true 0 17 2201-003.591 1 xml 2021-12-04T10:40:00Z 202109 2ª SEÇÃO ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011 RECUSA DO SINDICATO EM PARTICIPAR DAS NEGOCIAÇÕES PARA PAGAMENTO DA PLR. OBRIGAÇÃO DO EMPREGADOR DE COMUNICAR TAL SITUAÇÃO À AUTORIDADE COMPETENTE. Tendo o ente sindical se recusado a participar das negociações para pagamento da participação nos lucros, deve o empregador comunicar tal recusa ao Ministério do Trabalho e Emprego, para adoção das providências legais cabíveis. PLR. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NECESSIDADE DE REGRAS CLARAS. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO PRÉVIA DE CRITÉRIOS PARA RECEBIMENTO DO BENEFÍCIO. DESCONFORMIDADE COM A LEI REGULAMENTADORA. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO. A ausência da estipulação, entre patrões e empregados, de metas e objetivos, bem como a ausência de formalização do acordo previamente ao início do período aquisitivo do direito ao recebimento de participação nos lucros e resultados da empresa, caracteriza descumprimento da lei que rege a matéria. Decorre disso a incidência de contribuição previdenciária sobre tal verba. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. JUROS SOBRE MULTA,. INCIDÊNCIA. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula CARF nº 108) 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS 2021-11-29T00:00:00Z 16327.720197/2014-68 202111 6526036 2021-11-29T00:00:00Z 9202-009.917 Decisao_16327720197201468.PDF 2021 Pedro Paulo Pereira Barbosa 16327720197201468_6526036.pdf Câmara Superior de Recursos Fiscais S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto às duas primeiras questões relativas à PLR (negociação prévia e ausência de participação do sindicato) e aos juros sobre multa, e, no mérito, na parte conhecida, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci, Martin da Silva Gesto e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe deram provimento parcial relativamente à PLR. (documento assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Pedro Paulo Pereira Barbosa – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mario Pereira de Pinho Filho, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Marcelo Milton da Silva Risso, Mauricio Nogueira Righetti, Martin da Silva Gesto (suplente convocado), Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício). Ausente a conselheira Ana Cecilia Lustosa da Cruz, substituída pelo conselheiro Martin da Silva Gesto. 2021-09-22T00:00:00Z 9080106 2021 2021-12-04T11:18:57.297Z N 1718214214823182336 Metadados => date: 2021-11-16T12:06:35Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2021-11-16T12:06:35Z; Last-Modified: 2021-11-16T12:06:35Z; dcterms:modified: 2021-11-16T12:06:35Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2021-11-16T12:06:35Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2021-11-16T12:06:35Z; meta:save-date: 2021-11-16T12:06:35Z; pdf:encrypted: true; modified: 2021-11-16T12:06:35Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2021-11-16T12:06:35Z; created: 2021-11-16T12:06:35Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 11; Creation-Date: 2021-11-16T12:06:35Z; pdf:charsPerPage: 2229; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2021-11-16T12:06:35Z | Conteúdo => CSRF-T2 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 16327.720197/2014-68 Recurso Especial do Contribuinte Acórdão nº 9202-009.917 – CSRF / 2ª Turma Sessão de 22 de setembro de 2021 Recorrente BANCO INDUSVAL S/A Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011 RECUSA DO SINDICATO EM PARTICIPAR DAS NEGOCIAÇÕES PARA PAGAMENTO DA PLR. OBRIGAÇÃO DO EMPREGADOR DE COMUNICAR TAL SITUAÇÃO À AUTORIDADE COMPETENTE. Tendo o ente sindical se recusado a participar das negociações para pagamento da participação nos lucros, deve o empregador comunicar tal recusa ao Ministério do Trabalho e Emprego, para adoção das providências legais cabíveis. PLR. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NECESSIDADE DE REGRAS CLARAS. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO PRÉVIA DE CRITÉRIOS PARA RECEBIMENTO DO BENEFÍCIO. DESCONFORMIDADE COM A LEI REGULAMENTADORA. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO. A ausência da estipulação, entre patrões e empregados, de metas e objetivos, bem como a ausência de formalização do acordo previamente ao início do período aquisitivo do direito ao recebimento de participação nos lucros e resultados da empresa, caracteriza descumprimento da lei que rege a matéria. Decorre disso a incidência de contribuição previdenciária sobre tal verba. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. JUROS SOBRE MULTA,. INCIDÊNCIA. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula CARF nº 108) Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto às duas primeiras questões relativas à PLR (negociação prévia e ausência de participação do sindicato) e aos juros sobre multa, e, no mérito, na parte conhecida, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci, Martin da Silva Gesto e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe deram provimento parcial relativamente à PLR. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 72 01 97 /2 01 4- 68 Fl. 1672DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9202-009.917 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720197/2014-68 (documento assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Pedro Paulo Pereira Barbosa – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mario Pereira de Pinho Filho, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Marcelo Milton da Silva Risso, Mauricio Nogueira Righetti, Martin da Silva Gesto (suplente convocado), Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em exercício). Ausente a conselheira Ana Cecilia Lustosa da Cruz, substituída pelo conselheiro Martin da Silva Gesto. Relatório Cuida-se de Recurso Especial interposto pelo contribuinte em face do Acórdão nº 2201-003.591, proferido na Sessão de 09 de maio de 2017, que negou provimento aos recursos de ofício e voluntário, nos termos do dispositivo a seguir reproduzido: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício. Quanto ao recurso voluntário, por maioria de votos, negar-lhe provimento. Vencidos os Conselheiros Carlos Henrique de Oliveira, Ana Cecília Lustosa da Cruz e José Alfredo Duarte Filho. Apresentará declaração de voto o Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira. O Acórdão foi assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. LEI Nº 10.101, DE 2000. REGRAS. INOBSERVÂNCIA. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. Os valores pagos a título de PLR em desconformidade com as exigências estabelecidas na Lei nº 10.101, de 2000, constituem salário-de-contribuição, base de cálculo para a contribuição previdenciária. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ADMINISTRADORES. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. Os valores pagos a título de participação nos lucros e resultados de administradores não- empregados com base no art. 152, § 1º, da Lei nº 6.404, de 1976, integram o salário-de- contribuição, base de cálculo para a contribuição previdenciária. RAT. FAP. ERRO. DISCUSSÃO ADMINISTRATIVA. MPS. CARF. INCOMPETÊNCIA. O FAP atribuído às empresas pelo Ministério da Previdência Social poderá ser contestado perante o Departamento de Políticas de Saúde e Segurança Ocupacional da Secretaria Políticas de Previdência Social do Ministério da Previdência Social, no prazo de trinta dias da sua divulgação oficial, razão pela qual o CARF não tem competência para analisar a correção dos critérios que determinaram sua atribuição pelo MPS. ADICIONAL DE 2,5%. INCRA. INCONSTITUCIONALIDADE. NÃO CONHECIMENTO. ENUNCIADO 1 DA SÚMULA DO CARF. É vedado à autoridade administrativa conhecer de alegações relativas à constitucionalidade de normas tributárias em vigor e eficazes. Fl. 1673DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9202-009.917 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720197/2014-68 MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS. A multa de ofício tem natureza jurídica de penalidade tributária, integra o conceito de crédito tributário nos termos do artigo 142 do CTN, razão pela qual está sujeita aos juros moratórios. DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração. Neste caso, e não havendo comprovação de dolo, fraude ou simulação, o prazo para constituição do crédito tributário se encerra em cinco anos contados a partir da ocorrência do fato gerador. O recurso visava rediscutir as seguintes matérias: a) existência de negociação prévia para pagamento da PLR; b) participação do sindicato na comissão para aprovação do acordo visando ao pagamento da PLR; c) ausência de regras claras e objetivas para pagamento da PLR; d) PLR paga a administradores não-empregados; e) inexistência de concomitância nas esferas judicial e administrativa quanto à questão de erro no cálculo da alíquota RAT; f) incidência de juros de mora sobre a multa de ofício. Porém, em exame preliminar de admissibilidade, a Presidente da câmara de origem deu seguimento ao apelo apenas em relação às matérias (a) existência de negociação prévia para pagamento da PLR, (b) ausência de participação da entidade sindical na formação do acordo para pagamento da PLR, (c) ausência de regras claras e objetivas para pagamento da PLR e (f) incidência de juros de mora sobre a multa de ofício. A contribuinte apresentou agravo o qual, todavia, foi rejeitado. Em suas razões recursais a contribuinte aduz, quanto à matéria “existência de negociação prévia para pagamento da PLR” que a lei não dispõe que o instrumento deva ser assinado previamente ao período ao período em que será aferida a participação nos lucros; que não é o acordo em si que deve ser pactuado previamente, mas sim que as condições e os critérios a serem considerados no instrumento sejam negociados e pactuados previamente, caso atrelados a metas, resultados e prazos; que o instrumento é consequência da negociação e não a origem; que as condições da PLR são semelhantes aos programas celebrados em anos anteriores e reconhecidamente válidos pelo acórdão recorrido; que, portanto, todos têm pleno conhecimento do seu funcionamento e são informados antes do início da vigência, por seus respectivos gestores, quais as metas para o período. Sobre a matéria “ausência de participação da entidade sindical na formação do acordo para pagamento da PLR” a contribuinte afirma que a recusa por parte do sindicato é incontroversa; que o recorrente seguiu o que exigido pela legislação, sendo a recusa postura única do sindicato, fato que jamais poderia justificar a desqualificação dos programas celebrados com os empregados que ainda que exista a previsão legal que determine a presença do Sindicato da categoria na Comissão escolhida pelas partes envolvidas, tal norma deve ser flexibilizada e relativizada quando ocorre a recusa por parte do sindicato. Sobre a terceira matéria “ausência de regras claras e objetivas para pagamento da PLR” a contribuinte afirma que, no caso concreto, os critérios para a distribuição de valores estão expressa e claramente previstos nos programas de PLR, de acordo com a lei; que tanto isso é verdade que o próprio acórdão recorrido afirma a existência nesses programas; que o objetivo da norma é conceder aos empregados um conhecimento prévio das métricas, e não de que ali se esgotem todas as possibilidades e detalhes sobre o tema; que o acordo e a convenção coletiva de PLR em exame estabelece o fluxo operacional de acompanhamento da aferição das metas. Fl. 1674DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9202-009.917 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720197/2014-68 Finalmente, sobre a matéria “juros sobre multa de ofício”, afirma a contribuinte, em síntese, que a posição esposada pelo Acórdão Recorrido conflita com a jurisprudência do próprio CARF. A Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões nas quais propugna pelo não conhecimento do recurso em relação à matéria “incidência de juros sobre multa” em razão da Súmula CARF nº 108. Quanto ao mérito, propugna pela manutenção do Acórdão Recorrido com base, em síntese, nos seus próprios fundamentos. É o relatório. Voto Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, Relator. O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade. Quanto ao apelo da Fazenda Nacional pelo não conhecimento do recurso relativamente à matéria incidência de juros sobre multa de ofício, em razão de se tratar de matéria sumulada, anoto que, embora o art. 67, § 3º do Regimento Interno do CARF (Portaria MF nº 343, de 2.015, diga que não cabe Recurso Especial de decisão que adote entendimento de Súmula do CARF, ainda que esta tenha sido publicada após a decisão, o exame de admissibilidade ocorreu, no presente caso, em 05/09/2018, antes da edição da súmula 108 (1º/04/2019). Não é o caso, portanto, de não conhecimento. Em princípio, portanto, conheço do recurso. Digo em princípio, porque, conforme o andamento do julgamento, quanto ao mérito, alguma matéria pode ficar sem objeto, imposto o não conhecimento do recurso quanto a ela. Quanto ao mérito, sobre a matéria existência de negociação prévia para pagamento da PLR, trata-se de Planos negociados para os anos de 2009, 2010 e 2011, porém, no Acórdão Recorrido se entendeu descumprido o requisito da negociação prévia apenas dos acordos para os anos de 2010 e 2011. O primeiro teria sido assinado em 16 de dezembro de 2010, e o segundo, em 17 de abril de 2011, mais especificamente os pagamentos feitos em 07/2010, 08/2010, 01/2011, 02/2011, 07/2011, 08/2011 e 09/2011. Registre-se que houve também pagamentos feitos com base em convenção coletiva, porém, no Acórdão Recorrido se considerou atendidos o requisito quanto a esses pagamentos. Pois bem, Sobre a necessidade de acordo prévio, este Colegiado já enfrentou por diversas vezes a matéria. Como exemplo cito o recente julgado, de Relatoria da Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, Acórdão nº 9202-005.254, proferido na Sessão de 28 de março de 2017, assim ementado, na parte pertinente: PLR - PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NO LUCRO E NOS RESULTADOS. REQUISITOS. ACORDO PRÉVIO. Integra o salário-de-contribuição a parcela recebida pelo segurado empregado a título de participação no lucro ou nos resultados da empresa, quando paga ou creditada em desacordo com lei específica. Constitui requisito legal que as regras do acordo sejam estabelecidas previamente, portanto não há como acatar-se instrumento firmado somente após o exercício a que se refere. É como penso. A Lei nº 8.212/1991, trouxe na alínea “j” do § 9º do seu art. 28 a hipótese de não incidência tributária contida no inciso XI, do art. 7º da CF/88, excluindo do Fl. 1675DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9202-009.917 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720197/2014-68 campo de tributação das contribuições previdenciárias as importâncias pagas, creditadas ou devidas a título de PLR, sempre que estas verbas forem pagas de acordo com a lei própria de regência, in casu, a Lei nº 10.101/2000: Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991: Art. 28 – [...] §9º Não integram o salário-de-contribuição: (...) j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica. Por sua vez, a Lei nº 10.101, de 2000 regulou a participação dos trabalhadores nos lucros, e ao fazê-lo estabeleceu parâmetros bem definidos e que não podem ser desprezados. Confira-se: Lei nº 10.101 de 19 de dezembro de 2000: Art.1º Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição. Art. 2º A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo: I comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; II convenção ou acordo coletivo. §1º Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, O acordo deve ser assinado antes do início do cumprimento das metas, ou seja, antes de iniciado o período de apuração da PLR, não se aceitando a assinatura depois que parte das metas já foram cumpridas ou quando os resultados já são conhecidos. §2º O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos trabalhadores. [...] Art. 3º A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade. §1º Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício de sua constituição. §2º É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil. §3º Todos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos lucros ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser compensados com as obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho atinentes à participação nos lucros ou resultados. §4º A periodicidade semestral mínima referida no §2o poderá ser alterada pelo Poder Executivo, até 31 de dezembro de 2000, em função de eventuais impactos nas receitas tributárias. Fl. 1676DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9202-009.917 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720197/2014-68 §5º As participações de que trata este artigo serão tributadas na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos no mês, como antecipação do imposto de renda devido na declaração de rendimentos da pessoa física, competindo à pessoa jurídica a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do imposto. Art. 4º Caso a negociação visando à participação nos lucros ou resultados da empresa resulte em impasse, as partes poderão utilizar-se dos seguintes mecanismos de solução do litígio: I – Mediação; II – Arbitragem de ofertas finais. §1º Considera-se arbitragem de ofertas finais aquela que o árbitro deve restringir-se a optar pela proposta apresentada, em caráter definitivo, por uma das partes. §2º O mediador ou o árbitro será escolhido de comum acordo entre as partes. §3º Firmado o compromisso arbitral, não será admitida a desistência unilateral de qualquer das partes. §4º O laudo arbitral terá força normativa independentemente de homologação judicial. Como ressaltado anteriormente, a regra é a incidência da contribuição sobre os rendimentos pagos, o que pode se realizar sobre diferentes rubricas. A exclusão à regra geral, é exceção, regra especial. E, logicamente, aquilo que não está na exceção, está na regra geral. Ora, se, no caso, a norma especial prevê que somente se exclui do salário de contribuição os valores correspondentes a PLR distribuídos na forma preconizada em lei, qualquer pagamento feito fora dessas condições deve ser enquadrado na regra geral, isto é, integra o salário-de-contribuição. É a lei nº 10.101, de 2000 que estabelece as condições para a participação dos empregados nos lucros das empresas. E, como vimos, o art. 28, § 9º, “j”, remete a hipótese de exclusão dos pagamentos do PLR à lei. No presente caso, os Planos para os anos de 2011 e 2012 foram assinados em meados de cada ano, com aplicação desde o início do ano, portanto, com aplicação retroativa. E, nessas condições, não atendem aos requisitos da lei. Logo, os pagamentos de parcelas referentes a essas parcelas devem integrar o salário-de-contribuição. O argumento de que os trabalhadores conheciam os termos do acordo não procede. Primeiramente, não há como se provar que a afirmação seja verdadeira. Depois, trata-se aqui de acordo com validade não apenas entre as partes, mas como repercussões sobre direitos de terceiros, como o Fisco, por exemplo, de tal sorte que a formalização do acordo, em documento próprio, e com conteúdo e forma válidos, é condição essencial para que o pacto seja conhecido perante terceiros. Não cabe reparos, portanto, o Acórdão Recorrido quanto a este ponto. Passo ao exame da matéria ausência de participação da entidade sindical na formação do acordo para pagamento da PLR. A Fiscalização apontou que o descumprimento desse requisito alcançaria os pagamentos relativos às competências 01/2009, 02/2009, 07/2009, 01/2010 e 02/2010, que foram feitos com base em acordo firmado em 29/04/2008, tendo sido a exigência mantida pelo Acórdão Recorrido. Não está em discussão, portanto, o fato de que esses pagamentos foram feitos com base em acordos firmados sem a participação do sindicato, mas, tão-somente, a consequência desse fato para a incidência da contribuição. Pois bem, essa matéria não é nova neste Colegiado, que já a enfrentou por diversas vezes. Como exemplo, cito o Acórdão nº 9202-008.187, proferido na Sessão de 25/09/2019, de relatoria do Conselheiro Maurício Righetti, que foi assim ementado, naquilo que diz respeito a esta matéria: Fl. 1677DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9202-009.917 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720197/2014-68 PLR. COMISSÕES PARITÁRIAS. NÃO PARTICIPAÇÃO DE REPRESENTANTE DO SINDICATO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. A ausência de membro do sindicato representativo da categoria nas comissões constituídas para negociar o pagamento de PLR implica descumprimento da lei que regulamenta o benefício e impõe a incidência de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a esse título. É como penso. a participação de representante do sindicato dos trabalhadores nos acordos de PLR celebrados a partir de comissões paritárias, foi prevista pelo legislador que pretendeu com isso dar efetividade ao disposto na Constituição, harmonizando-se nesse aspecto com a norma constitucional que impõe aos sindicatos a obrigação de participar das negociações coletivas (art. 8º, VI). Vejamos o que dizia a Lei nº 10.101, de 2000, com a redação vigente à época dos fatos. Art. 2 o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo: I - comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; Não se trata de uma faculdade, mas de uma obrigação cujo propósito não é outro que não o de fortalecer a defesa dos direitos e interesses coletivos ou individuais das categorias de trabalhadores. O argumento de que a ausência da participação do sindicato deve ser atribuída à recusa da entidade sindical em participar, não socorre à defesa. É que, ainda que o fato seja verdadeiro, a eventual recusa da entidade sindical não afasta a exigência legal. Ademais. O art. 616 da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT prevê que no caso de recusa do sindicato em participação de negociações caberia ao interessado dar ciência do fato a autoridade competente. Confira-se: Art. 616 Os Sindicatos representativos de categorias econômicas ou profissionais e as empresas, inclusive as que não tenham representação sindical, quando provocados, não podem recusar-se à negociação coletiva. (Redação dada pelo Decreto-lei n° 229/67) § 1 o Verificando-se recusa à negociação coletiva, cabe aos Sindicatos ou empresas interessadas dar ciência do fato, conforme o caso, ao Departamento Nacional do Trabalho ou aos órgãos regionais do Ministério do Trabalho e Previdência Social, para convocação compulsória dos Sindicatos ou empresas recalcitrantes. (Incluído pelo Decreto-lei n° 229/67) § 2 o No caso de persistir a recusa à negociação coletiva, pelo desatendi mento às convocações feitas pelo Departamento Nacional do Trabalho ou órgãos regionais do Ministério de Trabalho e Previdência Social, ou se malograr a negociação entabolada, é facultada aos Sindicatos ou empresas interessadas a instauração de dissídio coletivo. (Incluído pelo Decreto-lei n° 229/67) § 3 o Havendo convenção, acordo ou sentença normativa em vigor, o dissídio coletivo deverá ser instaurado dentro dos 60 (sessenta) dias anteriores ao respectivo termo final, para que o novo instrumento possa ter vigência no dia imediato a esse termo. (Redação dada pelo Decreto-lei n° 424/69) § 4 o Nenhum processo de dissídio coletivo de natureza econômica será admitido sem antes se esgotarem as medidas relativas à formalização da Convenção ou Acordo correspondente. (Incluído pelo Decreto-lei n° 229/67) E nem se diga que obrigação prevista na norma acima reproduzida diga respeito apenas às Convenções Coletivas, O texto fala em negociações coletivas o que abrange outros instrumento de negociação que não apenas a convenção Coletiva. Fl. 1678DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 9202-009.917 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720197/2014-68 Portanto, a ausência da participação do sindicato na negociação do acordo, ainda que a entidade tenha sido convidada, mas recusado, constitui infringência à exigência legal, o que faz com que os pagamentos feitos a título de PLR decorrentes dessa negociação passem a integrar o salário-de-contribuição. Quanto à terceira matéria - ausência de regras claras e objetivas para pagamento da PLR – ela compreende os mesmos períodos abrangidos pelas duas matéria anteriores, em que o Colegiado negou provimento ao Recurso Especial, mantendo, portanto, o que decidido no Acórdão de Recurso Voluntário, isto é, mantendo a incidência da contribuição relativamente aos pagamento feitos a título de PLR. Disso decorre que o desfecho do julgamento quanto ao mérito, relativamente a esta matéria não produzirá nenhum efeito sobre a decisão final quanto à incidência da contribuição relativamente ao PLR. Vale dizer, o recurso, quanto a esta matéria, fica sem objeto, o que impõe o seu não conhecimento. 5.51 Em primeiro lugar, observados que apesar dos beneficiários encontrados no Programa Próprio em apreço serem extensivos a todos os empregados, o Anexo ao acordo trata somente de algumas categorias, indo de encontro ao inventivo à produtividade e à integração entre o capital e o trabalho, ambos prescritos pelo art. 1º, da Lei nº 10.101, de 19 de dezembro de 2000. 5.52. Em seguida, vemos que o instrumento de negociação resume-se ao texto acima citado, não apontado em momento algum as metas que deverão ser atingidas para que os empregados se tornem beneficiários da participação. 5.53. Fala-se reiteradamente em metas, objetivos, avaliação individual quantitativa e qualitativa, dentre outros, mas em nenhum momento são apresentadas as regras que permeiam esses conceitos, sendo impossível de se conhecer qual o esforço que será necessário o empregado empreender para receber a verba aqui estipulada, bem como a forma como será avaliado para tanto. 5.54. Especificamente no caso dos Gerentes de Operação de Crédito, o Anexo diz que a meta será individual por gerente, não sendo, portanto, de conhecimento do empregado quando da celebração do programa. 5.55. No caso do Gerente de Captação, temos uma fórmula muito semelhante aos sistemas utilizados para o pagamento de comissões e não para u benefício de PLR. Ademais, as definições não são claras e não possibilitam entrever o valor a ser auferido pelos beneficiários. 5.56. Já no caso dos Superintendentes não existe uma meta estabelecida, uma vez que o A nexo prevê que a PLR a ser recebida depende do valor total em qualquer tipo de meta ou de objetivo a serem cumpridos para que se possa receber o benefício da PLR. 5.58. Ora, a escolha de critérios subjetivos aplicados na determinação do cumprimento das metas, impossíveis de aferição a posteriori por critério objetivos, conforme preconiza o § 1º, do art. 2º da Lei nº 10.101/00, também descaracteriza a natureza não remuneratória das verbas pagas a título de participação nos lucros ou resultados. O quantum a ser distribuído a cada empregado deve comportar a possibilidade de aferição objetiva, sem depender de critérios subjetivos de avaliação. 5,59. Evidente que não basta, portanto, a existência de acordo disciplinando a distribuição de lucros; há que se ter efetiva previsão de regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos dos empregados, evitando-se a adoção de critérios de índole subjetiva, que leve em consideração aspectos que independem de avaliação geral e não específica. 5.60. A partir desse Programa Próprio de Participação nos Lucros ou Resultados podemos questionar, por exemplo, qual o desempenho nos diferentes segmentos de autuação da empresa necessário para que sejam distribuídos os lucros ou resultados? Qual o desempenho individual esperado para esse mesmo benefício seja recebido por cada empregado? E ainda, por que somente alguns dos empregados são beneficiários de Fl. 1679DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 9202-009.917 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720197/2014-68 tais participações quando o intuito legal é a integração do capital com o trabalho e o incentivo à produtividade em geral? Clara, portanto, a imputação. O cerne da questão diz respeito à necessidade de regras claras e objetivas como condição de validade da Convenção Coletiva de Trabalho para fins de exclusão do valor referente ao PLR do conceito de Salário de Contribuição. Entendeu o Recorrido que a existência de regras clara e objetivas é requisito legal cuja inobservância inviabiliza a exclusão dos pagamentos de PLR do conceito de Salário-de-Contribuição. Essa matéria já foi enfrentada neste Colegiado em recentes julgados, dos quais participei; por exemplo, no Acórdão nº 9202-007.027, proferido na Sessão de 20 de junho de 2018, de Relatoria da Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, tendo redigido o voto vencedor a Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, assim ementado, na parte pertinente ao caso ora analisado: PLR. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS ERESULTADOS. NECESSIDADE DE REGRAS CLARAS. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO PRÉVIA DE CRITÉRIOS PARA RECEBIMENTO DO BENEFÍCIO. DESCONFORMIDADE COM A LEI REGULAMENTADORA. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO. A ausência da estipulação, entre patrões e empregados, de metas e objetivos, bem como a ausência de formalização do acordo previamente ao início do período aquisitivo do direito ao recebimento de participação nos lucros e resultados da empresa, caracteriza descumprimento da lei que rege a matéria. Decorre disso a incidência de contribuição previdenciária sobre tal verba O fundamento do voto condutor do julgado, ao qual me filio é o de que a Participação nos Lucros e Resultados – PLR é também uma forma de remuneração e que sua exclusão do salário-de-contribuição decorre expressamente de lei, a qual estabelece, todavia, as condições para tanto. Vejamos: O art. 28, da Lei nº 8.212, de 1991 define o conceito de salário de contribuição e as verbas que devem ser excluídas desses conceito. Confira-se Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;(Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97) [...] § 9º. Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta lei, exclusivamente: (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10/12/97) [...] j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica. O dispositivo é claro: não integra o salário de contribuição o PLR pago de acordo com lei específica. E a lei específica, no caso, é a Lei nº 10.101, de 2000, que dispõe: Art. 2 º A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo: Fl. 1680DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 9202-009.917 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720197/2014-68 I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; (Redação dada pela Lei nº 12.832, de 2013) II - convenção ou acordo coletivo. § 1 o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições: I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente. § 2 º O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos trabalhadores. [...] Art.3 º [...] § 3º Todos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos lucros ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser compensados com as obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho atinentes à participação nos lucros ou resultados. [...] (destaquei) A norma não poderia ser mais clara: dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo. Não se trata de aspecto secundário, acidental, mas nuclear da norma, cuja inobservância desfigura o instituto. Sem regras claras e objetivas previamente fixadas no instrumento decorrente da negociação não se tem atendido um requisito legal essencial da participação nos lucros e resultados e sem isso não se cumpre o requisito fundamental para a exclusão dos valores pagos a título de PLR do conceito de salário-de-contribuição: o de que ele seja pagão de conformidade com a lei específica. Pois bem, no presente caso a imputação foi de que o Plano não definia mecanismos de aferição e a relação entre o valor devido a título de PLR a cada empregado e esse desempenho. De fato, o art. 2º, § 1º, da Lei nº 10.101, de 2000 refere-se especificamente à necessidade de se terem tais mecanismos. Sem eles, resta, evidentemente, descumprido um requisito legal e, portanto, não se opera a condição legal para a exclusão das verbas em apreço do conceito de salário-de-contribuição. Finalmente, sobre a última matéria, “juros sobre multa”, como já referida acima, trata-se de matéria cuja jurisprudência do CARF foi consolidada na Súmula CARF nº 108, de aplicação obrigatória. Confira-se. Súmula CARF nº 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Fl. 1681DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 9202-009.917 - CSRF/2ª Turma Processo nº 16327.720197/2014-68 Ante o exposto, conheço do Recurso Especial do contribuinte apenas em relação às matérias negociação prévia, ausência de participação do sindicato e juros sobre multa, e, no mérito, nego-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Pedro Paulo Pereira Barbosa Fl. 1682DF CARF MF Documento nato-digital 4.1662574 2023-07-05T17:13:22Z 202306 Segunda Câmara ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) Ano-calendário: 2011, 2012 IRRF. PAGAMENTO SEM CAUSA/OPERAÇÃO NÃO COMPROVADA. MULTA QUALIFICADA. Fica sujeito à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, a alíquota de trinta e cinco por cento, o pagamento cuja causa ou a operação não for comprovada. Para comprovar tanto a operação quanto a causa não basta uma roupagem jurídica, registro contábil, tampouco a apresentação da nota fiscal, contrato etc., é indispensável que o contribuinte comprove de forma inequívoca, com documentos hábeis e idôneos, a efetividade da operação e a causa do pagamento. E mais, a operação e a causa devem ser lícitas, é dizer, não há falar-se que atividade ilícita, possa figurar como causa de pagamento e, com efeito, elidir o IR-Fonte. À luz do Código Tributário Nacional, tributo não constitui sanção de ato ilícito, ou seja, tributo não é penalidade, sanção. Assim, uma vez comprovado que houve simulação, fraude ou conluio, no pagamento de algumas das hipóteses prevista no art. 61 da Lei 8.981, de 1995, a multa qualificada deve ser aplicada (art. 44, 1º, da Lei 9430, de 1996). O que atrai a incidência dessa espécie de multa é a conduta praticada pelo sujeito passivo ao efetuar o referido pagamento. Deixar de aplicá-la à hipótese vertente, ao argumento de dupla penalidade, significa considerar tributo como sanção, ou, de outro modo, negar vigência ao texto legal por considera-lo inconstitucional, o que é vedado a este Carf. