS, a Ambev Brasil Bebidas passou a ser investidora na Cervejaria CND via CND TENEDORA. Depreende-se dos autos que os dois laudos apresentados pela Recorrente – tanto o dito “contábil” (Price Purchase Alocation), quanto o “fiscal”, avaliaram a Cervejaria CND a mercado por metodologia do tipo fluxo de caixa descontado. Este valor serviu de base para a aquisição da CND HOLDINGS, a qual, por sua vez, equivalia a 41,77% de participação direta na Cevejaria CND. O valor pago pela CND HOLDINGS que excedeu o valor patrimonial destas foi registrado pela Ambev Brasil Bebidas integralmente como ágio rentabilidade futura. Após a incorporação da CND HOLDINGS pela Ambev Brasil Bebidas, esta começou a amortizar o ágio por ela classificado como rentabilidade futura. É de se destacar ter inexistido, como bem relatado no Termo de Verificação Fiscal, confusão patrimonial entre a real investidora Ambev Brasil Bebidas e a sua real investida, a qual não poderia ser a CND HOLDINGS, dado ser esta apenas uma holding sem substância interposta na operação. Logo, a incorporação da CND HOLDINGS não poderia resultar amortização de ágio para fins fiscais, como também corretamente concluiu a autoridade autuante: Como a Tenedora é a holding que até hoje materializa o controle conjunto de ambos os grupos, a ABB não poderia (nem a sua sucessora) amortizar tributariamente um ágio vinculado à Tenedora, pois, de acordo com o art. 386 do Regulamento de Imposto de Renda (Decreto 3.000/99 – “RIR”), a dedutibilidade fiscal do ágio só é permitida a partir da confusão patrimonial genuína entre a real investidora (Ambev Brasil Bebidas) e investida (Tenedora); Fl. 3230DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 27 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 A confusão patrimonial entre as reais investidora e investida na incorporação que resulta na amortização de ágio é requisito necessário, conforme jurisprudência da e. 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, para serem reconhecidos os efeitos fiscais desta operação, como se deduz dos julgados cuja ementa transcrevo a seguir: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 ÁGIO PAGO POR EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. INCORPORAÇÃO. FALTA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE REAL INVESTIDOR E INVESTIDA. AMORTIZAÇÃO INDEDUTÍVEL. Não se sustenta, na determinação do lucro tributável pelo IRPJ, a dedução decorrente de despesa com amortização de ágio pago por expectativa de rentabilidade futura, se não houver a confusão patrimonial entre a real investidora e a investida. (Processo nº16561.720047/2014-81. Recurso Especial do Procurador. Acórdão nº 9101¬003.734.1ª Turma. Sessão de 11 de setembro de 2018) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 ÁGIO. INVESTIDA. REAIS INVESTIDORAS. INEXISTÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. INDEDUTIBILIDADE. IRPJ. CSLL. Nos termos da legislação fiscal, é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial com as suas reais investidoras. (Processo nº 10845.722254/2011-65. Recurso nº Especial do Procurador Acórdão nº 9101- 002.213 – 1ª Turma Sessão de 3 de fevereiro de 2016.) Em relação ao descrito no Termo de Verificação Fiscal, apenas ressalvo que a real investida não foi a CND TENEDORA, mas a própria Cervejaria CND. Tal ressalva, contudo, em nada prejudica a fundamentação da autuação fiscal, a qual se encontra, apesar disto, em consonância com a jurisprudência da e. Câmara Superior de Recursos Fiscais. Por outro raciocínio, é capaz de se concluir que a incorporação da CND HOLDINGS não poderia resultar ágio amortizável na Ambev Brasil Bebidas, e este diz respeito à própria aplicação da residualidade no registro do ágio rentabilidade futura – cujos fundamentos teóricos e sua aplicação à data do fato gerador foram muito bem demonstrados pela autoridade autuante, assim como devidamente contraditados pela Recorrente. A necessária observância ao aspecto residual do ágio rentabilidade futura deveria ter obrigado a Ambev Brasil Bebidas a registrar o ágio referente ao investimento feito na CND HOLDINGS como diferença entre o valor pago a mercado pelas ações desta holding e seu valor patrimonial, este último dado por 41,77% do Patrimônio Líquido da Cervejaria CND. Fl. 3231DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 28 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Isto porque o Grupo Ambev pagou, a rigor, o valor justo pelas ações da CND HOLDINGS, calculado com base em fluxo de caixa descontado da investida final, no caso, da Cervejaria CND. Assim, o ágio registrado nesta operação, em observância ao aspecto residual, não pode ser classificado como rentabilidade futura, mas como diferença de valor de mercado das próprias ações da CND HOLDINGS, ou seja, ágio de fundamento da alínea (a) do §2º do art. 20 do DL 1.598/77, a ser registrado na Ambev Brasil Bebidas. Sendo ágio do tipo (a) e não (b), não poderia ter sido amortizado, mas sim mantido no ativo da Ambev Brasil Bebidas como mais- valia da participação na CND TENEDORA. Portanto, apenas se, na sequência, a Ambev Brasil Bebidas tivesse incorporado também a CND TENEDORA – momento em que se tornaria investidora direta da própria Cervejaria CND – é que o ágio do tipo da alínea (a) sofreria reclassificação em parte para as alíneas (c) – no caso, marcas – e, na sobra, em (b), rentabilidade futura. Se por fim incorporasse também a Cervejaria CND na República Dominicana, transformando-a em sua filial, passaria a poder, em tese, a amortizar a parte referente ao goodwill, o qual até poderia ter o seu valor dado pelo laudo de Purchase Price Alocation, desde que promovidos os devidos ajustes pontuais para adequá-lo das normas contábeis internacionais para as nacionais aplicáveis à data do fato gerador. Assim, concluo que, seja por um raciocínio – o da inexistência de confusão patrimonial entre reais investidora e investida – seja pelo outro – o da inobservância da residualidade no registro do ágio –, ambos relatados no Termo de Verificação Fiscal, embora merecendo pequenas ressalvas –, o ágio registrado pela sucedida pela Recorrente não poderia ter sido amortizado nos termos do previsto nos art. 7º e 8º da Lei 9.532/97. Logo, corretas as adições efetuadas na autuação fiscal. Julgo prejudicadas as demais alegações feitas no Recurso Voluntário quanto à dedutibilidade do ágio amortizado. 5. Do afastamento da multa qualificada A qualificação da multa resulta da acusação de ter a sucedida da Recorrente Ambev Brasil Bebidas simulado a criação da CND HOLDINGS para ocultar o real negócio jurídico celebrado e, assim, amortizar o ágio. Não obstante as relevantes razões expostas pela d. Procuradoria da Fazenda Nacional quanto à existência de simulação e de planejamento tributário abusivo, entendo não se aplicarem tais figuras ao caso concreto, pelo que exponho a seguir. Com a devida vênia, no mérito, há mais razões para aceitar que a CND HOLDINGS foi criada nas Bahamas não apenas pela própria cervejaria dominicana ELJ, mas Fl. 3232DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 29 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 como também em seu próprio interesse, com fins de reduzir a sua tributação sobre o ganho de capital. Isto porque a República Dominicana tributa suas rendas em bases territoriais, o que remete a tributação de rendas passivas em paraísos fiscais à regra CFC (Controlled Foreign Corporation), sendo verossímil, portanto, a alegação de ter havido uma redução no valor dos seus tributos devidos pela ELJ, nos termos do Recurso Voluntário. Por isto, afasto a acusação de simulação. Além disso, não vejo reestruturações societárias para amortizar ágio, em regra, como aptas a produzirem os efeitos previstos nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei 4.502/643, isto é, impedir ou a retardar o conhecimento da real ocorrência do fato gerador pela autoridade fiscal. Isto porque amortizações de ágio possuem linhas próprias na DIPJ, as quais, se devidamente preenchidas pelo contribuinte, permitem, por elas só, a detecção do indício de irregularidade. Sendo comuns os equívocos cometidos pelos contribuintes nas amortizações de ágio, a simples informação em DIPJ já é fator altamente indiciante da irregularidade. Ou seja, não é possível, ao final, fraudar amortização de ágio, ou sonegar por meio dela, apenas se valendo de reestruturações societárias. Diferente de planejamentos tributários artificiais e de difícil detecção – que demandam cruzamento de informações diluídas em fontes de dados diversas, sendo necessária ou uma denúncia ou a inteligência humana na atividade fiscal para serem indiciados –, amortizações de ágio, quando sem elementos adicionais na conduta, não possuem o efeito de “esconder” a ocorrência do fato gerador – o que se consegue via de regra por meio de falsidade material, ideológica ou por meio de comportamento malicioso enganador. Ou seja, ainda que tivesse havido o dolo ou a má-fé na conduta dos Recorrentes em simular um registro de ágio por meio da criação de uma holding dita sem substância, tal não seria apto a produzir o resultado “atraso ou dificuldade”, o qual é elementar do tipo infracional. Assim, semelhantemente à figura do crime impossível do direito penal, não vejo como admitir, de regra, a qualificação da multa nas deduções irregulares de ágio apenas pelo fato das reestruturações societárias empregadas, por conta da inidoneidade do meio. Ressalvo apenas 3 Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. Fl. 3233DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 30 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 que a comparação não tem qualquer pretensão em afastar possíveis efeitos criminais conforme o previsto na Lei 8.137/90, mas apenas tratar aqui da qualificação da multa. Assim, afasto a qualificação da multa. Julgo prejudicadas as demais questões suscitadas pela Recorrente neste tópico. 6. Do cabimento da adição também à base da CSLL Argui a Recorrente que o ordenamento jurídico teria sido silente quanto à adição ao Lucro Líquido, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, da parcela do ágio amortizado. Assim, em síntese, a glosa (ou adição) efetuada na autuação fiscal teria sido indevida. Pois bem. A arguição da Recorrente demonstra desconhecimento por conta de como a amortização do ágio influi na apuração da base de cálculo da CSLL, sobretudo antes e depois de evento de incorporação. O disposto nos art. 7º e 8º da Lei 9.532/97 pressupõe a ativação no Diferido da empresa sucessora do saldo do ágio rentabilidade futura, o qual deve ser, após o evento de incorporação, amortizado na apuração do resultado, sensibilizando o Lucro Líquido Contábil. Isto é, a amortização prevista nos art. 7º e 8º é ela igualmente contábil, e não apenas fiscal. Ou seja, se a amortização promovida pela sucessora da Recorrente não era devida do ponto de vista contábil, o resultado deve ser a glosa não apenas da base de cálculo do IRPJ, mas do próprio Lucro Líquido, interferindo reflexamente no cálculo da CSLL. Quanto à parte já amortizada antes da incorporação, a qual constituía as então chamadas despesas com amortização de ágio, os efeitos serão distintos para o IRPJ e para a CSLL após este tipo de evento. No caso do IRPJ, o DL 1.598/77 expressamente prevê a indedutibilidade das despesas com amortização de ágio, as quais devem ser adicionadas à parte A do LALUR e controladas na parte B para fins de compor o custo do investimento em caso de sua realização. Como a incorporação realiza o investimento pela extinção da participação societária, este será o momento a partir do qual o valor em questão controlado na parte B poderá ser utilizado para dedução do Lucro Real, mas sem desrespeitar o limite legal de 1/60 mensal do ágio rentabilidade futura global. No caso da CSLL, contudo, de fato nunca existiu previsão legal para as ditas despesas com amortização de ágio – isto é, pré-incorporação – serem adicionadas às bases de cálculo da CSLL. Assim, conclui-se poderem ser neste caso deduzidas da base de cálculo da contribuição. A consequência seria, contudo, um estoque menor para a CSLL, comparado ao do Fl. 3234DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 31 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 IRPJ, de ágio rentabilidade futura a amortizar após uma eventual incorporação, por já ter sido parte aproveitada antes. Ou seja, a premissa da Recorrente, de não haver previsão legal para adicionar à base da CSLL as despesas com amortização de ágio, além de estar parcialmente correta – por ser verdadeira apenas à fase anterior à incorporação –, dela não se conclui que seriam indevidas as adições feitas na autuação fiscal após este evento. Isto é, se a amortização do ágio rentabilidade futura não poderia ter ocorrido após o dado evento de incorporação – não só do ponto de vista fiscal, mas também contábil –, correta foi a medida tomada pela fiscalização em adicionar estes valores também à base de cálculo da CSLL. 7. Da arguição contra a cobrança da multa isolada Insurge-se a Recorrente contra o lançamento da multas isoladas. A este respeito, entendo que a decisão da DRJ não merece reparos e, por não ter sido diretamente questionada no Recurso Voluntário, adoto-a como razões de decidir para a manutenção do lançamento das multas isoladas: A nova redação dada ao art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, aplicável aos fatos geradores ocorridos a partir de 22/01/2007 (precisamente o caso em debate), afastou qualquer dúvida sobre a possibilidade de aplicação concomitante das multas de ofício e das multas isoladas por insuficiência de estimativa mensal: Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007). II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) (...) b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n" 11.488, de 2007) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007) (...) Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e autônomos. O primeiro sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato Fl. 3235DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 32 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, obrigação tributária principal, e o segundo por descumprimento de obrigação acessória, decorrente de insuficiência de estimativa mensal, apurada conforme balancetes elaborados mês a mês. Por este exato motivo, tratar-se de descumprimento de obrigação acessória, que também não procede o argumento da impossibilidade de aplicação de multa isolada após o encerramento do ano-base. Inexiste norma jurídica que exonere o contribuinte, após o término do ano-calendário, da multa isolada sobre estimativas, tampouco que impeça a sua cobrança em concomitância com o tributo devido, acrescido de multa e juros de mora. A alínea “b” do inciso II do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, estabelece literalmente que a multa aqui tratada incide sobre o valor do pagamento mensal, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Ou seja, concretizado o aspecto temporal do fato gerador, a Autoridade Fiscal lançará mão da base de cálculo estritamente definida pela norma que estabelece a hipótese de incidência. Na verdade não se está lançando o tributo apurado por estimativa após o término do ano-calendário, mas tão somente uma multa por descumprimento de obrigação acessória, legalmente prevista, penalidade totalmente autônoma. Em relação ao alegado entendimento do E. Superior Tribunal de Justiça, que adotaria o princípio da consunção, resta consignar que tal entendimento não é vinculante a esta instância de julgamento, não se alinhando ao quanto entendo aplicável. Finalmente, analisemos a aplicabilidade ou não da Súmula CARF n° 105, que assim dispõe: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º. inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de oficio por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de oficio. Note-se que o enunciado trata especificamente da multa isolada lançada com fundamento no art 44, § 1°, inciso IV, da Lei n° 9.430, de 1996, isto é, na redação original do dispositivo legal, antes, portanto, das alterações promovidas pela Lei nº 11.488, de 2007. Por outro lado, a multa isolada exigida neste processo teve por fundamento o art. 44, II, b, da Lei n° 9.430, de 1996, ou seja, com as alterações introduzidas pela Lei n° 11.488. de 2007. Fica evidente, portanto, que a legislação da multa isolada da presente autuação fiscal não é a que é objeto da Súmula CARF nº 105. Assim, reconheço o cabimento da concomitância das multas isoladas com a de ofício. Fl. 3236DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 33 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 8. Dos juros de mora sobre a multa de ofício. Questiona a Recorrente a aplicação da Taxa Selic sobre a atualização do valor da multa aplicada após o vencimento. Esta duas questão foi sumulada pelo CARF em sentido oposto ao sustentado pela Recorrente na Súmula nº 108: Súmula CARF nº 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Assim, julgo improcedente o Recurso Voluntário também quanto à alegação de não incidência de Juros Selic sobre a multa de ofício. CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário para, no mérito, dar- lhe parcial provimento, apenas para excluir a multa qualificada. É como voto. (assinado digitalmente) Allan Marcel Warwar Teixeira - Relator Fl. 3237DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 34 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Declaração de Voto Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto Com a devida vênia ao voto do ilustre conselheiro relator, abro divergência para apresentar as razões pelas quais entendo que deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário. Em primeiro lugar, cumpre destacar que as regras de amortização fiscal do ágio aplicáveis ao caso concreto estão dispostas no artigo 7ºda Lei nº 9.532/97, que assim dispõe: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. Conforme se depreende da leitura do referido dispositivo normativo, a amortização fiscal do ágio fundamentado em rentabilidade futura fica condicionada à absorção por fusão, incorporação ou cisão entre a pessoa jurídica investida e a pessoa jurídica que detenha Fl. 3238DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 35 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 tal investimento. Portanto, é indiferente quem seja a pessoa jurídica incorporadora, desde que haja uma união patrimonial entre investidora e investida, o que significa dizer que não há proibição para uma incorporação reversa ou às avessas. Destaque-se que conforme muito bem explanado pelo Conselheiro Allan Marcel Warwar Teixeira no Acórdão 1201-003.202, a amortização fiscal do ágio fundamentado em rentabilidade futura trazida pela Lei n. 9.532/97 não configura um benefício fiscal, mas uma limitação à possibilidade que havia até então de dedução de todo o montante do ágio como perda de capital. Assim, é possível entender que se tratou na verdade de uma norma específica antielisiva. No caso concreto, é importante pontuar que houve o cumprimento de todos os requisitos fiscais para a amortização fiscal do ágio, isto é, houve efetivo pagamento do preço em dinheiro, inclusive do montante do ágio, bem como a operação se deu entre partes independentes, ou seja, a Recorrente e a CND Holdings. Diferentemente dos casos mais usuais de ágio em que uma companhia estrangeira constitui uma pessoa jurídica (holding, que é comumente chamada de “empresa veículo” em grande parte das fiscalizações tributárias) no Brasil e esta adquire participação societária com ágio em sociedade brasileira, sendo que há uma operação de incorporação entre as duas sociedades brasileiras (investidora e investida), no presente caso trata-se de investimento feito por pessoa jurídica brasileira em pessoa jurídica estrangeira. Assim, trata-se de fenômeno econômico mais recente no qual empresas brasileiras estão expandindo os seus negócios internacionalmente. Ao invés de ser buscada uma interpretação que incentive as multinacionais brasileiras, me parece que o entendimento que prevaleceu no presente julgamento é contrário ao movimento de expansão das empresas brasileiras, ao mesmo tempo em que inexiste proibição legal de que a investidora brasileira adquira participação societária com ágio no exterior. Conforme mencionado acima, o artigo 7º da Lei n. 9.532/97 não estabelece que a participação societária adquirida com ágio seja de empresa brasileira, exigindo tão somente que investidora e investida tenham seus patrimônios unidos por algumas operações societárias específicas como a incorporação. Cumpre ressaltar ainda que não há um conceito legal de empresa veículo, muito menos sua proibição, sendo que a ideia de empresa veículo foi construída a partir dos precedentes administrativos, no entanto, no caso concreto todo o surgimento do ágio acontece em operações entre partes independentes e a CND Holdings foi constituída pelos vendedores e não pelos adquirentes, de forma que ao adquirente só coube a aquisição de participação de sociedade pré-existente constituída pelos vendedores. A constituição de uma holding pelos vendedores pode ter uma série de motivos, dentre os quais planejamento sucessório e até uma divisão mais adequada da estrutura societária para empresas que possuem muitas atividades ou linhas de produtos ou serviços. Como se nota, não há como prosperar a alegação de proibição de constituição de empresa veículo na legislação brasileira, sobretudo na situação em que esta “empresa veículo” não foi constituída pelo adquirente. Fl. 3239DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 36 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Assim, não há como responsabilizar o Recorrente por atos praticados por terceiros independentes antes inclusive da operação em que ele irá adquirir o controle da pessoa jurídica. Nesse ponto, destaco que a presente Turma já decidiu em outras oportunidades que a utilização de empresas veículos não é por si só impeditivo do aproveitamento do ágio. Nessa linha, cito o decidido nos autos do processo administrativo nº 16327.720016/2016-65, ac. 1201-002.247, de 12 de junho de 2018, relatoria do Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2012, 2013, 2014 ÁGIO FUNDAMENTADO EM EXPECTATIVA DE RESULTADOS FUTUROS. DEDUTIBILIDADE DA AMORTIZAÇÃO. A legislação que permite a dedução da amortização do ágio em determinadas circunstâncias e desde que preenchidos determinados requisitos é norma indutora de comportamento do contribuinte. Não havendo ocorrência de fraude ou simulação e tendo sido verdadeiras e legitimas as operações perpetradas, inclusive, com a ocorrência do efetivo pagamento do preço, a dedução do ágio é possível, ainda que o benefício fiscal seja o principal ou mesmo o único elemento motivador. Uma vez demonstrado o devido propósito negocial e substância econômica na realização de reorganizações societárias, a dedução da amortização do ágio torna-se ainda mais justificada. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO LEGAL. A utilização da chamada "empresa veículo" não guarda qualquer ilegalidade ou abuso em si, sendo necessária a identificação de outros elementos como a fraude ou simulação para que a glosa da dedução do ágio se justifique. Na hipótese em que presentes para o contribuinte, outras opções de movimentação societária que resultariam no mesmo efeito tributário que é a dedução do ágio, a eventual utilização de empresa veículo configura simples decisão de negócios que não prejudica o benefício fiscal. LAUDO DE AVALIAÇÃO. INTEMPESTIVIDADE. FALTA DE PREVISÃO LEGAL. Indevida a glosa do aproveitamento do ágio sob fundamento de intempestividade do laudo de avaliação vez que sequer existia previsão legal acerca da obrigatoriedade do laudo à época dos fatos. ÁGIO INTERNO. AUSÊNCIA DE PARTES RELACIONADAS. INOCORRÊNCIA. O ágio interno pressupõe uma operação que envolva partes que pertençam ao mesmo grupo econômico o que exclui do seu campo de abrangência a operação que envolve partes independentes com interesses diametralmente inversos. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. PREÇO. PROJEÇÃO BASEADA NA MÉDIA DO LUCRO DE PERÍODOS ANTERIORES. REACIONAL VÁLIDO. POSSIBILIDADE. A expectativa de rentabilidade futura prevista na legislação refere-se à capacidade de geração de caixa futura da empresa adquirida. Tal projeção pode ser feita através da apuração de histórico de lucros de períodos passados vez que a geração de caixa no futuro guarda uma relação de continuidade dos resultados obtidos pela empresa no passado. Fl. 3240DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 37 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 DA FORMA DE ESCRITURAÇÃO DO ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE DE GLOSA DO ÁGIO POR VÍCIO NA ESCRITURAÇÃO. ESSÊNCIA SOBRE A FORMA. Uma vez verificada a negociação efetiva das ações, o pagamento efetivo do preço, a validade do racional para definição do preço e a ausência de simulação, a mera ausência de inclusão expressa na escrituração fiscal do embasamento legal do ágio não é motivo suficiente para glosa da dedução. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário: 2012, 2013, 2014 CSLL. ÁGIO. REFLEXO DO IRPJ. A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fato gerador de vários tributos impõe a constituição dos respectivos créditos tributários, e a decisão quanto à real ocorrência desses eventos repercute na decisão de todos os tributos a eles vinculados. Assim, o decidido quanto ao IRPJ aplica-se à CSLL dele decorrente. No mesmo sentido o decidido no Processo Administrativo nº 16561.720019/201626, acórdão nº 1201-002.728, julgado em 20 de fevereiro de 2019, voto vencedor do Conselheiro Luis Henrique Toselli: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012 DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. ÁGIO. SÚMULA CARF Nº 116. Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. Súmula CARF nº 116. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2012 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO POR INTERMÉDIO DE “EMPRESA VEÍCULO”. LEGITIMIDADE. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa detentora do ágio por meio de fusão, cisão e incorporação. O uso de empresa veículo e de incorporação reversa não prejudicam o direito de amortizar fiscalmente o ágio. ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Ano-calendário: 2012 IRPJ. CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Tratando-se da mesma matéria fática e não havendo aspectos específicos a serem apreciados, aplica-se a mesma decisão a todos os tributos atingidos pelo fato analisado. Isso não fosse o suficiente, o artigo 2, §3º da Lei n. 6.404/76 dispõe que a companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Fl. 3241DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 38 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 E isso claramente foi observado pela Recorrente, empresa investida, quando incorporou a empresa que detinha o ágio e daí reuniu as condições necessárias para gozo do seu aproveitamento fiscal. A legislação de regência, segundo o entendimento que prevaleceu nesse julgado, foi estritamente observada pelas partes envolvidas na operação de aquisição de participação societária, que desde o início demonstraram que o ágio é legítimo e o negócio foi implementado para permitir a dedução da mais valia em conformidade com a lei. Com relação à questão de que o Laudo de Rentabilidade Futura deveria ter atribuído parte da justificativa do ágio aos intangíveis, cumpre notar que no tocante ao desdobramento do custo de aquisição de participação societária, a redação original do artigo 20 do Decreto Lei nº. 1.598/77 previa que o contribuinte que avaliasse investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deveria, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (i) valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e (ii) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido na época da aquisição. Vale ressaltar, ainda, que o artigo 20, §2º, do Decreto Lei nº. 1.598/77 dispunha que o registro contábil do ágio deverá ser feito de acordo com seu fundamento econômico, dentre os seguintes: (i) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; (ii) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; e (iii) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Luís Eduardo Schoueri destaca que há um pleonasmo no tocante à existência dos três referidos fundamentos econômicos para o ágio, sendo que ao jurista cabe afastar o dispositivo legal ou buscar uma diferenciação que justifique a disciplina legal. Nesse sentido, diante da falta de limites claros entre os diversos fundamentos, Luís Eduardo Schoueri afirma que inexiste dispositivo legal que impeça que haja mais de uma fundamentação, de modo que o contribuinte pode escolher o fundamento que for mais vantajoso quando houver mais de uma fundamentação 4 . Nesse sentido, para ilustrar que um mesmo fato pode se enquadrar em mais de um fundamento, Luís Eduardo Schoueri 5 traz a figura de três círculos que possuem intersecções, conforme abaixo: 4 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética, 2012. pp. 30-31. 