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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
8205108 #
Numero do processo: 13971.907749/2011-13
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Feb 19 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Wed Apr 22 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009 RESSARCIMENTO POSTERIOR À DECISÃO ADMINISTRATIVA. IMPOSSIBILIDADE. O pedido de ressarcimento somente poderá ser retificado pelo sujeito passivo caso se encontre pendente de decisão administrativa à data de envio do documento retificador.
Numero da decisão: 3302-008.233
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do relator. Votou pelas conclusões o conselheiro Vinicius Guimarães. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13971.907744/2011-82, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator e Presidente Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimarães, Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Larissa Nunes Girard (Suplente Convocada), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Ausente o conselheiro Corintho Oliveira Machado.
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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IMPOSSIBILIDADE. O pedido de ressarcimento somente poderá ser retificado pelo sujeito passivo caso se encontre pendente de decisão administrativa à data de envio do documento retificador. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do relator. Votou pelas conclusões o conselheiro Vinicius Guimarães. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13971.907744/2011-82, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator e Presidente Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimarães, Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Larissa Nunes Girard (Suplente Convocada), Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Ausente o conselheiro Corintho Oliveira Machado. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 97 1. 90 77 49 /2 01 1- 13 Fl. 150DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 3302-008.233 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13971.907749/2011-13 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015, e, dessa forma, adoto neste relatório excertos do relatado no Acórdão nº 3302-008.228, de 19 de fevereiro de 2020, que lhe serve de paradigma. Como forma de elucidar os fatos ocorridos até a decisão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, colaciono o relatório do Acórdão recorrido, in verbis: Trata o presente de manifestação de inconformidade contra Despacho Decisório que deferiu o pedido de ressarcimento, porém, não homologou totalmente a compensação dos débitos declarados, na medida que estes ultrapassaram o direito creditório do contribuinte. O interessado, basicamente, alega que possui crédito presumido do IPI, mais que suficiente para compensar os indigitados débitos, conforme DCPs entregues à Receita Federal e Livro de Apuração do IPI, tendo ocorrido, apenas, preenchimento incompleto da PERDCOMP.. A 2ª Turma da DRJ em Ribeirão Preto (SP) julgou a manifestação de inconformidade improcedente, nos termos do Acórdão prolatado, cuja ementa foi vazada nos seguintes termos: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI [...] DECISÃO ADMINISTRATIVA. DELIMITAÇÃO DO LITÍGIO ADMINISTRATIVO. ALTERAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO SUBMETIDO À APRECIAÇÃO DA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA. FALTA DE PREVISÃO LEGAL. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. A compensação será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração de compensação na qual constará informação relativa ao crédito utilizado e ao respectivo débito compensado. Apreciado o pedido pela autoridade administrativa e cientificado o interessado, o litígio administrativo está circunscrito ao direito creditório apontado no PER/DCOMP transmitido eletronicamente, não havendo previsão legal para sua alteração na manifestação de inconformidade. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. RETIFICAÇÃO APÓS DESPACHO DECISÓRIO. IMPOSSIBILIDADE. A Declaração de Compensação somente poderá ser retificada pelo sujeito passivo caso se encontre pendente de decisão administrativa à data do envio do documento retificador. PEDIDO DE RECONHECIMENTO DE DIREITO CREDITÓRIO PERANTE AUTORIDADE JULGADORA. Caracteriza novo pedido, a exigir os trâmites próprios, a pretensão de reconhecimento de crédito contra a Fazenda Pública, formulado na manifestação de inconformidade. Fl. 151DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 3302-008.233 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13971.907749/2011-13 Irresignado com a decisão da primeira instância administrativa, a recorrente interpôs recurso voluntário ao CARF, no qual argumenta que: a) Não buscou em momento algum realizar um novo pedido de ressarcimento e sim corrigir inexatidões, nos termos do art. 78 da IN RFB nº 900/2008; b) A IN RFB nº 1.300/2012 assegura o direito à retificação do pedido de ressarcimento, restituição ou declaração de compensação enquanto pendente de decisão administrativa. É exatamente o ocorrido nestes autos, pois o pedido de ressarcimento apresentado pela recorrente ainda está pendente de decisão administrativa, tanto que há um recurso pendente de julgamento; c) A recorrente não está pleiteando um novo crédito ou de eventuais diferenças, apenas busca retificar a origem dos créditos informados. O crédito apurado continua sendo o mesmo. É o breve relatório. Voto Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Relator. Como já destacado, o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF, desta forma reproduzo o voto consignado no Acórdão nº 3302-008.228, de 19 de fevereiro de 2020, paradigma desta decisão. O recurso é tempestivo e apresenta os demais pressupostos de admissibilidade, de forma que dele conheço e passo à análise. Analisando as questões postas no recurso voluntário, fica evidente que a recorrente reproduziu todas as razões recursais da impugnação, não apresentou um único elemento novo no recurso voluntário, seja em sede do direito material ou do processual. Como o recurso voluntário versa sobre os mesmos temas apresentados na manifestação de inconformidade, e por entender que a decisão proferida pela instância a quo seguiu o rumo correto, utilizo a ratio decidendi da DRJ como se minha fosse, nos termos do § 1º do art. 50 da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, do art. 2º, § 3º do Decreto nº 9.830, de 10 de junho de 2019, e do art. 57, § 3º do RICARF, in verbis:. De plano constato que não se trata de mero erro de preenchimento, nem mesmo de pedido de retificação da PERDCOMP, mas de novo pedido. Em 18/10/2004, disciplinando a restituição/ressarcimento e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal, o Secretário da Receita Federal emitiu a Instrução Normativa SRF nº 460/2004, cujos artigos 55 a 60 estabelecem critérios para Retificação de Pedido de Restituição, de Pedido de Ressarcimento e de Declaração de Compensação. Tal Instrução Normativa foi revogada pela de nº 600/2005, que por sua vez foi revogada pela de nº 900/2008, porém ambas disciplinam o procedimento de Fl. 152DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 3302-008.233 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13971.907749/2011-13 retificação de PER/Dcomp. A IN SRF 600/2005, em seus artigos 56 a 61, já a IN RFB nº 900/2008, em seus artigos 76 a 81, quais sejam: Instrução Normativa SRF nº 460, de 18 de outubro de 2004 Art. 55. A retificação do Pedido de Restituição, do Pedido de Ressarcimento e da Declaração de Compensação gerados a partir do Programa PER/DCOMP, nas hipóteses em que admitida, deverá ser requerida pelo sujeito passivo mediante a apresentação à SRF de documento retificador gerado a partir do referido Programa. Parágrafo único. A retificação do Pedido de Restituição, do Pedido de Ressarcimento e da Declaração de Compensação apresentados em formulário (papel), nas hipóteses em que admitida, deverá ser requerida pelo sujeito passivo mediante a apresentação à SRF de formulário retificador, o qual será juntado ao processo administrativo de restituição, de ressarcimento ou de compensação para posterior exame pela autoridade competente da SRF. Art. 56. O Pedido de Restituição, o Pedido de Ressarcimento e a Declaração de Compensação somente poderão ser retificados pelo sujeito passivo caso se encontrem pendentes de decisão administrativa à data do envio do documento retificador e, no que se refere à Declaração de Compensação, que seja observado o disposto nos arts. 57 e 58. Art. 57. A retificação da Declaração de Compensação gerada a partir do Programa PER/DCOMP ou elaborada mediante utilização de formulário (papel) somente será admitida na hipótese de inexatidões materiais verificadas no preenchimento do referido documento e, ainda, da inocorrência da hipótese prevista no art. 58. Instrução Normativa SRF nº 600, de 28 de dezembro de 2005 Art. 56. A retificação do Pedido de Restituição, do Pedido de Ressarcimento e da Declaração de Compensação gerados a partir do Programa PER/DCOMP, nas hipóteses em que admitida, deverá ser requerida pelo sujeito passivo mediante a apresentação à SRF de documento retificador gerado a partir do referido Programa. Parágrafo único. A retificação do Pedido de Restituição, do Pedido de Ressarcimento e da Declaração de Compensação apresentados em formulário (papel), nas hipóteses em que admitida, deverá ser requerida pelo sujeito passivo mediante a apresentação à SRF de formulário retificador, o qual será juntado ao processo administrativo de restituição, de ressarcimento ou de compensação para posterior exame pela autoridade competente da SRF. Art. 57. O Pedido de Restituição, o Pedido de Ressarcimento e a Declaração de Compensação somente poderão ser retificados pelo sujeito passivo caso se encontrem pendentes de decisão administrativa à data do envio do documento retificador e, no que se refere à Declaração de Compensação, que seja observado o disposto nos arts. 58 e 59. Art. 58. A retificação da Declaração de Compensação gerada a partir do Programa PER/DCOMP ou elaborada mediante utilização de formulário (papel) somente será admitida na hipótese de inexatidões materiais verificadas no preenchimento do referido documento e, ainda, da inocorrência da hipótese prevista no art. 59. Instrução Normativa RFB nº 900, de 30 de dezembro de 2008 Art. 76 . A retificação do pedido de restituição, do pedido de ressarcimento, do pedido de reembolso e da Declaração de Compensação gerados a partir do programa PER/DCOMP, deverá ser requerida pelo sujeito passivo mediante apresentação à RFB de documento retificador gerado a partir do referido Programa. Fl. 153DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 3302-008.233 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13971.907749/2011-13 Parágrafo único. A retificação do pedido de restituição, ressarcimento ou reembolso e da Declaração de Compensação apresentados em formulário em meio papel, nas hipóteses em que admitida, deverá ser requerida pelo sujeito passivo mediante apresentação à RFB de formulário retificador, o qual será juntado ao processo administrativo de restituição, de ressarcimento, de reembolso ou de compensação para posterior exame pela autoridade competente da RFB. Art. 77 . O pedido de restituição, ressarcimento ou reembolso e a Declaração de Compensação somente poderão ser retificados pelo sujeito passivo caso se encontrem pendentes de decisão administrativa à data do envio do documento retificador e, observado o disposto nos arts. 78 e 79 no que se refere à Declaração de Compensação. Art. 78 . A retificação da Declaração de Compensação gerada a partir do programa PER/DCOMP ou elaborada mediante utilização de formulário em meio papel somente será admitida na hipótese de inexatidões materiais verificadas no preenchimento do referido documento e, ainda, da inocorrência da hipótese prevista no art. 79. Art. 79 . A retificação da Declaração de Compensação gerada a partir do programa PER/DCOMP ou elaborada mediante utilização de formulário em meio papel não será admitida quando tiver por objeto a inclusão de novo débito ou o aumento do valor do débito compensado mediante a apresentação da Declaração de Compensação à RFB. § 1º Na hipótese prevista no caput, o sujeito passivo que desejar compensar o novo débito ou a diferença de débito deverá apresentar à RFB nova Declaração de Compensação. § 2º Para verificação de inclusão de novo débito ou aumento do valor do débito compensado, as informações da Declaração de Compensação retificadora serão comparadas com as informações prestadas na Declaração de Compensação original. § 3º As restrições previstas no caput não se aplicam nas hipóteses em que a Declaração de Compensação retificadora for apresentada à RFB: I - no mesmo dia da apresentação da Declaração de Compensação original; ou II - até a data de vencimento do débito informado na declaração retificadora, desde que o período de apuração do débito esteja encerrado na data de apresentação da declaração original. Art. 80 . Admitida a retificação da Declaração de Compensação, o termo inicial da contagem do prazo previsto no § 2º do art. 37 será a data da apresentação da Declaração de Compensação retificadora. Art. 81 . A retificação da Declaração de Compensação não altera a data de valoração prevista no art. 36, que permanecerá sendo a data da apresentação da Declaração de Compensação original. Como se vê, a retificação da DCOMP apresentada em formulário ou eletronicamente somente é possível na hipótese de inexatidões materiais verificadas no seu preenchimento. Contudo, não pode ser realizada indiscriminadamente, pois o procedimento retificador é efetuado formalmente, por meio da apresentação de formulário ou de PER/DCOMP eletrônica, e somente para as declarações ainda pendentes de decisão administrativa. Nesse sentido, a jurisprudência do Conselho de Contribuintes (atual CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) reconhece o descabimento da retificação da DCOMP após a decisão administrativa, conforme explicitam, a título ilustrativo, os seguintes arestos: Fl. 154DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 3302-008.233 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13971.907749/2011-13 DCOMP - RETIFICAÇÃO APÓS DECISÃO QUE NEGOU HOMOLOGAÇÃO À COMPENSAÇÃO - DESCABIMENTO - É inadmissível a retificação de DCOMP para alterar o exercício de apuração do saldo negativo de IRPJ informado, quando a declaração retificadora é apresentada posteriormente à ciência da decisão administrativa que negou homologação à compensação originalmente declarada. Acórdão 105-17130, Processo 13807.003132/2004-91, Rel. Waldir Veiga Rocha, sessão de 13/08/2008 IRPJ – COMPENSAÇÃO COM DÉBITOS DE PIS E COFINS – RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO – Incabível a retificação da Declaração de Compensação, Dcomp, quando já existir decisão administrativa que analisou pedido anteriormente formulado. Acórdão 108-09604, Processo 10675.000103/2001-80, Rel. Karem Jureidini Dias, sessão de 17/04/2008 A par disso, há que se diferenciar que para fins de reconhecimento de direito creditório contra a Fazenda Nacional exige-se a apuração da liquidez e certeza do crédito, verificando-se a exatidão das informações a ele referentes, confrontando- as com os registros contábeis e fiscais, de modo a se conhecer qual seria o tributo devido e compará-lo ao pagamento efetuado. Nesse contexto, considero que não há reparos a promover no despacho decisório, vez que o pleito da contribuinte, manifesto na defesa, não é outro senão o de obter o reconhecimento de direito creditório com fundamento diverso do inicialmente postulado, o que à evidência constitui inovação ao pedido inicial. Assim, como novo pedido, não há de ser apreciado nesta instância julgadora, seja porque tal pedido não fora dirigido à autoridade fiscal, seja porque é competência precípua do Delegado da Receita Federal do Brasil manifestar-se quanto ao mérito da questão, ou seja, quanto ao valor do direito creditório em discussão. Se assim o fizesse, esta autoridade julgadora estaria avocando para si uma competência que não lhe é cabida, pois não se trata apenas de examinar a presença do direito em tese, mas também de se verificar se o tributo reclamado originou efetivamente aquele crédito, bem como se referido indébito já não foi liquidado em auto compensações e se, até mesmo, já não decaiu o direito de a contribuinte pleitear a restituição do tributo em questão. Dessa forma, sem adentrar em juízo quanto ao crédito presumido informado, encontra-se aflorado um novo pedido de reconhecimento de direito creditório e como tal, não há de ser apreciado nesta instância julgadora, seja porque a autoridade fiscal fora alijada, seja porque falece competência a esta Turma para apreciação originária, a ver pelos artigos 220 e 229 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria do Ministro de Estado da Fazenda de nº 587, de 21 de dezembro de 2010 e alterações posteriores: Logo, é defeso à autoridade administrativa assegurar uma pretensão que não foi deduzida pela contribuinte em seu pedido inicial. Por derradeiro, apenas para afastar a possibilidade de eventual embargos, afirmo que a discussão sobre a regra imposta pelo art. 88 da IN SRF nº 1.300/2012, é no sentido de vedação de retificação de decisão em que a autoridade administrativa já tenha se pronunciado e que a expressão “pendente de decisão administrativa”, não está de forma alguma relacionada a decisão definitiva e sim a uma decisão administrativa. Para ilustrar a assertiva feita, trago à baila o voto proferido no processo nº 13807.003121/2004-91, que mutatis mutandis, é plenamente aplicável ao caso em análise, verbis: Inicialmente, a retificação deve estar fundamentada em erro comprovado. Fl. 155DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 3302-008.233 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13971.907749/2011-13 A recorrente alega erro de fato. Necessário, pois, antes de tudo, estabelecer que o erro de fato pode ser acidental ou substancial, conforme seu poder de influir ou não na validade do ato jurídico. Ensina a doutrina que é acidental o erro sobre as qualidades secundárias da coisa ou pessoas envolvidas numa relação jurídica, sem mostrar-se fator determinante da manifestação de vontade. Como exemplos, mencione-se, em uma declaração de compensação, nome empresarial com grafia errada, ou ainda, erro no telefone do responsável pelo preenchimento. Todavia, o erro é substancial quando vulnera a manifestação de vontade do declarante. O engano, aí, é quanto à própria substância do ato, com relevância para o direito. No caso de uma DCOMP, cuja finalidade é a comunicação à administração tributária de um débito e de um crédito que se extinguirão mutuamente, o erro na discriminação de qualquer um dos dois é claramente substancial. E não se alegue que poderia ser identificado e corrigido de oficio, conforme dispõe o § 2° do art. 147 do CTN. Não se trata de lapso manifesto, que seria identificável de pronto, podendo ser corrigido de oficio ou a requerimento, nos termos do art. 32 do Decreto n° 70.235/1972. Não haveria modo de identificar à primeira vista que o contribuinte pretendia compensar créditos do ano-calendário 2002, ao invés do ano-calendário 2001, conforme constava de sua DCOMP. Indo além da questão do erro, e sem entrar no mérito de estar ou não comprovado no caso concreto, nos termos do art. 147 a retificação de declaração somente é admitida antes de notificado o lançamento. No âmbito da DCOMP, esse lapso temporal deve ser entendido como aquele compreendido entre o momento da apresentação da declaração, quando a compensação produz seus efeitos de extinguir o crédito tributário, embora sob condição resolutória, até aquele em que a autoridade administrativa toma conhecimento da compensação declarada e expressamente a não homologa. A partir desse momento, implementada negativamente a condição resolutória, cessam os efeitos da compensação, inclusive retroativamente, e o crédito tributário que se pretendia extinto ressurge. Também a partir desse momento se torna impossível a retificação da declaração de compensação. Fazendo um paralelo com o lançamento tributário, a retificação de DCOMP após a decisão denegatória da compensação equivaleria a alterar um lançamento após a decisão de primeira instância para afastar os motivos que conduziram a sua desconstituição, vale dizer, a alterar o critério jurídico do lançamento, procedimento pacificamente vedado. Mesmo admitindo tratar-se de erro substancial, sua retificação significaria algo como alterar o "critério jurídico da compensação", ou seja, alterar sua própria essência. A retificação da DCOMP, nos termos em que foi feita, equivale a trazer um outro crédito, de origem distinta daquele originalmente proposto. A recorrente alega que o valor do crédito restaria inalterado, e tão somente a origem teria sofrido modificação. Mas é exatamente a origem do crédito que constitui sua essência. Apenas após identificada a origem é que se podem analisar os requisitos de liquidez e certeza, nos quais o valor está inserido. Nessa linha de raciocínio, entendo correta a decisão a quo, posto que a retificação da DCOMP, após a decisão denegatória, para alterar o ano de apuração do saldo negativo pretendido como crédito corresponde, de fato, a nova declaração, com o mesmo débito sendo apresentado em confrontação com crédito diverso, a ser objeto de nova análise, em processo diverso do anterior. Observe-se que o requisito temporal é que se mostrou decisivo para o deslinde da questão. Houvesse sido a DCOMP retificada antes da manifestação da autoridade administrativa, não haveria qualquer problema, já que a retificação, quando admitida (grifei) é tida por "automática", substituindo integralmente a original, nos termos do art. 18 da Medida Provisória n° 2.189, de 23/08/2001 (grifo não consta do original): Fl. 156DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 3302-008.233 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 13971.907749/2011-13 Art. 18. A retificação de declaração de impostos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, nas hipóteses em que admitida, terá a mesma natureza da declaração originariamente apresentada, independentemente de autorização pela autoridade administrativa. Após cientificado o interessado da decisão que negou homologação à compensação, no entanto, a retificação da DCOMP deixa de ser admissível, conforme demonstrado. Diante de tudo o que foi exposto, nego provimento ao recurso voluntário. Conclusão Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir nela consignadas, são aqui adotadas. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao recurso, nos termos do voto do relator. (assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho Fl. 157DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 13005.902303/2015-55
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Feb 06 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Thu Apr 09 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014 RECURSO NÃO CONHECIDO. DESSEMELHANÇA JURÍDICA ENTRE NORMA TRATADA NAS DECISÕES PARADIGMAS E DECISÃO RECORRIDA. Diante de paradigma tratando de arcabouço jurídico distinto da decisão recorrida, não há que se falar em atendimento ao requisito de admissibilidade previsto no art. 67, Anexo II do RICARF.
Numero da decisão: 9101-004.782
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13005.720775/2016-72, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) ADRIANA GOMES RÊGO – Presidente e Relatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Ausente a conselheira Cristiane Silva Costa.