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. CONDUTA DO ADMINISTRADOR. INFRAÇÃO À LEI. ARTS. 124, I E 135, III DO CTN. A responsabilidade tributária de dirigentes, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado - resumidamente sócio-gerente - (art. 135, III, CTN) não se confunde com a responsabilidade do sócio. Afinal, não é a condição de ser sócio da pessoa jurídica que atrai a responsabilidade tributária, mas sim a conduta, a atuação como gestor ou representante da pessoa jurídica e a prática de atos com excesso de poder, infração à lei, contrato social ou estatutos que resultaram em descumprimento de obrigação tributária. É necessário, portanto, a existência de nexo causal entre a conduta praticada e o respectivo resultado prejudicial ao Fisco. Com efeito, o administrador, ainda que de fato, que praticar alguma dessas condutas, com reflexo tributário, deverá figurar como sujeito passivo solidário. O que atrai a responsabilidade solidária prevista no art. 124, I, do CTN, é a participação do terceiro no procedimento de atribuir ao fato ocorrido no mundo concreto uma roupagem diversa da hipótese descrita na lei, com vistas a alterar as características essenciais do fato gerador ou impedir o seu conhecimento; o interesse econômico nessa hipótese também pode existir, mas não é primordial, o que importa é a conduta do terceiro, tal qual na responsabilidade do art. 135, III, do CTN. Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção 2023-07-03T00:00:00Z 11516.722949/2012-12 202307 6887350 2023-07-03T00:00:00Z 1201-005.929 Decisao_11516722949201212.PDF 2023 EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR 11516722949201212_6887350.pdf Primeira Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para afastar a responsabilidade tributária da pessoa jurídica First S/A. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Júnior, Jeferson Teodorovicz, Fábio de Tarsis Gama Cordeiro, Fredy José Gomes de Albuquerque, José Eduardo Genero Serra, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais De Laurentiis Galkowicz e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). 2023-06-22T00:00:00Z 9962757 2023 2023-07-05T17:20:53.861Z N 1770602004857487360 Metadados => date: 2023-06-29T19:20:13Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: pdfsam-console (Ver. 2.3.0e); access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; dcterms:created: 2023-06-29T19:20:13Z; Last-Modified: 2023-06-29T19:20:13Z; dcterms:modified: 2023-06-29T19:20:13Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-06-29T19:20:13Z; pdf:docinfo:creator_tool: pdfsam-console (Ver. 2.3.0e); access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-06-29T19:20:13Z; meta:save-date: 2023-06-29T19:20:13Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-06-29T19:20:13Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; meta:creation-date: 2023-06-29T19:20:13Z; created: 2023-06-29T19:20:13Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 26; Creation-Date: 2023-06-29T19:20:13Z; pdf:charsPerPage: 2698; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-06-29T19:20:13Z | Conteúdo => S1-C 2T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 11516.722949/2012-12 Recurso Voluntário Acórdão nº 1201-005.929 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 22 de junho de 2023 Recorrente VLP SERVICOS ADMINISTRATIVOS LTDA. Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) Ano-calendário: 2011, 2012 IRRF. PAGAMENTO SEM CAUSA/OPERAÇÃO NÃO COMPROVADA. MULTA QUALIFICADA. Fica sujeito à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, a alíquota de trinta e cinco por cento, o pagamento cuja causa ou a operação não for comprovada. Para comprovar tanto a operação quanto a causa não basta uma roupagem jurídica, registro contábil, tampouco a apresentação da nota fiscal, contrato etc., é indispensável que o contribuinte comprove de forma inequívoca, com documentos hábeis e idôneos, a efetividade da operação e a causa do pagamento. E mais, a operação e a causa devem ser lícitas, é dizer, não há falar-se que atividade ilícita, possa figurar como causa de pagamento e, com efeito, elidir o IR-Fonte. À luz do Código Tributário Nacional, tributo não constitui sanção de ato ilícito, ou seja, tributo não é penalidade, sanção. Assim, uma vez comprovado que houve simulação, fraude ou conluio, no pagamento de algumas das hipóteses prevista no art. 61 da Lei 8.981, de 1995, a multa qualificada deve ser aplicada (art. 44, 1º, da Lei 9430, de 1996). O que atrai a incidência dessa espécie de multa é a conduta praticada pelo sujeito passivo ao efetuar o referido pagamento. Deixar de aplicá-la à hipótese vertente, ao argumento de dupla penalidade, significa considerar tributo como sanção, ou, de outro modo, negar vigência ao texto legal por considera-lo inconstitucional, o que é vedado a este Carf. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. CONDUTA DO ADMINISTRADOR. INFRAÇÃO À LEI. ARTS. 124, I E 135, III DO CTN. A responsabilidade tributária de dirigentes, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado - resumidamente sócio-gerente - (art. 135, III, CTN) não se confunde com a responsabilidade do sócio. Afinal, não é a condição de ser sócio da pessoa jurídica que atrai a responsabilidade tributária, mas sim a conduta, a atuação como gestor ou representante da pessoa jurídica e a prática de atos com excesso de poder, infração à lei, contrato social ou estatutos que resultaram em descumprimento de obrigação tributária. É necessário, portanto, a existência de nexo causal entre a conduta praticada e o respectivo resultado prejudicial ao Fisco. Com efeito, o administrador, ainda AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 51 6. 72 29 49 /2 01 2- 12 Fl. 4251DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 que de fato, que praticar alguma dessas condutas, com reflexo tributário, deverá figurar como sujeito passivo solidário. O que atrai a responsabilidade solidária prevista no art. 124, I, do CTN, é a participação do terceiro no procedimento de atribuir ao fato ocorrido no mundo concreto uma roupagem diversa da hipótese descrita na lei, com vistas a alterar as características essenciais do fato gerador ou impedir o seu conhecimento; o interesse econômico nessa hipótese também pode existir, mas não é primordial, o que importa é a conduta do terceiro, tal qual na responsabilidade do art. 135, III, do CTN. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para afastar a responsabilidade tributária da pessoa jurídica First S/A. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Júnior, Jeferson Teodorovicz, Fábio de Tarsis Gama Cordeiro, Fredy José Gomes de Albuquerque, José Eduardo Genero Serra, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais De Laurentiis Galkowicz e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). Relatório Trata-se de auto de infração para cobrança de Imposto de Renda Retido na Fonte (IR-Fonte), referente a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário 2011 e 2012, no montante total de R$ 770.490,04 incluídos principal, juros de mora e multa de ofício de 150% (e-fls. 602). 2. O escopo inicial do procedimento fiscal era verificar o cumprimente das obrigações tributárias relativas ao Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) nos anos- calendário 2008, 2009 e 2010. Posteriormente ampliou-se o escopo para incluir o IR-Fonte nos anos-calendário 2011 e 2012. 3. A infração apurada nestes autos refere-se somente ao IR-Fonte decorrente de pagamentos considerados sem causa/operação não comprovada efetuados pela First Distribuição de Alimentos Ltda. ao sócio Henrique Martini de Souza entre junho/2011 e fevereiro/2012, no total de R$ 550 mil, conforme elencado abaixo: Fl. 4252DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 Data Valor (R$) e-fls. 10/06/2011 200.000,00 174 23/09/2011 150.000,00 175 09/11/2011 50.000,00 176 28/11/2011 50.000,00 177 10/01/2012 50.000,00 178 22/02/2012 50.000,00 179 Total 550.000,00 - 4. Segundo a autoridade fiscal, tais pagamentos foram realizados pela fonte pagadora Fitos Alimentos Ltda., pessoa jurídica incorporada, em 09/10, pela First Distribuição de Alimentos Ltda. - denominação anterior FN Administração e Participações Ltda. - (e-fls. 91-92) que ainda figurava como titular da conta bancária provedora dos pagamentos (e-fls. 579). 5. A partir de 05/2013 o nome empresarial da First Distribuição de Alimentos Ltda. fora alterado para VLP Distribuidora Ltda. (e-fls. 4050). 6. Em relação à causa dos pagamentos, Henrique Martini de Souza - beneficiário - atribuiu-lhes, inicialmente, a natureza de “distribuição de lucros” oriundos da First Distribuição de Alimentos Ltda., doravante First Distribuição. Para comprovar o alegado apresentou declaração assinada (e-fls. 150) e cópia da declaração de IRPF, ano-calendário 2011, em que registra os valores recebidos neste período (R$450 mil). 7. A fonte pagadora, First Distribuição, por sua vez, registrou os pagamentos realizados no AC 2011 em sua escrituração contábil da seguinte forma: “débito na conta “110204002002 - ANTECIPACAO DE LUCROS” e crédito na conta “110102004 - BANCO ITAU - C/C 0289-72361-1”, ambas do Ativo Circulante” (vide fl. 189). 8. A fiscalização verificou, todavia, que a First Distribuição registrava mais de R$ 29 milhões de prejuízos acumulados à época dos pagamentos em análise, conforme registrado em DIPJ e escrituração contábil (e-fls. 190, 224, 231-234). 9. Intimado a esclarecer tal incongruência, Henrique Martini de Souza retificou a informação anterior e informou que os valores recebidos referem-se a pagamentos realizados pela J.F. - Administração e Participações Ltda., em razão da compra de imóveis, conforme compromisso de compra e venda firmado em 15/12/2009 entre Fitos Alimentos S.A. e J.F. - Administração e Participações Ltda., sendo que, devido a posterior incorporação da Fitos Alimentos S.A, os recebíveis da J.F. - Administração e Participações Ltda. passaram a ser de titularidade da FN Administração e Participações Ltda., atual First Distribuição de Alimentos Ltda., empresa da qual é sócio (e-fls. 581). RESPOSTA DE HENRIQUE (fl. 157): Item 2.2 - O intimado esclarece que os R$ 550.000,00 recebidos da FIRST DISTRIBUIÇÃO DE ALIMENTOS LTDA. entre 10/06/2011 e 22/02/2012 são originários de pagamentos realizados pela J.F. - ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÕES LTDA., pessoa jurídica de direito privado, inscrita no CNPJ sob o n° 47.946.322/0001-91, em razão da compra de imóveis situados em Amparo/SP (matrículas n°s 14.444 e 16.906), conforme compromisso de compra e Fl. 4253DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 venda firmado em 15/12/2009 entre FITOS ALIMENTOS S.A. e J.F. - ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÕES LTDA. (cópia do contrato apresentada neste ato, em meio digital, formato PDF), sendo que, em razão de posterior incorporação da FITOS ALIMENTOS SA, já devidamente informada à Receita Federal do Brasil (cópia do comprovante de inscrição no CNPJ apresentada neste ato, em meio digital, formato PDF), os recebíveis da J.F. - ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÕES LTDA. passaram a ser de titularidade da FN ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÕES LTDA., atual FIRST DISTRIBUIÇÃO DE ALIMENTOS LTDA., empresa da qual o intimado é sócio. 10. ` Tendo em vista a confusão patrimonial relatada, a fiscalização intimou a fonte pagadora First Distribuição acerca do motivo dos pagamentos, a qual confirmou o relato do sócio Henrique e acrescentou que “o repasse dos recursos financeiros em questão ocorreu a título de mútuo, sendo que, tão logo constatado o equívoco, a fiscalizada procedeu à correção dos lançamentos contábeis e, inclusive, ao recolhimento do IOF, acrescido de juros desde a data dos empréstimos (e-fls. 581). FIRST DISTRIBUIÇÃO [...] vem, por seu representante legal, em atenção ao item 2.15 do Termo de Intimação Fiscal n° 2 no MPF n° 0430100-2012-004 56-3, expor o que segue: Primeiramente, a fiscalizada esclarece que os recursos financeiros no montante de R$ 550.000,00 repassados ao sócio HENRIQUE MARTINI DE SOUZA são originários de pagamentos realizados pela J.F. - ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÕES S.A. [...] em razão da compra de imóveis da FITOS ALIMENTOS situados em Amparo/SP (matrículas n°s 14.444 e 16.906), conforme compromisso de compra e venda firmado em 15/12/2009 entre FITOS e J.F., tendo como interveniente-anuente a fiscalizada (instrumento apresentado à fiscalização em atendimento ao item INI.15 do TIAF no presente MPF), sendo que, em decorrência da posterior incorporação da FITOS pela fiscalizada, os recebíveis da J.F. passaram a ser de titularidade da fiscalizada. Outrossim, a fiscalizada esclarece que o repasse dos recursos financeiros em questão não ocorreu a título de distribuição de lucros, tratando-se de um equívoco de contabilização, que refletiu em equívoco na declaração de rendimentos do sócio HENRIQUE MARTINI DE SOUZA. O repasse dos recursos financeiros em questão ocorreu a título de mútuo, sendo que, tão logo constatado o equívoco, a fiscalizada procedeu à correção dos lançamentos contábeis e, inclusive, ao recolhimento do IOF, acrescido de juros desde a data dos empréstimos [...]. 11. Novamente intimada, desta vez para apresentar os contratos de mútuo originais, bem como comprovação das formalidades adotadas na celebração destes (p.ex. registro público conforme art. 221 do Código Civil), a fiscalizada apresentou três contratos de mútuo celebrados entre First Distribuição (mutuante) e Henrique (mutuário): i) R$ 450 mil, de 10/06/2011 (e-fls. 41 e 42); ii) R$ 50 mil, de 10/01/2012 (e-fls. 43 e 44); e iii) R$ 50 mil, de 22/02/2012 (e-fls. 45 e 46). 12. Informou ainda que: i) apresentou apenas cópias dos contratos em meio digital, formato PDF, “tendo em vista que os originais encontram-se na sede da empresa, em Pernambuco” (fl. 37); ii) “esclarece que não efetuou o registro público dos contratos, tendo em vista que os mesmos não têm efeitos em relação a terceiros, dispensando a publicidade, nos termos do próprio art. 221 do Código Civil. 13. Por fim, observou que, apesar de os contratos não terem sido arquivados em Fl. 4254DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 qualquer Cartório de Registro Público, tal fato não descaracteriza as operações de mútuo, conforme já decidido reiteradamente pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ("CARF"). 14. A fiscalização não aceitou as justificativas apresentadas e conclui que “a nova tese, de que os pagamentos feitos a HENRIQUE teriam se dado em razão de operações de mútuo, não passa de uma mal arranjada tentativa de iludir a fiscalização e se esquivar da incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte na forma prevista pelo RIR/1999, art. 674, § 1º”. 15. Assim, efetuou o lançamento de IR-Fonte por considerar não comprovada a causa dos pagamentos e considerou como responsáveis solidários: i) Natanael Santos de Souza, administrador da First Distribuição; ii) Henrique Martini de Souza (sócio e filho do administrador Natanael); e First S/A, principal empresa do grupo First, controlada e administrada por Natanael. 16. Em impugnação, conforme acórdão recorrido, o contribuinte e responsáveis solidários alegaram, em síntese, erros formais, justificáveis diante da enorme gama de obrigações existentes; ausência de má-fé ou intenção por parte dos fiscalizados de ocultar do Fisco qualquer informação; os pagamentos realizados tiveram sua causa devidamente demonstrada, com a comprovação da origem e disponibilidade dos recursos empregados nos referidos pagamentos e a fiscalização não logrou infirmar a presunção de legitimidade do mutuo formalizado entre a First Distribuição e seu sócio majoritário; o art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995, instituiu uma penalidade dissimulada e sua aplicação conjunta deda multa de ofício de 75% ou 150% configura bis in idem inadmissível; ausência de prova para a responsabilidade solidária; nulidade do auto de infração por cerceamento de direito de defesa; falta de base tributável para o IRRF; requerimento de perícia contábil para apurar e validar os créditos perante Osato Alimentos que geraram a integralização de capital na First Distribuição pela First S/A. 17. A Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade, julgou improcedente o lançamento, conforme ementa abaixo transcrita (e-fls. 4029): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF Ano-calendário: 2011, 2012 PAGAMENTO SEM CAUSA. Estão sujeitos à incidência do imposto de renda, exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, os recursos entregues a sócio, contabilizados ou não, quando não for comprovada a causa. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2011, 2012 MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. Caracterizado o intuito de fraudar o Fisco, correta a aplicação da multa no percentual de 150%. TRIBUTO. PENALIDADE. Instituídos o tributo e a penalidade em leis vigentes, cabe à autoridade administrativa aplicá-las conjuntamente. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. Fl. 4255DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 Respondem pelos créditos tributários, com a empresa autuada, as pessoas que agiram com excesso de poderes e/ou infração à lei e aquelas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2011, 2012 NULIDADE DO LANÇAMENTO. Observados os requisitos previstos na legislação que rege o processo administrativo fiscal, não há que se cogitar sobre a nulidade do lançamento. JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTAÇÃO. O protesto pela juntada posterior de documentação não obsta a apreciação da impugnação e somente é possível em casos especificados na lei. PERÍCIA PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de perícia. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido 18. Cientificados da decisão de primeira instância contribuinte e responsáveis solidários interpuseram recurso voluntário em 30/01/2012, em que aduzem, em resumo, as alegações a seguir (e-fls. 4090 e 4166: Responsáveis solidários: First S/A e Natanael Santos de Souza Preliminares i) nulidade do auto de infração por cerceamento do direito ao contraditório e da ampla defesa, caracterizado pela ausência de cientificação dos impugnantes acerca do procedimento fiscal; ii) cerceamento de defesa em razão do indeferimento da produção de perícia contábil e juntada de documentos; Mérito iii) inexigibilidade do imposto de renda exclusivamente na fonte em face da comprovação da causa e da origem dos pagamentos; iv) inexistência de fraude e simulação e indevida desconstituição/desconsideração do negócio jurídico; v) ausência de causa para imputação de responsabilidade tributária; vi) inexistência de confusão patrimonial e de desvio de finalidade; vii) inexistência de violação ao art. 135, III, do CTN e inaplicabilidade do art. 124, I, do CTN; viii) por fim, requerem: ii) no mérito, seja cancelado o Auto de Infração tendo em vista a falta de materialidade da infração tributária, na medida em que não configurada a hipótese prevista no art. 674, § 10, do RIR/99; iii) não sendo este o entendimento, seja afastada a aplicação da multa qualificada de 150%, porque, além de inexistente o dolo que autoriza sua incidência, caracterizado indevido bis in idem; Fl. 4256DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 iv) seja afastada a indevida presunção de fraude, porquanto cabalmente demonstrada a inexistência de abuso de personalidade da First Distribuição (confusão patrimonial e desvio de finalidade). v) seja afastada a responsabilidade solidária dos Recorrentes, na medida em que não preenchidos os requisitos, inclusive de competência, para desconsideração da personalidade jurídica; Responsáveis solidários: First S/A e Natanael Santos de Souza ix) reiteram, em menor extensão, as alegações supracitadas, as quais serão analisadas em detalhe no voto. 19. É o relatório. Voto Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator. 20. Compulsando os autos (e-fls. 4050 - 4089), verifica-se ciência da decisão de primeira instância, em 02/06/2014, somente para a responsável solidária First S/A (e-fls. 4083). Em relação ao contribuinte e demais solidários, constam várias tentativas frustradas de ciência, conforme avisos de recebimento (AR’s) e envelopes de correspondência devolvidos (e-fls. 4059, 4086-4088). Todavia, não consta dos autos editais para ciência da decisão de primeira instância. 21. Assim, ante o protocolo de recursos voluntários do contribuinte e dos responsáveis solidários em 02/07/2014 (e-fls. 4090 e 4166), considero tempestivo tais recursos e deles conheço. 22. Trata-se de auto de infração em que a autoridade fiscal apurou falta de recolhimento de IR-Fonte, por entender ter havido pagamentos sem causa efetuados por First Distribuição ao sócio Henrique Martini de Souza entre junho/2011 e fevereiro/2012, no total de R$ 550 mil. 23. Analiso de forma conjunta as alegações do contribuinte e dos responsáveis solidários, porquanto todos questionam o mérito da autuação e a responsabilidade solidária de forma similar. Preliminares Nulidade do auto de infração 24. Os responsáveis solidários First S/A e Natanael Santos de Souza alegam nulidade do auto de infração por cerceamento do direito ao contraditório e à ampla defesa em razão da ausência de cientificação acerca do procedimento fiscal. 25. Aduzem, em síntese, que “tiveram denegado os seus direitos constitucionalmente assegurados ao contraditório e à ampla defesa, ao não participar do procedimento administrativo que culminou na imputação de responsabilidade tributária e penalidade Fl. 4257DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 qualificada sem que sequer tivessem oportunidade de se pronunciar a respeito”. 26. Não assiste razão aos recorrentes. 27. Nos termos do art. 14 do Decreto nº 70.235, de 1972 (PAF), “A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento”. É dizer, é com o aperfeiçoamento do ato administrativo, mediante a ciência da exigência fiscal, que nasce para o sujeito passivo o direito ao contraditório e à ampla defesa. 28. Nesse mesmo sentido fundamentou-se a decisão recorrida. Veja-se: Quanto à alegação de cerceamento do direito de defesa e consequente nulidade do lançamento, o art. 14 do PAF dispõe que “a impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento”. Com a apresentação da impugnação o procedimento se torna processo, estabelecendo-se o conflito de interesses: de um lado o fisco que acusa a existência de débito tributário, fundando sua pretensão de recebê-lo e, de outro, o contribuinte, que opõe resistência por meio da apresentação de impugnação. É a partir desse momento, que passa a vigorar, na esfera administrativa, o princípio constitucional da garantia ao devido processo legal e da ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes, nos termos do art. 5º, inciso LV, da Constituição Federal. Assim, o cerceamento do direito de defesa somente ocorre nas decisões de primeira e segunda instância, quando são aplicáveis os princípios do contraditório e da ampla defesa. Antes da apresentação da impugnação, não há litígio, não há contraditório, o procedimento é levado a efeito, de ofício, pelo Fisco. Acrescente-se que depois de devidamente cientificados do lançamento, os sujeitos passivos (a contribuinte e os responsáveis) tiveram o prazo de trinta dias para ter vista do inteiro teor do processo no órgão preparador e apresentar impugnação escrita, instruída com os documentos que julgassem necessários, exercitando seu direito ao contraditório e à ampla defesa. Foram orientados com relação ao direito de defesa, conforme se constata dos termos de ciência do procedimento fiscal de fls. 609/613, nos seguintes termos: “ Além dos documentos acima, está sendo fornecida mídia não-regravável (CD-R) com cópia integral do processo eletrônico nº 11516.7222949/2012-12 (fl. 1 a 608). O sujeito passivo também poderá ter vista ou obter cópias dos autos na unidade da Receita Federal do Brasil de sua jurisdiçãos”. Não se vislumbra, assim, o cerceamento do direito de defesa alegado pela contribuinte. 29. O posicionamento acima alinha-se à Súmula Carf nº 162: Súmula CARF nº 162: O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento. Acórdãos Precedentes: 2401-004.609, 2201-003.644, 1302-002.397, 1301-002.664, 1301-002.911, 2401-005.917 e 1401004.061. 30. Ante tais fundamentos, afasto a preliminar de nulidade arguida. Cerceamento de defesa em razão do indeferimento da produção de perícia contábil e juntada de documentos 31. Contribuinte e responsáveis solidários solicitaram realização de perícia contábil, de modo a apurar e validar os créditos perante Osato Alimentos que geraram a integralização de Fl. 4258DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 capital na First Distribuição pela First S/A, tendo inclusive formulado os quesitos e indicado assistentes técnicos. 32. Alegam que a prova pericial é necessária para contrapor as alegações da autoridade fiscal que fundamentaram a responsabilização solidária dos recorrentes, na medida em que comprovaria a origem do saldo credor da First S/A integralizado na First Distribuição. 33. Aduzem que a prova pericial teria o condão de demonstrar a completa ausência de desvio de finalidade na constituição da First Distribuição, na medida em que os recorrentes não agiram com dolo, isto é, nunca buscaram atingir fins alheios ao objetivo social (abuso de personalidade). 34. Apresentaram ainda, após a impugnação, relatório de auditoria externa - análise de transações comerciais realizadas entre as empresas First S.A. e Osato Alimentos S/A no período compreendido entre março de 2006 e abril de 2009 - com vistas a comprovar a impossibilidade de atribuição de responsabilidade pelo crédito tributário lançado (e-fls. 3850 - 4027). 35. A decisão recorrida, por sua vez, entendeu desnecessária a perícia em razão das provas carreadas aos autos. Assentou ainda que o lançamento decorre da falta de comprovação da causa e não da falta de comprovação da origem dos recursos utilizados para o pagamento. Veja-se (e-fls. 4047): Quanto a esse pedido, reputa-se desnecessária a perícia, pois as provas da efetividade dos pagamentos, carreadas ao processo e a falta de comprovação da causa desses são suficientes para caracterizar a ocorrência do fato gerador. Além disso, como já explicitado, o lançamento não decorre de falta de comprovação da origem dos recursos utilizados para o pagamento, que a contribuinte visa comprovar, mas sim, da falta de comprovação da causa, da obrigação de efetuá-los. Portanto, é de ser negado o pedido de perícia contábil. 36. Como se vê, a decisão recorrida fundamentou o motivo do indeferimento da perícia, o que afasta a pecha de nulidade, conforme Súmula Carf nº 163: Súmula CARF nº 163: O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202004.120, 2401-007.444, 1401- 002.007, 2401006.103, 1301003.768, 2401-007.154 e 2202005.304. 37. Nos termos do arts. 18 e 28 do Decreto nº 70.2351, de 1972, aplicável também ao julgamento em segunda instância, a autoridade julgadora determinará, de ofício ou a requerimento da defesa, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, e 1 Decreto nº 70.235, de 1972. Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993). [...] Art. 28. Na decisão em que for julgada questão preliminar será também julgado o mérito, salvo quando incompatíveis, e dela constará o indeferimento fundamentado do pedido de diligência ou perícia, se for o caso. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993). Fl. 4259DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 indeferirá, de forma fundamentada, as que considerar prescindíveis. 38. É o caso. A meu ver, o feito está bem instruído com os elementos necessários para o julgamento. Portanto, por entender prescindível, alinho-me à decisão recorrida e indefiro o pedido de perícia. 39. Quanto aos documentos juntados aos autos posteriormente à impugnação, a decisão recorrida fundamentou a negativa no art. 16, §4º do PAF, no sentido de que “A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que” apresente as justificas que especifica. Veja-se: O pedido para juntada posterior de documentação não pode ser deferido porque a Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, alterou o disposto no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, art. 16, mediante a inclusão do § 4º, que diz: §4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. 40. Os recorrentes apontam que a decisão recorrida jamais poderia ter deixado de conhecer do Relatório de Auditoria externa, o qual “comprova a realidade das operações comerciais e financeiras cuja legitimidade restou afastada pela Autoridade Fiscal”. Com efeito, alegam “evidente violação ao direito à ampla defesa assegurado também no âmbito do processo administrativo fiscal”. 41. Como se vê, a decisão recorrida indeferiu a juntada de documentos posteriormente à impugnação de forma fundamentada, em razão da preclusão. Ademais, os recorrentes não demonstraram a impossibilidade da apresentação oportuna, conforme motivos que especificam a legislação de regência. Tal justificativa é suficiente para afastar a alegação de violação ao direito de ampla defesa. 42. Todavia, entendo que na espécie deve prevalecer o formalismo moderado. Nesse sentido, já se manifestou este Relator no Acórdão Carf nº 1201-003.591, de 12/02/2020: 31. Assim, à luz dos arts. 2º e 38 da Lei 9.784, de 1999, a meu ver, deve prevalecer o formalismo moderado, permitindo-se ao contribuinte juntar documentos posteriormente à apresentação de impugnação administrativa. Ademais, “de nada vale levar às últimas consequências os efeitos da preclusão, pois o sujeito passivo terá a oportunidade de, mesmo tendo o seu direito precluso na esfera administrativa, recorrer ao Judiciário5”, o que significa maior ônus tanto para a Fazenda Pública quanto para o contribuinte. 32. Nessa mesma linha já se posicionou a Câmara Superior de Recursos Fiscais: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2004 RECURSO VOLUNTÁRIO. JUNTADA DE DOCUMENTOS. POSSIBILIDADE. DECRETO 70.235/1972, ART. 16, §4º. LEI 9.784/1999, ART. 38. Fl. 4260DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 É possível a juntada de documentos posteriormente à apresentação de impugnação administrativa, em observância ao princípio da formalidade moderada e ao artigo 38, da Lei nº 9.784/1999. (Acórdão CARF 9101-002- 781, de 06.04.2017) (Grifo nosso). 43. Nesse sentido, entendo não haver óbice para análise de tais documentos em sede de recurso voluntário. 44. Ao analisar tais documentos, verifica-se que objetivam comprovar a origem dos recursos que especifica, conforme consta do objetivo e da conclusão do relatório de auditória (e- fls. 3855 - 3857): 1.1. Objetivo dos trabalhos O objetivo do presente trabalho foi de mensurar o saldo das transações entre as empresas First S.A. e Osato Alimentos S.A. decorrente de pagamentos, adiantamentos, vendas e compras de mercadorias realizadas no período compreendido entre março de 2006 e abril de 2009. [...] 3. Conclusão 3.1. Considerações Baseados nos procedimentos realizados descritos nos itens 1.1, 1.2 e 2.1, respectivamente, apuramos que o saldo histórico das transações a receber pela First S.A. da Osato Alimentos S.A. foi de R$ 19.535.149,86, conforme demonstrado de forma sintética e segregada por natureza nos Anexos deste relatório. 45. Todavia, conforme explicitado pela decisão recorrida, o lançamento não decorre de falta de comprovação da origem dos recursos utilizados para o pagamento, o que os recorrentes pretendem comprovar, mas, sim, da falta de comprovação da causa, da obrigação de efetuá-los. Quanto à responsabilidade solidária, será tratada mais adiante em tópico específico. 46. Ante o exposto, afasto as preliminares suscitadas. Mérito 47. Cinge-se a controvérsia a verificar se os pagamentos efetuados por First Distribuição a Henrique Martini de Souza têm causa, nos termos da legislação de regência. 48. Vejamos a legislação sobre o tema. 49. A Lei nº 8.981, de 1995, ao tratar da incidência do IR-Fonte alterou a alíquota para 35% (e não mais 33%, como na Lei nº 8.383, de 1981) e contemplou outras hipóteses sujeitas à tributação exclusiva na fonte: Lei nº 8.981, de 1995, base legal do art. 675, do Decreto nº 3000, de 1999 (RIR/99) Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais. § 1º A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou Fl. 4261DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que trata o § 2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991. § 2º Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida importância. § 3º O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto. 50. Como se vê, estão sujeitos à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, os pagamentos elencados nas hipóteses a seguir. i) Pagamentos efetuados por pessoa jurídica a beneficiário não identificado. 