5 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética, 2012. pp. 30-31. Fl. 3242DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 39 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Cumpre destacar que uma das etapas do processo contábil é a mensuração (LOPES, Alexsandro B., MARTINS, Eliseu. Teoria da Contabilidade: uma nova abordagem. São Paulo: Atlas, 2005). A partir do estudo das formas de mensuração de uma ativo, é possível dividi-las em dois grupos: valores de entrada e valores de saída (MARTINS, Eliseu (org.). Avaliação de empresas: Da mensuração contábil à econômica. São Paulo: Atlas, 2001. P. 27). Os valores de entrada representam aqueles obtidos no mercado de compra da entidade, refletindo a importância que a entidade dá ou deu quando da aquisição daquele ativo, ao passo que os valores de saída são aqueles que seriam obtidas no mercado de venda, refletindo a importância dada pelo mercado ao ativo que a empresa possui (MARTINS, Eliseu (org.). Avaliação de empresas: Da mensuração contábil à econômica. São Paulo: Atlas, 2001. P. 27). Dentre os valores de entrada, destacam-se as seguintes formas de mensuração de ativo: (i) Custo histórico; (ii) Custo histórico corrigido; (iii) Custo corrente ou de reposição; (iv) Custo de reposição corrigido; e (v) Custo de reposição futuro. Por sua vez, dentre os valores de saída, destacam-se: (i) Valor Realizado; (ii) Valor corrente de venda; (iii) Valor realizável líquido; (iv) Valor de liquidação; (v) Valor de realização futuro; e (vi) Valor presente do fluxo de caixa futuro. Com relação aos valores de saída, cumpre notar que, para fins de uma avaliação econômica, os ativos podem ter ao mesmo tempo diferentes valores. No que tange aos valores de saída mais comuns, é importante salientar que um ativo pode ter tanto um valor de venda líquido das despesas para tal venda quanto um valor de uso, isto é, um valor decorrente da utilização econômica daquele ativo descontado a valor presente. Como decorrência de tal raciocínio, é cabível sob o ponto de vista econômico que um ativo (tangível ou intangível) tenha um valor realizável líquido, que seria o valor pelo qual seria transacionado em uma operação com parte independente, quanto um valor de rentabilidade futura decorrente de sua utilização. Tendo em vista que há substrato econômico para a fundamentação de um ativo por mais de um valor de saída e diante da inexistência de ordem de escolha na redação original do artigo 20 do Decreto-Lei n. 1.598/77 para a fundamentação do ágio (tal qual existe atualmente no artigo 20 do Decreto-Lei n. 1.598/77), é possível que todo o fundamentado econômico seja alocado como rentabilidade futura, desde que haja um laudo suportando tal fundamento. Aliás, em termos econômicos, somente faria sentido alocar o custo de aquisição como parte de ativos tangíveis ou intangíveis se a entidade tivesse a intenção de alienar os referidos ativos. Caso contrário, aqueles ativos foram adquiridos para serem utilizados, isto é, com base em seu valor de uso, que refletem a rentabilidade futura decorrente do uso daqueles ativos. Dessa forma, além de não haver uma ordem de fundamentação econômica na redação do artigo 20 do Decreto-Lei n. 1.598/77, interpretar tal norma de modo a buscar uma ordem seria uma alteração de critério jurídico. Em primeiro lugar, por uma questão lógica, seria estranho que a ordem a ser seguida fosse a seguinte: letra a, letra c e letra b. Fl. 3243DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 40 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Além disso, seria impossível qualquer alocação do ágio como rentabilidade futura diante da balbúrdia que é a letra c do artigo 20, §2º, do Decreto Lei nº. 1.598/77, que é composta por fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Tais fundamentos contém uma série de impropriedades, uma vez que há confusão de conceitos, visto que o fundo de comércio é algo residual. E o que falar de outras razões econômicas! Como classificar parte do ágio como rentabilidade futura se houvesse uma ordem para classificar o ágio anteriormente como outras razões econômicas. Se a interpretação da ordem de fundamentos fosse mantida, um item tão subjetivo quanto “outras razões econômicas” seria o “super trunfo” para qualquer interpretação, visto que a densidade jurídica de “outras razões econômicas” é tão grande quanto às chamadas “forças ocultas” que já levaram um Presidente da República à renúncia. Em conclusão, a partir da análise da redação anterior e da redação atual do artigo 20, §3º, do Decreto-lei n. 1.598/77, bem como da leitura dos documentos comprobatórios da rentabilidade futura trazidos pela Recorrente, entendo que houve comprovação do fundamento econômico do ágio. Com base no exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário. É como voto. (assinado digitalmente) Alexandre Evaristo Pinto Fl. 3244DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 41 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Declaração de Voto Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Em que pese o brilhantismo do voto apresentado pelo Ilustre Cons. Allan Marcel Warwar Teixeira, manifestei interesse de apresentar a presente declaração de voto por divergir das premissas por ele adotadas e que levaram ao não provimento do recurso voluntário. Segundo o Relator, a glosa das despesas com a amortização do ágio pago pela ABB na aquisição da CND HOLDING seria cabível tendo em vista que: (i) o fundamento do ágio não seria o de rentabilidade futura, que já seria residual à época, uma vez que o Price Purchase Allocation (PPA) indica que o sobrepreço deveria ter sido alocado a ativos intangíveis, que não possuem impacto fiscal; (ii) teria havido simulação por meio da interposição da holding CND nas Bahamas (empresa veículo); e (iii) não teria havido cumprimento de requisito legal consistente na confusão patrimonial entre a investidora (ABB) e a real investida (CND). Passaremos, então, a analisar e desconstruir cada uma dessas premissas, a fim de demonstrar que o ágio pago na operação de aquisição da CND pela Ambev, aos olhos da legislação tributária aplicável, foi corretamente deduzido fiscalmente pela Recorrente. Do fundamento econômico do ágio O I. Relator sustenta que o ágio registrado pela Recorrente não poderia ter sido amortizado fiscalmente, tendo em vista que seria relativo à aquisição de ativos intangíveis. Tal entendimento baseou-se na premissa de que, mesmo antes da Lei n. 12.973/2014, o contribuinte que adquirisse um investimento com ágio estaria obrigado a segregar os componentes do preço pago acima de seu valor patrimonial primeiramente à mais valia de ativos e a intangíveis identificados na transação, independentemente do investimento ter sido motivado pela rentatibilidade futura da investida, que seria residual desde sempre. Entendo, porém, que esse entendimento resta equivocado. Senão, vejamos: Da relação entre Direito Tributário e Contabilidade Como se sabe, o Direito Tributário não só atua como um direito de sobreposição ou superposição, no sentido de fazer incidir a tributação sobre situações já regulamentadas em outro “ramo” ou “ciência”, mas também sobre situações de fato não positivada. O Legislador Tributário pode, então, na configuração da hipótese tributária, se valer (i) de conceitos da linguagem comum ou (ii) de conceitos técnicos (ii.i) próprios ou (ii.ii) por remissão às outras “áreas” do sistema jurídico ou outras ciências, como a contábil. Por mais que se fale em liberdade de interpretação, esta somente se diz e mostra- se jurídica quando o intérprete constrói a norma jurídica exclusivamente a partir da linguagem própria do sistema jurídico, mais precisamente a partir dos contornos e limites previstos no sistema constitucional tributário e no conteúdo semântico dos enunciados prescritivos que se Fl. 3245DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 42 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 valeu o Legislador, sejam eles em seu sentido comum ou em seu sentido técnico (próprio ou por remissão), a depender de cada texto legal. Apesar do direito tributário e a contabilidade serem ciências ontologicamente distintas, dotadas de objetos e finalidades inconfundíveis, é natural ora haver um descompasso e ora haver uma sintonia quanto aos efeitos (jurídicos e contábeis) dos fatos econômicos atingidos pelos dois sistemas. Como alertam Gustavo Lian Haddad e Enmanuel Garcia Abrantes 6 , há situações em que a legislação tributária optou por incorporar o regime contábil (chamadas de aproximações) e situações em que a legislação tributária modificou no todo ou em parte os conceitos ou dados contábeis para apuração dos tributos. E isso é totalmente compreensível, tendo em vista que é a partir do lucro societário (lucro líquido ou lucro contábil) que o contribuinte, após fazer as adições (caso das despesas indedutíveis), exclusões (receitas não tributáveis) e compensações previstas em lei, deve apurar a base de cálculo representada pela renda líquida (aumento patrimonial) ou prejuízo fiscal (decréscimo patrimonial), levando em conta as aproximações e os distanciamentos entre contabilidade e direito tributário. O estudo da relação entre contabilidade e direito tributário mereceria um verdadeiro tratado e é objeto de diversas classificações doutrinárias, destacando-se três modelos 7 : (i) de dependência total, que parte da identidade entre os balanços contábeis e fiscais; (ii) de autonomia, que tem por base a independência total das demonstrações contábeis e fiscais, as quais devem ser apuradas em conformidade com as regras próprias de cada uma dessas disciplinas; e (iii) de dependência parcial, que se fundamenta na apuração do lucro fiscal a partir do lucro contábil, respeitados os ajustes cabíveis em face das leis tributárias, como aparentemente teria sido adotado originariamente pelo nosso ordenamento. Dizemos aparentemente porque, como bem observou o estudo de Luís Eduardo Schoueri e Pedro G. Lindenberg Schoueri 8 : A despeito da possibilidade de proceder-se a ajustes fiscais ao lucro líquido, fato é que a retenção da mesma base de cálculo para ambas as disciplinas acabou por alimentar renovada ingerência tributária na Contabilidade. O que se viu, na sequência das alterações legais da década de 1970, foram normas tributárias que ditavam o registro de fenômenos contábeis para posterior tributação. (...) Tamanha era aquela influência que Polizelli fala em “dependência inversa” entre o lucro líquido societário e o lucro real tributável: a legislação tributária, conquanto preocupada com o segundo, dispunha-se a disciplinar, em maior ou menor medida, aspectos essenciais da apuração do primeiro, regulando condutas a serem adotadas quando do levantamento do resultado do exercício 9 . 6 Lacunas no tratamento fiscal da mais ou menos-valia de ativos e passivos na aquisição de participação societária – propostas de solução. In: Controvérsias Jurídico-Contábeis. Organizadores Alexandre Evaristo Pinto .... São Paulo: Atlas. 2020. P. 157. 7 Modelos estes sugeridos por José Casalta Nabais. Por um estado fiscal suportável: estudos de direito fiscal. Coimbra: Almedina, 2005. 8 Arrendamento mercantil: (nova) modificação de critérios contábeis e seus impactos no RTT 2.0. In: Controvérsias Jurídico-Contábeis. Organizadores Alexandre Evaristo Pinto.... São Paulo: Atlas. 2020. P. 243. 9 Polizelli, Victor Borges. Balanço comercial e balanço fiscal: relações entre o Direito Contábil e o direito tributário e o modelo adotado pelo Brasil. Revista Direito Tributário Atual, v. 24, 2010. Fl. 3246DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 43 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Nesse sentido leciona Edison Carlos Fernandes 10 : Tomando como ponto de partida a publicação da Lei n o 6.404, de 1976 (LSA), que foi a primeira legislação a sistematizar as normas contábeis brasileiras, a história demonstra a absoluta influência da legislação tributária sobre a elaboração das demonstrações financeiras. Se a LSA buscou regular a contabilidade de maneira autônoma e com seus próprios interesses (especialmente, o desenvolvimento do mercado de capitais), o Decreto-lei n o 1.598, de 1997, já no ano seguinte, estabeleceu uma relação contraditória entre apuração tributária e contabilidade societária: de um lado, o mencionado decreto- lei instituiu o Livro de Apuração do Lucro Real – Lalur, ratificando uma postura de segregação entre as normas contábeis (societárias) e as normas tributárias; porém, por ouro lado, esse instrumento legislativo de matéria tributária disciplinou, por exemplo, o registro contábil do ágio de investimento, interferindo diretamente na prática contábil das empresas. Embora desde a segunda metade da década de 1970 já se propague a ideia de existência de duas contabilidades (societária e tributária), a verdade é que a legislação tributária continuou dispondo sobre o registro contábil, e, muito por uma questão de simplicidade, as empresas passaram a elaborar suas demonstrações financeiras de maneira absolutamente influenciada por essa legislação (tributária). Essa demasiada influência da disciplina fiscal na contabilidade, na verdade, vigorou no Brasil até o advento da Lei n. 11.638/2007, lei esta que trouxe alterações importantes no capítulo que dispõe sobre demonstrações financeiras da Lei n o 6.404/76, visando promover o processo de convergência e uniformização das regras contábeis brasileiras com as normas contábeis internacionais emitidas pelo, então, International Accounting Standards Board - IASB, conhecidas como International Financial Reporting Standards - IFRS. Além das alterações contábeis instituídas por lei, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), dentre outros órgãos, e com base em delegação de competência conferida pelo § 3º do artigo 177 da Lei n o 6.404/76, também passaram a expedir normas alterando métodos e critérios contábeis, em geral, por meio de Resoluções, Deliberações, além de outros atos normativos, que aprovam manifestações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). O CPC foi instituído pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n o 1.055/05, é composto por uma série de entidades, dentre as quais a ABRASCA, a APIMCE, a B3, o CFC, o IBRACON e a FIPECAFI e tem como objetivo “o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais”. O reconhecimento dos fatos contábeis, até então tão influenciado pelo Direito Tributário, passou a ser norteado pela primazia da essência econômica sobre a forma; a mensuração pelo custo histórico foi, em grande medida, substituída pelas regras do valor justo, cálculo do valor presente e efetiva vida útil-econômica dos bens; e a evidenciação do patrimônio, antes não tão prestigiada, foi colocada como um dos principais papeis da “nova contabilidade”, que passa notoriamente a se preocupar com o fornecimento de informações confiáveis para que 10 Encerramento do ano fiscal de 2010 (IRPJ/CSLL no contexto do IFRS). In: Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos). São Paulo: Dialética, 2011, v. 2, p. 36. Fl. 3247DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 44 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 os empresários não apenas possam aferir a performance e “saúde financeira” da entidade, mas também possam inferir os seus fluxos de caixa futuros 11 . Essa mudança de direção dos padrões contábeis promoveu relevantes modificações na forma de registro contábil de atos e negócios jurídicos realizados pelas empresas, que não mais se pautam exclusivamente por critérios jurídicos, mas sim por meio de critérios normatizados e impostos pela própria contabilidade. A substituição do critério contábil do custo histórico pelo critério do valor justo é um bom exemplo desta mudança de rumos. Certos ativos passaram a ser contabilmente ajustados para refletir o seu valor de reposição mediante recompra no mercado (matérias-primas), o seu preço de venda no mercado (bens destinados a venda) e o seu valor provável de alienação (investimentos e instrumentos financeiros). Para evitar o cômputo de ganhos e perdas ainda não realizados decorrentes destes ajustes de ativos, a lei societária criou a possibilidade do registro em uma conta de ajuste de avaliação patrimonial no patrimônio líquido, onde aqueles ajustes podem ser registrados até que ocorra a realização do respectivo ativo. 12 Outros exemplos podem ser citados, como o arrendamento, subvenções para investimento, doações e perdão de dívidas, ágio (goodwill), contratos de concessão, prêmio na emissão de debêntures etc., os quais, com a nova contabilidade, passaram a se submeter a formas diferentes de registros nas demonstrações financeiras, que não mais necessariamente se vinculam ao tratamento jurídico desses mesmos institutos. As mudanças nos critérios contábeis foram tão significativas que exigiram a introdução de um regime fiscal de transição (Lei n. 11.941/2009), com aplicação do antigo padrão contábil brasileiro (BRGAAP) para fins de apuração dos tributos. A disparidade entre os critérios que iluminavam o padrão IFRS e a tributação no Brasil, entretanto, é muito acentuada, uma vez que esta, ao contrário daquele, é retrospectiva e está calcada em princípios e regras constitucionais que, de um lado, prestigiam a segurança jurídica, a capacidade contributiva e a certeza do Direito e, de outro lado, estão vinculadas às formas de Direito Privado. No momento de extinguir aquele regime de transição, a Lei n. 12.973/2014 praticamente tornou perene a separação entre a noção de patrimônio contábil e as normas de incidência tributária. Certa ou errada, esta foi a decisão do legislador brasileiro. 13 A harmonização (ou convergência) das normas contábeis brasileiras, além de provocar uma verdadeira mudança de padrão na contabilidade brasileira, afinal alterou significativamente as relevantes funções de reconhecimento, mensuração e evidenciação das atividades econômicas, também deu azo a diversas situações de conflito entre critérios contábeis e normas jurídicas, especialmente para fins de quantificar a renda líquida tributável. O que precisa ficar claro, contudo, é que o lucro real apenas parte do lucro líquido do exercício, mas continua devendo ser ajustado pelas adições, exclusões ou compensações previstas na legislação tributária. Esse “detalhe” é da maior relevância e não admite 11 LOPES, Alexsandro Broedel e MOSQUERA, Roberto Quiroga. O direito contábil – fundamentos conceituais, aspectos da experiência brasileira e implicações. In: LOPES, Alexsandro Broedel e MOSQUERA, Roberto Quiroga. Controvérsias Jurídico-Contábeis (aproximações e distanciamentos). São Paulo: Dialética. 2010. P. 71, 72 e 77 12 PONTES, Helenílson Cunha. A neutralidade dos efeitos fiscais dos novos critérios contábeis. Revista Consultor Jurídico, 29 de maio de 2019. 13 NETO, Carlos Augusto Daniel e BOZZA, Fábio Piovesan. Um Tributo ao Perdão – A Incidência de PIS/COFINS sobre a Remissão de Dívidas. In: Revista de Direito Tributário Atual n. 41. São Paulo: IBDT. 2019. P. 137. Fl. 3248DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 45 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 flexibilizações, tendo em vista que o nosso ordenamento jurídico, no que diz respeito à seara tributária, é rígido e exaustivo, tendo como pano de fundo a consagração dos princípios da capacidade contributiva, estrita legalidade, irretroatividade e segurança jurídica. Nas palavras de Elidie Palma Bifano 14 : os atos e fatos econômicos, relativos à vida da sociedade, serão interpretados, para fins contábeis, à luz dos princípios introduzidos pelos padrões internacionais de Contabilidade. De outro lado, para fins de Direito, os atos e fatos econômicos, relativos à vida da sociedade, serão interpretados à luz dos princípios inseridos no sistema jurídico brasileiro. Caminhando nessa trilha, Vittorio Cassone 15 foi direto ao ponto: “não haverá efeitos relevantes na apuração do IRPJ e de outros tributos, com a utilização, como base para tanto, da contabilidade realizada segundo as regras do IFRS, tendo em vista que, para definição do fato gerador e apuração da base de cálculo, a legislação tributária admite os ajustes necessários, com a finalidade de adequar a contabilidade à exigibilidade dos tributos, em obediência ao sistema constitucional tributário”. Esse fato não passou despercebido pelo Legislador. Considerando as diversas alterações introduzidas na legislação societária a partir da Lei n o 11.638/07, foi editada a Medida Provisória n o 449/08 (convertida na Lei n o 11.941/09), que, entre outras medidas, instituiu o Regime Tributário de Transição (RTT) de apuração do lucro real, o qual trata dos ajustes tributários decorrentes das novas práticas contábeis 16 . Mais precisamente, de acordo com o referido regime fiscal de transição, as bases de cálculo dos mencionados tributos deverão ser determinadas de acordo com a legislação contábil vigente em 31.12.2007, previsão legal esta que evidencia a intenção do Governo Federal na manutenção da metodologia de tributação já conhecida pelos contribuintes, além de possibilitar maior estudo acerca da nova legislação societária e os seus consequentes efeitos na tributação. Nesse sentido previu os artigos 15 e 16 da Lei n o 11.941/09: Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição – RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei n o 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei. § 1 o - O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária. (...) Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração 14 BIFANO, Elidie Palma. Contabilidade e Direito: a Nova Relação. In: LOPES, Alexsandro Broedel, MOSQUERA, Roberto Quiroga. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6º Volume. São Paulo: Dialética, 2010. 15 CASSONE, Vitorio. IRPJ – Contabilidade Realizada Segundo as Regras do IFRS – o Regime de Tributação em Bases Universais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Aspectos Polêmicos do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Porto Alegre: Editora Magister. 2015. P. 249. 16 Ressalte-se, aqui, que o RTT aplicou-se para o cálculo do IRPJ, da CSLL, e das Contribuições ao Programa de Integração Social (PIS) e para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), tendo por objetivo neutralizar os reflexos fiscais dos novos critérios contábeis trazidos pela Lei no 11.638/07. Fl. 3249DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art191 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art191 Fl. 46 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. Parágrafo único - Aplica-se o disposto no caput deste artigo às normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e pelos demais órgãos reguladores que visem a alinhar a legislação específica com os padrões internacionais de contabilidade. Da leitura desses dispositivos legais, nota-se que, após a edição da Lei n o 11.638/2007, os tributos federais seguiram o princípio da neutralidade quanto aos efeitos decorrentes da modificação de critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas que passaram a influenciar o lucro líquido. No que tange aos anos de 2008 e 2009, o RTT era optativo. A partir do ano de 2010, no entanto, tal regime passou a ser obrigatório para todas as empresas até o momento em que fosse publicada nova lei disciplinando o tema, o que ocorreu quando da publicação da Lei n o 12.973/14, que trouxe disposições específicas sobre a tributação, a partir de 2015 (salvo se o contribuinte tenha optado por antecipar seus efeitos para 2014), de diversos reflexos econômicos decorrentes da adoção dos novos critérios contábeis. A Lei n o 12.973/14 disciplinou os efeitos tributários dos novos critérios contábeis, limitando-se, obviamente, a regulamentar aqueles que já haviam sido introduzidos no momento de sua edição e aprovação, prevendo no seu artigo 58 que eventuais novas alterações de critérios contábeis, isto é, posteriores à sua publicação, devem ser consideradas neutras até que a legislação tributária as regule de forma expressa. Toda essa sucessão legislativa demonstra a preocupação do Legislador com a tipicidade cerrada que norteia o mundo do direito tributário, afinal os efeitos fiscais de eventos econômicos devem ser regulados pela lei (estrita legalidade), não podendo, sob pena de incorrer em ilegalidade, que atos infralegais, sejam eles da Receita Federal ou provenientes de órgão regulatórios, restrinjam o que a lei permite ou imponham condições não previstas nas normas legais. Do direito de deduzir despesas com amortização de ágio A glosa das despesas com a amortização do ágio foi fundamentada na não observância pela Recorrente dos requisitos legais de dedutibilidade previstos nos artigos 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/1997 vigente à época da operação de aquisição da participação societária da CND pelo grupo Ambev. Muito embora essa lei tenha sido publicada há mais de 20 (vinte) anos, a interpretação dos requisitos legais para os contribuinte fazerem jus à dedução fiscal lá prevista constitui ainda matéria cercada de tremenda insegurança jurídica, tendo em vista a instabilidade das decisões da CSRF sobre o tema, bem como a não rara criação de teses fazendárias inéditas, mas muitas delas criadas em sentido diverso da lei. Nesse contexto, teceremos comentários gerais sobre a natureza jurídica do ágio e seu tratamento fiscal ao longo do tempo, não somente para buscar aplicar o Direito ao caso concreto, mas também para evitar qualquer influência de mitos ou preconceitos no presente julgamento. Pois bem. Fl. 3250DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art177§3. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art177§3. Fl. 47 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Podemos dizer que a “novela ágio” começou com o Decreto-Lei n. 1.598/1977, publicado com a finalidade de adequar a legislação tributária ao então novo regramento contábil previsto na Lei 6.404/1976, notadamente no que diz respeito ao tratamento da diferença entre o custo de aquisição e o valor do investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial – MEP. Com base no artigo 248 da Lei n. 6.404/1976 (LSA), os investimentos considerados relevantes nos termos desta lei estão sujeitos ao MEP, o que significa dizer que devem ser registrados no balanço da investidora pelo valor correspondente à sua participação no patrimônio líquido da investida, submetendo-se, assim, à apuração de diferenças, para mais ou para menos, em relação ao custo de aquisição 17 . Note-se, aqui, que a legislação societária (LSA) não fez (e ainda não faz) nenhuma referência a ágio ou deságio, determinando apenas quem está sujeito ao MEP. Já o Legislador tributário prescreveu, na redação originária do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77 18 , que os investimentos sujeitos ao MEP deveriam ser desdobrados em duas rubricas: (a) valor de patrimônio líquido na época da aquisição (patrimônio líquido da sociedade x percentual de participação), e (b) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido descrito acima. Como se percebe, foi o próprio direito tributário que, após incorporar por remissão à figura societária do método de equivalência patrimonial, veiculou um conceito próprio de ágio ou deságio, representados justamente pela diferença apurada em razão do MEP. Previa o artigo 20, ainda (§ 2º) – também de maneira inovadora, afinal a lei societária não fazia nenhuma referência às suas possíveis origem - que o lançamento do ágio ou deságio deveria indicar seu fundamento econômico, dentre os seguintes: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Provavelmente porque a parte do preço representado pelo ágio não estaria sujeito às flutuações inerentes ao MEP, o Legislador entendeu necessária a atribuição de uma razão econômica distinta do valor patrimonial da empresa adquirida. Daí falar-se em ágio fiscal, que não necessariamente corresponde ao ágio contábil, devendo este último se sujeitar ao regramento próprio daquela ciência. 