Nome do relator: ADRIANA GOMES REGO
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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014 RECURSO NÃO CONHECIDO. DESSEMELHANÇA JURÍDICA ENTRE NORMA TRATADA NAS DECISÕES PARADIGMAS E DECISÃO RECORRIDA. Diante de paradigma tratando de arcabouço jurídico distinto da decisão recorrida, não há que se falar em atendimento ao requisito de admissibilidade previsto no art. 67, Anexo II do RICARF. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13005.720775/2016-72, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) ADRIANA GOMES RÊGO – Presidente e Relatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Ausente a conselheira Cristiane Silva Costa. Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015, e, dessa forma, adoto neste relatório excertos do relatado no Acórdão nº 9101-004.776, de 6 de fevereiro de 2020, que lhe serve de paradigma. Trata-se de recurso especial interposto pela contribuinte em face da acórdão, no qual o Colegiado a quo decidiu por negar provimento ao recurso voluntário. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 00 5. 90 23 03 /2 01 5- 55 Fl. 293DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-004.782 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13005.902303/2015-55 A decisão recorrida está assim ementada: SERVIÇOS HOSPITALARES. LUCRO PRESUMIDO. APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA DE 12%. NECESSIDADE DE ATENDIMENTO INTEGRAL DAS NORMAS DA ANVISA. AUSÊNCIA DE ALVARÁ DA VIGILÂNCIA SANITÁRIA. A ausência do alvará de Vigilância Sanitária pressupõe que o contribuinte não atende integralmente as normas da ANVISA, descumprindo requisito previsto na Lei n. 9.249/95 para gozo da alíquota reduzida de 12%. O atendimento à tais normas da Anvisa somente pode ser comprovado através da apresentação do alvará da vigilância sanitária estadual ou municipal, vigente à época do fato gerador do tributo, não sendo possível acolher alvará emitido em exercício posterior. O litígio decorreu de indeferimento de pedidos de restituição de CSLL que teria sido indevidamente recolhida em anos-calendário posteriores a 2008. O despacho decisório indicou-se que o contribuinte não se sujeita ao percentual favorecido incidente sobre a receita bruta de 12% para apuração da base de cálculo da CSLL, por não atender as normas da Avisa, em vista de não apresentar alvará sanitário vigente no período de apuração em seu nome e endereço cadastral. A autoridade julgadora de 1ª instância declarou improcedente a manifestação de inconformidade e o Colegiado a quo negou provimento ao recurso voluntário. Cientificada, a Contribuinte interpôs recurso especial tempestivamente no qual arguiu divergência admitida no despacho de exame de admissibilidade, do qual se extrai: Quanto à matéria arguida no recurso - pedido de restituição dos valores pagos a maior - diferença entre a alíquota de 32% e a de 8% - apresentou como paradigma o Acórdão nº 1401-002.275, que foi assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário:2003 LUCRO PRESUMIDO. ALÍQUOTA DE PRESUNÇÃO. EQUIPARAÇÃO SERVIÇOS HOSPITALARES. De acordo com a definição dada pelo STJ por meio do Recurso Repetitivo nº 217, são enquadrados como serviços hospitalares os serviços de atendimento à saúde, independentemente do local de prestação, excluindo-se, apenas, os serviços de simples consulta que não se identificam com as atividades prestadas em âmbito hospitalar. Ao realizar o cotejo analítico entre decisão recorrida e paradigma, a contribuinte alega: Neste ponto é necessário que se tracem os paralelos existentes entre os dois acórdãos (paradigma e recorrido) para verificar a identidade das matérias tratadas e as interpretações divergentes. (i) a Recorrente do Acórdão Paradigma é uma sociedade empresária dedicada à realização de análises clínicas assim com a ora Recorrente. (ii) As duas Recorrentes prestam seus serviços dentro do estabelecimento hospitalar. No presente caso, a decisão recorrida entendeu que, apesar de prestar seus serviços dentro do estabelecimento hospitalar, a Recorrente deveria haver comprovado o atendimento às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária –ANVISA, através da juntada de “alvará sanitário emitido pelos órgãos de vigilância sanitária, quer federal, estadual ou municipal”. No caso paradigmático, contudo, a 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, entendeu, contrariamente, uma vez que esta questão já foi ultrapassada pelo STJ, por meio da Resolução constante no Recurso Repetitivo n° 217 que “a atividade hospitalar caracteriza-se tão somente pela prestação de serviços de atendimento à saúde, e Fl. 294DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-004.782 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13005.902303/2015-55 independe do local da prestação, excluindo-se desta regra, apenas, os serviços de simples consulta que não se identificam com as atividades prestadas em âmbito hospitalar”. Ao se examinar as alegações trazidas no recurso especial e comparando-se o inteiro teor das duas decisões confrontadas, verifica-se que em ambos os casos o fundamento para indeferir o direito creditório foi a falta de documento, contemporânea aos fatos geradores, expedido pela vigilância sanitária. No paradigma, adotou-se o entendimento do STJ, proferido por meio de resolução no Recurso Repetitivo nº 217, para conferir o direito à restituição. Sob outro entendimento, no acórdão combatido decidiu-se pela manutenção da alíquota de 32%, em razão do disposto nas INs nºs 1.234/12 e 1.540/15 da RFB. Veja-se excerto do voto condutor do julgado recorrido: Em apertada síntese, decidiram os ministros do STJ que os serviços hospitalares são aqueles relacionados ás atividades desenvolvidas pelos hospitais e que tenham por finalidade a promoção da saúde da população. Posteriormente, a RFB publicou a IN n.1.234/12 que assim define os serviços hospitalares: “Art. 30. Para os fins previstos nesta Instrução Normativa, são considerados serviços hospitalares aqueles prestados por estabelecimentos assistenciais de saúde que dispõem de estrutura material e de pessoal destinados a atender à internação de pacientes humanos, garantir atendimento básico de diagnóstico e tratamento, com equipe clínica organizada e com prova de admissão e assistência permanente prestada por médicos, que possuam serviços de enfermagem e atendimento terapêutico direto ao paciente humano, durante 24 (vinte e quatro) horas, com disponibilidade de serviços de laboratório e radiologia, serviços de cirurgia e parto, bem como registros médicos organizados para a rápida observação e acompanhamento dos casos.” Mais adiante, já no ano de 2015, foi publicada a Instrução Normativa n. 1.540/15 que assim dispõe: “Art. 30. Para os fins previstos nesta Instrução Normativa, são considerados serviços hospitalares aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde, prestados pelos estabelecimentos assistenciais de saúde que desenvolvem as atividades previstas nas atribuições 1 a 4 da Resolução RDC nº 50, de 21 de fevereiro de 2002, da Anvisa” (NR) A Resolução RDC n. 50 da Anvisa, dispõe sobre o Regulamento Técnico para planejamento, programação, elaboração e avaliação de projetos físicos de estabelecimentos assistenciais de saúde. Na mencionada resolução é possível perceber que o item 3 trata do Dimensionamento, Quantificação e Instalações Prediais dos da Parte II Programação Físico Funcional dos Estabelecimentos Assistenciais de Saúde da Resolução RDC nº 50/12. O atendimento à tais normas da Anvisa somente pode ser comprovado através da apresentação do alvará da vigilância sanitária estadual ou municipal. Assim, tendo sido dadas interpretações diferentes a respeito de situações fáticas semelhantes resta comprovada a divergência apontada no recurso. DOU SEGUIMENTO ao recurso especial da contribuinte. Aduz a Contribuinte em seu recurso especial que ao presente caso deveria ter sido aplicado o decidido no Acórdão nº 1401-002.246 por força do art. 47, §§ 1º e 2º do Regimento Interno do CARF – RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Para além disso, aborda a decisão do Superior Tribunal de Justiça – STJ nos autos do Recurso Especial nº Fl. 295DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-004.782 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13005.902303/2015-55 1.116.399/BA, na sistemática de recursos repetitivos, destacando tratar-se de laboratório que presta serviços dentro de um hospital e, por isso mesmo, não possui ele próprio, infraestrutura hospitalar, nem alvará sanitário que a comprove. Ressalta, ainda, que sua atividade não se assemelha a simples consultas médicas, motivo pelo qual faz jus às bases de cálculo reduzidas aqui pleiteadas. Pede, assim, que seu recurso seja conhecido e provido para reformar a decisão recorrida, declarando o direito da Recorrente à base de cálculo reduzida para CSLL, pois a natureza dos serviços que presta é, sem dúvida, hospitalar e atende integralmente as normas da ANVISA. Cientificada, a PGFN apresentou contrarrazões na qual aborda as normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária aplicáveis à Contribuinte, inclusive reportando legislação estadual, e conclui: 16. Portanto, para ser considerado como de funcionamento regular, o contribuinte deve possuir Alvará de Saúde emitido por órgão da vigilância sanitária, quer federal, estadual ou municipal, nos termos dos art. 10, inciso III, da Lei n° 6.437, de 20 de agosto de 1977, na redação dada pela Lei 9.695, de 1998, art. 43, c/c art. 41, da Lei Estadual n° 6.503, de 22 de dezembro de 1972, e da Portaria n° 13, de 6 de fevereiro de 2012, da Secretaria Estadual de Saúde do Estado do RS. 17. Essa matéria já foi, inclusive, objeto de análise pela Coordenação- Geral de Tributação – Cosit, na Solução de Divergência nº 11, de 28 de agosto de 2012, verbis (grifei): 20. Diante do exposto, soluciona-se a divergência concluindo que, a partir de 1º de janeiro de 2009, poderiam ser aplicados os percentuais de 8% (oito por cento) e de 12%, (doze por cento), respectivamente, para apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, pela sistemática do lucro presumido, em relação à prestação de serviços médicos de ultra-sonografia, bem como para a atividade de ecocardiograma, tendo em vista estarem a primeira compreendida na atividade 4.2 - Imagenologia, e a segunda compreendida na atividade 4.3 – Métodos Gráficos, da Resolução RDC nº 50/2002, da Anvisa, observando-se, entretanto, o disposto no § 2º do art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995, caso as pessoas jurídicas desenvolvam outras atividades não compreendidas nos arts. 30 e 31 da IN RFB nº 1.234, de 2012. 20.1 O exercício de uma ou mais das atividades listadas nas alíneas “a” a “g” da subatividade 4.2.5, pertencente a atividade 4.2 – Imagenologia, da Resolução RDC nº 50/2002, da Anvisa, permite a pessoa jurídica usufruir do benefício fiscal de que trata o art. 15, § 1º, inciso III, alínea “a” e do art. 20 da Lei nº 9.249, de 1995, com a alteração introduzida pelo art. 29 da Lei nº 11.727, de 23 de junho de 2008, desde que a prestadora dos serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária - Anvisa. 20.2 Como atendimento às normas da Anvisa deve ser entendido, dentre outras, que os serviços devem ser prestados em ambientes desenvolvidos de acordo com a Parte II - Programação Físico Funcional dos Estabelecimentos de Saúde, item 3 - Dimensionamento, Quantificação e Instalações Prediais dos Ambientes, da RDC nº 50, de 2002, cuja comprovação deve ser feita mediante alvará da vigilância sanitária estadual ou municipal. Observa, ainda, que o Alvará de Saúde apresentado não pode ser aceito por ter sido emitido em 04/02/2016, posteriormente ao fato gerador em análise, até porque a legislação estadual limita ao ano civil a validade de tais alvarás. Requer, assim, que seja improvido o recurso especial. Fl. 296DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-004.782 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13005.902303/2015-55 Os autos foram sorteados para relatoria do Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado, mas com sua saída deste Colegiado promoveu-se novo sorteio. Voto Conselheira ADRIANA GOMES RÊGO, Relatora Das razões recursais Como já destacado, o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF, desta forma reproduzo o voto consignado no Acórdão nº 9101-004.776, de 6 de fevereiro de 2020, paradigma desta decisão. Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade Como relatado, foi negado reconhecimento ao direito creditório afirmado pela Contribuinte, referente à CSLL paga a maior em anos-calendário posteriores a 2008, por esta não possuir alvará sanitário emitido pela Vigilância Sanitária nos períodos em questão. Para maior clareza, transcreve-se a conclusão da fundamentação do despacho decisório: 22 O artigo 20, combinado com o artigo 15, § 1º, III, “a”, ambos da Lei 9.249/95, que fixa alíquota favorecida para a tributação de diversos serviços, ou seja, benefício fiscal, é norma de isenção parcial, não comportando interpretação analógica ou extensiva, nos termos do art. 111, II, do CTN, que impõe ao intérprete obediência à literalidade da lei isentiva. Assim, vejamos se o interessado se enquadra nos requisitos legais para usufruir de tal benefício nos períodos de apuração em questão. 23 Quanto ao requisito de enquadramento da atividade exercida não carece de maiores digressões em vista da literal disposição legislativa. 24 Quanto ao requisito de estar constituída sob a forma de sociedade empresária, analisando-se o contrato social e alterações, vemos que a o contribuinte consta como sociedade empresária desde a sua constituição. 25 Já quanto ao requisito de cumprir as normas da Anvisa, o interessado não demonstrou tal cumprimento para o trimestre em questão. 26 Da manifestação e documentos apresentados pelo contribuinte verifica-se que o mesmo não atende aos requisitos estipulados na legislação para fruição da alíquota favorecida de 12% sobre a receita bruta para determinação da base de cálculo da contribuição eis que, inobstante estar constituído na forma de sociedade empresária, não atende as normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA pois não possuía, nos períodos de apuração em questão nos anos de 2011, 2012, 2013 e 2014, alvará sanitário emitido pela Vigilância Sanitária em seu nome e para seu endereço, quer federal, estadual ou municipal, conforme afirma. 27 Note-se que o Alvará de Licença de Localização e Funcionamento de fl. 324, emitido pela Secretaria da Fazenda do Município de Santa Cruz do Sul para o ano de 2016, não alberga ou substitui o alvará sanitário de que trata o art. 10, inciso III, da Lei 6.437/77, na redação dada pela Lei 9.695/98, no art. 43, c/c art. Fl. 297DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-004.782 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13005.902303/2015-55 41, da Lei Estadual 6.503/72, e na Portaria 13/2012, da Secretaria Estadual de Saúde do Estado do RS, anteriormente citadas, para o aqui interessado. 28 É de se ressaltar, ainda, que somente por declaração de inconstitucionalidade da alínea “a” do inciso III do § 1° do artigo 15 da Lei 9.249/95, na redação dada pela Lei 11.727/2008, é que se poderia afastar a exigência de atendimento as normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa – diga-se o Alvará Sanitário – para que o interessado possa usufruir do percentual reduzido incidente sobre a receita bruta para apuração da base de cálculo do imposto. Pensar de outra forma equivaleria a tornar letra morta o dispositivo legal supracitado. E a legislação sanitária citada anteriormente é clara em definir que tal atendimento se dá pela concessão de alvará sanitário, ainda que pelas Secretarias Municipais ou Estaduais de Saúde. 29 E mais, a concessão de Alvará de Licença de Localização e Funcionamento pelas Secretarias de Fazenda municipais, com valor tão somente para o endereço e atividade para que foi emitido, não está condicionada a que o interessado possua alvará sanitário emitido pela Vigilância Sanitária, municipal, estadual ou federal, mesmo naqueles municípios em que as ações de licenciamento e fiscalização de estabelecimentos assistenciais de saúde e estabelecimentos de interesse à saúde estejam sob sua responsabilidade. 30 Assim, o interessado não faz jus ao percentual favorecido de presunção de lucro (12%), acima citada, incidindo, sim, o percentual de 32% sobre a receita bruta para apuração da base de cálculo presumida da CSLL para os trimestres de 2011 a 2014, restando configurados como constante nas DIPJ e DCTF originalmente apresentadas para os anos-calendário de 2011, 2012 e 2013 e como constante na ECF originalmente apresentada para 2014. 31 Logo, os pedidos de restituição hão que ser indeferidos por inexistência de pagamentos indevidos de CSLL nos trimestres em questão eis que o contribuinte não se sujeita ao percentual favorecido incidente sobre a receita bruta de 12% para apuração da base de cálculo da CSLL, por não atender as normas da Anvisa, em vista de não apresentar alvará sanitário vigente nos períodos de apuração em seu nome e endereço cadastral. (destaques do original) O acórdão recorrido manteve este entendimento, negando provimento ao recurso voluntário da Contribuinte. O julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando o decidido no Acórdão nº 1201- 002.174, proferido no processo administrativo nº 13005.720774/2016-28. Referido julgamento já foi apreciado, em sede de recurso especial, nesta 1ª Turma, quando se negou conhecimento ao recurso desta mesma Contribuinte, conforme voto condutor do Acórdão nº 9101-004.365, reproduzido no Acórdão nº 9101-004.366: Trata-se de recurso especial no qual se discute o coeficiente de determinação do lucro presumido aplicável em face da interpretação que se deve conferida à expressão “serviços hospitalares” posta no art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995. Os presentes autos tratam de ano(s)-calendário(s) posterior(es) a 2008, razão pela qual a redação vigente é a dada Lei nº 11.727, de 2008, com vigência a partir de 1º/01/2009, com o seguinte teor: Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995. § 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de: Fl. 298DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-004.782 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13005.902303/2015-55 I - um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural; II - dezesseis por cento: a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput deste artigo; b) para as pessoas jurídicas a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 da referida Lei; III - trinta e dois por cento, para as atividades de: (Vide Medida Provisória nº 232, de 2004) a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa; (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008); ................................................................................................................. Foi precisamente o descumprimento do requisito relativo ao atendimento das normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa que fundamentou a negativa do recurso voluntário pela decisão recorrida. Por sua vez, no recurso especial, a Contribuinte, para demonstrar a divergência na interpretação da legislação tributária, apresentou como paradigma caso que trata de autuação fiscal de ano-calendário anterior à 2009. E, precisamente por tratar de ano-calendário anterior à 2009, a decisão paradigma adotou como razão de decidir entendimento proferido pelo STJ, em resolução constante no Recurso Repetitivo nº 217, que entendeu que a atividade hospitalar caracteriza-se tão somente pela prestação de serviços de atendimento à saúde, e independe do local de prestação, excluindo-se desta regra, apenas, os serviços de simples consulta que não se identificam com as atividades prestadas em âmbito hospitalar (...), vinculante aos Conselheiros do CARF (RICARF, Anexo II, art. 62, § 1º, inc. II, alínea “b”). Ocorre que a resolução ampara-se no julgamento do REsp nº 1.116.399 – BA (sede de recurso repetitivo, artigo 543-C do antigo CPC -Lei nº 5.869, de 1973) e do REsp nº 962.667 – RS (que adota o REsp nº 1.116.399 – BA como razão para decidir). E no voto do REsp nº 1.116.399 – BA, o relator esclarece que a legislação objeto de análise refere-se ao artigo 15, § 1º, inciso III, alínea "a" da Lei nº 9.249, de 1995, com redação anterior à vigência da Lei 11.727, de 2008: Quanto ao mais, nos termos relatados, a controvérsia dos autos reside na discussão a respeito da forma de interpretação da expressão "serviços hospitalares" prevista na Lei 9.429/95, para fins de obtenção da redução de alíquota do IRPJ e da CSLL, preconizada pelo artigo 15, § 1º, inciso III, alínea "a", com redação anterior à vigência da Lei 11.727/2008, combinado com o artigo 20 da mesma lei. Como se pode observar, o paradigma trata de ano-calendário anterior a 2009, com redação do artigo 15, § 1º, inciso III, alínea "a" da Lei nº 9.249, de 1995, anterior à redação dada pelo art. 29 da Lei 11.727/2008. Nesse contexto, aplicou entendimento do resolução constante no Recurso Repetitivo nº 217. Por outro lado, nos presentes autos, a decisão recorrida trata da redação do artigo 15, § 1º, inciso III, alínea "a" da Lei nº 9.249, de 1995, com a alteração dada pelo art. 29 da Lei 11.727/2008 (com efeitos a partir do ano-calendário de Fl. 299DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-004.782 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13005.902303/2015-55 2009), vez que o fato gerador é posterior a 2008. Precisamente por isso, não aplicou o entendimento do REsp nº 1.116.399 – BA. No paradigma, o Colegiado estava vinculado ao entendimento proferido pelo STJ (resolução constante no Recurso Repetitivo nº 217), adstrito a fatos geradores anteriores a 2009. No recorrido, o Colegiado apreciou fato gerador posterior a 2008, já com a vigência da alteração dada pelo art. 29 da Lei 11.727/2008, ao artigo 15, § 1º, inciso III, alínea "a" da Lei nº 9.249, de 1995, que dentre as modificações trouxe precisamente a exigência do atendimento das normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa, situação que não foi tratada pelo STJ nos precedentes da resolução constante no Fl. 541 DF CARF MF Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-004.366 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13005.720774/2016-28 Recurso Repetitivo nº 217 adotada pelo paradigma como razão de decidir. Resta evidente, portanto, a dessemelhança jurídica da norma tratada entre o acórdão recorrido e o paradigma. Diante do exposto, voto no sentido de não conhecer do recurso especial. Também aqui, o paradigma indicado (Acórdão nº 1401-002.275), apreciou direito creditório apurado no ano-calendário 2003, sem exteriorizar qualquer manifestação acerca dos requisitos para definição de serviços hospitalares pela Lei nº 11.727, de 2008: No presente processo, deve-se avaliar se a atividade exercida pela empresa se enquadra no conceito de atividades hospitalares, para que possa tributar o IRPJ e a CSLL se servindo da base de presunção de tais atividades. Para tanto, convém reproduzir a legislação vigente à época dos fatos geradores apurados, incluídas suas alterações posteriores, aplicada às empresas que exercem atividades hospitalares (Lei nº 9.249/1995): [...] Como se pode ver, a redação contemporânea à realização dos fatos geradores permitia que os serviços hospitalares poderiam se enquadrar nas alíquotas de presunção de 8% (oito por cento) e 12% (doze por cento) para o IRPJ e CSLL, respectivamente. É de se notar, também, que não havia nenhuma outra condição para tal enquadramento. Em resposta à consulta formulada por meio do processo administrativo nº 10805.000720/2004-03, a Receita Federal estabeleceu as seguintes condições para que a empresa pudesse se enquadrar nas atividades de serviços hospitalares. Veja as conclusões da Solução de Consulta SRRF/8ª RF/DISIT/Nº 273, de 15 de agosto de 2006 (e-fls. 46 a 53): (início do trecho da conclusão da Solução de Consulta) 19. Diante do exposto e com base nos atos legais citados, soluciona-se presente consulta informando à consulente o seguinte: 19.1. à prestação de serviços hospitalares aplicam-se os percentuais de 8% e 12% sobre a receita bruta para fins de determinação das bases de calculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sabre o Lucre Liquido, respectivamente; 19.2. serviços hospitalares são aqueles prestados por empresário ou sociedade empresaria que exerça uma ou mais das atribuições elencadas pelo art. 27 da IN SRF nº 480, de 2004, na redação dada pela IN SRF nº 539, de 2005, tratadas pela RDC nº 50, de 2002, e que possua estrutura física condizente com o disposto no Item 3 da Parte II da retrocitada resolução, devidamente comprovada por meio de documento competente expedido pela vigilância sanitária estadual ou municipal; (destaquei) Fl. 300DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-004.782 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13005.902303/2015-55 19.3. não se consideram serviços hospitalares aqueles prestados exclusivamente pelos sócios da pessoa jurídica ou referentes unicamente ao exercício de atividade intelectual, de natureza cientifica, dos profissionais envolvidos, ainda que envolvam o concurso de auxiliares ou colaboradores, e, também, quando a pessoa jurídica, prestadora do serviço, não possuir estrutura física condizente para desempenhar suas atividades. Neste caso, para a tributação com base no lucro presumido aplicar-se-á o percentual de 32% (trinta e dois por cento) para a determinação das bases de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido. (destaquei) (término do trecho da conclusão da Solução de Consulta) Como visto, para que a empresa pudesse ter o direito ao enquadramento nas alíquotas de 8% (oito por cento) e 12% (doze por cento), além de exercer uma ou mais das atribuições elencadas pelo art. 27 da IN SRF nº 480, de 2004, na redação dada pela IN SRF nº 539, de 2005, tratadas pela Resolução RDC nº 50, de 2002, entendeu a Receita Federal que também deveria possuir estrutura física condizente com o disposto no Item 3 da Parte II da retrocitada resolução, devidamente comprovada por licença sanitária estadual ou municipal. Independentemente das atividades exercidas pela recorrente, vejo que a licença sanitária municipal mais remota apresentada licença nº 0208/2003 remete aos idos de 2003 (10/06/2003), período posterior ao crédito aqui solicitado. Desta forma, se fosse seguir o que dispõe a solução de consulta, não haveria como atestar que, no período objeto dos créditos solicitados, a recorrente se enquadrava nas condições estabelecidas pela Receita Federal. Não obstante o entendimento exarado pela Receita Federal, todavia, não posso compartilhar com tal decisão. O STJ, por meio da resolução constante no Recurso Repetitivo nº 217, entendeu que a atividade hospitalar caracteriza-se tão somente pela prestação de serviços de atendimento à saúde, e independe do local de prestação, excluindo-se desta regra, apenas, os serviços de simples consulta que não se identificam com as atividades prestadas em âmbito hospitalar, veja: Para fins do pagamento dos tributos com as alíquotas reduzidas, a expressão 'serviços hospitalares', constante do artigo 15, § 1º, inciso III, da Lei 9.249/95, deve ser interpretada de forma objetiva (ou seja, sob a perspectiva da atividade realizada pelo contribuinte), devendo ser considerados serviços hospitalares 'aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde', de sorte que, 'em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos'. 1 Dentre forma, os serviços de diagnóstico, tratamento, internação, desenvolvidos nos hospitais ou (inclusive) fora deles, enquadram-se como serviços hospitalares nos termos do art. 15, III, "a" e art. 20, ambos da Lei nº 9.249/1995. Como a alegação da Receita Federal e da DRJ para o indeferimento do crédito pleiteado pela empresa pautou-se na falta de apresentação de licença sanitária contemporânea aos fatos geradores e, uma vez vencida tal proposição pelo STJ, concluo que a referida empresa se enquadra no conceito de serviços hospitalares, podendo usufruir das alíquotas de presunção de 8% (oito por cento) e de 12% (doze por cento), para o IRPJ e CSLL, respectivamente, razão pela qual proponho dar provimento ao recurso voluntário. Como visto, a falta de apresentação de licença sanitária contemporânea aos fatos geradores foi afastada em observância à decisão do Superior Fl. 301DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-004.782 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13005.902303/2015-55 Tribunal de Justiça que interpretou a Lei nº 9.249, de 1995, antes da alteração promovida pela Lei nº 11.727, de 2008. A evidenciar a limitação temporal da referida interpretação, esta 1ª Turma aprovou a Súmula CARF nº 142, que assim estabelece: Súmula CARF nº 142 Até 31.12.2008 são enquadradas como serviços hospitalares todas as atividades tipicamente promovidas em hospitais, voltadas diretamente à promoção da saúde, mesmo eventualmente prestadas por outras pessoas jurídicas, excluindo-se as simples consultas médicas. Acórdãos Precedentes: 1401-003.024, 1302-002.979, 9101-003.334, 1402-002.173 e 9101-001.559. Observe-se, por oportuno, que a Contribuinte pretende ver aplicado a este caso o decidido no Acórdão nº 1401-002.246, por força do art. 47, §§ 1º e 2º do Regimento Interno do CARF – RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Referido acórdão teve sua decisão aplicada no paradigma por ela indicado para caracterização da divergência (Acórdão nº 1401-002.275). Não observa, porém, que citada disposição regimental se reporta, apenas, aos casos que, em virtude da semelhança dos litígios neles instaurados, são reunidos em um mesmo lote para receber a mesma decisão do processo selecionado como paradigma daquela discussão. Em verdade, o presente processo integrava lote decidido sob a orientação do julgado proferido no paradigma nº 1201-002.174, e assim poderia ser apreciado nesta 1ª Turma nesse mesmo lote, aplicando-lhe o que decido no Acórdão nº 9101-004.365. De toda a sorte, resta demonstrado ser essencial, para caracterização do dissídio jurisprudencial, que os acórdãos comparados exteriorizem interpretação no mesmo contexto legislativo. Não sendo este o caso, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. Conclusão Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir nela consignadas, são aqui adotadas. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer do Recurso Especial. (documento assinado digitalmente) ADRIANA GOMES RÊGO Fl. 302DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-004.782 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13005.902303/2015-55 Fl. 303DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 15504.007813/2009-73
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jan 28 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Fri May 15 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2004 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA DESPESAS MÉDICAS. GLOSAS. RECIBOS MÉDICOS. COMPROVAÇÃO DAS DESPESAS. Em homenagem ao princípio da verdade material, os recibos firmados por profissionais médicos, quando se coadunam com a verossimilhança das alegações e com todo o conjunto probatório, podem afastar as glosas efetuadas, a critério, todavia, da Administração Fiscal, que atua, nesse sentido, no âmbito da discricionariedade. PENSÃO ALIMENTÍCIA. DEDUÇÕES. CHANCELA DO PODER JUDICIÁRIO. Somente podem ser deduzidas as importâncias pagas a título de pensão alimentícia, às dependentes tributárias, quando em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente.