51. Nessa hipótese a pessoa jurídica não comprova a identificação do beneficiário, ou o Fisco comprova que o beneficiário indicado pela pessoa jurídica não recebeu o pagamento. ii) Pagamentos efetuados ou recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa. 52. Operação é o negócio jurídico (prestação de serviço, compra e venda, entre outros) que ensejou o pagamento. Causa é o motivo, a razão, o fundamento do pagamento. Com efeito, não comprovada a efetividade do negócio jurídico ou a causa do pagamento o lançamento também é devido. Note-se que há uma relação entre a operação ensejadora do pagamento e a causa desse pagamento, porquanto não comprovada a primeira o pagamento também poderá ser considerado sem causa. Pode-se dizer que a norma objetiva, dentre outros pontos, transparência fiscal do contribuinte. 53. Ao tratar da transparência fiscal, Ricardo Lobo Torres2 observa que o dever de transparência incumbe ao Estado e à Sociedade. Enquanto o Estado “deve revestir a sua atividade financeira da maior clareza e abertura, tanto na legislação instituidora de impostos, taxas e contribuições e empréstimos, como na feitura do orçamento e no controle de sua execução”, a Sociedade, por seu turno, “deve agir de tal forma transparente, que no seu relacionamento com o Estado desapareça a opacidade dos segredos e da conduta abusiva”. 54. Nesse sentido, para comprovar tanto a operação quanto a causa não basta uma roupagem jurídica, registro contábil, tampouco a apresentação da nota fiscal, contrato etc., é indispensável que o contribuinte comprove de forma inequívoca, com documentos hábeis e idôneos, a efetividade da operação e a causa do pagamento. E mais, a operação e a causa devem ser lícitas, é dizer, não há falar-se que atividade ilícita, possa figurar como causa de pagamento e, com efeito, elidir o IR-Fonte. iii) pagamentos de benefícios e vantagens – remuneração indireta – efetuados por pessoa jurídica a administradores, diretores, gerentes e seus assessores não adicionados ao salário (inobservância do disposto no §2º do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991). 55. Em ocorrendo tais hipóteses, o rendimento será considerado líquido, sendo devido o reajustamento da base de cálculo e o IR-Fonte considera-se vencido no dia do pagamento. 2 LOBO TORRES, Ricardo. Sigilos bancário e fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. Belo Horizonte: Fórum, 2011. p. 148. Fl. 4262DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 56. O caso em análise versa sobre a segunda hipótese, pagamento cuja causa não fora comprovada. Inexigibilidade do imposto de renda exclusivamente na fonte em face da comprovação da causa e da origem dos pagamentos 57. Conforme relatado, os recorrentes argumentam que o montante de R$ 550.000,00 repassado pela First Distribuição a Henrique é originário de pagamentos realizados pela empresa J.F. Administração e Participações S.A., decorrente da compra de imóveis, conforme compromisso de compra e venda firmado entre a Fitos Alimentos S.A. e a J.F. Administração e Participações S.A.. Em razão da posterior incorporação da Fitos Alimentos S.A., os recebíveis da J.F. Administração e Participações S.A. passaram a ser de titularidade da FN Administração e Participações Ltda., que viria a ter sua denominação alterada para First Distribuição, empresa da qual Henrique é sócio. 58. Defendem que a transferência de R$550.000,00 da First Distribuição para Henrique “estava contabilizada (na pessoa jurídica) e declarada (na pessoa física) como distribuição de lucros (antecipada), embora o correto fosse ter contabilizado e declarado a transferência como "mútuo", já que se tratou, efetivamente, de empréstimo de recursos realizado pela First Distribuição a Henrique”. 59. Assentam que “a verdade dos fatos jamais foi ocultada da fiscalização, sendo certo que, se os Recorrentes tivessem intenção de iludir a fiscalização, jamais teriam respondido as intimações reconhecendo que os valores transferidos estavam contabilizados e declarados como distribuição de lucros e admitindo taxativamente o erro de contabilização na First Distribuição, que se estendeu para a DIRPF de Henrique”. 60. Observam que “o reconhecido erro de contabilização cometido [...] não pode servir de apanágio para desqualificar a origem e a causa dos pagamentos, de modo a justificar a aplicação do § 1º, do art. 674, do RIR/99”. 61. Apontam ainda que “o equívoco somente foi constatado após a intimação feita pela Fiscalização” e que “o mútuo está sobejamente comprovado e identificado nas informações prestadas no curso da Fiscalização, através dos contratos particulares formalizados entre as partes, e ainda pelo pagamento do IOF”. 62. Por fim, sustentam que “muito embora tenham sido inicialmente contabilizados como antecipação de lucros que lograram não se realizar, os pagamentos realizados a Henrique tiveram sua causa devidamente demonstrada, com a comprovação da origem e disponibilidade dos recursos empregados nos referidos pagamentos. No caso em particular, a Fiscalização não logrou infirmar a presunção de legitimidade do mútuo formalizado entre a First Distribuição e seu sócio majoritário, calcando-se o lançamento em meras suposições divorciadas de provas hábeis das alegações e que contrariam o primado da verdade real”. 63. Entendo não assistir razão aos recorrentes quanto à tributação do IR-Fonte. Explico. Fl. 4263DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 64. Para comprovar tanto a operação quanto a causa não basta uma roupagem jurídica, é indispensável que o contribuinte comprove de forma inequívoca, com documentos hábeis e idôneos, a efetividade da operação e a causa do pagamento. 65. Como dito antes, da mesma forma que o Estado deve revestir suas atividades com transparência, a sociedade, no seu relacionamento com o Estado, também deve agir de forma transparente com vistas a evitar a opacidade dos segredos e da conduta abusiva. 66. No caso, em análise, intimado a justificar a causa dos pagamentos, Henrique Martini de Souza, beneficiário, inicialmente, atribuiu-lhes a natureza de “distribuição de lucros” oriundos da First Distribuição. Para comprovar o alegado apresentou declaração assinada (e-fls. 150) e cópia da declaração de IRPF, ano-calendário 2011, em que registra os valores recebidos neste período (R$450 mil). 67. Corroboram tal justificativa os lançamentos contábeis na escrituração da First Distribuição no AC 2011: “débito na conta “110204002002 - ANTECIPACAO DE LUCROS” e crédito na conta “110102004 - BANCO ITAU - C/C 0289-72361-1”, ambas do Ativo Circulante” (vide fl. 189). 68. Na sequência, em razão de a autoridade fiscal apontar que a First Distribuição registrou mais de R$ 29 milhões de prejuízos acumulados à época dos pagamentos, conforme registrado em DIPJ e escrituração contábil (e-fls. 190, 224, 231-234), novamente intimado, Henrique alterou sua versão e informou que os valores recebidos seriam originários de pagamentos realizados pela J.F. - Administração e Participações Ltda. a Fitos Alimentos S/A, em razão de compra de imóveis. Com a incorporação da Fitos Alimentos S.A, os recebíveis da J.F. - Administração e Participações Ltda. passaram a ser de titularidade da FN Administração e Participações Ltda., atual First Distribuição de Alimentos Ltda., empresa da qual é sócio (e-fls. 157). 69. Observe que Henrique limitou-se a dizer a origem dos pagamentos; sequer mencionou a existência de contrato de mútuo acerca dos pagamentos recebidos. 70. Ora, se os pagamentos pertenciam à sociedade e foram repassados para Henrique, trata-se de confusão patrimonial, conforme observado pela fiscalização. Tal argumentação seria modificada na sequência. 71. Novamente intimada, First Distribuição alegou ter havido um equívoco e que “o repasse dos recursos financeiros em questão ocorreu a título de mútuo, sendo que, tão logo constatado o equívoco, a fiscalizada procedeu à correção dos lançamentos contábeis e, inclusive, ao recolhimento do IOF, acrescido de juros desde a data dos empréstimos (e-fls. 581). 72. Como se vê, a cada intimação apresenta-se uma justificativa diversa. A última noticia que os pagamentos decorrentes de contratos de mútuo e o IOF foram recolhidos a destempo. Partindo-se da premissa de que houve “um equívoco de contabilização, que refletiu em equívoco na declaração de rendimentos do sócio” e que os contratos de mútuos refletem a realidade das operações, tais contratos revelam-se prova cabal das operações. Fl. 4264DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 73. Novamente intimada, First Distribuição apresentou apenas cópias dos contratos em meio digital, formato PDF, e justificou que “os originais encontram-se na sede da empresa, em Pernambuco” (e-fls. 37, 41-55). 74. Diante de tantas versões e da não apresentação do contrato original, a fiscalização não acatou a documentação apresentada pelo contribuinte e assentou que as operações de mútuo seriam uma “tentativa de iludir a fiscalização”, conforme motivos elencados a seguir (e-fls. 582 - 584): Com a devida vênia aos representantes da fiscalizada, a nova tese, de que os pagamentos feitos a HENRIQUE teriam se dado em razão de operações de mútuo, não passa de uma mal arranjada tentativa de iludir a fiscalização e se esquivar da incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte na forma prevista pelo RIR/1999, art. 674, § 1º. E pode-se relacionar vários motivos para tal conclusão. A uma, porque não é minimamente crível que tanto o beneficiário quanto a fonte pagadora tenham se “equivocado” em relação à natureza dos pagamentos. Como já antes mencionado, HENRIQUE fez constar na sua DIRPF que seriam lucros recebidos (rendimentos isentos) – vide fl. 184 e Figura 2; enquanto a FIRST DISTIBUIÇÃO registrou-os em sua contabilidade na conta “110204002002 - ANTECIPACAO DE LUCROS” (fl. 189). A duas, porque o suposto engano só teria sido constatado após a fiscalização ter perquirido as partes acerca dos pagamentos, o que se deu em 13/08/2012. A nova justificativa (operações de mútuo) só surgiu em 19/09/2012, 37 dias após a respectiva intimação (fls. 32 e 33), tendo sido, inclusive, solicitada uma prorrogação de prazo (fl. 31) para uma informação que (se verdadeira) deveria estar prontamente disponível. Até mesmo o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), que seria devido caso realmente se tratasse de operações de mútuo, foi recolhido apenas em 19/09/2012 (vide fl. 33 e fl. 35), quando da apresentação da nova justificativa. Obviamente, o valor recolhido a título de IOF é muito inferior ao IRRF lançado de ofício nesta autuação (o IOF representa apenas cerca de 4% do IRRF realmente devido). A três, porque os “contratos de mútuo” deveriam ter sido levados a registro público (ao contrário do que aduz a fiscalizada). É infundada a pretensão de que os supostos contratos (que só vieram a lume após ter sido flagrada a incongruência da natureza originalmente atribuída aos pagamentos) venham agora operar seus efeitos contra o Fisco. Para tanto, seria necessário ao menos comprovar o registro público, como previsto no art. 221 do Código Civil. Do contrário, poderiam as partes, por exemplo, antedatar documentos para simular operações que não existiram. E diga-se: ainda que se tivesse providenciado o registro público (e não foi), remanesceriam as demais evidências no sentido de ser um negócio simulado. A quatro, porque a suposta mutuante (FIRST DISTRIBUIÇÃO) contabilizava, à época dos pagamentos, mais de R$ 29 milhões em prejuízos acumulados e insuficiência de recursos para quitar as obrigações de curto prazo. Ou seja, perante seus credores (inclusive o Fisco) a empresa aparentava enfrentar severas dificuldades; mas para o sócio podia “emprestar” R$ 550 mil. A cinco, porque a FIRST DISTRIBUIÇÃO jamais contabilizou as receitas (juros) que seriam decorrentes das supostas operações de mútuo. Foram verificadas tanto a escrituração do AC 2011 originalmente apresentada em 29/06/2012 quanto a escrituração “retificadora” do mesmo período transmitida em 04/09/2012. Note-se que a referida omissão se deu, inclusive, na segunda versão de sua escrituração do AC 2011, esta providenciada somente após a fiscalização ter solicitado esclarecimentos acerca dos pagamentos feitos a HENRIQUE. A seis, porque o suposto mutuário (HENRIQUE) simplesmente acumula vultosas dívidas perante o grupo FIRST e seus controladores (que são justamente seus pais) Fl. 4265DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 e sequer pode comprovar a origem financeira dos pagamentos que tem feito (melhor dizendo, repasses). Como exemplo:  R$ 500 mil devidos ao seu pai NATANEL;  Saldo de R$ 6,7 milhões ainda devido à FIRST S/A por conta da aquisição das quotas do capital da FIRST DISTRIBUIÇÃO;  Aquisição de três veículos de luxo junto à FIRST S/A no decorrer do ano de 2011 (um Porsche 911 Carrera, um Nissan GTR Premium e uma BMW X6), com valor total informado de R$ 904 mil. Vide campo “Dívidas e Ônus Reais” da DIRPF de HENRIQUE do AC 2011 [...]. [...] E finalmente, a sete, porque os pagamentos feitos pela FIRST DISTRIBUIÇÃO a HENRIQUE (e deste prontamente repassados à FIRST S/A) são parte de um esquema maior, adredemente engendrado em prejuízo da Fazenda Pública. Refere-se aqui à fraude a execução fiscal de débitos da OSATO ALIMENTOS. A empresa alienou sua principal unidade industrial quando já tinha vultosas dívidas inscritas em dívida ativa e encontrava-se em situação de insolvência. Ao cabo de várias operações societárias, os recursos desta alienação tem sido carreados para o grupo FIRST e seus controladores. O Apêndice do TVF descreve detalhadamente essas operações. Conclui-se que os pagamentos também não são decorrentes de operações de mútuo. Assim, caem por terra a causa (distribuição de lucros) e operações (mútuos) atribuídas aos pagamentos realizados pela FIRST DISTIBUIÇÃO ao sócio HENRIQUE entre junho/2011 e fevereiro/2012, no total de R$ 550 mil (vide Tabela 2), ficando estes sujeitos à incidência do Imposto de Renda, exclusivamente na fonte, à alíquota de 35% (RIR/1999, art. 674, § 1º). Reitere-se que ocorreu o efetivo recebimento dos valores (vide fls. 174 a 179). O fato de HENRIQUE ter sido um mero repassador (interposta pessoa) de valores para a FIRST S/A não desnatura a tipicidade da tributação desses valores exclusivamente na fonte. Independentemente de quem tenha sido o beneficiário final, a hipótese de incidência do IRRF prevista no RIR/1999, art. 674, §1º, restou perfeitamente caracterizada: trata-se de pagamentos que não tiveram comprovada a operação ou a sua causa, não importando se foram efetuados ao sócio ou, de forma indireta, a um terceiro (no caso, a FIRST S/A). 75. Como se vê, a autoridade impugnou de forma veemente os contratos de mútuo apresentados. Dentre os argumentos elencados acima, a fiscalização aponta que os contratos de mútuo deveriam ter sido levados a registro público. 76. Os recorrentes rebatem tal argumento com base no art. 221 do Código Civil (CC): Art. 221. O instrumento particular, feito e assinado, ou somente assinado por quem esteja na livre disposição e administração de seus bens, prova as obrigações convencionais de qualquer valor; mas os seus efeitos, bem como os da cessão, não se operam, a respeito de terceiros, antes de registrado no registro público. Parágrafo único. A prova do instrumento particular pode suprir-se pelas outras de caráter legal. 77. Defendem que a “formalidade é exigível apenas para conferir publicidade ao pacto ou quando se busca produzir efeitos contra terceiros. No caso de transações praticadas entre partes relacionadas, como é o caso, trata-se de providência absolutamente dispensável”. 78. Os recorrentes olvidaram-se, entretanto, da parte final do art. 221 do CC, cujo dispositivo assenta que os efeitos do instrumento particular não se operam, a respeito de Fl. 4266DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 terceiros, antes de registrado no registro público. É dizer, para ter força probante perante o Fisco o referido documento deveria conter registro público. A meu ver, a matéria deve ser analisada em maior profundidade. Vejamos. 79. Ante a impugnação dos contratos de mútuo por parte da autoridade fiscal e, tendo em vista tratar-se de documento particular não levado a registro, necessário recorrer, de forma supletiva e subsidiária 3 , ao Código de Processo Civil (CPC), com vistas a analisar a força probante de tais documentos. 80. Nos termos do CPC, o documento público em razão da fonte que o produz tem presunção de autenticidade que lhe dá o atributo de fé e confiança erga omnes 4 (art. 405). De forma diversa, o documento particular - contrato de mútuo, por exemplo -, presume-se verdadeiro somente em relação aos signatários (art. 408). Código de Processo Civil Art. 405. O documento público faz prova não só da sua formação, mas também dos fatos que o escrivão, o chefe de secretaria, o tabelião ou o servidor declarar que ocorreram em sua presença. [...] Art. 408. As declarações constantes do documento particular escrito e assinado ou somente assinado presumem-se verdadeiras em relação ao signatário. Parágrafo único. Quando, todavia, contiver declaração de ciência de determinado fato, o documento particular prova a ciência, mas não o fato em si, incumbindo o ônus de prová-lo ao interessado em sua veracidade. 81. Tem-se ainda que o documento com firma reconhecida pelo tabelião, desde que não haja impugnação, considera-se autêntico (art. 411). É dizer, a fé do documento particular cessa quando sua autenticidade for impugnada e enquanto não se comprova sua veracidade (art. 428). Código de Processo Civil Art. 411. Considera-se autêntico o documento quando: I - o tabelião reconhecer a firma do signatário; [...] III - não houver impugnação da parte contra quem foi produzido o documento. [...] Art. 428. Cessa a fé do documento particular quando: I - for impugnada sua autenticidade e enquanto não se comprovar sua veracidade; 82. Nessa mesma linha de raciocínio, a reprodução de documento - cópia em pdf., por exemplo - tem aptidão para fazer prova dos fatos ou das coisas representadas, desde que a sua conformidade com o documento original não seja impugnada por aquele contra quem foi produzida (art. 422). 3 Lei nº 13.105, de 2015 (CPC/2015): Art. 15. Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente. 4 NEDER, Marcus Vinícius. Aspectos formais e materiais no direito probatório. In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcus Vinícius; SANTI, Eurico Diniz de. (Coords.). A prova no processo tributário. São Paulo: Dialética, 2010, p. 25. Fl. 4267DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 Código de Processo Civil Art. 422. Qualquer reprodução mecânica, como a fotográfica, a cinematográfica, a fonográfica ou de outra espécie, tem aptidão para fazer prova dos fatos ou das coisas representadas, se a sua conformidade com o documento original não for impugnada por aquele contra quem foi produzida. 83. A norma prevista no referido art. 422 está em consonância com o art. 223 do CC, no sentido de que a cópia do documento, conferida por tabelião, tem força probante de declaração de vontade, mas se impugnada sua autenticidade deverá ser exibido o original. Código Civil Art. 223. A cópia fotográfica de documento, conferida por tabelião de notas, valerá como prova de declaração da vontade, mas, impugnada sua autenticidade, deverá ser exibido o original. 84. Em resumo, o documento particular - contrato de mútuo - presume-se verdadeiro somente em relação aos signatários; sua fé cessa quando sua autenticidade é impugnada e enquanto não comprovada sua veracidade. A cópia de documento conferida por tabelião tem força probante de declaração de vontade, mas se impugnada sua autenticidade deverá ser exibido o original. 85. No caso, First Distribuição não apresentou o originou durante o procedimento de fiscalização, tampouco em sede recursal. Limitou-se a justificar que “os originais encontram-se na sede da empresa, em Pernambuco” (e-fls. 37, 41-55) e apresentou somente cópia em .pdf, sem autenticação em cartório. 86. Sabe-se que o contrato de mútuo, em razão da facilidade de elaboração desse documento, em alguns casos configura-se uma prova simulada pelas partes com vistas a justificar um mútuo que na realidade não ocorreu. 87. Na simulação, as partes ocultam fatos concretos, escondendo-os ou inventando-os parcialmente. Trata-se de artifício com o objetivo de mostrar o irreal como verdadeiro com vistas a encobrir a existência do fato gerador de determinado tributo. 88. Ciente dessa possibilidade, a jurisprudência deste Carf firmou-se no sentido de que não basta a apresentação do contrato de mútuo para comprovar a operação, faz-se necessário a demonstração do fluxo financeiro da moeda / fluxo de numerário, ou seja, a comprovação i) de entrega do dinheiro por parte do mutuante e ii) de pagamento ou quitação do respectivo valor por parte do mutuário. Veja-se: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Ano-calendário: 2012, 2013, 2014 OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA E PESSOA FÍSICA. EMPRÉSTIMOS DE MÚTUO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO HÁBIL. RENDIMENTOS RECEBIDOS SOB A ROUPAGEM DE MÚTUO. Os contratos de mútuo em dinheiro devem ser comprovados, portanto, a partir de documentos que demonstrem as relações (i) de entrega do dinheiro por parte do mutuante e (ii) de pagamento ou quitação do respectivo valor por parte do mutuário, quer dizer, a partir da demonstração do fluxo financeiro de entrada - do numerário - e de saída, que, a rigor, corresponde ao que a jurisprudência tem denominado de “fluxo financeiro da moeda” ou, simplesmente, “fluxo de Fl. 4268DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 numerário”. (Acórdão Carf 2201-009.227, de 08/09/2021, Relator Sávio Salomão de Almeida Nóbrega) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 CONTRATO DE MÚTUO. EMPRÉSTIMOS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. O pagamento pela pessoa jurídica, a qual o contribuinte figura como sócio, de despesas pessoais, assim como, a aquisição de bens destinados ao patrimônio particular do sócio e declarados como empréstimos, somente podem ser considerados dessa natureza, quando comprovado, de forma inequívoca mediante apresentação do instrumento do mútuo, devidamente registrado em Cartório, além de outros meios hábeis e idôneos admitidos no Direito que demonstrem a efetiva transferência dos recursos apontados pela fiscalização, coincidentes em datas e valores, tanto da operação de concessão como do recebimento do empréstimo alegado pelo interessado. (Acórdão Carf 2202- 005.918, de 15/01/2020, Relator Mário Hermes Soares Campos) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Ano-calendário: 2003 CONTRATO DE MÚTUO. COMPROVAÇÃO DO FLUXO DE NUMERÁRIO. É requisito de existência do contrato de mútuo, além da comprovação documental, o fluxo financeiro da moeda, comprovado pela efetiva transferência e devolução dos valores envolvidos. (Acórdão Carf 2201-005.083, de 10/04/2019, Relator Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Ano-calendário: 2010 OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA. CONTRATOS DE MÚTUO. FORMALIDADES CONTRATUAIS. REGISTRO DO CONTRATO. As operações de mútuo, para serem opostas ao Fisco, requerem o registro do instrumento de manifestação de vontades. Operações de mútuo entre partes relacionadas, especialmente entre pessoa jurídica e respectivos sócios, requerem formalidades mínimas. A ausência de cláusula de devolução do valor mutuado e a falta de comprovação do pagamento do empréstimo descaracterizam a operação de mútuo. (Acórdão Carf 2301-006.006, de 11/04/2019, Relator João Maurício Vital.) 89. Nos termos do art. 373 do CPC, o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; e ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. O que significa dizer, regra geral, que cabe a quem pleiteia, provar os fatos alegados, garantindo-se à outra parte infirmar tal pretensão com outros elementos probatórios. 90. Nessa esteira, com vistas a afastar a impugnação da autoridade fiscal em relação aos contratos e a pecha de contrato simulado, o contribuinte poderia ter apresentado os contratos originais durante o procedimento fiscal; o que permitiria à autoridade fiscal confirmar, mediante perícia, se fosse o caso, a veracidade ou não dos contratos. Com efeito, a depender do resultado, poderia comprovar a operação/causa dos pagamentos ou gerar consequências diversas, até mesmo penais, como crime de falsidade ideológica5 de contrato de mútuo, conforme já 5 Código Penal (Decreto-lei nº 2.848/1940): Art. 299 - Omitir, em documento público ou particular, declaração que dele devia constar, ou nele inserir ou fazer inserir declaração falsa ou diversa da que devia ser escrita, com o fim de prejudicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante: Fl. 4269DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 pronunciou o STJ. Veja-se: TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. CELEBRAÇÃO DE CONTRATO DE MÚTUO. FALSIDADE IDEOLÓGICA. ARQUIVAMENTO DE INQUÉRITO POLICIAL. INDEPENDÊNCIA. REEXAME DE PROVAS. SÚMULA 7/STJ. 1. O Tribunal de origem concluiu que os documentos acostados aos autos atestam a existência de uma manobra contratual com o escopo de eximir o recorrente de sua responsabilidade pelo recolhimento de tributo, conclusão que não se afasta nem mesmo diante do arquivamento do inquérito policial instaurado para investigar a falsidade do referido contrato de mútuo. Nesse contexto, qualquer pretensão no sentido de desconstituir tal premissa ensejaria necessariamente o revolvimento do acervo fático- probatório dos autos, providência vedada pela Súmula 7/STJ. 2. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no REsp n. 1.521.594/ES, relator Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 16/6/2015, DJe de 26/6/2015.) 91. As recorrentes poderiam ainda provar a veracidade do mútuo mediante outros documentos decorrentes dos próprios contratos, como prova de pagamento do mútuo ou prorrogação dos contratos. Explico. 92. Durante o procedimento fiscal o contribuinte apresentou três contratos de mútuo: um contrato de R$450.000,00, assinado em 10/06/2011 (e-fls. 41) e dois contratos de R$50.000,00, assinados em de 10/01/2012 e 22/02/2012 (e-fls. 43 e 45); todos com data de vencimento em 31/12/2012. As cláusulas do contrato, exceto valor e prazo de vigência, são idênticas, conforme elencado no contrato de R$450.000,00. Veja-se: MUTUANTE/CONTRATADA: FIRST DISTRIBUIÇÃO DE ALIMENTOS LTDA., [...] neste ato representada por seu administrador Natanael Santos de Souza, [...]. MUTUÁRIO/CONTRATANTE: HENRIQUE MARTINI DE SOUZA [...] CLÁUSULA PRIMEIRA: O MUTUANTE entregará ao MUTUÁRIO valor expresso em moeda corrente nacional, na quantia total de R$ 450.000,00 (quatrocentos e cinquenta mil reais), mediante transferência bancária, nas seguintes datas: a) R$ 200.000,00 (duzentos mil reais), no ato da assinatura do presente instrumento; b) R$ 150.000,00 (cento e cinquenta mil reais), em 23/09/2011; c) R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), em 09/11/2011; d) R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), em 28/11/2011. CLÁUSULA SEGUNDA: O prazo de vigência deste contrato é de 570 (quinhentos e setenta) dias. Parágrafo Único: O MUTUÁRIO entregará o valor do principal, acrescido de juros, em parcela única, com vencimento no último dia do prazo de vigência, em 31/12/2012. CLÁUSULA TERCEIRA: A importância mutuada ficará sujeita a 1,3% (um vírgula três por cento) de juros ao mês, na forma legal. Pena - reclusão, de um a cinco anos, e multa, se o documento é público, e reclusão de um a três anos, e multa, de quinhentos mil réis a cinco contos de réis, se o documento é particular. (Vide Lei nº 7.209, de 1984) Parágrafo único - Se o agente é funcionário público, e comete o crime prevalecendo-se do cargo, ou se a falsificação ou alteração é de assentamento de registro civil, aumenta-se a pena de sexta parte. Fl. 4270DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 CLÁUSULA QUARTA: Todo e qualquer atraso no pagamento da obrigação acarretará no acréscimo de multa de 2% (dois por cento), juros de 1% (um por cento) ao mês e correção monetária pró rata dia, que será contado até a data da efetiva satisfação do MÚTUO, sendo facultado, outrossim, ao MUTUANTE, tomar todas as medidas judiciais e extrajudiciais para salvaguarda dos seus interesses, cujas despesas decorrentes e mais honorários de advogado, se tal for o caso, serão de responsabilidade do MUTUÁRIO. [...] CLÁUSULA SEXTA: Fica o MUTUANTE, na data da concessão do crédito, obrigado ao recolhimento de IOF à alíquota de 0,0041% ao dia, sobre o período de vigência do presente contrato, conforme determina a Lei n2 9.779/99, art. 132 e Instrução Normativa n2 907/2009, art. 72. Parágrafo Primeiro: Além da alíquota fixada no caput desta cláusula, a MUTUANTE obriga-se ainda ao recolhimento da alíquota adicional do IOF no percentual de 0,38%, nos termos do Decreto 6.306/07, art. 72, § 15. Parágrafo Segundo: Havendo prorrogação do prazo para liquidação da obrigação, sujeita-se o MUTUANTE a recolher I0F referente ao novo período de vigência estipulado no termo aditivo. 93. Como se vê, todos os contratos venceram em 31/12/2012, data em que deveria ser quitado o empréstimo. No caso de prorrogação, o mutuante deveria recolher o IOF referente ao novo prazo estabelecido no aditivo contratual. Os recorrentes apresentaram recurso voluntário em 03/07/2014, ou seja, dois anos e meio após a data de vencimento dos contratos de mútuo; todavia, não consta dos autos nenhum documento comprobatório da quitação do contrato ou da respectiva prorrogação. 94. Ante o exposto, entendo assistir razão à autoridade fiscal ao afirmar que os contratos de mútuos seriam “uma mal arranjada tentativa de iludir a fiscalização e se esquivar da incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte”. As diversas versões apresentadas para os pagamentos efetuados, a não apresentação dos contratos originais, bem como a não comprovação de quitação ou prorrogação do mútuo, a meu ver, são suficientes para demonstrar que tais contratos são simulados, o que além não comprovar a operação/causa do pagamento configura motivo para atrair a responsabilidade solidária, conforme veremos mais adiante, bem como para qualificação da multa. 95. Nestes termos, considerando todo quadro fático apurado pela autoridade fiscal e diante da não comprovação da operação ou causa do pagamento efetuado ao sócio, reputa-se correta a tributação exclusiva na fonte à alíquota de 35%. Multa qualificada. 96. Alegam os recorrentes impossibilidade de “aplicar conjuntamente a multa de oficio, de 75% ou de 150%, pois isso representaria um bis in idem inadmissível. E a multa de 150% de forma alguma pode incidir na espécie porque, na própria confirmação do art. 61, não está presente a figura da fraude”. Por fim, pleiteiam o afastamento da multa qualificada de 150%, ao argumento de inexistência dolo que autoriza sua incidência, caracterizado indevido bis in idem. Fl. 4271DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 97. Também não assiste razão à recorrente. 98. O argumento dos recorrentes ganha força em face da onerosidade da alíquota de 35%, a qual se agrava com o reajustamento da base de cálculo. Concordo que se trata de uma tributação onerosa. No entanto, esta era a alíquota máxima do imposto de renda pessoa física vigente à época da publicação da Lei nº 8.981, de 1995, prevista em seu art. art. 8º. O fato desta última alíquota ter sido revogada posteriormente pela Lei nº 9. 250, de 1995 e aquela permanecido no mesmo patamar é opção legislativa. 99. Por mais onerosa que seja a alíquota, a análise deve ser feita à luz do Código Tributário Nacional no sentido de que tributo 6 não constitui sanção de ato ilícito, ou seja, tributo não é penalidade, sanção. Assim, uma vez comprovado que houve simulação, fraude ou conluio, no pagamento de algumas das hipóteses prevista no art. 61 da Lei 8.981, de 1995, a multa qualificada deve ser aplicada. O que atrai a incidência dessa espécie de multa é a conduta praticada pelo sujeito passivo ao efetuar o referido pagamento. Deixar de aplicá-la à hipótese vertente, ao argumento de dupla penalidade, significa considerar tributo como sanção, ou, de outro modo, negar vigência ao texto legal por considera-lo inconstitucional, o que é vedado a este Carf. 100. No tocante à multa qualificada de 150%, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, com redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007, determina a aplicação desse percentual “nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 1964”, ou seja, no casos de sonegação, fraude e conluio. Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) [...] § 1 o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) 101. Embora a expressão “evidente intuito de fraude” tenha sido retirada do texto legal, sua essência permaneceu, porquanto a aplicação da multa qualificada foi remetida para as condutas típicas de sonegação, fraude e conluio, previstas na Lei nº 4502, de 1964. Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964 Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: 6 CTN. Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Fl. 4272DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (Grifo nosso) 102. No caso em análise, a autoridade fiscal qualificou a multa em razão da caracterização de fraude e conluio. Veja-se: Na presente autuação restaram caracterizadas a fraude e o conluio. A fiscalizada, o administrador (NATANAEL) e o sócio/beneficiário imediato dos pagamentos (HENRIQUE) agiram dolosamente ajustados entre si de forma tendente a modificar característica essencial da obrigação tributária principal. Como se tratava de repasses decorrentes de origem escusa (fraude à execução fiscal), tentaram, primeiro, justificar pagamentos com lucros inexistentes e, depois, com operações de mútuo que à toda evidência foram simulados. O resultado pretendido foi a evitação do IRRF (RIR/1999, art. 674, § 1º). Isto posto, aplica-se multa de 150% sobre o IRRF ora lançado de ofício. 103. Como bem observou a decisão recorrida, “O simples fato de simular operação de distribuição de lucro e, posteriormente, a de operação de mútuo, com intuito de comprovar a causa da entrega dos recursos ao sócio Henrique, por si só, reputam-se suficientes para justificar a aplicação da multa qualificada, diante do disposto no § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 199”. 