17 Antes da LSA, o Decreto-Lei n. 2.627/1940, por meio do seu artigo 129, determinava a avaliação de todo tipo de investimento com base no custo de aquisição efetivo. 18 Artigo 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Fl. 3251DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 48 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Analisando o artigo 20, § 2º, do Decreto-Lei n. 1.598/1977, João Francisco Bianco 19 esclarece que: (...) sob o ponto de vista eminentemente jurídico, o ágio ou deságio correspondia a mero desdobramento gráfico do valor despendido pelo contribuinte para a aquisição do investimento, independentemente da existência de um conceito autônomo e distinto de ágio ou deságio no âmbito da ciência contábil. O que se pode extrair da análise dos fundamentos econômicos listados no art. 20, § 2º, do Decreto-Lei n. 1.598/1977 é que o Legislador pressupôs duas formas principais de avaliação da pessoa jurídica adquirida: (a) a avaliação da pessoa jurídica adquirida pelo valor de seus ativos, que geralmente é utilizada para pessoas jurídicas em descontinuidade ou em processo de liquidação; e (b) a avaliação da pessoa jurídica em funcionamento a partir dos benefícios econômicos futuros que a sua atividade econômica é capaz de produzir. Trata-se, portanto, de uma simples mudança de perspectiva. Ou se mensura individualmente os bens e direitos líquidos que integram o patrimônio da pessoa jurídica, ou se mensura a pessoa jurídica em sua totalidade (empreendimento). Ainda sobre os possíveis fundamentos econômicos do ágio veiculados pelo artigo 20, § 2º, do Decreto-Lei n. 1.598/1977, concordo com os apontamentos constantes do voto vencido do I. Conselheiro Alexandre Evaristo e transcritos a seguir, do qual foi por mim acompanhado na íntegra quando do julgamento (Acórdão 1201-003.201. Sessão de 16 de outubro de 2019): Luís Eduardo Schoueri destaca que há um pleonasmo no tocante à existência dos três referidos fundamentos econômicos para o ágio, sendo que ao jurista cabe afastar o dispositivo legal ou buscar uma diferenciação que justifique a disciplina legal. Nesse sentido, diante da falta de limites claros entre os diversos fundamentos, Luís Eduardo Schoueri afirma que inexiste dispositivo legal que impeça que haja mais de uma fundamentação, de modo que o contribuinte pode escolher o fundamento que for mais vantajoso quando houver mais de uma fundamentação 20 . Nesse sentido, para ilustrar que um mesmo fato pode se enquadrar em mais de um fundamento, Luís Eduardo Schoueri 21 traz a figura de três círculos que possuem intersecções, conforme abaixo: Cumpre destacar que uma das etapas do processo contábil é a mensuração (LOPES, Alexsandro B., MARTINS, Eliseu. Teoria da Contabilidade: uma nova abordagem. São 19 Ainda o ágio pago na aquisição de investimento. In: Controvérsias Jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. P. 212. 20 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética, 2012. pp. 30-31. 21 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética, 2012. pp. 30-31. Fl. 3252DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 49 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Paulo: Atlas, 2005). A partir do estudo das formas de mensuração de uma ativo, é possível dividi-las em dois grupos: valores de entrada e valores de saída (MARTINS, Eliseu (org.). Avaliação de empresas: Da mensuração contábil à econômica. São Paulo: Atlas, 2001. P. 27). Os valores de entrada representam aqueles obtidos no mercado de compra da entidade, refletindo a importância que a entidade dá ou deu quando da aquisição daquele ativo, ao passo que os valores de saída são aqueles que seriam obtidas no mercado de venda, refletindo a importância dada pelo mercado ao ativo que a empresa possui (MARTINS, Eliseu (org.). Avaliação de empresas: Da mensuração contábil à econômica. São Paulo: Atlas, 2001. P. 27). Dentre os valores de entrada, destacam-se as seguintes formas de mensuração de ativo: (i) Custo histórico; (ii) Custo histórico corrigido; (iii) Custo corrente ou de reposição; (iv) Custo de reposição corrigido; e (v) Custo de reposição futuro. Por sua vez, dentre os valores de saída, destacam-se: (i) Valor Realizado; (ii) Valor corrente de venda; (iii) Valor realizável líquido; (iv) Valor de liquidação; (v) Valor de realização futuro; e (vi) Valor presente do fluxo de caixa futuro. Com relação aos valores de saída, cumpre notar que, para fins de uma avaliação econômica, os ativos podem ter ao mesmo tempo diferentes valores. No que tange aos valores de saída mais comuns, é importante salientar que um ativo pode ter tanto um valor de venda líquido das despesas para tal venda quanto um valor de uso, isto é, um valor decorrente da utilização econômica daquele ativo descontado a valor presente. Como decorrência de tal raciocínio, é cabível sob o ponto de vista econômico que um ativo (tangível ou intangível) tenha um valor realizável líquido, que seria o valor pelo qual seria transacionado em uma operação com parte independente, quanto um valor de rentabilidade futura decorrente de sua utilização. Tendo em vista que há substrato econômico para a fundamentação de um ativo por mais de um valor de saída e diante da inexistência de ordem de escolha na redação original do artigo 20 do Decreto-Lei n. 1.598/77 para a fundamentação do ágio (...), é possível que todo o fundamentado econômico seja alocado como rentabilidade futura, desde que haja um laudo suportando tal fundamento. Aliás, em termos econômicos, somente faria sentido alocar o custo de aquisição como parte de ativos tangíveis ou intangíveis se a entidade tivesse a intenção de alienar os referidos ativos. Caso contrário, aqueles ativos foram adquiridos para serem utilizados, isto é, com base em seu valor de uso, que refletem a rentabilidade futura decorrente do uso daqueles ativos. Até a edição da Lei nº 11.638/07 e do Pronunciamento Contábil nº 15 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, o valor registrado como ágio estava sujeito à amortização contábil. Sergio de Iudicibus, Eliseu Martins e Ernesto Rubens Gelbcke destacavam que as contrapartidas da amortização do ágio eram lançadas contabilmente como despesas operacionais, sendo que os critérios de amortização iriam variar de acordo com o fundamento econômico do ágio 22 . Assim, o ágio decorrente da amortização por diferença do valor de mercado dos bens era amortizado na proporção em que o ativo fosse realizado na controlada ou coligada, por depreciação, amortização, exaustão ou baixa em decorrência de alienação ou perecimento do ativo 23 . 22 IUDICIBUS, Sergio de, MARTINS, Eliseu, GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2008. pp 173-177. 23 IUDICIBUS, Sergio de, MARTINS, Eliseu, GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2008. pp 173-177. Fl. 3253DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 50 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Por sua vez, no tocante ao ágio por valor de rentabilidade futura, o ágio deveria ser amortizado contabilmente no prazo, extensão e proporção dos resultados projetados, ou pela baixa por alienação ou perecimento do investimento, devendo os resultados projetados serem objeto de verificação anual, a fim de que sejam revisados os critérios utilizados para amortização ou registrada a baixa integral do ágio 24 . (...) Não me parece adequado à redação do art. 20 do Decreto-lei 1.598/77, antes da alteração da Lei 12.973/2014, que o legislador tivesse estabelecido uma ordem para reconhecimento do ágio apenas como a parcela residual. Não obstante essas potenciais intersecções nos fundamentos econômicos do ágio, o fato é que a legislação tributária daquela época, apesar de fazer menção às possíveis razões econômicas, não previa o tratamento fiscal da baixa do investimento (e, consequentemente, do ágio ou deságio) em função de seu motivo (fundamento econômico), conforme aponta os artigos 25, 33 25 e 34 do Decreto-Lei nº 1.598/77, in verbis: Artigo 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Artigo 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (...) Artigo 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) 24 IUDICIBUS, Sergio de, MARTINS, Eliseu, GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 7ª ed. São Paulo: Atlas, 2008. pp 173-177. 25 Esse artigo foi alterado pela Lei nº 12.973, de 2014. Fl. 3254DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 51 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) Da leitura desses dispositivos, verifica-se que desde 1977 o ágio gerado na aquisição de participações societárias já possuía efeitos fiscais quando da liquidação do investimento por fusão, incorporação ou cisão, afinal o contribuinte estava sujeito ao comando legal que prescrevia a apuração de um ganho tributável ou uma perda de capital dedutível nessas operações. Assim dispunha o referido art. 34: nas hipóteses de fusão, incorporação ou cisão de empresas com investimento entre elas (ou, nas palavras do Legislador, da extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra), o resultado do confronto entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor do acervo líquido avaliado a mercado que as substituir: se negativo, poderia ser deduzido fiscalmente como perda de capital, inclusive com a opção, prevista na norma, deste saldo ser registrado no Ativo Diferido para amortização em até 10 (dez) anos; e se positivo, deveria ser tributado como ganho de capital. Sendo uma parcela integrante do custo de aquisição do investimento, resta até lógico, dentro do contexto da tributação da renda líquida (arquétipo do IRPJ), que o ágio seja dedutível quando da liquidação ou baixa deste ativo, sob pena de tributar o próprio patrimônio, e não o lucro. Reporto-me novamente às palavras de João Francisco Bianco 26 : Sendo o ágio uma parcela do custo de aquisição do investimento, o art. 25 do Decreto- Lei n. 1.598/1977 está absolutamente correto ao estabelecer que a contrapartida da redução do valor do ágio não será computada na determinação do lucro real, enquanto não houver a baixa ou liquidação do investimento. O comando previsto no art. 25 do Decreto-Lei n. 1.598/1977 não decorre do fato de que o resultado de equivalência patrimonial é neutro para fins fiscais, mas, sim, da constatação de que o custo de aquisição do investimento permanece registrado no ativo da pessoa jurídica enquanto não houver nenhum evento de realização que justifique o seu trânsito em resultado. Trata-se, portanto, da mesma regra aplicável a qualquer outro bem de capital adquirido pela pessoa jurídica, que não esteja sujeito à depreciação, amortização ou exaustão, como ocorre, por exemplo, com um terreno. Em outras palavras, o ágio é neutro antes do evento de incorporação, fusão ou cisão, porque o investimento ainda não foi realizado, assim como o resultado de equivalência 26 Ainda o ágio pago na aquisição de investimento. In: Controvérsias Jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. P. 203. Fl. 3255DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 52 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 patrimonial é neutro porque os lucros ou dividendos da sociedade investida ainda não foram distribuídos, refletindo mero ajuste contábil de caráter provisório e aproximado, que tem o objetivo de ajustar o valor do investimento para refletir a situação econômica atual da sociedade investida. Dúvidas existiam, na verdade, sobre a aplicação do tratamento fiscal na hipótese de incorporação da empresa investidora pela investida, até mesmo porque a legislação, além de não tratar da incorporação reversa de forma expressa, se valia da expressão extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, o que poderia, ao menos em uma leitura mais apressada, dar margem para uma interpretação no sentido de que a dedução estaria restrita à incorporação direta, afinal é a investidora quem possui ações ou quotas da investida, e não vice- versa. Quanto ao fundamento econômico do ágio (razão econômica), este até então não tinha influência para fins de definir a sua tributação, tendo em vista que a norma fiscal vigente não criava distinções em razão disso ou de qualquer outro motivo. O que a lei determinava era que a perda de capital passível de dedução deveria corresponder à diferença entre o valor contábil das ações ou quotas e o valor do acervo líquido avaliado a preços de mercado. Em outras palavras, independentemente da razão econômica do ágio, o Decreto- Lei n. 1.598/77 permitia a sua dedução imediata após a liquidação do respectivo investimento por incorporação, mas limitada ao valor da diferença entre o seu valor contábil e o valor do acervo líquido absorvido da investida avaliado a mercado (e não a valor contábil 27 ). Nota-se, nessa sistemática, que a perda de capital dedutível era objetiva e influenciada diretamente pelos bens recebidos pela sucessora, que deveriam ser avaliados a mercado no momento de calcular o valor do acervo líquido, valor este que figurava como redutor no cálculo da perda de capital dedutível. Por isso a irrelevância do fundamento do ágio para fins tributários naquele momento, afinal existia regra própria de alocação da mais valia de bens pela própria norma fiscal. Na prática, porém, muitas empresas se valeram da generalidade da norma fiscal para amortizar ágios oriundos de empresas deficitárias e com PL negativo ou cuja origem era proveniente de operações simuladas ou sem fundamentação clara, o que chamou a atenção dos Poderes Executivo e Legislativo, que não obstante a possibilidade de requalificar juridicamente os atos objeto de simulação, resolveram também estabelecer novo tratamento fiscal para a baixa do ágio após fusão, incorporação ou cisão, o que foi feito com base nas regras introduzidas pela MP 1.602/1997, a qual, após sua conversão na Lei 9.532/1997, passou a regulamentar a matéria no bojo dos artigos 7 o e 8 o , in verbis: Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 28 : (grifamos) 27 O Parecer Normativo CST n. 51/1979, aliás, confirmou que a dedução imediata apenas se aplicava aos casos de fusão, incorporação ou cisão de sociedades cujo valor do acervo líquido fosse avaliado a valor de mercado. 28 Artigo 20 - (...) § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: Fl. 3256DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 53 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Fl. 3257DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b Fl. 54 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Da exposição de motivos da Medida Provisória 29 extrai-se que: Tenho a honra de submeter a apreciação de Vossa Excelência o incluso Projeto de Medida Provisória, que altera a legislação tributária e dá outras providências. 2. O Projeto se insere no contexto de modernização e aperfeiçoamento da legislação tributária do País, que vem sendo perseguido ao longo do Governo de Vossa Excelência, com a finalidade de torna-la mais compatível com a realidade econômica atual. 3. O Projeto, ao mesmo tempo que estabelece formas para prevenir a evasão de receita tributária e reduzir a renuncia fiscal decorrente de todos os incentivos fiscais atualmente em vigor, cria mecanismos que estimulam a atividade produtora e viabilizam operações entre empresas nacionais e do exterior. (...) 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método de equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.” (grifamos) Logo no item 3 acima, nota-se que o Governo buscou por meio dessa lei criar mecanismos para viabilizar operações entre empresas nacionais ou do exterior, além de prevenir a evasão de receita tributária. Especificamente sobre a alteração na normatização dos efeitos fiscais da baixa do ágio, a alteração da norma fiscal que já permitia a sua dedução nos termos que acabamos de narrar foi motivada para fins de coibir planejamentos tributários “nada ortodoxos”, notadamente a incorporação de ou por empresas deficitárias exclusivamente para gerar economia tributária em razão da dedução do ágio pago por empresas lucrativas. Nesse particular, embora outros artigos desse mesmo texto legal tratem de verdadeiros incentivos fiscais, não há na Exposição de Motivos que acompanhou a referida MP nenhuma menção, referência ou sinal de qualquer pretensão do Governo de conceder uma espécie de benefício fiscal com o ágio (no sentido de veicular uma isenção ou incentivo fiscal), mas tão somente de reformular o seu tratamento tributário. Nesse ponto, não se pode perder de vista que o direito à dedução do ágio nunca constituiu um benefício fiscal em sentido técnico (renúncia estatal), afinal sua natureza é de custo incorrido na aquisição de participação societária (ativo), o qual, na ausência de regra legal 29 Publicada no Diário do Congresso Nacional de 02/12/1997 (páginas 18.021/18.023). Fl. 3258DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 55 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 específica, já seria dedutível quando da liquidação ou baixa do investimento por implicar uma perda, isto é, um decréscimo patrimonial. De qualquer forma, houve por bem o Legislador, ao veicular os artigos 7 o e 8 o da Lei 9.532/1997: (i) alterar a redação quanto à pessoa jurídica que pode se valer da norma: o texto originário dispunha que o direito à dedução seria da empresa que possuía na outra ações ou quotas extintas por incorporação, fusão ou cisão, ao passo que a nova redação permitiu o aproveitamento fiscal do ágio pela empresa que detenha participação societária adquirida com ágio. (ii) estabelecer a dedução fiscal como perda de capital apenas à baixa do ágio com fundamento na rentabilidade futura da investida, podendo esta perda ser aferida agora com base no valor contábil do acervo (e não mais necessariamente por valor a mercado 30 ), mas com diferimento mínimo à razão de 1/60 para cada mês do período de apuração; (iii) estender a dedução fiscal do ágio também aos investimentos não sujeitos ao MEP; e (iv) autorizar de forma expressa a aplicação deste regime tributário não só na incorporação direta, mas também na incorporação reversa. Sob a égide, então, do artigo 7 o da Lei 9.532/1997, a dedução como perda de capital atribuída à baixa do ágio por extinção do investimento em razão de fusão, cisão ou incorporação passou a ser permitida exclusivamente quando seu motivo econômico consistir na expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida prevista na alínea b do § 2º, do artigo 20, do Decreto-Lei n. 1.598/77. E de acordo com a redação do § 3º deste mesmo artigo 20, antes de sua alteração pela Lei n. 12.973/2014 “o lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. Como se pode notar da leitura desse dispositivo, a legislação tributária não trouxe detalhes sobre a forma de “demonstração” do ágio, nem sobre o seu arquivamento. Na ausência, então, de prescrição em lei (e, inclusive, em regulamentação infralegal sobre o tema), forçoso concluir que o contribuinte tem liberdade para elaborar essa demonstração da forma como lhe parecer mais adequado, mas desde que evidencie claramente o motivo de ter pago um preço que supera o PL da sociedade adquirida e desde que não haja simulação ou fraude. Vale dizer, o demonstrativo fiscal deve apenas se referir as razões que levaram o comprador a decidir pagar um ágio por ocasião do fechamento da operação. Trata-se, na verdade, de uma estimativa que se baseia normalmente após uma prévia auditoria da empresa alvo, ocorrendo, portanto, em momento anterior à própria transação. Ordinariamente esses demonstrativos costumam ser preparados com base em projeções de fluxo de caixa descontado, em estudos econômicos internos ou por meio de laudos de empresas de auditoria, como mera forma de ponderação do preço de aquisição do investimento. 30 No regime anterior, conforme visto, a perda de capital apurada nos eventos societários implementados a valor contábil não era dedutível. A legislação até então vigente condicionava a dedução a apuração do acervo líquido a mercado. Fl. 3259DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 56 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Nesse ponto convém destacar que o Laudo de Rentabilidade Futura fornecido pela Recorrente foi elaborado por empresa especializada justamente com base no método de fluxo de caixa descontado (Discounted Cash Flow – DCF), método este que suporta o montante estabelecido como preço do negócio e, mais ainda, demonstra e comprova que a motivação do pagamento do ágio consiste justamente na expectativa de rentabilidade futura do investimento, atendendo, assim, aos pressupostos da legislação tributária da época. Nesse contexto, ou seja, sob a vigência das regras legais veiculadas pelos artigos 7 o e 8 o da Lei 9.532/1997, nem é preciso dizer que a dedução fiscal da perda de capital, calculada a valor contábil, pelas empresas que detinham investimento adquirido com ágio demonstrado pela rentabilidade futura da investida, expressamente autorizada pela lei, deu tremendo fôlego ao mercado de aquisições de empresas estatais e, consequentemente às fusões, cisões e incorporações de sociedades. Obviamente que o aproveitamento de 34% do ágio (IRPJ – 25% + CSLL – 9%), que influenciava diretamente o próprio preço do negócio, constituiu um meio eficaz de atrair propostas mais rentáveis para aquisição de empresas públicas, inclusive por investidores estrangeiros, atendendo o propósito da própria lei, conforme visto. Como pontua Valter Lobato 31 : É preciso destacar que a autorização legal de amortização fiscal do ágio surgiu no contexto do Plano Nacional de Desestatização (PND), levado a efeito pelo Governo Federal à época. Tinha-se o objetivo claro de atrair investimentos, primordialmente externos, que deveriam recair sobre empresas estatais brasileiras, como foi o caso das empresas de telefonia. Contudo, é preciso apontar que a lei não ficou restrita a investimentos em estatais, ou seja, àqueles que seriam realizados no âmbito do PND, mas sim toda e qualquer aquisição, nos termos da referida lei. Desde então, ou seja, após a edição da Lei 9.532/97, que conferiu o direito de dedução nas hipóteses legais dos artigo 7 o e 8 o , a figura do "ágio" foi sendo amplamente utilizada também no contexto de aquisições entre particulares, partes independentes ou não, em operações lícitas e ilícitas, o que acabou colocando o assunto ágio como um dos principais alvos de autuações fiscais. A crescente utilização de ágio e, reconhecemos, seu abuso em dadas operações (principalmente internas), chamaram a atenção das autoridades fiscais, que reagiram com um verdadeiro “caça às bruxas” a qualquer operação com ágio, passando a autuar os contribuintes no modo "piloto automático", mas sem perceber que, em muitos casos, acabaram confundindo operações lícitas e induzidas pelo poder público com operações artificiais ou ilícitas, estas sim repudiáveis. Muitas vezes, aliás, a negação ao direito de amortizar o ágio nos termos dos artigos 7 o e 8 o da Lei n. Lei 9.532/97 parte de argumentos exclusivamente contábeis, não raramente até com menção específica a dispositivos previstos em normativos de órgãos regulatórios ou contábeis, como CVM e o CPC, mas que, a todo rigor, não deveriam ser considerados por contrariar ditames legais próprios. 31 O Novo Regime Jurídico do Ágio na Lei 12.973/2014. In: O ágio no direito tributário e societário: questões atuais. São Paulo: Quartier Latin. 2015. P. 101. Fl. 3260DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 57 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Por mais apaixonante ou justo que possam ser as normas regulatórias ou contábeis acerca do ágio, o fato é que há todo um regime jurídico-tributário específico, que, inegavelmente, deve prevalecer em um autêntico Estado Democrático de Direito. A própria CSRF, aliás, já rechaçou a tentativa das autoridades fiscais conferirem prevalência de normas não tributárias (no caso, da CVM) sobre leis tributárias, conforme atesta o seguinte julgado (Acórdão 9101-002.539, de 20/01/2017) decidido por unanimidade: PREVALÊNCIA DA NORMA TRIBUTÁRIA SOBRE INSTRUÇÃO NORMATIVA DE ÓRGÃO REGULADOR. Disposição expressa da lei tributária sobre possibilidade de se amortizar a despesa de ágio em 60 meses não pode ser afastada por instrução normativa expedida por órgão regulador (CVM) que dispõe que a amortização deve ser dar no prazo de concessão. Pode a empresa manter contabilidade empresarial para atender órgão regulador e contabilidade fiscal para atender o interesse do Fisco. Instrução normativa de órgão regulador não o condão de vincular a pessoa jurídica para fins fiscais porque não é norma complementar expedida pela administração tributária nos termos do art. 100 do CTN. No contexto de convergência e uniformização das regras contábeis brasileiras com as normas e princípios contábeis internacionais, o ágio foi regulamentado pelo Pronunciamento Técnico (CPC) 15, de 26/06/2009 (posteriormente substituído por nova versão aprovada em 03/06/2011 – CPC15(R1)), normativo este restrito às “combinações de negócios” praticadas entre partes independentes e que determinou o método de alocação do preço de compra (purchase method) como critério para contabilização de operações de aquisição de controle. Nesse sentido, o item 4 do CPC 15 determina que o método de aquisição deverá ser aplicado em cada operação de combinação de negócios 32 , mediante quatro etapas dispostas no item 5 do CPC 15: (i) identificação do adquirente; (ii) determinação da data de aquisição; (iii) reconhecimento e mensuração dos ativos identificáveis adquiridos, dos passivos assumidos e das participações societárias de não controladores na adquirida 33 ; e (iv) reconhecimento e mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) 34 ou do ganho proveniente de compra vantajosa. 32 CPC 15: “4. A entidade deve contabilizar cada combinação de negócios pela aplicação do método de aquisição”. 33 De acordo com o item 18 do CPC 15, “o adquirente deve mensurar os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos pelos respectivos valores justos da data da aquisição.” 34 Nos termos do item 32 do CPC 15: “ O adquirente deve reconhecer o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), na data da aquisição, mensurado pelo montante que (a) exceder (b) abaixo: (a) a soma: (i) da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida, mensurada de acordo com este Pronunciamento, para a qual geralmente se exige o valor justo na data da aquisição (ver item 37); (ii) do montante de quaisquer participações de não controladores na adquirida, Fl. 3261DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 58 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 O ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não está mais sujeito à amortização contábil, sujeitando-se ao teste de recuperabilidade (impairment) pelo menos uma vez ao ano, na linha do que determina o Pronunciamento Contábil nº 1 do CPC (“Redução ao Valor Recuperável de Ativos”). Tendo em vista que uma avaliação confiável do valor de uma empresa consiste em um trabalho minucioso e bastante complexo, admite-se que a segregação do custo de aquisição seja escriturada provisoriamente, em valores estimados, no momento da aquisição. Posteriormente, esses valores devem ser ajustados quando a mensuração e a sua respectiva demonstração estiverem prontas, conforme procedimento previsto no CPC 15. Veja-se o seguinte trecho do pronunciamento sobre a mensuração do ágio: Durante o período de mensuração, o adquirente deve ajustar retrospectivamente os valores provisórios reconhecidos na data da aquisição para refletir qualquer nova informação obtida relativa a fatos e circunstâncias existentes na data da aquisição, a qual, se conhecida naquela data, teria afetado a mensuração dos valores reconhecidos. (...) 