Numero da decisão: 2003-000.483
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Raimundo Cássio Gonçalves Lima – Presidente (assinado digitalmente) Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Redatora ad hoc Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gabriel Tinoco Palatnic (Relator), Wilderson Botto, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva e Raimundo Cássio Gonçalves Lima (Presidente).
Nome do relator: GABRIEL TINOCO PALATNIC
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GLOSAS. RECIBOS MÉDICOS. COMPROVAÇÃO DAS DESPESAS. Em homenagem ao princípio da verdade material, os recibos firmados por profissionais médicos, quando se coadunam com a verossimilhança das alegações e com todo o conjunto probatório, podem afastar as glosas efetuadas, a critério, todavia, da Administração Fiscal, que atua, nesse sentido, no âmbito da discricionariedade. PENSÃO ALIMENTÍCIA. DEDUÇÕES. CHANCELA DO PODER JUDICIÁRIO. Somente podem ser deduzidas as importâncias pagas a título de pensão alimentícia, às dependentes tributárias, quando em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Raimundo Cássio Gonçalves Lima – Presidente (assinado digitalmente) Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Redatora ad hoc Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gabriel Tinoco Palatnic (Relator), Wilderson Botto, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva e Raimundo Cássio Gonçalves Lima (Presidente). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 50 4. 00 78 13 /2 00 9- 73 Fl. 64DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2003-000.483 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 15504.007813/2009-73 Relatório Como Redatora ad hoc, sirvo-me da minuta de relatório inserida pelo Relator no diretório oficial do CARF, a seguir reproduzida. Notificação de lançamento às fls. 31-37, lavrado em face do contribuinte acima identificado, onde a Administração Fiscal lançou crédito tributário, a ser suplementado, no valor total de R$ 22.557,74, por deduzir indevidamente despesas médicas e de pensão alimentícia, relativamente ao ano-calendário de 2004. Impugnação, doravante, apresentada às fls. 1-3, onde o contribuinte pontuou, em síntese, a regularidade das deduções declaradas, e juntou documentos que entende fazer prova de suas alegações (fls. 4-26). Pela marcha processual, sobreveio acórdão de primeira instância (fls. 46-50), onde, em votação unânime, a peça de bloqueio ao lançamento foi julgada improcedente, mantendo, assim, a integralidade da exigência tributária. Assim, o contribuinte interpôs o competente recurso voluntário (fls. 59-61), onde repetiu, integralmente, os argumentos já levantados na impugnação. Não apresentou novos documentos. Autos, por derradeiro, encaminhados a esta egrégia Seção de Julgamento (fl. 62), para decisão colegiada, com as homenagens e cautelas de praxe. É o relato do essencial. Voto Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Redatora ad hoc. Como Redatora ad hoc, sirvo-me da minuta de voto inserida pelo Relator no diretório oficial do CARF, a seguir reproduzida, de sorte que o posicionamento adotado não necessariamente tem a aquiescência desta Conselheira. Conheço do recuso interposto, eis que o contribuinte foi cientificado da decisão combatida em 13/2/2012 (fls. 55-56), e formalizou seu inconformismo em 09/3/2012, sendo, portanto, tempestivo. Sem questões preliminares a serem apreciadas. No mérito, não assiste razão ao contribuinte. A matéria devolvida à apreciação deste Conselho Administrativo é eminentemente de direito, porque o contribuinte não se incumbiu do ônus, nesta fase processual, de trazer elementos de prova favoráveis às suas alegações. Fl. 65DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2003-000.483 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 15504.007813/2009-73 No ponto, não consta dos autos nenhum recibo ou declaração firmados por profissionais médicos, tampouco exames e comprovantes de transferência de valores, ante a demonstrar a plausibilidade dos pagamentos declarados à fl. 42; assim, as glosas desses particulares devem ser mantidas. Quanto às deduções por pensão alimentícia, observo que a petição às fls. 9-10, endereçada à segunda vara cível da comarca de Itaúna (MG), se contrapõe ao contido no documento à fl. 11, já que o contribuinte não mais exerce atividades laborativas no referido empregador (Clínica Médica Especializada Cora D'Ars) desde 04/8/1998. Portanto, embora o contribuinte demonstre que requereu, com sua ex-esposa (fls. 13-16), que a pensão alimentícia de suas três filhas seria pago na ordem de 60%, descontado diretamente de seu pagamento, não consta, dos autos, a homologação judicial desse acordo, condição essencial à regularidade das deduções a esse título, conforme determina expressamente o art. 8º, inciso II, alínea "f", da Lei 9.250/1995. Sem a apresentação desse documento, sequer é possível verificar se as aludidas transferências, indicadas às fls. 17-25 e levadas à tributação, estão corretas. Pontuo, também, que as filhas do contribuinte não foram declaradas como dependentes tributárias (fl. 42), sendo que a importância referente à pensão alimentícia foi lançada somente em favor de sua ex-mulher, Carla Rother Coutinho, o que endossa pela inexistência de homologação judicial do aludido acordo. Ante o exposto, voto por conhecer do recurso e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO, nos termos do voto em epígrafe, para manter o crédito tributário tal como lançado. (assinado digitalmente) Sara Maria de Almeida Carneiro Silva (voto de Gabriel Tinoco Palatnic) Fl. 66DF CARF MF Documento nato-digital

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8203885 #
Numero do processo: 16561.720157/2014-43
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Mar 03 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Mon Apr 20 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL. MULTA QUALIFICADA. Não se conhece do Recurso Especial quando os contextos fáticos do acórdão recorrido e do acórdão paradigma são diversos. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2005, 2006, 2007 DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. REPERCUSSÃO DOS AJUSTES NO LUCRO REAL PARA A BASE DE CÁLCULO DA CSLL. MOMENTOS DA EXISTÊNCIA DO INVESTIMENTO. AQUISIÇÃO. DESENVOLVIMENTO. DESFAZIMENTO. I - Construção empreendida pelo Decreto-lei nº 1.598, de 1977, encontra-se em consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei nº 6.404 ("lei das S/A"), no qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos decorrentes de participações societárias, inclusive com a adoção do método de equivalência patrimonial (MEP). Foram delineados três momentos cruciais para o investidor: nascimento, desenvolvimento e fim do investimento, assim tratados: (1º) o da aquisição do investimento, normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço pago na aquisição, (2º) o momento em que o investimento gera frutos para o investidor, ou seja, a empresa adquirida gera lucros; e (3º) e desfazimento do investimento. II - O segundo momento operacionalizou sistema no qual os resultados de investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de bitributação. De um lado, os resultados da investida seriam refletidos no investidor, fazendo com que tanto na investida quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese, integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. De outro, determinou-se que o investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os resultados positivos auferidos pela investida, viabilizando-se a neutralidade do sistema e a convergência para fins fiscais das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. III - A mesma premissa deve ser considerada para o primeiro (aquisição) e terceiro (desfazimento) momentos. No desfazimento, o ágio deve ser considerado na apuração da base de cálculo do ganho de capital. Na aquisição, o sobrepreço contabilizado só poderá ser objeto da amortização se ocorridas as hipóteses de aproveitamento previstas expressamente na legislação. IV - Nítida e transparente a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações societárias e os correspondentes resultados auferidos, em seus diferentes momentos: aquisição, desenvolvimento e desfazimento. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007.
Numero da decisão: 9101-004.818
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, nos seguintes termos: (i) por maioria de votos, não conhecer da matéria qualificação da multa, vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Viviane Vidal Wagner e Andréa Duek Simantob; (ii) por unanimidade de votos, conhecer da matéria concomitância das multas. No mérito, por voto de qualidade, acordam dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Amélia Wakako Morishita Yamamoto (relatora), Livia De Carli Germano, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Caio Cesar Nader Quintella, que lhe negaram provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Amélia Wakako Morishita Yamamoto (relatora), Livia De Carli Germano, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Caio Cesar Nader Quintella, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro André Mendes de Moura. (assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Amélia Wakako Morishita Yamamoto – Relatora (assinado digitalmente) André Mendes de Moura – Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em Exercício).
Nome do relator: AMELIA WAKAKO MORISHITA YAMAMOTO
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A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL. MULTA QUALIFICADA. Não se conhece do Recurso Especial quando os contextos fáticos do acórdão recorrido e do acórdão paradigma são diversos. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2005, 2006, 2007 DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. REPERCUSSÃO DOS AJUSTES NO LUCRO REAL PARA A BASE DE CÁLCULO DA CSLL. MOMENTOS DA EXISTÊNCIA DO INVESTIMENTO. AQUISIÇÃO. DESENVOLVIMENTO. DESFAZIMENTO. I - Construção empreendida pelo Decreto-lei nº 1.598, de 1977, encontra-se em consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei nº 6.404 ("lei das S/A"), no qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos decorrentes de participações societárias, inclusive com a adoção do método de equivalência patrimonial (MEP). Foram delineados três momentos cruciais para o investidor: nascimento, desenvolvimento e fim do investimento, assim tratados: (1º) o da aquisição do investimento, normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço pago na aquisição, (2º) o momento em que o investimento gera frutos para o investidor, ou seja, a empresa adquirida gera lucros; e (3º) e desfazimento do investimento. II - O segundo momento operacionalizou sistema no qual os resultados de investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de bitributação. De um lado, os resultados da investida seriam refletidos no investidor, fazendo com que tanto na investida quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese, integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. De outro, determinou-se que o investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os resultados positivos auferidos pela investida, viabilizando-se a neutralidade do sistema e a convergência para fins fiscais das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. III - A mesma premissa deve ser considerada para o primeiro (aquisição) e terceiro (desfazimento) momentos. No desfazimento, o ágio deve ser considerado na apuração da base de cálculo do ganho de capital. Na aquisição, o sobrepreço contabilizado só poderá ser objeto da amortização se ocorridas as hipóteses de aproveitamento previstas expressamente na legislação. IV - Nítida e transparente a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações societárias e os correspondentes resultados auferidos, em seus diferentes momentos: aquisição, desenvolvimento e desfazimento. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007.

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FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui- se em espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 01 57 /2 01 4- 43 Fl. 3970DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL. MULTA QUALIFICADA. Não se conhece do Recurso Especial quando os contextos fáticos do acórdão recorrido e do acórdão paradigma são diversos. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2005, 2006, 2007 DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. REPERCUSSÃO DOS AJUSTES NO LUCRO REAL PARA A BASE DE CÁLCULO DA CSLL. MOMENTOS DA EXISTÊNCIA DO INVESTIMENTO. AQUISIÇÃO. DESENVOLVIMENTO. DESFAZIMENTO. I - Construção empreendida pelo Decreto-lei nº 1.598, de 1977, encontra-se em consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei nº 6.404 ("lei das S/A"), no qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos decorrentes de participações societárias, inclusive com a adoção do método de equivalência patrimonial (MEP). Foram delineados três momentos cruciais para o investidor: nascimento, desenvolvimento e fim do investimento, assim tratados: (1º) o da aquisição do investimento, normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço pago na aquisição, (2º) o momento em que o investimento gera frutos para o investidor, Fl. 3971DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 ou seja, a empresa adquirida gera lucros; e (3º) e desfazimento do investimento. II - O segundo momento operacionalizou sistema no qual os resultados de investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de bitributação. De um lado, os resultados da investida seriam refletidos no investidor, fazendo com que tanto na investida quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese, integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. De outro, determinou-se que o investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os resultados positivos auferidos pela investida, viabilizando-se a neutralidade do sistema e a convergência para fins fiscais das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. III - A mesma premissa deve ser considerada para o primeiro (aquisição) e terceiro (desfazimento) momentos. No desfazimento, o ágio deve ser considerado na apuração da base de cálculo do ganho de capital. Na aquisição, o sobrepreço contabilizado só poderá ser objeto da amortização se ocorridas as hipóteses de aproveitamento previstas expressamente na legislação. IV - Nítida e transparente a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações societárias e os correspondentes resultados auferidos, em seus diferentes momentos: aquisição, desenvolvimento e desfazimento. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, nos seguintes termos: (i) por maioria de votos, não conhecer da matéria qualificação da multa, vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Viviane Vidal Wagner e Andréa Duek Simantob; (ii) por unanimidade de votos, conhecer da matéria concomitância das multas. No mérito, por voto de qualidade, acordam dar- Fl. 3972DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 lhe provimento, vencidos os conselheiros Amélia Wakako Morishita Yamamoto (relatora), Livia De Carli Germano, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Caio Cesar Nader Quintella, que lhe negaram provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Amélia Wakako Morishita Yamamoto (relatora), Livia De Carli Germano, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Caio Cesar Nader Quintella, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro André Mendes de Moura. (assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Amélia Wakako Morishita Yamamoto – Relatora (assinado digitalmente) André Mendes de Moura – Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em Exercício). Relatório Contra o acórdão n. 1401-002.076 e 1401-002.733 (embargos) da 1ª Turma da 4° Câmara, apresentou Recurso Especial, a contribuinte e a PGFN, cuja ementa abaixo se transcreve: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 ÁGIO. RENTABILIDADE FUTURA. FUNDAMENTO QUE NÃO SE VERIFICOU NO CASO CONCRETO. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. GLOSA DE DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO. O propósito negocial vai além da mera formalidade dos instrumentos societários; ele depende precipuamente da intenção das partes em firmar o contrato. Caso este desígnio resuma-se meramente na economia fiscal, correta é a glosa da amortização do ágio fincada na rentabilidade futura. ÁGIO. INEXISTÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. Fl. 3973DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 A amortização fiscal do ágio somente tem amparo legal quando as empresas adquirente e adquirida se emaranham entre si, a partir de um dos institutos elencados no art. 7º da Lei nº 9.532/1997 (fusão, cisão ou incorporação), resultando dessa operação a confusão patrimonial entre ambas. Não se permite, em regra, a dedução do ágio se ambas as empresas permanecem ativas após todo o processo de reorganização societária. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. DOLO. AUSÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA. Não havendo provas de conduta dolosa, afasta-se a qualificação da multa de ofício. O dolo não pode ser presumido. O contribuinte não simulou ou dissimulou seus atos e operações, especialmente porque poderia obter o mesmo resultado econômico com a adoção de outras operações. MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal. Lançamento procedente em parte. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade da decisão recorrida. No mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário no que tange à glosa das despesas de ágio. Vencidos os Conselheiros Livia De Carli Germano, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin e Daniel Ribeiro Silva. Também por maioria de votos dar provimento ao recurso voluntário: i) para afastar a qualificação da multa de ofício. Vencidos os Conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Abel Nunes de Oliveira Neto e Luiz Augusto de Souza Gonçalves; e ii) para afastar a aplicação da multa isolada no limite de sua aplicação em relação à multa de ofício. Vencidos os Conselheiros Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa e Luiz Augusto de Souza Gonçalves. Designado o Conselheiro Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa para redigir o voto vencedor. Declarou-se impedido de votar o Conselheiro José Roberto Adelino da Silva. Acórdão de Embargos 1401-002.733 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Exercício: 2010, 2011, 2012, 2013 CABIMENTO DOS EMBARGOS PARA SUPRIR OMISSÃO NO JULGAMENTO. Os embargos de declaração são cabíveis para suprir omissão do julgado. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. Fl. 3974DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 No que se refere à alegação de ilegalidade da incidência de juros sobre a multa de ofício, basta observar o disposto nos artigos 113, 139 e 161 do CTN para se chegar à conclusão de que os juros moratórios não apenas incidem sobre o principal, mas também sobre a multa de ofício proporcional, já que ambos compõem o crédito tributário constituído. CSLL. AMORTIZAÇÃO FISCAL DO ÁGIO. APLICAÇÃO REFLEXA DO IRPJ, POR REPRESENTAR REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO LÍQUIDO. Se a amortização do ágio corresponde a uma espécie do gênero despesa, sua dedução fiscal deve respeitar os ditames do art. 299 do RIR/99. O art. 299 do RIR/99, por sua vez, também é aplicado à CSLL, conforme interpretação do art. 13 da Lei 9.249/1995. Desta forma, aplica-se à CSLL a mesma decisão exarada em relação ao IRPJ. COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO DE PREJUÍZO FISCAL E BASE NEGATIVA. Subsistindo a autuação fiscal, não há que se falar em recomposição do saldo de prejuízos fiscais ou de base negativa de CSLL. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher os embargos, sem efeitos infringentes, para suprir as omissões apontadas. No mérito, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso quanto à adição à base de cálculo da CSLL das glosas de despesas com ágio e a consequente recomposição do saldo de base de cálculo negativa do respectivo tributo. Vencidos os conselheiros Lívia de Carli Germano, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Daniel Ribeiro Silva e Letícia Domingues Costa Braga. Acordam, ainda, por maioria de votos, negar provimento ao recurso quanto à incidência de juros sobre a multa de ofício. Vencida a conselheira Letícia Domingues Costa Braga. Recurso Especial da PGFN A PGFN apresentou Recurso Especial (fls. 2.871 e ss) onde alega os seguintes itens em que haveria dissenso jurisprudencial: (1) “qualificação da multa de ofício em virtude da dedução de ágio em operação sem intuito negocial” Acórdão paradigma nº 1301-001.220, de 2013: MULTA. QUALIFICAÇÃO. PROCEDÊNCIA. Se os fatos retratados nos autos deixam foram de dúvida a intenção do contribuinte de, por meio de atos societários diversos, desprovidos de substância econômica e propósito negocial, reduzir a base de incidência de tributos, descabe afastar a qualificação da penalidade promovida pela autoridade autuante. [...]. Fl. 3975DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 No caso vertente, a meu ver, a qualificação é ínsita à própria infração imputada, isto é, se existente essa, não há como deixar de admitir a exasperação da penalidade, vez que a irregularidade apontada encontra seu maior suporte no artificialismo da reorganização societária empreendida. Acórdão paradigma nº 9101-002.300, de 2016: MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício. [...]. Com toda a vênia, não vislumbro, no presente caso, dúvida acerca da atuação dolosa da contribuinte. Conforme já foi tratado no tópico que cuidou especificamente da questão da amortização do ágio gerado em operações intragrupo, o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 fixa determinado efeito fiscal para operações societárias permitidas não por ele, mas pela legislação civil e comercial e pelas normas contábeis. O efeito fiscal que o dispositivo estabelecia era o diferimento da tributação de IRPJ e de CSSL sobre o ganho de capital proveniente da reavaliação do valor de sociedade investida. O fato de o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 mencionar determinada operação de reorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos outros que não aqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso, conforme análise desenvolvida no tópico que tratou da amortização do ágio, a própria análise do dispositivo levaria à conclusão de que seu intuito era o de estabelecer a neutralidade tributária da operação. Tal neutralidade não permitia que se chegasse à conclusão de que, embora a tributação do ganho de capital restasse diferida, o ágio contabilizado pudesse ser desde logo amortizável. Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam praticado ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária principal ou a modificar suas características de modo a reduzir o montante devido, o que atrai a aplicação do art. 72 da Lei nº 4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato ter ocorrido no controle societário da empresa fiscalizada, após encerrada a reorganização. (2) “cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e da multa de ofício pela cobrança de tributo, a partir do ano-calendário de 2007” Acórdão paradigma nº 9101-002.414, de 2016: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2007 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que “serão aplicadas as seguintes multas”. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal Fl. 3976DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano- calendário correspondente. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Acórdão paradigma nº 1202-000.964, de 2013: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Exercício: 2005, 2006, 2007, 2008 MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A incidência de multa isolada, aplicável na hipótese de falta de pagamento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL, não elide a aplicação concomitante de multa de ofício, calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, por observarem previsões legais específicas. [...]. A recorrente alega que a multa isolada sobre a falta de recolhimento de estimativa não poderia ser exigida após o fim do período anual, quando já se conhece o lucro real; e que não poderia haver a exigência de multa isolada e multa de oficio de 75% exigida juntamente com o tributo, sob pena de haver cumulação de penalidades em decorrência do mesmo fato jurídico. Sem razão, como se demonstrará. [...]. A tese alegada pela recorrente, de que não incide multa isolada por falta de recolhimento de estimativas concomitantemente com a apuração de multa de ofício sobre o tributo apurado ao final do ano calendário, embora adotada por boa parte dos membros deste Conselho, data venia, não merece ser reconhecida. [...]. Nesse sentido, a nova redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007, ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, que alterou o percentual da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas, de 75% para 50%, veio apenas reforçar essa distinção. Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial da PGFN Em despacho de fls. 2.910 e ss, foi dado seguimento ao Recurso Especial da PGFN quanto aos dois itens. Contrarrazões ao Recurso Especial da PGFN A Contribuinte apresentou contrarrazões ao Recurso Especial da PGFN às fls. 3.044 e ss, alegando em síntese os seguintes pontos: - Ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas apresentados. - Matéria objeto de súmula; Fl. 3977DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 - Pela manutenção do acórdão recorrido quanto ao afastamento da multa agravada; - da ausência de simulação Recurso Especial da Contribuinte A Contribuinte apresentou Recurso Especial (fls. 3.201 e ss) onde alega os seguintes dissensos jurisprudenciais: (1) “impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial” Acórdão paradigma nº 1302-001.150, de 2013: GLOSA DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO INDEVIDA. SIMULAÇÃO NÃO CARACTERIZADA. Deve ser afastada a imputação de simulação, quando não demonstrado o pacto simulatório. O fato de o investidor no exterior ter preferido aportar capital em uma subsidiária brasileira, para que essa depois adquirisse as ações da recorrente com ágio não se constitui em conduta simulada, pois, diante de dois caminhos lícitos, não estaria obrigado a optar pelo mais oneroso tributariamente, ou seja, aquele em que ele adquirisse diretamente as ações com ágio e depois não pudesse realizar o evento (incorporação, fusão ou cisão) que lhe permitisse recuperar o custo sem alienar o investimento. [...]. Os julgadores do CARF prestarão um grande serviço ao Estado e à sociedade brasileiras se imprimirem segurança jurídica e isonomia ao sistema, evitando que suas decisões fiquem ao sabor lotérico do entendimento de cada conselheiro sobre conceitos vagos não positivados como, por exemplo, “falta de propósito negocial”, que não passa de uma construção jurisprudencial alienígena, sem respaldo no ordenamento jurídico pátrio. Acórdão paradigma nº 1302-002.045, de 2017: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. PROPÓSITO NEGOCIAL. EMPRESA VEÍCULO. Os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal não vedam que as operações societárias sejam realizadas, única e exclusivamente, com fins ao aproveitamento do ágio. O legislador tributário, não desconsidera o fato de o contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer outros, desde que o faça licitamente. [...]. Estando, o ato administrativo, estritamente aprisionado aos quadrantes da lei, não cabe à Administração adentrar na motivação do particular em proceder conforme os ditames legais. A alegação de “inexistência de propósito negocial” advém de construção jurisprudencial estrangeira, que não encontra validade no nosso Ordenamento Jurídico, justamente por conflitar com uma gama de princípios, como o da Legalidade Tributária, Fl. 3978DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 descrito acima, além de outros princípios como a livre de iniciativa, estes últimos provenientes da Ordem Econômica. (2) “validade do propósito negocial em decorrência da motivação fiscal” Acórdão paradigma nº 1302-001.150, de 2013: GLOSA DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO INDEVIDA. SIMULAÇÃO NÃO CARACTERIZADA. Deve ser afastada a imputação de simulação, quando não demonstrado o pacto simulatório. O fato de o investidor no exterior ter preferido aportar capital em uma subsidiária brasileira, para que essa depois adquirisse as ações da recorrente com ágio não se constitui em conduta simulada, pois, diante de dois caminhos lícitos, não estaria obrigado a optar pelo mais oneroso tributariamente, ou seja, aquele em que ele adquirisse diretamente as ações com ágio e depois não pudesse realizar o evento (incorporação, fusão ou cisão) que lhe permitisse recuperar o custo sem alienar o investimento. [...]