104. Enfim, uma vez verificada a simulação dos contratos de mútuo, em conluio com a First Distribuição, na figura dos seus respectivos sócios, Natanael Santos de Souza e Henrique Martini de Souza, com vistas a fraudar o Fisco, correta a aplicação da multa qualificada. Responsabilidade Solidária 105. A autoridade fiscal considerou como responsáveis solidários Natanael Santos de Souza, Henrique Martini de Souza e First S/A, principal empresa do Grupo First. 106. Os responsáveis solidários alegam, em síntese, ausência de causa para imputação de responsabilidade tributária, inexistência de confusão patrimonial e desvio de finalidade, inexistência de violação ao art. 135, III, do CTN e inaplicabilidade do art. 124, I, do CTN. 107. Vejamos. 108. Acerca da responsabilidade tributária, o art. 135 do CTN estabelece que são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos, os sócios, no caso de liquidação de pessoas (inciso I c/c inciso VII do art. 134), bem como os dirigentes, Fl. 4273DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. 109. A jurisprudência do STJ acrescentou ainda outra hipótese de responsabilização solidária, a dissolução irregular de sociedade, conforme dispõe a Súmula STJ 435: “presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”. Tal hipótese é um desdobramento de infração à lei. 110. Embora o CTN estabeleça que a responsabilidade prevista no art. 135, III seja de caráter pessoal – entenda-se, exclusiva do sócio-gerente – o que desperta controvérsia, entendemos tratar-se de responsabilidade solidária 7 , pois se o art. 128 do CTN exige lei expressa para atribuir responsabilidade a terceiro, de igual modo a exclusão da responsabilidade do contribuinte deve estar prevista em lei. Outro ponto a reforçar esse posicionamento é a própria súmula 430 8 do STJ, que ao tratar especificamente da matéria enuncia responsabilidade solidária do sócio-gerente e não responsabilidade pessoal. 111. A responsabilidade tributária de dirigentes, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado – resumidamente sócio-gerente – não se confunde com a responsabilidade do sócio. Afinal, não é a condição de ser sócio da pessoa jurídica que atrai a responsabilidade tributária, mas sim a conduta, a atuação como gestor ou representante da pessoa jurídica e a prática de atos com excesso de poder, infração à lei, contrato social ou estatutos que resultaram em descumprimento de obrigação tributária. É necessário, portanto, a existência de nexo causal entre a conduta praticada e o respectivo resultado prejudicial ao Fisco. Com efeito, o administrador, ainda que de fato, que praticar alguma dessas condutas, com reflexo tributário, deverá figurar como sujeito passivo solidário. 112. Nesse sentido já se manifestou o STF: O pressuposto de fato ou hipótese de incidência da norma de responsabilidade, no art. 135, III, do CTN, é a pratica de atos, por quem esteja na gestão ou representação da sociedade, com excesso de poder ou a infração à lei, contrato social ou estatutos e que tenham implicado, se não o surgimento, ao menos o inadimplemento de obrigações tributarias. [...] A regra matriz de responsabilidade do art. 135, III, do CTN responsabiliza aquele que esteja na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica. Daí a jurisprudência no sentido de que apenas o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito – má 7 MACHADO, Hugo de Brito Machado. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 189. TORRES, Heleno Taveira. Responsabilidade de terceiros e desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária. In: ROCHA, Valdir de Oliveira. Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. São Paulo: Dialética, v. 16, 2012. p. 125,127. ROCHA, Alessandro Martins dos Santos. Responsabilidade tributária de administradores com base no artigo 135, inciso III, do código tributário nacional. Revista da Receita Federal - Estudos Tributários e Aduaneiros, Brasília, 01, n. 02, jan./Jul 2015. 168-189. No mesmo sentido o Ac. CARF 9101-002.954, de 03 de julho de 2017. FREITAS JÚNIOR, Efigênio de. Responsabilidade tributária, solidariedade e interesse comum qualificado por dolo, fraude ou simulação. In: BOSSA, Gisele Barra (Coord.). Eficiência probatória e atual jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedia, 2020. p. 226. 8 Súmula 430: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente. Fl. 4274DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 gestão ou representação por prática de atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos – e a consequência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade. (Trecho do voto do RE 562276, Relator(a): ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 03/11/2010, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe 09-02-2011) 113. Na mesma linha o STJ: [...] 4. Segundo o disposto no art. 135, III, do CTN, os sócios somente podem ser responsabilizados pelas dívidas tributárias da empresa quando exercerem gerência da sociedade ou qualquer outro ato de gestão vinculado ao fato gerador. Precedentes. (REsp 640.155/RJ, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/04/2007, DJ 24/05/2007, p. 311) (Grifo nosso) [...] O quotista, sem função de gerencia não responde por divida contraída pela sociedade de responsabilidade limitada. Seus bens não podem ser penhorados em processo de execução fiscal movida contra a pessoa jurídica (CTN, ART. 134 - DEC. 3.708/19, ART. 2.). (REsp 27.234/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/12/1993, DJ 21/02/1994) (Grifo nosso) [...] A prática de atos contrários à lei ou com excesso de mandato só induz a responsabilidade de quem tenha administrado a sociedade por quotas de responsabilidade limitada, no caso, os sócios gerentes, não se expandindo aos meros quotistas. Não sendo o tema objeto de recurso pela decisão atacada, ausente, pois, o prequestionamento, que é pressuposto específico de admissibilidade do recurso especial. Recurso especial improvido. (REsp 330.232/MG, Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/04/2003, DJ 30/06/2003). (Grifo nosso) [...] O decreto condenatório proferido nos autos está fundado na certeza de que o agravante, apesar de não constar como sócio-gestor no contrato constitutivo da sociedade empresária, era administrador, de fato, da empresa, responsável pelas decisões gerenciais e pela condução das atividades negociais desenvolvidas. A contribuição verificada para a prática do delito fiscal autoriza, sim, a imputação da responsabilidade criminal, conforme previsão expressa no art. 11 da Lei n. 8.137/1990. (AgRg no Agravo em REsp 527.398/SC, Rel. Ministro REYNALDO SOARES DA FONSECA, QUINTA TURMA, julgado em 03/04/2018, DJe 13/04/2018). (Grifo nosso) 114. Quanto ao art. 124, I, do CTN, são solidariamente obrigadas as “pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”. 115. No âmbito do STJ9, prevalece o posicionamento no sentido de que “o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato imponível”. Nesse sentido, continua o STJ, “feriria a lógica jurídico-tributária a integração, no polo passivo da relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da obrigação 10 ”. O que significa dizer, a nosso ver corretamente, que somente o interesse econômico não legitima a atribuição de responsabilidade tributária ao terceiro. 9 Entre os paradigmas principais destacam-se: REsp 834.044/RS, DJe: 15 de dezembro de 2008 e REsp 884.845/SC, DJ:18 de fevereiro de 2009. No mesmo sentido: REsp 611.964/SP, DJ: 10 de outubro de 2005; REsp 859.616/RS, DJ: 15 de outubro de 2007; AgInt no REsp 1.558.445/PE, DJe: 03 de maio de 2017; AgInt no AREsp 942.940/RJ, DJe: 12 de setembro de 2017; AgInt no AREsp 1.035.029/SP, DJe: 30 de maio de 2019. 10 Esse trecho consta da página 9 do voto do Relator no REsp 884.845/SC. Fl. 4275DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 1201-005.929 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11516.722949/2012-12 116. O que atrai essa responsabilidade solidária é a participação do terceiro no procedimento de atribuir ao fato ocorrido no mundo concreto uma roupagem diversa da hipótese descrita na lei, com vistas a alterar as características essenciais do fato gerador ou impedir o seu conhecimento; o interesse econômico nessa hipótese também pode existir, mas não é primordial, o que importa é a conduta do terceiro, tal qual na responsabilidade do art. 135, III, do CTN. 117. Necessário verificar, portanto, se há nexo causal entre a conduta praticada pelos responsáveis solidários e o respectivo resultado prejudicial ao Fisco. 118. Pois bem. 119. Ante as condutas detalhadas pela autoridade fiscal (item 7, e-fls. 584 e seg.), entendo que Natanael Santos de Souza, administrador da First Distribuição de Alimentos e da First S/A, e Henrique Martini de Souza, sócio da First Distribuição de Alimentos, ao assinarem os contratos de mútuos simulados, conforme elencado acima, praticaram infração à lei, bem como buscaram atribuir ao fato ocorrido no mundo concreto - pagamento sem causa - uma roupagem diversa da hipótese descrita na lei, com vistas a alterar as características essenciais do fato gerador ou impedir o seu conhecimento; daí, dar uma aparência de mútuo. Tais condutas atraem a responsabilidade tributária tanto do art. 135, III, quanto do 124, I, ambos do CTN. Portanto, devem ser mantidas tais responsabilidades. 120. Em relação à First S/A, principal empresa do grupo FIRST, a fiscalização entendeu haver interesse comum na situação que constituiu os fatos geradores (art. 124, I, CTN), em razão de alegada fraude contra credores, em especial a Fazenda Pública. Sustenta ainda que a First S/A foi a principal interessada, porquanto “a verdadeira (e escusa) causa dos pagamentos consistia em fechar o ciclo de transferência de ativos da insolvente OSATO ALIMENTOS para a FIRST S/A. Obviamente, o esquema visava que tal desígnio não fosse revelado, frustrando qualquer tentativa de os credores da OSATO ALIMENTOS satisfazerem seus haveres”. 121. Como dito antes, somente o interesse econômico não legitima a atribuição de responsabilidade tributária ao terceiro (124, I, CTN). É necessário provar a participação do terceiro na ocorrência do fato gerador. No caso do IR-Fonte, decorrente de pagamento sem causa, não restou demonstrada a participação da First S/A, senão o interesse econômico. Nesse sentido entendo que deve ser afastada tal responsabilidade. Conclusão 122. Ante o exposto, dou provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a responsabilidade tributária da pessoa jurídica First S/A. (documento assinado digitalmente) Efigênio de Freitas Júnior - Relator Fl. 4276DF CARF MF Original 3.3166604 2021-10-08T01:09:55Z 201705 Segunda Câmara Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. LEI Nº 10.101, DE 2000. REGRAS. INOBSERVÂNCIA. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. Os valores pagos a título de PLR em desconformidade com as exigências estabelecidas na Lei nº 10.101, de 2000, constituem salário-de-contribuição, base de cálculo para a contribuição previdenciária. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ADMINISTRADORES. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. Os valores pagos a título de participação nos lucros e resultados de administradores não-empregados com base no art. 152, § 1º, da Lei nº 6.404, de 1976, integram o salário-de-contribuição, base de cálculo para a contribuição previdenciária. RAT. FAP. ERRO. DISCUSSÃO ADMINISTRATIVA. MPS. CARF. INCOMPETÊNCIA. O FAP atribuído às empresas pelo Ministério da Previdência Social poderá ser contestado perante o Departamento de Políticas de Saúde e Segurança Ocupacional da Secretaria Políticas de Previdência Social do Ministério da Previdência Social, no prazo de trinta dias da sua divulgação oficial, razão pela qual o CARF não tem competência para analisar a correção dos critérios que determinaram sua atribuição pelo MPS. ADICIONAL DE 2,5%. INCRA. INCONSTITUCIONALIDADE. NÃO CONHECIMENTO. ENUNCIADO 1 DA SÚMULA DO CARF. É vedado à autoridade administrativa conhecer de alegações relativas à constitucionalidade de normas tributárias em vigor e eficazes. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS. A multa de ofício tem natureza jurídica de penalidade tributária, integra o conceito de crédito tributário nos termos do artigo 142 do CTN, razão pela qual está sujeita aos juros moratórios. DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração. Neste caso, e não havendo comprovação de dolo, fraude ou simulação, o prazo para constituição do crédito tributário se encerra em cinco anos contados a partir da ocorrência do fato gerador. Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção 2017-05-29T00:00:00Z 16327.720197/2014-68 201705 5728358 2017-05-30T00:00:00Z 2201-003.591 Decisao_16327720197201468.PDF 2017 DIONE JESABEL WASILEWSKI 16327720197201468_5728358.pdf Segunda Seção de Julgamento S Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício. Quanto ao recurso voluntário, por maioria de votos, negar-lhe provimento. Vencidos os Conselheiros Carlos Henrique de Oliveira, Ana Cecília Lustosa da Cruz e José Alfredo Duarte Filho. Apresentará declaração de voto o Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira. (assinado digitalmente) CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA - Presidente. (assinado digitalmente) DIONE JESABEL WASILEWSKI - Relatora. EDITADO EM: 22/05/2017 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Carlos Henrique de Oliveira, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Dione Jesabel Wasilewski, José Alfredo Duarte Filho, Marcelo Milton da Silva Risso, Carlos Alberto do Amaral Azeredo, Daniel Melo Mendes Bezerra e Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim. 2017-05-09T00:00:00Z 6779444 2017 2021-10-08T11:00:48.949Z N 1713049208733302784 Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 54; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 2032; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S2­C2T1  Fl. 1.128          1 1.127  S2­C2T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  16327.720197/2014­68  Recurso nº               De Ofício e Voluntário  Acórdão nº  2201­003.591  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  09 de maio de 2017  Matéria  Contribuições Previdenciárias  Recorrentes  BANCO INDUSVAL S/A               FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011  PARTICIPAÇÃO  NOS  LUCROS  E  RESULTADOS.  LEI  Nº  10.101,  DE  2000. REGRAS. INOBSERVÂNCIA. SALÁRIO­DE­CONTRIBUIÇÃO.   Os  valores  pagos  a  título  de  PLR  em  desconformidade  com  as  exigências  estabelecidas na Lei nº 10.101, de 2000, constituem salário­de­contribuição,  base de cálculo para a contribuição previdenciária.  PARTICIPAÇÃO  NOS  LUCROS  E  RESULTADOS.  ADMINISTRADORES. SALÁRIO­DE­CONTRIBUIÇÃO.  Os  valores  pagos  a  título  de  participação  nos  lucros  e  resultados  de  administradores não­empregados com base no art. 152, § 1º, da Lei nº 6.404,  de  1976,  integram  o  salário­de­contribuição,  base  de  cálculo  para  a  contribuição previdenciária.  RAT.  FAP.  ERRO.  DISCUSSÃO  ADMINISTRATIVA.  MPS.  CARF.  INCOMPETÊNCIA.  O FAP atribuído às  empresas pelo Ministério da Previdência Social  poderá  ser  contestado  perante  o  Departamento  de  Políticas  de  Saúde  e  Segurança  Ocupacional  da  Secretaria Políticas  de Previdência  Social  do Ministério  da  Previdência Social,  no  prazo  de  trinta  dias  da  sua divulgação  oficial,  razão  pela qual o CARF não tem competência para analisar a correção dos critérios  que determinaram sua atribuição pelo MPS.  ADICIONAL  DE  2,5%.  INCRA.  INCONSTITUCIONALIDADE.  NÃO  CONHECIMENTO. ENUNCIADO 1 DA SÚMULA DO CARF.  É  vedado  à  autoridade  administrativa  conhecer  de  alegações  relativas  à  constitucionalidade de normas tributárias em vigor e eficazes.  MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS.  A multa de ofício tem natureza jurídica de penalidade tributária, integra o     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 72 01 97 /2 01 4- 68 Fl. 1128DF CARF MF     2 conceito de crédito  tributário nos  termos do artigo 142 do CTN,  razão pela  qual está sujeita aos juros moratórios.   DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.   Para  fins  de  aplicação  da  regra  decadencial  prevista  no  art.  150,  §  4°,  do  CTN,  para  as  contribuições  previdenciárias,  caracteriza  pagamento  antecipado  o  recolhimento,  ainda  que  parcial,  do  valor  considerado  como  devido  pelo  contribuinte  na  competência  do  fato  gerador  a  que  se  referir  a  autuação,  mesmo  que  não  tenha  sido  incluída,  na  base  de  cálculo  deste  recolhimento,  parcela  relativa  a  rubrica  especificamente  exigida  no  auto  de  infração.  Neste  caso,  e  não  havendo  comprovação  de  dolo,  fraude  ou  simulação, o prazo para constituição do crédito tributário se encerra em cinco  anos contados a partir da ocorrência do fato gerador.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os membros  do  colegiado,    por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso de ofício. Quanto ao recurso voluntário, por maioria de votos, negar­lhe  provimento. Vencidos  os Conselheiros Carlos Henrique  de Oliveira, Ana Cecília  Lustosa  da  Cruz  e  José  Alfredo  Duarte  Filho.  Apresentará  declaração  de  voto  o  Conselheiro  Carlos  Henrique de Oliveira.  (assinado digitalmente)  CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  DIONE JESABEL WASILEWSKI ­ Relatora.    EDITADO EM: 22/05/2017  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Carlos  Henrique  de  Oliveira, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Dione Jesabel Wasilewski, José Alfredo Duarte Filho,  Marcelo  Milton  da  Silva  Risso,  Carlos  Alberto  do  Amaral  Azeredo,  Daniel  Melo  Mendes  Bezerra e Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim.    Relatório  Trata­se de Recurso Voluntário e Recurso de Ofício  interpostos em face do  Acórdão  07­35.819,  da  5ª  Turma  da  DRJ/FNS,  pelo  qual  se  deu  parcial  provimento  à  impugnação apresentada aos seguintes autos de infração:  ­  Debcad  nº  51.032.913­6,  que  é  composto  pelo  levantamento  PL  ­  participação  nos  lucros  e  onde  foram  lançadas  contribuições  para  outras  entidades  e  fundos  (salário educação e INCRA) relativas às competências compreendidas no período de 01/2009 e  09/2011, acrescidas de multa de ofício de 75% e juros de mora.  Fl. 1129DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.129          3 ­ Debcad nº 51.032.912­8, que é composto de três levantamentos: F1 ­ FAP  sem depósito; PA ­ participação de administradores e PL ­ participação nos lucros, que foram  assim discriminados pela decisão de piso:  No  levantamento  “F1  –  FAP  SEM  DEPÓSITO”  do  auto  de  infração  de  DEBCAD  nº  51.032.912­8  foram  lançadas  diferenças  de  contribuição  para  o  financiamento  dos  benefícios  concedidos  em  razão  do  grau  de  incidência  de  incapacidade  laborativa  decorrente  dos  riscos  ambientais  do  trabalho  –  RAT,  relativas  a  competências  compreendidas  no  período  de  02/2010  a  13/2011,  acrescidas de multa de ofício de 75% e juros de mora.  No  levantamento  “PA – PARTICIPAÇÃO ADMINISTRADORES” do auto  de  infração  de  DEBCAD  nº  51.032.912­8  foram  lançadas  contribuições  sociais  previdenciárias de bancos e assemelhados sobre remunerações pagas ou creditadas a  segurados  contribuintes  individuais,  relativas  a  competências  compreendidas  no  período 02/2009 a 08/2010, acrescidas de multa de ofício de 75% e juros de mora.  No  levantamento  “PL  –  PARTICIPACAO  NOS  LUCROS”  do  auto  de  infração  de  DEBCAD  nº  51.032.912­8  foram  lançadas  contribuições  sociais  previdenciárias  de  bancos  e  assemelhados  sobre  remunerações  pagas,  devidas  ou  creditadas, a segurados empregados,  inclusive para o financiamento dos benefícios  concedidos  em  razão  do  grau  de  incidência  de  incapacidade  laborativa  decorrente  dos  riscos ambientais do  trabalho – RAT, relativas a competências compreendidas  no período de 01/2009 a 09/2011, acrescidas de multa de ofício de 75% e juros de  mora.  Auto  de  infração  ­  Da  participação  nos  lucros  e  resultados  dos  empregados  De acordo com o  relatório  fiscal  (fls  437­486),  os pagamentos  realizados  a  título  de  participação  nos  lucros  e  resultados  no  período  de  2009  a  2011  se  derem  sob  a  regência de diferentes instrumentos:  (I)  Programa  Próprio  para  Participação  nos  Lucros  ou  Resultados  em  2008/2009;  (II) Acordos Coletivos de Participação nos Lucros ou Resultados celebrados  entre o banco e o sindicato dos empregados em estabelecimentos bancários em 2010 e 2011;  (III)  Convenções  Coletivas  de  Trabalho  ­  CCT  sobre  participação  dos  empregados nos lucros ou resultados dos bancos em 2008, 2009, 2010 e 2011.  Em  relação  ao  item  (I)  Programa  Próprio  para  Participação  nos  Lucros  ou  Resultados em 2008/2009, a fiscalização aponta os seguintes fatores:  · foi celebrado em 29/04/2008 para aplicação retroativa a 1º de janeiro;  · houve convite mas não  houve participação do  representante  sindical  nas  negociações  e  não  há  prova  de  que  o  instrumento  tenha  sido  registrado  e  arquivado  na  entidade  sindical,  embora  haja  uma  notificação extrajudicial do envio de uma cópia do programa;  Fl. 1130DF CARF MF     4 · a  data  da  reunião  para  a  qual  foi  convidado o  sindicato  é  a data  de  assinatura  do  programa  próprio  o  que  demonstra  não  ter  havido  efetiva negociação;  · não  há  indicação  de  metas  a  serem  cumpridas  mas,  em  relação  a  algumas  atividades,  participação  percentual  em  relação  a  determinadas grandezas como volume bruto de captação ou ativos;  · embora  haja  previsão  no  programa  de  que  é  extensivo  a  todos  os  empregados, o anexo trata de somente algumas categorias;  · o acordo disciplina a distribuição de  lucros, mas não há previsão de  regras claras e objetivas quanto aos direitos dos empregados.  Em  relação  aos  (II)  Acordos  Coletivos  de  Participação  nos  Lucros  ou  Resultados  celebrados  entre  o  banco  e  o  sindicato  dos  empregados  em  estabelecimentos  bancários em 2010 e 2011, afirma a fiscalização:  · o Acordo Coletivo 2010  foi  celebrado em 09/12/2010 com vigência  retroativa a 1º/01/2010;  · o Acordo Coletivo 2011  foi  celebrado em 04/04/2011 com vigência  retroativa a 1º/01/2011;  · esses  acordos  não  contemplam  regras  claras  quanto  aos  direitos  de  participação  dos  trabalhadores  nem  viabilizam  mecanismos  para  aferição do seu cumprimento;  · os  textos  dos  acordos  prevêem  que  as  metas  serão  definidas  e  repassadas  aos  empregados  no  início  de  cada  ano,  não  os  integram,  portanto;  · a  fórmula  apresentada  para  os  gerentes  de  captação  são  muito  semelhantes aos sistemas utilizados para o pagamento de comissões e  não para benefício de PLR;  · já  para  Superintendentes  e  Superintendentes  Executivos  não  existe  meta  estabelecida,  mas  a  previsão  de  que  o  valor  dependerá  do  somatório da base de cálculo em ativos de sua equipe ou agências de  sua responsabilidade;  · o  instrumento  é  finalizado  com  a  previsão  de  que  as  metas  serão  definidas pelo gestor em conjunto com funcionários e equipe.  Aponta também a autoridade fiscal que, diante da coexistência da Convenção  Coletiva  e  do  plano  próprio,  a  empresa  teria  declarado  que  não  houve  compensação  entre  a  participação paga com base em um ou outro  instrumento. Nesse caso, entende a  fiscalização  que a empresa deveria ter escolhido apenas um deles.  Alega,  ainda,  que  a  comparação  entre  os  salários  pagos  e  o  valor  da  participação  nos  lucros  revela  que  há  casos  em  que  estes  chegam  a  293,4%  daqueles  para  alguns empregados, enquanto para outros pode se limitar a 0,34%.  Fl. 1131DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.130          5 Esses  dados  revelariam  um  disparate  entre  as  categorias,  o  que  seria  provocado  pela  estipulação  de  limites  apenas  para  os  cargos  de  natureza  administrativa  e  comercial. Por outro lado, estaria evidenciada a substituição de parcela salarial.  Todos os pagamentos realizados com base nos instrumentos apontados acima  foram considerados como integrantes do salário de contribuição.   Auto de infração ­ Da participação dos administradores  A fiscalização entendeu que os pagamentos realizados a título de participação  dos  administradores  (diretores  estatutários)  nos  lucros  ou  resultados,  que  teria  amparo  no  art.152 da Lei nº 6.404, de 1976, ­ Lei das S/A­ não estão contemplados na regra do art. 28, §9º  da Lei nº 8.212, de 1991, em razão do que integram o salário de contribuição.  Auto de infração ­ Do FAP sem depósito  No  que  diz  respeito  à  contribuição  relativa  ao  RAT  e  ao  FAP,  o  relatório  fiscal apresenta os seguintes esclarecimentos:  7.19. A empresa em questão, tendo como atividade econômica o  setor  dos  “bancos  comerciais”,  passou,  com  as  mudanças  adivindas do Decreto nº 6.042/07, a partir de  julho de 2007, a  enquadrar­se no CNAE 6421­2. Ademais, a partir de janeiro de  2010  tem a  sua alíquota básica RAT definida em 2%  (dois por  cento),  conforme  as mudanças  implementadas  .pelo Decreto  nº  6.957/09.  7.20 Para o ano de 2010, o FAP atribuído ao Banco Indusval foi  1,5767.  Desta  feita,  seu  RAT  Ajustado  é  igual  a  sua  alíquota  básica RAT, qual seja 2%, multiplicada pelo FAP, ou seja, 2% x  1,5767,  que  resulta  em  3,1534%  (alíquota  final  RAT  a  ser  observada durante o exercício de 2010).  7.21 Por sua vez, para o exercício de 2011, o FAP atribuído ao  Banco Indusval foi 1,1990. Logo, seu RAT Ajustado é igual a sua  alíquota  básica RAT,  qual  seja  2%, multiplicada  pelo FAP,  ou  seja, 2% x 1,1990, que resulta em 2,3980% (alíquota final RAT a  ser observada durante o exercício de 2011).  7.22 Durante a auditoria verifícou­se que, nas competências de  fevereiro a dezembro de 2010, do valor total da alíquota relativa  à  contribuição  ao  RAT  ajustada,  qual  seja,  3,1534%,  contribuinte não recolheu o montante acrescido à alíquota RAT  básica pelo FAP. O banco somente recolheu 1% e, em função do  Processo  Judicial  nº  2007.61.00.020014­8  que  discute  a  alteração da alíquota RAT, depositou judicialmente a diferença  de 1% (total recolhimento + depósito judicial = 2%). Desta feita,  nessa  competência  em que a parcela acrescida à alíquota RAT  pelo FAP, não foi recolhida foram levantadas as diferenças entre  os valores devidos, e os efetivamente pagos.  7.23. Ademais, verificou­se igualmente que, nas competências de  janeiro de 2011e de setembro a dezembro de 2011, do valor total  da alíquota relativa à contribuição ao RAT ajustada, qual seja,  Fl. 1132DF CARF MF     6 2,3980%,  o  contribuinte  não  recolheu  o  montante  acrescido  à  alíquota RAT básica pelo FAP. O banco somente recolheu 1% e,  em  função  do  Processo  Judicial  nº  2007.61.00.020014­8  que  discute a alteração da alíquota RAT, depositou  judicialmente a  diferença de 1% (total recolhimento + depósito judicial = 2%).  Desta  feita,  nessas competências  em que a parcela acrescida à  alíquota RAT pelo FAP não  foi  recolhida,  foram  levantadas as  diferenças entre os valores devidos e os efetivamente pagos.  7.24  O  crédito  foi  apurado  tendo  como  base  os  valores  dos  salário  de  contribuição  dos  empregados  informados  em  GFIP,  conforme planilha em anexo.  7.25  As  demais  competências  de  2010  foram  autuadas  em  separado por terem sido objeto de depósito do montante integral  no Processo Judicial nº 2010.61.00.002284­1.  7.26  Por  sua  vez,  as  demais  competências  de  2011  foram  levantadas  separadamente  por  serem  sujeito  de  depósito  do  montante  integral  do  Processo  Judicial  nº  0003929­ 69.2011.4.03.6100.  7.27  Por  fim,  os  montantes  relativos  à  diferença  de  alíquota  básica  RAT  não  recolhidos  (1%)  foram  autuados  em  separado  por serem tema do Processo Judicial nº 2007.61.00.020014­8.  Portanto,  os  créditos  que  compõem  esse  processo  tem  origem  na  falta  de  recolhimento/depósito  judicial  do  resultado  da  aplicação  do montante  acrescido  pelo  FAP  à  alíquota RAT sobre os salários de contribuição declarados em GFIP.  Pelas  razões  acima  descritas,  foi  lançado  crédito  tributário  total  de  R$  13.119.769,44  no  AIOP  nº  51.032.912­8  e  R$  1.168.949,79  no  AIOP  nº  51.032.913­6,  dos  quais o contribuinte tomou ciência em 21/03/2014 (fl 50 do Relatório Fiscal).  A  autuada  apresentou  a  impugnação  de  fls.  495  a  569,  instruída  com  os  documentos  de  fls.  570  a  875,  o  que  foi  objeto  da  decisão  combatida,  que  lhe  deu  parcial  provimento para reconhecer a decadência relativa às competências 01/2009 e 02/2009 e manter  o restante do crédito tributário lançado (fls 885­947).   Dessa  decisão,  da  qual  a  autoridade  julgadora  a  quo  recorreu  de  ofício,  o  contribuinte  tomou  ciência  em  27/11/2014  (AR  fl  953)  e,  em  face  dela,  apresentou  tempestivamente, em 23/12/2014, seu recurso voluntário, alegando, em apertada síntese, que:  · os  pagamentos  efetuados  a  título  de  participação  nos  lucros  ou  resultados foram regulares e sua desconsideração só poderia ser feita  com base no art. 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional  caso existissem provas contundentes de simulação;  · a  fiscalização  deveria  ter  efetuado  diligência  junto  aos  empregados  para verificar se eles  tinham ou não conhecimento das condições do  PLR;  · nem os empregados nem o sindicato aceitariam um acordo/convenção  sem conhecer as metas;  · não há limitação de valor na Lei nº 10.101, de 2000;  Fl. 1133DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.131          7 · todos os pagamentos de PLR decorrem de programa com regras claras  e  objetivas,  previamente  pactuadas,  cuja  elaboração  e  definição  observou os ditames legais e jurisprudência consolidada do CARF;  · sob  enfoque  constitucional,  o  PLR  é  desvinculado  da  remuneração  porque  não  provém  do  trabalho, mas  da  condição  de  trabalhador,  a  que  se  aliam  outros  fatores  como  desempenho  da  companhia  e  do  próprio empregado;  · os  programas  instituídos  pela  empresa  possuem  objetivos,  periodicidade dos pagamentos, valores máximos de distribuição para  cada  um dos  funcionários  elegíveis  e  parâmetros  para  o  cálculo  das  metas;  · as conclusões da fiscalização decorrem de mera presunção e a média  salarial  dos  empregados  da  empresa  recorrente  estão  adequados  à  média do setor;  · em relação ao ano de 2009, o acordo foi assinado antes do início do  período;  · seus programas de PLR não coincidem com os exercícios fiscais, são  semestrais;  · o  acordo  de  2010  apenas  foi  formalizado  em  16/12/2010  mas  as  negociações se iniciaram em maio desse ano;  · o acordo de 2011 foi formalizado em abril, antes portanto do primeiro  pagamento  feito  em  agosto  (o  segundo  foi  em  fevereiro  do  ano  seguinte);  · o programa de PRL é tradicional na empresa, de moto que todos têm  pleno conhecimento do seu funcionamento;  · o programa de 2008/2009 que embasou o pagamento de PLR para o  ano  de  2009  foi  objeto  de  notificação  extrajudicial  ao  sindicato  quando  concluído  e  houve  convite  ao  sindicato  para  que  enviasse  representante  durante  sua  negociação,  este,  entretanto,  negou­se  a  comparecer e a assinar qualquer tipo de protocolo quanto ao convite;  · o PLR possui regras claras e objetivas e atingiu todos os funcionários;  · não  há  limite  legal  para  pagamento  de  PLR  de  forma  que  não  é  adequado presumir se tratar de substituição da remuneração;  · os  valores  distribuídos  a  título  de  participação  nos  lucros  aos  administradores  não  se  confundem  com  remuneração  pelos  serviços  prestados;  · o  que  se  distribui  são  lucros  e  a  reclassificação  dessa  natureza  só  é  possível por aplicação do art. 116, parágrafo único do CTN;  Fl. 1134DF CARF MF     8 · a  Constituição  Federal  garante  aos  trabalhadores  a  socialização  dos  lucros  e  resultados  das  empresas  (art.  7º,  XI)  e  essa  regra  está  regulamentada pelo art. 152 da Lei nº 6.404, de 1976;  · os critérios de distribuição previstos nos parágrafos 1º e 2º do art. 152  da Lei nº 6.404, de 1976, não estão atrelados aos parâmetros dispostos  no caput;  ·  houve erro na apuração do FAP atribuído aos  anos de 2010 e 2011  para  o  recorrente  e  essa matéria  não  integra  o  objeto  das  demandas  judiciais (mandados de segurança nº 2007.61.00.002284­1 e 0003929­ 69.2011.4.03.6100);  · a DRJ se equivocou ao deixar de apreciar os argumentos relativos ao  erro na apuração do FAP com base no art. 202­B do Regulamento da  Previdência Social, uma vez que o interesse na discussão do índice só  surgiu  com  a  autuação,  razão  pela  qual  reitera  os  argumentos  que  demonstrariam os equívocos cometidos pela Previdência Social;  · as  ações  judiciais  acima  identificadas  não  implicariam  renúncia  à  esfera administrativa já que a interpretação dada ao art. 38 da Lei nº  6.830,  de  1980,  pelo  ADN/Cosit  nº  03,  de  1996,  é  inadequada,  de  forma  que  solicita  sejam  apreciados  seus  argumentos  quanto  à  ilegalidade do FAP;  · é  descabida  a  cobrança  do  adicional  de  2,5%  para  as  instituições  financeiras  e  equiparadas  por  malferir  princípios  como  o  da  retributividade, isonomia e capacidade contributiva  · não é cabível a exigência da contribuição para o  INCRA por ofensa  ao princípio da referibilidade e violação aos arts. 149, § 2º, III, 'a' e 'b'  e 167, XI da Constituição Federal;  · é descabida a cobrança de juros sobre multa.  