46. O período de mensuração é o período que se segue à data da aquisição, durante o qual o adquirente pode ajustar os valores provisórios reconhecidos para uma combinação de negócios. O período de mensuração fornece um tempo razoável para que o adquirente obtenha as informações necessárias para identificar e mensurar, na data da aquisição, e de acordo com este Pronunciamento, os seguintes itens: (a) os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e qualquer participação de não controladores na adquirida; (b) a contraprestação transferida pelo controle da adquirida (ou outro montante utilizado na mensuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura – goodwill); (c) no caso de combinação de negócios realizada em estágios, a participação detida pelo adquirente na adquirida imediatamente antes da combinação; e (d) o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou o ganho por compra vantajosa. Como se extrai do trecho acima transcrito, o laudo contábil relativo ao fundamento econômico do ágio (Purchase Price Allocation - PPA) deve, em atenção aos ideais das melhores práticas contábeis, ser preparado em momento posterior ao da aquisição da participação, quando for possível mensurar de forma confiável os intangíveis detidos pela empresa, o valor justo dos seus ativos e passivos, e residualmente a projeção de rentabilidade futura (goodwill). mensuradas de acordo com este Pronunciamento; e (iii) no caso de combinação de negócios realizada em estágios (ver itens 41 e 42), o valor justo, na data da aquisição, da participação do adquirente na adquirida imediatamente antes da combinação; (b) o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos, mensurados de acordo com este Pronunciamento”. Fl. 3262DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 59 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Ocorre que o distanciamento que havia entre o ágio contábil e o ágio fiscal se estreitou apenas em 2014, uma vez que a legislação tributária alterou a redação do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77 nos seguintes termos: Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1 - Os valores de que tratam os incisos I a III do caput serão registrados em subcontas distintas. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º - (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 3 - O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13 o (décimo terceiro) mês subsequente ao da aquisição da participação (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) Sob a égide dessas novas regras 35 , verifica-se uma aproximação do direito tributário ao societário pós IFRS no que diz respeito à motivação do ágio, motivação esta que novamente perde importância, uma vez que não há mais como fundamentá-lo nas três razões econômicas previstas na redação originária do artigo 20, § 2º, que foi revogado. O atual regime jurídico das despesas com ágio, instituído pela Lei 12.973/2014, ficou mais consistente com a natureza contábil do ágio, eliminando a justificação subjetiva do motivo econômico. No atual regime, a mensuração e a alocação do ágio passou a seguir a sistemática quanto à ordem de preferência prevista no CPC n. 15, por meio do qual a sociedade investidora deve realizar a alocação do preço de aquisição ao valor justo líquido dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos, a fim de que apenas o valor residual seja tratado como ágio por rentabilidade futura (goodwill). Quanto ao laudo fiscal, a lei estabeleceu que deve ser elaborado por perito independente e que deve ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13 o (décimo terceiro) mês subsequente ao da aquisição da participação. 35 Válidas a partir de 01/01/2015, exceto para os contribuintes que optarem por aplicá-las a partir de 01/01/2014, nos termos da Instrução Normativa n. 1.469/2014. Fl. 3263DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art117 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art2 Fl. 60 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Como forma de evidenciar que o ágio baseado em expectativa de rentabilidade futura não possuía caráter residual, veja-se o seguinte quadro comparativo da redação do artigo 20 do Decreto-Lei n. 1.598/77 antes e depois das alterações introduzidas pela Lei n. 12.973/2014: E como forma de evidenciar a diferença de função e conteúdo dos laudos contábeis e fiscais antes da Lei 12.973/2014, veja-se o seguinte resumo: Fl. 3264DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 61 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Diante do exposto e da análise dos quadros, resta notório que o ágio oriundo da aquisição da CND Holding pela Recorrente, para fins fiscais, se justifica mediante o referido laudo fiscal baseado em Fluxo de Caixa Descontado, o qual atesta a expectativa de rentabilidade futura, servindo de “gatilho” para a dedutibilidade do ágio após a sua baixa por extinção do investimento via incorporação. Já o laudo contábil (PPA) foi feito para atender a contabilidade, como exigiam a Lei n. 11.638/2011 e o CPC 15, naquele momento de distanciamento com o regramento fiscal. Feitas essas considerações, entendo que definitivamente a premissa no sentido de que a redação do art. 20 do Decreto-lei 1.598/77, antes da alteração da Lei 12.973/2014, já estabelecia uma ordem para reconhecimento do ágio apenas como a parcela residual não se sustenta juridicamente. E nem se fale que a Lei 12.973/2014 é “interpretativa” ou passível de retroagir, uma vez que suas inovações são evidentes. Basta ler o texto legal e comparar com as disposições anteriores, para verificar que tal lei é um marco no direito tributário, uma vez que por ela que ocorreu o primeiro “corte” relativo à normatização das diversas mudanças contábeis que se sucederam pós IFRS. Como se sabe, uma norma jurídica deve produzir efeitos apenas para o futuro, não podendo a lei prejudicar, nos termos do artigo 5º, XXXVI, da CF, o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. No Direito Tributário, o princípio da irretroatividade ainda é previsto no artigo 150, III, “a”, da CF 36 , que impõe à lei que institua ou majore tributos a obrigação dela dispor somente a partir de sua vigência, devendo, como regra 37 , ser sempre anterior ao fato gerador. 36 Artigo 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. 37 Salvo as exceções previstas no artigo 106 do CTN. Fl. 3265DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 62 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Nas palavras de José Souto Maior Borges 38 : a proibição de leis (tributárias) retroativas está assegurada no art. 5º, XXXVI, quando este prescreve que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, ou ainda que a lei penal (aplicável aos crimes de sonegação fiscal) não retroagirá, salvo para beneficiar o réu (XL). A irretroatividade das leis tributárias é campo de eleição preferencial da segurança jurídico-tributária. Assim a CF veda, no art. 150, III, a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. A surpresa fiscal dos contribuintes é um contra-valor enquanto tal incompatível com o valor segurança jurídica. É dizê-la: fator de insegurança nas relações entre fisco e contribuintes. Com efeito, a origem e a estrutura de nosso Estado Democrático de Direito deveriam implicar em órgãos julgadores que tutelem ao máximo os direitos individuais e os princípios constitucionais tributários, preservando ao máximo a segurança jurídica quando da interpretação dos enunciados legais. Legalidade, isonomia, capacidade contributiva, anterioridade, assim como todos os outros princípios constitucionais tributários, não obstante suas peculiaridades, traduzem a ideia de que o exercício do poder de tributar deve operar-se com a máxima segurança jurídica. Na lição de Paulo de Barros Carvalho 39 “segurança jurídica” “é, por excelência, um sobreprincípio. Efetiva-se pela atuação de princípios, tais como o da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da irretroatividade, da universalidade da jurisdição e outros mais”. Sobre a relação entre direito e segurança, oportunas as lições de Tercio Sampaio Ferraz Junior 40 : segurança significa a clara determinação e proteção do direito contra o não direito, para todos. Na determinação do jurídico e, pois, na obtenção da segurança, a certeza é um elemento primordial. Por certeza entende-se a determinação permanente dos efeitos que o ordenamento jurídico atribui a um dado comportamento, de modo que o cidadão saiba ou possa saber de antemão a consequência das suas próprias ações. Ora, admitir que o ágio motivado em demonstrativo que atesta a rentabilidade futura da investida já era residual antes da Lei 12.973/2014, com a devida vênia, é exemplo clássico de violação da estrita legalidade, irretroatividade e segurança, que são os principais valores almejados pela ordem social, “em que todos e cada um possam sentir-se garantidos e resguardados” 41 . Da inexistência de interposição simulada da CND HOLDING 38 BORGES, José Souto Maior. O Princípio da Segurança na Constituição Federal e na Emenda Constitucional 45/2004. Implicações Fiscais. In Princípios de Direito Financeiro e Tributário, organizadores: PIRES, Adilson Rodrigues e TORRES, Heleno Taveira. Ed. Renovar. Rio de Janeiro. 2006. P. 246. 39 "O sobreprincípio da segurança jurídica e a revogação de normas tributárias". In Crédito Prêmio de IPI: estudos e pareceres. Barueri: Manole. 2005. P. 86. 40 Revista de Direito Tributário. Volumes 17/18. P. 51. 41 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 16. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 53. Fl. 3266DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 63 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Segundo o I. Relator, o uso da empresa CND Holdings teria o condão de prejudicar a amortização fiscal do ágio, “dado ser esta apenas uma holding sem substância interposta na operação. Logo, a incorporação da CND HOLDINGS não poderia resultar amortização de ágio para fins fiscais, como também corretamente concluiu a autoridade autuante”. De plano, salta aos olhos que restou demonstrado que a CND Holdings foi criada antes da celebração do Contrato de Compra das Ações da CND pela ABB, ou seja, sob a vontade e tutela da ELJ (vendedora). Esse fato, quando menos, além de eliminar qualquer conduta dolosa da Recorrente, comprova que ela apenas adquiriu a CND Holding, empresa esta que nunca esteve sob seu controle antes da aquisição. Não há, portanto, condições de imputar o uso indevido (ou simulado) de uma empresa que não foi constituída pelo contribuinte, mas sim pelo vendedor. A CSRF, aliás, já afastou a glosa em situação semelhante a presente, conforme atesta o seguinte trecho do voto objeto do Acórdão 9101-003.208: Vê-se que a DIJON/CAJATI também teve existência efêmera, de apenas 1 (um) ano, não registrou funcionários, não exerceu qualquer atividade operacional ou empresarial geradora de receitas. Mas aqui há uma questão que diferencia este negócio dos outros. A empresa-veículo DIJON/CAJATI não foi criada pelo GRUPO BUNGE. A DIJON/CAJATI foi criada pelo grupo VALE que depois subscreveu seu capital com as ações da FOSFÉRTIL. (...) A aquisição foi sem dúvida vantajosa para a Bunge Fertilizantes, mas, neste caso, dentro dos limites da lei. De fato, o ágio foi adquirido e pago por partes independentes que, depois, incorporaram a PJ investida. (...). É fato, como já afirmado pela auditoria fiscal, que a DIJON/CAJATI é uma Empresa- veículo. Contudo, essa veículo, como explicou a recorrente em suas peças de defesa, não foi constituída pelo GRUPO BUNGE. A Bunge Fertilizantes apenas adquiriu a DIJON/CAJATI, como também poderia ter adquirido a própria Fósfértil. Portanto, a utilização da veículo DIJON/CAJATI, neste caso, não se deu pelo GRUPO BUNGE, mas pelo grupo VALE. Em face do exposto, relativamente a essa parcela do ágio, não deve ser mantida a exigência fiscal. Não obstante, e a título argumentativo, para falar em simulação, é preciso que o fisco comprove que houve tentativa da parte de mentir que fez algo para esconder outro (o dissimulado), criar algo inexistente para iludir terceiros ou celebrar dado negócio sem observância de sua causa jurídica. A questão, portanto, que se coloca é: a CND Holdings, tal como ela foi constituída e incorporada, de fato existiu? Ela tem causa jurídica? Ora, trata-se a CND Holdings, como a própria razão social sugere, de “holding”, isto é, sociedade que tem por objeto social justamente participar em outras empresas, em conformidade com o que dispõe o art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76: Fl. 3267DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 64 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Há, contudo, reconhecimento expresso na lei societária que uma sociedade pode ser constituída apenas para beneficiar-se de incentivos fiscais. A duração de uma sociedade pode variar conforme o interesse das partes. De acordo com o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil - que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE -, a atividade de uma empresa pode inclusive restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. Isso significa dizer que, ainda que para alguns não seja desejável, é perfeitamente normal, ou melhor, válido e eficaz, sob o prisma jurídico, a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, umas com operações mercantis, outras produtivas e outras mero canais de investimento, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios dentro de sua liberdade de empreender. A curta duração da empresa, volume de capital, histórico de operações, quantidade de funcionários não constituem, por si só, nada em se tratando de uma “holding pura com fins específicos”. A lei tutela esse tipo societário e lhe confere legitimidade e autonomia, não podendo o operador do direito criar empecilhos em sentido contrário da norma. De fato, a CND Holdings foi constituída pelo vendedor em total conformidade com as regras societárias positivadas. Não há, ao contrário do que quer fazer crer a autoridade autuante, ilusão negocial ou mera aparência sobre a existência e finalidade desta holding. E qual foi a sua finalidade? Ora, foi a de permitir a alocação do investimento da CND em uma única "ponta", de forma a melhor implementar a venda de suas ações. Nesse estado de coisas, não vejo nenhuma divergência ou contradição entre a vontade das partes e os negócios por ela firmados. Não há declaração enganosa. Não há negócio vazio de conteúdo. Não há negócio aparente ou dissimulado. Pelo contrário, aquilo que foi declarado pelas partes foi de fato realizado. Também não houve incompatibilidade entre os instrumentos jurídicos utilizados e seus respectivos tipos. A CND Holdings cumpriu seu fim típico (causa jurídica), qual seja, a de receber e concentrar as ações objeto do negócio, ainda que tenha figurado por pouco tempo e tenha sido extinta por incorporação pouco tempo depois. Essa TO, a propósito, já reconheceu que a utilização das chamadas empresas veículos não é fator que impede o aproveitamento fiscal do ágio, na linha dos precedentes abaixo transcritos. PROPÓSITO NEGOCIAL. VALIDADE DA OPERAÇÃO. Não havendo ocorrência de fraude ou simulação e tendo sido verdadeiras e legitimas as operações perpetradas, inclusive, com a ocorrência do efetivo pagamento do preço, a dedução do ágio é possível, ainda que o benefício fiscal seja o principal ou mesmo o único elemento motivador. Uma vez demonstrado o devido propósito negocial e substância econômica na realização de reorganizações societárias, a dedução da amortização do ágio torna-se Fl. 3268DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 65 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 ainda mais justificada. ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO. INCORPORAÇÃO REVERSA. VALIDADE. O uso de empresa veículo e de incorporação reversa, por si só, não invalidam as operações societárias que transferiram o ágio da investidora original para a empresa investida, estando diretamente vinculadas ideologicamente a um propósito negocial. (Acórdão nº 1201-001.534. Sessão de 05 de outubro de 2016). AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO POR INTERMÉDIO DE “EMPRESA VEÍCULO”. LEGITIMIDADE. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa detentora do ágio por meio de fusão, cisão e incorporação. O uso de empresa veículo e de incorporação reversa não prejudicam o direito de amortizar fiscalmente o ágio. (Acórdão nº 1201- 002.728. Sessão de 20 de fevereiro de 2019). ÁGIO FUNDAMENTADO EM EXPECTATIVA DE RESULTADOS FUTUROS. DEDUTIBILIDADE DA AMORTIZAÇÃO. A legislação que permite a dedução da amortização do ágio em determinadas circunstâncias e desde que preenchidos determinados requisitos é norma indutora de comportamento do contribuinte. Não havendo ocorrência de fraude ou simulação e tendo sido verdadeiras e legitimas as operações perpetradas, inclusive, com a ocorrência do efetivo pagamento do preço, a dedução do ágio é possível, ainda que o benefício fiscal seja o principal ou mesmo o único elemento motivador. Uma vez demonstrado o devido propósito negocial e substância econômica na realização de reorganizações societárias, a dedução da amortização do ágio torna-se ainda mais justificada. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO LEGAL. A utilização da chamada "empresa veículo" não guarda qualquer ilegalidade ou abuso em si, sendo necessária a identificação de outros elementos como a fraude ou simulação para que a glosa da dedução do ágio se justifique. Na hipótese em que presentes para o contribuinte, outras opções de movimentação societária que resultariam no mesmo efeito tributário que é a dedução do ágio, a eventual utilização de empresa veículo configura simples decisão de negócios que não prejudica o benefício fiscal. (Acórdão 1201-002.247. Sessão de 19/07/2018). Da improcedência da tese fazendária do “real adquirente” Sustentam a fiscalização e o Relator, ainda, que a ausência de confusão patrimonial entre a adquirente (ABB) e a real investida (Tenedora aos olhos do fisco e CND aos olhos do Relator) impediria a dedução fiscal do ágio, afinal esta confusão constituiria um requisito legal previsto no artigo 7 o Lei n. 9.532/1997. O presente Julgador, nesse ponto, encontra-se até em uma situação até então inédita, uma vez que a tese em questão costuma ser invocada com enfoque no comprador (e não na empresa que foi vendida), sob a terminologia de “real adquirente”. Aqui, porém, mudou-se a terminologia da tese, de “real adquirente” para “real investida”, mas o racional para refutar sua procedência é o mesmo. A tese do “real adquirente/investida” não tem amparo na lei. Trata-se de interpretação que fere o mais basilar princípio de direito, que é a legalidade, fazendo com que o Executivo indevidamente negue o que o Legislador autorizou. Fl. 3269DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 66 do Acórdão n.º 1201-003.581 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16561.720119/2017-33 Valendo-se do que pontuaram Luciana Rosanova Galhardo e Pedro A. do A. Abujamra Asseis 42 : (...) não se pode perder de vista que, para se falar em “real”, é necessário que haja o “irreal”, o “falso”, o “ilegítimo”. Ou seja, “real adquirente”, para fins jurídicos, é uma expressão que apresenta um campo de aplicação muito restrito, limitado ao âmbito da anormalidade, dos vícios dos negócios jurídicos e da nulidade civil. Acaba justamente sendo, por outras palavras, o caso de simulação precisamente qualificado pelo Código Civil, em seu art. 167, § 1º, I – negócios que “aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem”. A utilização desse tipo de restrição ou a imposição como um “teste” de forma ampla, geral e irrestrita, especialmente para casos muitas vezes anteriores à própria regulamentação contábil, e que não digam respeito a simulação, fraude ou abuso, portanto, já seriam equivocadas, independentemente de quaisquer outras análises. Ressaltada a deficiência da própria terminologia da tese fazendária (real adquirente e aqui real adquirida), vale lembrar que o intérprete deve (ou deveria) abandonar crenças e rótulos e construir o comando legal a partir da linguagem da lei fiscal e o respectivo arquétipo constitucional do tributo. E o que diz o texto legal? a lei prescreve a dedução do ágio fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7º da Lei 9.532/1997). Ou seja, no momento dos eventos societários que ensejam a baixa do ágio (incorporação, fusão ou cisão), é necessário que uma das pontas seja a empresa que detém o investimento que foi adquirido com ágio e a outra seja a empresa adquirida, e nada mais! Reportando-nos à operação de aquisição em questão, não resta dúvida de que a ABB é a “real adquirente” e a CND Holding a empresa que foi por ela comprada (“real investida”) e, em seguida, extinta por incorporação pela própria ABB. Forçoso concluir, então, que o requisito legal para a amortização do ágio foi cumprido. O argumento do voto vencedor só faria sentido se a CND Holding pudesse ser desqualificada, o que não faz o menor sentido, conforme visto no tópico acima. Conclusão Pelo exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário É como voto. (assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli 42 Realidade do “real adquirente”. In: Controvérsias jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. Organizadores: Alexandre Evaristo Pinto ... P. 225. Fl. 3270DF CARF MF Documento nato-digital

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8179205 #
Numero do processo: 10882.723575/2015-64
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 29 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Tue Mar 31 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2010 AUTO DE INFRAÇÃO. GFIP. MULTA POR ATRASO. Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de apresentar GFIP dentro do prazo fixado para a sua entrega. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO PRÉVIA. SÚMULA CARF Nº 46. O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 49. A denúncia espontânea não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF Nº 02. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Numero da decisão: 2002-002.694
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13811.726461/2015-06, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez – Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil.
Nome do relator: CLAUDIA CRISTINA NOIRA PASSOS DA COSTA DEVELLY MONTEZ
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GFIP. MULTA POR ATRASO. Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de apresentar GFIP dentro do prazo fixado para a sua entrega. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO PRÉVIA. SÚMULA CARF Nº 46. O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 49. A denúncia espontânea não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF Nº 02. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13811.726461/2015-06, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez – Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 88 2. 72 35 75 /2 01 5- 64 Fl. 98DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2002-002.694 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10882.723575/2015-64 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015, e, dessa forma, adoto neste relatório o relatado no Acórdão nº 2002-002.426, de 29 de janeiro de 2020, que lhe serve de paradigma. Trata-se de Auto de Infração lavrado em nome do sujeito passivo acima identificado, onde se apurou a Multa por Atraso na Entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP. O contribuinte apresentou Impugnação, a qual foi julgada improcedente pelo Colegiado a quo. Cientificado do acórdão de primeira instância, o interessado ingressou com Recurso Voluntário com os argumentos a seguir sintetizados. - Alega a ocorrência de denúncia espontânea, conforme entendimento da Receita Federal constante da IN 971/09 e do Manual da GFIP/SEFIP. - Aduz que a multa em exame deveria observar os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. - Sustenta que não houve intimação do contribuinte omisso, como determina expressamente o art. 32-A da Lei 8.212/91, nem tampouco a imposição da multa no momento do recebimento da GFIP em atraso ou nos anos seguintes, tendo o fisco efetuado o lançamento nos estertores da decadência tributária. - Entende que a suposta infração de natureza acessória alcançou seu objetivo de forma plena e eficaz ante o pagamento integral do tributo consignado na GFIP antes de qualquer iniciativa fiscal. - Expõe que, ainda que tenha obedecido à regra da competência legislativa e tenha respeitado o processo legislativo, a lei será inconstitucional se atentar contra o princípio da razoabilidade. - Suscita o caráter confiscatório da multa aplicada. - Afirma que houve violação ao art. 146 do CTN. - Ressalta que não houve prejuízo ao erário, considerando que os encargos foram devidamente recolhidos. - Assevera que as multas aplicadas contrariam a jurisprudência administrativa e judicial. Fl. 99DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2002-002.694 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10882.723575/2015-64 Voto Conselheira Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Relatora Das razões recursais Como já destacado, o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF, desta forma reproduzo o voto consignado no Acórdão nº 2002-002.426, de 29 de janeiro de 2020, paradigma desta decisão. O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os requisitos de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. No que concerne à ausência de intimação prévia ao lançamento, aplica-se o disposto na Súmula CARF nº 46, com efeito vinculante em relação à Administração Tributária Federal: O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). O previsto no art. 32-A da Lei nº 8.212/91 não contraria este entendimento. A intimação prévia somente será realizada quando for necessária, ou seja, quando a autoridade fiscal não dispuser de elementos suficientes para efetuar o lançamento, o que não se verifica no caso em tela, uma vez que se trata de multa pelo atraso na entrega de GFIP sem apuração de incorreções em seu conteúdo. Relativamente à alegação de denúncia espontânea, deixo de tecer maiores considerações haja vista o entendimento consolidado na Súmula CARF n° 49, também vinculante em relação à Administração Tributária Federal: A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Quanto à infração apurada, equivoca-se o recorrente ao entender que a mesma poderia ser afastada em razão do pagamento integral do tributo consignado na GFIP. De acordo com o art. 32-A, II, da Lei 8.212/91, a multa incide sobre o montante das contribuições previdenciárias informadas no documento ainda que tenham sido integralmente pagas pelo contribuinte. A exigência da penalidade independe de sua capacidade financeira ou da existência de danos causados à Fazenda Pública. Também não há que se falar em alteração nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa e violação do art. 146 do Código Tributário Nacional - CTN. A alteração na sistemática de aplicação de multas vinculadas à GFIP ocorreu com a inclusão do art.32-A da Lei Fl. 100DF CARF MF Documento nato-digital https://carf.economia.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf https://carf.economia.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf Fl. 4 do Acórdão n.º 2002-002.694 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10882.723575/2015-64 8.212/91 pela Lei 11.941/09, ou seja, anteriormente ao ano calendário que aqui se examina. Vale lembrar que, segundo o art. 142 do CTN, a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, não cabendo discussão sobre a aplicação das determinações legais vigentes por parte das autoridades fiscais. Quanto aos questionamentos acerca da violação aos princípios constitucionais e do caráter confiscatório da multa, importa reproduzir o disposto na Súmula CARF n° 2, de observância obrigatória por seus Conselheiros no julgamento dos Recursos: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Cabe mencionar, por fim, que as decisões trazidas pelo recorrente somente vinculam as partes envolvidas naqueles litígios, não podendo ser estendidas genericamente a outros casos. Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir nela consignadas, são aqui adotadas. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez Fl. 101DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 13811.723024/2017-94
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 29 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Mon Mar 09 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2010 MULTA. GFIP ENTREGUE INTEMPESTIVAMENTE. Estando o contribuinte obrigado a efetuar a entrega de GFIP, e tendo-a feito após o prazo estabelecido na legislação, é devida a multa pelo atraso. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO. PENALIDADE. As penalidades por descumprimento de obrigações acessórias autônomas não estão alcançadas pelo instituto da denúncia espontânea grafado no art. 138, do Código Tributário Nacional. Súmula CARF nº49. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO. O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Súmula CARF nº 46. INCONSTITUCIONALIDADE. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Súmula CARF nº2.
Numero da decisão: 2002-002.251
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 16592.725689/2015-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil.