. Os julgadores do CARF prestarão um grande serviço ao Estado e à sociedade brasileiras se imprimirem segurança jurídica e isonomia ao sistema, evitando que suas decisões fiquem ao sabor lotérico do entendimento de cada conselheiro sobre conceitos vagos não positivados como, por exemplo, “falta de propósito negocial”, que não passa de uma construção jurisprudencial alienígena, sem respaldo no ordenamento jurídico pátrio. Acórdão paradigma nº 1302-002.045, de 2017: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. PROPÓSITO NEGOCIAL. EMPRESA VEÍCULO. Os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal não vedam que as operações societárias sejam realizadas, única e exclusivamente, com fins ao aproveitamento do ágio. O legislador tributário, não desconsidera o fato de o contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer outros, desde que o faça licitamente. [...]. Por isso, discordo da afirmação ínsita na decisão recorrida, quando afirma que “...o direito de auto-organização não existe para que os contribuintes paguem menos impostos, devendo ser exercido com algum propósito extratributário, a fim de que eventual supressão de tributos seja oponível ao Fisco.” (fl. 25 do Acórdão de Impugnação). (3) “existência de propósito negocial em face da demonstração de motivos extrafiscais” Acórdão paradigma nº 1201-001.507, de 2016: Fl. 3979DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 REQUISITOS PARA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. Ausente conduta tida como simulada, fraudulenta ou dolosa, a busca de eficiência fiscal em si não configura hipótese de perda do direito de dedução do ágio, ainda que tenha sido a única razão aparente da operação. A existência de outras razões de negócio que vão além do benefício fiscal, apenas ratifica a validade e eficácia da operação. [...]. Desta forma, o conceito a ser adotado para definir o propósito negocial deve ser no sentido de considerar a busca pela redução das incidências tributárias, por si, como um propósito negocial que viabiliza a dedução do ágio. Já temos importantes precedentes do CARF nesta direção: [...]. Assim, me parece claro que a simples alegação de ausência de propósito negocial não é suficiente para a glosa da dedução da amortização do ágio, até mesmo porque, desde que utilizados instrumento legais e inexistentes a fraude, simulação ou abuso de direito, a economia tributária pode ser considerada um propósito negocial. Acórdão paradigma nº 1302-002.045, de 2017:1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. PROPÓSITO NEGOCIAL. EMPRESA VEÍCULO. Os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal não vedam que as operações societárias sejam realizadas, única e exclusivamente, com fins ao aproveitamento do ágio. O legislador tributário, não desconsidera o fato de o contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer outros, desde que o faça licitamente. A utilização de empresa-veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si só, não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a simulação, dolo ou fraude. [...]. À vista do exposto, tendo os atos sido procedidos em conformidade com a lei; não havendo fraude, dolo ou simulação na execução dos mesmos, e não sendo dada a análise quanto à existência, ou não, de propósito negocial, considero indevida a glosa procedida, bem como a qualificação da multa de ofício (4) “efetiva confusão patrimonial entre ‘empresa adquirente’ e investimento adquirido com ágio” Acórdão paradigma nº 9101-003.609, de 2018: ÁGIO TRANSFERIDO. EMPRESA VEÍCULO. DEDUTIBILIDADE. É legítima a transferência do investimento com ágio, notadamente quando existentes restrições societárias e regulatórias que orientaram a criação de empresa “veículo”. [...]. Fl. 3980DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Ressalto que o artigo 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, ao tratar da confusão patrimonial como condição da amortização do ágio não tem qualquer referência ao “investidor original”. A exigência legal é de investimento adquirido com ágio, que poderá ser deduzido quando houver a confusão patrimonial pela empresa que detenha o investimento adquirido, ou mesmo pela própria investida caso ocorra incorporação reversa. (5) “validade da suposta ‘empresa veículo’” Acórdão paradigma nº 1301-001.505, de 2014: INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE - AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO - ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97 - PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO FISCO - INOCORRÊNCIA. No contexto das Leis 9.472/97 e 9.494/97, e pelo Decreto nº 2.546/97, a efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 mediante utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. Acórdão paradigma nº 1201-002.247, de 2018: UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO LEGAL. A utilização da chamada "empresa veículo" não guarda qualquer ilegalidade ou abuso em si, sendo necessária a identificação de outros elementos como a fraude ou simulação para que a glosa da dedução do ágio se justifique. Na hipótese em que presentes para o contribuinte, outras opções de movimentação societária que resultariam no mesmo efeito tributário que é a dedução do ágio, a eventual utilização de empresa veículo configura simples decisão de negócios que não prejudica o benefício fiscal. (6) “regularidade da operação nos termos da legislação/opção legal” Acórdão paradigma nº 1302-001.182, de 2013: DESPESA COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. GLOSA INDEVIDA. Não restando demonstrados a simulação, o abuso de direito e a fraude à lei na geração do ágio, como sustentava a Fiscalização, há que se cancelar a glosa da despesa. Não é ilícita a conduta do investidor estrangeiro que prefere, primeiro, constituir uma subsidiária no Brasil, para que essa, depois, adquira os investimentos que a matriz no exterior deseja. [...]. De plano afasto essa hipótese, pois, diante de dois caminhos legais, não estaria obrigado o investidor estrangeiro a optar pelo mais oneroso tributariamente, ou seja, aquele em que ele adquirisse diretamente as ações de BRASIF com ágio e depois não pudesse realizar o evento (incorporação, fusão ou cisão) que lhe permitisse recuperar o custo Fl. 3981DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 sem alienar o investimento. Dentro da sua esfera de liberdade, o investidor estrangeiro tinha todo direito de preferir primeiro constituir uma subsidiária no Brasil, para que essa, depois, adquirisse os investimentos que a matriz no exterior desejava. Isso não pode ser considerado ilícito. Acórdão paradigma nº 1302-001.150, de 2013: GLOSA DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO INDEVIDA. SIMULAÇÃO NÃO CARACTERIZADA. Deve ser afastada a imputação de simulação, quando não demonstrado o pacto simulatório. O fato de o investidor no exterior ter preferido aportar capital em uma subsidiária brasileira, para que essa depois adquirisse as ações da recorrente com ágio não se constitui em conduta simulada, pois, diante de dois caminhos lícitos, não estaria obrigado a optar pelo mais oneroso tributariamente, ou seja, aquele em que ele adquirisse diretamente as ações com ágio e depois não pudesse realizar o evento (incorporação, fusão ou cisão) que lhe permitisse recuperar o custo sem alienar o investimento. [...]. Os julgadores do CARF prestarão um grande serviço ao Estado e à sociedade brasileiras se imprimirem segurança jurídica e isonomia ao sistema, evitando que suas decisões fiquem ao sabor lotérico do entendimento de cada conselheiro sobre conceitos vagos não positivados como, por exemplo, “falta de propósito negocial”, que não passa de uma construção jurisprudencial alienígena, sem respaldo no ordenamento jurídico pátrio. (7) “impossibilidade de o Fisco desconsiderar os negócios jurídicos praticados pelo contribuinte – inaplicabilidade do art. 116, § único, do CTN” Acórdão paradigma nº 202-16.959, de 2006: IPI. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. O dispositivo previsto no parágrafo único do art. 116 do CTN, com a redação dada pela LC nº 104/2001, reveste-se de eficácia limitada, ou seja, dependia, à época da ocorrência dos fatos geradores alcançados pelo lançamento de ofício, da existência de norma integradora que lhe garantisse eficácia plena. Inexistente esta à época dos fatos, o lançamento padece da falta de suporte legal para sua validade e eficácia. [...]. O procedimento realizado pela fiscalização, sob o pretexto de que tratar-se-ia de uma dissimulação, não encontra suporte legal na legislação. É que o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, introduzido pela Lei Complementar nº 104, de 10/01/2001, que poderia dar sustentação a tal procedimento, ainda está na dependência da edição de lei ordinária, senão vejamos: Acórdão paradigma nº 102-49.480, de 2009: Ainda que se pudesse entender hipoteticamente que teria havido abuso de formas jurídicas, o parágrafo único do artigo 116 do CTN somente poderá ser aplicado após a Fl. 3982DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 promulgação da lei ordinária nele mencionada, ao contrário do que ocorre nas hipóteses de dolo, fraude e simulação, inexistentes no caso dos autos. [...]. O disposto pelo artigo 116, parágrafo único, portanto, não possui, como querem alguns, eficácia contida, na forma extraída das lições de José Afonso da Silva, mas, sim, eficácia limitada, eis que está a depender de lei ordinária. [...]. (8) “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização” Acórdão paradigma nº 1301-002.280, de 2017: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995. Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei nº 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ. Acórdão paradigma nº 1103-00.630, de 2012: Não há ementa correspondente a essa matéria. [...]. Com relação à dedução das despesas de amortização do ágio, para fins da CSLL, registro que não há previsão legal para a indedutibilidade dessas despesas, tal como é preceituada para o lucro real, pelo art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598/77. Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial da Contribuinte Em despacho de fls. 3.650 e ss, foi dado seguimento PARCIAL ao Recurso Especial da contribuinte quanto aos seguintes itens: (1) “impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial”; (2) “validade do propósito negocial em decorrência da motivação fiscal”; (4) “efetiva confusão patrimonial entre ‘empresa adquirente’ e investimento adquirido com ágio”; (5) “validade da suposta ‘empresa veículo’”; e (6) “regularidade da operação nos termos da legislação/opção legal”. Quanto aos itens 7 e 8 não foi dado seguimento em razão da falta de prequestionamento, e assim, definitivo o despacho. Fl. 3983DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Entretanto, houve interposição de agravo, cujo despacho de fls. 3.750, foi admitido em parte, acatando seguimento aos itens 3 e 8. Assim, em resumo, todos os itens, com exceção do 7 foram admitidos. Contrarrazões ao Recurso Especial da Contribuinte A PGFN apresentou contrarrazões ao Recurso Especial da Contribuinte às fls. 3.890 e ss, alegando em síntese, pela manutenção do acórdão recorrido É o Relatório. Voto Vencido Conselheira Amélia Wakako Morishita Yamamoto – Relatora Breve síntese do lançamento: Anos-calendários 2010 a 2013 – lucro real – IRPJ e CSLL, glosa de deduções da amortização de ágio, em razão de ter interposto ilicitamente sociedade veículo, com aplicação de multa qualificada e multa isolada, decorrente da operação de incorporação da empresa controlada Estonia em 21/12/2009. Segundo o TVF, fls. 2215 e ss: Em resumo, num instrumento celebrado, em 2007, entre a fiscalizada e diversas pessoas físicas, as partes acordaram um modelo negocial no qual a Bradseg adquiria do referido grupo de pessoas físicas participações em sociedade controladora (Integritas) de empresa da área de gestão de saúde, medicina diagnóstica e hospitalar para cirurgias de baixa e média complexidades (Fleury). No entanto, as participações nessa sociedade controladora não foram adquiridas diretamente pela Bradseg. Antes do fechamento do “Contrato”, que formalizou o modelo negocial, as pessoas físicas transferiram as referidas participações para a Estonia, a qual foi integralmente adquirida pela fiscalizada (momento em que surgiu o ágio para a Bradseg). Pouco tempo depois, a fiscalizada incorporou a Estonia (momento a partir do qual a Bradseg passou a amortizar tributariamente o ágio). Apesar da sofisticação do esquema, trata-se do típico uso ilícito de empresa veículo. Isso se demonstra claramente por vários fatos. Primeiro, até a transferência das participações na sociedade controladora (Integritas), a Estonia estava inativa; segundo, além de não existir no início das negociações, a interposição da referida sociedade não se justifica por qualquer das finalidades negociais previstas no contrato; e terceiro, o intervalo de tempo entre a transferência das participações para a Estonia realizada pelas pessoas físicas e Toledo (15 e 23/12/2008), a conclusão do modelo negocial (18/12/2008), a aquisição formal da Estonia pela fiscalizada (19/01/2009) e a sua incorporação (21/12/2009) foi sobremaneira diminuto. Dessa forma, em razão da ação intencional da fiscalizada para evadir-se do pagamento dos tributos, a multa foi qualificada ao patamar de 150%. Essa é a breve síntese da autuação. A seguir, passamos a descrever e a comprovar cada um dos seus pormenores. Fl. 3984DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 6. De acordo com o TVF – Termo de Verificação Fiscal, a fiscalizada teria amortizado indevidamente o ágio pago na aquisição da Estônia SP Participações Ltda. ("Estônia"), em síntese: i) Em razão da ausência de razões econômicas ou negociais das operações societárias de criação e incorporação desta empresa, a qual seria uma suposta "empresa veículo" que teria sido utilizada apenas para viabilizar a amortização do referido ágio, uma vez que a real intenção da Impugnante teria sido a aquisição da Integritas Participações S.A. ("Integritas") que detinha a maior parte das ações do Fleury S.A. ("Fleury"); ii) Em razão da ausência de "confusão patrimonial", isto é, o encontro no mesmo patrimônio do ágio com o investimento não teria ocorrido, na medida em que a pessoa que suportou o ágio (Recorrente) teria incorporado apenas a suposta "empresa veículo" e não o investimento (Integritas); ii) Em razão de não ter havido unificação patrimonial, por esse motivo o ágio pago na aquisição da investida não é amortizável para fins tributários, pois “continua existindo a sociedade investidora Bradseg e o seu investimento na sociedade Integritas. O que ocorreu foi que a fiscalizada, detentora indireta de 9,37% das ações da Integritas, antes da incorporação da Estônia, tentou se ajustar à letra da lei, sem atender à sua fundamentação, praticando uma série de "reestruturações societárias" sem qualquer motivação econômica para, ao final das operações, apresentar a mesma (e verdadeira) estruturação societária de antes. Tudo não passando de uma estratégia para se tentar conseguir ganho tributário em prejuízo do Fisco Federal”. A DRJ manteve o lançamento de forma integral. A Turma a quo, mediante voto vencedor entendeu que: Percebe-se que algumas condições para a geração do ágio foram atendidas, como: i) o ágio foi gerado entre partes independentes e ii) houve pagamento de preço pelo investimento adquirido. Entretanto, sabe-se que outras condições também devem ser atendidas para que o ágio seja amortizado fiscalmente, como o propósito negocial e a confusão patrimonial. É isto que percebo não ter ocorrido no caso concreto. O propósito negocial é caracterizado pela intenção das partes em concretizar o negócio jurídico almejado. Caso este desígnio cinja-se somente na economia de tributos, eis que não está caracterizado o propósito negocial que permita à empresa adquirente a amortização do ágio gerado. No caso concreto, não obstante as operações terem sido desenroladas em respeito às formalidades exigidas, percebe-se que o intuito da operação era meramente fiscal, ou seja, apenas de amortizar o ágio. (...) Além disso, restou comprovado que a empresa Estônia era uma empresa veículo, que teve como nítido interesse servir de transporte para um ágio que não foi gerado a partir de sua rentabilidade futura. E não se trata de afirmar que nenhuma empresa veículo pode ser adquirida com ágio. É que no caso concreto, percebeu-se que está forma foi escolhida como objetivo meramente fiscal. (...) Fleury, que tinha como controladora a empresa Integritas. Entretanto, após todo o processo de reorganização societária, empresa adquirente, real adquirida e controladora Fl. 3985DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 direta permaneceram intactas, o que apenas corrobora as razões da fiscalização de que não houve a efetiva confusão patrimonial, como se pode observar de trecho do Termo de Verificação Fiscal (efl. 2.280). Com relação à concomitância das multas de ofício e isoladas, foi afastada. A multa qualificada também foi afastada diante da falta de comprovação da conduta dolosa. A adição à base de cálculo da CSLL e juros sobre a multa foram mantidas, bem como a recomposição da base de cálculo negativa da contribuição, em sede de embargos de declaração. Recurso Especial da PGFN Conhecimento (1) “qualificação da multa de ofício em virtude da dedução de ágio em operação sem intuito negocial” Decisão recorrida: ÁGIO. RENTABILIDADE FUTURA. FUNDAMENTO QUE NÃO SE VERIFICOU NO CASO CONCRETO. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. GLOSA DE DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO. O propósito negocial vai além da mera formalidade dos instrumentos societários; ele depende precipuamente da intenção das partes em firmar o contrato. Caso este desígnio resuma-se meramente na economia fiscal, correta é a glosa da amortização do ágio fincada na rentabilidade futura. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. DOLO. AUSÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA. Não havendo provas de conduta dolosa, afasta-se a qualificação da multa de ofício. O dolo não pode ser presumido. O contribuinte não simulou ou dissimulou seus atos e operações, especialmente porque poderia obter o mesmo resultado econômico com a adoção de outras operações. Acórdão paradigma nº 1301-001.220, de 2013: MULTA. QUALIFICAÇÃO. PROCEDÊNCIA. Se os fatos retratados nos autos deixam foram de dúvida a intenção do contribuinte de, por meio de atos societários diversos, desprovidos de substância econômica e propósito negocial, reduzir a base de incidência de tributos, descabe afastar a qualificação da penalidade promovida pela autoridade autuante. O acórdão paradigma, também numa situação de amortização de ágio, entendeu que em razão do artificialismo da operação e do propósito negocial, justificou-se a qualificação da multa, relevante também que os fatos se deram dentro de um mesmo grupo econômico. A DRJ havia, no caso, afastado a multa qualificada e a Turma a restabeleceu, nos seguintes termos: Diante dos fatos retratados, não me parece restar dúvida de que a fiscalizada agiu, intencionalmente (dolosamente), no sentido de impedir ou retardar o conhecimento, Fl. 3986DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 porparte da autoridade fazendária, das suas condições pessoais, afetando, assim, as obrigações tributárias principais. No caso vertente, a meu ver, a qualificação é ínsita à própria infração imputada, isto é, se existente essa, não há como deixar de admitir a exasperação da penalidade, vez que a irregularidade apontada encontra seu maior suporte no artificialismo da reorganização societária empreendida. Acórdão paradigma nº 9101-002.300, de 2016: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício. Excerto do 2º Paradigma: (...) Com toda a vênia, não vislumbro, no presente caso, dúvida acerca da atuação dolosa da contribuinte. Conforme já foi tratado no tópico que cuidou especificamente da questão da amortização do ágio gerado em operações intragrupo, o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 fixa determinado efeito fiscal para operações societárias permitidas não por ele, mas pela legislação civil e comercial e pelas normas contábeis. O efeito fiscal que o dispositivo estabelecia era o diferimento da tributação de IRPJ e de CSSL sobre o ganho de capital proveniente da reavaliação do valor de sociedade investida. O fato de o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 mencionar determinada operação de reorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos outros que não aqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso, conforme análise desenvolvida no tópico que tratou da amortização do ágio, a própria análise do dispositivo levaria à conclusão de que seu intuito era o de estabelecer a neutralidade tributária da operação. Tal neutralidade não permitia que se chegasse à conclusão de que, embora a tributação do ganho de capital restasse diferida, o ágio contabilizado pudesse ser desde logo amortizável. Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam praticado ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária principal ou a modificar suas características de modo a reduzir o montante devido, o que atrai a aplicação do art. 72 da Lei nº 4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato ter ocorrido no controle societário da empresa fiscalizada, após encerrada a reorganização. Ao final de dezembro de 2004, a contribuinte se encontrava submetida ao controle dos mesmos acionistas identificados ao final de setembro daquele ano, com percentuais de participação exatamente iguais aos anteriores. Em virtude principalmente deste fato, concluo que realmente não houve outro propósito a guiar a atuação da contribuinte senão o de simular uma reorganização societária com a finalidade de reduzir o montante de IRPJ e CSLL a ser recolhido nos cinco anos seguintes. A multa qualificada, em que pese não haver um tópico definido no voto, seja no vencedor ou no vencido, mas apenas com a ementa, e leitura dos votos em si, foi no sentido de afastá-la, por entender que a conduta dolosa não restou comprovada. Fl. 3987DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Em que pese o despacho de admissibilidade ter admitido esses paradigmas, é importante se verificar uma situação fática que muito se afasta nos casos e entendo que não devam ser conhecidos. Nos dois casos dos paradigmas apresentados, são casos de ágio interno, tratam-se de empresas do mesmo grupo econômico, que ocorreram um curto espaço de tempo e situação de reavaliação de investimentos entre empresas de controle comum. Não é o que acontece no caso destes autos. A alegação do TVF é de artificialismo em razão de utilização de empresa veículo e falta de confusão patrimonial, e portanto falta de propósito negocial. Ademais todos os outros pontos foram cumpridos. As partes são independentes, com a ocorrência de fluxo monetário na aquisição do investimento, num espaço razoável de tempo e com a futura oferta pública de ações. Assim, diante da ausência de similitude fática em ambos os paradigmas apresentados, deixo de conhecer deste tópico do Recurso Especial da PGFN. (2) “cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e da multa de ofício pela cobrança de tributo, a partir do ano-calendário de 2007” Decisão recorrida: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013 MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal. Lançamento procedente em parte. [...]. No que se refere à alegação de impossibilidade da duplicidade da multa isolada e de ofício, também concordo com as razões do Recorrente. Isto porque, sigo o entendimento acerca da impossibilidade da aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Tal fato se deve à conclusão de que o não pagamento das estimativas é apenas uma etapa preparatória da execução da infração. Uma vez que as estimativas são meras antecipações dos tributos devidos, a concomitância significa dupla imposição de penalidade sobre o mesmo fato.. Acórdão paradigma nº 9101-002.414, de 2016: Fl. 3988DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2007 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que “serão aplicadas as seguintes multas”. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano- calendário correspondente. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Acórdão paradigma nº 1202-000.964, de 2013: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Exercício: 2005, 2006, 2007, 2008 MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A incidência de multa isolada, aplicável na hipótese de falta de pagamento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL, não elide a aplicação concomitante de multa de ofício, calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, por observarem previsões legais específicas. [...]. A recorrente alega que a multa isolada sobre a falta de recolhimento de estimativa não poderia ser exigida após o fim do período anual, quando já se conhece o lucro real; e que não poderia haver a exigência de multa isolada e multa de oficio de 75% exigida juntamente com o tributo, sob pena de haver cumulação de penalidades em decorrência do mesmo fato jurídico. Sem razão, como se demonstrará. [...]. A tese alegada pela recorrente, de que não incide multa isolada por falta de recolhimento de estimativas concomitantemente com a apuração de multa de ofício sobre o tributo apurado ao final do ano calendário, embora adotada por boa parte dos membros deste Conselho, data venia, não merece ser reconhecida. [...]