É o relatório.    Voto             Conselheira Dione Jesabel Wasilewski ­ Relatora  Recurso Voluntário  O  recurso  apresentado  preenche  os  requisitos  de  admissibilidade  e  dele  conheço.  Não foram argüidas questões preliminares, de forma que passo diretamente à  análise do mérito.  Da participação nos lucros e resultados ­ PLR  Fl. 1135DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.132          9 O auto de infração constante do Debcad 51.032.912­8 está composto por três  levantamentos,  um  deles  relativo  à  participação  dos  empregados  nos  lucros  e  resultados  da  empresa nas competências: 01/2009, 02/2009, 07/2009, 01/2010, 02/2010, 07/2010, 08/2010,  01/2011, 02/2011, 07/2011, 08/2011 e 09/2011.  Para  avaliar  se  esses  pagamentos  preenchem  os  requisitos  legais  para  que  sejam considerados como PLR nos termos prescritos pela Lei nº 10.101, de 2000, e, por isso,  possam  ser  excluídos  do  conceito  de  salário  de  contribuição  para  fins  de  incidência  das  contribuições  previdenciárias,  tomo  a  liberdade  de  transcrever  trecho  do  voto  proferido  pelo  Conselheiro  Carlos  Henrique  de  Oliveira,  no  Acórdão  nº  2201­003.417,  sessão  de  07  de  fevereiro de 2017, que estabelece as balizas para a correta análise dos fatos trazidos à colação  nesse processo:  Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a  remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do  trabalho. É dizer:  toda  pessoa física que trabalha e  recebe remuneração decorrente desse labor é segurado  obrigatório da previdência social e dela contribuinte, em face do caráter contributivo  e da compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.  De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária  é  a  remuneração  percebida  pelo  segurado  obrigatório  em  decorrência  de  seu  trabalho. Nesse sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes e  Karina  Alessandra  de  Mattera  Gomes  (Delimitação  Constitucional  da  base  de  cálculo  das  contribuições  sociais  previdenciárias  ‘in’  I  Prêmio  CARF  de  Monografias em Direito Tributário 2010, Brasília: Edições Valentim, 2011. p. 483.),  entendem que:   “...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso I,  da Lei nº 8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas destinadas  a  retribuir  o  trabalho,  quer  pelos  serviços  efetivamente  prestados,  quer  pelo  tempo  disponibilizado  ao  empregador,  é  que  ensejam  a  incidência  da  contribuição previdenciária em análise” (grifos originais)  Academicamente  (OLIVEIRA,  Carlos  Henrique  de.  Contribuições  Previdenciárias  e  Tributação  na  Saúde  ‘in’  HARET,  Florence;  MENDES,  Guilherme  Adolfo.  Tributação  da  Saúde, Ribeirão  Preto:  Edições  Altai,  2013.  p.  234.),  já  tivemos  oportunidade  de  nos  manifestar  no  mesmo  sentido  quando  analisávamos o artigo 214, inciso I do Regulamento da Previdência Social, aprovado  pelo Decreto nº 3.048/99, que trata do salário de contribuição:  “O  dispositivo  regulamentar  acima  transcrito,  quando  bem  interpretado,  já  delimita  o  salário  de  contribuição  de  maneira  definitiva,  ao  prescrever  que  é  composto pela totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do trabalho.  É  dizer:  a  base  de  cálculo  do  fato  gerador  tributário  previdenciário,  ou  seja,  o  trabalho  remunerado  do  empregado,  é  o  total  da  sua  remuneração  pelo  seu  labor”  (grifos originais)  O final da dessa última frase ajuda­nos a construir o conceito que entendemos  atual  de  remuneração.  A  doutrina  clássica,  apoiada  no  texto  legal,  define  remuneração  como  sendo  a  contraprestação  pelo  trabalho,  apresentando  o  que  entendemos  ser  o  conceito  aplicável  à  origem  do  direito  do  trabalho,  quando  o  sinalagma da  relação de  trabalho era totalmente aplicável, pois, nos primórdios do  emprego, só havia salário se houvesse trabalho.  Fl. 1136DF CARF MF     10 Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários  não  só  como decorrência do  trabalho prestado, mas  também quando o  empregado  "está de braços cruzados à espera da matéria­prima, que se atrasou, ou do próximo  cliente,  que  tarda  em  chegar",  como  recorda  Homero  Batista  (Homero  Mateus  Batista  da  Silva.  Curso  de  Direito  do  Trabalho  Aplicado,  vol  5:  Livro  da  Remuneração.Rio de Janeiro, Elsevier. 2009. pg. 7). O dever de o empregador pagar  pelo  tempo  à  disposição,  ainda  segundo Homero,  decorre  da  própria  assunção  do  risco da atividade econômica, que é inerente ao empregador.  Ainda  assim,  cabe  o  recebimento  de  salários  em  outras  situações.  Numa  terceira fase do direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em  situações  em  que  não  há  prestação  de  serviços  e  nem  mesmo  o  empregado  se  encontra  ao  dispor  do  empregador.  São  as  situações  contempladas  pelos  casos  de  interrupção do contrato de trabalho, como, por exemplo, nas férias e nos descansos  semanais.  Há  efetiva  responsabilização  do  empregador,  quando  ao  dever  de  remunerar,  nos  casos  em  que,  sem  culpa  do  empregado  e  normalmente  como  decorrência de necessidade de preservação da saúde física e mental do trabalhador,  ou para cumprimento de obrigação civil, não existe trabalho. Assim, temos salários  como contraprestação, pelo tempo à disposição e por força de dispositivos legais.  Não  obstante,  outras  situações  há  em  que  seja  necessário  o  pagamento  de  salários A convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de pagar  determinadas  quantias,  que,  pela  repetição  ou  pela  expectativa  criada  pelo  empregado  em  recebê­las,  assumem  natureza  salarial.  Típico  é  o  caso  de  uma  gratificação paga quando do cumprimento de determinado ajuste, que se  repete ao  longo dos anos, assim, insere­se no contrato de trabalho como dever do empregador,  ou determinado acréscimo salarial, pago por liberalidade, ou quando habitual.  Nesse  sentido,  entendemos  ter  a  verba  natureza  remuneratória  quando  presentes  o  caráter  contraprestacional,  o  pagamento  pelo  tempo  à  disposição  do  empregador, haver interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou contratual  do pagamento.  Assentados  no  entendimento  sobre  a  base  de  cálculo  das  contribuições  previdenciárias,  vejamos  agora  qual  a  natureza  jurídica  da  verba  paga  como  participação nos lucros e resultados.  O  artigo  7º  da  Carta  da  República,  versando  sobre  os  direitos  dos  trabalhadores, estabelece:   Art.  7º  São  direitos  dos  trabalhadores  urbanos  e  rurais,  além  de  outros  que  visem à melhoria de sua condição social:  (...)  XI  –  participação  nos  lucros,  ou  resultados,  desvinculada  da  remuneração,  e,  excepcionalmente,  participação na gestão da  empresa, conforme  definido em lei;  De  plano,  é  forçoso  observar  que  os  lucros  e  resultados  decorrem  do  atingimento  eficaz  do  desiderato  social  da  empresa,  ou  seja,  tanto  o  lucro  como  qualquer  outro  resultado  pretendido  pela  empresa  necessariamente  só  pode  ser  alcançado quando todos os meios e métodos reunidos em prol do objetivo social da  pessoa jurídica foram empregados e geridos com competência, sendo que entre esses  estão, sem sombra, os recursos humanos.   Nesse  sentido,  encontramos  de  maneira  cristalina  que  a  obtenção  dos  resultados pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e  Fl. 1137DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.133          11 portanto, a retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados por  esse trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza remuneratória.   Esse  mesmo  raciocínio  embasa  a  tributação  das  verbas  pagas  a  título  de  prêmios  ou  gratificações  vinculadas  ao  desempenho  do  trabalhador,  consoante  a  disposição  do  artigo  57,  inciso  I,  da  Instrução  Normativa  RFB  nº  971,  de  2009,  explicitada  em  Solução  de  Consulta  formulada  junto  à  5ªRF  (SC  nº  28  –  SRRF05/Disit), assim ementada:  Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias  PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO­DE­CONTRIBUIÇÃO.  Os  prêmios  de  incentivo  decorrentes  do  trabalho  prestado  e  pagos  aos  funcionários  que  cumpram  condições  pré­estabelecidas  integram  a  base  de  cálculo  das  contribuições  previdenciárias  e  do  PIS  incidente  sobre  a  folha  de  salários.  Dispositivos  Legais:  Constituição  Federal,  de  1988,  art.  195,  I,  a;  CLT  art.  457, §1º; Lei nº 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9º; Decreto nº 3.048, de 1999, art.  214, §10; Decreto nº 4.524, de 2002, arts. 2º, 9º e 50.  (grifamos)  Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei nº 10.101, de 2000,  que disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu  artigo 3º determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na forma  do  artigo  2º  da  Lei,  “não  substitui  ou  complementa  a  remuneração  devida  a  qualquer  empregado,  nem  constitui  base  de  incidência  de  qualquer  encargo  trabalhista,  não  se  lhe  aplicando  o  princípio  da  habitualidade”  o  que  afasta  peremptoriamente a natureza salarial da mencionada verba.  Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos  que  as  verbas  pagas  como  obtenção  de  metas  alcançadas  tem  nítido  caráter  remuneratório uma vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte dos  empregados da empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que  instituiu a  PLR afastam – textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no que foi seguida  pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei nº 8.212, de 1991, que na alínea ‘j’ do  inciso  9  do  parágrafo  1º  do  artigo  28,  assevera  que  não  integra  o  salário  de  contribuição  a  parcela paga  a  título  de “participação nos  lucros ou  resultados da  empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica”  A  legislação  e  a  doutrina  tributária  bem  conhecem  essa  situação.  Para  uns,  verdadeira  imunidade  pois  prevista  na  Norma  Ápice,  para  outros  isenção,  reconhecendo ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da Lei  de Custeio, afasta determinada situação fática da exação.   Não entendo ser o comando constitucional uma  imunidade, posto que esta é  definida  pela  doutrina  como  sendo  um  limite  dirigido  ao  legislador  competente.  Tácio  Lacerda  Gama  (Contribuição  de  Intervenção  no  Domínio  Econômico,  Ed.  Quartier Latin, pg. 167), explica:  "As  imunidades  são  enunciados  constitucionais  que  integram  a  norma  de  competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"  Fl. 1138DF CARF MF     12 Ao  recordar  o  comando  esculpido  no  artigo  7º,  inciso  XI  da  Carta  da  República  não  observo  um  comando  que  limite  a  competência  do  legislador  ordinário, ao reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.  Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter  isentivo em face  da  expressa  disposição  da  Lei  de  Custeio  da  Previdência,  mister  algumas  considerações.  Nesse sentido, Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3ªed. São Paulo: Ed  Saraiva.  2013. p.649),  citando  Jose Souto Maior Borges,  diz que  a  isenção é uma  hipótese de não  incidência  legalmente qualificada. Nesse  sentido, devemos atentar  para o alerta do professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São Francisco,  que  recorda  que  a  isenção  é  vista  pelo  Código  Tributário  Nacional  como  uma  exceção, uma vez que a regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o tributo.  Tal  situação,  nos  obriga  a  lembrar  que  as  regras  excepcionais  devem  ser  interpretadas restritivamente.   Paulo  de Barros Carvalho,  coerente  com  sua  posição  sobre  a  influência  da  lógica  semântica  sobre  o  estudo  do  direito  aliada  a necessária  aplicação  da  lógica  jurídica,  ensina  que  as  normas  de  isenção  são  regras  de  estrutura  e  não  regras  de  comportamento,  ou  seja,  essas  se  dirigem  diretamente  à  conduta  das  pessoas,  enquanto  aquelas,  as  de  estrutura,  prescrevem o  relacionamento que  as  normas de  conduta  devem  manter  entre  si,  incluindo  a  própria  expulsão  dessas  regras  do  sistema (ab­rogação).  Por  ser  regra  de  estrutura  a  norma  de  isenção  “introduz  modificações  no  âmbito  da  regra  matriz  de  incidência  tributária,  esta  sim,  norma  de  conduta”  (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25ª ed. São Paulo: Ed.  Saraiva, 2013. p. 450), modificações estas que fulminam algum aspecto da hipótese  de  incidência,  ou  seja,  um  dos  elementos  do  antecedente  normativo  (critérios  material,  espacial  ou  temporal),  ou  do  conseqüente  (critérios  pessoal  ou  quantitativo).  Podemos  entender,  pelas  lições  de Paulo  de Barros,  que  a  norma  isentiva  é  uma escolha da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute  na própria existência da obrigação  tributária principal uma vez que ela,  como dito  por escolha do poder tributante competente, deixa de existir. Tal constatação pode,  por outros critérios jurídicos, ser obtida ao se analisar o Código Tributário Nacional,  que em seu artigo 175 trata a isenção como forma de extinção do crédito tributário.  Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando  a exata dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência  de que a verba paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga ou  creditada  de acordo  com  lei  específica” não  integra o  salário  de  contribuição, ou  seja,  a  base  de  cálculo  da  exação  previdenciária.  Ora,  por  ser  uma  regra  de  estrutura, portanto condicionante da norma de conduta, para que essa norma  atinja  sua  finalidade,  ou  seja  impedir  a  exação,  a  exigência  constante  de  seu  antecedente lógico – que a verba seja paga em concordância com a lei que regula a  PLR – deve ser totalmente cumprida.  Objetivando  que  tal  determinação  seja  fielmente  cumprida,  ao  tratar  das  formas de interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em  seu artigo 111 preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de  outorga de isenção, como no caso em comento.  Importante  ressaltar,  como  nos  ensina  André  Franco  Montoro,  no  clássico  Introdução à Ciência do Direito (24ªed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:   Fl. 1139DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.134          13 “interpretação  literal  ou  filológica,  é  a  que  toma  por  base  o  significado  das  palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo a dar na  interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque não considera a  unidade  que  constitui  o  ordenamento  jurídico  e  sua  adequação  à  realidade  social.  É  necessário,  por  isso,  colocar  seus  resultados  em  confronto  com  outras  espécies de interpretação”. (grifos nossos)  Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de  PLR não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se tal  verba  for  paga  com  total  e  integral  respeito  à Lei  nº 10.101,  de  2000,  que  dispõe  sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da empresa previsto na  Constituição Federal.   Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado  da empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação que  há entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do pagamento,  ou seja, o alcance de determinada meta;  ii) para afastar essa imposição tributária a  lei  tributária  isentiva  exige  o  cumprimento  de  requisitos  específicos  dispostos  na  norma que disciplina o favor constitucional.  Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei nº 10.101 para que  o valor pago a  título de PLR não  integre o salário de contribuição do  trabalhador.  Vejamos quais esses requisitos.  Dispõe textualmente a Lei nº 10.101/00:  Art. 2o  A  participação  nos  lucros  ou  resultados  será  objeto  de  negociação  entre  a  empresa  e  seus  empregados,  mediante  um  dos  procedimentos  a  seguir  descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:  I  ­  comissão  paritária  escolhida  pelas  partes,  integrada,  também,  por  um  representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;  II ­ convenção ou acordo coletivo.  § 1o  Dos  instrumentos  decorrentes  da  negociação  deverão  constar  regras  claras  e  objetivas  quanto  à  fixação  dos  direitos  substantivos  da  participação  e das  regras  adjetivas,  inclusive mecanismos  de  aferição  das  informações  pertinentes  ao  cumprimento  do  acordado,  periodicidade  da  distribuição,  período  de  vigência  e  prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes  critérios e condições:  I ­ índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;  II ­ programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.  § 2o O  instrumento  de  acordo  celebrado  será  arquivado na  entidade  sindical  dos trabalhadores.   ...  Art. 3º ...  (...)  § 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de  valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais de  Fl. 1140DF CARF MF     14 2  (duas)  vezes  no  mesmo  ano  civil  e  em  periodicidade  inferior  a  1  (um)  trimestre civil. (grifamos)  Da  transcrição  legal  podemos  deduzir  que  a  Lei  da  PLR  condiciona,  como  condição de validade do pagamento:  i) a existência de negociação prévia  sobre a  participação;  ii)  a  participação  do  sindicato  em  comissão  paritária  escolhida  pelas partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou  que isso seja determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de  que tais metas ou resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv)  que  dos  instrumentos  finais  obtidos  constem  regras  claras  e  objetivas,  inclusive  com mecanismos de aferição, sobre os resultados a serem alcançados e a fixação  dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação expressa do pagamento em mais de  duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que um trimestre civil.  Estabelecidas  essas  premissas,  controverte­se  nesse  processo  se  estão  atendidas  as  seguintes  condições  de  validade:  i)  a  existência  de  negociação  prévia  sobre  a  participação;  ii) a  participação  do  sindicato  em  comissão  paritária  escolhida  pelas  partes  para  a  determinação  das  metas  ou  resultados  a  serem  alcançados  ou  que  isso  seja  determinado  por  convenção  ou  acordo  coletivo;  iii)  que  dos  instrumentos  finais  obtidos  constem  regras  claras  e  objetivas,  inclusive  com  mecanismos  de  aferição,  sobre  os  resultados a serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores.   Passemos à sua análise  individualizada, entretanto, antes disso, é necessário  fazer  uma  ressalva.  Neste  processo  há  pagamentos  realizados  com  base  em  mais  de  um  instrumento de negociação. Ocorre, porém, que, excetuadas as planilhas de fls 839 (documento  11  da  impugnação),  referentes  aos  pagamentos  feitos  em  01/2009  e  02/2009,  não  há  outro  documento que permita segregar os pagamentos realizados de acordo com o instrumento que  lhe dá suporte. Essa distinção não foi  feita por data de pagamento e é razoável presumir que  pagamentos  feitos  na  mesma  data  misturam  o  que  é  devido  com  base  em  mais  de  um  instrumento.  Esse  fato,  a meu  ver,  dificulta  a  análise  do  recurso,  uma  vez  que  torna  difícil  reconhecer a procedência parcial do pedido, por falta de liquidez na decisão.  Existência de negociação prévia sobre a participação  Quanto  a  essa  matéria,  há  divergência  na  jurisprudência  deste  Conselho  a  respeito  da  necessidade  ou  não  do  ajuste  ser  prévio  ao  período  de  obtenção  do  lucro  a  ser  distribuído, havendo quem defenda que basta ser anterior ao pagamento. Contudo,  filio­me à  corrente que entende que a conclusão do acordo deve anteceder ao período de referência, pois  essa é uma decorrência lógica da finalidade para a qual o benefício é instituído.   O  benefício  fiscal,  nesse  caso,  é  instrumento  para  estimular  as  empresas  a  adotarem  programas  de  participação  nos  lucros  e  resultados  e  estes,  por  sua  vez,  visam  promover a integração entre capital e trabalho, estabelecendo estímulos ao trabalhador através  das metas  a  serem  alcançadas  e da premiação delas decorrentes. Em última análise,  ganha o  país com o incremento da produtividade e da eficiência.  Esse  incremento e esse ganho só existirão se os critérios e condições forem  estabelecidos previamente.   Deve­se ressaltar que, no caso sob análise, os critérios utilizados nos Acordos  Próprios de Participação estão  atrelados  a metas de desempenho. Nesse  caso, não  é possível  afirmar que a lei não estabelece um critério temporal para sua fixação, já que o inciso II, do §  1º do art. 2º da Lei nº 10.101, de 2000, prescreve textualmente:  II ­ programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.  Fl. 1141DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.135          15 Em  benefício  da  clareza,  volto  a  ressaltar  meu  entendimento  de  que,  independentemente  do  critério  a  ser  utilizado,  seja  programas  e  metas,  índice  de  produtividade/lucratividade, ou qualquer outro eleito pelas partes, o ajuste deve ser prévio ao  período de apuração.  Esse  entendimento  encontra  eco  na  jurisprudência  desse  colegiado,  do  que  serve como exemplo a seguinte manifestação da Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva  Vieira, no voto condutor do Acórdão nº 2401­003.492 da 4ª Câmara/1ª TO,  sessão de 15 de  abril de 2014:  Como é sabido, o grande objetivo do pagamento de participação  nos  lucros  e  resultados  e  a  participação  do  empregado  no  capital  da  empresa  (essa  é  a  base  do  texto  constitucional),  de  forma  que  esse  se  sinta  estimulado  a  trabalhar  em  prol  do  empreendimento,  tendo  em  vista  que  o  seu  engajamento,  resultará  em  sua  participação  no  capital  (na  forma  de  distribuição  dos  lucros  alcançados).  Assim,  como  falar  em  envolvimento  do  empregado  na  empresa,  se  o  mesmo  não  tem  conhecimento prévio do quanto a  sua dedicação  irá  refletir em  termos  de  participação. É nesse  sentido,  que  entendo que  a  lei  exigiu  não  apenas  o  acordo  prévio  ao  trabalho  do  empregado,  ou  seja,  no  início  do  exercício,  bem  como  o  conhecimento  por  parte do trabalhador de quais as regras (ou mesmo metas), que  deverá alcançar para fazer jus ao pagamento. Da mesma forma,  vislumbra­se a  necessidade  de critérios  para  que  se mensure  o  alcance  dos  resultados  inicialmente  estipulados,  assim,  como  descreveu a autoridade fiscal.  Assim, não acato de forma alguma o argumento do recorrente de  que as metas já eram conhecidas ou mesmo que não há grande  alteração  das  mesmas  razão,  pela  qual  a  pactuação,  mesmo  tardia,  não  fere  o  disposto  na  lei,  pelo  contrário  ao adotar  tal  entendimento estaria o julgador violando o texto constitucional e  o  reconhecimento  dos  acordos  coletivos,  o  que  não  venho  a  concordar. Novamente, entendo que o auditor não desconstitui o  pagamento  da  verba,  muito  menos  os  reflexos  trabalhistas  ajustados entre empregado e empregador, mas tão somente não  acata  o  acordo  ali  firmado  para  que  a  verba  paga  à  título  de  participação nos lucros esteja excluída do conceito de salário de  contribuição.  Se  assim,  não  fosse,  poder­se­ia  vislumbrar  que  o  trabalho  exaustivo do empregado durante  todo um ano, com a promessa  por parte do empregador de uma futura participação nos lucros,  resultasse  no  incremento  ínfimo  em  sua  remuneração. Ou  seja,  para que possa sentir­se estimulado o empregado, tem que ter a  mínima  noção  do  quanto  esse  seu  empenho,  trar­lhe­á  de  resultados,  até  para  que  o  mesmo  verifique  seu  interesse  em  dedicar­se  de  forma  mais  profícua.  Outro  ponto,  que  merece  destaque  é  o  fato  que  um  dos  requisitos  a  serem  apurados  diz  respeito  a  absenteísmo.  Ora,  em  julho,  ago,  set  ou  mesmo  dezembro  é  que  o  empregado  saberá  o  quanto  sua  faltas  irão  influenciar no PLR que já está em curso???  Fl. 1142DF CARF MF     16 No  mesmo  sentido,  do  Acórdão  nº  9202­004.347  ­  2ª  Turma  da  Câmara  Superior  de Recursos  Fiscais,  sessão  de  24  de  agosto  de  2016,  extrai­se  do  voto  do  relator,  Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos:   Com  relação  à  data  de  assinatura  do  PLR,  acompanho  o  entendimento  do  voto  do  relator  da  decisão  recorrida.  Com  efeito, entendo que a assinatura do acordo em data posterior à  do  período  de  apuração  dos  lucros  ou  resultados  a  serem  distribuídos,  retira  da  verba  paga  uma  de  suas  características  essenciais, a recompensa pelo esforço conjunto entre o capital e  o trabalho, para alcance de metas, o que traria competitividade  à empresa e, em última análise ao país.  No  caso  dos  autos,  conforme  esclarecido  na  decisão  ora  recorrida, todos os acordos para os anos de 2006, 2007 e 2008,  foram pactuados no fim do exercício a que se referem, ou seja, o  cumprimento  ou  não  das  metas  já  eram  praticamente  fatos  pretéritos.  Acompanho o entendimento do acórdão recorrido e, para fins de  ilustração,  encontra­se  reproduzido  o  entendimento  do  conselheiro  relator  do  voto  condutor  do  acórdão  recorrido,  nesse ponto:  Não  procede,  portanto,  a  alegação  de  que  quando  a  Lei  nº  10.101/2000  fala  de  pactuação  prévia,  ela  o  faz  no  sentido  de  que  o  acordo  deve  ser  negociado  e  celebrado  previamente  ao  pagamento  de  qualquer  valor,  o  que  não  implica  a  impossibilidade de se assinar o instrumento no início do período  de  apuração;  Tendo  a  PLR  a  finalidade  de  incentivar  o  trabalhador  a  realizar  e  oferecer  à  empresa  um  plus  de  produtividade  que  exceda  ao  resultado  rotineiro  e  ordinário  decorrente do contrato de  trabalho, avulta que acordo  tem que  ser assinado antes do início do período de apuração, para que os  trabalhadores  saibam,  com  precisão,  o  quê,  como,  quando,  quanto  precisam  fazer,  para  auferir  o  ganho  patrimonial  que  lhes  é  prometido  por  intermédio  do  plano  ajustado.  Antes  do  início do período de apuração necessitam  ter o claro e preciso  conhecimento de quanto e quando irão ganhar, sob que forma, e  como  serão  avaliados,  para  poderem  decidir  se  vale  ou  não  a  pena  se  empenhar  de maneira  excessiva  à  ordinária  e  comum.  São  as  tais  das  REGRAS  CLARAS  E  OBJETIVAS  quanto  aos  direitos substantivos dos trabalhadores.  Portanto,  é  de  se  negar  provimento  do  Recurso  Especial  do  Sujeito passivo também quanto a esta matéria.  Isto posto, temos que o acordo assinado em 29 de abril de 2008 teria vigência  de 01/01/2008 a 31/12/2009, com periodicidade semestral, o que significa que a apuração dos  resultados  teria  por  base  os  períodos  de  01/01  a  30/06  e  de  01/07  a  31/12  de  cada  ano  (fls  244/263).   Assim, pressupõe­se que os pagamentos realizados no início de 2009 teriam  por base os resultados apurados de 01/07 a 31/12/2008; os pagamentos realizados no segundo  semestre  de  2009  teriam  por  base  os  resultados  do  primeiro  semestre;  e  os  pagamentos  realizados no primeiro semestre de 2010, estariam baseados no resultado do segundo semestre  de  2009.  Para  esses  pagamentos,  e  desde  que  realizados  com  base  nesse  acordo,  a  data  do  Fl. 1143DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.136          17 acordo é prévia  ao período de  apuração do  lucro,  de modo que  entendo que estaria  atendida  essa exigência específica.  O acordo relativo ao período base 2010, por outro lado, só foi assinado em 16  de dezembro de 2010, logo, inequivocamente, não atende essa exigência (fls 293/323).   O acordo próprio relativo ao ano­calendário de 2011 foi assinado em 17 de  abril  desse  ano  (fls  325/358).  Nesse  caso,  entretanto,  prevê  periodicidade  anual  com  uma  antecipação de pagamento em 31 de julho de 2011 e pagamento final em 31 de janeiro de 2012.  Nesse  caso,  não  é  possível  afirmar  que  o  acordo  foi  assinado  previamente,  como  exige  a  norma.   As Convenções Coletivas, por outro lado, foram assinadas:  ­ em 3 de novembro de 2008 (vigência 1º de setembro de 2008 a 31/08/2009)  para pagamento até 1º/03/2009 e antecipação até 10 dias após a assinatura (fls 360/370);  ­ em 19 de outubro de 2009 (vigência 1º de setembro de 2009 a 31/08/2010)  para pagamento até 1º/03/2010 e antecipação até 10 dias após a assinatura (fls 372/378);  ­ em 20 de outubro de 2010 (vigência 1º de setembro de 2010 a 31/08/2011)  para pagamento até 1º/03/2011 e antecipação até 10 dias após a assinatura (fls 379/387);  A despeito desse período de vigência diferenciado, a meu ver, as convenções  tem cunho retroativo, já que se referem ao lucro do ano em curso.  Do que foi exposto, considerando esse primeiro critério e presumindo que os  pagamentos  foram  feitos  nas  datas  previstas  nos  instrumentos,  apenas  as  competências  01/2009, 02/2009, 07/2009, 01/2010 e 02/2010, e nos pagamentos feitos com base no Acordo  próprio  de  2008,  atenderiam  a  exigência  de  existência  de  acordo  prévio  (pressupõe­se,  entretanto, que na mesma data houve pagamento com base em convenção coletiva).   Nesse caso, não atenderiam a exigência de definição em instrumento prévio  de  acordo  os  pagamentos  realizados  nas  competências  07/2010,  08/2010,  01/2011,  02/2011,  07/2011, 08/2011 e 09/2011.  Participação  do  sindicato  em  comissão  paritária  escolhida  pelas  partes  para  a  determinação  das  metas  ou  resultados  a  serem  alcançados  ou  que  isso  seja  determinado por convenção ou acordo coletivo.  Quanto a esse item, retomemos o que diz a Lei nº 10.101, de 2000:  Art. 2o  A  participação  nos  lucros  ou  resultados  será  objeto  de  negociação  entre  a  empresa  e  seus  empregados,  mediante  um  dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de  comum acordo:  I ­ comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também,  por  um  representante  indicado  pelo  sindicato  da  respectiva  categoria;  II ­ convenção ou acordo coletivo.  Fl. 1144DF CARF MF     18 (...)  O  texto  legal  estabelece  claramente que,  se o procedimento  escolhido  for  a  comissão paritária, ela deve ser integrada por um representante indicado pelo sindicato. Nada  indica  que  isso  seja  uma  sugestão  ou  uma  possibilidade,  pelo  contrário,  a  atuação  do  representante  sindical  é  elemento  que  confere  legitimidade  ao  instrumento  que  resulta  da  negociação. O sindicato tem por função estabelecer o equilíbrio entre as forças envolvidas no  processo de negociação, protegendo aqueles que constituem o lado mais vulnerável.  O  acordo  firmado  em  29  de  abril  de  2008  não  teve  a  participação  do  sindicato,  embora  este  tenha  sido  convidado. A  ausência  do  sindicato  revela um  impasse na  negociação e não há nada que permita presumir que o acordo firmado seja o melhor para os  trabalhadores. O processo não evidencia a natureza do conflito, contudo não vejo espaço para  relativizar  o  texto  legal  a  partir  de  presunções  sem  qualquer  base  empírica  de  que  os  empregados seriam prejudicados caso não houvesse o acordo tal como foi realizado.  Esse  tipo  de  relativização  acaba  por  esvaziar  o  conteúdo  da  lei,  transformando uma das partes da negociação em mera chanceladora do que é oferecido pela  outra, sob pena de o acordo realizar­se sem sua participação. Se os empregados fossem capazes  de  defender  seus  direitos  em  confronto  direto  com  seus  empregadores,  nosso  ordenamento  jurídico não teria criado estruturas caras e complexas como as sindicais. Por isso, se a lei exige  que o sindicato participe da negociação, ela não é válida sem ele.  Nesse sentido caminha a jurisprudência do Trabalhista, conforme se observa  na decisão noticiada no seguinte Acórdão (Processo nº TST­AIRR ­ 10123­79.2013.5.15.2002,  julgado em 20/04/2016, Ministro Relator Augusto César Lei de Carvalho):   Quanto ao tema, o Tribunal a quo consignou o seguinte:   "O art. 2º da Lei 10.101/2000, que dispõe sobre a participação  dos  trabalhadores  nos  lucros  ou  resultados  da  empresa  e  dá  outras providências, assim disciplina a questão do procedimento  para a formalização do pagamento do PLR:   'Art. 2º ­ A participação nos lucros ou resultados será objeto de  negociação  entre  a  empresa  e  seus  empregados,  mediante  um  dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de  comum acordo:   I  ­  comissão  paritária  escolhida  pelas  partes,  integrada,  também,  por  um  representante  indicado  pelo  sindicato  da  respectiva categoria;   II ­ convenção ou acordo coletivo'.   Portanto,  verifica­se,  a  princípio,  que  não  há  problema  de  entabulamento  de  acordo  através  de  comissão  paritária,  como  ocorreu no caso em debate.   Entretanto,  tal comissão, conforme salientado no inciso I, deve  ser  integrada  obrigatoriamente  por  um membro  escolhido  pelo  respectivo sindicato profissional.   'In casu', a reclamada comprovou que diligenciou no sentido de  convidar o  respectivo grêmio profissional  e  seus congêneres de  grau superior (vide ID's 85bb821, 6fe01aa e 28f8739) a realizar  tal indicação, o que restou negado (vide ID's 489776e, 5ddbed6  Fl. 1145DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.137          19 e  300bfb),  visto  o  impasse  ocorrido  em  relação  à  cláusula  referente  ao  cálculo  do  PLR  com  base  nos  índices  de  absenteísmo dos trabalhadores.   