Nome do relator: CLAUDIA CRISTINA NOIRA PASSOS DA COSTA DEVELLY MONTEZ
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GFIP ENTREGUE INTEMPESTIVAMENTE. Estando o contribuinte obrigado a efetuar a entrega de GFIP, e tendo-a feito após o prazo estabelecido na legislação, é devida a multa pelo atraso. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO. PENALIDADE. As penalidades por descumprimento de obrigações acessórias autônomas não estão alcançadas pelo instituto da denúncia espontânea grafado no art. 138, do Código Tributário Nacional. Súmula CARF nº49. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO. O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Súmula CARF nº 46. INCONSTITUCIONALIDADE. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Súmula CARF nº2. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 16592.725689/2015-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 81 1. 72 30 24 /2 01 7- 94 Fl. 40DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2002-002.251 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13811.723024/2017-94 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2019, e, dessa forma, adoto neste relatório excertos do relatado no Acórdão nº 2002-002.039, de 29 de janeiro de 2020, que lhe serve de paradigma. Trata o presente processo de auto de infração consubstanciando exigência referente à multa por atraso na entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, prevista no artigo 32-A da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação da Lei nº 11.941, de 2009. Cientificada da decisão do colegiado de primeira instância, a qual julgou improcedente a impugnação, a empresa apresentou recurso voluntário, alegando, em síntese: - nulidade da autuação por não ter sido assegurado seu direito ao contraditório e à ampla defesa. - prescrição do crédito tributário. - entrega espontânea da GFIP, sem prévia intimação da Receita Federal do Brasil – RFB e com recolhimento dos tributos confessados. - ausência de intimação prévia e da dupla visita. - caráter confiscatório da multa. - existência do Projeto de Lei nº 7.512, de 2014. Voto Conselheira Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez – Relatora Das razões recursais Como já destacado, o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF, desta forma reproduzo o voto consignado no Acórdão nº 2002-002.039, de 29 de janeiro de 2020, paradigma desta decisão. O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, assim, dele tomo conhecimento. Acerca da nulidade suscitada, observo que o lançamento atende integralmente aos preceitos de ordem pública expressos no art. 142 do Código Tributário Nacional – CTN - e apresenta os requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/1972. Ressalte-se especialmente que o auto contém o enquadramento legal completo e uma descrição dos fatos clara, permitindo ao contribuinte conhecer a infração que lhe está sendo atribuída. Ademais, ele pôde apresentar sua defesa, garantindo-se plenamente no presente processo o direito ao contraditório e à ampla defesa. Fl. 41DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2002-002.251 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13811.723024/2017-94 Dessa feita, rejeito essa preliminar. Sobre a prescrição, com base no CTN, art. 174, há que se lembrar que esta só se aplica a partir da constituição definitiva do crédito tributário. Não há que se falar em prescrição contada da entrega da GFIP, pois naquela data o crédito tributário (multa por atraso) não estava constituído, o que só acontece a partir do lançamento e ciência à contribuinte. O prazo prescricional é de cinco anos e começa a contar a partir da data da constituição definitiva do crédito tributário, ou melhor, desde o momento em que o titular do direito (a Fazenda Pública) pode exigir do devedor a prestação tributária. Isto se dá quando esgotado o prazo para pagamento ou apresentação de recurso administrativo sem que eles tenham ocorrido ou, ainda, decidido o último recurso administrativo interposto pelo contribuinte, o que ainda não ocorreu nestes autos. Ainda que se entenda que a recorrente quer suscitar a decadência do crédito tributário, melhor sorte não lhe assiste. Nos casos de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária o prazo para a constituição do crédito tributário extingue-se em cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, conforme previsto no art. 173, I, do Código Tributário Nacional - CTN. É nesse sentido a Súmula CARF n° 148, de observância obrigatória pelos Conselheiros no julgamento dos Recursos: No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4º, do CTN. Tomando-se o ano-calendário de 2010, cuja competência mais antiga deveria ser apresentada até 05/02/2010, o lançamento só poderia ser efetuado após o vencimento do prazo, ou seja, a partir de 06/02/2010. Logo, inicia-se a contagem do prazo decadencial em 1º de janeiro de 2011, encerrando-se em 31 de dezembro de 2015. Para o ano-calendário 2011, o prazo decadencial encerraria em 31 de dezembro de 2016. Como relatado, discute-se nestes autos a exigência referente à multa por atraso na entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, prevista no artigo 32-A da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação da Lei nº 11.941, de 2009. Esclareço que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional (art. 142 do Código Tributário Nacional - CTN, parágrafo único). Assim, constatado o atraso ou a falta na entrega da declaração/demonstrativo, a autoridade fiscal não só está autorizada como, por dever funcional, está obrigada a proceder ao lançamento de ofício da multa pertinente. A exigência da penalidade independe da capacidade financeira ou de existência de danos causados à Fazenda Pública. Ela é exigida em função do descumprimento da obrigação acessória. Portanto, não assiste razão à Fl. 42DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 2002-002.251 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13811.723024/2017-94 recorrente ao pleitear a exclusão multa pelo fato de ter efetuado os recolhimentos previdenciários devidos. A autuação não aponta a falta ou insuficiência desse recolhimento. No tocante à alegação de espontaneidade na entrega da Declaração, trago a Súmula CARF nº 49, de observância obrigatória por este colegiado: Súmula CARF nº 49: A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. Quanto à alegação de falta de intimação prévia ao lançamento, no caso em tela, não houve necessidade dessa intimação, pois a autoridade autuante dispunha dos elementos necessários à constituição do crédito tributário devido. A prova da infração é a informação do prazo final para entrega da declaração e da data efetiva dessa entrega, a qual constou do lançamento. As disposições insertas no art. 32-A da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, não contrariam o entendimento manifestado acima. Em nenhum momento há imposição de prévia intimação ao lançamento tributário. Apenas nos casos em que a intimação é necessária é que a intimação deve ser realizada. Nesse sentido, é o que dispõe a Súmula CARF nº 46: Súmula CARF nº 46 O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Acrescento que o artigo 55, da Lei nº123, de 2006, trata de fiscalizações trabalhistas, sanitárias, de segurança, de relações de consumo, entre outras, não se aplicando ao processo administrativo fiscal relativo a tributos, conforme explicitado em seu §4º. Quanto às alegações de violação a princípios constitucionais, não cabe tal discussão na esfera administrativa de julgamento, prevalecendo a vinculação à lei, que conduz à obrigatoriedade de observância e aplicação das normas regularmente editadas. Acrescento a Sumula CARF nº2, de observância obrigatória por este colegiado: Súmula CARF nº 2 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Por fim, quanto ao Projeto de Lei n º 7.512, de 2014, esclareço que sua existência não impede a constituição e a exigência do crédito tributário com base na legislação em vigor e que rege a matéria. Pelo exposto, voto por rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. Fl. 43DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 2002-002.251 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13811.723024/2017-94 Conclusão Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir nela consignadas, são aqui adotadas. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário. (assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez Fl. 44DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 10850.907503/2011-11
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 10 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Thu Apr 02 00:00:00 UTC 2020
Numero da decisão: 3001-000.344
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência à Unidade de Origem, para que esta efetue uma análise de todas as receitas ditas como financeiras pela Recorrente de modo a confirmar se estas rubricas foram corretamente enquadradas - especialmente a "Bonificação C/C Mercedez" - como receita financeira. Caso necessário, acrescente-se outros esclarecimentos julgados pertinentes para o melhor e mais adequado deslinde da controvérsia. (assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva - Presidente. (assinado digitalmente) Francisco Martins Leite Cavalcante - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Roberto da Silva, Francisco Martins Leite Cavalcante e Luis Felipe de Barros Reche.
Nome do relator: FRANCISCO MARTINS LEITE CAVALCANTE
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IInntteerreessssaaddoo FAZENDA NACIONAL Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência à Unidade de Origem, para que esta efetue uma análise de todas as receitas ditas como financeiras pela Recorrente de modo a confirmar se estas rubricas foram corretamente enquadradas - especialmente a "Bonificação C/C Mercedez" - como receita financeira. Caso necessário, acrescente-se outros esclarecimentos julgados pertinentes para o melhor e mais adequado deslinde da controvérsia. (assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva - Presidente. (assinado digitalmente) Francisco Martins Leite Cavalcante - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Roberto da Silva, Francisco Martins Leite Cavalcante e Luis Felipe de Barros Reche. Relatório Contra o despacho decisório de 02.12.2011 que deixou de homologar o Per/Dcom nº 07872.15419.090605.1.2.04-7401 (fls. 07), pelo qual o contribuinte pretendia ter reconhecido o crédito de R$ 107,82 para fins de compensação, ingressou o sujeito passivo com Manifestação de Inconformidade, datada de 05.01.2012 (fls. 13/21). Por bem reproduzir os fatos, transcrevo a seguir o relatório que precedeu ao primeiro Acórdão proferido em 20 de agosto de 2013 (fls. 54/63), verbis. Trata o presente processo de Pedido de Restituição de créditos de Cofins, referentes a pagamento efetuado indevidamente ou ao maior no período de apuração setembro de 2000, no valor de R$ 107,82. O pedido foi transmitido através do PER nº 07872.15419.090605.1.2.04-7401, fls. 2/4, em 09/06/2005. RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 08 50 .9 07 50 3/ 20 11 -1 1 Fl. 204DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 da Resolução n.º 3001-000.344 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10850.907503/2011-11 O despacho decisório de fl. 5, indeferiu o pedido, pois o pagamento indicado no PER teria sido integralmente utilizado para quitar débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para restituição. O despacho foi encaminhado para ciência do contribuinte, conforme comprovante constante à fl. 8. Irresignado, o recorrente apresentou, tempestivamente, a manifestação de inconformidade de fls. 9/17, para alegar que: I. O Despacho Decisório não teria examinado o motivo real do recolhimento a maior, por não ter aventado a possibilidade de que tal pagamento seria devido à ampliação da base de cálculo do PIS e da Cofins de que trata a Lei nº 9.718/98; dessa forma, deveria ser reformado, em desrespeito ao artigo 65 da IN RFB nº 900/2008, e ao artigo 142 do Código Tributário Nacional – CTN; II. O pagamento indevido, objeto da restituição, seria devido à inconstitucionalidade do parágrafo 1º, do artigo 3º, da Lei nº 9.718/98, que trata da ampliação da base de cálculo do PIS e da Cofins; a discussão de tal matéria estaria superada pelo STF, pois já teria sido aplicada a repercussão geral no RE nº 585.235, de 10/09/2008; III. Outra prova da pacificação de tal entendimento seria a edição da Lei nº 11.941/2009, que teria revogado o parágrafo 1º, do artigo 3º, da Lei nº 9.718/98; IV. O entendimento do STF deveria ser aplicado às decisões administrativas, conforme os seguintes dispositivos: inciso I do parágrafo 6º, do artigo 26-A, do Decreto nº 72.235/72 – PAF; inciso I, do artigo 59, do Decreto 7.574/2011; inciso I, parágrafo 1º, do artigo 62 e caput do artigo 62-A., ambos do RICARF; Concluiu argumentando que na base de cálculo do PIS e da Cofins deveriam ser incluídos os valores correspondentes apenas às receitas de vendas de mercadorias e serviços. Solicitou comprovar as alegações através da realização de diligência, perícia e juntada de documentos. Requereu ainda a reunião dos processos elencados na manifestação de inconformidade, já que teriam as mesmas partes e tratariam de matéria idêntica. Apensou planilha e balancete contendo as receitas financeiras da empresa (fls. 45/46). O mencionado Acórdão nº 14-43.877, proferido em 20.08.2013, manteve o despacho decisório, pelos fundamentos resumidos na seguinte ementa (fls. 54), verbis. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Data do Fato Gerador: 31/10/2000 AMPLIAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. INCONSTITUCIONALIDADE. A inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep, reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal em recurso extraordinário, não gera efeitos erga omnes, sendo incabível sua aplicação a contribuintes que não façam parte da respectiva ação. RESTITUIÇÃO. AUSÊNCIA DE SALDO A RESTITUIR. Verificado que o crédito pleiteado foi totalmente utilizado, em momento anterior, para quitação de débitos declarados em DCTF, resta impossibilitada, por falta de saldo, a restituição. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do Fato Gerador: 30/09/2000 PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Fl. 205DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 da Resolução n.º 3001-000.344 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10850.907503/2011-11 Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. Após a decisão de piso, veio aos autos um segundo Despacho Decisório, prolatado em 06.09.2013 (fls. 81/83), que também deixou de homologar o DCOMP 07872.15419.090605.1.2.04-7401, or inexistência do direito creditório já analisado no Pedido de Restituição apresentado na PER/DCOMP e que determinou “que se dê ciência ao contribuinte deste Despacho Decisório, bem como da cobrança do débito não homologado, inclusive informando-o de que poderá, se o desejar, ingressar com Manifestação de Inconformidade junto à DRJ, no prazo de 30 dias contados da ciência, contra a declaração de compensação considerada não homologada” (fls. 83). Em 13 de setembro de 2013 foi o contribuinte intimado novamente (AR, fls. 87), seguindo de nova Manifestação de Inconformidade protocolada em 11 de outubro de 2013 (fls. 89/97), datada de 15 de outubro de 2013 (fls. 97). Em 12 de fevereiro de 2014, foi proferido o seguinte despacho pela Chefia da SAORT-Ribeirão Preto (fls. 148), verbis. O despacho decisório da DRF São José do Rio Preto indeferiu o pedido de restituição do sujeito passivo – Per nº 07872.15419.090605.1.2.04-7401 sob o fundamento de inexistência de crédito. Foi apresentada manifestação de inconformidade, a qual foi julgada improcedente pela DRJ/RPO. Quando o processo estava sendo preparado para ciência do acórdão ao sujeito passivo, constatou-se a existência da Declaração de Compensação nº 20301.73054.171208.1.3.04-1069, cujo direito creditório refere-se ao mesmo Per objeto do despacho decisório e acórdão já mencionados, qual seja, o de nº 07872.15419.090605.1.2.04-7401.. Desta forma, a Declaração de Compensação foi baixada para tratamento manual (processo nº 10850.722.616/2013-19- apensado), sendo exarado o despacho decisório SAORT nº 220/2013, o qual não homologou a compensação pretendida sob o fundamento de que o direito creditório já havia sido analisado e indeferido tanto pelo despacho decisório da DRF/SJR, quanto pelo acórdão da DRJ/RPO. O sujeito passivo foi então cientificado deste novo despacho decisório de não homologação da compensação e apresentou manifestação de inconformidade, a qual foi juntada ao presente processo por referir- se ao mesmo direito creditório. Em face do exposto, proponho o encaminhamento do processo para apreciação do Sr. Chefe da SAORT. Em consequência, foi proferido o Acórdão nº 14-50.201 (11ª Tuma da DRJ/SPO), em 28 de abril de 2014 (fls. 144/148), onde os fatos foram assim resumidos (fls. 151/152), verbis. Trata o presente processo de Pedido de Restituição de créditos de COFINS, referentes a pagamento efetuado indevidamente ou ao maior no período de apuração setembro de 2000, no valor de R$ 107,66, e pedido de compensação a ele vinculado, transmitido através da Dcomp nº 20308273054.171208.1.3.04-1069. A manifestação de inconformidade apresentada face ao não reconhecimento do pedido de restituição já foi apreciada por esta turma, tendo sido julgada como improcedente através do acórdão de fls. 48/57. Antes que ocorresse a ciência do contribuinte, a DRF São José do Rio Preto constatou que havia Dcomp vinculada ao mesmo PER, e para a qual ainda não havia sido proferido despacho decisório. Fl. 206DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 da Resolução n.º 3001-000.344 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10850.907503/2011-11 Assim, a Dcomp foi baixada para tratamento manual no processo nº 20301.73054.171208.1.3.04-1069., foi proferido um segundo Despacho Decisório, fls. 68/70, o qual não homologou a Dcomp, por inexistência do crédito já analisado no pedido de restituição, transmitido através do PER nº 07872.15419.090605.1.2.04-7401.. Os débitos objeto da Dcomp foram encaminhados para cobrança através do processo 10850.722616/2013-19. O contribuinte apresentou, tempestivamente, a manifestação de inconformidade de fls. 75/83, para se insurgir contra a não homologação da Dcomp. Defendeu que o processo de cobrança estaria vinculado ao presente e, por tal motivo, requereu a suspensão de sua exigibilidade, até que ocorresse o julgamento final do presente processo. Considerou que as autoridades da RFB não teriam aprofundado a investigação sobre a existência ou não do crédito, pois o contribuinte não teria sido intimado, nem teria sido realizada diligência fiscal em seu estabelecimento. Discorreu que o motivo real que sustentaria o pedido de restituição seria a inconstitucionalidade do parágrafo 1º, do art. 3º, da Lei nº 9.718/98, que trata da ampliação da base de cálculo do PIS e da Cofins. Argumentou que a discussão de tal matéria estaria superada pelo STF, pois já teria sido aplicada a repercussão geral no RE nº 585.235, de 10/09/2008, e que tal entendimento deveria ser aplicado às decisões administrativas, conforme os dispositivos elencados a seguir: inciso I do parágrafo 6º, do art. 26-A, do Decreto nº 72.235/72 – PAF; inciso I, do art. 59, do Decreto n° 7.574/2011; inciso I, parágrafo 1º, do art. 62, e caput do art. 62-A, ambos do RICARF. O recorrente concluiu argumentando que na base de cálculo do PIS e da Cofins deveriam ser incluídos os valores correspondentes apenas às receitas de vendas de mercadorias e de serviços. Solicitou comprovar as alegações através da realização de diligência, perícia e juntada de documentos. Apensou planilha e trechos do balancete e do livro razão contendo as receitas financeiras da empresa (fls. 98/103). Neste segundo Acórdão nº 14-50.201, os membros da 11ª Turma da DRJ/SPO novamente julgaram improcedente a Manifestação de Inconformidade do sujeito passivo, cuja ementa reproduziu o mesmo conteúdo do Acórdão anterior, com relação à inconstitucionalidade pela ampliação da base de cálculo, ausência de saldo para proceder à pretendida restituição, prescindibilidade para a realização de perícia e que o contribuinte não se desincumbiu do ônus da provar o alegado erro com o fornecimento de documentação contábil idônea e capaz de demonstrar a liquidez e certeza de sua pretensão. Argumentou mais esta segunda decisão (fls. 144/148), verbis. Além de não retificar a DCTF, o que criaria a possibilidade da existência de um saldo de pagamento disponível, o interessado não mencionou na DCTF, no PER ou na Dcomp que o pagamento a maior seria devido à inconstitucionalidade da Lei nº 9.718/98, o que somente foi trazido à baila na manifestação de inconformidade. Dessa forma, não há que se falar em reforma do despacho decisório por falta de investigação do real motivo que ensejou o pedido de restituição/compensação, pois o pleito foi analisado com base nas informações fornecidas pelo próprio contribuinte, que deixou de fazer qualquer menção à inconstitucionalidade da Lei nº 9.718/98. ...............................................................(omissis)........................................................ No caso em exame, consideram-se desnecessárias a perícia e a diligência solicitadas pelo recorrente, por entendê-las dispensáveis para o deslinde do presente julgamento. Indefiro o pedido de diligência no estabelecimento do sujeito passivo, por entender que constam nos autos todas as informações necessárias para formação de convicção. Fl. 207DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 da Resolução n.º 3001-000.344 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10850.907503/2011-11 Já a realização de perícia pressupõe que o fato a ser provado necessite de conhecimento técnico especializado, fora do campo de atuação do julgador, o que não é o caso dos presentes autos. Com efeito, a perícia somente se justifica quando a prova não pode ou não cabe ser produzida por uma das partes. Posto isto, entendo que deva ser indeferido o pedido de perícia, nos termos dos artigos acima transcritos. ...............................................................(omissis)........................................................ A nova manifestação de inconformidade apresentada, às fls. 81/89, traz os mesmos elementos que a anterior. Assim, como não há direito creditório, não há que se falar em homologação da Dcomp. Regularmente intimada em 31 de julho de 2014 (AR, fls. 160), ingressou a empresa com Recurso Voluntário em 29 de agosto de 2014 (fls. 165/181), ilustrado apenas com cópias das intimações e dos acórdãos recorridos, contrato social da empesa e procuração ao seu advogado (fls. 192/245), em que reiterou seus argumentos impugnatórios e fez um resumo dos fatos (fls. 182/234). Em seu apelo, passou o recorrente a discorrer longamente sobre o mérito, argumentando que o STF já definiu sobre a inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo da COFINS, invocando Acórdãos da Suprema Corte, do CARF e da CSRF sobre a inconstitucionalidade do § 1º, art. 3º, da Lei nº 9.718/1998, e assim concluiu sobre o tema, verbis. Entretanto, a despeito das sólidas alegações de direito que embasaram a manifestação de inconformidade apresentada pela recorrente, e não obstante tais alegações terem sido suportadas por documentos hábeis à comprovação do crédito pleiteado, perpetuando o mesmo equívoco, o v. acórdão ora combatido houve por bem manter o entendimento do r. despacho decisório eletrônico. No entanto, o v. acórdão ora atacado não reúne condições mínimas de prosperar, pois é inegável o direito da recorrente à restituição do indébito decorrente da inclusão, na base de cálculo da contribuição em foco, de valores que escapavam ao conceito de faturamento, dada a inconstitucionalidade do parágrafo 1º, artigo 3º, da Lei n. 9.718/98, vigente à época dos fatos. Dessa forma, o v. acórdão recorrido está em desacordo com a legislação em vigor e com a jurisprudência já pacificada sobre o tema, impondo-se a restituição integral da quantia pleiteada no pedido de restituição apresentado, conforme será demonstrado a seguir. Prosseguiu o apelo do sujeito passivo insistindo no pedido de conexão para o julgamento dos 26 processos que enumera, inclusive citando a doutrina que, a seu talante, coincide com o mandamento constitucional constante do inciso LXXVIII, art. 5º da Constituição Federal (“a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação”) :“Típica aplicação desse princípio encontra-se em institutos como a reunião de processos em casos de conexidade ou continência”, e arrematou invocando e transcrevendo o art. 6º do RICARF Em seguida, o recorrente passa a discorrer longamente sobre o que chamou de “falta de aprofundamento da investigação dos fatos – falta de retificação de DCTF”, invocando a regra disposta no art. 74 da Lei 9.430/1996, a doutrina de Celso Antônio Bandeira de Mello, e jurisprudência deste Conselho sobre a possibilidade de retificação de DCTF, a prevalência da prova demonstrativa da verdade material, a possibilidade de juntada de documento em sede de recurso voluntário, a determinação para a realização de diligência com vistas à comprovação dos fatos a partir de documentação hábil e idônea demonstrativa da liquidez e certeza dos argumentos do contribuinte e a força probante da escrituração contábil. Fl. 208DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 da Resolução n.º 3001-000.344 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10850.907503/2011-11 Após discorrer sobre o que denominou de “conjunto probatório”, fez citações de diversos acórdãos do STF (REx nºs 390.840, 342.051 de 25.05.2008, 479.612 de 11.05.2006 e 346.084 de 09.11.2005, fez remissão ao RE 585.235 de 10.09.2008 em que o Supremo acolheu o tema como de repercussão geral para ser objeto de súmula vinculante, nas palavras do Ministro Relator Cezar Peluso, verbis. Isto posto, baseado em que os fundamentos são os mesmos e, a meu ver, a fortiori não há motivo por que o regime aprovado não se estenda aos recursos que já estão distribuídos nos gabinetes: reconheço a existência de repercussão geral no tema objeto do presente recurso; reafirmo a jurisprudência firmada nesta Corte acerca de inconstitucionalidade do parágrafo 1º do art. 3º da Lei n. 9718/98, para negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional; e proponho a edição de súmula vinculante a respeito de assunto (grifos do original). Em seguida, o recorrente cita diversos acórdãos deste Colegiado, invoca a regra então vigente objeto do art. 26-A do RICARF, reporta-se ao art. 49 do Regimento Interno dos antigos Conselhos de Contribuintes, transcreve o § 2º, art. 62, do atual Regimento Interno do CARF sobre a obrigatoriedade dos conselheiros reproduzirem no julgamento dos recursos as decisões definitivas de mérito emanadas do STF e do STJ (fls. 187/190), e conclui, verbis. Portanto, ao contrário do que a r. decisão ora combatida entendeu, não há dúvida de que o entendimento esposado pelo Supremo Tribunal Federal nos julgamentos dos recursos extraordinários acima citados deve ser aplicado ao caso dos autos. Assim é que nas bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS somente deveriam ter sido incluídos pela recorrente os valores correspondentes ao seu faturamento, ou seja, os ingressos que correspondem às suas receitas das vendas de mercadorias e da prestação de serviços, dada a inconstitucionalidade do artigo 3º, parágrafo 1º, da Lei n. 9.718, já declarada pelo C. Supremo Tribunal Federal em decisão plenária definitiva, bem como em recurso em que foi reconhecida a repercussão geral da matéria. Ante o exposto, postula a reforma da decisão aquo, a fim de que seja deferido o direito creditório pleiteado. É o relatório. VOTO Conselheiro Francisco Martins Leite Cavalcante – Relator. O recurso é tempestivo, uma vez que a empresa foi notificada do teor da decisão recorrida em 31 de julho de 2014 (AR, fls. 160), e a empresa ingressou com Recurso Voluntário em 29 de agosto daquele mesmo ano (fls. 165/182). Presentes os demais pressupostos de admissibilidade, tomo conhecimento do apelo do recorrente. Como relatado, trata-se de Pedido de Restituição de créditos de Cofins, referentes a pagamento efetuado indevidamente ou ao maior no período de apuração setembro de 2000, no valor de R$ 107,82, transmitido através do PER nº 20308273054.171208.1.3.04-1069, em 09/06/2005. Em sua impugnação sustentou o contribuinte que o pagamento a maior decorreu do fato de que, antes da declaração de inconstitucionalidade do § 1º, art. 3º, da Lei 9.718/98, pelo Supremo Tribunal Federal, a empresa vinha recolhendo a COFINS indevidamente, daí Fl. 209DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 da Resolução n.º 3001-000.344 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10850.907503/2011-11 resultando o pedido de restituição, matéria já superada no âmbito da Suprema Corte, inclusive com a aplicação de repercussão geral no RE nº 585.235, de 10 de setembro de 2008. A decisão de piso, consubstanciada no segundo Acórdão nº 14-43.201, de 28 de abril de 2013 (fls. 144/148), também negou guarida à pretensão do sujeito passivo por entender que “não é cabível a rediscussão de direito creditório vinculado a pedido de restituição, cuja matéria já foi analisada em outro processo administrativo fiscal, no qual foi indeferido”, através do qual foi negada a perícia pretendida pelo contribuinte por entende-la prescindível e desnecessária, acrescentando que “verificado que o crédito pleiteado foi totalmente utilizado, em momento anterior, para quitação de débitos declarados em DCTF, a restituição/compensação resta impossibilitada por falta de saldo”.(fls. 144). A matéria em debate tem firme jurisprudência neste Conselho e também nesta 1ª Turma Extraordinária que, em sessão de 11 de junho de 2019, editou o Acórdão 3001-000.845 de minha relatoria, assim ementado (na parte pertinente à declaração de inconstitucionalidade em comento), verbis. ............................................................(omissis)............................................................ II RECEITAS FINANCEIRAS. INCONSTITUCIONALIDADE BASE DE CÁLCULO. JURISPRUDÊNCIA DO STF E STJ. ART. 62A DO RICARF. É inconstitucional a ampliação da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS prevista no artigo 3º, § 1º, da Lei nº 9.718/1998. Precedente: RE 585.235, Plenário, Rel. Min. Cezar Peluso, DJe de 28/11/2008, Tema nº 110 da Repercussão Geral. O tema também já foi objeto de pronunciamentos da Câmara Superior de Recursos Fiscais e de algumas Turmas e Câmaras do CARF, como se constata da leitura da ementa do Acórdão seguinte. PIS. BASE DE CÁLCULO. ALARGAMENTO. PARÁGRAFO 1°, ARTIGO 3°, LEI N" 9.718198. INCONSTlTUCIONALlDADE. RECEITAS FINANCEIRAS. Com a declaração da inconstitucionalidade do § 1°, artigo 3°, da Lei n09.718198 o qual alargou a base de cálculo da COFINS e do PIS nos autos do Recurso Extraordinário n° 346.084IPR, dentre outros, o Supremo Tribunal Federal afastou de uma vez por fodas a tributação sobre as receitas financeiras e outras, estranhas à atividade da empresa, restabelecendo, por conseguinte, a base de cálculo do P/S e da COFINS como o faturamento, assim entendido a receita bruta da venda de mercadorias, de serviços e mercadorias e serviços. De conformidade com o artigo 49, parágrafo único, inciso I, do Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes, os julga dores desse Colegiado poderão afastar a aplicação de leis ou atos normativos, quando declarados inconstitucionais em sessão Plenária do STF de forma definitiva. (Acórdão n. 0203.640, proferido pela 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais). COMPENSAÇÃO DE OFICIO. A compensação de oficio somente pode ser realizada nos casos previstos na legislação. Base de Cálculo Alargamento Aplicação de Decisão Inequívoca do STFPossibilidade. Nos termos regimentais, pode-se afastar aplicação de dispositivo de lei que tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária do Supremo Tribunal Federal. Afastado o disposto no § 1° do art. 3° da Lei n" 9.718/98 por sentença proferida pelo plenário do Supremo Tribunal Federal, com trânsito em julgado, a base de cálculo da contribuição para o Pis/Pasep, até a vigência da Lei 10.637/2002, voltou a ser o faturamento, assim compreendido a receita bruta da venda de mercadorias, de serviços e de mercadorias e de serviços. A partir da vigência dessa lei, a base de cálculo do PIS/Pasep, é o faturamento, mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Recurso especial da Fazenda Nacional provido e Recurso especial do Sujeito Passivo provido em parte. Fl. 210DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 da Resolução n.º 3001-000.344 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10850.907503/2011-11 (Acórdão nº 9303001.717, de 07.11.2011. Ressalte-se, em complementação, que o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) declarou a inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo pretendido pelo art. 3º, § 1º da Lei nº 9.718/98, em julgamento sintetizado na seguinte ementa: “CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO INSTITUTOS EXPRESSÕES E VOCÁBULOS SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PIS RECEITA BRUTA NOÇÃO INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada.” (Recurso Extraordinário nº 358.273, Rel. Min. Marco Aurélio) Este entendimento do Plenário do STF deve ser aplicado em relação ao presente caso concreto, com amparo no art. 62, p.u., I, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 22 de junho de 2009 (reproduzido no § 2º, art. 62, do vigente RICARF), que dispõe o seguinte: “Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo: I que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária definitiva do Supremo Tribunal Federal; ou II que fundamente crédito tributário objeto de: a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei n° 10.522, de 19 de julho de 2002; b) súmula da Advocacia Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar n° 73, de 1993; ou c) parecer do Advogado DF Geral da União aprovado pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar n° 73, de 1993.” Na mesma linha e com o mesmo posicionamento cuidou a Câmara Superior de Recursos Fiscais de aplicar idêntico entendimento sobre o mérito da questão, no âmbito administrativo, concluindo categoricamente que :“A base de cálculo das contribuições para o PIS e a Cofins é o faturamento, assim compreendido a receita bruta da venda de mercadorias, Fl. 211DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 da Resolução n.º 3001-000.344 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10850.907503/2011-11 de serviços e mercadorias e serviços, afastado o disposto no § 1º, do art. 3º, da Lei nº 9.718/98 por sentença proferida pelo plenário do Supremo Tribunal Federal em 09/11/2005, transitada em julgado em 29/09/2006” (Acórdão nº 0203.757, j. 11/02/2009). Como se verifica dos autos, tendo em vista a jurisprudência acima referenciada, e consoante claramente demonstrado pela manifestação de inconformidade e pelo recurso voluntário, resta como extreme de dúvida que o crédito perseguido pelo sujeito passivo tem origem no pagamento a maior decorrente do fato incontroverso de que o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade do § 1º, art. 3º, da Lei 9.718/98, que havia alargado indevidamente a base de cálculo dos PIS/PASEP e da COFINS. Todavia, merece ser analisado se foram apresentados e discriminados os valores correspondentes à receita financeira e suas respectivas contribuições, por se tratar de matéria semelhante àquela objeto do Acórdão nº 3302-004.494, proferido pela 3ª Câmara, 2ª Turma, desta 3ª Seção de Julgamento, merecendo transcrição um dos itens da ementa, verbis. ...................................................................(omissis)............................................................ PAGAMENTO INDEVIDO. NÃO COMPROVADO O RECEBIMENTODE RECEITA FINANCEIRA. RECONHECIMENTO DO DIREITOCREDITÓRIO. IMPOSSIBILIDADE. Não é passível de reconhecimento o direito creditório se não provado, comdocumento hábil e idôneo, o recebimento da receita financeira sobre a qualfoi apurada a parcela do PIS e da Cofins alegada como indevida. ...................................................................(omissis)............................................................ Assim, tem-se que, do ponto de vista dos argumentos jurídicos, não há dúvida de que é procedente admitir-se a existência de crédito do que fora pago indevidamente antes da declaração de inconstitucionalidade do § 1º, art. 3º, da Lei nº 9.718/1998. Porém, uma coisa é o reconhecimento do direito em tese, outra é a comprovação, a demonstração cabal, de que efetivamente houve o pagamento. E com a documentação constante dos autos, em princípio, não parece possível conceder-se o direito creditório em virtude da demonstração dos respectivos valores de receitas financeiras e contribuições pagas a maior. Saliente-se que 4 (quatro) são os processos da mesma empresa, sobre o mesmo tema, e todos distribuídos a este mesmo relator, o que permitiu visualizar que foram apresentadas as planilhas demonstrativas das receitas financeiras e respectivos balancetes em todos eles, em suas respectivas primeiras Manifestações de Inconformidade, fato que, em princípio, comprovaria o direito creditório perseguido pelo sujeito passivo. Entretanto, foi identificado como receita financeira o item “Bonificação C/C Mercedez”, a qual engloba a maior parte destas receitas. Consequentemente e por cautela, entendo recomendável o retorno dos autos à origem, em Diligência, tendo em vista que tal receita (“Bonificação C/C Mercedez”), em tese, pode ser descaracterizada de financeira por se tratar de venda de peças para uma montadora e, por isto mesmo, tal bonificação viria a ser enquadrada como receita operacional. Diante do exposto, VOTO no sentido retornar os autos em Diligência aos órgãos de origem, para que esta efetue uma análise de todas as receitas ditas como financeiras pela Recorrente de modo a confirmar se estas rubricas foram corretamente enquadradas - especialmente a "Bonificação C/C Mercedez" - como receita financeira. Caso necessário, acrescente-se outros esclarecimentos julgados pertinentes para o melhor e mais adequado deslinde da controvérsia. Fl. 212DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 da Resolução n.º 3001-000.344 - 3ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10850.907503/2011-11 Concluída a análise, elaborar relatório circunstanciado do cumprimento desta Diligência. Em seguida, intime-se a empresa recorrente para se manifestar, querendo, no prazo de 30 dias; e findo este prazo, com ou sem manifestação do recorrente, retornem os autos ao CARF para conclusão do seu julgamento. (assinado digitalmente) Francisco Martins Leite Cavalcante – Relator. Fl. 213DF CARF MF Documento nato-digital

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8151233 #
Numero do processo: 13807.729526/2015-26
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 19 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Tue Mar 10 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2010 AUTO DE INFRAÇÃO. GFIP. MULTA POR ATRASO. Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de apresentar GFIP dentro do prazo fixado para a sua entrega.