. Nesse sentido, a nova redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007, ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, que alterou o percentual da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas, de 75% para 50%, veio apenas reforçar essa distinção. Neste tópico claro está a divergência jurisprudencial. Fl. 3989DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Estamos tratando da concomitância da aplicação da multa isolada com a multa de ofício após o ano de 2007, ou seja após a alteração legislativa promovida pela MP 351/2007, no art. 44 da Lei 9.430/96. Assim, conheço deste item do Recurso Especial da PGFN Recurso Especial da Contribuinte Conhecimento Quanto ao conhecimento não há nenhuma ressalva por parte da PGFN. Os seguintes tópicos foram admitidos em despacho de admissibilidade e em despacho de agravo: (1) “impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial”; (2) “validade do propósito negocial em decorrência da motivação fiscal”; (3) “existência de propósito negocial em face da demonstração de motivos extrafiscais” (4) “efetiva confusão patrimonial entre ‘empresa adquirente’ e investimento adquirido com ágio”; (5) “validade da suposta ‘empresa veículo’”; e (6) “regularidade da operação nos termos da legislação/opção legal”. (8) “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização” Entendo que os itens 1 a 6 referem-se à operação de ágio em si e assim serão analisadas. Ademais, os paradigmas apresentados e admitidos demostram a divergência. Assim, adoto as razões do despacho de admissibilidade e do despacho de agravo para conhecimento do Recurso Especial, nos termos do art. 50, § 1º, da Lei 9.784/99. As contrarrazões da PGFN dizem respeito tão-somente ao mérito. Mérito Conforme já descrito acima, em breve síntese dos fatos temos que o TVF tomou como base para a autuação a utilização de empresa veículo quando da criação e incorporação da empresa Estonia SP Participações, utilizada apenas para se poder amortizar o ágio, bem como a falta de confusão patrimonial entre a real adquirente e a adquirida. E por consequência a falta do propósito negocial na utilização dessa empresa. i) Em razão da ausência de razões econômicas ou negociais das operações societárias de criação e incorporação desta empresa, a qual seria uma suposta "empresa veículo" que Fl. 3990DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 teria sido utilizada apenas para viabilizar a amortização do referido ágio, uma vez que a real intenção da Impugnante teria sido a aquisição da Integritas Participações S.A. ("Integritas") que detinha a maior parte das ações do Fleury S.A. ("Fleury"); ii) Em razão da ausência de "confusão patrimonial", isto é, o encontro no mesmo patrimônio do ágio com o investimento não teria ocorrido, na medida em que a pessoa que suportou o ágio (Recorrente) teria incorporado apenas a suposta "empresa veículo" e não o investimento (Integritas); ii) Em razão de não ter havido unificação patrimonial, por esse motivo o ágio pago na aquisição da investida não é amortizável para fins tributários, pois “continua existindo a sociedade investidora Bradseg e o seu investimento na sociedade Integritas. O que ocorreu foi que a fiscalizada, detentora indireta de 9,37% das ações da Integritas, antes da incorporação da Estônia, tentou se ajustar à letra da lei, sem atender à sua fundamentação, praticando uma série de "reestruturações societárias" sem qualquer motivação econômica para, ao final das operações, apresentar a mesma (e verdadeira) estruturação societária de antes. Tudo não passando de uma estratégia para se tentar conseguir ganho tributário em prejuízo do Fisco Federal”. Primeiramente, entendo ser possível a utilização da empresa Holding. No caso em tela indiscutível que as partes eram independentes, e que houve o fluxo monetário. Cumpre-se definir, de início, que o propósito negocial ou substância econômica definem a essência de qualquer operação que vise o lucro. A impossibilidade de identificação deste propósito sempre gerará a dúvida quanto à legalidade e artificialidade da operação como um todo. O questionamento, então, do uso indevido de empresas-veículo ou a impossibilidade fática de incorporação às avessas são apenas conseqüências de uma intenção do investidor em apenas visar o benefício fiscal de amortização do ágio, fato que, para a fiscalização, não norteia o conceito de propósito negocial ou substância econômica. Quanto a utilização de empresas-veículo, entendo, não há qualquer vedação, vez que irrefutável a aplicação do art. 2º, § 3º da Lei n. 6.404/76, base legal para a constituição de holdings com o objetivo único de beneficiar-se de incentivos fiscais. No que tange à incorporação reversa, esta é totalmente possível no âmbito do direito societário e, ademais, é autorizado por lei que regula especificamente a amortização fiscal do ágio, qual seja, o art. 8º, “b” da Lei nº 9.532/97: “Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: (...) b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária.” O pressuposto para a permissão de amortização fiscal do ágio é a confusão patrimonial entre investidora e investida, que se consumou, como anteriormente demonstrado (pela redação do art. 7º da Lei nº 9532/97), e nesse contexto, se encaixa a expressa admissão da incorporação reversa ou às avessas pelo art. 8º da Lei nº 9.532/1997. Fl. 3991DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 A mera transferência do ágio da investidora para a investida, por meio de veículo, ao final, quando incorporada aquele veículo, demonstra apenas uma conseqüência fática que tem como pressuposto uma autorização legal. Se o legislador permite literalmente a amortização do ágio nos casos de incorporação às avessas, interpretação extensiva e lógica confere legitimidade para o instrumento imprescindível ao atingimento do objeto. Em outras palavras, o gozo do benefício fiscal pela investida só seria possível com a transferência do ágio, vez que este último fora registrado pela investidora. Ademais, na mesma linha de raciocínio, a extinção da participação societária não se torna requisito essencial para a amortização do ágio nos casos em que ocorre a incorporação reversa. Da mesma forma que não faria sentido a manutenção da participação societária e do investimento propriamente dito no caso de incorporação, também não teria qualquer fundamentação lógica a extinção destes no caso de incorporação reversa. Mais uma vez se está diante de caso em que a lei promove interpretação extensiva e lógica conduzindo a possibilidade/necessidade de adequação da norma ao caso concreto. Veja, se não fossem as reorganizações que se deram anteriormente, o gozo do benefício fiscal não se concretizaria. A fiscalização deve analisar a operação como um todo, do conjunto de etapas e operações da qual surgiu a composição societária final, e não se baseando em “fotografias estanques”. Portanto, em que pese a subjetividade do propósito negocial, na medida em que se mostra robusta a motivação e construção lógica contida nas reorganizações societárias e na amortização do ágio propriamente dita. A forma utilizada, conforme já mencionado, tem base na legislação, tornando-se a amortização fiscal do ágio definitivamente passível de ser utilizada e assim ser benefício fiscal nos termos legais, os requisitos formais foram atendidos, assim como os materiais. Aqui também, de se ressaltar trechos do voto do ilustre ex-Conselheiro Waldir Veiga Rocha, no voto do Acórdão 1301-002.111: O principal questionamento do Fisco é quanto ao uso da Milão como empresa veículo, empregada para permitir a transferência do ágio daquele tido como real investidor, o Bradesco, para a investida BMC. No mesmo sentido, o papel do Banco Finasa na reorganização societária. Esse questionamento se insere na alegação, por parte do Fisco, da falta de propósito negocial na reorganização societária, que teria por objetivo único a economia de tributos mediante o aproveitamento fiscal do ágio. Ainda, não teria ocorrido a confusão patrimonial entre o “real investidor” e a investida, que seria requisito para que se pudesse admitir a dedutibilidade do ágio, para fins fiscais. Observe-se, inicialmente, que tanto a Milão quanto o Banco Finasa desempenharam papeis semelhantes no conjunto das operações societárias. Ou bem ambas devem ser tidas como “empresas veículo” ou nenhuma das duas. Da descrição simplificada por Fl. 3992DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 etapas, anteriormente feita neste voto, pode-se concluir que uma ou outra (mas não ambas) seriam dispensáveis para que se atingisse a situação final. A partir da Etapa 1, o investimento no BMC poderia ter sido entregue pelo Bradesco ao Banco Finasa como integralização de aumento de capital neste último. Com isso, se atingiria diretamente a Etapa 3, sem a presença da Milão. Ou, por outro caminho, na Etapa 2 o BMC poderia ter incorporado a Milão (embora, nesta hipótese, o Banco Finasa ficaria de fora da estrutura). Esses caminhos alternativos servem, a meu ver, para conferir validade às alegações da recorrente de que o conjunto das operações se revestia, sim, de um propósito negocial ou, em outras palavras, que havia uma estratégia empresarial além da mera economia tributária. Penso não restar dúvidas de que o objetivo do grupo empresarial era reunir, em uma única estrutura, os negócios geridos pelo Banco Finasa (que já integrava o grupo) e aqueles do BMC (recém adquirido). Faz sentido, também, que isso não pudesse ser feito imediatamente após a aquisição do BMC, em face da necessidade de autorização do Banco Central e de providências de caráter administrativo que permitissem a reunião do Banco Finasa e do BMC. De se observar que a situação de uma “empresa veículo”, criada especialmente para permitir a aquisição de um investimento, é facilmente verificada nas operações de privatização. Há mesmo consenso de que os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 foram editados com o objetivo de facilitar o processo de privatização de empresas estatais, permitindo às empresas investidoras recuperar parte do investimento mediante redução da carga tributária, o que, como contrapartida, permitiria que os valores oferecidos ao Estado na aquisição das empresas estatais fossem maiores. Isso, sem prejuízo dos ativos intangíveis das estatais privatizadas. Vários foram os casos de amortização de ágio no processo de privatização analisados por este CARF, sendo as conclusões no sentido de sua legitimidade, não obstante o uso de “empresas veículo”. O pressuposto para a permissão de amortização fiscal do ágio é a confusão patrimonial entre investidora e investida, e nesse contexto se encaixa a expressa admissão da incorporação reversa ou às avessas pelo art. 8º da Lei nº 9.532/1997. (...) Ainda a propósito da necessidade de confusão patrimonial entre investidora e investida, vem à baila o argumento de que não haveria a confusão patrimonial entre o real investidor (no caso, o Bradesco) e a investida (BMC), visto que, ao final da reorganização societária, ambos continuaram a existir. Com a devida vênia, devo divergir. Em outras oportunidades, tenho me manifestado no sentido de que não se questiona que, a princípio, o “real investidor” é a empresa (Bradesco) que originalmente arcou com os recursos financeiros para a aquisição da participação societária (BMC). No entanto, considero legítima sua opção de valer-se de outra empresa no bojo das operações, ainda que essa outra empresa venha a ter duração efêmera. Nessa situação, aquele antes denominado “real investidor” deve passar a ser identificado como “investidor inicial”, posto que o investimento terá sido legitimamente transferido para um novo investidor (no caso, Milão e, a seguir, Banco Finasa). E é aí que ocorre a confusão patrimonial entre investidor e investida, exigida pela lei para a amortização fiscal do ágio. Observe-se que o conceito de”real investidor” não consta expressamente da lei, e somente surge diante de uma linha interpretativa que não é a única possível e, com a devida vênia dos que pensam diferente, nem a mais adequada. (...) Quanto a este ponto do recurso, portanto, permanece tão somente a indedutibilidade (pelo primeiro fundamento, relacionado à due diligence) de 25,729717% dos valores amortizados e glosados. Assim, meu voto é pelo provimento parcial do recurso, para afastar 74,270283% dos valores amortizados e glosados, no lançamento de IRPJ. De igual forma, o voto vencido do acórdão recorrido: Fl. 3993DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Desta feita, entendo que a ausência de propósito negocial, sob a ótica do fisco, não pode ser suficiente para a glosa da dedução da amortização do ágio, até mesmo porque, a economia tributária pode ser considerada um propósito negocial. Por outro lado, a utilização da chamada empresa-veículo, expressão que tem sido usada como sinônimo de ilegalidade tributária, por si só, não torna a operação ilegal, se desacompanhada de qualquer ato fraudulento ou simulado, especialmente quando restar demonstrada a existência de alternativas que resultem no mesmo resultado tributário obtido. Esta linha de jurisprudência já é adotada por este Conselho: "AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. USO DE EMPRESA VEÍCULO. Em regra, é legítima a dedutibilidade de despesas decorrentes de amortização de ágio efetivamente pago. A circunstância de a reorganização societária de que tratam os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, ter sido realizada por meio de empresa veículo não prejudica o direito do contribuinte, ante o fato incontroverso de que dessa reorganização não surgiu novo ágio ou economia de tributos distinta daquela prevista em lei. (Acórdão 1102000.982 1° Câmara / 2° Turma Ordinária Sessão de 04/12/2013 Voto Vencedor Conselheiro José Evande Carvalho Araujo) Destaque-se trecho de voto proferido no Acórdão n. 1201001.267: "(...) Em relação ao emprego da chamada "empresa veículo" cumpre destacar que tal expressão tem sido utilizada pela fiscalização de uma maneira pejorativa, no sentido de um "mal em si mesmo". No entanto, como é cediço, não é possível sustentar-se uma autuação fiscal lastreada na simples acusação de emprego de "empresa veículo", até porque o simples emprego de "empresa veículo" não é tipificado como infração à legislação tributária. Caberia então à fiscalização apontar a relação entre o emprego da "empresa veículo" e a prática de alguma infração à legislação tributária. E, no caso dos autos, como o autor da ação fiscal não se desincumbiu de seu ônus, isso já seria razão suficiente para afastar-se, de pronto, a autuação." Ademais, o ponto central da fundamentação do TVF para sustentar a ausência do propósito negocial é baseado em um Memorando de Entendimentos, ao qual entendo que o agente fiscal quer atestar natureza de negócio jurídico imutável e completo. O Memorando de Entendimentos, tal qual um Protocolo de Intenções apenas pode ser interpretado como um indicativo de interesse de formalização de negócio jurídico, mas jamais o próprio negócio. São instrumentos comumente utilizados em operações complexas e com diversas variáveis, o que foi o caso. Nas operações travadas pelo Recorrente, entre a assinatura do Memorando, que não pode ser visto como início pois certamente até a formalização do instrumento várias foram as tratativas anteriores, até a efetiva conclusão do negócio, transcorreram-se mais de 02 anos. Por outro lado, o memorando firmado poderia não acarretar na efetiva conclusão do negócio, especialmente no presente caso, quando estamos falando da aquisição de parte Fl. 3994DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 das ações de uma holding que detém as ações do Grupo Fleury. Trata-se de negócio complexo travado entre 26 pessoas físicas, entre herdeiros, procuradores e acionistas. Assim, o fato de a figura da Estonia não estar prevista no negócio "desenhado" no Memorando de Entendimento por si só não tem o condão de invalidar a sua utilização como instrumento legítimo de organização societária. Especialmente por se tratar de um início de tentativa de conclusão de um negócio, que poderia não ocorrer. Por outro lado, apesar de entender que no presente caso a utilização de um benefício fiscal, por si só, já pode se constituir em propósito negocial, no presente caso, diante das provas apresentadas, entendo que a utilização da Estônia também teve propósito extra tributário. Isto porque entendo absolutamente razoáveis os argumentos da recorrente, no sentido de que a conclusão de um negócio complexo como o ocorrido foi muito mais fácil com a utilização de uma pessoa jurídica, cujas deliberações ocorriam com 3/4 dos votos, do que com a totalidade das pessoas físicas detentoras das ações da Holding Integritas. No caso concreto vários foram os exemplos de situações também não previstas no Memorando de Entendimentos, como o próprio prazo para conclusão dos negócios, que foi seguidamente descumprido e prorrogado. Assim, entendo estar suficientemente demonstrado o propósito negocial. Ressalte-se também, que no caso dos autos, foi necessário que 25 pessoas físicas e a própria contribuinte concordassem em realizar o negócio, o que se deu, conforme menciona o acórdão recorrido acima, através do Memorando de Entendimentos e da Carta de Intenções após diversas discussões, onde se decidiu pela aquisição da Estonia, auxiliando na conclusão do negócio. Outro ponto que também demonstra as razões extrafiscais, foi que a Estonia serviu de proteção para a contribuinte e seu grupo, de conflitos preexistentes e direitos econômicos entre os acionistas da Integritas (pessoa física e Dr Toledo). Ademais, também considero que a motivação fiscal não deixa de ser um propósito negocial, na esteira de entendimento de que o contribuinte não está obrigado a escolher a opção mais onerosa, tributariamente considerando. Nesse sentido o acórdão paradigma 1302-001150: O conceito de propósito negocial é vago e não se enquadra em qualquer dos incisos, nem mesmo no inciso II, pois ainda que os sócios não tivessem a intenção de perpetuara empresa, isso não torna a sua cláusula de constituição menos verdadeira. O propósito negocial pode ser, exatamente, o de realizar uma reorganização societária para se valer das normas permissivas criadas pelo Estado. O entendimento de que o contribuinte pode se reorganizar desde que não seja exclusivamente para reduzir carga tributária (causa extra-tributária) é apenas uma teoria sem amparo no Direito posto. A finalidade da sociedade empresária é maximizar seus lucros, pelo aumento do faturamento e redução de custo, o que é legítimo desde que suas condutas sejam lícitas. Dessa forma, entendo que o propósito negocial no caso em destaque foi identificado, não havendo que se falar em artificialismo. Acato como válida nesse caso a utilização da empresa Estonia, com propósito negocial identificado, assim como a confusão patrimonial requerida nos termos da lei. Fl. 3995DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 8) “impossibilidade de adição da parcela amortizada como ágio na base de cálculo da CSLL” Como restei vencida no mérito, prossigo com os demais pontos que foram conhecidos. No entendimento da Fiscalização, este ágio não seria passível de dedução para fins de cálculo da CSLL, nos termos do art. 57 da Lei 8.981/95, com a redação dada pela Lei 9.065/95 e do art. 28 da Lei 9.430/96. Assim como, a decisão recorrida, que a manteve em razão de que o lançamento da CSLL decorre dos mesmos fatos que ensejam a autuação do IRPJ, impõe-se a mesma orientação decisória, mantendo-se a integralidade do lançamento. Nos termos da norma aplicável à CSLL, art. 2º da 7.689/88, os ajustes aplicáveis são taxativos, e dentre eles, não temos a necessidade de adição dos valores relativos à amortização do ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial. Nesse sentido, valho-me voto vencedor do Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo, no Acórdão n. 1301-001.893, desta mesma Turma Ordinária, datada de 20/01/2016, em situação semelhante, onde foi tratada a questão da dedutibilidade do ágio para fins de cálculo da CSLL, no que se refere à falta de previsão legal para sua adição. No que se refere à análise dos contornos próprios da definição da base de cálculo da CSLL, essencial se verifica a análise das expressas disposições do art. 2 da Lei 7.689/88, que, ao instituí- la, assim especificamente destacou: Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1º Para efeito do disposto neste artigo: (...) c) O resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) 1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) 2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) 3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) 4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) Fl. 3996DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei n 8.034, de 1990) 6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei n 8.034, de 1990) As disposições contidas no caput do Art. 57 da Lei 8.981/95, por sua vez, visando estabelecer os específicos e particulares contornos aplicáveis a esta Contribuição, especificamente destacou: Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei n 9.065, de 1995) Ora, conforme se verifica da leitura dessas disposições – ao contrário do que afirma a decisão de primeira instância, o mencionado art. 57 da Lei 8.981/95 não autoriza, de forma alguma, a aplicação indiscriminada das disposições regentes do Imposto de Renda na verificação dos contornos de incidência da CSLL, mas preserva, expressamente, os ditames próprios da definição de sua base de cálculo, da forma como realizado pelas disposições até então vigentes, mantendo, assim, as normas contidas na mencionada Lei 7.689/88, nos termos ali então especificamente apontados. A partir dessas considerações, verifica-se que, conforme destacado das disposições do art. 2º, parágrafo 1º, alínea ‘c’ da Lei 7.689/88, ali expressamente se faz referência aos específicos ajustes (exclusões e adições) a serem aplicados ao resultado do período-base, apurado a partir da aplicação das expressas disposições da legislação comercial, distinguindo a composição da base de cálculo da Contribuição em questão, assim, às regras próprias da legislação do Imposto sobre a Renda. Assim, para admitir-se como valida qualquer exclusão e/ou adição na apuração da base de cálculo da CSLL, faz-se essencial, no caso, a existência de legislação especificamente a ela relacionada, sem a qual, estar-se-ia admitindo a possibilidade de interpretação ampliativa de normas restritivas de direito, o que, definitivamente, não tem qualquer cabimento em nosso ordenamento jurídico pátrio. (gn) Nessa linha, fixando o ponto de partida do nosso pensamento sobre a matéria, as regras de dedutibilidade de despesas que sejam aplicáveis na apuração do lucro real, não podem ser estendidas, sem a necessária pré-existência de previsão legal, à apuração da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Fixada essa premissa necessária, relevante destacar, ainda, que a amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR, aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade lançadora.(gn) Nessa linha, portanto, penso que o que se deve exigir e verificar não é a previsão legal expressa para que seja admitida a dedução do ágio iniludivelmente pago, mas sim a inexistência de vedação para essa operacionalização, o que, no caso, efetivamente é o que se verifica em relação à CSLL. Fl. 3997DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 A matéria aqui apresentada já foi objeto de específico enfrentamento nesta 1ª Turma Ordinária, especificamente nos autos do PAF 16682.720281/2010-17, tendo como relator o Conselheiro Valmir Sandri, o qual ora acompanho, especificamente quando afirma: “Inicialmente, registro, com a devida vênia, ser equivocado o entendimento manifestado na decisão recorrida, quanto ao alcance do art. 57 da Lei n 8.981, de 1995. Tal dispositivo preceitua que se aplicam à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por aquela Lei. Logo, regras de dedutibilidade de despesas que, por expressa disposição legal, sejam aplicáveis na apuração do lucro real não podem ser estendidas, sem previsão legal, à apuração da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. A norma legal disciplinadora da apuração da base de cálculo da CSLL, vigente à época do fato gerador, dispõe: Lei n 7.689/88 Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. §1º Para efeito do disposto neste artigo: (...) c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) 1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) 2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) 3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) 4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) 5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita, (Incluído pela Lei n 8.034, de 1990) 6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei n 8.034, de 1990) (...) Pelo que se depreende dos autos, e especialmente pelo que está expressamente descrito no auto de infração, a autoridade fiscal entendeu que a adição que o contribuinte efetuou para fins de apuração do lucro real, mas não efetuou para fins de CSLL, correspondia a ajuste por diminuição do valor do investimento avaliado pelo MEP, e promoveu a adição indicando como fundamento legal o art. 2º, § 1º, alínea “c”, da Lei n 7.689/99. Pois bem. Fl. 3998DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Se essa fosse a verdade dos fatos, inquestionável seria a adição feita de ofício. Contudo, as cópias do LALUR apresentadas à fiscalização indicam que o valor adicionado ao lucro líquido para a apuração do lucro real (e não adicionado para fins de apuração da base de cálculo da CSLL), se refere à amortização do ágio decorrente de participação societária na empresa (...). A amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR. Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o que torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade lançadora. Na linha desse entendimento, inclusive, destacam-se precedentes desta Corte Administrativa, que, sob esse específico foco, assim inclusive já se manifestaram, destacando-se, apenas a título de exemplificação, o seguinte e específico aresto: Número do Processo: 18471.000003/200585 Contribuinte: VALEPAR S/A Tipo do Recurso: Recurso Voluntário / Recurso de Ofício Data da Sessão: 06/12/2006 Relator(a): Márcio Machado Caldeira N Acórdão:10322.749 Decisão: Por maioria, DAR provimento ao recurso voluntário para acolher a preliminar de decadência do direito de constituir o crédito tributário relativo ao ano- calendário de 1999 e, em conseqüência, não tomar conhecimento do recurso ex officio em relação ao ano- calendário de 1999, vencido o conselheiro Cândido Rodrigues Neuber que não a acolheu e, por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso ex officio para restabelecer a exigência fiscal relativa ao ano-calendário de 2001 referente à CSLL constante na DIPJ porém não inclusa na DCTF. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL – DECADÊNCIA Tratando- se de tributo sujeito a lançamento por homologação, o início da contagem do prazo decadencial é a data do respectivo fato gerador, decaindo o direito da Fazenda Nacional de efetuar o lançamento após o prazo de cinco anos, na forma do disposto no parágrafo 4 do artigo 150 do CTN. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995 Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ. LANÇAMENTO – ERRO FORMAL – ANO-CALENDÁRIO DE 2001 Atendendo o lançamento os requisitos legais, descrevendo a infração com perfeita identificação dos valores efetivamente levados à tributação e com o devido enquadramento legal, não há irregularidade formal que possa ensejar o seu cancelamento. JUROS DE MORA – CRÉDITO COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA A partir de 1 de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC para títulos federais. (Súmula 1 C.C. nº 4) JUROS DE MORA TAXA SELIC São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito no montante integral. (Sumula 1 C.C. nº 5) Preliminar acolhida, recurso de ofício parcialmente provido. (Publicado no D.O.U. n 230 de 30/11/2007). Desta feita, entendo que não há base legal para se proceder com a adição das despesas de amortização de ágio, haja vista a ausência de fundamento legal para tanto. Fl. 3999DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 “Impossibilidade de concomitância entre a multa isolada e a multa de ofício, mesmo após a edição da Lei nº 11.637/2007” (REP) O acórdão recorrido afastou a multa isolada concomitante com a multa de ofício por entender possuírem materialidades distintas: No que se refere à alegação de impossibilidade da duplicidade da multa isolada e de ofício, também concordo com as razões do Recorrente. Isto porque, sigo o entendimento acerca da impossibilidade da aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-calendário. Tal fato se deve à conclusão de que o não pagamento das estimativas é apenas uma etapa preparatória da execução da infração. Uma vez que as estimativas são meras antecipações dos tributos devidos, a concomitância significa dupla imposição de penalidade sobre o mesmo fato. O entendimento é de que a multa de ofício decorrente de falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual deve prevalecer em detrimento da multa isolada. É esse o entendimento consolidado na Súmula CARF nº 105: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Note-se que este entendimento foi elaborado em relação ao art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430/96, vigente antes da edição da Lei n° 11.637/07. A Súmula n° 105 permanece aplicável às multas aplicadas após maio de 2007. Vejamos, nesse sentido, a ementa do Acórdão n° 9101-001.307 proferido na 1° Turma e utilizado como base para a edição da Súmula n° 105: (...) MULTA ISOLADA - APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação Ora, ainda que a lei tenha sido alterada, parece-me claro que a infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal permanece sendo mera etapa preparatória que culmina com a redução do imposto no final do ano. Entendo que o contribuinte não deve ser penalizado duas vezes em função da mesma infração, caracterizando um verdadeiro bis in idem. No caso em que as estimativas não foram recolhidas pelo aproveitamento indevido, ao final do ano-calendário, deve prevalecer Fl. 4000DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 somente a cobrança do IRPJ e da CSLL devidos no ajuste anual e, conseqüentemente, da multa de ofício aplicada sobre esta infração. O fato de a Medida Provisória n° 351/07 ter alterado a base de cálculo da multa isolada para “o valor do pagamento mensal” não altera o fato de que o não recolhimento das estimativas é mero meio para a falta de pagamento do IRPJ e da CSLL devidos no exercício. Trago também, trechos do acórdão paradigma 1301-003.020, do ilustre Conselheiro Roberto Silva Junior: A multa isolada não se destina a apenar casos de omissão de receita, deduções indevidas de despesas, exclusões não autorizadas ou falta de adição ao lucro líquido. Para tais infrações, aplica-se a multa que é cobrada juntamente com o tributo, do qual é acessório, pois só tem existência se houver tributo devido. Por isso alguns denominam essa multa de "vinculada", em oposição à outra que é "isolada". A multa isolada foi instituída para punir os contribuintes que, tendo optado pelo lucro real anual para cálculo do IRPJ e da CSLL, deixavam de recolher as estimativas mensais. É que, findo o ano base, já não era juridicamente possível exigir as estimativas, pois tinham natureza de antecipação do tributo a ser apurado no final do período. Se o período já estava encerrado, o Fisco só poderia exigir o valor efetivamente devido e não as antecipações. As estimativas só poderiam ser exigidas no curso do respectivo período de apuração. A norma que determinava o recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa, aos que optassem pelo lucro real anual, na prática, não era obrigatória, pois destituída de sanção no caso de descumprimento. Enfim, recolher estimativa reduziu-se a mera recomendação, a que o contribuinte atendia se quisesse. É nesse contexto que surge a figura da multa isolada, com o propósito específico de punir o descumprimento da norma que impõe, aos que optaram pelo lucro real anual, o recolhimento mensal por estimativa ou, opcionalmente, o levantamento de balancete de verificação, visando a suspender ou reduzir a estimativa do mês. Essa, em linhas gerais, é a finalidade da multa isolada. Para tais situações foi concebida. Aplicá-la a casos de omissão de receita ou de glosa de despesas, como ocorre no processo em exame, é uma forma de exacerbar a penalidade sem previsão legal. Ademais, existe entendimento de que a aplicação da multa vinculada afastaria, pelo princípio da consunção, a multa isolada. O E. STJ tem decisões nesse sentido, das quais é exemplo a proferida no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS. Do voto condutor da decisão, da lavra do eminente Ministro Herman Benjamin, se pode extrair o trecho abaixo: Conforme assentado na decisão agravada, a Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996. Confiram-se: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE. 1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp nº 1.496.354/PR, de relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015, adotou entendimento no sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei n° Fl. 4001DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 9.430/96 somente poderá ser aplicada quando não for possível a aplicação da multa do inciso I do referido dispositivo. 2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente, de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo. 3. Agravo regimental não provido. (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe 28/9/2015). PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. 1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do tributo. 2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do Supremo Tribunal Federal. 