Ora,  'data  maxima  vênia',  entendo,  smj,  que  é  impossível  a  formação  da  comissão  paritária  sem  o  membro  indicado  pelo  sindicato, visto tratar­se de requisito legal obrigatório.   Como,  então,  solucionar  a  questão  quando  o  sindicato  é  renitente em não indicar tal membro? A resposta está na própria  lei que regulou o PLR (vide art. 4º):   'Art. 4º ­ Caso a negociação visando à participação nos lucros  ou resultados da empresa resulte em impasse, as partes poderão  utilizar­se dos seguintes mecanismos de solução do litígio:   I ­ mediação;   II ­ arbitragem de ofertas finais, utilizando­se, no que couber, os  termos da Lei no 9.307, de 23 de setembro de 1996'.   E, ainda, caso isto também não seja possível, deveria a empresa  reclamada  suprir  tal  indicação  de  forma  judicial,  a  qual  é  plenamente cabível na seara coletiva, com escora,  inclusive, no  art. 616 da CLT.   Neste sentido, Estêvão Mallet já se manifestou:   'Assim,  também  o  consentimento  sindical  ilegitimamente  recusado  admite  suprimento  judicial.  Ao  dar  esse  suprimento,  permitindo a celebração do acordo ou da convenção coletiva de  trabalho, está o juiz unicamente tolhendo o arbítrio sindical, em  defesa dos verdadeiros  interesses da categoria, de que é porta­ voz  normalmente,  mas  não  soberanamente,  o  sindicato'  (in  Outorga Judicial do Consentimento Negado pelo Sindicato', pp.  99/112).   Tal  entendimento  foi  adotado  pelo  E.TRT  da  2ª  Região,  'in  verbis':   'ACORDO  COLETIVO.  RECUSA  ILEGÍTIMA  DE  CONSENTIMENTO  DO  SINDICATO  PROFISSIONAL.  SUPRIMENTO JUDICIAL DE CONSENTIMENTO RECUSADO  IMPRESCINDÍVEL  PARA  GARANTIA  DOS  DIREITOS  CONSTITUCIONAIS.  Uma  vez  comprovado  nos  autos  que  a  recusa  do  sindicato  na  realização  do  acordo  coletivo  viola  a  vontade  primordial  da  categoria  é  imprescindível  admitir­se  o  suprimento  judicial  do  consentimento  recusado,  vez  que  não  podem  os  integrantes  da  categoria  ficarem  sem  ação  para  sua  defesa,  prejudicados  por  uma  recusa  ilegítima  do  Sindicato,  tendo  em  vista  o  disposto  no  artigo  5º,  XXXV  da  Constituição  Federal.  Ainda  que  a  participação  do  sindicato  na  negociação  coletiva esteja prevista na Constituição Federal, o sindicato não  é  e  nem  pode  ser  transformado  em  árbitro  supremo  dos  interesses da categoria,os efetivos interesses desta é que sempre  devem prevalecer (TRT­2 ­ DC: 20005200500002000 SP 20005­ Fl. 1146DF CARF MF     20 2005­000­02­00­0, Relator: MARCELO FREIRE GONÇALVES,  Data  de  Julgamento:  05/09/2005,  SDC  TURMA,  Data  de  Publicação: 18/10/2005).   O  próprio  C.TST  já  supriu  judicialmente  a  ausência  de  um  sindicato  e  consentiu  a  homologação  de  um  acordo  coletivo  (RODC ­ 670593­85.2000.5.15.5555 , Relator Ministro:   Wagner  Pimenta,  Data  de  Julgamento:  09/05/2002,  Seção  Especializada  em Dissídios Coletivos, Data  de Publicação: DJ  30/08/2002).   Por  consequência,  o  acordo  formalizado  através  de  comissão  paritária (vide ID 5ba2da5) está eivado com o vício da nulidade  absoluta, podendo ser reconhecido de ofício pelo Magistrado.   Assim,  evitando­se  o  enriquecimento  ilícito,  o  pagamento  efetuado pela reclamada deve ser considerado como antecipação  de PLR,  como preceituado no  art.  3º,  §  2º,  da  lei  em  comento,  não  existindo  a  possibilidade,  pela  aplicação  do  Princípio  da  Igualdade, de qualquer diferenciação entre  seus  trabalhadores,  cabendo  ao  reclamante  a  sua  cota­parte  de  maneira  integral,  que poderá ser compensada  'com as obrigações decorrentes de  acordos  ou  convenções  coletivas  de  trabalho  atinentes  à  participação nos lucros ou resultados' (vide art. 3º, § 3º).   Neste  diapasão,  devido  ao  reclamante  o  PLR  de  2013,  sem  qualquer  desconto  em  razão  de  seus  afastamentos.  Reformo."  (fls. 645­647)   Com base no exposto, entendo que o acordo firmado em 29/04/2008 e que  serviu  de  base  para  os  pagamentos  relativos  às  competências  01/2009,  02/2009,  07/2009,  01/2010 e 02/2010,  constitui  instrumento que não atende  às  exigências da Lei nº 10.101, de  2000, no que diz respeito à necessidade de participação do sindicato, para fins de justificar os  pagamentos de PLR.  Que  dos  instrumentos  finais  obtidos  constem  regras  claras  e  objetivas,  inclusive com mecanismos de aferição, sobre os resultados a serem alcançados e a fixação  dos direitos dos trabalhadores  O  acordo  firmado  em  29/04/2008,  relativo  ao  programa  2008/2009,  é  bastante conciso em suas regras, dentre elas, destaco as seguintes (fls 244):   5. Direitos substantivos   Fica  acordada  a  participação  nos  lucros  ou  resultados,  conforme  anexo  que,  para  todos  os  efeitos  legais,  integra  o  presente instrumento.  Caso o BANCO não tenha lucro, o pagamento será feito a título  de participação nos resultados.  (...)  11. CLAREZA DAS REGRAS  BANCO  e  EMPREGADOS  entendem  suficientemente  claras  as  regras estipuladas no presente Acordo.  Fl. 1147DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.138          21 (...)  14.  REGRAS  ADJETIVAS  E  MECANISMOS  DE  AFERIÇÃO  DAS INFORMAÇÕES PERTINENTES AO CUMPRIMENTO DO  PRESENTE ACORDO   São  válidos,  como  mecanismos  de  aferição  de  informações,  todas  as  provas  admitidas  em  Direito,  inclusive  balanços  publicados e formulários internos de avaliações.  Na  documentação  juntada,  o  acordo  é  seguido  por  algumas  planilhas  que,  aparentemente, constituem o referido anexo. Não há notícia de como esse anexo foi elaborado  e aprovado.  Inicialmente,  é  necessário  registrar  que,  para  a  área  administrativa,  o  que,  segundo o acordo juntado a fls 762, representa mais de 80% dos empregados, existe a previsão  de que o cálculo seja composto por uma avaliação de desempenho individual, promovida pela  "presidência,  diretores  e  gestores  da  empresa",  pelo  qual  será  atribuído  um  conceito  ao  empregado que pode ir de "insatisfatório" a "outstanding", o que implicaria a aplicação de um  multiplicador/redutor  que  variaria  de  x0,1  a  x2,0.  Não  há  indicação  de  que  critérios  seriam  utilizados para atribuir um desses  conceitos, o que  torna a avaliação extremamente  subjetiva  (fls 261/301/334).  Um exemplo da aplicação desse critério absolutamente subjetivo está juntado  à fl 808, onde se vê que são estabelecidas como metas/critérios, por exemplo:  ­  Qualidade  dos  serviços,  orientações  ou  informações  prestadas  (exatidão,  segurança, informações completas)  ­ Preocupação em orientar o cliente sobre ações preventivas e/ou medidas a  serem adotadas para corrigir falhas ou otimizar o trabalho  A essas metas/critérios são atribuídos os conceitos: insatisfatório, satisfatório,  superior, outstanding.  Pelo  teor  do  documento,  fica  evidente  a  impossibilidade  de  se  aferir  a  correção  da  nota  atribuída  ao  empregado,  o  que  denota  a  falta  de  clareza/objetividade  das  regras.  Para  a  área  comercial,  por  outro  lado,  estão  estabelecidos  critérios  de  pagamentos como os que são transcritas abaixo (fls. 714):  3. Indicadores do Banco Indusval Multistock  3.1. Profissionais de Vendas  3.1.1. Gerentes  de Operações  de Crédito  (empréstimo,  desconto,  conta  corrente  e  câmbio)  ­> 3,5% da Margem de contribuição Líquida (meta individualizada por gerente).  Margem de Contribuição Líquida  + Receitas de juros e tarifas  Fl. 1148DF CARF MF     22 ­ Custos de funding  ­ Custos de serviços  ­/+ Inadimplência (60 dias)  ­ custos diretos (equivalente a 5 salários)  = Margem de Contribuição Líquida  Este exemplo expõe a tônica de todo o documento que contém, efetivamente,  para  a  área  comercial,  regras  bastante  objetivas.  Ocorre  porém  que  essas  regras  não  estabelecem critérios adequados ao pagamento de PLR, mas correspondem, isto sim, a uma das  modalidades clássicas de pagamento de salário, que é o salário por produção.  A jurisprudência trabalhista já teve oportunidade de se manifestar sobre essa  modalidade de regra e a  impossibilidade de que suportem pagamento de PLR. Nesse sentido,  transcrevo  do  Acórdão  relativo  ao  Agravo  de  Instrumento  contra  despacho  que  negou  seguimento  ao  Recurso  de  Revista  nº  TST­RR­1601­73.2012.5.02.0314,  julgado  em  22/02/2017, Relatora Ministra Maria Cristina Irigoyen Peduzzi, 8ª Turma, o que segue:  O Eg. TRT, no particular,  reformou a  r.  sentença e acresceu à  condenação  o  pagamento  de  diferenças  salariais  em  razão  da  integração  da  PLR  ao  salário  e  reflexos.  Estes  são  os  fundamentos:  Nos  termos  da  Lei  10.101/2001,  a  participação  nos  lucros  e  resultados (PLR) deve ser instituída mediante acordo/convenção  coletiva ou comissão de  trabalhadores, não podendo a  referida  verba ser paga mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em  periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil (§ 2 do art. 2º da  referida lei). Também nos termos da referida lei e do art. 7º, XI  da Constituição Federal  a PLR  não  integra  a  remuneração  do  empregado  e  "nem  constitui  base  de  incidência  de  qualquer  encargo  trabalhista,  não  se  lhe  aplicando  o  princípio  da  habitualidade" (art. 3º da Lei 10.101/2001)   Na presente hipótese depreende­se dos autos que a PLR foi paga  ao  Reclamante  atendendo  a  requisitos  previstos  no  acordo  coletivo  que  a  instituiu,  e  que  contempla  a  necessidade  de  avaliação  individual  de  desempenho  do  empregado,  considerando critérios de produtividade e atingimento de metas  conforme preceitua a cláusula 3ª do anexo 1 do acordo coletivo  juntado  no  volume  de  documentos  em  apartado  (doc.  7).  Não  obstante,  o  art.  2º,  §  1º  da  referida  lei  é  bastante  claro  ao  estabelecer que os instrumentos coletivos que definam o cálculo  da verba deverá levar em consideração índices de produtividade,  qualidade e lucratividade da empresa. Muito embora o inciso II  faça menção à programa de metas, obviamente está se referindo  à metas coletivas, a serem suportadas por todos os empregados e  pela empresa, considerando a teleologia da norma.  O procedimento pelo qual se condiciona o cálculo e pagamento  da PLR ao atendimento de metas e critérios individuais desvirtua  a natureza da verba, instituída como uma forma de distribuir o  resultado  positivo  obtido  pela  empresa,  e  que  o  empregado  ajudou  a  conseguir  coletivamente,  devendo  ser  partilhado  de  forma  igualitária.  Nos  moldes  em  que  foi  quitada  na  presente  Fl. 1149DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.139          23 hipótese, ainda que tenha sido observada a periodicidade legal,  a  verba  mais  se  aproxima  da  figura  do  prêmio  ou  comissão,  sendo,  assim,  devida  sua  integração,  por  força  do  art.  457  da  CLT. Este, inclusive,  tem sido o entendimento do TST em casos  análogos, conforme se depreende dos seguintes arestos:   (...)   Desta  forma,  merece  guarida  a  pretensão  de  reforma  do  Reclamante.  O entendimento expresso nesse excerto da decisão recorrida foi mantido pelo  TST:  Quanto  à  PLR,  o  Tribunal  Regional  registrou  que  o  acordo  coletivo  contemplava  a  necessidade  de  avaliação  individual  de  desempenho  do  empregado,  considerando  critérios  de  produtividade  e atingimento de metas. Todavia,  assentou que o  pagamento  baseado  nesses  critérios  constituía  desvirtuamento  dos objetivos da Lei n° 10.101/2000.  Nesta esteira, ao contrário do alegado, os critérios estabelecidos  em  norma  coletiva  foram  analisados,  mas  foram  rechaçados  diante do que dispõe a legislação específica.  A  invocação  da  Súmula  nº  340  do  TST  serviria  à  discussão  relativa  ao  cálculo  das  horas  extras.  Não  guarda  pertinência  com  a  questão  controvertida,  especificamente  referente  à  configuração da  natureza  salarial  da PLR  e  sua  integração ao  salário.   Estão incólumes os dispositivos invocados.  No mesmo sentido:  PARTICIPAÇÃO  NOS  RESULTADOS.  AFERIÇÃO  DO  PAGAMENTO  SEGUINDO  CRITÉRIOS  INDIVIDUAIS  DA  PRODUÇÃO.  FEIÇÃO  COMISSIONADA  DA  VERBA.  NATUREZA  SALARIAL.  INTEGRAÇÃO  À  REMUNERAÇÃO  MENSAL. Diante do pagamento da participação nos resultados  segundo critérios individuais de produtividade e não em função  do resultado da empresa, resta demonstrada a natureza salarial  da  parcela,  pois  consistente  em  verdadeira  comissão  paga  ao  trabalhador  pelo  trabalho.  (TRT  14ª  Região,  Processo  Nº  RO­ 0001188­67.2015.5.14.0008, Relatora Desembargadora Socorro  Guimarães, Data do Julgamento: 13/12/2016, 2ª Turma)  TST  PARCELA  PAGA  A  TÍTULO  DE  PARTICIPAÇÃO  NOS  LUCROS. FRAUDE. NATUREZA JURÍDICA DE COMISSÕES.  INTEGRAÇÃO  NA  BASE  DE  CÁLCULO  DAS  DEMAIS  PARCELAS  DE  NATUREZA  SALARIAL.  Na  hipótese,  ficou  registrado,  no  acórdão  recorrido,  que  a  parcela  variável  paga  ao reclamante tinha natureza jurídica de verdadeiras comissões,  uma  vez  que  apurada  com  base  em  critérios  individuais  Fl. 1150DF CARF MF     24 referentes  à  sua  produção,  em  nada  se  relacionando  com  os  lucros e resultados da empresa.  Embora  a  parcela  variável  paga  ao  reclamante  tenha  sido  prevista  em  norma  coletiva  como  participação  nos  lucros  e  resultados,  a  sua  natureza  jurídica  deve  ser  aferida  com  base  nos  contextos  fático  e  probatório  nos  autos.  Não  basta  a  denominação jurídica apontada na norma coletiva. Desse modo,  considerando que a  parcela  variável  paga ao  reclamante  tinha  contornos  de  comissões,  não  há  como  afastar  a  sua  natureza  salarial.  Ressalta­se  que  rever  a  conclusão  do  Tribunal  de  origem  acerca  da  natureza  jurídica  da  parcela  paga  semestralmente  ao  reclamante  demandaria  o  revolvimento  de  fatos  e  provas,  vedado  nesta  instância  recursal  de  natureza  extraordinária, nos termos da Súmula nº 126 do TST. Agravo de  instrumento desprovido. (AIRR ­ 184­51.2014.5.03.0035, Relator  Ministro:  José  Roberto  Freire  Pimenta,  Data  de  Julgamento:  20/04/2016, 2ª Turma, Data de Publicação: DEJT 29/04/2016)  PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS ­ NATUREZA  SALARIAL  ­  PAGAMENTO  DE  COMISSÕES  1.  O  Eg.  TRT  concluiu  que  houve  fraude  no  pagamento  da  parcela  sob  a  rubrica  de  PLR,  ensejando  o  reconhecimento  da  natureza  salarial  de  comissão.  2  Registrado  no  acórdão  regional  que  a  verba  era  paga  com  base  em  critério  de  atingimento  de metas  individuais, em nada se relacionando com os lucros e resultados  da  empresa,  correto  o  reconhecimento  da  natureza  salarial  da  parcela. Julgados. [...]  (RR ­ 2604­24.2012.5.15.0016, Relatora  Ministra: Maria Cristina Irigoyen Peduzzi, Data de Julgamento:  31/08/2016, 8ª Turma, Data de Publicação: DEJT 02/09/2016)  Esse  padrão  é  repetido  nos  demais  acordos  (2010  e  2011)  juntados  ao  processo e, como já afirmado, embora existam regras objetivas quanto à metodologia de  cálculo, elas são adequadas ao pagamento de verba salarial e não de PLR.   Quanto a esse aspecto, compreendo que, no fundo,  todo pagamento de PLR  tem  um  cunho  contraprestacional  em  relação  ao  trabalho,  caso  contrário  não  haveria  que  se  falar em regra isentiva. Assim, analisando­os, é normal que assumam a feição de comissão ou  bônus,  por  exemplo, mas  esse  núcleo  salarial  deve  estar  revestido  por  outras  características  correspondentes às exigências contidas na lei, que lhe atribuam a feição de PLR.  Na  hipótese  em  questão,  o  que  há  é mero  pagamento  de  comissão  e  nada  mais. A única coisa que diferencia essa comissão das pagas pelas empresas que submetem esse  pagamento à tributação é o nome. Não foi agregada aí qualquer condição que fosse suficiente  para lhe atribuir a natureza de PLR.   Quanto a esse aspecto, Sérgio Pinto Martins, em sua obra "Participação dos  empregados nos lucros das empresas", assim distingue a participação nos lucros e resultados do  salário­tarefa:  O  salário­tarefa  também  distancia­se  da  ideia  de  participação  nos lucros. No salário­tarefa, ou salário por tarefa, o empregado  tem  seu  salário  calculado  de  acordo  cm  a  unidade­tarefa  dos  serviços realizados. Inexiste dependência dos lucros obtidos pela  empresa, mas, de certa forma, da produção do empregado, visto  que, quanto mais produz, mas poderá receber a título de salário­ tarefa. Pouco importa se a empresa obtém ou não lucro em seu  Fl. 1151DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.140          25 empreendimento,  enquanto  a  participação  nos  lucros  depende  necessariamente da existência de lucros. Assim, o salário­tarefa  depende do resultado imediato do trabalho do empregado, e não  do resultado  final obtido pela empresa no decorrer de um ano.  (p. 39)  Por  isso,  correta  a  leitura  feita  pela  fiscalização  de  que  as  planilhas  apresentadas consistem em meios de pagamento de remuneração na modalidade comissão ou  prêmio.  Por  outro  lado,  é  de  se  destacar  também  que  os  Acordos  Plano  de  Participação  em  Lucros  ou  Resultados  (PLR  ­  Programa  Próprio)  juntado  a  fls.  293  e  325,  relativos aos anos de 2010 e 2011, em sua cláusula oitava, prevê:  As metas deverão ser definidas e repassadas aos empregados no  início de cada semestre e não poderão ser majoradas.  O Programa é baseado no resultado/desempenho da empresa e  dos  profissionais,  através  de  metas  definidas  no  início  do  exercício do semestre e aferidas no final do mesmo.  Área  Comercial  ­  as  metas  são  baseadas  em  resultados  individuais  de  performance  de  acordo  com  os  negócios  e  operações gerados.  O primeiro parágrafo transcrito evidencia que o Acordo não contém as metas  a  serem  atingidas,  já  que  sua  definição  foi  atribuída  a  um  fórum  do  qual  não  há  notícia  no  processo, o que também contraria a legislação de regência.   Portanto,  por  todos  os  problemas  que  foram  apontados  acima:  ausência  de  metas  nos  instrumentos  de  negociação,  subjetividade  dos  critérios  estabelecidos  e  natureza  puramente  salarial  da  verba,  reputo  não  demonstrada  a  existência,  nos  acordos  apresentados  (2008, 2010 e 2011), de regras claras e objetivas que justificassem pagamentos à título de PLR.  As Convenções Coletivas, por sua vez, seguem um mesmo padrão, por  isso  utilizarei como exemplo a de 2010. Há uma regra básica que prevê o pagamento de 90% do  salário base acrescido das verbas  fixas de natureza salarial, mais um valor  fixo. É estipulado  um teto para o pagamento individual e também uma margem de limitação em razão do lucro do  banco: o pagamento de PLR deve corresponder a no mínimo 5% e, no máximo, 13% do lucro  do  banco.  Essa  margem  justificaria  um  pagamento  de  valor  individual  acima  do  limite  inicialmente estabelecido.  Conforme se vê, em que pese o pagamento esteja limitado a um determinado  percentual  do  lucro  obtido  pela  instituição  financeira,  não  há  o  estabelecimento  de  qualquer  meta ou mesmo de índice de lucratividade a ser atingida.  Aliado  ao  fato  de  que  os  valores  são  estipulados  ao  fim  do  período  de  apuração  do  lucro,  quando  já  é  possível  uma  previsão  sem muitas  variáveis  do  lucro  a  ser  obtido, não há qualquer álea nessa previsão.  Como  já  tive oportunidade de manifestar em outros processos,  entendo que  esse  tipo  de  previsão  desvirtua  o  instituto  do  PLR,  pois  não  há  nada  nele  que  estimule  a  produtividade do empregado, já que se está tratando de resultados já atingidos.  Fl. 1152DF CARF MF     26 Portanto, a meu ver, essas Convenções Coletivas também não contém regras  adequadas ao pagamento de PLR, sendo os valores pagos com base nelas remuneração pura e  simples.   Dos pagamentos efetuados com fundamento em Plano Próprio aliado ao  pagamento com base em Convenção Coletiva  Quanto  a  esse  aspecto,  discordo  da  fiscalização.  A  empresa  pode  efetuar  pagamento  de  PLR  com  base  em  mais  de  um  instrumento  e  a  lei  lhe  faculta  que  faça  a  compensação  entre  eles,  mas  isso,  como  o  próprio  termo  sugere  é  uma  prerrogativa  da  empresa. Não descaracteriza o PLR o fato de ser pago com base em mais de um instrumento,  desde que respeitada a periodicidade de pagamento estabelecida na lei.  Da PLR como substituição ao salário  A fiscalização aponta a proporção entre o salário anual e o valor pago a título  de PLR para alguns empregados, que chegaria a superar os 200%, como um indicador de que  essa verba está sendo utilizada como substituto do salário.  Esse  argumento  é  combatido  pela  contribuinte,  que  aponta  erros  no  comparativo apresentado pela fiscalização e aduz que não existe limite legal para o pagamento  de PLR, de  forma que, no caso concreto, este  só estaria  limitado pelas condições do próprio  acordo, no qual os  limites  foram estabelecidos de acordo com a categoria  (8 salários para os  funcionários administrativos e 14 para os funcionários de vendas).  Nesse  sentido,  considero  oportuno  transcrever  o  julgado  proferido  pela  1ª  Turma da 3ª Câmara em sessão de setembro de 2013, que  trata da  limitação do valor pago a  título de PLR, quando comparado com o salário do empregado. Cuida­se do acórdão 2301­003­ 731, que teve como redator designado quanto ao tema o Conselheiro Mauro José da Silva:     A questão que agora enfrentamos diz respeito à existência de um  limite ao pagamento da PLR. Parece­nos que a interpretação do  caput do art. 3º da Lei 10.101/2000 esclarece a dúvida.   A  norma  regulamentadora  de  tal  dispositivo  determina  que  a  PLR  “não  substitui  ou  complementa  a  remuneração  devida  a  qualquer empregado”. Ou seja, não pode a verba paga a título de  PLR tomar uma feição de parcela que remunere a prestação do  trabalho.  Para  tanto,  os  indícios  colhidos  na  situação  fática  devem  ser  cuidadosamente  analisados.  O  principal  indício  de  que a empresa está usando a PLR como substituição do salário é  a elevada proporção entre PLR e salário. É certo que a lei não  estabelece tal  limite, mas essa não é situação inédita no direito  tributário.  Nossas  leis  tributárias  estão  repletas  de  conceitos  indeterminados  que  suscitou  a  atuação  do  hermeneuta.  Como  exemplo,  temos a determinação do valor de tributo que  torna a  exação confiscatória. A Corte Constitucional brasileira no ADI  551  debateu  a  respeito  da  configuração  de  uma  situação  de  confisco  tributário.  Naquela  ocasião,  o Ministro  Sepúlveda  da  Pertence afirmou que não sabia “a que altura um tributo ou uma  multa  se  torna  confiscatório;  mas  uma  multa  de  duas  vezes  o  valor  do  tributo,  por  mero  retardamento  da  satisfação,  ou  de  cinco  vezes,  em  caso  de  sonegação,  certamente  sei  que  é  confiscatório e desproporcional”. Em outra ocasião, na ADI 520,  o Ministro Celso de Mello reconheceu que a vedação ao confisco  Fl. 1153DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.141          27 é  uma  “cláusula  aberta  veiculadora  de  um  conceito  jurídico  indeterminado,  mas  o  excesso  de  poder  estatal  na  fixação  do  tributo  pode  ser  verificado  pelo  juiz  diante  do  caso  concreto”.  Nos  casos  referidos  a  Corte  Constitucional  tratava  de  afastar  por inconstitucionalidade norma validamente inserida em nosso  ordenamento, o que é vedado para este Tribunal Administrativo.  No  entanto,  o  raciocínio  utilizado  pelos  Ministros  pode  ser  utilizado  num  caso  de  aplicação  de  limite  não  previsto  expressamente em lei, mas decorrente de interpretação fundada  na finalidade da lei, como é o caso do limite para a PLR. Assim,  se  não  sabemos  qual  valor  torna  uma  PLR  substitutiva  do  salário,  podemos,  in  casu,  concluir  que  uma  parcela  paga  a  título de PLR que seja equivalente a mais de doze vezes o salário  mensal, ou equivalente ao salário anual, certamente já assumiu  a  feição  de  contraprestação  pelo  trabalho,  de  remuneração,  portanto,  pois  certamente  o  trabalhador  só  substituiria  seu  salário por valor equivalente ou maior. Nesses casos a parcela,  por ter verdadeira natureza remuneratória e estar em ofensa ao  art.  3º  da  Lei  10.101/2000,  deve  compor  a  base  de  cálculo  da  contribuição previdenciária.   Permitir  a  utilização  do  PLR  como  substituto  da  política  salarial  não  foi  o  objetivo da Lei nº 10.101, de 2000, segundo a qual a participação nos lucros e resultados não  deve substituir ou complementar a remuneração do empregado (art. 3º), e certamente também  não foi essa a intenção da Constituição Federal ao prever esse mecanismo de integração entre  capital  e  trabalho,  já  que  a  intenção  declarada  de  seu  art.  7º  é  de  garantir  a  melhoria  da  condição do trabalhador.  Quando  a  lei  afirma  que  a  PLR  não  pode  substituir  ou  complementar  o  salário, não está a estipular a mera inexistência de um cláusula contratual com esse conteúdo.  Para dar plena eficácia à norma em questão, é preciso investigar a situação concreta e verificar  se há uma  compatibilidade  racional  entre o que  é pago a  título de  salário  e o plus  que  seria  devido  a  título  de  PLR.  Por  isso,  entendo  bastante  adequada  a  limitação  estabelecida  no  acórdão transcrito, pelo qual o PLR equivalente a 100% da remuneração anual já implica sinal  inequívoco de que o instituto é usado como substituto para a remuneração.  Feitas essas considerações, tem­se que, na hipótese em questão, utilizando­se  o comparativo preparado pela própria  fiscalização  (fls  401), parece­me que os valores pagos  pela  recorrente  a  título  de  PLR  mantiveram­se,  em  sua  grande  maioria,  em  um  patamar  razoável  em  relação  ao  salário,  de  forma  que  esse  argumento  não  seria  suficiente  para  descaracterização dos valores pagos a esse título.  Da participação dos administradores  A empresa realizou pagamento a seus administradores a título de participação  nos lucros sem a incidência das contribuições previdenciárias. Segundo alega em seu recurso  voluntário, os valores assim pagos são lucros e não verba decorrente do exercício do trabalho.  Segundo  se  depreende  pelo  recurso  voluntário  apresentado,  não  se  trata  de  pagamento  efetuado  com  base  na  Lei  nº  10.101,  de  2000,  e  pago  a  todos  os  empregados  e  administradores indistintamente, mas sim de distribuição deliberada em Assembléia com base  no art. 152, da Lei nº 6.404, de 1976, tendo como destinatários exclusivos os administradores.  Fl. 1154DF CARF MF     28 Inicialmente,  quero  registrar  que  quem  aufere  lucro  é  a  empresa  e  não  seu  administrador ou empregado. E lucro não pode ser definido simplesmente como remuneração  do capital, pois consiste no resultado da combinação de ambos, trabalho e capital.  O  lucro da empresa, nesse caso, é o critério para o cálculo da  remuneração  paga ao empregado/administrador ou para remunerar o seu acionista/cotista, uns pelo trabalho  outros pelo capital. A natureza será definida pela relação jurídica que justifica o pagamento.  Nesse  caso,  o  pagamento  realizado  está  justificado  pelo  art.  152  da  Lei  nº  6.404, de 1976, que prescreve, in verbis:  Art.  152.  A  assembléia­geral  fixará  o  montante  global  ou  individual  da  remuneração  dos  administradores,  inclusive  benefícios  de  qualquer  natureza  e  verbas  de  representação,  tendo  em  conta  suas  responsabilidades,  o  tempo  dedicado  às  suas funções, sua competência e reputação profissional e o valor  dos seus serviços no mercado. (Redação dada pela Lei nº 9.457,  de 1997)  § 1º O estatuto da companhia que fixar o dividendo obrigatório  em 25% (vinte e cinco por cento) ou mais do lucro líquido, pode  atribuir  aos  administradores  participação  no  lucro  da  companhia, desde que o seu total não ultrapasse a remuneração  anual  dos  administradores  nem  0,1  (um  décimo)  dos  lucros  (artigo 190), prevalecendo o limite que for menor.  §  2º  Os  administradores  somente  farão  jus  à  participação  nos  lucros do exercício social em relação ao qual  for atribuído aos  acionistas o dividendo obrigatório, de que trata o artigo 202.  O  caput  do  artigo  delimita  a  matéria  de  que  trata,  e  demonstra  que  os  administradores são remunerados tendo em conta "suas responsabilidades, o tempo dedicado às  suas funções, sua competência e reputação profissional e o valor dos seus serviços no mercado"  ­ remuneração do trabalho, portanto. E essa remuneração pode ser fixada em parcela do lucro  obtido  ­  critério  de  cálculo  da  remuneração  do  trabalho,  sujeita  às  demais  condições  estabelecidas na lei.  Essa matéria foi recentemente enfrentada pela 2ª Turma da Câmara Superior  de Recursos Fiscais na  sessão de 24 de  agosto de 2016, o que  culminou com a prolação do  Acórdão  9202­004.347,  que  concluiu  pela  inexistência  de  previsão  legal  para  exclusão  da  participação  nos  resultados  de  diretores  estatutários  da  base  de  cálculo  da  Contribuição  Previdenciária. Desse acórdão, destaco do voto da Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva  Vieira os seguintes fundamentos, que adoto:  Quanto  aos  pagamentos  aos  diretores  estatutários  (não  empregados),  assim  como  descrito  acima,  entendo  que  não  demonstrou  recorrente  estar  incorreta  a  descrição fiscal, ou mesmo que os valores de PLR aos diretores foram recolhidos ou  estariam amparados por legislação para que os valores estejam excluídos do conceito  de  salário  de  contribuição.  De  forma  expressa,  a  Constituição  Federal  de  1988  remete  à  lei  ordinária  a  fixação  dos  direitos  da  participação  nos  lucros,  nestas  palavras:  Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros  que visem à melhoria de sua condição social:  (...)  Fl. 1155DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.142          29 XI  ­  participação  nos  lucros,  ou  resultados,  desvinculada  da  remuneração,  e,  excepcionalmente,  participação  na  gestão  da  empresa,  conforme definido em lei.  Conforme previsto no § 6º do art. 150 da Constituição Federal, somente a Lei  pode instituir isenções. Assim, o § 2º do art. 22 da Lei nº 8.212/91 dispõe que não  integram a remuneração as parcelas de que trata o § 9º do art. 28 da mesma Lei. O §  9º  do  art.  28  da  Lei  n°  8.212/91  enumera,  exaustivamente,  as  parcelas  que  não  integram o salário de contribuição, conforme já mencionado na legislação transcrita  anteriormente.  De acordo com o art. 9º, inciso V, alínea “f”, §§ 2º e 3º, do Regulamento da  Previdência  Social  (RPS),  aprovado  pelo  Decreto  3.048/1999,  são  considerados  contribuintes  individuais  tanto  o  diretor  não  empregado  como  o  membro  do  conselho de administração da sociedade anônima, hipótese dos autos.  Regulamento da Previdência Social (RPS), Decreto 3.048/1999:  Art. 9º São segurados obrigatórios da previdência social as seguintes  pessoas físicas: (...)  V  ­  como  contribuinte  individual:  (Redação  dada  pelo  Decreto  nº  3.265, de 1999)  (...)  f)  o  diretor  não  empregado  e  o  membro  de  conselho  de  administração  na  sociedade  anônima;  (Redação  dada  pelo  Decreto  nº  3.265, de 1999)  (...)  § 2º Considera­se diretor empregado aquele que, participando ou não  do risco econômico do empreendimento, seja contratado ou promovido para  cargo  de  direção  das  sociedades  anônimas,  mantendo  as  características  inerentes à relação de emprego.  § 3º Considera­se diretor não empregado aquele que, participando ou  não  do  risco  econômico  do  empreendimento,  seja  eleito,  por  assembléia  geral dos acionistas, para cargo de direção das sociedades anônimas, não  mantendo as características inerentes à relação de emprego. (g.n.)  No  mesmo  sentido,  prevê  o  art.  12,  inciso  V,  da  Lei  8.212/1991  como  contribuintes individuais os administradores (o diretor não empregado e o membro  de conselho de administração) da companhia.  Lei 8.212/1991:  Art.  12.  São  segurados  obrigatórios  da  Previdência  Social  as  seguintes pessoas físicas: (...)  V ­ como contribuinte individual: (Redação dada pela Lei nº 9.876,  de 1999).  (...)  f)  o  titular  de  firma  individual  urbana  ou  rural,  o  diretor  não  empregado  e  o membro de  conselho  de  administração de  sociedade  Fl. 1156DF CARF MF     30 anônima, o sócio solidário, o sócio de  indústria, o sócio gerente e o sócio  cotista que recebam remuneração decorrente de seu trabalho em empresa  urbana ou rural, e o associado eleito para cargo de direção em cooperativa,  associação  ou  entidade  de  qualquer  natureza  ou  finalidade,  bem  como  o  síndico  ou  administrador  eleito  para  exercer  atividade  de  direção  condominial, desde que recebam remuneração; (Incluído pela Lei nº 9.876,  de 1999). (g.n.)  Verifica­se  que  a  legislação  aplicável  à  espécie  determina,  em  um  primeiro  momento,  a  regra  geral  de  incidência  das  contribuições  previdenciárias  sobre  a  remuneração  total  dos  segurados  obrigatórios  da  previdência  social,  no  caso,  na  qualidade  de  contribuintes  individuais,  incluindo  no  sentido  lato  de  remuneração  toda e qualquer retribuição, inclusive os ganhos habituais sob a forma de utilidades.  Art. 28. Entende­se por salário­de­contribuição:  III ­ para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou  mais empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante  o mês, observado o limite máximo a que se refere o § 5o;  Somente em um segundo momento é que são definidas, de forma expressa e  exaustiva, porquanto excepcionais, as hipóteses de não incidência das contribuições  destinadas à Seguridade Social.  A legislação previdenciária, em obediência ao preceito constitucional, é clara  quando destaca, em seu art. 28, §9º, quais as verbas que não integram o salário de  contribuição.  