Numero da decisão: 2002-004.024
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente (documento assinado digitalmente) Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil.
Nome do relator: MONICA RENATA MELLO FERREIRA STOLL
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GFIP. MULTA POR ATRASO. Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de apresentar GFIP dentro do prazo fixado para a sua entrega. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente (documento assinado digitalmente) Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil. Relatório Trata-se de Auto de Infração (e-fls. 04) lavrado em nome do sujeito passivo acima identificado, onde se apurou a Multa por Atraso na Entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP referente ao ano calendário 2010. O contribuinte apresentou Impugnação (e-fls. 02), a qual foi julgada improcedente pela 3ª Turma da DRJ/RPO (e-fls. 12/14). Cientificado do acórdão de primeira instância em 14/08/2018 (e-fls. 18), o interessado ingressou com Recurso Voluntário em 29/08/2018 (e-fls. 21) contendo os argumentos a seguir sintetizados. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 80 7. 72 95 26 /2 01 5- 26 Fl. 33DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2002-004.024 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 13807.729526/2015-26 - Expõe que as GFIP de 01 a 12/2010 foram enviadas de forma declaratória, somente com informações referentes ao pró-labore da sócia, uma vez que a empresa não possuía funcionários nesse período. - Alega que não houve prejuízo à Fazenda Pública, haja vista que o recolhimento da previdência foi efetuado dentro do prazo. - Aduz que o valor da penalidade é exorbitante e que não tem condições financeiras para assumi-lo. Voto Conselheira Mônica Renata Mello Ferreira Stoll - Relatora O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os requisitos de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. Cabe esclarecer ao contribuinte que, de acordo com o art. 32, §9º, da Lei 8.212/91, a empresa deve apresentar GFIP mesmo que não ocorram fatos geradores de contribuição previdenciária, aplicando-se a penalidade prevista no art. 32-A quando esta deixar de apresentar o documento no prazo fixado ou apresentá-lo com incorreções ou omissões. Impõe-se observar, ainda, que a multa por atraso na entrega da GFIP incide sobre o montante das contribuições previdenciárias nela informadas mesmo que tenham sido integralmente pagas pelo contribuinte, conforme disposto no art. 32-A, II, da Lei 8.212/91. A exigência da penalidade independe da capacidade financeira do sujeito passivo ou da existência de danos causados à Fazenda Pública. Vale lembrar que a responsabilidade por infrações da legislação tributária é objetiva, não dependendo da intenção do agente e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, nos termos do art. 136 do Código Tributário Nacional - CTN. Além disso, segundo o art. 142 do mesmo diploma legal, a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, não cabendo discussão sobre a aplicabilidade ou não das determinações legais vigentes por parte das autoridades fiscais. Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Mônica Renata Mello Ferreira Stoll Fl. 34DF CARF MF Documento nato-digital

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8171223 #
Numero do processo: 16004.000990/2009-22
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Mar 05 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Wed Mar 25 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007 MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. COBRANÇA CONCOMITANTE. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. NOVA REDAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 105. INAPLICABILIDADE. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplicase sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoase ao final do anocalendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se somente aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, que foi alterada pela MP nº 351/2007, convertida na Lei nº11.489/2007.
Numero da decisão: 9101-004.848
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Caio Cesar Nader Quintella, que lhe negaram provimento. (documento assinado digitalmente) Andrea Duek Siamantob – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Viviane Vidal Wagner – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em Exercício).
Nome do relator: VIVIANE VIDAL WAGNER
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ementa_s : ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007 MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. COBRANÇA CONCOMITANTE. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. NOVA REDAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 105. INAPLICABILIDADE. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplicase sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoase ao final do anocalendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se somente aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, que foi alterada pela MP nº 351/2007, convertida na Lei nº11.489/2007.

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EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007 MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. COBRANÇA CONCOMITANTE. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. NOVA REDAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 105. INAPLICABILIDADE. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplicase sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoase ao final do anocalendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se somente aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, que foi alterada pela MP nº 351/2007, convertida na Lei nº11.489/2007. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Caio Cesar Nader Quintella, que lhe negaram provimento. (documento assinado digitalmente) Andrea Duek Siamantob – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Viviane Vidal Wagner – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 00 4. 00 09 90 /2 00 9- 22 Fl. 460DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-004.848 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16004.000990/2009-22 Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em Exercício). Relatório Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, através de sua Procuradoria (PGFN), em face do Acórdão nº 1301001.342, julgado na sessão de 03 de dezembro de 2013, nos seguintes termos: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2007 MULTA ISOLADA É incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de tributo com base em estimativa e de multa de ofício exigida pela constatação de omissão de receitas, quando ambas recaem sobre a mesma receita omitida. Trata o processo de autos de infração, relativos ao ano-calendário 2007, lavrados ante a constatada insuficiência de recolhimento do IRPJ e da CSLL devidos no período, verificada, a diferença, pelo cotejo dos dados constantes na DIPJ, fichas 12 A, item 19 (fl. 12) e 17, item 61. (fl.17), os pagamentos existentes no SINAL08 (fls. 190/199 e 202/205, 206/215) e dos valores declarados em DCTF (fls. 216 a 227). Constam, ainda, autos de infração de multa isolada, devida por insuficiência de recolhimento do IRPJ e da CSLL sobre a base de cálculo estimada em função de balanços de suspensão ou redução, ocorrida nos meses de janeiro, março, maio, junho e dezembro de 2007. Referido lançamento teve como fundamento o RIR, de 1999, arts. 222 e 843, c/c Lei n° 9.430, de 1996, art. 44, § 1º, IV, alterado pelo art. 14 da Medida Provisória (MP) n°351, de 2007. Cientificada da decisão que deu parcial provimento ao recurso voluntário do contribuinte para afastar as multas isoladas, a PGFN apresentou recurso especial argumentando, em síntese, que, ao contrário do que decidiu o acórdão recorrido, os acórdãos paradigmas consideram ser legítima a exigência da multa isolada sobre o valor das estimativas não recolhidas em concomitância com a multa de ofício exigida sobre o saldo de tributo apurado. Indicou como paradigmas hábeis para sustentar a divergência: o Acórdão nº 1202- 000.964, proferido em 04/11/2010, pela 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF e o Acórdão nº 1302-001.080, proferido em 07/05/2013, pela 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF, com as respectivas ementas abaixo transcritas: Acórdão nº 1202-00.964 MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A incidência de multa isolada aplicável na hipótese de falta de pagamento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL não elide a aplicação concomitante de multa de ofício calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, por observarem previsões legais específicas. Fl. 461DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-004.848 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16004.000990/2009-22 Acórdão nº 1302-001.080 MULTA ISOLADA. A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão, logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional. O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1º do art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do ano- calendário. A Presidente da Câmara recorrida, em despacho de admissibilidade, admitiu a haver divergência jurisprudencial e deu seguimento ao recurso especial. Cientificado, o contribuinte não apresentou recurso especial. Quanto ao seguimento do recurso especial fazendário, apresentou contrarrazões em que aponta, preliminarmente, o não cabimento de recurso especial contra decisão que adota entendimento jurisprudencial sumulado: súmula CARF nº 105, nos termos do art. 67, §3º, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF nº 343/15). No mérito, sustenta a inaplicabilidade concomitante de multa isolada e multa de ofício, uma vez, diante de uma única obrigação tributária, seu descumprimento não poderia implicar em duas infrações distintas, sob pena de bis in idem e violação dos arts. 97, V e 113, ambos do CTN. É o relatório. Voto Conselheira Viviane Vidal Wagner, Relatora Conhecimento Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF, nos termos do art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015 (RICARF/2015). O recurso especial fazendário ataca a decisão que considera que não tem cabimento o lançamento da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais cumulada com a multa de ofício aplicada sobre o tributo apurado ao final do ano calendário de 2007. Fl. 462DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-004.848 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16004.000990/2009-22 De outro lado, os acórdãos paradigmas consideram que é cabível o lançamento da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais em concomitância com a multa de ofício aplicada sobre o imposto apurado anualmente. Em contrarrazões, o contribuinte aponta a convergência da decisão recorrida com a Súmula CARF nº 105, para fins de não conhecimento recursal, nos termos do §3º do art.67 do RICAR. Sem razão. Há inúmeros julgados desta e de outras turmas do CARF que adotam o entendimento de que o disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se somente aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, que foi alterada pela MP nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.489/2007. Essa é a matéria objeto do mérito recursal. Logo, a edição da Súmula não impede o conhecimento do recurso. Considerando presentes os pressupostos recursais, adotam-se as razões do despacho de exame de admissibilidade para conhecer do recurso especial interposto. Mérito O recurso especial da PGFN insurge-se contra decisão que afastou a multa isolada aplicada concomitantemente com a multa de ofício no caso dos autos, em relação ao ano- calendário 2007. Sobre essa questão este Colegiado tem decidido, a exemplo de outras turmas do CARF, no sentido de que a multa isolada, na anterior redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, deve ser afastada, em observância ao princípio da consunção, nos termos da Súmula CARF nº 105, que dispõe: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Todavia, este E.Colegiado entende que o disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se apenas aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP nº 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007. O papel precípuo do julgador nessa seara é o de analisar o conjunto normativo vigente e aplicável ao tempo dos fatos objeto de autuação, tendo em mente que o lançamento tributário é atividade vinculada aos ditames legais e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, nos termos do art. 142, parágrafo único, do CTN. Assim, na hipótese dos autos, destaca-se que houve alteração no comando original do art. 44 da Lei nº 9.430/96, oriunda da redação que lhe foi dada pela Lei nº 11.488, de 2007, fruto da conversão da Medida Provisória nº 351, de 2007. Fl. 463DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-004.848 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16004.000990/2009-22 Essa alteração buscou afastar a dubiedade e a imprecisão do comando anterior, circunstâncias que levaram à elaboração da Súmula CARF nº 105, que conferiu interpretação jurídica mais favorável ao contribuinte, à luz do art. 112, I, do CTN. Ocorre que, sob a ótica da estrita legalidade, a partir da nova redação não se vislumbra mais qualquer impedimento jurídico para a aplicação concomitante das multas previstas nos incisos I e II, "b", do art. 44 da Lei nº 9.430/96: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (...) b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. No caso dos autos, como as multas isoladas se referem à falta de pagamento de estimativas mensais posteriores à vigência da nova redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, entende-se ser jurídica e obrigatória a aplicação concomitante das infrações nele previstas, vez que tais multas são completamente distintas e autônomas. Conclusão Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e dar provimento ao recurso especial da PGFN. (documento assinado digitalmente) Viviane Vidal Wagner Fl. 464DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 10803.720101/2012-51
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 29 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Thu Mar 05 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2007 PAF. NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Estando devidamente circunstanciadas na decisão recorrida as razões de fato e de direito que a fundamentam, e não ocorrendo cerceamento de defesa, não há motivos para decretação de sua nulidade, devendo ser as questões relacionadas à valoração das provas quando do exame do mérito das razões recursais. IRPF. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. OPERAÇÕES DE MÚTUO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. No caso de omissão de rendimentos com base em acréscimo patrimonial a descoberto, a comprovação do efetivo ingresso dos recursos resultantes de empréstimos poderá ser aceita se restar comprovado, por documentação hábil e idônea, além do instrumento particular de mútuo formalizado, a efetividade da transferência de numerário do mutuante ao mutuário. IRPF. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. PRESUNÇÃO LEGAL. São tributáveis as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da pessoa física, apurado mensalmente, quando esse acréscimo não for justificado pelos rendimentos tributáveis, isentos e não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva. PAF. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS. As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e as judiciais, não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência senão aquele objeto da decisão, à exceção das decisões do STF sobre inconstitucionalidade da legislação.
Numero da decisão: 2003-000.518
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Raimundo Cassio Gonçalves Lima - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Raimundo Cassio Gonçalves Lima (Presidente), Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Gabriel Tinoco Palatnic e Wilderson Botto.
Nome do relator: WILDERSON BOTTO
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NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Estando devidamente circunstanciadas na decisão recorrida as razões de fato e de direito que a fundamentam, e não ocorrendo cerceamento de defesa, não há motivos para decretação de sua nulidade, devendo ser as questões relacionadas à valoração das provas quando do exame do mérito das razões recursais. IRPF. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. OPERAÇÕES DE MÚTUO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. No caso de omissão de rendimentos com base em acréscimo patrimonial a descoberto, a comprovação do efetivo ingresso dos recursos resultantes de empréstimos poderá ser aceita se restar comprovado, por documentação hábil e idônea, além do instrumento particular de mútuo formalizado, a efetividade da transferência de numerário do mutuante ao mutuário. IRPF. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. PRESUNÇÃO LEGAL. São tributáveis as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da pessoa física, apurado mensalmente, quando esse acréscimo não for justificado pelos rendimentos tributáveis, isentos e não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva. PAF. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS. As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e as judiciais, não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência senão aquele objeto da decisão, à exceção das decisões do STF sobre inconstitucionalidade da legislação. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 80 3. 72 01 01 /2 01 2- 51 Fl. 1824DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2003-000.518 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10803.720101/2012-51 Raimundo Cassio Gonçalves Lima - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Raimundo Cassio Gonçalves Lima (Presidente), Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Gabriel Tinoco Palatnic e Wilderson Botto. Relatório Autuação e Impugnação Trata, o presente processo, de exigência de IRPF apurada no ano-calendário de 2007, exercício de 2008, no valor de R$ R$ 37.577,79, já acrescido de multa de ofício e juros de mora, em razão da omissão de rendimentos caracterizada pelo acréscimo patrimonial a descoberto, em face do excesso de aplicações sobre origens, não respaldado por rendimentos tributáveis, não tributáveis exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva, conforme se depreende do auto de infração constante dos autos, o que importou na apuração do imposto de renda no valor R$ 16.978,17 (fls. 3/12). Por bem descrever os fatos e as razões da impugnação, adoto o relatório da decisão de primeira instância – Acórdão nº 15-43.630, proferido pela 5ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Salvador - DRJ/SDR (fls. 1750/1766), transcrito a seguir: Trata-se de Impugnação ao Auto de Infração que constituiu crédito tributário correspondente ao Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF) relativo ao ano- calendário 2007, no valor original de R$ 16.978,17, acrescido de multa de ofício (75,00%) e juros moratórios. Conforme Auto de Infração (fls. 3 a 12) e Termo de Encerramento de Fiscalização (fls. 15 a 35), o lançamento foi efetuado em razão da apuração de omissão de rendimento decorrente de acréscimo patrimonial a descoberto (excesso de aplicação sobre origens) não respaldado por rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva, a saber: Enquadramento normativo: arts. 37, 38, 55, inciso XIII, e parágrafo único, 83, 806, 807 e 845 do Decreto nº 3.000, de 26/3/1999 (Regulamento do Imposto sobre a Renda – RIR/99); Lei nº 11.482, de 31/5/2007, art. 1º, inciso I e parágrafo único; Lei nº 5.172, de 25/10/1966, art. 43, incisos I e II; Lei nº 7.713, de 22/12/1988, art. 3º, §§ 1º e 4º; Lei nº 4.506, de 30/11/1964, art. 26; Lei nº 9.430, de 27/12/1996, arts. 24, § 2º, inciso IV, e 70, § 3º, inciso I; Lei nº 9.250, de 26/12/1995, art. 8º; Lei nº 9.477, de 24/7/1997, art. 10, Fl. 1825DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2003-000.518 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10803.720101/2012-51 inciso I; Lei nº 4.069, de 11/6/1962, art. 51, § 1º; e Decreto-Lei nº 5.844, de 23/9/1943, art. 79. Imputados multa de ofício, no percentual de 75,00% (setenta e cinco por cento), nos termos do art. 44, inciso I, da Lei n° 9.430, de 1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488, de 15/6/2007; e juros de mora, em percentual equivalente à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia–Selic para títulos federais, acumulada mensalmente a partir do primeiro dia do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento (Lei n° 9.430, de 1996, art. 61, § 3°). Procedimento de auditoria-fiscal instaurado (Mandado de Procedimento Fiscal nº 08.1.90.00-2011-01658-1), lavrado Termo de Início de Procedimento Fiscal, por meio do qual foram solicitados diversos documentos relacionados aos anos-calendários 2007 a 2010 (fls. 36 a 41), bem como outros 14(catorze) Termos de Intimação dirigidos ao sujeito passivo foram expedidos durante a execução da ação de fiscalização. Sucederam-se diversas intimações e diligências fiscais correlacionadas à apuração dos fatos geradores objeto do procedimento de auditoria-fiscal instaurado, tendo os Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, autoridades tributárias e aduaneiras da União (Lei nº 13.464, de 10/7/2017, art.5º, parágrafo único), expedido 51(cinquenta e um) Termos de Intimação Fiscal direcionados para 29(vinte e nove) diligenciados entre pessoas físicas e jurídicas. Acervo probatório das Autoridades Tributárias anexados às fls. 15 a 1684. O procedimento de auditoria-fiscal foi parcialmente finalizado em relação aos fatos geradores apurados para o ano-calendário 2007, mantida a continuidade do procedimento fiscal para os anos-calendário de 2008 a 2010. Termo de Constatação e de Intimação nº 15 (fls. 1606 a 1673) sintetizou as conclusões da auditoria-fiscal para o ano-calendário 2007. Afirmam os Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil que, com base nas declarações de rendimentos e de bens, nas informações disponibilizadas à Administração Tributária Federal (Secretaria da Receita federal do Brasil) e nos documentos apresentados pelo contribuinte, por seu cônjuge e pelas diligências realizadas, foram elaborados fluxos financeiros mensais, relativamente ao ano- calendário 2007, sendo detectada variação patrimonial a descoberto. A variação patrimonial a descoberto, segundo a imputação fiscal, foi evidenciada em decorrência da constatação de excesso de dispêndios (aplicações) sobre recursos (origens) não respaldados por rendimentos declarados e/ou conhecidos, sejam eles tributáveis, isentos e não tributáveis, de tributação exclusiva, dívidas e ônus reais ou outra origem comprovada. A demonstração da variação patrimonial a descoberto apontada pela Autoridade Tributária encontra-se explicitada nos fluxos financeiros do contribuinte e de seu cônjuge, tendo por base planilhas auxiliares e explicações pertinentes apresentadas nos anexos ao Auto de Infração (fls. 1608 a 1673). Verificou-se que os contribuintes Einar de Albuquerque Pismel Júnior e seu cônjuge – Cláudia Márcia Nery Nunes de Souza – apresentaram gastos em montantes não respaldados pelos rendimentos tributáveis, isentos e não tributáveis ou de tributação exclusiva, conforme planilhas em anexo (fls. 1608 a 1673). O levantamento efetuado analisou separadamente, para cada um dos cônjuges, os recursos (origens) e dispêndios (aplicações) no ano-calendário 2007, transportando o resultado da consolidação da variação patrimonial da Srª Cláudia Márcia Nery Nunes de Souza como origem de recurso na consolidação do sujeito passivo. Foram examinados os lançamentos a débito nas contas-correntes do Banco do Brasil (agência 1891; conta nº 958630-X, fls. 1608 a 1633), do Banco Bradesco (agência 0448; conta nº 70283-8, fls. 1634 a 1636), do Banco Citibank (conta nº 53028449, fls. 1637 a Fl. 1826DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 2003-000.518 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10803.720101/2012-51 1642), titularizadas pelo sujeito passivo, identificadas as respectiva naturezas e alocados nas planilhas relativas aos dispêndios (aplicações). Identificados também os recursos (origens) do sujeito passivo: rendimentos tributáveis na fonte (recebidos de pessoas jurídicas, físicas ou do exterior), fl. 1644; rendimentos isentos e não tributáveis, fl. 1645; rendimentos sujeitos à tributação exclusiva (aplicações financeiras em fundos de investimento de renda fixa, no Banco Citibank SA e no BB Gestão de Recursos Dist Títulos e Valores Mobiliários), fl. 1646; rendimentos líquidos do cônjuge (Cláudia Márcia Nery Nunes de Souza) foram transportados para a planilha do sujeito passivo Einar de Albuquerque Pismel Júnior (fl. 1647); rendimentos decorrentes de alienação de bens e direitos, fl. 1648. Além disso, tem-se como elementos formadores do fluxo financeiro mensal, juntados pelas Autoridades Tributárias: a) dispêndios(aplicações) de diversas naturezas, além daqueles identificados na movimentação bancária, tais como: despesas cartorárias (lavratura de escritura de imóveis), pagamentos de cartões de crédito, passagens aéreas, notas fiscais de serviços de telefonia (Tim Celular SA, Intelig Telecomunicações Ltda e Telemar Norte Leste SA etc), contribuições sindicais e associativas, contratos de seguro, TV por assinatura, anuidades e assinaturas de periódicos (Infoglobo Comunicação e Participações SA), serviços de provedor de internet (Internet Group do Brasil e Universo Online), serviços de transporte escolar, despesas de condomínio, notas fiscais de serviços de fornecimento de gás, serviços de assessoria lingüística, serviços de fornecimento de energia elétrica e despesas de hospedagem (fls. 1646 a 1652); b) aplicação de recursos na aquisição de bens imóveis e móveis (fl. 1653); c) débitos diversos em conta-corrente – Banco do Brasil (agência 1891; conta nº 958630-X), Banco Bradesco (agência 0448; conta nº 70283-8) e Banco Citibank (conta nº 53028449) – relativos a tarifas, aluguel de cofre, transferências, saques, pagamentos de títulos, compensação de cheques, dentre outras despesas (fl. 1654); d) desembolsos relacionados a pagamentos de empréstimos e financiamentos: Consórcio Porto Seguro Admnistradora, Contrato de Leasing (Banco Safra SA), Contrato de Leasing Banco HSBC Bank Brasil SA, Contrato de Arrendamento Mercantil com a Alfa Arrendamento Mercantil (fls. 1655); e) recolhimentos de impostos e contribuições (ITBI, MPAS/INSS, CPMF, IPTU), fl. 1656; f) deduções pleiteadas na declaração de ajuste (valores comprovados), relacionadas a despesas com educação das dependentes “Fayga” e “Giulia” (Associação Santa Marcelina, Contribuição