3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430 96 aplica-se aos casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata". 4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei n° 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)". 5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas concomitantemente com o valor total do tributo devido. 6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção. Recurso especial improvido. (REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, DJe 24/3/2015). A natureza de cada uma das multas e o entendimento pela prevalência do princípio da consunção foram suficientemente debatidos no REsp 1.496.354/PR, de relatoria do Ministro Humberto Martins. Transcrevo, por oportuno, os fundamentos declinados por Sua Excelência: Não prospera a pretensão recursal, na medida em que não reconheço a possibilidade de exigência cumulativa de tais multas. Fl. 4002DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 A multa do inciso I é aplicável nos casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata". A multa do inciso II, entretanto, é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei n° 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n° 11.488, de 2007)". Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I. Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador. As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que não possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, a cobrança da multa de forma conjunta. Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente. O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de dependência entre elas. Segundo tal preceito, a infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo. Firmado nesses fundamentos, afasta-se a cumulação das multas. Conclusão Fl. 4003DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Diante do exposto, CONHEÇO do RECURSO ESPECIAL da CONTRIBUINTE e CONHEÇO PARCIALMENTE do RECURSO ESPECIAL da PGFN e, no MÉRITO voto por DAR PROVIMENTO RECURSO ESPECIAL da CONTRIBUINTE e NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL DA PGFN NA PARTE CONHECIDA. (assinado digitalmente) Amélia Wakako Morishita Yamamoto Voto Vencedor Conselheiro André Mendes de Moura, Redator Designado. O presente voto fundamenta as divergências em relação ao voto da relatora, em relação ao (1) recurso especial da Contribuinte, para as matérias (1.1) despesa de amortização de ágio, trazida nos tópicos recursais (1.1.1) “impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial”; (1.1.2) “validade do propósito negocial em decorrência da motivação fiscal”; (1.1.3) “existência de propósito negocial em face da demonstração de motivos extrafiscais”; (1.1.4) “efetiva confusão patrimonial entre ‘empresa adquirente’ e investimento adquirido com ágio”; (1.1.5) “validade da suposta ‘empresa veículo’”; e (1.1.6) “regularidade da operação nos termos da legislação/opção legal”; (1.2) inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização; e (2) recurso especial da PGFN, para a matéria “cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e da multa de ofício pela cobrança de tributo, a partir do ano-calendário de 2007”. Passo ao exame. I. Recurso Especial da Contribuinte. Foram devolvidas as matérias “despesa de amortização de ágio” e “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização”. I.1 - Despesa de amortização de ágio A matéria “despesa de amortização de ágio” foi devolvida mediante apresentação dos tópicos recursais (1) “impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial”; (2) “validade do propósito negocial em decorrência da motivação fiscal”; (3) “existência de propósito negocial em face da demonstração de motivos extrafiscais”; (4) “efetiva confusão patrimonial entre ‘empresa adquirente’ e investimento adquirido com ágio”; (5) “validade da suposta ‘empresa veículo’”; e (6) “regularidade da operação nos termos da legislação/opção legal”, cuja apreciação ocorrerá em conjunto. Propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica, para depois tratar do caso concreto. Fl. 4004DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 I.1.1 - Conceito e Contexto Histórico 1 Pode-se entender o ágio como um valor a maior que é pago por alguma coisa. O adquirente constata que determinado objeto vale mais do que o preço que sugere o senso comum. ELISEU MARTINS e SÉRGIO DE IUDÍCIBUS mencionam como exemplo histórico o momento vivido pela sociedade brasileira no Plano Cruzado, na década de 1980. O congelamento de preços provocou um aumento do consumo. Ocorre que, por considerarem os preços de revenda defasados, vários fornecedores represaram as vendas. E enquanto aguardavam o fim do congelamento, comercializavam os produtos (dentro os quais a carne bovina e veículos) apenas mediante o pagamento de um sobrepreço: o ágio. 2 Atendo-se ao âmbito empresarial, o ágio é um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, participação societária, dentre outros). No escopo de uma transação envolvendo a aquisição de participação societária em uma empresa, pode-se dizer que o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. Como exemplo, toma-se a empresa A que possui ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 45 unidades. A empresa C resolve adquirir da empresa A as ações da empresa B, pagando o valor de 100 unidades. No caso, considera-se o sobrepreço pago em razão da expectativa de resultados futuros a serem auferidos pelo investimento. 3 Ocorre que os ramos contábil e tributário não convergiram sobre o método para se apurar o valor do ágio. Iniciando-se pela ciência, ou técnica, contábil, o conceito de ágio é conhecido como goodwill, cuja origem reflete a própria evolução do empreendimento comercial. Na realidade, de acordo com ELISEU MARTINS ET AL. o conceito referia-se inicialmente à vantagem da localização e fidelidade dos clientes, e evoluiu para incluir os intangíveis que digam respeito ao nome, marca, qualidade gerencial, qualificação do corpo funcional, tecnologia, conhecimento, capital intelectual, que em sinergia geram potencialidades que geram expectativas positivas para o negócio. 4 1 Vide artigo ESTABILIDADE JURÍDICA EM RISCO: JURISPRUDÊNCIA ATUAL DO CARF SOBRE O TEMA DO ÁGIO NAS REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS EM FACE DE DECISÃO JUDICIAL. MOURA, A. M. ; VALADAO, M. A. RJLB - REVISTA JURÍDICA LUSO-BRASILEIRA , v. Ano 4 (2018), p. 1329-1371, 2018. 2 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio interno - É um mito? In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES Alexandro Broedel. (Coords.). Controvérsias jurídico-contábeis: (Aproximações e Distanciamentos). v. 4, p. 83-103. São Paulo: Dialética, 2013, p. 83-85. 3 Cabe a observação porque a Lei nº 9.532, de 1997 (que remete ao art. 20 do DL 1.598/77, quando distingue os fundamentos econômicos do ágio), diferenciou o tratamento dos três tipos de ágio: mais valia (decorrente da valorização do valor de mercado de bens do ativo da investida), expectativa de rentabilidade futura e fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. 4 MARTINS, Eliseu et al. Goodwill: uma análise dos conceitos utilizados em trabalhos científicos . Revista Contabilidade & Finanças, São Paulo, v. 21, n. 52, p. 0-25, jan. 2010.. Disponível em: <https://www.revistas.usp.br/rcf/article/view/34310>. Acesso em: 26 sep. 2017. Fl. 4005DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 No mesmo artigo os autores discorrem sobre os erros conceituais na definição do goodwill, com base em extensa pesquisa em trabalhos científicos: Um caso típico, na literatura contábil (...) (também chamado de goodwill ou ágio por expectativa de rentabilidade futura). O conceito de goodwill, referendado pela literatura contábil, é o montante de lucros futuros esperados acima da rentabilidade normal de uma empresa, mensurado pela diferença entre o valor da empresa e o seu patrimônio líquido avaliado a valores de mercado. Todavia, conceitos divergentes desse têm sido utilizados. (...) Para a operacionalização do estudo, foram analisados 138 trabalhos científicos nacionais e internacionais. Desse total, 47 apresentam, explicitamente, o conceito de goodwill e 18 deles mostram conceito divergente daquele referendado pela literatura contábil: goodwill é mensurado como sendo a diferença entre o valor total da empresa e seu patrimônio líquido avaliado a valores de mercado. A maioria das imprecisões conceituais encontradas refere-se ao cálculo do goodwill como sendo a diferença entre o valor de mercado (pago ou não) e o valor contábil do patrimônio. 5 Observa-se que o goodwill é determinado pela diferença entre (1) o valor de mercado, ou seja, o valor pago, e (2) o valor do patrimônio líquido avaliado a preços de mercado - VPLm 6 . Na realidade, consiste o goodwill em valor residual, essencialmente derivado da expectativa de lucros futuros que a participação societária poderá viabilizar no futuro. Assim, tomando-se o exemplo da transação apresentada no início do tópico, a empresa A detinha participação societária na empresa B com valor patrimonial de 45 unidades. Quando a empresa C se propôs a adquirir a empresa B, o valor de mercado da empresa B (que se mostrou lucrativa) era superior ao valor patrimonial de 45 unidades. Apura-se o valor de mercado considerando-se os ativos tangíveis (como investimentos em imobilizado e estoques) e intangíveis da empresa (fundo de comércio, marca, expectativas de receitas). Adotando-se como 5 Ibidem, p. 3-4 (itálicos no original). 6 Vale transcrever equação dada pelo artigo referido: Por sua vez, a definição operacional, referendada pela literatura contábil, a ser utilizada nesta pesquisa é: goodwill é mensurado como a diferença entre o valor total da empresa e seu patrimônio líquido avaliado a valores de mercado (Equação 1): GO = VME - VPLm (1) Em que: GO = goodwill; VME = valor de mercado da entidade; VPLm = valor do patrimônio líquido da entidade avaliado a preços de mercado, ou seja, com todos seus elementos constitutivos, ativos e passivos, já registrados contabilmente ou não, separáveis e viáveis individualmente, devidamente avaliados pelos seus valores individuais de mercado. Fl. 4006DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 valor de ativos tangíveis 15 unidades, e de ativos intangíveis 20 unidades, verifica-se que a empresa B tem um VPLm de 80 unidades (45 + 15 + 20). Nesse sentido, o valor do goodwill, ou ágio, é apurado mediante a diferença em que a empresa C (adquirente) se propôs a pagar, 100 unidades, e o VPLm mensurado de 80 unidades da empresa B. O ágio contábil seria no valor de 20 unidades. Fato é que o legislador tributário, ao tratar sobre o assunto, por meio do Decreto- Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico próprio, fiscal, para o ágio. ELISEU MARTINS ET AL. reconhecem a diferença, mas reputam a definição legal do Decreto-lei como uma “impropriedade conceitual”. 7 Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia 7 Ibidem, p. 9. Fl. 4007DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. E no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 8 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. I.1.2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses 9 . A edição do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, veio em momento histórico, no qual se buscou a edição de leis visando atualizar o direito empresarial. No ano anterior, em 1976, foi editada a Lei nº 6.404 (Lei das Sociedades por Ações), e no posterior, em 1978, foi editada pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) a Instrução Normativa nº 01, dispondo sobre normas e procedimentos para contabilização e elaboração de demonstrações financeiras relativas a ajustes decorrentes da avaliação de investimento relevante de companhia aberta em sociedades coligadas e em sociedades controladas. Determinou-se que os investimentos relevantes em sociedades coligadas, e em sociedades controladas, deveriam ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial (MEP) 10 . A principal característica da metodologia contábil consiste em permitir uma 8 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31. 9 Vide artigo ESTABILIDADE JURÍDICA EM RISCO: JURISPRUDÊNCIA ATUAL DO CARF SOBRE O TEMA DO ÁGIO NAS REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS EM FACE DE DECISÃO JUDICIAL. MOURA, A. M. ; VALADAO, M. A. RJLB - REVISTA JURÍDICA LUSO-BRASILEIRA , v. Ano 4 (2018), p. 1329-1371, 2018. 10 Veja-se a redação do art. 248 da Lei nº 6.404, de 1.976: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte Fl. 4008DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido. As variações no patrimônio líquido das empresas investidas (coligadas e controladas) passam a refletir na contabilidade da empresa investidora. Supõe-se uma controladora que detém 60% das ações da controlada. Assim, se uma controlada apurou lucros de 100 unidades na apuração do balanço anual, e esse resultado foi integralmente alocado no patrimônio líquido, a controladora deve contabilizar por meio do MEP a valorização do investimento no montante de 60 unidades. O artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, determinou que a empresa que viesse a adquirir participação societária de investimento avaliado pelo valor de patrimônio líquido (ou seja, pelo MEP) deveria contabilizar o custo da aquisição (valor pago no investimento) em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) diferença entre o custo da aquisição e o valor do patrimônio líquido, denominado pela legislação fiscal de ágio. Predicava ainda que o ágio em debate, com previsão dos resultados de exercícios futuros, deveria estar fundamentado com base em demonstração a ser elaborada pela empresa. Também previa no art. 25 11 do mesmo Decreto-lei que o ágio, se fosse amortizado contabilmente (crédito em conta de investimento e débito em conta de despesa, diminuindo o lucro da empresa), deveria ser adicionado para fins de apuração do lucro real. Ou seja, para fins fiscais, a despesa, em regra, não seria dedutível. E, na sequência, tratou o Decreto-lei de dispor sobre as situações específicas em que o ágio poderia ser aproveitado pela empresa adquirente como despesa dedutível para fins fiscais. Na realidade, dispôs que tais situações seriam as previstas no artigo 33 (conforme redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.730, de 1979). A hipótese tratava da alienação da empresa investida, no qual, na apuração do ganho da capital, a base de cálculo era o resultado da diferença entre o valor alienado e a somatória do valor do patrimônio líquido com o ágio pago na aquisição. Aproveitava-se, portanto, o valor do ágio, para reduzir a base de cálculo do ganho de capital. Ocorre que várias empresas entenderam pela existência de uma outra hipótese, prevista no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 12 , aplicável quando a investida era objeto de por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: […] 11 Confira-se a redação do art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977 (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) : Art. 25. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. 12 É a seguinte a redação do art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art. 34. Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; Fl. 4009DF CARF MF Documento nato-digital http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1730.htm#art1iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1730.htm#art1iii Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 incorporação, fusão ou cisão. Tal interpretação foi alvo de controvérsias, tanto que foi o principal motivo para importante revisão na legislação sobre o assunto. Isso porque supostamente autorizava a dedução, como perda de capital, na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital, do montante equivalente à diferença entre o valor contábil e o valor do acervo líquido avaliado a preços de mercado do investimento 13 . A amortização do valor poderia se processar no prazo máximo de dez anos, ou seja, não se falava em prazo mínimo. Diante de tal normatização, várias empresas incorreram em operações bastante questionáveis, no qual eram adquiridas empresas deficitárias com pagamento de ágio. Logo em seguida, processava-se a incorporação da empresa investidora pela investida, ou mesmo a chamada incorporação reversa, quando a empresa deficitária incorpora a empresa superavitária, com ágio. As operações ocorriam quase simultaneamente. A distorção era tão evidente que, conforme já dito, a legislação foi objeto de alteração, por meio da conversão da MP nº 1.602, de 1997 na Lei nº 9.532, de 1997, visando criar restrições ao aproveitamento indevido da despesa 14 , conforme contemplava os arts. 7º e 8º da Lei. A Exposição de Motivos da Medida Provisória trazia o seguinte esclarecimento: [...] 13 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 14 Cf. Luís Eduardo Schoueri: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Como antigamente não havia qualquer coerência e consistência para a dedução do ágio, a falta de regulamentação específica estava sendo utilizada para distorcer a lógica do sistema, o que gerou motivação suficiente para que o legislador barrasse esses artifícios prejudiciais à completude do ordenamento jurídico. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 66-68. Fl. 4010DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. 15 O Relatório da Comissão Mista que trabalhou na edição da medida provisória, arremata o assunto com precisão: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. (...) 16 A edição desta Lei ocorreu na mesma época do Programa Nacional de Desestatização (PND), razão pela qual existe entendimento de que a nova legislação sobre o ágio teria sido apresentada como um incentivo às privatizações. Contudo, como visto, não há qualquer menção ao assunto na Exposição de Motivos, que deixou claro, com todas as letras, que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos que ocorriam pelo desvirtuamento do instituto do ágio. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Contudo, caso fosse benefício fiscal, caberia ao próprio legislador ter se manifestado, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. 15 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, p. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 16 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, p. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 4011DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, ao tratar do ágio criado em razão da expectativa de resultados futuros, predicaram que, em razão de evento de incorporação, fusão ou cisão, ocorrido entre investidor e investida, o ágio registrado nos termos do artigo 20 do Decreto- Lei nº 1.598, de 1977 poderia ser amortizado por um período mínimo de sessenta meses. O que se observa é que a legislação tributária, naquele momento, não alterou a base de cálculo do ágio, mantendo-se a apuração com a diferença entre o custo de aquisição e o valor do patrimônio líquido à época da aquisição do investimento, mas, por outro lado, tratou de estabelecer que nos eventos de incorporação, fusão ou cisão o aproveitamento seria por meio de amortização mediante um prazo temporal mínimo, de sessenta meses, não deixando mais espaço para intepretações que resultassem em aproveitamento integral da despesa decorrente do ágio em um único momento, com ocorria anteriormente. Em verdade, passou a valer, para fins fiscais, o aproveitamento do ágio mediante a ocorrência de duas hipóteses: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Destaque-se que os eventos que autorizam o aproveitamento da despesa guardam correlação com a extinção da companhia (do investimento), previsto no art. 219 da Lei das Sociedades Anônimas: (1) encerramento da liquidação e (2) incorporação, fusão e cisão com versão do patrimônio para outras sociedades: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. São precisamente os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam- se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). I.1.3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Fl. 4012DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto- Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. I.1.4. Aproveitamento do Ágio. Encontro (comunicação) entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem- se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Sobre o assunto, primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Fl. 4013DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Fl. 4014DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Os arts. 385 e 386 do RIR/99 constituem-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. Fl. 4015DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 I.1.5. Amortização. Despesa. Topologicamente, o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos), do RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), legislação vigente à época dos fatos dos presentes autos. O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 17 . A amortização constitui-se em espécie de gênero despesa (em sentido amplo), e, por consequência, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. I.1.6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente 17 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 4016DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente de sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. I.1.7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Fl. 4017DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A Fl. 4018DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 18 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro polo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. 18 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 4019DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 19 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida- se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) 19 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 4020DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. I.1.8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Houve de fato uma aquisição? Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Fl. 4021DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. I.1.9. Sobre o Caso Concreto Feitas as considerações, passo a analisar o caso concreto. Trata-se da aquisição por parte da BRADSEG (“Contribuinte”) de participação acionária da INTEGRITAS, controlada pela FLEURY, com sobrepreço, mediante utilização de empresa de passagem, a ESTONIA. Transcrevo relato da autoridade fiscal: Fl. 4022DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Em resumo, num instrumento celebrado, em 2007, entre a fiscalizada e diversas pessoas físicas, as partes acordaram um modelo negocial no qual a Bradseg adquiria do referido grupo de pessoas físicas participações em sociedade controladora (Integritas) de empresa da área de gestão de saúde, medicina diagnóstica e hospitalar para cirurgias de baixa e média complexidades (Fleury). No entanto, as participações nessa sociedade controladora não foram adquiridas diretamente pela Bradseg. Antes do fechamento do “Contrato”, que formalizou o modelo negocial, as pessoas físicas transferiram as referidas participações para a Estonia, a qual foi integralmente adquirida pela fiscalizada (momento em que surgiu o ágio para a Bradseg). Pouco tempo depois, a fiscalizada incorporou a Estonia (momento a partir do qual a Bradseg passou a amortizar tributariamente o ágio). Apesar da sofisticação do esquema, trata-se do típico uso ilícito de empresa veículo. Isso se demonstra claramente por vários fatos. Primeiro, até a transferência das participações na sociedade controladora (Integritas), a Estonia estava inativa; segundo, além de não existir no início das negociações, a interposição da referida sociedade não se justifica por qualquer das finalidades negociais previstas no contrato; e terceiro, o intervalo de tempo entre a transferência das participações para a Estonia realizada pelas pessoas físicas e Toledo (15 e 23/12/2008), a conclusão do modelo negocial (18/12/2008), a aquisição formal da Estonia pela fiscalizada (19/01/2009) e a sua incorporação (21/12/2009) foi sobremaneira diminuto. Dessa forma, em razão da ação intencional da fiscalizada para evadir-se do pagamento dos tributos, a multa foi qualificada ao patamar de 150%. Essa é a breve síntese da autuação. A seguir, passamos a descrever e a comprovar cada um dos seus pormenores. Como se pode observar, foi constituída a ESTONIA, utilizada especificamente para concentrar a participação acionária da INTEGRITAS que seria posteriormente alienada para a BRADSEG: Em 06/10/2008, as pessoas físicas e Toledo adquiriram a Estonia, sociedade empresária constituída em 16/06/2008, até então sem atividade operacional e com capital subscrito e integralizado de R$ 800,00 (oitocentos reais), tendo como objeto social a “participação em outras sociedades, civis ou comerciais, como sócia, acionista ou quotista, podendo representar sociedades nacionais ou estrangeiras”. (...) Em 15/12/2008, as pessoas físicas, exceto Mario E. Camargo, e Toledo integralizaram na Estonia parte de suas participações na Integritas, e que eram objeto da alienação acordada em 29/11/2007 (Memorando de Entendimentos) e 31/01/2008 (Carta de Intenções) com a Bradesco Saúde. Em 23/12/2008, após adquirirem as participações Integritas que seriam alienadas a Bradesco Saúde por Mario E. Carmargo, as pessoas físicas e Toledo integralizaram, proporcionalmente, estas participações adquiridas na Estonia. Na sequência, a BRADSEG concretiza a aquisição da ESTONIA, que detinha a participação da INTEGRITAS: Fl. 4023DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Em 19/01/2009, Data de Fechamento estipulada no Contrato acima, a Bradseg conclui perante as pessoas físicas e Toledo o processo de aquisição da Estonia pelo valor total de R$150.430.000,00 (cento e cinquenta milhões, quatrocentos e trinta mil reais), deduzindo na ocasião, o valor de R$ 25.000.000,00 (vinte e cinco milhões de reais) que as mesmas já haviam recebido, via Integritas, em 18/12/2008. O valor líquido de R$ 125.430.000,00 (cento e vinte e cinco milhões, quatrocentos e trinta mil reais) é pago em moeda corrente nacional mediante transferências eletrônicas disponíveis (TED)29 ocorridas em 20/01/2009. Já a dedução de R$ 25.000.000,00 (vinte e cinco milhões de reais) é efetuada em virtude da Bradseg assumir perante a Integritas o mútuo contratado entre esta e as pessoas físicas e Toledo. Ato contínuo, a BRASEG incorpora a ESTONIA: Com a abertura do capital social da Fleury ocorrida em 17/12/2009, a reorganização societária chega ao fim e, em 21/12/2009, a Bradseg incorpora sua controlada Estonia, concentrando diretamente em seu patrimônio todo o investimento mantido na Integritas, e passa a amortizar, no mês seguinte, o ágio de rentabilidade futura, no valor de R$ 126.005.901,11 (cento e vinte e seis milhões, cinco mil, novecentos e um reais e onze centavos), decorrente da aquisição da extinta controlada Estonia. São os fatos. Em síntese, o que se observa é uma construção societária visando, deliberadamente, criar a hipótese de incidência prevista para aproveitamento da despesa de ágio, mediante utilização de uma empresa sem nenhuma substância, a ESTONIA, denominada como “empresa veículo”, precisamente por ser uma entidade de passagem, sem materialidade, desvirtuando completamente o instituto da pessoa jurídica. A artificialidade da ESTONIA é descrita com clareza no Relatório Fiscal: Conforme relatamos anteriormente, a Estonia era uma empresa de prateleira com capital social de R$ 800,00 (oitocentos reais). Como a entrada na operação era desnecessária, sua utilização foi apenas para transferir as participações societária da Integritas, pertencentes as pessoas físicas e Toledo para a Bradseg. Portanto, os “custos que viessem a se materializar”, além de previsíveis com a entrada da mesma, simplesmente não ocorreriam numa negociação direta com os vendedores. Obviamente que, a negociação direta não ensejaria as condições pretendidas pelo contribuinte para a amortização fiscal do ágio. (...) Já na configuração societária engendrada pelo contribuinte, com a utilização da Estonia, vemos que esta sociedade não se ajusta no modelo negocial acima. Também merece ser destacado que, até o momento em que a Estonia recebeu as participações da Integritas, correspondia a uma sociedade apenas “no papel”, criada em meados de 2008 com Fl. 4024DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 capital social de R$ 800,00 (oitocentos reais). Jamais teve empregados, bens, a não ser as ditas participações. Da análise das peças societárias abaixo, podemos observar que as ações Integritas “entraram” no patrimônio da Estonia nos dias 15 e 23/12/2008. No dia 18/12/2008 é assinado o contrato de compra e venda destas participações pela Bradseg, com liquidação prevista para o dia 19/01/2009. Ou seja, a Estonia serviu apenas de veículo para as ações Integritas saírem das mãos das pessoas físicas e Toledo e chegarem a Bradseg, onde estão até hoje. Em nenhum momento, houve qualquer movimentação financeira na Estonia. Em suma, o modelo negocial poderia ter sido alcançado exatamente da mesma forma sem a interveniência da Estonia, o que obrigatoriamente nos leva à conclusão de que a razão para a referida interposição societária, pelo célere desenrolar dos fatos supervenientes, foi apenas tributária. Constata-se, com nitidez, a construção artificial do suporte fático, para que se pudesse amoldar à