Tais parcelas não sofrem incidência de contribuições previdenciárias, seja por  sua  natureza  indenizatória  ou  assistencial.  Quanto  à  participação  nos  lucros,  encontra­se expressamente descrito na alínea "j":  Art. 28 (...)  § 9º Não integram o salário­de­contribuição para os fins desta Lei,  exclusivamente: (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10/12/97)  j)  a  participação  nos  lucros  ou  resultados  da  empresa,  quando  paga ou creditada de acordo com lei específica;  Não  restou demonstrado pelo  recorrente que o pagamento  enquadrava­se na  exclusão acima descrita.  A  edição  da  Medida  Provisória  nº  794,  de  29  de  dezembro  de  1994,  que  dispunha  sobre  a  participação  dos  trabalhadores  nos  lucros  ou  resultados  das  empresas, veio atender ao comando constitucional. Desde então, sofreu reedições e  renumerações sucessivamente,  tendo sofrido poucas alterações ao texto legal, até a  conversão na Lei nº 10.101, de 19 de dezembro de 2000.  A Lei nº 10.101/2000 dispõe, nestas palavras  Art.1o Esta Lei  regula a participação dos  trabalhadores nos  lucros ou  resultados da empresa como instrumento de  integração entre o capital e o  trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o,  inciso XI,  da Constituição.  Art.  2º  A  participação  nos  lucros  ou  resultados  será  objeto  de  negociação  entre  a  empresa  e  seus  empregados,  mediante  um  dos  procedimentos  a  seguir  descritos,  escolhidos  pelas  partes  de  comum  acordo: (grifo nosso)  Fl. 1157DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.143          31 [...]  Art.  3º  A  participação  de  que  trata  o  art.  2º  não  substitui  ou  complementa  a  remuneração  devida  a  qualquer  empregado,  nem  constitui  base  de  incidência  de  qualquer  encargo  trabalhista  ou  previdenciário (...)  [...]  Cabe observar  que  o  §  2º,  do  art.  2º,  da Lei  n  °  10.101,  foi  introduzido  no  ordenamento jurídico a partir da Medida Provisória nº 955, de 24 de março de 1995,  e o § 3º, do art. 3º, a partir da Medida Provisória nº 1.698­51, de 27 de novembro de  1998.  Aliás,  referente  raciocínio,  encontra­se  em  perfeita  consonância  com  o  entendimento do próprio STF, que destaca que o direito previsto no art. 7, XI não é  auto  aplicável,  iniciando­se  apenas  a  partir  da  edição  da MP  794/1994,  reeditada  várias  vezes  e  finalmente  convertida  na  Lei  10.101/2000.  Esse  entendimento  é  extraído do Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento do RE 398284/RJ Rio  de Janeiro.  RE  398284  /  RJ  RIO  DE  JANEIRO  RECURSO  EXTRAORDINÁRIO  Relator(a):  Min.  MENEZES  DIREITO  Julgamento:  23/09/2008  Órgão  Julgador: Primeira Turma Ementa  EMENTA Participação nos lucros. Art. 7°, XI, da Constituição Federal.  Necessidade de lei para o exercício desse direito.  1. O exercício do direito assegurado pelo art. 7°, XI, da Constituição  Federal  começa  com  a  edição  da  lei  prevista  no  dispositivo  para  regulamentá­lo, diante da imperativa necessidade de integração.  2.  Com  isso,  possível  a  cobrança  das  contribuições  previdenciárias  até a data  em que entrou em vigor  a  regulamentação  do dispositivo.  3. Recurso extraordinário conhecido e provido.  Merece transcrição excerto do voto do Ministro Menezes Direito (Relator do  RE 398284/RJ):  “Há  três  precedentes  monocráticos  na  Corte.  Um  que  foi  relator  o  Eminente  Ministro  Gilmar  Mendes;  e  dois  outros  da  relatoria  do  Ministro  Eros Grau.  Então  a  questão  está  posta  com  simplicidade.  E  estou  entendendo,  Senhor Presidente,  com a  devida  vênia  da  bela  sustentação  do  eminente  advogado,  que  realmente  a  regra  necessita  de  integração,  por  um motivo  muito  simples:  é que o exercício do  direito  é que se vincula à  integração,  não  é  a  regra  só,  que  nesses  casos,  quando  manda  que  a  lei  regule  o  exercício,  que  vale  por  si  só.  Se  a  própria  Constituição  determina  que  o  gozo do exercício dependa de lei, tem que haver a lei para que o exercício  seja pleno. Se não há lei, não existe exercício. E com um agravante que, a  meu ver, parece  forte o suficiente para sustentar esse  raciocínio. É que o  fato de existir a participação nos  lucros, desvinculada da  remuneração, na  forma da lei, não significa que se está deixando de dar eficácia a essa regra,  Fl. 1158DF CARF MF     32 porque a participação pode ser espontânea; já havia participação nos lucros  até mesmo antes da Constituição dos 80.  E, por outro lado, só a lei pode regular a natureza dessa contribuição  previdenciária  e  também  a  natureza  jurídica  para  fins  tributários  da  participação nos lucros. A lei veio exatamente com esse objetivo. É uma lei  que veio para determinar, especificar, regulamentar o exercício do direito de  participação  nos  lucros,  dando  consequência  à  necessária  estipulação  da  natureza  jurídica  dessa  participação  para  fins  tributários  e  para  fins  de  recolhimento da Própria Previdência Social.  Ora, se isso é assim, e, a meu sentir, parece ser, pela leitura que faço  eu do dispositivo constitucional, não há fundamento algum para afastar­ se a cobrança da contribuição previdenciária antes do advento da  lei  regulamentadora.”  Pelo  abordado  acima,  já  se  manifestou  o  STF  que  não  apenas  o  texto  constitucional não é auto aplicável, como a norma que regulamento o art. 7º, inciso  XI,  surgiu  apenas  com  a  edição  da MP  794/94,  convertida  posteriormente  na  lei  10.101/2000, o que afasta a argumentação  também de que a  lei 6494/76  teria sido  recepcionada pela Constituição para efeitos de regulamentação do art. 7º, XI. (efeito  exarado em mesmo sentido pelo RE 569.441).  Ainda  nessa  linha  de  raciocínio,  note­se,  conforme  grifado  no  art.  2º  da  referida  lei,  que  a  PLR  descrita  na  Lei  10.101/2000  serve  apenas  para  regulamentar a distribuição no âmbito dos “empregados”, ou seja, não  serve  para  afastar  do  conceito  de  remuneração  os  valores  pagos  à  título  de  “participações  estatutárias”  (administradores  não  empregados).  Não se pode elastecer o conceito de participação nos lucros ou resultados, sob  pena  de  todas  as  empresas  enquadrarem  como  resultados,  todo  e  qualquer  pagamento feito aos seus trabalhadores e em função dessa nomenclatura desvincular  as verbas do conceito de remuneração e salário. A Lei n ° 10.101/2000, resultado da  conversão das Medidas Provisórias anteriores, é cristalina nesse sentido.  Apenas  para  ressaltar,  afasta­se  aqui,  também,  os  argumentos  que  o  dispositivo constitucional, por si só , já afastaria para todo e qualquer trabalhador a  “participação nos Lucros e resultados” do conceito de remuneração, considerando o  fato de que o “caput do art. 7º da CF/88, utilizou a nomenclatura “trabalhadores”.  Basta analisarmos os 34  incisos do próprio art. 7º, para que  identifiquemos, que o  termo  “trabalhadores  urbanos  e  rurais”,  refere­se  ao  direitos  dos  “empregados  urbanos e rurais”.  Os direitos  elencados no dispositivo  constitucional,  nos  trazem a certeza do  sentido  estrito  do  direcionamento  ao  empregado,  pretendido  pelo  legislador,  ao  considerarmos  que:  férias  com  adicional  de  1/3,  FGTS,  repouso  semanal  remunerado, salário mínimo, jornada de trabalho, piso salarial, licença maternidade,  licença  paternidade,  aviso  prévio,  previsão  de  indenização  no  caso  de  dispensa  imotivada,  salário  família,  horas  extras,  adicional  noturno,  insalubridade,  periculosidade,  dentro  outros  muitos  ali  elencados,  são  assegurados  apenas  aos  trabalhadores  detentores  de  uma  relação  de  emprego,  ou  seja,  garantidos  aos  empregados.  No  parágrafo  único,  também  observamos  a  nomenclatura  “trabalhadores”,  porém  com  referência  aos  empregados  domésticos.  Levando  a  efeito  o  raciocíno  pretendido  pelo  recorrente,  chegaríamos  a  conclusão  de  obrigatoriedade  de  atribuir  a  observância  dos  direitos  ali  elencados  a  todos  os  trabalhadores autônomos. Assim, entendo que não há como acolher a pretensão do  recorrente.  Fl. 1159DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.144          33 Isto posto, não acato o argumento do  recorrente de que o  termo  trabalhador  descrito  também no art. 1º da  lei 10.101/2000, é capaz de abranger a categoria de  administradores e demais contribuintes  individuais. Veja­se que o  termo autônomo  ou para previdência social, contribuinte individual, não é uma pessoa que trabalha de  forma  subordinada,  devendo  cumprir  metas  alcançar  resultados,  pois  se  assim  o  fosse, estaríamos atribuindo um requisito de empregado, qual seja a  subordinação.  Também vale lembrar que o trabalho de um mesmo trabalhador autônomo exigindo  o cumprimento de resultados e metas durante um período (exercício) não deve ser  utilizado de forma continuada, pois senão estaríamos atribuindo o segundo requisito  que  é  a  habitualidade  na  prestação  de  serviços.  Dessa  forma,  entendo  inviável  a  interpretação dada pelo recorrente, razão pela qual todo e qualquer pagamento feito  a  contribuintes  individuais  constituem  salário  de  contribuição,  salvo  se  possível  o  seu enquadramento dentre as hipóteses elencadas no art. 28, §9º da lei 8212/91.  Percebe­se então, que, se o STF entendeu que não havia lei regulamentando o  pagamento  de  PLR  antes  da  edição  da  MP  nº  794/1994  não  há  como  acolher  o  entendimento de que a expressão “lei específica” contida na alínea “j” do § 9º do art.  28 da Lei 8.212/1991 também se refere a outras  leis extravagantes,  tal como a Lei  6.404/1976 que dispõe sobre as Sociedades por Ações (companhia), inclusive o seu  art.  152,  §  1o,  estabeleceu  que  o  estatuto  da  companhia  pode  atribuir  aos  administradores  participação  nos  lucros da  companhia,  desde  que  sejam  atendidos  dois requisitos: (i) a fixação dividendo obrigatório em 25% ou mais do lucro líquido;  e  (ii)  o  total  da  participação  estatutária  não  ultrapasse  a  remuneração  anual  dos  administradores  nem  0,1  (um  décimo)  dos  lucros,  prevalecendo  o  limite  que  for  menor.  Corroborando  ainda  mais  esse  entendimento,  o  Supremo  Tribunal  Federal  (STF) pacificou sua posição quanto ao tema por meio do RE 569441/RS, rel. orig.  Min. Dias Toffoli, red. p/ o acórdão Min. Teori Zavascki, de 30/10/2014 (Info 765),  submetido a sistemática de repercussão geral (art. 543B do Código de Processo Civil  CPC), nos seguintes termos:  “RECURSO  EXTRAORDINÁRIO  569.441  RIO  GRANDE  DO  SUL  RELATOR : MIN. DIAS TOFFOLI REDATOR DO ACÓRDÃO : MIN. TEORI  ZAVASCKI  EMENTA: CONSTITUCIONAL E PREVIDENCIÁRIO. PARTICIPAÇÃO  NOS  LUCROS.  NATUREZA  JURÍDICA  PARA  FINS  TRIBUTÁRIOS.  EFICÁCIA  LIMITADA  DO  ART.  7º,  XI,  DA  CONSTITUIÇÃO  FEDERAL.  INCIDÊNCIA  DA  CONTRIBUIÇÃO  PREVIDENCIÁRIA  SOBRE  ESSA  ESPÉCIE  DE  GANHO  ATÉ  A  REGULAMENTAÇÃO  DA  NORMA  CONSTITUCIONAL.  1.  Segundo  afirmado  por  precedentes  de  ambas  as  Turmas  desse  Supremo Tribunal Federal, a eficácia do preceito veiculado pelo art. 7º, XI,  da CF – inclusive no que se refere à natureza jurídica dos valores pagos a  trabalhadores sob a forma de participação nos lucros para fins tributários –  depende de regulamentação.  2. Na medida  em  que  a  disciplina  do  direito  à  participação  nos  lucros somente se operou com a edição da Medida Provisória 794/94 e  que o  fato gerador em causa concretizou­se antes da vigência desse  ato normativo, deve incidir, sobre os valores em questão, a respectiva  contribuição previdenciária. (g.n.)  3. Recurso extraordinário a que se dá provimento.”  Fl. 1160DF CARF MF     34 Por força do artigo 62, §2o do Regimento Interno do CARF1, aprovado pela  Portaria MF n° 343, de 09/06/2015, as decisões definitivas de mérito do STF e do  STJ, na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei 5.869/1973 (Código de Processo  Civil CPC), devem ser reproduzidas pelas Turmas do CARF.  Essa linha de interpretação também se amolda ao posicionamento do STJ:  “(...)  A  contribuição  previdenciária  sobre  a  participação  nos  lucros  é  devida no período anterior à MP n. 794/94, uma vez que o benefício fiscal  concedido sobre essa verba somente passou a existir no ordenamento  jurídico com a entrada em vigor do referido normativo.  (...)”  (STJ.  2ª  Turma.  AgRg  no  AREsp  95.339/PA,  Rel.  Min.  Humberto  Martins, julgado em 20/11/2012).  De  fato,  conclui­se  que  a  Lei  8.212/1991,  ao  excluir  da  incidência  das  contribuições os pagamentos efetuados de acordo com a lei específica, quis se referir  à PLR paga em conformidade com a Lei 10.101/2000, a qual é destinada apenas  aos empregados.  Com  base  no  exposto,  nego  provimento  ao  recurso  voluntário  no  que  diz  respeito  à  incidência  das  contribuições  previdenciárias  sobre  a  distribuição  de  lucros  e  resultados a administradores.  Da contribuição RAT sem depósito  Conforme  foi  esclarecido  no  relatório,  o  auto  de  infração  Debcad  nº  51.032.912­8 exige o valor  relativo à contribuição RAT no percentual que foi majorado pelo  FAP. Alega a recorrente que houve erro na apuração do FAP atribuído aos anos 2010 e 2011 e  que  a DRJ  teria  se  esquivado  de  analisar  os  argumentos  que  demonstraram  o  equívoco  que  induziu ao erro.  De acordo com a decisão recorrida:  O  artigo  202­B  do  Regulamento  da  Previdência  Social  (aprovado  pelo  Decreto  nº  3.048/1999),  ao  tratar  da  possibilidade  de  contestação  administrativa  do  Fator  Acidentário de Prevenção – FAP atribuído à empresa, preceitua  o seguinte:  Art.  202­B.  O  FAP  atribuído  às  empresas  pelo  Ministério  da  Previdência Social poderá ser contestado perante o Departamento  de  Políticas  de  Saúde  e  Segurança  Ocupacional  da  Secretaria  Políticas  de  Previdência  Social  do  Ministério  da  Previdência  Social, no prazo de trinta dias da sua divulgação oficial. (Incluído  pelo Decreto nº 7.126, de 2010)  §  1o  A  contestação  de  que  trata  o  caput  deverá  versar,  exclusivamente, sobre razões relativas a divergências quanto aos  elementos  previdenciários  que  compõem  o  cálculo  do  FAP.  (Incluído pelo Decreto nº 7.126, de 2010)  §  2o  Da  decisão  proferida  pelo  Departamento  de  Políticas  de  Saúde  e  Segurança  Ocupacional,  caberá  recurso,  no  prazo  de  trinta dias da intimação da decisão, para a Secretaria de Políticas  de  Previdência  Social,  que  examinará  a  matéria  em  caráter  terminativo. (Incluído pelo Decreto nº 7.126, de 2010)  Fl. 1161DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.145          35 § 3o O processo administrativo de que trata este artigo tem efeito  suspensivo. (Incluído pelo Decreto nº 7.126, de 2010)  Como  se  vê,  caso  a  empresa  queira  contestar  na  esfera  administrativa  o  FAP  atribuído  à  ela,  com  razões  relativas  a  divergências  quanto  aos  elementos  previdenciários  que  compõem  o  cálculo  do  FAP,  deverá  apresentar  contestação  perante  o  Departamento  de  Políticas  de  Saúde  e  Segurança  Ocupacional da Secretaria de Previdência Social do Ministério  da Previdência Social, no prazo de trinta dias da sua divulgação  oficial.  Resta  evidente,  portanto, que  é  incabível,  na presente  instância  administrativa,  por  falta  de  competência,  a  análise  das  alegações  apresentadas  pela  Autuada  relativas  a  divergências  quanto aos elementos previdenciários que compõem o cálculo do  FAP atribuído a ela.  Já em relação às alegações no sentido de que a  legislação que  criou o FAP é  inconstitucional e  ilegal,  cabe apenas  frisar que  as mesmas  não  podem  ser  apreciadas  no  presente  julgamento,  visto  que,  conforme  já  dito  no  presente  voto,  é  vedado  à  autoridade julgadora, em sede de processo administrativo fiscal,  afastar a aplicação, por inconstitucionalidade ou ilegalidade, de  lei, decreto ou ato normativo em vigor.  Combatendo  o  que  decidiu  a  DRJ,  o  recorrente  alega  que:  "o  interesse  jurídico em contestar o FAP emergiu apenas após a lavratura dos autos de infração objeto do  presente  processo  administrativo,  na  medida  em  que,  antes  de  tal  marco,  o  Recorrente  não  possuía débitos previdenciários capazes de justificar o manejo de insurgência contra índice do  FAP."  Apesar da perspicácia demonstrada pelo argumento, não concordo com ele. A  legislação estabeleceu prazo e procedimento próprios para que a instituição questionasse o FAP  que  lhe  foi  atribuído,  ou  seja,  criou­lhe  um  direito  subjetivo  cujo  exercício  estava  sujeito  a  prazo.  Por  isso,  com  a  mera  divulgação  do  seu  FAP  já  havia  interesse  jurídico  no  seu  questionamento.  Aliás,  a  mera  possibilidade  de  autuação  nunca  foi  impedimento  para  a  discussão  via  mandado  de  segurança,  na  modalidade  preventivo,  largamente  utilizado  pelos  contribuintes, o que evidencia a existência de interesse jurídico.  É claro que isso não lhe retira totalmente a prerrogativa de questionar o auto  de infração no que diz respeito aos valores cobrados a título de RAT, mas esse questionamento  sofre limitações de matéria em função da competência deste órgão. Assim, o contribuinte não  pode  questionar  a  constitucionalidade  de  lei,  por  exemplo,  e,  no  caso  concreto,  não  pode  discutir no âmbito do PAF a correção do FAP, para o qual havia sede própria.  Ainda  no  que  diz  respeito  ao  RAT,  a  recorrente  requer  que  seja  analisada  toda a matéria,  inclusive a que submetida à demanda judicial, alegando que a propositura de  ação antes da lavratura do auto de infração não implica renúncia à esfera administrativa.  Fl. 1162DF CARF MF     36 Quanto a essa alegação, prejudicial em relação às que lhe seguem, adoto, sem  embargo, o enunciado nº 1 da Súmula CARF:  Súmula  CARF  nº  1:  Importa  renúncia  às  instâncias  administrativas  a  propositura  pelo  sujeito  passivo  de  ação  judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do  lançamento  de  ofício,  com  o  mesmo  objeto  do  processo  administrativo,  sendo  cabível  apenas  a  apreciação,  pelo  órgão  de  julgamento  administrativo,  de  matéria  distinta  da  constante  do processo judicial.  O enunciado dessa Súmula não deixa margem para a interpretação pretendida  pela recorrente, de que apenas as ações judiciais propostas após a lavratura do auto de infração  implicariam  renúncia  à  esfera  administrativa. Neste  caso,  caberia  à  empresa  estabelecer uma  distinção entre a matéria que  foi  submetida ao crivo do  judiciário e aquela que remanesceria  para apreciação administrativa.  Não  é  isso,  entretanto,  que  pretende.  Defende  que  a  Administração  se  manifeste no âmbito do PAF sobre matéria que já está submetida ao judiciário, o que contraria  frontalmente o enunciado sumular.  Pela  aplicação  da  Súmula,  deixo  de  analisar  as  alegações  com  as  quais  a  apelante  pretende  combater  a  alíquota  da  Contribuição  ao  RAT:  ofensa  ao  princípio  da  legalidade, por ausência de previsão legal específica para as alíquotas; ofensa ao art. 195, § 9º  da Constituição Federal; ofensa ao princípio da proporcionalidade, pela majoração determinada  pelo  FAP  ser  desproporcional  ao  custo  gerado  pela  empresa  ao  INSS  em  decorrência  de  acidentes de trabalho; contrariedade ao conceito de tributo e princípio da isonomia, ao utilizar  o FAP como meio de premiação ou punição; ofensa ao princípio da referibilidade.  Conforme se extrai do acima exposto, a análise dos argumentos apresentados  pela recorrente encontraria óbice também no seguinte enunciado:  Súmula  CARF  nº  2:  O  CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.  Nego provimento ao recurso quanto a esta matéria.  Da cobrança do adicional de 2,5% e da contribuição ao INCRA  Alega  a  recorrente  que  a  cobrança  do  adicional  de  2,5%  e  a  exigência  da  contribuição para o INCRA afrontam várias regras e princípios da Constituição Federal.  Com  esses  argumentos,  busca  negar  eficácia  a  comandos  legais  ainda  em  vigor. Nesse  caso,  a matéria  não  pode  ser  objeto  de  avaliação  por  este  colegiado,  conforme  determina o enunciado 2 da Súmula do CARF que foi acima transcrito.  Em que pese a incidência desse enunciado, que seria suficiente para afastar as  pretensões  da  recorrente,  adoto  também  como  razões  de  decidir  o  trecho  abaixo  transcrito,  retirado do Acórdão 2401­004.218, do Conselheiro André Luís Mársico Lombardi, da 1º TO/4ª  Câmara/2ª Seção deste colegiado:  Portanto,  no  foro  administrativo,  não  merece  prosperar  a  argumentação  da  recorrente  quanto  à  inconstitucionalidade  da  contribuição ao INCRA.  Fl. 1163DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.146          37 Quanto aos aspectos da  legalidade,  temos que a investigação a  respeito da natureza  jurídica da contribuição para o  INCRA já  foi por demais tormentosa ao longo dos últimos anos, sendo que  hoje  os  tribunais  superiores  pacificaram  entendimento  no  sentido  de  que  consubstancia  contribuição  de  intervenção  no  domínio econômico:  VIGÊNCIA  DA CONTRIBUIÇÃO AO  INCRA.  NATUREZA  DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. LEIS Nº  7.787/89  e  8.212/91.  DESTINAÇÃO  DIVERSA.  EMPRESAS URBANAS. ENQUADRAMENTO.  I A Primeira Seção do STJ, na esteira de precedentes do  STF,  firmou  entendimento  no  sentido  de  que não  existe  qualquer  óbice  para  a  cobrança  da  contribuição  destinada  ao  INCRA  também  das  empresas  urbanas.  Precedentes: EDcl no AgRg no REsp nº 716.387/CE, Rel.  Min.  HUMBERTO  MARTINS,  DJ  de  31/08/06  e  EDcl  no  REsp  nº  780.280/MA,  Rel.  Min.  JOSÉ  DELGADO,  DJ  25/05/06.  II  Este  Superior  Tribunal  de  Justiça,  após  diversos  pronunciamentos, com base em ampla discussão,  reviu a  jurisprudência sobre o assunto, chegando à conclusão que  a  contribuição  destinada  ao  INCRA  não  foi  extinta,  nem  com  a  Lei  nº  7.787/89,  nem pela  Lei  nº  8.212/91,  ainda estando em vigor.  III  Tal  entendimento  foi  exarado  com  o  julgamento  proferido  pela  Colenda  Primeira  Seção,  nos  EREsp  nº  770.451/SC, Rel. p/ac. Min. CASTRO MEIRA, Sessão de  27/09/2006.  Naquele  julgado,  restou  definido  que  a  contribuição ao INCRA é uma contribuição especial de  intervenção  no  domínio  econômico,  destinada  aos  programas e projetos vinculados à reforma agrária e suas  atividades  complementares.  Assim,  a  supressão  da  exação  para  o  FUNRURAL  pela  Lei  nº  7.787/89  e  a  unificação  do  sistema  de  previdência  através  da  Lei  nº  8.212/91  não  provocaram  qualquer  alteração  na  parcela  destinada ao INCRA.  IV Agravo  regimental  improvido.  (STJ; AgRg no AgRg no  REsp  894345  /  SP;  Rel. Min.  FRANCISCO  FALCÃO;  T1  PRIMEIRA TURMA; DJ 24/05/2007, p. 331)  (destaques nossos)  Em aditamento ao voto proferido no EREsp 770.451/SC; a Min.  Eliana  Calmon  sublinhou  os  traços  fundamentais  da  espécie  tributária  em  exame,  rememorando  magnífico  trabalho  doutrinário  contido na  tese apresentada pelo Dr. Luciano Dias  Bicalho  Camargo,  em  curso  de  doutorado  da  Faculdade  de  Direito da Universidade de Minas Gerais, o qual pedimos venia  para transcrevê­lo.  Fl. 1164DF CARF MF     38 “As  contribuições  interventivas  têm  como  principal  traço  característico  a  finalidade  eleita  e  explicitada  na  consequência da norma de incidência tributária. (...)  Assim,  para  a  perfeita  compreensão  da  norma  de  incidência  tributária  das  contribuições  de  intervenção  sobre o domínio econômico, especificamente aquelas que  se prestam à arrecadação de recursos para o custeio dos  atos  interventivos,  há  de  se  prever  uma  circunstância  intermediária  a  vincular  a  hipótese  de  incidência  e  a  consequência tributária, sem a qual não há de se falar da  existência de norma de incidência válida.  Assim, nas contribuições de  intervenção sobre o domínio  econômico deverá coexistir, para a sua perfeita incidência,  os  dois  núcleos  da  hipótese  de  incidência:  o  "fato  do  contribuinte", relacionado ao domínio econômico, e os atos  interventivos implementados pela União.  (...)  Assim,  no  caso  específico  das  contribuições  para  o  INCRA,  elas  somente  se mostram válidas  na medida  em  que  o  INCRA,  efetivamente,  promove  desapropriações  para  fins de  reforma agrária  (circunstância  intermediária),  visando alterar a estrutura  fundiária anacrônica brasileira,  conforme minudentemente  visto  no  capítulo  3,  aplicando­ se,  assim,  os  recursos  arrecadados  na  consecução  dos  objetivos  constitucionalmente  previstos:  função  social  da  propriedade e diminuição das desigualdades regionais.  Saliente­se, por relevante, que as contribuições devidas ao  INCRA,  muito  embora  não  beneficiem  diretamente  o  sujeito  ativo  da  exação  (empresas  urbanas  e  algumas  agroindustriais),  beneficiam  toda  a  sociedade,  por  ter  a  sua  arrecadação  destinada  a  custear  programas  de  colonização  e  reforma  agrária,  fomentam  a  atividade  no  campo, que é de interesse de toda a sociedade (e não só  do  meio  rural),  tendo  em  vista  a  redução  das  desigualdades e a fixação do homem na terra.  Não há que se falar da existência de uma referibilidade  direta,  que  procura  condicionar  o  pagamento  das  contribuições  às  pessoas  que  estejam  vinculadas  diretamente a determinadas atividades e que venham a  ser beneficiárias da arrecadação.  Ora,  o  princípio  da  referibilidade  direta,  como  defendido por vários autores, simplesmente não existe  no  ordenamento  jurídico  pátrio,  especialmente  no  que  se  refere  às  contribuições  de  intervenção  no  domínio  econômico. Trata­se de mera criação teórica e doutrinária,  sem respaldo no texto da Constituição Federal.  (...)  Com  efeito,  a  exação  em  tela  é  destinada  a  fomentar  atividade agropecuária, promovendo a  fixação do homem  Fl. 1165DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.147          39 no  campo  e  reduzindo  as  desigualdades  na  distribuição  fundiária.  Consequentemente, reduz­se o êxodo rural e grande parte  dos problemas urbanos dele decorrentes.  Não  pode  ser  negado que  a  política  nacional  de  reforma  agrária  é  instrumento  de  intervenção  no  domínio  econômico,  uma  vez  que  objetiva  a  erradicação  da  miséria, segundo o preceituado no §1º do art. 1º da Lei nº  4.504/64 Estatuto da Terra.  Dessa  forma,  a  referibilidade  das  contribuições  devidas  ao  INCRA  é  indireta,  beneficiando,  de  forma  mediata,  o  sujeito  passivo  submetido  a  essa  responsabilidade”.  (destaques nossos)  Se bem observados os julgados acima, resta claro que, além da  definição  de  sua  natureza  jurídica,  o  STJ  afastou  todas  as  argumentações relativas à inconstitucionalidade ou à ilegalidade  da contribuição ao INCRA, com base na “referibilidade” ou no  “benefício  direto”,  de  sorte  a  se  considerar  que  as  empresas  urbanas  não  seriam  contribuintes  da  contribuição  ao  INCRA.  Com efeito, além dos julgados acima do STJ, cumpre mencionar  ainda  a  orientação  do  STF  destacada  no  AI  761.127AgR,  Rel.  Min. Ellen Gracie, Segunda Turma, DJe de 14.05.2010).  É  verdade  que  ainda  encontra­se  pendente  de  análise  pela  Suprema  Corte  a  recepção  da  contribuição  ao  INCRA  no  período  posterior  ao  advento  da  Emenda  Constitucional  n°  33/2001,  que  alterou  o  artigo  149  da  Constituição  Federal  (Repercussão Geral no Recurso Extraordinário n° 630.898, Rel  Min. Dias Toffoli, Dje de 28/06/2012).  Todavia,  mesmo  neste  aspecto  particular,  a  chance  de  reconhecimento  da  inconstitucionalidade parece  remota,  pois  a  interpretação  restritiva que  se pretende atribuir ao § 2º,  inciso  II, alínea a, destoa da inteligência do próprio caput do art. 149,  não alterado pela EC nº 33/2001, sendo certo que o próprio STF  já  fixou  a  constitucionalidade  da  contribuição  devida  ao  SEBRAE,  qualificada  como  contribuição  de  intervenção  no  domínio econômico (RE 396.266, Relator Min. Carlos Velloso), e  da  contribuição  criada  pela  LC  nº  110/2001,  qualificada  com  contribuição  social  geral  (ADIN  2.556,  Relator  Min.  Moreira  Alves), ambas incidentes sobre a folha de salário das empresas,  já sob a égide da EC nº 33/2001.  Sendo  assim,  deve  ser  mantida  a  exigência  relativamente  às  contribuições ao INCRA.  Da cobrança de juros sobre multa  Ao tratar da incidência de juros sobre o crédito tributário não integralmente  pago no vencimento, o Código Tributário Nacional preceitua o seguinte:  Fl. 1166DF CARF MF     40 Art.  161.  O  crédito  não  integralmente  pago  no  vencimento  é  acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante  da  falta,  sem prejuízo da  imposição das penalidades cabíveis  e  da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta  Lei ou em lei tributária.  (...)  Assim, a alegação de que a exigência de juros sobre a multa de ofício lançada  seria  ilegal  é  totalmente  improcedente,  já que  a multa de ofício  integra  o  “crédito”  a que  se  refere o dispositivo legal  transcrito acima. Quer dizer,  tanto a multa de ofício como o tributo  compõem  o  crédito  tributário,  devendo­lhes  ser  aplicado  os  mesmos  procedimentos  e  os  mesmos  critérios  de  cobrança,  inclusive  no  que  tange  a  incidência  de  juros  no  caso  de  pagamento após o vencimento.  Cabe observar, ainda, que tanto o artigo 43 da Lei nº 9.430, de 1996, como o  artigo 61 desta mesma Lei,  trazem a previsão expressa da  incidência de  juros  sobre a multa,  conforme demonstrado abaixo:  Art.  43. Poderá  ser  formalizada  exigência  de  crédito  tributário  correspondente  exclusivamente  a  multa  ou  a  juros  de  mora,  isolada ou conjuntamente.  Parágrafo  único.  Sobre  o  crédito  constituído  na  forma  deste  artigo,  não  pago  no  respectivo  vencimento,  incidirão  juros  de  mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir  do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até  o mês anterior ao do pagamento  e de um por cento no mês de  pagamento.  (...)  Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e  contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,  cujos  fatos  geradores  ocorrerem  a  partir  de  1º  de  janeiro  de  1997,  não  pagos  nos  prazos  previstos  na  legislação  específica,  serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e  três  centésimos  por  cento,  por  dia  de  atraso.  (Vide Decreto  nº  7.212, de 2010)  (...)  § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros  de mora  calculados  à  taxa  a  que  se  refere o  §  3º do  art.  5º,  a  partir  do  primeiro  dia  do  mês  subseqüente  ao  vencimento  do  prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no  mês de pagamento.   Como se vê, a incidência de juros sobre a multa de ofício está amparada pelo  artigo 61 da Lei nº 9.430, de 1996, já que a multa de ofício se enquadra dentro do conceito de  “débitos  para  com  a  União,  decorrentes  de  tributos  e  contribuições  administrados  pela  Secretaria da Receita Federal”.  Ademais,  observa­se  que  a  incidência  de  juros  sobre  a  multa  de  ofício  também está amparada pelo parágrafo único do artigo 43 da Lei nº 9.430, de 1996, já que este  estabeleceu  expressamente  que  sobre  o  crédito  tributário  “correspondente  exclusivamente  a  Fl. 1167DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.148          41 multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente” incidem juros a partir do primeiro dia do  mês subseqüente ao vencimento do prazo.  Com efeito,  em que pesem as alegações apresentadas pela Autuada, não há  que se  falar em nenhuma irregularidade no que  tange a  incidência de  juros  sobre a multa de  ofício,  visto  que  ela  se  encontra  expressamente  prevista  em  lei  e  que  as  autoridades  administrativas estão plenamente vinculadas à legislação em vigor.  Nesse sentido, cabe citar os seguintes precedentes judiciais e administrativos:  PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  AGRAVO  REGIMENTAL  NO  RECURSO  ESPECIAL.  MANDADO  DE  SEGURANÇA.  JUROS  DE  MORA  SOBRE  MULTA.  INCIDÊNCIA.  PRECEDENTES  DE  AMBAS  AS  TURMA  QUE  COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ.  1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira  Seção  do  STJ  no  sentido  de  que:  "É  legítima  a  incidência  de  juros  de  mora  sobre  multa  fiscal  punitiva,  a  qual  integra  o  crédito tributário." (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro Meira,  DJ de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min.  Teori Albino Zavascki, DJ de 2/6/2010.  2. Agravo regimental não provido.  (STJ,  AgRg  no  Recurso  Especial  nº  1.335.688  ­  PR  (2012/0153773­0).  Relator  Ministro  Benedito  Gonçalves.  Decisão: 04/12/2012. Dje de 10/12/2012).  (...)  JUROS  MORATÓRIOS  INCIDENTES  SOBRE  A  MULTA  DE  OFÍCIO. TAXA SELIC.  A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato  gerador e  tem por objeto  tanto o pagamento do  tributo como a  penalidade  pecuniária  decorrente  do  seu  não  pagamento,  incluindo a multa de oficio proporcional.  O  crédito  tributário  corresponde  a  toda  a  obrigação  tributária  principal, incluindo a multa de oficio proporcional, sobre o qual,  assim, devem incidir os juros de mora à taxa Selic.  (...)  (CARF,  Acórdão  nº  1301­00.810,  3ª  Câmara  /  1ª  Turma  Ordinária  da  Primeira  Seção  de  Julgamento,  Conselheiro  designado para o voto vencedor Waldir Veiga Rocha, Sessão de  01/02/2012)   (...)  JUROS  DE  MORA  COM  BASE  NA  TAXA  SELIC  SOBRE  A  MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE.  