para a Seguridade Social, plano de assistência à saúde (Unafisco Saúde), fl.1657; g) saldos bancários existentes em conta-corrente – Banco do Brasil (agência 1891; conta nº 958630-X), Banco Bradesco (agência 0448; conta nº 70283-8) e Banco Citibank (conta nº 53028449) – no início e no final de cada mês do ano-calendário 2007, fls. 1658 a 1659; As planilhas com os recursos (origens) do cônjuge (Cláudia Márcia Nery Nunes de Souza) do sujeito passivo (fls. 1663 a 1665), bem como os dispêndios (aplicações), fls. 1666 a 1669, encontram-se anexados aos autos. Nesse sentido, também os saldos bancários existentes em conta-corrente – Banco do Brasil (agência 15806, conta- corrente nº 5142-X) –, chegando-se à consolidação da variação patrimonial da Srª Cláudia Márcia Nery Nunes de Souza (fl. 1673), cujo acréscimo patrimonial evidenciado foi transportado para a consolidação do sujeito passivo na condição de origem (recurso) para apuração da variação patrimonial do casal. O demonstrativo de variação patrimonial a descoberto do casal foi, então, consolidado (fl. 1661) e, considerando que no ano-calendário os cônjuges apresentaram declaração de ajuste anual em separado, possuindo bens em comum, a variação patrimonial foi apurada de modo unificado, atribuindo-se para cada um dos cônjuges Fl. 1827DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 2003-000.518 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10803.720101/2012-51 50,00% do acréscimo a descoberto verificado, com formalização de lançamento tributário individualizada para cada um dos cônjuges, como indicado abaixo: Em decorrência da comprovação de variação patrimonial a descoberto, a Autoridade Tributária apurou o montante do imposto sobre a renda decorrente da infração verificada, a saber: O contribuinte, irresignado, apresentou as alegações a seguir resumidas. I) Preliminares. a) Quebra do Sigilo Bancário. Afirma que a autoridade fiscal, em seu procedimento, quebrou o sigilo bancário do fiscalizado de forma ilegal ferindo a Constituição Federal de 2(duas) formas: a) intimando o fiscalizado a apresentar os documentos bancários; e b) intimando as instituições financeiras a fornecer os mesmos. No Termo de Início de Fiscalização, em 31/5/2011, a autoridade lançadora intima o contribuinte apresentar a documentação hábil e idônea referente às operações Fl. 1828DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 2003-000.518 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10803.720101/2012-51 financeiras do contribuinte e seus dependentes dos exercícios de 2008, 2009, 2010 e 2011, anos - calendários de 2007, 2008, 2009 e 2010. Em 26/7/2011, através do Termo de Intimação n° 2, o contribuinte foi novamente intimado a apresentar a documentação solicitada através do Termo de Início do Procedimento Fiscal. A exigência teve como base legal os artigos: 841, 844, 845, 957 e 959, todos do Decreto n° 3.000, de 26/3/1999. Alega que os artigos citados não autorizam o agente fiscal intimar o contribuinte para entregar extratos bancários e que a intimação realizada com base nestes artigos seria nula, pois a exigência seria ilegal. Aduz que não há previsão legal, nos artigos mencionados, de obrigatoriedade do contribuinte entregar à fiscalização extratos bancários, sendo, portanto, ilegal a demanda fiscal. Pondera que se viu obrigado a cumprir a exigência ilegal para que não sofresse qualquer outro ato gravame contra si e que a autoridade fiscal feriu o princípio da legalidade. Aponta irregularidade também na intimação das instituições financeiras para enviar extratos bancários do fiscalizado sem ordem judicial, ferindo a privacidade do sigilo assegurado pela Constituição Federal (art. 5º). Entende que os procedimentos posteriores adotados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil com autorização judicial, após a quebra do sigilo bancário, não convalidam os atos praticados. Alega, mencionando o Ofício n° 179/2011-GAB, de 6/6/2011, que não houve autorização judicial para a quebra do sigilo bancário do titular e da co-titular, pois o magistrado somente quebrou o sigilo do correntista/solidário ou co-titular no que se refere aos dados constantes das fichas cadastrais e cartões de assinaturas do sujeito passivo, havendo ofensa ao direito do co-titular resguardado pela Constituição Federal (art. 5º). Sendo assim, todos os dados utilizados das contas bancárias da correntista solidária foram de forma ilegal e não podem ser elementos de prova por ter origem viciada. Requer a nulidade do lançamento por ferir o princípio da legalidade. b) Cerceamento do Direito de Defesa. Alega que recebeu o Termo de Constatação e de Intimação Fiscal n° 15, lavrado em 09/11/2012, para no prazo de 10 (dez) dias úteis, apresentar os esclarecimentos ou documentos comprobatórios ou de contestação aos fatos apontados na planilha do fluxo financeiro do ano-calendário de 2007. No Termo de Constatação a Autoridade Fiscal afirma que o contribuinte apresentou os documentos que embasaram a auditoria no fluxo financeiro. Afirma que a fiscalização ao receber os documentos originais não providenciou cópias para entregar ao fiscalizado. Entende que é obrigação da autoridade fiscal, ao receber documento original do sujeito passivo, autenticar uma cópia para entrega ao fiscalizado ou devolver a original e ficar com a cópia autenticada. Sendo assim, alega que ficou inviável conferir a planilha apresentada pela Autoridade lançadora. Para suprir tal falha o fiscalizado requereu à Autoridade Fiscal, com base no art. 46 da Lei n° 9.784/1999, cópias dos documentos que foram utilizados para confeccionar a planilha do fluxo de caixa. Outro fato grave foi o envio de vários extratos bancários pelo Escor/8RF sem nenhuma ciência ao fiscalizado. Este fato está informado no Termo de Encerramento Parcial de Fiscalização ano de 2007. Os elementos bancários em que se baseou o Auditor-Fiscal para elaborar o fluxo financeiro tiveram origem nas intimações às instituições financeiras e aos enviados pelo Escor/8RF. Fl. 1829DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 2003-000.518 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10803.720101/2012-51 O impugnante não teve acesso às informações. O Auditor-Fiscal deveria ter dado ciência ao fiscalizado de toda documentação bancária recebida diretamente ou pela própria instituição financeira ou pelo Escor/8RF. Assim, o despacho proferido pela autoridade fiscal, negando o requerido não tem embasamento legal, tornando-se nulo de pleno direito pela preterição do direito de defesa do fiscalizado (art. 59, Decreto 70.235/72). No esteio das diferenças estabelecidas entre motivo e motivação, surge a teoria dos motivos determinantes, segundo a qual o motivo é um requisito tão necessário à prática de um ato, que fica "umbilicalmente" ligado a ele, de modo que se for provado que o motivo é falso ou inexistente, por exemplo, é possível anular-se totalmente o ato, ou seja, os motivos se integram à validade do ato. Desta forma, uma vez enunciados os motivos pelo seu agente, mesmo que a lei não tenha estipulado a necessidade de enunciá-los, o ato somente terá validade se os motivos efetivamente ocorreram e justificam o ato. Aduz assim ofensa ao art. 50, incisos I e II, da Lei nº 9.784, de 1999, sendo a negativa nula de pleno direito e nulo todos os atos decorrentes. Requer a nulidade do lançamento pelo cerceamento do direito de defesa. c) Vício Material (nulidade do lançamento). Alega que houve equívoco na apuração da base de cálculo da exigência tributária, ocorrendo vício material no lançamento por ofensa ao art. 142 do Código Tributário Nacional. Afirma que a pretensa variação patrimonial a descoberto, relatada no Termo de Constatação e Intimação Fiscal n° 015 e no Termo de Encerramento Parcial de Fiscalização Ano 2007, apresenta vício material por equívoco em sua apuração, visto que, segundo entendimento do impugnante, o demonstrativo de variação patrimonial consolidado apresentado, nos meses de janeiro/07, maio/07, junho/07, julho/07 e setembro/07, não computou o saldo mês a mês dos recursos que superaram as aplicações. Cita precedentes de decisões administrativas que entendem corroborarem sua alegação. II) Mérito. Alega-se que ao elaborar a declaração de ajuste anual, ano-calendário de 2007, por um erro de fato, deixou de informar a existência de mútuo feneratício contratado com o Sr. Francisco de Assis Gomes Batista, CPF n° 133.399.104-10, no valor de R$170.000,00 (cento e setenta mil reais), em 9/1/2007. Informa que o instrumento particular de mútuo feneratício está devidamente arquivado no Registro de Títulos e Documentos e Pessoa Jurídica, protocolado no Livro A-35 e registrado sob n° 131.930 no Livro B-979, de Campina Grande – PB. Anexa cópia do documento (fl. 1732 e 1733). Conclui, então, que, incluindo-se o valor de R$ 170.000,00 (cento e setenta mil reais) no mês de janeiro e os seus transportes de saldos sendo obedecidos, não existem nos meses seguintes a pretensa variação patrimonial imputada no lançamento. Finaliza a impugnação, requerendo o cancelamento da exigência tributária por nulidade, como arguído em preliminar, e, no mérito, pela não ocorrência da variação patrimonial a descoberto. Acórdão de Primeira Instância Ao apreciar o feito, a DRJ/SDR, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação apresentada, mantendo-se incólume o crédito tributário exigido. Fl. 1830DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 2003-000.518 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10803.720101/2012-51 Recurso Voluntário Cientificado da decisão em 31/08/2018 (fls. 1774), o contribuinte, em 27/09/2018, interpôs recurso voluntário (fls. 1783/1813), reportando-se e repisando as alegações da peça impugnatória e trazendo outros argumentos, a seguir brevemente sintetizados por meio dos seguintes tópicos: I – DOS FATOS I.1 – DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO I.2 – DA CONTESTAÇÃO AO ACÓRDÃO Nº 15-43.630 I.2 – DAS PRELIMINARES A) QUEBRA DO SIGILO BANCÁRIO B) DO CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA C) DO VÍCIO MATERIAL – NULIDADE DO LANÇAMENTO Cita jurisprudências do CARF. I.3 DO MÉRITO Não concordando com a decisão recorrida, reafirma tudo o que foi dito na peça impugnatória, acrescentando que o mútuo está devidamente comprovado com base no art. 333 do CPC/1973, vigente à época dos fatos. Ora, não como não admitir a aplicação do art. 333 do CPC/1973, se o fato alegado na impugnação e reafirmado no presente recurso, foi categoricamente comprovado pelo Recorrente e jamais apresentado provas pela autoridade julgadora da sua não ocorrência. III – ENCERRAMENTO Finalizando, requer o cancelamento do acórdão recorrido e o cancelamento da exigência tributária por tudo aqui comprovado. Pugna, ao final, pela insubsistência da exação fiscal com base nos fatos e direitos elencados na peça recursal. Em 29/08/2019, baixou-se os autos em diligência (fls. 1818) diante do despacho de encaminhamento proferido pela DRF/RJ1, noticiando a existência de parcelamento do débito do processo (fls. 1816). Em resposta, A DRF/RJ1, em 24/09/2019, esclareceu que o débito não foi parcelado e que o despacho anterior proferido foi equivocadamente juntado no presente feito, porquanto destinava-se a outro processo (fls. 1821), retornando-se os autos para prosseguimento do julgamento (fls. 1823). Processo distribuído para julgamento em Turma Extraordinária, tendo sido observadas as disposições do art. 23-B, do Anexo II do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/15, e suas alterações. É o relatório. Voto Conselheiro Wilderson Botto - Relator. Fl. 1831DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 2003-000.518 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10803.720101/2012-51 Admissibilidade O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razões por que dele conheço e passo à sua análise. Preliminares O Recorrente, em sede de preliminar, alega haver corrido: (i) quebra do sigilo bancário porquanto a autoridade fiscal feriu o princípio da legalidade; (ii) cerceamento do direito de defesa porquanto não lhe fora dado ciência de toda documentação bancária recebida diretamente ou pela própria instituição financeira ou pelo ESCOR/SRF. Ademais o despacho proferido pela autoridade fiscal foi fundamentado sem embasamento legal tornando-se nulo de pleno direito pela preterição do direito de defesa do fiscalizado; (iii) vício material a ensejar a nulidade do lançamento, uma vez que o demonstrativo de cálculo da pretensa variação patrimonial a descoberto apresenta vício material por equívoco em sua apuração, haja visa que as bases de cálculo da exigência fiscal deveriam ser em janeiro de R$ 2.460,72 e não R$ 2.565,42 e nos meses de maio a outubro os valores negativos, ao teor da planilha que se junta (fls. 1802). Quanto as preliminares suscitadas, razão não lhe socorre. De início, vale salientar que o presente feito seguiu os trâmites regulares. A fiscalização atuou dentro da estrita legalidade e no limite institucional de sua competência, inclusive oportunizando ao contribuinte prestar as informações e esclarecimentos necessários a condução dos trabalhos fiscais, os quais foram atendidos. O lançamento está claramente motivado e a base legal encontra-se enquadrada, malgrado o inconformismo e insurgência do Recorrente. Ademais, denota-se que as alegações novamente repisadas nessa seara já foram apreciadas pela DRJ/SDR, estando assim fundamentada a decisão recorrida (fls. 790/796): I) Preliminares. a) Quebra do Sigilo Bancário. Os elementos de prova extraídos das informações e dados de natureza bancária utilizados pela Autoridade Tributária para fundamentar a imputação fiscal foram obtidos diretamente do contribuinte, após regular intimação (fls. 36 a 40), bem como por meio de compartilhamento de informações entre a Administração Tributária Federal e o Ministério Público Federal, mediante autorização do Poder Judiciário (fls. 1468 a 1470). Aplica-se ao caso, a título de exemplo, as informações relativas à movimentação de contas-correntes mantidas em instituições financeiras – Banco do Brasil (agência 1891; conta nº 958630-X, fls. 1608 a 1633; e agência 15806, conta-corrente nº 5142X); Banco Bradesco (agência 0448; conta nº 70283-8, fls. 1634 a 1636); e Banco Citibank (conta nº 53028449, fls. 1637 a 1642), e fls. 1658 a 1659 –, bem como aplicações financeiras em fundos de investimento de renda fixa, no Banco Citibank SA e no BB Gestão de Recursos Dist. Títulos e Valores Mobiliários), fl. 1646. O acesso pela Auditoria-Fiscal da Receita Federal do Brasil, autoridade tributária e aduaneira da União (Lei nº 13.464, de 10/7/2017, art. 5º, parágrafo único), à movimentação financeira dos contribuintes, encontra-se disciplinada pela Lei Complementar nº 105, de 10/1/2001, art. 6º, e seu regulamento (Decreto nº 3.724, de 10/1/2001), textual: (...) Havia procedimento fiscal regularmente instaurado (Mandado de Procedimento Fiscal nº 08.1.90.00-2011-01658-1) em face do sujeito passivo e para o qual este foi devidamente cientificado, inclusive com fornecimento de código de acesso para obtenção de esclarecimento (fl 36), justificando-se, portanto, a atuação da autoridade tributária. Fl. 1832DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 2003-000.518 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10803.720101/2012-51 Não bastasse isso, o Memorando CI0001 nº 9/2012, de 8/10/2012, fl. 1468, noticia a remessa à autoridade tributária da decisão judicial exarada pelo Poder Judiciário Federal (fl. 1470) que deferiu requerimento do Ministério Público Federal (fl. 1469), autorizando o compartilhamento dos elementos colhidos da quebra do sigilo para instrução de ação fiscal, bem como em procedimento administrativo disciplinar. Não há, pois, que se falar em ofensa ao direito ao sigilo bancário do sujeito passivo a ser imputada à autoridade fiscal, tampouco ilegalidade dos atos praticados que invalide a obtenção das informações e dados de natureza bancária que instruíram a ação fiscal e fundamentaram o lançamento formalizado. (...) Ademais, impõe-se relembrar que os elementos objetivos contidos nos registros mantidos pelas instituições financeiras compõem uma unidade material de dados, comum aos cotitulares das contas-correntes, sendo inviável e até mesmo impossível o acesso segregado destes conteúdos, separados por titular, especialmente por não ser próprio destes casos de contas mantidas por múltiplos titulares. Relevante, no caso, reconhecer que o acesso aos dados bancários comuns foi motivado por procedimento fiscal regularmente instaurado perante ambos cotitulares, e, havendo consequências jurídico-tributárias imputáveis a cada um dos correntistas separadamente, a Autoridade Tributária desenvolveu procedimentos específicos. b) Cerceamento do Direito de Defesa. Diferente do quanto cogita o impugnante, a fase do procedimento administrativo de auditoria-fiscal, preparatória ao lançamento tributário, não impõe a oitiva do sujeito passivo. Ampla defesa e contraditório, nos termos da lei tributária, são inerentes ao processo administrativo-fiscal, assegurados em nome do princípio do devido processo legal, mas não ao procedimento. O processo administrativo-fiscal inaugura-se com a formação da lide, mediante apresentação da impugnação pelo sujeito passivo. (...) O sujeito passivo foi cientificado do Auto de Infração e seus anexos e os autos processuais, contendo a integralidade do acervo probatório juntado pela Autoridade Tributária e que embasaram a imputação fiscal, permaneceram disponíveis durante o prazo para apresentação da impugnação, oportunidade em que o contribuinte poderia pedir vista e, inclusive, solicitar cópia integral dos elementos que julgasse necessários à defesa, inclusive os extratos bancários que alega não ter tido acesso durante a fase de auditoria-fiscal. O exercício do contraditório e a ampla defesa realizaram-se com a apresentação da peça impugnatória, não havendo que se falar, portanto, em cerceamento do direito de defesa. (...) Portanto, a oitiva prévia do sujeito passivo sempre será derivada do juízo de necessidade firmado pela Autoridade Tributária, a qual não poderá olvidar-se de constituir o crédito tributário e de aplicar as penalidades cabíveis, por meio do lançamento, lavrando o auto de infração respectivo, sempre que apurar infração às disposições normativas de natureza tributária. Matéria sumulada pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), textual: Súmula CARF nº 46: O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Regular, pois, a atuação da Autoridade Tributária. Fl. 1833DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 2003-000.518 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10803.720101/2012-51 Inexistente a mácula apontada, sem fundamento o pleito de nulidade por cerceamento do direito de defesa, afastando-se a preliminar. c) Vício Material (nulidade do lançamento). Diferente do quanto alegado pelo impugnante, não houve excesso de origens sobre aplicações nos meses de janeiro e setembro do ano-calendário de 2007. Ambos apresentaram excesso de aplicações, sendo R$ 2.460,72 para o sujeito passivo e R$ 2.670,12 para seu cônjuge, em janeiro de 2007, e R$ 2,17 para o sujeito passivo e R$ 44,48 para seu cônjuge, em setembro de 2007. A tabela resumo apresentada pela Autoridade Tributária no Termo de Encerramento Parcial de Fiscalização (fl.34) evidencia os saldos do fluxo financeiro mensal, sendo os dispêndios e origens discriminados nos anexos ao Termo de Constatação e Intimação Fiscal n° 015 (fls. 1606 a 1675), revelando a improcedência do argumento preliminar nesta parte. E, para os meses de maio, junho e julho, daquele ano, não foi imputado omissão de rendimento por variação patrimonial a descoberto, exatamente por ter sido identificado, para o casal, existência de excesso de origens sobre aplicações. Na espécie, também remeto à tabela resumo apresentada pela Autoridade Tributária no Termo de Encerramento Parcial de Fiscalização (fl.35), a qual evidencia os saldos do fluxo financeiro mensal, revelando a improcedência do argumento preliminar também nesta parte. Portanto, afasto a preliminar. Por tais razões, e restando claro e evidente o enfrentamento direto e objetivo na decisão recorrida das questões novamente pautadas, rejeito as preliminares suscitadas. Mérito Da variação patrimonial a descoberto apurada: Fl. 1834DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 2003-000.518 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10803.720101/2012-51 O Recorrente insurge-se contra a decisão que manteve parcialmente a autuação, alusiva a omissão de rendimentos caracterizada pelo acréscimo patrimonial a descoberto em face do excesso de aplicações sobre origens, não respaldado por rendimentos tributáveis, não tributáveis exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva, buscando, por oportuno, nessa seara recursal, obter nova análise das razões e documentos apresentados com a peça impugnatória. Pois bem. Do cotejo dos documentos carreados aos autos, aliado aos fundamentos contidos no voto condutor da decisão recorrida (fls. 1750/1766) e atendo-se às informações fiscais contidas no Termo de Encerramento de Ação Fiscalização (fls. 15/35), me convenço que a pretensão recursal não merece prosperar. Quanto aos demais pontos recorridos, considerando que a peça recursal não trouxe novas alegações hábeis e contundentes a modificar o julgado de piso, me convenço do acerto da decisão recorrida, pelo que adoto como razão de decidir os fundamentos lançados no voto condutor proferido (fls. 1763/1766), mediante transcrição dos excertos abaixo, à luz do disposto no § 3º do art. 57 do Anexo II do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015– RICARF: II) Do mérito Quanto à alegação de erro de fato ao elaborar a declaração de ajuste anual, ano- calendário de 2007, melhor sorte não socorre o impugnante. Não obstante o sujeito passivo tenha anexado cópia do “Instrumento Particular de Mútuo Feneratício” (fl. 1732 e 1733), supostamente contratado com o Sr. Francisco de Assis Gomes Batista, CPF n° 133.399.104-10, no valor de R$170.000,00 (cento e setenta mil reais), em 9/1/2007, tal documento não se revela suficiente para comprovação da efetividade do objeto contratado. A simples formalização do contrato de mútuo, sem que se operacionalize os atos efetivos de disponibilidade dos recursos, não autoriza o cômputo do montante como origem de recurso, como pretende o impugnante. Observe-se que inexiste qualquer elemento de prova acerca da materialidade e efetivo recebimento dos recursos apontados no instrumento apresentado. (...) Na hipótese dos autos, como assinalado, nada ficou comprovado quanto à efetiva disponibilidade dos recursos pelo suposto mutante – Sr. Francisco de Assis Gomes Batista – ao indigitado mutuário (Einar de Albuquerque Pismel Junior). Não ficou comprovada, pois, a tradição do capital que se alega ter recebido por meio de contrato de mútuo, não servindo, portanto, o instrumento apresentado, como prova de origem de recursos. (...) Não bastasse isso, examinando o “Instrumento Particular de Mútuo Feneratício” (cópia, fls. 1732 e 1733) acostado pelo impugnante, observo que este teria sido supostamente formalizado em 9/1/2007, com validação cartorial expressa das firmas do mutuante e do mutuário, sem, contudo, especificação das testemunhas que assinam o documento no ato de reconhecimento aposto pelo Cartório de Registro Civil, localizado no município de Fagundes-PB. (...) Nesse sentido, verifica-se que o “Instrumento Particular de Mútuo Feneratício” (cópia, fls. 1732 e 1733) foi submetido a registro no Tabelionato de Notas de Campina Grande- PB (Serviço Notarial e Registral, Registro de Títulos e Documentos, 5º Ofício de Notas, Campina Grande-PB) apenas na data de 20/12/2012. Fl. 1835DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 2003-000.518 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10803.720101/2012-51 Note-se, ademais, que a cópia anexada aos autos (fls. 1732 e 1733) foi submetida a autenticação cartorária no dia seguinte ao registro público, na data de 21/12/2012, na cidade do Rio de Janeiro-RJ (22º Ofício de Notas, Rio de Janeiro-RJ). Por outro lado, o Auto de Infração (fls. 3 a 12) e o Termo de Encerramento Parcial de Fiscalização (fls. 15 a 35), que veicularam a formalização do lançamento tributário impugnado, foram regularmente cientificados ao sujeito passivo na data de 1º/12/2012, por via postal (Aviso de Recebimento, fl. 14). Portanto, as providências supostamente adotadas pelo sujeito passivo, quanto à inscrição do “Instrumento Particular de Mútuo Feneratício” (cópia, fls. 1732 e 1733) no Registro Público somente foram efetivadas posteriormente à ciência e formalização da imputação fiscal. Com efeito, além de não haver, no acervo probatório juntado pelo impugnante, comprovação da efetiva conformação do suposto contrato de mútuo, visto que não há prova da tradição do objeto do contrato, a validade e eficácia jurídica do instrumento perante terceiros na condição de elemento de prova, no caso concreto, encontra-se prejudicada. Destarte, não restando comprovado o efetivo recebimento dos valores que motivaram o acréscimo patrimonial não justificado por meio de documentação hábil e idônea, correta é atuação fiscal decorrente da omissão de rendimentos caracterizada pela variação patrimonial a descoberto, acompanhada das penalidades cabíveis, tudo em estrita sintonia com a legislação de regência, razão pela qual mantenho a autuação lavrada. Por fim, quanto ao entendimento jurisprudencial trazido para justificar a pretensão recursal, o mesmo, nesta seara, é improfícuo, pois, as decisões, mesmo que colegiadas, sem um normativo legal que lhe atribua eficácia, não se traduzem em normas complementares do Direito Tributário, e somente vinculam as partes envolvidas nos litígios por elas resolvidos. Conclusão Em razão do exposto, voto por conhecer do presente recurso, para rejeitar as preliminares suscitadas, e no mérito NEGAR-LHE PROVIMENTO, nos termos do voto em epígrafe, para manter subsistente o crédito tributário de IRPF, no valor de R$ 16.978,17, apurado no ano-calendário de 2007. É como voto. (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto Fl. 1836DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 13819.907199/2012-78
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 18 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Mon Mar 23 00:00:00 UTC 2020
Numero da decisão: 3301-001.405
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em dilige^ncia para que a Unidade de Origem realize a apuração de acordo com o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018. (documento assinado digitalmente) Winderley Morais Pereira - Presidente (documento assinado digitalmente) Valcir Gassen - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Winderley Morais Pereira, Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Ari Vendramini, Salvador Cândido Brandão Junior, Marco Antonio Marinho Nunes, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen.