hipótese de incidência de despesa de amortização do ágio (item I.1.6 do presente tópico). É incontroverso que a reorganização societária ocorreu breve lapso temporal, envolvendo empresa artificial, com capital social de R$800,00, de papel, sem empregados, sem despesas e sem atividades operacionais. As constatações da autoridade autuante são robustas: A empresa Estonia, conforme constam nas DIPJ 2009, anos-calendário 2008 e 2009, respectivamente, informou que não possuía empregados, e que, além da aquisição de participação societária, não realizou despesas operacionais a título de Remuneração a Dirigentes, de Prestação de Serviços por Pessoa Física sem Vínculo Empregatício, de Prestação de Serviços por Pessoa Jurídica, de Aluguéis, etc. As fichas 4A e 5A, onde são informados os custos e despesas incorridas pela empresa, estão zeradas. Ora, se estas empresas não remuneraram dirigentes e não possuíram qualquer despesa a título de Prestação de Serviços por Pessoa Física sem Vínculo Empregatício e de Prestação de Serviços por Pessoa Jurídica, quem foi o executor dos serviços para constituição da empresa, dos serviços contábeis, dos serviços bancários, etc? Como foi possível a contratação desses serviços? Houve prestação de serviço sem remuneração? Os dirigentes trabalharam sem remuneração? O fato é que a empresa Estonia era uma empresa apenas “no papel”. Não possuía qualquer estrutura operacional e administrativa. Foi utilizada apenas para servir de veículo entre a Bradseg e os acionistas da Integritas que desejavam vender parcelas de suas participações com lucro. A utilização de empresa de passagem, sem materialidade, é incontroversa, afastando a incidência nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. E mais, no caso em tela, não se constata o envolvimento direto entre o investidor e a investida. A operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item I.1.8 do voto). Fl. 4025DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Quanto ao aspecto pessoal, cabe verificar quem é efetivamente a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. A pessoa jurídica investidora seria a BRADSEG, que teria adquirido o investimento com sobrepreço, que efetivamente acreditou na mais valia e coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura do investimento (vide item I.1.7 presente tópico). Por outro lado, a pessoa jurídica investida foi a INTEGRITAS. Ocorre que o evento de incorporação deu-se entre a BRADSEG e a ESTONIA, ou seja, sem a presença da investida. Tampouco consumou-se o aspecto material, vez que não houve a comunicação patrimonial entre a investidora e o investimento. Nesse sentido, o aproveitamento da despesa de amortização de ágio promovido pela Contribuinte deu-se sem respaldo legal, vez que não se consumou a hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8·da Lei nº 9.532, de 1997. Assim, não há que se falar em “impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial”, vez que a autuação amparou-se em fatos concretos demonstrando a ausência de subsunção à norma permissiva de aproveitamento de despesa. Tampouco encontra amparo “existência de propósito negocial em face da demonstração de motivos extrafiscais” ou “regularidade da operação nos termos da legislação/opção legal”, vez que a artificialidade da ESTONIA foi comprovada, o que afasta qualquer alegação de que a utilização da empresa de passagem teria um motivo negocial. E, como já visto, afasta-se argumento de “validade da suposta ‘empresa veículo”, vez que empresa sem funcionários, sem atividade operacional, de papel, implica no completo desvirtuamento do instituto de pessoa jurídica, não havendo que se falar em “validade”. Enfim, não houve “efetiva confusão patrimonial entre ‘empresa adquirente’ e investimento adquirido com ágio”, vez que a incorporação deu-se entre a adquirente e a empresa de papel, ESTONIA. Dessa maneira, deve ser negado provimento em relação à “despesa de amortização de ágio”. I.2. Inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização Sobre o assunto, há que se buscar a interpretação sistêmica da legislação tributária. Toda a construção empreendida pelo Decreto-lei nº 1.598, de 1977, encontra-se em consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei nº 6.404 ("lei das S/A"), no qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos decorrentes de participações societárias, inclusive com a adoção do método de equivalência patrimonial (MEP). Foram tratados três momentos cruciais para o investidor, nascimento, desenvolvimento e fim do investimento, respectivamente delineados: (1) o da aquisição do investimento, normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço pago na aquisição, e (2) o momento em que o investimento gera frutos para o investidor, ou seja, a empresa adquirida gera lucros; e (3) e desfazimento do investimento. Fl. 4026DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Em relação ao segundo momento (desenvolvimento do investimento), a interpretação integrada dos dois diplomas normativos consolidou a construção de sistema no qual os resultados de investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de bitributação. Isso porque, em se considerando estritamente os lançamentos contábeis, os resultados da investida seriam refletidos no investidor, fazendo com que tanto na investida quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese, integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. Por isso, determinou-se que o investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os resultados positivos auferidos pela investida. É o que prescreve o art. 22 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, quando determina o procedimento a ser adotado pelo investidor ao final de cada exercício: o valor do investimento na data do balanço (...), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento. Caso tenha apurado resultado positivo, lançamento a débito na conta de investimento e a crédito em conta de resultado (receitas de equivalência patrimonial), com repercussão na base tributável. Tal repercussão é neutralizada logo no artigo seguinte (art. 23), ao predicar que a contrapartida do ajuste por aumento do valor de patrimônio líquido do investimento não será computada no lucro real (...). Assim, o crédito em conta de resultado seria excluído na apuração do lucro real. Com a criação da CSLL, a Lei nº 7.689, de 1988, discorreu sobre ajuste na base de cálculo para fins fiscais, e determinou pela exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido (art. 2º, § 1º, alínea "c", item 1). Restou, nesse momento, nítida, clara e transparente, a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações societárias e os correspondentes resultados auferidos. A preocupação do legislador em compatibilizar a apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, mediante a operacionalização de ajustes no lucro líquido, é evidente. Portanto, não há nenhum sentido entender que, para as operações societárias relativas ao primeiro momento (aquisição do investimento) e o terceiro momento (desfazimento do investimento), poder-se-ia aplicar um entendimento diferente daquele relativo ao segundo momento (desenvolvimento do investimento). Em relação ao terceiro momento (desfazimento do investimento), predica a norma que na alienação do investimento, o valor do ágio deverá ser considerado, na apuração da base de cálculo tributável (art. 25 e 33 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977). E, em conexão indissociável com o segundo momento (desenvolvimento do investimento) e o terceiro momento (desfazimento do investimento), o primeiro momento (nascimento do investimento) trata da aquisição do investimento que, se for realizada com sobrepreço, implica na contabilização desse valor a maior em conta específica. É o que diz o art. 20 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, ao determinar nos incisos I e II que o custo de aquisição deveria ser desdobrado em (I) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (II) ágio ou Fl. 4027DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 deságio na aquisição. Por isso que, apesar da disposição no art. 25 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, ser no sentido de que as contrapartidas da amortização do ágio não seriam computadas na determinação do lucro real, não há nenhum sentido em se considerar que tal ajuste não se aplica para fins de apuração da Base de Cálculo da CSLL. Repito: o que se tutela é a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Correta, portanto, a tipificação dada pela autoridade fiscal, no auto de infração de CSLL: art. 2º e §§, da Lei nº 7.689, de 1988. Pelos motivos apresentados, resta demonstrado que a glosa de despesa de amortização do ágio tem repercussão tanto para a apuração da base de cálculo do IRPJ quanto da CSLL. Contudo, caso ainda haja alguma contestação sobre tal entendimento, cabem considerações de caráter subsidiário. Não se pode esquecer que o ágio é despesa, submetida a amortização. Logo, encontra-se a despesa do ágio submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 47, da Lei nº 4.506, de 1964, base legal para o art. 299 do RIR/99: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Por sua vez, o art. 13 da Lei nº 9.249, de 1995, dispõe: Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: (Grifei) A interpretação dada ao dispositivo pelo Conselheiro Marcos Pereira Valadão, no Acórdão nº 9101-002.396, é didática e esclarecedora: Assim, o texto legal acima transcrito evidencia claramente o vínculo entre a apuração da base cálculo da CSLL e os referidos requisitos para a dedutibilidade de despesas, do Fl. 4028DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 contrário não faria nenhum sentido a ressalva contida no texto. Com efeito, se o texto diz que para uma determinada situação deve se aplicar "A" independentemente de "B", é porque "B" também é aplicável àquela mesma situação. Nessa perspectiva, as regras de dedutibilidade de despesas previstas no art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964, aplicam-se tanto ao IRPJ quanto à CSLL. A redação do art. 13 da Lei nº 9.249, de 1995, dispõe claramente sobre hipóteses de despesas indedutíveis tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, incluindo expressamente as situações previstas no art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964. Assim sendo, deve ser negado provimento em relação à matéria. II. Recurso Especial da PGFN. Cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e da multa de ofício pela cobrança de tributo, a partir do ano- calendário de 2007 A matéria devolvida consiste em analisar a possibilidade de imputação de multa isolada por insuficiência no recolhimento de estimativas mensais, quando é lavrado auto de infração com lançamento do valor principal de tributo acompanhado de multa de ofício. Discute- se se ocorreria a “concomitância de multas”. A princípio, vale discorrer sobre o lucro real, um dos regimes de tributação existentes no sistema tributário, atualmente regido pela Lei nº 9.430, de 1996, aplicado a partir do ano-calendário de 1997: Capítulo I IMPOSTO DE RENDA - PESSOA JURÍDICA Seção I Apuração da Base de Cálculo Período de Apuração Trimestral Art. 1º A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei. (grifei) No lucro real, pode-se optar pelo regime de apuração trimestral ou anual. Vale reforçar que é uma opção do contribuinte aderir ao regime anual ou trimestral. E, no caso do regime anual, a lei é expressa ao dispor sobre a apuração de estimativas mensais. Transcrevo redação vigente à época dos fatos geradores objeto da autuação: Fl. 4029DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 (Lei nº 9.430, de 1996) Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. ................................................................................ Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995 Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso. § 1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo: a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário; b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário. § 2º Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. Observa-se, portanto, com base em lei, a obrigatoriedade de a contribuinte optante pelo regime de lucro real anual, apurar, mensalmente, imposto devido, a partir de base de cálculo estimada com base na receita bruta, ou por balanço ou balancete mensal, esta que, inclusive, prevê a suspensão ou redução do pagamento do imposto na hipótese em que o valor acumulado já pago excede o valor de imposto apurado ao final do mês. Contudo, a hipótese de não pagamento de estimativa deve atender aos comandos legais, no sentido de que os balanços ou balancetes deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário. Trata-se de obrigação imposta ao contribuinte que optar pelo regime do lucro real anual. E o legislador, com o objetivo de tutelar a conduta legal, dispôs penalidade, a multa isolada, para o seu descumprimento. No caso, a prevista no art. 44 da mesma Lei nº 9.430, de 1996 (redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; Fl. 4030DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (...) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (grifei) A sanção imposta pelo sistema é claríssima: caso descumprido o pagamento da estimativa mensal, cabe imputação de multa isolada, sobre a totalidade (caso em que não se pagou nada a título de estimativa mensal) ou diferença entre o valor que deveria ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a cada mês do ano-calendário. A sanção tem base legal. E expressamente dispõe que é cabível ainda que a pessoa jurídica tenha apurado prejuízo fiscal (IRPJ) ou base de cálculo negativa de CSLL. Na mesma medida, não estabelece qualquer restrição para o lançamento da multa isolada após o encerramento do ano- calendário. Vale esclarecer que, no decorrer do ano-calendário, o lançamento fiscal que caberia seria o incidente sobre o valor principal da estimativa mensal. Por sua vez, aqui se fala sobre o lançamento de multa isolada incidente sobre o valor principal, no percentual de 50%. E, nesse caso, a legislação não deixa dúvidas sobre materialidade do lançamento. E a nova redação dada pela MP nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, aplicável aos fatos geradores ocorridos a partir de 22/01/2007 (o caso em debate), afastou qualquer dúvida sobre a possibilidade de aplicação concomitante das multas de ofício e das multas isoladas por insuficiência de estimativa mensal. As hipóteses de incidência que ensejam a imposição das penalidades da multa de ofício e da multa isolada em razão da falta de pagamento da estimativa são distintas, cada qual tratada em inciso próprio no art. 44 da Lei nº. 9.430, de 1996. Nesse contexto, não há que se falar na aplicação do disposto na Súmula nº 105 do CARF 20 , que se aplica aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada precisamente pela MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007. Observa-se que os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, tratam de suportes fáticos distintos e autônomos, com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário. Por sua vez, a multa isolada é apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou, ainda, mediante receita bruta acumulada mensalmente. Ou seja, são materialidades independentes, não havendo que se falar em concomitância. 20 A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Fl. 4031DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-004.818 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720157/2014-43 Portanto, não há reparos ao procedimento adotado pela autoridade fiscal. Não há que se falar em concomitância nos lançamentos de multa isolada por estimativa mensal e multa de ofício. III. Conclusão Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial da Contribuinte e dar provimento ao recurso especial da PGFN para a matéria concomitância das multas. (documento assinado digitalmente) André Mendes de Moura Fl. 4032DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 10166.002763/2008-11
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 17 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Wed May 06 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2004 OMISSÃO DE RENDIMENTOS INFORMADOS EM DERC. São isentos os rendimentos informados por Órgão da Administração Pública Federal, em Declaração de Rendimentos Pagos a Consultores por Organismos Internacionais (Derc), para o Contribuinte ou seus dependentes.
Numero da decisão: 2001-002.079
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) André Luis Ulrich Pinto – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Luis Ulrich Pinto, Fabiana Okchstein Kelbert, Honório Albuquerque de Brito e Marcelo Rocha Paura
Nome do relator: ANDRE LUIS ULRICH PINTO
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São isentos os rendimentos informados por Órgão da Administração Pública Federal, em Declaração de Rendimentos Pagos a Consultores por Organismos Internacionais (Derc), para o Contribuinte ou seus dependentes. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) André Luis Ulrich Pinto – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Luis Ulrich Pinto, Fabiana Okchstein Kelbert, Honório Albuquerque de Brito e Marcelo Rocha Paura Relatório Trata-se de notificação de lançamento lavrada em 26/04/05, por meio da qual exige-se do ora recorrente o valor de R$ 7.126,90 a título de IRPF suplementar, exercício 2005, ano-calendário 2004, acrescido de multa de ofício e demais consectários legais diante da omissão de rendimentos recebido do exterior, no valor de R$ 25.916,00, recebidos do Organismo Internacional (Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento - PNUD). Devidamente notificado do lançamento, o Recorrente apresentou impugnação, alegando em síntese: a) preliminarmente, por meio de transcrição dos artigos 43 e 45 do CTN, sustenta que a responsabilidade pelo pagamento do IRPF é da fonte pagadora (Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento - PNUD), independente AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 16 6. 00 27 63 /2 00 8- 11 Fl. 67DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2001-002.079 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10166.002763/2008-11 de constar no contrato de trabalho que a obrigação pela retenção do IRPF seria do contratado. Por conseguinte, os valores recebidos são líquidos; b) ainda de forma preliminar, solicita a exclusão dos juros de mora e das multas em observância ao parágrafo único do art. 100 do CTN, pois acredita que se aplicam ao seu caso os Pareceres Normativos nºs. l7, de 06/04/79 e 03, de 28/08/96. Tais pareceres feitos em atendimento a consultas do PNUD, esclarecem que não são abrangidos pela isenção os funcionários recrutados no local e que sejam remunerados à taxa horária. Situação diversa tem o contribuinte, posto que trabalhava de forma permanente para o Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento – PNUD; c) relata que foi contratado pelo Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento - PNUD, a fim de trabalhar com horário pré-estabelecido, sob subordinação hierárquica, em labor não eventual e mediante o recebimento de salários fixos mensais. De acordo com o previsto em convenções e acordos internacionais promulgados pelo Brasil, deveria gozar de isenção de IR em virtude de trabalhar para Organismo Internacional, mas, apesar de haver informado na Declaração de IR que gozava de isenção, foi surpreendido com o lançamento; d) Seu entendimento é corroborado por orientações emanadas pela Receita Federal, contidas no Parecer CST 717/79, e nas perguntas 172 e 176 do Manual Imposto de Renda Pessoa Física - Perguntas e Respostas/1995. Colaciona também, excertos jurisprudenciais favoráveis à sua tese. e) defende a supremacia dos tratados internacionais em relação à legislação interna, por força do disposto no art. 5º, § 2º da CF/88 e nos arts. 96 e 98 do CTN, e a aplicação das Convenções indistintamente aos funcionários estrangeiros ou nacionais dos Organismos Internacionais. O Recorrente instruiu a sua impugnação com os seguintes documentos: (i) instrumento de procuração (fl.11); (ii) notificação de lançamento (fls.15-18); (iii) resultado SRL (fl.19); (iv) DAA – 2005 (fls.29-32); (v) DIRF – 2004 (fl.33); e (vi) DIRF – 2004 (fl.34). Na ocasião do julgamento da impugnação apresentada pelo ora Recorrente, a 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Brasília (DF) proferiu o acórdão nº 03- 26.921 - 3ª Turma da DRJ/BSA, julgando improcedente a impugnação, por entender que: a) o contribuinte não se enquadra na categoria dos funcionários do Organismo que gozam da isenção de Imposto de Renda sobre os vencimentos recebidos, pela simples razão de não ser funcionário e sim técnico contratado, de acordo com as normas legais vigentes e as provas dos autos; Fl. 68DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2001-002.079 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10166.002763/2008-11 b) a isenção prevista no art. 5º da Lei 4.506/64, reproduzida pelo art. 22 do RIR/99, aplica-se exclusivamente aos servidores de Organismos Internacionais domiciliados no exterior, caso contrário, o parágrafo único do artigo estabeleceria a tributação de outros rendimentos auferidos por pessoas domiciliadas no Brasil como residente no exterior, o que seria um contrassenso. Nenhum dos requisitos foi atendido pelo contribuinte, vez que não é servidor, e tampouco reside no exterior; c) no caso em questão, os rendimentos foram recebidos do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento - PNUD, disciplinado pelo Acordo Básico de Assistência Técnica com a Organização das Nações Unidas, suas Agências Especializadas e a Agência Internacional de Energia Atômica, promulgado pelo Decreto n" 59.308/66; d) visto que o PNUD confunde-se com a própria ONU, com relação aos seus funcionários, aplica se a Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, adotada em Londres, em 1946, por ocasião da Assembleia Geral das Nações Unidas, e recepcionada pelo direito pátrio, por meio do Decreto n” 27.784/50, que a promulgou; e) a Convenção que rege o tema nada estabelece sobre qual deva ser o domicílio da pessoa beneficiária da isenção, mas exige que seja ela funcionária da ONU, distinguindo três classes de pessoas que trabalham para ONU: Os representantes dos Membros (artigo IV), os funcionários (artigo V) e os técnicos a serviço da ONU (artigo VI), e que conste na lista elaborada pelo Secretário Geral, sujeita à comunicação periódica aos Governos dos Estados Membros; f) os técnicos que prestam serviços a estes Organismos, sem vínculo empregatício, não possuem isenção de impostos dentre os privilégios e imunidades, conforme disposto no Dec. nº 27.784/50, art. VI, Seção 22; g) A IN SRFN nº 73/98, vigente à época, confirma a interpretação feita da Convenção, isto é, os rendimentos auferidos de Organismos lnternacionais pelos residentes no Brasil estão sujeitas à tributação sob a forma de recolhimento mensal obrigatório, exceto os recebidos por pessoas físicas aqui residentes relacionadas nas listas enviadas à Receita Federal pelos Organismos; h) a ONU não é responsável pelo recolhimento de tributos incidentes sobre os salários, já que é imune (Dec. 27.784/50), desta forma, exonera-se a obrigação pela retenção e recolhimento pela fonte pagadora e transfere-se a responsabilidade para o contribuinte; i) quanto a solicitação de exclusão dos juros de mora e das multas aplicadas, em virtude do disposto no art. 100, parágrafo único do CTN c/c os Pareceres Normativos nºs. 17 /79 e 03 /96, verifica-se que o contribuinte encontra-se em situação diversa da exposta nos Pareceres, pois não se enquadra na condição de funcionário do Organismo, então não é possível beneficiar-se com a exclusão de penalidades prevista no art. 100 do CTN. Inconformado com o v. acórdão nº 03-26.921 - 3ª Turma da DRJ/BSA, o Recorrente interpôs recurso voluntário para este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, alegando, em síntese: Fl. 69DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 2001-002.079 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10166.002763/2008-11 a) o recorrente é funcionário de organismo internacional do qual o Brasil participa. Assim sendo, há enquadramento perfeito nos moldes do artigo 22, II RIR/99; b) Da interpretação da norma legal, não foi especificado como sendo oriundo do trabalho assalariado ou não, com ou sem vínculo empregatício. Desta forma, se enquadra nos requisitos anteriormente abordados, bem como se beneficia das "Facilidades, Privilégios e Imunidades” assegurados por lei, para funcionários de Organismo Internacional. Voto Conselheiro André Luis Ulrich Pinto, Relator. Conheço do recurso voluntário, tendo em vista a sua tempestividade. Desta forma, passo a analisar os argumentos expostos pela Recorrente em sua peça recursal: Haja vista a decisão proferida pelo STJ sob a sistemática dos recursos repetitivos 543-C do Código de Processo Civil de 1973, entendeu que a isenção ora debatida se estende aos peritos e técnicos que prestem serviços no âmbito do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento - PNUD, tal decisum deve ser aplicado ao caso. Observe-se: EMENTA TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. RENDIMENTOS RECEBIDOS POR PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS AO PNUD. ISENÇÃO. MULTA. SÚMULA 98/STJ. 1. O Acordo Básico de Assistência Técnica firmado entre o Brasil, a ONU e algumas de suas Agências, aprovado pelo Decreto Legislativo 11/66 e promulgado pelo Decreto 59.308/66, assumiu, no direito interno, a natureza e a hierarquia de lei ordinária de caráter especial, aplicável às situações nele definidas. Tal Acordo atribuiu, não só aos funcionários da ONU em sentido estrito, mas também aos que a ela prestam serviços na condição de "peritos de assistência técnica", no que se refere a essas atividades específicas, os benefícios fiscais decorrentes da Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, promulgada pelo Decreto 27.784/50. 2. O autor prestou serviços de assistência técnica especializada, na condição de Técnico Especialista, ao Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento - PNUD, de quem recebia a correspondente contraprestação. Assim, os valores recebidos nessa condição estão abrangidos pela cláusula isentiva de que trata o inciso II do art. 23, do RIR/94, reproduzida no art. 22, II, do RIR/99. 3. Nos termos da Súmula 98/STJ, embargos de declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório. 4. Recurso especial provido. (RECURSO ESPECIAL Nº 1.159.379 - DF (2009/0194481-9)- RELATOR : MINISTRO TEORI ALBINO ZAVASCKI - Brasília, 08 de junho de 2011). Outrossim, nos termos em que dispõe o art. 62, § 2º, do Anexo II do Regimento Interno deste Conselho- RICARF as decisões proferidas pelos Tribunais Superiores sob a sistemática de recursos repetitivo, como o que se seguiu, são de observância obrigatória pelo CARF. Fl. 70DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 2001-002.079 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10166.002763/2008-11 Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. ... § 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF nº 152, de 2016). Deste modo, o entendimento a ser seguido por este conselho não pode ser outro senão aquele que reconhece o direito à isenção dos rendimentos recebidos pela Recorrente de Organismo Internacional, nos termos do julgado do Superior Tribunal de Justiça. Neste mesmo sentido, estabelece a Solução de Consulta COSIT nº 36/2019, que: DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS PAGOS A CONSULTORES POR ORGANISMOS INTERNACIONAIS - DERC. RESPONSABILIDADE. Nas contratações de consultores técnicos efetuadas pelos Organismos Internacionais, no âmbito de acordos e instrumentos congêneres de cooperação técnica, celebrados com a Administração Pública Federal, nos termos do Decreto nº 5.151, de 22 de julho de 2004, cabe ao órgão ou à entidade executora nacional informar à Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio da Declaração de Rendimentos Pagos a Consultores por Organismos Internacionais (Derc), os valores pagos a esses consultores, a qualquer título, de forma discriminada por natureza e beneficiário. Note-se que, no caso em referência, consta da própria Notificação de lançamento que os rendimentos tidos como omitidos referem-se a valores informados por órgão da Administração Pública Federal, em Declaração de Rendimentos Pagos a Consultores por Organismos Internacionais (Derc), para o titular ou dependentes, não havendo que se falar, portanto, em rendimento tributável, tendo em vista que, nos termos da legislação aplicável, estes valores são isentos. Diante do exposto, conheço do recurso e, no mérito, dou-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) André Luis Ulrich Pinto Fl. 71DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 17613.722482/2012-99
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 19 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Mon May 18 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2010 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA LIVRO CAIXA. RENDIMENTOS DE TRABALHO ASSALARIADO. ATIVIDADE ADMINISTRATIVA VINCULADA À LEI. O art. 76 do RIR/1999 (Decreto 3.000/1999) não permite a inclusão de rendimentos auferidos de trabalho assalariado em livro caixa, não cabendo à Administração Fiscal efetuar juízo de valor sobre os motivos fáticos que levaram o sujeito passivo a proceder de modo incompatível com a lei.