Fl. 1168DF CARF MF     42 O  art.  161  do  Código  Tributário  Nacional  –  CTN  autoriza  a  exigência de juros de mora sobre a multa de ofício, isto porque a  multa  de  ofício  integra o “crédito” a  que  se  refere o  caput  do  artigo Recurso especial negado. É legítima a incidência de juros  sobre  a  multa  de  ofício,  sendo  que  tais  juros  devem  ser  calculados  pela  variação  da  SELIC.  Precedentes  do  Tribunal  Regional da 4ª Região.  (CARF,  Acórdão  nº  9202­001.806,  2ª  Turma  da  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais,  Conselheiro  designado  para  o  voto vencedor Elias Sampaio Freire, Sessão de 29/11/2011)  Com estas considerações, encerro a análise do Recurso Voluntário negando­ lhe provimento.  Recurso de Ofício  O recurso de ofício se refere às competências 01 e 02/1999, em relação aos  quais  foi  reconhecida  a  decadência  do  crédito  tributário  lançado  em  03/2014.  Vejo  pelo  discriminativo  do  débito  (fls  419)  que  o  valor  exonerado  supera  o  limite  de  alçada  de  R$  2.500.000,00, por isso, conheço do recurso de ofício.  Nesse caso, considerando que:   · por  força  do  enunciado  nº  8  da Súmula Vinculante do STF o  prazo  decadencial  das  contribuições  previdenciárias  passa  a  ser  regulado  pelos arts. 173, I, e 150, § 4º, do Código Tributário Nacional;  · esses artigos estabelecem prazo de cinco anos;  · por  força do  que  foi  decidido  no Recurso Especial  nº  973.733/SC  a  aplicação  do  prazo  previsto  no  art.  150,  §  4º  do  CTN  está  condicionada à realização do pagamento antecipado do tributo sujeito  ao  lançamento  por  homologação  e  à  não  caracterização  de  dolo,  fraude ou simulação;  · o  enunciado  nº  99  da  Súmula  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  ­  CARF  estabelece  que,  para  fins  de  aplicação  da  regra  decadencial  prevista  no  art.  150,  §  4°,  do  CTN,  para  as  contribuições  previdenciárias,  caracteriza  pagamento  antecipado  o  recolhimento,  ainda  que  parcial,  do  valor  considerado  como  devido  pelo  contribuinte  na  competência  do  fato  gerador  a  que  se  referir  a  autuação,  mesmo  que  não  tenha  sido  incluída,  na  base  de  cálculo  deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida  no auto de infração;  · a  autoridade  de  piso  relata  a  existência  de  recolhimentos  de  contribuições  sociais  previdenciárias  sobre  remunerações  pagas  a  segurados  empregados  e  contribuintes  individuais  e  recolhimento de  contribuições para terceiros nas competências 01 e 02/2009 (fls 918),  bem  como  que  não  foi  cogitada  a  atribuição  de  conduta  dolosa,  fraudulenta ou simulada ao contribuinte;  Fl. 1169DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.149          43 Não  merece  reparo  a  decisão  recorrida,  devendo  ser  mantida  por  seus  próprios fundamentos.  Nego provimento ao Recurso de Ofício.  Conclusão:  Com base no exposto, voto por conhecer dos recursos voluntário e de ofício  e, no mérito, negar provimento a ambos.    (assinado digitalmente)  Dione Jesabel Wasilewski ­ Relatora                Fl. 1170DF CARF MF     44 Declaração de Voto  Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira   Em que pesem os argumentos e logicidade do voto, ouso discordar, somente  nos aspectos mencionados, da ilustre Conselheira Dione Wasilewski.  Como  veremos  ao  longo  da motivação  da minha  decisão,  a  divergência  se  consubstancia quanto ao cumprimento e, por vezes, descumprimento dos requisitos constantes  na Lei nº 10.101/00 por alguns dos instrumentos de acordo para o pagamento da PLR.  De  todo  modo,  mister  realçar  que  naquilo  que  não  for  expressamente  abordado  neste  voto,  assumo  a  motivação  e  a  decisão  da  ínclita  Relatora  como  se  minhas  fossem.  Honrado pela menção de trecho de meu voto, na parte em que expresso meu  posicionamento científico sobre a verba em análise, reitero que os requisitos previsto na norma  isentiva ­ regra de estrutura, como ensina Paulo de Barros Carvalho, e que como tal deve ser  sempre analisada em confronto com norma de  conduta para aferição dos efeitos  tributários  ­  são  de  observância  obrigatória  que  seja  afastada  a  incidência  da  contribuição  previdenciária  sobre o valor pago a título de PLR.   Reafirmo  que  a  Participação  nos  Lucros  ou  Resultados  tem  sempre  ­  digo e repito ­ sempre, natureza remuneratória, se não observadas os requisitos legais. Não  se  pode  não  reconhecer  a  natureza  contraprestacional  de  uma  verba  paga  com  base  no  atingimento  de  uma meta,  de  um  objetivo,  de  um  ajuste,  pactuados  previamente.  Exsurge  a  natureza  contraprestacional  em  verba  previamente  acordada  em  que  cabe  ao  empregado  o  cumprimento  do  combinado. A  doutrina  trabalhista  é  unânime  em  determinar  a  natureza  de  salário condição nesse casos.   Tal constatação é determinante para que o intérprete possa ter os limites que a  Carta de República impôs para que tal verba seja desvinculada da remuneração: os limites da  Lei nº 10.101/00. Lei de conteúdo trabalhista e de efeitos tributários.  Logo,  imprescindível  a  observância  das  disposições  constantes  da  norma  isentiva que, como cediço em face da disposição codicista, deve ser interpretada literalmente,  assim  entendida  a  interpretação  sistêmica,  aquela  que  leva  em  consideração  as  demais  disposições constantes do sistema jurídico, e que não permite o alargamento conceitual típico  da integração por analogia.  Impende ressaltar que qualquer ofensa à Lei  isentiva torna despiciendo  qualquer outra consideração sobre os valores pagos pela Recorrente, posto que retirada a  norma que afastava a incidência tributária, exsurge a natureza remuneratória ínsita aos  valores pagos a título de PLR, com sempre dito, verba idêntica a prêmio ou bônus  Para  não  errarmos  em  nosso  raciocínio,  voltemos  à  letra  fria  da  Lei  nº  10.101/00, quanto às exigências para implantação da PLR:  Art.2o A  participação  nos  lucros  ou  resultados  será  objeto  de  negociação entre  a  empresa  e  seus  empregados, mediante um  dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de  comum acordo:  Fl. 1171DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.150          45 I ­ comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também,  por  um  representante  indicado  pelo  sindicato  da  respectiva  categoria;  II­ convenção ou acordo coletivo.  §1o  Dos  instrumentos  decorrentes  da  negociação  deverão  constar  regras  claras  e  objetivas  quanto  à  fixação dos  direitos  substantivos  da  participação  e  das  regras  adjetivas,  inclusive  mecanismos  de  aferição  das  informações  pertinentes  ao  cumprimento  do  acordado,  periodicidade  da  distribuição,  período de  vigência e prazos para  revisão do acordo, podendo  ser  considerados,  entre  outros,  os  seguintes  critérios  e  condições:  I  ­  índices  de  produtividade,  qualidade  ou  lucratividade  da  empresa;  II  ­  programas  de  metas,  resultados  e  prazos,  pactuados  previamente.   (...)" (destaques não constam do texto da lei)  A  simples  e  isenta  leitura  do  texto  da  Lei  nº  10.101/00  esclarece  que  o  instrumento firmado pelas partes, por meio de um acordo firmado por comissão paritária  com participação sindical ou por convenção ou acordo coletivo, deve conter regra claras e  objetivas dos direitos dos  trabalhadores  (exegese das disposições constantes no caput, nos  incisos I e II, e no § 1º do artigo 2º).  Já no incisos I e II do parágrafo 1º do artigo 2º, encontramos a exigência da  pactuação prévia. Porém, como se pode confirmar por simples e  literal  leitura do  texto,  tal  requisito de acordo prévio só existe se o ajuste entre as partes prever o cumprimento em  programas de metas, resultados e prazos, posto que a exigência está inserida no inciso II do  mencionado parágrafo 1º do artigo 2º.  Realinhados  quanto  às  exigências  legais,  analisemos  os  programas  ensejadores dos pagamentos realizados pela Recorrente a título de PLR.  Inicio  pelo  acordo  de  2008.  Firmado  em  em  29  de  abril,  por  comissão  paritária eleita e composta por representantes da empresa e dos empregados, não contou com a  participação de representante sindical.  Convidado  a  participar,  o  sindicato  da  categoria  se  recusou  a  participar,  .  segundo o Recorrente. Mera correspondência encaminhada por portador,  com anotação deste  que houve recusa em mero protocolo da missiva, foi suficiente, no entendimento da Recorrente  para  permitir  que  as  partes  ­  empregados  e  empresa  por meio  de  comissão  paritária  eleita  ­ firmassem um acordo válido a título de participação nos lucros.  Não se pode concordar.   A Lei nº 10.101/00 exige  a participação  sindical nas  tratativas da  comissão  formada para instituição de um programa de participação nos lucros e resultados. Não há outra  obrigação para o representante do sindicato que a não a mera participação. Ele não decide, ele  não  delibera,  ele  simplesmente  participa,  media,  ajuda  na  composição  dos  interesses,  Fl. 1172DF CARF MF     46 empondera  os  empregados  na  busca  pelo  acordo,  pelo  ajuste  nas  metas  e  nos  direitos  substantivos e nas regras adjetivas do pacto que institui a participação.  Claro que não deixaria o legislador de garantir um direito social insculpido na  Carta Fundamental  ao  arbítrio  de  alguém  que  não  participa  desse  direito,  nem  da  obrigação  dele  decorrente.  Há  solução  legal  quando  ocorre  a  recusa  do  sindicato  em  participar  da  negociação.  Os  artigos  616  e  617  da  Consolidação  das  Leis  do  Trabalho  apontam  a  solução. Bastaria a adoção dos procedimentos ali  indicados que a  recusa do sindicato estaria  suprida.  Não  soube,  ou  não  quis,  o  Recorrente  adotar  tal  procedimento.  Houve  descumprimento de requisito da Lei nº 10.101/00 no instrumento que instituiu a programa de  participação nos lucros de 2008 e 2009.   Tal  descumprimento  retirou  o  caráter  isentivo  da  Lei.  Exsurge  a  natureza  remuneratória da verba paga a título de PLR por força de tal ajuste. Incidência de contribuições  previdenciárias é inafastável.  Recurso negado nesta parte.  Vejamos agora o pacto referente ao exercício de 2010.  Verifico que tal instrumento foi firmado em dezembro do ano de 2010.  Trata­se de programa de pagamento de PLR com base em metas e resultados.  Não pacto prévio quando este ocorre no último mês do ano. A  lei exige que as metas  sejam  pactuadas previamente.  Em  que  pese  alguma  divergência  doutrinária  e  jurisprudencial  sobre  o  conceito aplicável ao ajuste prévio (prévio a quê?), é inegável que um ajuste firmado em 09 de  dezembro de determinado ano só é prévio ao Natal.  Norma isentiva descumprida. Incidência de contribuições previdenciárias nas  verbas pagas com fulcro em tal acordo.  Passemos agora ao acordo relativo ao ano de 2011.  Como explicitado no Voluntário, no pacto que ensejou o pagamento da PLR  no exercício de 2011, os empregados da Recorrente foram divididos em dois grandes grupos,  com a finalidade de estabelecer­se as metas a serem alcançadas. Um grupo denominado Cargos  de natureza Administrativa, com 240 empregados, e outro Cargos de natureza Comercial com  38 empregados.  Vejamos o que determina o acordo coletivo quanto às metas do trabalhadores  do grupo de natureza Administrativa (Claúsula Oitava)    Observando o manual Arquitetura do Programa de PLR anexado,  encontro  às folhas 18, nos indicadores a serem alcançados pelos funcionários da área administrativa, os  Fl. 1173DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.151          47 conceitos  de  Insatisfatório,  Satisfatório,  Superior  e  Outstanding  como  metas  individuais  a  serem obtidas por avaliações promovidas pela Presidência, Diretores e Gestores da Empresa.  Não  há  metas  objetiva  numa  avaliação  realizada  pelo  gestor  e  pelo  cliente/fornecedor interno.  Requisito  de  norma  isentiva  descumprido.  Caráter  remuneratório  da  verba  indiscutível,  e  determinante  para  se  considerar  a  incidência  de  contribuições  previdenciárias  sobre os valores pagos com base no acordo de 2011.  Recurso negado também nesta parte.  Verifiquemos  agora  os  ajustes  para  pagamento  de  valores  a  título  de  PLR  com base nas convenções coletivas de trabalho dos anos de 2009 a 2011.  Segundo a  imputação fiscal não se pode pagar valores a  título de PLR com  base em acordo e também em convenção coletiva. Acusa ainda, a Autoridade Lançadora, que  os  instrumentos  coletivos  foram  firmados  ao  final  do  exercício  o  que  fere  a  exigência  de  pactuação prévia prevista na Lei nº 10.101/00.  Não cabe razão ao Fisco. Explico.  Não  há  em  nenhum  dispositivo  legal  qualquer  menção  ou  mesmo  possibilidade de interpretação que não possa haver dois ou mais  instrumentos que pactuem o  pagamento do direito social previsto no inciso XI do artigo 7º da Carta. De onde a autoridade  fiscal tirou tal requisito?  Dizer  que  pode  haver  compensação  entre  os  planos  significa  dizer  que  há  vedação para existam dois planos?   Isso é forma de interpretação literal? Não se pode concordar, não no terreno  da hermenêutica jurídica.  Voltemos a letra fria da Lei. Verifico, da simples e isenta leitura do texto da  Lei nº 10.101/00, que o instrumento firmado pelas partes, por meio de um acordo firmado  por  comissão paritária  com participação  sindical  ou por  convenção  ou acordo  coletivo,  deve conter regra claras e objetivas dos direitos dos trabalhadores (Artigo 2º.caput, incisos  I e II, e § 1º )  Já no incisos I e II do parágrafo 1º do artigo 2º, encontramos a exigência da  pactuação prévia. Porém, como se pode confirmar por simples e  literal  leitura do  texto,  tal  requisito de acordo prévio só existe se o ajuste entre as partes prever o cumprimento em  programas de metas, resultados e prazos, posto que a exigência está inserida no inciso II do  mencionado parágrafo 1º do artigo 2º.  Não  há  tal  requisito  no  inciso  I,  isto  é,  nos  casos  dos  instrumentos  pactuados  versarem  sobre  regras  claras  e  objetivas  sobre  índices  de  lucratividade,  de  resultados  ou  mesmo  de  produtividade,  não  quis  o  legislador  estabelecer  a  exigência  da  negociação prévia desses índices.  E porquê?   Fl. 1174DF CARF MF     48 Em que pese não caber ao intérprete do direito buscar as razões do legislador  em norma que se deva interpretar literalmente ­ ou seja, de maneira sistêmica porém, restritiva  ­ ouso, como estudioso da ciência do direito, opinar.  Ao  definir  que  os  objetivos  dos  programas  de  participação  nos  lucros  e  resultados são a integração do capital e trabalho e o incentivo a produtividade, quis o legislador  que  o  trabalhador,  aquele  que  detém  a  força  do  labor,  pudesse  participar  dos  ganhos  que  o  impulso  de  seu  trabalho­  conceitualmente  chamada  de  mais  valia­  acrescesse  ao  ganho  do  capital investido pelo empresário, pelo acionista, ou seja, que além de seu salário ­ pago pelo  trabalho prestado ­ recebesse um quinhão daquilo que acrescentasse ao lucro, ao resultado da  empresa.  Para que isso não restasse como um mero favor, uma liberalidade do detentor  do capital, exigiu, o legislador, um ajuste sobre aquilo que o trabalhador devia fazer para além  das suas funções, qual o  'plus' a ser alcançado, qual sua efetiva missão para atingir o objetivo  institucional e por via de consequência, seu quinhão nesse desiderato.  Previu a  letra da lei que os ajustes fossem feitos sempre com a participação  sindical,  fator  de  empoderamento  dos  trabalhadores,  e  que  se  dessem  sobre  dois  grandes  parâmetros:  i)  índices de produtividade, qualidade e  lucratividade; ou  ii)  programa de metas,  resultados e prazos, anteriormente acordados.  Ora,  o  lucro  da  empresa  depende  ­  como  nos  ensina  a  própria  ciência  destinada a aferi­lo, a contabilidade ­ de inúmeros fatores,  inclusive os  ligados a essência da  atividade, como a compra de insumos, as despesas incorridas ou adiadas, a margem de retorno,  os investimentos realizados ou postergados, a propraganda, o maketing etc.   Claro  que  o  trabalho  necessário  para  a  produção  de  bens  ou  dos  serviços  prestados  pela  empresa  impacta  o  lucro,  mas  não  o  faz  de  maneira  direta,  de  maneira  determinante, quanto mais em um único exercício.   Por  isso,  no  caso  do  lucro,  da  produtividade  e  da  qualidade,  não  exigiu  o  legislador pacto prévio, somente que existissem regras claras e objetivas para a percepção da  PLR, além das regras para aferição do atingimento dos objetivos acordados, a periodicidade da  distribuição, o período de vigência do ajuste e prazos para revisão do acordo.  Esse  é  o  ponto  fulcral  da  distinção  feita  pelo  Poder  que  tem  por  mister  a  elaboração das leis.  Além dessas considerações, recordemos que, no caso em apreço, o pactuado  decorre de convenção coletiva, firmado com sindicato de empregadores que exercem atividade  bancária, setor de grande margem de lucro e baixa necessidade de mão­de­obra em face do uso  disseminado da tecnologia.  Cediço  também, que ao ajustar­se a participação dos  trabalhadores no  lucro  das empresas, sendo tal ajuste firmado ao longo do exercício a necessidade de fazê­lo no início  deste é totalmente despicienda, posto que o lucro só será aferido ­ de maneira definitiva ­ ao  final do período determinado pela legislação.  Não obstante,  forçoso  recordar que o  ajuste decorre de  convenção coletiva,  instrumento de negociação que ocorre,  no mais das vezes,  nas datas bases de cada categoria  profissional,  sendo  a  dos  bancários  realizada  no  mês  de  setembro  de  cada  ano,  restando  razoável acordo firmado em outubro ou  início de novembro, em razão da notória e arrastada  negociação que ocorre entre as partes.   Fl. 1175DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.152          49 Mister realçar, com tintas fortes que, nos casos em análise, o pacto ajustado  foi firmado antes do efetivo pagamento da parcelas relativas à PLR, afastando qualquer tipo de  simulação ou fraude quanto aos valores efetivamente pagos.  Assim,  verifico  que  houve  pagamento  com  base  em  critérios  objetivos,  fixados por meio de regras claras, perfeitamente aferíveis, sendo definida a periodicidade e a  data do pagamento.  Por todo o exposto, e como reconhecido pela própria autoridade fiscal e pela  ínclita  Relatora,  afastando  o  requisito  da  negociação  prévia  ser  realizada  no  começo  do  exercício relativo à participação nos lucros, entendo ser totalmente adequado os valores pagos  a título PLR por força das convenções coletivas relativas ao anos de 2008, 2009 e 2010.  Recurso provido nesta parte.  Por  fim,  mister  analisar  a  questão  do  pagamento  realizado  aos  diretores  estatutários.  Alega  a  Recorrente  a  possibilidade  de  pagamento  ao  diretores  estatutários  decorre  da  própria  Constituição,  uma  vez  que  o  artigo  7º  assegura  o  rol  dos  direitos  dos  trabalhadores e não somente dos empregados, assevera a Recorrente (fls 634), inclusive citando  jurisprudência deste Colegiado, que a Lei nº 6.404/76 contempla a possibilidade de pagamento  de  participação  nos  lucros  para  o  diretores  estatutários,  o  que  cumpriria  o  ditame  da Lei  de  Custeio  no  sentido  da  necessidade  de  observação  das  disposições  legais  para  a  fruição  da  isenção da contribuição previdenciária sobre o pagamento da PLR.  Assiste razão a Recorrente quanto a possibilidade de pagamento de PLR aos  diretores  estatutários,  mas  por  fundamentos  diversos. Os  ditames  da  Lei  nº  10.101/00  se  aplicam ao contribuinte  individual, ou seja, cumpridos os  requisitos previstos na Lei nº  10.101/00,  há  isenção  da  contribuição  previdenciária  nos  pagamentos  realizados  ao  contribuinte individual a título de PLR. Explico.  Vimos,  linhas  atrás,  quais  requisitos  para  que  se  usufrua  da  imunidade  condicionada  relativa  ao  pagamento  da  PLR,  requisitos  expressamente  disposto  pela  Lei.  Dissemos  ser  obrigação  da Autoridade Tributária  verificar  se  o  pagamento  da  PLR  cumpriu  essas exigência legais, nos estritos termos impostos pela Lei.  Nesse  sentido,  como  leciona André  Franco Montoro,  a  interpretação  literal  deve ser feita em consonância com o sistema jurídico. Não se pode defender interpretação que  discrimine  um  trabalhador  autônomo  em  relação  a  um  empregado  em  determinado  ponto,  mormente se esse entendimento obste um direito que a própria Carta Magna concedeu.  Ora,  ao  instituir  uma  gama  de  direitos  aos  trabalhadores,  a  Constituição  Federal assim determinou:  “Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além  de outros que visem à melhoria de sua condição social:  ...  Fl. 1176DF CARF MF     50 XI  ­  participação  nos  lucros,  ou  resultados,  desvinculada  da  remuneração,  e,  excepcionalmente,  participação  na  gestão  da  empresa, conforme definido em lei;” (grifei)  Não quis, o Constituinte, diferenciar os trabalhadores. Podemos assim inferir,  pois  quando  optou  por  identificar  determinados  trabalhadores,  a Carta  Fundamental  assim  o  fez, como se pode observar no  inciso XXXIV e parágrafo único, ambos do mesmo artigo 7º  acima,  que  se  referem  especificamente  ao  trabalhador  avulso,  que  teve  seus  direitos  equiparados; e ao doméstico, que na redação original da Carta, os teve diminuídos.  Idêntica redação tem a Lei 10.101, de 2000, que em seu artigo 1º, explicita:  “Art. 1o Esta Lei  regula  a  participação  dos  trabalhadores nos  lucros  ou  resultados  da  empresa  como  instrumento  de  integração  entre  o  capital  e  o  trabalho  e  como  incentivo  à  produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.”  (grifos não constam do texto legal)  Para  alguns,  por  mencionar  a  categoria  dos  empregados,  nos  caputs  dos  artigos  2º  e  3º,  dispositivos  que  explicitam  os  requisitos  para  a  validade  da  PLR,  a  Lei  nº  10.101 restringiria a estes trabalhadores o direito à participação nos lucros e resultados.  Uma análise mais detida e isenta não corrobora tal entendimento. Vejamos.  Tanto  em  um,  como  em  outro  artigo,  o  uso  do  vocábulo  empregado  se  constituiu um pressuposto lógico, pois o dispositivo constante do artigo 2º trata da participação  do sindicato na elaboração do plano, e o do artigo 3º versa sobre a integração da verba paga a  título de PLR na remuneração e nos reflexos trabalhistas que só existem para o empregado. A  uma  não  haveria  outro  modo  de  redigir  a  norma,  pois  ao  desejar  que  os  trabalhadores  estivessem  representados  na mesa  de  negociação  com  os  empregadores  por  alguém  que  lhe  defendessem  os  interesses,  esse  alguém  só  poderia  ser  o  sindicato,  entidade  típica  dos  empregados, que já tem – por expressa previsão constitucional – esse mister. A outra, porque  reflexos trabalhistas sobre verbas pagas pelo trabalho, também só surgem para os empregados.  Mera  busca  na  letra  fria  da  lei  só  encontra  mais  uma  remissão  aos  empregados,  justamente no parágrafo 1º do artigo 3º, de onde se conclui que não há, nem do  ponto de vista semântico, a intenção do legislador de restringir o benefício. Reitere­se, que, ao  tratar da questão da tributação da renda decorrente do recebimento da PLR, volta novamente o  legislador a utilizar­se da expressão “trabalhador”.  Por  fim,  necessário  recordar,  numa  interpretação  teleológica,  que  o  contribuinte  individual,  por  exemplo,  o  diretor,  contribui  também  com  seu  labor  para  o  atingimento  das  metas  e  resultados  da  empresa.  Subtrair  tal  benefício  dessa  categoria  é  discriminar  alguém  que,  em  regra,  não  sendo  detentor  do  capital,  só  possui  o  trabalho  para  obter renda e sustentar sua família.  Vários  julgados  deste  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  corroboram  esse  entendimento  (PAF  10920.002868/2008­81,  Ac.  2301­003.024,  dj;  PAF  11020.002008/2010­79, Ac. 2301­002.492 dj 18.01.2014).  Wagner Balera  e Thiago Taborda Simões,  em obra de  fôlego  sobre o  tema  (Participação  nos  Lucros  e  nos  Resultados:  Natureza  Jurídica  e  Incidência  Previdenciária,  São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, FISCOSoft Editora, 2014, p. 163), asseveram:  Fl. 1177DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.153          51 “...Na linha da literalidade, entende­se que a norma de isenção  descreve  a  materialidade  a  exclusão  da  incidência  sobre  as  verbas pagas aos  empregados da pessoa  jurídica, conceito que  não  albergaria  os  contribuintes  individuais  (diretores  estatutários,  administradores,  conselheiros),  por  não  gozarem  dessa qualidade.  Por outro lado, a interpretação sistemática considera o benefício  fiscal extensivo aos estatutários, por não integrarem o salário de  contribuição.  Enfileiramo­nos com a segunda posição.  A  norma  de  isenção  da  PLR  é  extensiva  aos  diretores  (contribuintes  individuais),  já que a norma específica que  trata  do tema – Lei nº 10.101/2000 – não estabelece a limitação”  Não obstante o todo o exposto, outro ponto, ao meu ver irrefutável, deve  ser analisado.  Disse, há pouco, que não quis o Constituinte distinguir os  trabalhadores, ao  reverso,  fez  questão  de  aproximá­los  pois,  quando  entendeu  necessário,  expressamente  se  referiu a um e a outro. Porém, outra consideração de cunho eminentemente  jurídico deve ser  apresentada.  É cediço que a  interpretação  jurídica deve ser  feita com estrito  respeito aos  princípios jurídicos que enfeixam o Direito.   Mestre JJ Gomes Canotilho, no clássico Direito Constitucional e Teoria da  Constituição (7ª edição, Almedina, pag. 1223), elucida que a Constituição deve ser interpretada  segundo  um  catálogo  dos  princípios  tópicos  da  interpretação  constitucional,  desenvolvido  a  partir de uma postura metódica hermeneutico­concretizante, recortados pelo autores de forma  diversa. Para ele, dois princípios são determinantes:  "Princípio da unidade da constituição:  O  princípio  da  unidade  da  constituição  ganha  relevo  autônomo com princípio  interpretativo quando com ele  se  quer significar que a constituição deve ser interpretada de  forma  a  evitar  contradições  (antinomias,  antagonismos)  entre  suas normas. Como "ponto de orientação",  "guia de  discussão" e "factor hermenêutico de decisão", o princípio  da unidade obriga o intérprete a considerar a constituição  em sua globalidade e a procurar harmonizar os espaços de  tensão  entre  as  normas  constitucionais  a  concretizar  (...).  Daí  que  o  interprete  deva  sempre  considerar  as  normas  constitucionais  não  como  normas  isoladas  e  dispersas,  mas  sim  como  preceitos  integrados  num  sistema  interno  unitário de normas e princípios.  Princípio da máxima efetividade  Fl. 1178DF CARF MF     52 Este  princípio,  também  designado  por  princípio  da  eficiência ou princípio da  interpretação efectiva,  pode ser  formulado  da  seguinte  maneira:  a  uma  norma  constitucional  deve  ser  atribuído  o  sentido  que  maior  eficácia lhe dê.   (...)" (destaques não constam do original)  Ainda mais enfática é a posição de Humberto Ávila (Teoria dos Princípios:  da  definição  à  aplicação  dos  princípios  jurídicos.  15ª  ed.  Malheiros.  pag.  158/160).  Após  recordar que:  "Princípios  não  são  necessariamente  meras  razões  ou  simples  argumentos  afastáveis, mas  também estruturas  e  condições inafastáveis"  O doutrinador e professor titular da UFRGS, assevera com tintas fortes:  "Quando  a  Constituição  contém  um  dispositivo  que  privilegia  o  caráter  descritivo  da  conduta,  ou  a  definição  de um âmbito de poder, há, nesse contexto e nesse aspecto,  a instituição de uma regra que não pode ser simplesmente  desprezada  pelo  legislador, ainda  que  haja  internamente  alguma  margem  de  indeterminação  para  a  definição  de  seu sentido"  Nesse  mesmo  sentido,  Tércio  Sampaio  Ferraz  (Direito  Constitucional,  Manole, 2007, pg. 10 'in fine'), ensina:  "Por exemplo, uma norma constitucional que impõe uma  vedação  (proibição  de  instituir  tributo  que  não  seja  uniforme) valida normas  legais que estatuam tributações,  se  respeitada  a  vedação,  independentemente  de  se  os  fins  (provimento de recursos adequados às necessidades) estão  ou não sendo alcançados"  A Carta da República,  em seu  artigo 150, que versa  sobre as  limitações do  poder de tributar, peremptoriamente, assevera:  "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao  contribuinte,  é  vedado  a  União,  aos  Estados,  ao  Distrito  Federal e aos Municípios:  (...)  II  ­  instituir  tratamento  desigual  entre  contribuintes  que  se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer  distinção  em  razão  de  ocupação  profissional  ou  função  por  eles  exercida,  independentemente  da  denominação  jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos"  Refletindo sobre os princípios tributários, Paulo de Barros Carvalho (Direito  Tributário: Linguagem e Método, 2ª ed. Noeses, 2008, pg. 267), esclarece:  Fl. 1179DF CARF MF Processo nº 16327.720197/2014­68  Acórdão n.º 2201­003.591  S2­C2T1  Fl. 1.154          53 "Quando a estimativa "igualdade" é empregada em direito  tributário, o critério é bem objetivo: dois sujeitos de direito  que  apresentarem  sinais  de  riqueza  expressos no mesmo  padrão  monetário  haverão  de  sofrer  a  tributação  em  proporções absolutamente iguais"  Voltemos às disposições da Lei nº 10.101/00:  "Art.3oA  participação  de  que  trata  o  art.  2onão  substitui  ou  complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem  constitui  base  de  incidência  de  qualquer  encargo  trabalhista,  não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.  (...)  § 5º A participação de que trata este artigo será tributada pelo  imposto  sobre  a  renda  exclusivamente  na  fonte,  em  separado  dos  demais  rendimentos  recebidos,  no  ano  do  recebimento  ou  crédito,  com  base  na  tabela  progressiva  anual  constante  do  Anexo e não integrará a base de cálculo do imposto devido pelo  beneficiário na Declaração de Ajuste Anual."  Ao  recordarmos  que  a Lei  nº  10.101/00  trata  sobre  o  Imposto  sobre  a  Renda da Pessoa Física incidente sobre os valores percebidos pelo trabalhador a título de  Participação nos Lucros e Resultados e mais, o faz de forma favorecida, se torna patente  que  a  interpretação  que  discrimina  o  diretor  estatutário,  vedando  seu  direito  ao  recebimento  da  Participação,  ofende  de morte  a Constituição  Federal  posto  que  colide  frontalmente com a regra (carater descritivo da conduta nos dizeres de Humberto Ávila),  constante do inciso II do artigo 150 transcrito.  Por  óbvio  que  tal  interpretação  não  pode  ser  aceita  uma  vez  que  contraria  direito  do  contribuinte  constitucionalmente  esculpido,  tratado  pela  Carta  como  vedação  ao  poder de tributar.  Ao afastarmos o direito a percepção da PLR nos termos da Lei nº 10.101/00,  o  contribuinte  individual  estaria  submetido  a  tributação  sobre  o  valor  recebido  com  base  na  tabela  vigente  para  a  remuneração  decorrente  do  trabalho.  Já,  para  a mesma verba,  recebida  pelo diretor empregado ­ ou seja, trabalhador na mesma ocupação profissional ou função ­ este  teria direito a uma menor tributação para a mesma renda obtida, vez que decorrente de PLR.  Leandro Paulsen (Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz  da jurisprudência e da doutrina, 15ª ed. Livraria do Advogado Ed., 2013, pg. 185), é enfático  em afirmar:  "  O  art.  150,  II,  da  CF  é  expresso  em  proibir  qualquer  distinção  em  razão  de  ocupação  profissional  ou  função  por  eles  exercida,  independentemente  da  denominação  jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos"  Como nos recorda JJ Canotilho, a interpretação deve ser realizada evitando­ se  antinomias  constitucionais  e  mais,  ampliando­se  o  gozo  de  direitos  constitucionalmente  esculpidos  Fl. 1180DF CARF MF     54 Não há tal vício de inconstitucionalidade na Lei nº 10.101/00. Não será o  interprete que irá criá­lo.  Assim,  acompanhados  pela  jurisprudência  administrativa  e  pela  moderna  doutrina,  e  principalmente,  por  entender  que  a  norma  de  isenção  representada  pela  Lei  nº  10.101/00, não limitou o benefício fiscal e trabalhista à determinada categoria de trabalhadores  –  até  porque  tal  procedimento  seria  claramente  discriminatório  e  inconstitucional  –  sou  de  opinião que a PLR, desde que devidamente implementada, com o programa de criação do  plano  –  devidamente  aprovado  pelo  sindicato  dos  empregados  ­  explicitamente  não  excluindo os contribuintes individuais, pode sim ser extensiva a todos os trabalhadores da  empresa.  Não  obstante  todo  o  exposto,  não  há  uma  única  linha  nos  acordos  coletivos  anexados  ou  nas  convenções  coletivas  transcritas  que  estendam  os  efeitos  dos  ajustes  firmados  aos  contribuintes  individuais.  Não  verifiquei  nenhuma  regra  clara  e  objetiva que  se  aplicasse  a  esses  trabalhadores,  não há definição de nenhuma meta,  ou  participação nos lucros a eles destinados.  Assim,  impossível  entender­se  que  os  valores  pagos  aos  dirigentes  da  Recorrente tivessem natureza jurídica de PLR.  Recuso voluntário negado nessa parte.  CONCLUSÃO  Diante dos motivos mencionados e pelos fundamentos apresentados, voto por  dar provimento parcial ao recurso para excluir do lançamento os valores pagos a título de PLR  nos anos de 2009 e 2010 com base nas convenções coletivas de trabalho  (assinado digitalmente)  Carlos Henrique de Oliveira    Fl. 1181DF CARF MF 1.6383533 1 1 1 2 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 2 2 2