Nome do relator: VALCIR GASSEN
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, para que a Unidade de Origem realize a apuração de acordo com o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018. (documento assinado digitalmente) Winderley Morais Pereira - Presidente (documento assinado digitalmente) Valcir Gassen - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Winderley Morais Pereira, Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Ari Vendramini, Salvador Cândido Brandão Junior, Marco Antonio Marinho Nunes, Semíramis de Oliveira Duro e Valcir Gassen. Relatório Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 73 a 86) interposto pelo Contribuinte, em 5 de maio de 2017, contra decisão consubstanciada no Acórdão nº 06-57.809 (fls. 65 a 68), de 15 de março de 2017, proferido pela 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba (PR) – DRJ/CTA – que decidiu, por maioria de votos, julgar improcedente a Manifestação de Inconformidade (fls. 2 a 4). Adota-se o relatório do referido Acórdão: Trata o presente processo de 41101.86573.190411.1.2.04- 1232, n 041046510). RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 38 19 .9 07 19 9/ 20 12 -7 8 Fl. 137DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 da Resolução n.º 3301-001.405 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13819.907199/2012-78 Segundo o despacho dec da DCTF apresentada pela interessada. Em com base no art. 165 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN). inconformidade em 16/01/2013, alegando que o confronto entre o DARF indicado c em absoluta confomidade com o demonstrado no Dacon retificador. É o relatório. Voto Conselheiro Valcir Gassen, Relator. O Recurso Voluntário interposto em face da decisão consubstanciada no Acórdão nº 06-57.809 é tempestivo e atende os pressupostos legais de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido. O ora analisado Recurso Voluntário visa reformar decisão que possui a seguinte ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do Fato Gerador: 20/10/2008 RETIFICAÇÃO DE DCTF. NECESSIDADE DE PROVAS. A retificação de declaração apresentada à RFB que vise a reduzir tributo somente é válida quando acompanhada dos elementos de prova que demonstrem a ocorrência de erro de fato no preenchimento da declaração original (art. 147 § 1º, do CTN). PROVAS. INSUFICIÊNCIA. As provas trazidas aos autos não foram suficientes para comprovar a ocorrência de pagamento indevido ou a maior. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Frente à decisão ementada acima, o Contribuinte trata de dois pontos em seu recurso: 1) da decadência para a revisão da apuração do PIS, tendo em vista que se passaram mais de 9 anos da ocorrência do fato gerador do PIS e mais de cinco anos da transmissão do PER/DCOMP; e, 2) da comprovação do direito creditório do PIS. Em seguida tratar-se-á separadamente de cada ponto. Fl. 138DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 da Resolução n.º 3301-001.405 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13819.907199/2012-78 1. Da decadência para a revisão da apuração do PIS No recurso o Contribuinte, depois de tratar da tempestividade e dos fatos, cuida da decadência quanto à revisão da apuração do PIS. Cito trechos do recurso para bem precisar seu entendimento neste primeiro ponto: irregularidade na ativid - (...) Assim, tendo em vista passar-se mais de 09 ( O Contribuinte reforça esse entendimento com referências à legislação, doutrina e jurisprudência. Esta matéria na presente lide já foi objeto de análise e de julgamento no Processo nº 13819.907228/2012-00, por intermédio da Resolução nº 3003-000.001, proferido em 24 de janeiro de 2019. A matéria é a mesma e referente também ao mesmo Contribuinte, apenas com a diferença quanto ao período de apuração e também por referir-se à COFINS. Por estar de acordo com essa decisão proferida pelo il. Conselheiro Vinícius Guimarães, cito trechos como razões para decidir: 1. Decadência para a revisão da apuração da COFINS Cance Fl. 139DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 da Resolução n.º 3301-001.405 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13819.907199/2012-78 o entre as quais, vejase, por exemplo, o 9303007.478, transcrita na parte que interessa ao tema ora abordado (grifei partes): ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DI , considerado pelo contribuinte e o valor apur Os excertos do voto vencedor, a seguir tr processo administrativo.(...) Fl. 140DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 da Resolução n.º 3301-001.405 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13819.907199/2012-78 Assim, visando apurar os pagamentos indevidos e/ ou a maior, efetuados pelo recolhidos sobre a totalidade das receitas. que, de fato, estavam, . - como se apurar a certeza e liquidez do valor pleiteado/compensado, nos estritos termos previstos no art. 170 do CTN, abaixo transcrito: ou vincendos, d - procedimento de constitu Do exposto, entende-se não procedente as alegações por parte do Contribuinte da decadência, tendo em vista que o procedimento administrativo fiscal no presente feito foi de análise da certeza e liquidez de créditos objeto de restituição/compensação. 2) Da comprovação do direito creditório do PIS Na decisão recorrida ficou assente que a retificação de declaração que vise reduzir tributo somente só é procedente se vier acompanhada de elementos de prova que demonstrem a ocorrência de erro de fato no preenchimento da declaração original e, no presente caso, entendeu-se que as provas não foram suficientes para comprovar o pagamento indevido ou a maior. Diante disso o Contribuinte procura demonstrar e comprovar por intermédio da escrituração contábil a disponibilidade do crédito pleiteado. Neste sentido cito trechos do recurso com o intuito de precisar seu entendimento: Ainda qu Fl. 141DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 da Resolução n.º 3301-001.405 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13819.907199/2012-78 do fato gerador do tributo, da s vejamos: PIS - 07/2007 Original Final Faturamento 9.348.248,22 9.348.248,22 - - Vendas Canceladas 1.451,14 1.451,14 Vendas Ativo Permanente 17.000,00 17.000,00 Receitas Dividendos 553,49 553,49 Receitas Financeiras 17.553,66 17.553,66 - 131.339,42 131.339,42 9.180.350,51 9.180.350,51 1,65% 1,65% 97.289,47 103.227,24 - 29.524,31 92.202,25 132.751,55 PIS Devido 59.273,53 18.724,23 Original Final Depreci 33.165,74 33.165,74 523,85 523,85 2.052,02 2.052,02 Alugueis 229,85 229,85 20,00 20,00 2.046,20 2.046,20 - - 1.252,32 1.252,32 - - - - - - - Fretes Simples 75% / 100% 1.090.583,36 5.226.546,55 Frete Normal 3.772.435,40 Fretes Lei 11.051/04 - - 594.901,78 594.901,78 105.547,92 105.547,92 289.910,17 289.910,17 Seguros Transp. Carga Seca - - 3.662,91 - - Estadia - - Total 5.896.331,52 6.256.196,40 97.289,47 103.227,24 Fl. 142DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 da Resolução n.º 3301-001.405 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13819.907199/2012-78 pelo Simples Nacional, nos termos do art. 3º, inciso II, das Leis n.° 10.637/2002 e 10.833/2003 No que tange ao Simples Nacional, a empresa deixou de aplicar o redutor de 75%, previsto no §§19 e 20 do art. 3º da Lei n.° – -opt - pagamento indevido ou a – PER, ora indeferido. tributo. admitidos em lei, como a juntada de documentos, a conversão em diligência para que se apure a regularidade de todos os valores informados. Salienta-se que no julgamento no Processo nº 13819.907228/2012-00, por intermédio da Resolução nº 3003-000.001, proferido em 24 de janeiro de 2019, contemplou-se esse pedido. Com isso considerado, voto por converter o julgamento em diligência, para que a Unidade de Origem: das normas vigentes, sua essencialidade de acordo com o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018 da empresa, bem como s Fl. 143DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 da Resolução n.º 3301-001.405 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 13819.907199/2012-78 a enunciadas, trazendo todos os documentos e escla conhecido e por quais fundamentos e elementos prob 4. Dê ciência - art. 35 do Decreto no. 7.574/11. (documento assinado digitalmente) Valcir Gassen Fl. 144DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 10880.727594/2015-80
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 18 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Thu Apr 02 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2010 DECADÊNCIA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. APLICAÇÃO DO ART. 173, I, DO CTN. O dispositivo legal a ser aplicado na avaliação da decadência do direito de a Fazenda Pública lançar a multa por atraso na entrega da GFIP é o art. 173, I, do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66). INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA DE EXIGÊNCIA LEGAL Por se tratar a ação fiscal de procedimento de natureza inquisitória, a intimação do contribuinte prévia ao lançamento não é exigência legal (Súmula CARF nº 46), e desta forma a sua falta não caracteriza cerceamento de defesa, a qual poderá ser exercida após a ciência do auto de infração. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. NÃO OCORRÊNCIA. Conforme já sumulado pelo CARF, a denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração (Súmula CARF nº 49).
Numero da decisão: 2001-001.803
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 10380.730319/2015-84, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Honório Albuquerque de Brito, Marcelo Rocha Paura, André Luis Ulrich Pinto e Fabiana Okchstein Kelbert.
Nome do relator: HONORIO ALBUQUERQUE DE BRITO
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ementa_s : ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2010 DECADÊNCIA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. APLICAÇÃO DO ART. 173, I, DO CTN. O dispositivo legal a ser aplicado na avaliação da decadência do direito de a Fazenda Pública lançar a multa por atraso na entrega da GFIP é o art. 173, I, do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66). INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA DE EXIGÊNCIA LEGAL Por se tratar a ação fiscal de procedimento de natureza inquisitória, a intimação do contribuinte prévia ao lançamento não é exigência legal (Súmula CARF nº 46), e desta forma a sua falta não caracteriza cerceamento de defesa, a qual poderá ser exercida após a ciência do auto de infração. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. NÃO OCORRÊNCIA. Conforme já sumulado pelo CARF, a denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração (Súmula CARF nº 49).

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 10380.730319/2015-84, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Honório Albuquerque de Brito, Marcelo Rocha Paura, André Luis Ulrich Pinto e Fabiana Okchstein Kelbert.

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MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. APLICAÇÃO DO ART. 173, I, DO CTN. O dispositivo legal a ser aplicado na avaliação da decadência do direito de a Fazenda Pública lançar a multa por atraso na entrega da GFIP é o art. 173, I, do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66). INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA DE EXIGÊNCIA LEGAL Por se tratar a ação fiscal de procedimento de natureza inquisitória, a intimação do contribuinte prévia ao lançamento não é exigência legal (Súmula CARF nº 46), e desta forma a sua falta não caracteriza cerceamento de defesa, a qual poderá ser exercida após a ciência do auto de infração. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. NÃO OCORRÊNCIA. Conforme já sumulado pelo CARF, a denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração (Súmula CARF nº 49). Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 10380.730319/2015-84, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Honório Albuquerque de Brito, Marcelo Rocha Paura, André Luis Ulrich Pinto e Fabiana Okchstein Kelbert. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 88 0. 72 75 94 /2 01 5- 80 Fl. 84DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2001-001.803 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10880.727594/2015-80 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015, e, dessa forma, adoto neste relatório o relatado no Acórdão nº 2001-001.705, de 18 de fevereiro de 2020, que lhe serve de paradigma. Trata-se de documento de lançamento emitido pela Receita Federal do Brasil no qual é exigido do contribuinte crédito tributário de multa por atraso na entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP. O enquadramento legal foi o art. 32-A da Lei 8.212, de 1991, com redação dada pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Conforme se extrai do acórdão da DRJ, o contribuinte apresentou impugnação na qual alegou, em síntese, falta de intimação prévia e a ocorrência de denúncia espontânea. A turma julgadora da primeira instância administrativa concluiu pela total improcedência da impugnação e consequente manutenção do crédito tributário lançado. Cientificado, o interessado apresentou recurso voluntário onde, em síntese, alega prescrição/decadência, ocorrência de denúncia espontânea e falta de intimação prévia ao lançamento, invoca princípios constitucionais, cita jurisprudência. Requer ao final o cancelamento do crédito tributário lançado. É o relatório. Voto Conselheiro Honório Albuquerque de Brito - Relator Como já destacado, o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF Desta forma reproduzo o voto consignado no Acórdão nº 2001-001.705, de 18 de fevereiro de 2020, paradigma desta decisão. O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, portanto dele conheço e passo à sua análise. PRELIMINARES Informação incorreta no documento de lançamento O contribuinte alega que ou a Caixa Econômica Federal ou a Previdência Social teriam perdido os dados, e que por isso teria sido orientado pelo Fiscal Previdenciário a nova transmissão da GFIP, dando a entender que teria transmitido a declaração original no prazo legal, em data anterior à apontada no documento de lançamento, que é a data constante dos sistemas internos da Receita Federal. O recorrente entretanto não acosta Fl. 85DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2001-001.803 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10880.727594/2015-80 aos autos qualquer documento que comprove que teria havido uma transmissão em data anterior. Conforme prevê o art. 36 da Lei 9.784/99, que regula o processo administrativo no âmbito da administração publica federal, cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Assim sendo, a alegação feita, por não comprovada, não merece ser acatada. Prescrição/decadência Uma vez que não definitivamente constituído o crédito tributário em questão no âmbito administrativo, com relação à fluência dos prazos processuais o instituto a se avaliar a ocorrência é o da decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito por meio do lançamento. Trata-se de lançamento de ofício de multa por atraso na entrega da GFIP, e nesse caso o dispositivo legal a ser aplicado é o disposto no CTN, art. 173, I, verbis: Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue- se após 5 (cinco) anos, contados: I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; O lançamento só poderia ter sido efetuado, para cada competência lançada, a partir da data limite para entrega da declaração. Desta forma, o marco inicial para a contagem do prazo decadencial de 5 anos é o dia 1º de janeiro do ano seguinte ao da data limite para entrega no prazo da GFIP. Verifica-se no caso em questão, que a ciência pelo interessado do documento de lançamento se deu, de forma regular, para a competência mais antiga, antes da ocorrência da decadência do direito de a Fazenda Publica efetuar o lançamento do crédito. Se não ocorreu a decadência nem para a competência mais antiga, também não ocorreu para as demais. Intimação prévia ao lançamento A respeito da alegação do recorrente da inocorrência de intimação prévia ao lançamento, a mesma não procede e não tem o condão de afastar a multa aplicada. A ação fiscal é um procedimento de natureza inquisitória, onde o fiscal, ao entender que está em condições de identificar o fato gerador e demais elementos que lhe permitem formar sua convicção e constituir o lançamento, não necessita intimar o sujeito passivo para esclarecimentos ou prestação de informações. Não é a intimação prévia exigência legal para o lançamento do crédito. Nesse sentido a Súmula nº 46 deste CARF: Fl. 86DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 2001-001.803 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10880.727594/2015-80 Súmula CARF nº 46: O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. O art. 32-A da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, determina a necessidade da intimação apenas nos casos de não apresentação da declaração e a apresentação com erros ou incorreções. Na situação em comento, a infração de entrega em atraso da GFIP é fato em tese verificável de plano pelo auditor fiscal, a partir dos sistemas internos da Receita Federal, ficando a seu critério a avaliação da necessidade ou não de informação adicional a ser prestada pelo contribuinte. Não há aqui que se falar em cerceamento do direito de defesa ou ofensa ao princípio do contraditório. O contencioso administrativo só se instaura com a apresentação da impugnação pelo sujeito passivo, ocasião em que ele exerce plenamente sua defesa, o que lhe é facultado após a ciência pelo interessado do documento de lançamento, tudo na observância do devido processo legal. Ante o exposto, REJEITO as preliminares suscitadas no recurso e passo à apreciação do mérito. MÉRITO Denúncia espontânea Da Instrução Normativa RFB nº 971 de 2009: Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória. Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a comunicação da correção da falta à RFB. O art. 472 da IN RFB nº 971/2009, estabelece, como regra geral, que não é aplicada multa por descumprimento de obrigação acessória, caso haja denúncia espontânea da infração. O parágrafo único do dispositivo esclarece o que se considera denúncia espontânea para tal fim: procedimento adotado pelo infrator, antes de qualquer ação do Fisco, que regularize a situação que tenha configurado a infração. No caso da multa por atraso, uma vez ocorrida a entrega da declaração fora do prazo, tem-se configurada a infração (entrega em atraso) em caráter irremediável. Já o art. 476 da mesma IN RFB nº 971/2009 trata especificamente da aplicação das multas por descumprimento da obrigação acessória prevista no inciso IV do art. 32 da Lei nº 8.212, de 1991, relativas à GFIP e, em Fl. 87DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 2001-001.803 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10880.727594/2015-80 seu inciso II, letra ‘b’, especificamente da multa aplicável, para a GFIP, no caso de “falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo”. Assim sendo, a aplicação da multa por atraso na entrega da GFIP é legal conforme especificamente regulada pelo art. 32-A da Lei nº 8.212, de 1991, e art. 476 da IN RFB nº 971, de 2009. A matéria já foi inclusive sumulada pelo CARF: Súmula CARF nº 49: A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. Desta forma, não procede a pretensão do recorrente de exclusão da multa com base na denúncia espontânea. Da multa aplicada A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional (art. 142 do CTN, parágrafo único). Logo, constatada a infração, no caso o atraso na entrega da GFIP, a autoridade fiscal não só está autorizada como obrigada a proceder ao lançamento de ofício da multa prevista na legislação que rege a matéria, sem emitir juízo de valor acerca da sua constitucionalidade ou de eventual afronta em tese a princípios do direto administrativo e constitucional ou de outros aspectos de sua validade. No caso em comento, a multa é exigida em função do não cumprimento no prazo da obrigação acessória, e sua aplicação independe do cumprimento da obrigação principal, da condição pessoal ou da capacidade financeira do autuado, da existência de danos causados à Fazenda Pública ou de contraprestação imediata do Estado. A multa é aplicada, por meio do mesmo documento de lançamento, por cada GFIP entregue em atraso no período fiscalizado, não havendo que se falar em infração continuada. Os valores são aplicados conforme definidos na lei, verificados os limites mínimos os quais independem do valor da contribuição devida. Também não cabe no caso invocar alteração de critério de atuação do Fisco para afastar a multa imposta. A correspondente alteração legislativa ocorreu já no início de 2009, com a inserção do art.32-A da Lei nº 8.212, de 1991, no arcabouço jurídico pela Medida Provisória nº 449, de 3 de dezembro de 2008, posteriormente convertida na Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, alterando a sistemática de aplicação de multas vinculadas à GFIP, em especial com a previsão de aplicação da multa por atraso na entrega de GFIP, até então inexistente. A alteração em critérios do Fisco é legal se respaldada por correspondente alteração na legislação correlata. Jurisprudência Fl. 88DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 2001-001.803 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10880.727594/2015-80 No que se refere à jurisprudência citada, por falta de lei que lhe atribua eficácia normativa, não constitui norma geral de direito tributário decisão judicial ou administrativa que produz efeito apenas em relação às partes que integram o processo (art. 100 do CTN – Parecer Normativo CST nº 23, publicado no DOU de 9 de setembro de 2013). CONCLUSÃO: Por todo o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário, REJEITAR a preliminar suscitada e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO, conforme acima descrito. Conclusão Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito Fl. 89DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 15504.730499/2015-74
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 19 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Sun Mar 29 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2010 AUTO DE INFRAÇÃO. GFIP. MULTA POR ATRASO. Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de apresentar GFIP dentro do prazo fixado para a sua entrega. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO PRÉVIA. SÚMULA CARF Nº 46. O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 49. A denúncia espontânea não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF Nº 02. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Numero da decisão: 2002-003.979
Decisão: Acordam os membros do colegiado, Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13686.720154/2015-96, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez – Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil.
Nome do relator: CLAUDIA CRISTINA NOIRA PASSOS DA COSTA DEVELLY MONTEZ
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DIAS MONTAGENS E SERVICOS LTDA Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2010 AUTO DE INFRAÇÃO. GFIP. MULTA POR ATRASO. Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de apresentar GFIP dentro do prazo fixado para a sua entrega. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO PRÉVIA. SÚMULA CARF Nº 46. O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 49. A denúncia espontânea não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF Nº 02. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Acordam os membros do colegiado, Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13686.720154/2015-96, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez – Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll, Thiago Duca Amoni e Virgílio Cansino Gil. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 50 4. 73 04 99 /2 01 5- 74 Fl. 60DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2002-003.979 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 15504.730499/2015-74 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2019, e, dessa forma, adoto neste relatório o relatado no Acórdão nº 2002-003.873, de 19 de fevereiro de 2020, que lhe serve de paradigma. Trata-se de Auto de Infração lavrado em nome do sujeito passivo acima identificado, onde se apurou a Multa por Atraso na Entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP. O contribuinte apresentou Impugnação, a qual foi julgada improcedente pelo Colegiado a quo. Cientificado do acórdão de primeira instância, o interessado ingressou com Recurso Voluntário contendo os argumentos a seguir sintetizados. - Defende que, para a aplicação das multas elencadas no art. 32-A da Lei nº 8.212/91, faz-se necessária intimação do contribuinte para prestar esclarecimentos ou apresentar a declaração. - Aduz que, se a GFIP foi entregue espontaneamente e o tributo confessado foi pago, a própria obrigação principal está extinta. - Aponta a ocorrência de denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, conforme entendimento da Receita Federal constante da IN 971/09 e do Manual da GFIP/SEFIP. - Alega que a motivação do Auto de Infração é inadequada, uma vez que contrária à lei que prevê a necessidade de intimação do contribuinte antes da aplicação das penalidades. - Afirma que a autuada é uma microempresa e que faz jus aos benefícios previstos no art. 55 da Lei Complementar nº 123/06. - Discorre sobre o caráter confiscatório da multa aplicada. - Indica a existência do Projeto de Lei nº 7.512/14, que propõe a anistia da cobrança de multas geradas pela falta ou atraso na entrega da GFIP. Voto Conselheira Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Relatora Das razões recursais Como já destacado, o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF, desta forma reproduzo o voto consignado no Acórdão nº 2002-003.873, de 19 de fevereiro de 2020, paradigma desta decisão. O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os requisitos de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. Fl. 61DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2002-003.979 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 15504.730499/2015-74 No que concerne à ausência de intimação prévia ao lançamento, impõe-se observar o disposto na Súmula CARF nº 46, com efeito vinculante em relação à Administração Tributária Federal: O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). O previsto no art. 32-A da Lei nº 8.212/91 não contraria este entendimento. A intimação somente será realizada se for necessária, ou seja, se a autoridade fiscal não dispuser de elementos suficientes para efetuar o lançamento, o que não se verifica no caso em tela, uma vez que se trata de multa pelo atraso na entrega de GFIP sem apuração de incorreções em seu conteúdo. Sobre a ocorrência de denúncia espontânea, deixo de tecer maiores considerações tendo em vista o que estabelece a Súmula CARF n° 49, também vinculante em relação à Administração Tributária Federal: A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Quanto à infração apurada, equivoca-se o recorrente ao entender que esta poderia ser afastada em razão do pagamento do tributo consignado na GFIP. De acordo com o art. 32-A, II, da Lei nº 8.212/91, a multa incide sobre o montante das contribuições previdenciárias informadas no documento, ainda que tenham sido integralmente pagas pelo contribuinte. Também não pode ser acolhida a alegação de que faz jus ao tratamento diferenciado previsto no art. 55 da Lei Complementar nº 123/2006, haja vista que este dispositivo refere-se “aos aspectos trabalhista, metrológico, sanitário, ambiental, de segurança, de relações de consumo e de uso e ocupação do solo das microempresas e das empresas de pequeno porte”, como disposto em seu caput, e não se aplica ao processo administrativo fiscal relativo a tributos, conforme explicitado em seu §4º. Vale lembrar que a responsabilidade por infrações da legislação tributária é objetiva, não dependendo da intenção do agente e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, nos termos do art. 136 do Código Tributário Nacional - CTN. Além disso, segundo o art. 142 do mesmo diploma legal, a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, não cabendo discussão sobre a aplicabilidade ou não das determinações legais vigentes por parte das autoridades fiscais. Importa registrar nesse ponto que o Projeto de Lei nº 7.512/14 mencionado no Recurso permanece em tramitação no Congresso Nacional, não se tratando, portanto, de norma vigente. Quanto à alegação de que a multa aplicada teria caráter confiscatório, cabe reproduzir o entendimento consolidado na Súmula CARF n° 2, de observância obrigatória no julgamento dos Recursos: Fl. 62DF CARF MF Documento nato-digital https://carf.economia.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf https://carf.economia.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf Fl. 4 do Acórdão n.º 2002-003.979 - 2ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 15504.730499/2015-74 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir nela consignadas, são aqui adotadas. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez Fl. 63DF CARF MF Documento nato-digital

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