Numero da decisão: 2003-000.320
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (assinado digitalmente) Raimundo Cássio Gonçalves Lima – Presidente (assinado digitalmente) Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Redatora ad hoc Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gabriel Tinoco Palatnic (Relator), Wilderson Botto e Raimundo Cássio Gonçalves Lima (Presidente).
Nome do relator: GABRIEL TINOCO PALATNIC
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RENDIMENTOS DE TRABALHO ASSALARIADO. ATIVIDADE ADMINISTRATIVA VINCULADA À LEI. O art. 76 do RIR/1999 (Decreto 3.000/1999) não permite a inclusão de rendimentos auferidos de trabalho assalariado em livro caixa, não cabendo à Administração Fiscal efetuar juízo de valor sobre os motivos fáticos que levaram o sujeito passivo a proceder de modo incompatível com a lei. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (assinado digitalmente) Raimundo Cássio Gonçalves Lima – Presidente (assinado digitalmente) Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Redatora ad hoc Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gabriel Tinoco Palatnic (Relator), Wilderson Botto e Raimundo Cássio Gonçalves Lima (Presidente). Relatório Como Redatora ad hoc, sirvo-me da minuta de relatório inserida pelo Relator no diretório oficial do CARF, a seguir reproduzida. Cuida-se de notificação de lançamento levado a efeito pela autoridade fiscal, em face da contribuinte acima qualificada, por dedução indevida de despesas em livro caixa na declaração de imposto de renda do ano-calendário de 2010, onde se apurou crédito tributário a ser suplementado no valor de R$ 9.280,75. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 17 61 3. 72 24 82 /2 01 2- 99 Fl. 152DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2003-000.320 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 17613.722482/2012-99 Integra o referido crédito juros de mora (R$ 618,25) e multa de ofício, no importe de 75% e que corresponde à quantia de R$ 3.712,50. Houve solicitação de retificação de lançamento, indeferida conforme fl. 6; doravante, a contribuinte apresentou impugnação de próprio punho (fl. 3), com juntada de documentos às fls. 4-62, alegando, em síntese, que os valores são referentes a despesas de aluguel de clínica médica, quando trabalhava como profissional não assalariada. O acórdão de primeira instância (fls. 136-138) julgou improcedente a peça de defesa, mantendo íntegro o lançamento efetuado. Recuso voluntário interposto às fls. 147-148, onde se insurgiu contra os fundamentos da decisão de piso, notadamente quanto à impossibilidade de declarar no livro caixa as despesas que experimentou com o insucesso da clínica que tentou abrir como sócia. Autos conclusos a esta colenda Seção de Julgamento (fl. 150), para julgamento colegiado, com as homenagens de praxe. Voto Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Redatora ad hoc. Como Redatora ad hoc, sirvo-me da minuta de voto inserida pelo Relator no diretório oficial do CARF, a seguir reproduzida, de sorte que o posicionamento adotado não necessariamente tem a aquiescência desta Conselheira. Conheço do recurso interposto, eis que a contribuinte foi cientificada da decisão combatida em 18/7/2016, e apresentou seu inconformismo em 16/8/2016, sendo, portanto, tempestivo. Não há questões preliminares a serem decididas. No mérito, não assiste razão à contribuinte. A Administração Fiscal está vinculada às diretrizes que a legislação tributária impõe; assim, não pode a autoridade pública agir em descompasso com a lei, sob pena de nulidade do ato, ex vi do art. 37, caput, da Constituição da República. Nesse particular, se insere, como é óbvio, o ato de lançamento do tributo, que o art. 142 do Código Tributário Nacional conceitua como o “procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.” Por conseguinte, o parágrafo único deste mesmo dispositivo legal dispõe, em homenagem ao princípio da legalidade: A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Fl. 153DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2003-000.320 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 17613.722482/2012-99 Assim esclarecido, a autoridade fiscal verificou que a contribuinte inseriu, em livro caixa, valores auferidos por trabalho assalariado, o que não é permitido pelo art. 75 do RIR/1999, verbis: O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não-assalariado, inclusive os titulares dos serviços notariais e de registro, a que se refere o art. 236 da Constituição, e os leiloeiros, poderão deduzir, da receita decorrente do exercício da respectiva atividade. Nesse sentido, como houve, portanto, inclusão de rendimentos indevida, o que gerou recolhimento irregular do tributo, a Administração Fiscal procedeu ao lançamento da diferença, incluindo, na espécie, juros e multa legais, sendo obrigação da contribuinte seu recolhimento, na forma do § 1º do art. 113 do CTN. Por isso, não cabe à autoridade fiscal fazer juízo de valor acerca do motivo pelo qual levou a contribuinte a incluir, indevidamente, rendimentos que não se qualificam ao livro caixa, eis que sua atividade é vinculada à lei. Dessa forma, como o recorrente não trouxe alegações hábeis e contundentes a modificar o julgado de piso, adoto como razão de decidir os fundamentos da decisão recorrida, à luz do disposto no § 3º do art. 57 do Anexo II do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015 – RICARF. Ante o exposto, voto por conhecer do recurso e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO, nos termos do voto em epígrafe, para manter o crédito tributário tal como lançado. (assinado digitalmente) Sara Maria de Almeida Carneiro Silva (voto de Gabriel Tinoco Palatnic) Fl. 154DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 16682.904944/2012-16
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 18 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Tue Apr 07 00:00:00 UTC 2020
Numero da decisão: 3302-001.347
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do relator. (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente (documento assinado digitalmente) Raphael Madeira Abad – Relator Participaram do julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente), Walker Araujo, Vinícius Guimarães, Jose Renato Pereira de Deus, Jorge Lima Abud, Larissa Nunes Girard (Suplente Convocada), Raphael Madeira Abad e Denise Madalena Green. Ausente o conselheiro Corintho Oliveira Machado
Nome do relator: RAPHAEL MADEIRA ABAD
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conteudo_txt : Metadados => date: 2020-04-02T19:29:20Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2020-04-02T19:29:20Z; Last-Modified: 2020-04-02T19:29:20Z; dcterms:modified: 2020-04-02T19:29:20Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2020-04-02T19:29:20Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2020-04-02T19:29:20Z; meta:save-date: 2020-04-02T19:29:20Z; pdf:encrypted: true; modified: 2020-04-02T19:29:20Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2020-04-02T19:29:20Z; created: 2020-04-02T19:29:20Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 3; Creation-Date: 2020-04-02T19:29:20Z; pdf:charsPerPage: 2231; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2020-04-02T19:29:20Z | Conteúdo => 0 S3-C 3T2 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 16682.904944/2012-16 Recurso Voluntário Resolução nº 3302-001.347 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 18 de fevereiro de 2020 Assunto CRÉDITOS DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. Recorrente IBM BRASIL-INDUSTRIA MAQUINAS E SERVICOS LIMITADA Interessado FAZENDA NACIONAL Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do relator. (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente (documento assinado digitalmente) Raphael Madeira Abad – Relator Participaram do julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente), Walker Araujo, Vinícius Guimarães, Jose Renato Pereira de Deus, Jorge Lima Abud, Larissa Nunes Girard (Suplente Convocada), Raphael Madeira Abad e Denise Madalena Green. Ausente o conselheiro Corintho Oliveira Machado Relatório Trata-se de processo administrativo no qual discute-se o direito da Recorrente a créditos de PIS. Por retratar com precisão os fatos até então tratados no presente processo adoto e transcrevo o Relatório elaborado pela DRJ quando da sua análise da controvérsia. Trata o processo de Manifestação de Inconformidade apresentada contra Despacho Decisório emitido pela Demac Rio de Janeiro, em 05/11/2012 (rastreamento nº 40158673), que não homologou a compensação de R$ 53.941,42, pleiteada na DCOMP nº 40347.20570.230112.1.3.04-4867, em virtude de que o pagamento de R$ 921.162,75 de PIS/PASEP (código 6912), do período de 31/10/2008, efetuado em 19/11/2008, tido como indevido ou a maior que o devido, estava integralmente utilizado para quitação de outros débitos da contribuinte. Na manifestação apresentada, a contribuinte argumenta que a suposta insuficiência de crédito se deve a um mero equívoco cometido quando do preenchimento de sua DCTF. Diz que na DCTF original indicou um débito de PIS/PASEP do PA de 31/10/2008 de R$ 921.162,75, quando o valor correto é de R$ 867.221,32. Como o pagamento da RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 66 82 .9 04 94 4/ 20 12 -1 6 Fl. 662DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 da Resolução n.º 3302-001.347 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16682.904944/2012-16 contribuição desse período foi de R$ 921.162,75, resta-lhe um saldo credor de R$ 53.941,43, que foi utilizado na presente Dcomp. Ressalta que em , antes mesmo da emissão do Despacho Decisório, transmitiu DCTF Retificadora, passando a constar o valor correto da contribuição devida. Aduz que o equívoco é do próprio despacho decisório que se baseou em DCTF que já havia sido retificada. É o relatório. Da análise realizada pela DRJ acerca do presente caso foi proferida a seguinte ementa abaixo transcrita. Data do fato gerador: 19/11/2008 PIS/PASEP. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. CRÉDITO JÁ UTILIZADO EM COMPENSAÇÃO. Uma vez que o crédito pleiteado já foi reconhecido e utilizado na quitação de tributos, com a conseqüente homologação da compensação declarada, é de se indeferir o pedido de restituição de mesmo direito creditório. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Irresignada, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário no qual reiterou os argumentos já aduzidos na Manifestação de Inconformidade. É o Relatório Voto. Conselheiro Raphael Madeira Abad, Relator. 1. Admissibilidade. O Recurso Voluntário é tempestivo e a matéria é de competência deste Colegiado, razão pela qual dele conheço. 2. Mérito. Não havendo preliminares, é de se analisar o mérito. A Recorrente alega que o crédito que requereu por intermédio da DCOMP nº 40347.20570.230112.1.3.044867 não foi utilizado integralmente para compensação na Per/Dcomp nº 02040.17593.221211.1.3.043888, uma vez que houve inexatidão material no Acórdão 06-44.774, que apontou equivocadamente como o valor pleiteado o de R$ 53.941,42, quando na verdade teria sido o de R$ 7.448,18. Desta forma, foi alegado e demonstrado, quando da apresentação da Manifestação de Inconformidade, que haveriam créditos que não foram levados em consideração quando da prolação do Acórdão atacado. Neste diapasão voto por converter o julgamento em diligência, para que a unidade de origem (i) apure os reflexos das diferenças alegadas e demonstradas pela Recorrente Fl. 663DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 da Resolução n.º 3302-001.347 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 16682.904944/2012-16 nos Per/Dcomp de que tratam este processo, especialmente a inexatidão material (ii) verifique se os valores eventualmente foram utilizados em outro processo, bem como (iii) constate se existe saldo disponível, elaborando informação, inclusive com a juntada de cópias que comprovem os fatos, (iv) abrindo-se vistas à recorrente para que, no prazo legal, manifeste-se sobre o resultado/relatório final da diligência determinada. (documento assinado digitalmente) Raphael Madeira Abad Fl. 664DF CARF MF Documento nato-digital

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8187807 #
Numero do processo: 10825.723660/2015-15
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 18 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Thu Apr 02 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2010 DECADÊNCIA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. APLICAÇÃO DO ART. 173, I, DO CTN. O dispositivo legal a ser aplicado na avaliação da decadência do direito de a Fazenda Pública lançar a multa por atraso na entrega da GFIP é o art. 173, I, do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66). INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA DE EXIGÊNCIA LEGAL Por se tratar a ação fiscal de procedimento de natureza inquisitória, a intimação do contribuinte prévia ao lançamento não é exigência legal (Súmula CARF nº 46), e desta forma a sua falta não caracteriza cerceamento de defesa, a qual poderá ser exercida após a ciência do auto de infração. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. NÃO OCORRÊNCIA. Conforme já sumulado pelo CARF, a denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração (Súmula CARF nº 49).
Numero da decisão: 2001-001.654
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 10073.722193/2015-48, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Honório Albuquerque de Brito, Marcelo Rocha Paura, André Luis Ulrich Pinto e Fabiana Okchstein Kelbert.
Nome do relator: HONORIO ALBUQUERQUE DE BRITO
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MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. APLICAÇÃO DO ART. 173, I, DO CTN. O dispositivo legal a ser aplicado na avaliação da decadência do direito de a Fazenda Pública lançar a multa por atraso na entrega da GFIP é o art. 173, I, do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66). INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA DE EXIGÊNCIA LEGAL Por se tratar a ação fiscal de procedimento de natureza inquisitória, a intimação do contribuinte prévia ao lançamento não é exigência legal (Súmula CARF nº 46), e desta forma a sua falta não caracteriza cerceamento de defesa, a qual poderá ser exercida após a ciência do auto de infração. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. NÃO OCORRÊNCIA. Conforme já sumulado pelo CARF, a denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração (Súmula CARF nº 49). Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 10073.722193/2015-48, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Honório Albuquerque de Brito, Marcelo Rocha Paura, André Luis Ulrich Pinto e Fabiana Okchstein Kelbert. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 82 5. 72 36 60 /2 01 5- 15 Fl. 39DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2001-001.654 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10825.723660/2015-15 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015, e, dessa forma, adoto neste relatório o relatado no Acórdão nº 2001-001.649, de 18 de fevereiro de 2020, que lhe serve de paradigma. Trata-se de documento de lançamento emitido pela Receita Federal do Brasil no qual é exigido do contribuinte crédito tributário de multa por atraso na entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP. O enquadramento legal foi o art. 32-A da Lei 8.212, de 1991, com redação dada pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Conforme se extrai do acórdão da DRJ, o contribuinte apresentou impugnação na qual alegou, em síntese, falta de intimação prévia e a ocorrência de denúncia espontânea. A turma julgadora da primeira instância administrativa concluiu pela total improcedência da impugnação e consequente manutenção do crédito tributário lançado. Cientificado, o interessado apresentou recurso voluntário onde, em síntese, alega prescrição/decadência, ocorrência de denúncia espontânea e falta de intimação prévia ao lançamento, invoca princípios constitucionais, cita jurisprudência. Requer ao final o cancelamento do crédito tributário lançado. É o relatório. Voto Conselheiro Honório Albuquerque de Brito - Relator Como já destacado, o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF. Desta forma reproduzo o voto consignado no Acórdão nº 2001-001.649, de 18 de fevereiro de 2020, paradigma desta decisão. O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, portanto dele conheço e passo à sua análise. PRELIMINARES Informação incorreta no documento de lançamento O contribuinte alega que ou a Caixa Econômica Federal ou a Previdência Social teriam perdido os dados, e que por isso teria sido orientado pelo Fiscal Previdenciário a nova transmissão da GFIP, dando a entender que teria transmitido a declaração original no prazo legal, em data anterior à apontada no documento de lançamento, que é a data constante dos sistemas internos da Receita Federal. O recorrente entretanto não acosta aos autos qualquer documento que comprove que teria havido uma transmissão em data anterior. Conforme prevê o art. 36 da Lei 9.784/99, que regula o processo administrativo no âmbito da administração publica Fl. 40DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2001-001.654 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10825.723660/2015-15 federal, cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Assim sendo, a alegação feita, por não comprovada, não merece ser acatada. Prescrição/decadência Uma vez que não definitivamente constituído o crédito tributário em questão no âmbito administrativo, com relação à fluência dos prazos processuais o instituto a se avaliar a ocorrência é o da decadência do direito de a Fazenda pública constituir o crédito por meio do lançamento. Trata-se de lançamento de ofício de multa por atraso na entrega da GFIP, e nesse caso o dispositivo legal a ser aplicado é o disposto no CTN, art. 173, I, verbis: Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue- se após 5 (cinco) anos, contados: I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; O lançamento só poderia ter sido efetuado, para cada competência lançada, a partir da data limite para entrega da declaração. Desta forma, o marco inicial para a contagem do prazo decadencial de 5 anos é o dia 1º de janeiro do ano seguinte ao da data limite para entrega no prazo da GFIP. Verifica-se no caso em questão que a ciência pelo interessado do documento de lançamento se deu, de forma regular, para a competência mais antiga, antes da ocorrência da decadência do direito de a Fazenda Publica efetuar o lançamento do crédito. Se não ocorreu a decadência nem para a competência mais antiga, também não ocorreu para as demais. Intimação prévia ao lançamento A respeito da alegação do recorrente da inocorrência de intimação prévia ao lançamento, a mesma não procede e não tem o condão de afastar a multa aplicada. A ação fiscal é um procedimento de natureza inquisitória, onde o fiscal, ao entender que está em condições de identificar o fato gerador e demais elementos que lhe permitem formar sua convicção e constituir o lançamento, não necessita intimar o sujeito passivo para esclarecimentos ou prestação de informações. Não é a intimação prévia exigência legal para o lançamento do crédito. Nesse sentido a Súmula nº 46 deste CARF: Súmula CARF nº 46: O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. O art. 32-A da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, determina a necessidade da intimação apenas nos casos de não apresentação da Fl. 41DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 2001-001.654 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10825.723660/2015-15 declaração e a apresentação com erros ou incorreções. Na situação em comento, a infração de entrega em atraso da GFIP é fato verificável de plano pelo auditor fiscal, a partir dos sistemas internos da Receita Federal, ficando a seu critério a avaliação da necessidade ou não de informação adicional a ser prestada pelo contribuinte. Não há aqui que se falar em cerceamento do direito de defesa ou ofensa ao princípio do contraditório. O contencioso administrativo só se instaura com a apresentação da impugnação pelo sujeito passivo, ocasião em que ele exerce plenamente sua defesa, o que lhe é facultado após a ciência pelo interessado do documento de lançamento, tudo na observância do devido processo legal. Ante o exposto, REJEITO as preliminares suscitadas no recurso e passo à apreciação do mérito. MÉRITO Denúncia espontânea Da Instrução Normativa RFB nº 971 de 2009: Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória. Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a comunicação da correção da falta à RFB. O art. 472 da IN RFB nº 971/2009, estabelece, como regra geral, que não é aplicada multa por descumprimento de obrigação acessória, caso haja denúncia espontânea da infração. O parágrafo único do dispositivo esclarece o que se considera denúncia espontânea para tal fim: procedimento adotado pelo infrator, antes de qualquer ação do Fisco, que regularize a situação que tenha configurado a infração. No caso da multa por atraso, uma vez ocorrida a entrega da declaração fora do prazo, tem-se configurada a infração (entrega em atraso) em caráter irremediável. Já o art. 476 da mesma IN RFB nº 971/2009 trata especificamente da aplicação das multas por descumprimento da obrigação acessória prevista no inciso IV do art. 32 da Lei nº 8.212, de 1991, relativas à GFIP e, em seu inciso II, letra ‘b’, especificamente da multa aplicável, para a GFIP, no caso de “falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo”. Assim sendo, a aplicação da multa por atraso na entrega da GFIP é legal conforme especificamente regulada pelo art. 32-A da Lei nº 8.212, de 1991, e art. 476 da IN RFB nº 971, de 2009. A matéria já foi inclusive sumulada pelo CARF: Fl. 42DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 2001-001.654 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10825.723660/2015-15 Súmula CARF nº 49: A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. Desta forma, não procede a pretensão do recorrente de exclusão da multa com base na denúncia espontânea. Da multa aplicada A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional (art. 142 do CTN, parágrafo único). Logo, constatada a infração, no caso o atraso na entrega da GFIP, a autoridade fiscal não só está autorizada como obrigada a proceder ao lançamento de ofício da multa prevista na legislação que rege a matéria, sem emitir juízo de valor acerca da sua constitucionalidade ou de eventual afronta em tese a princípios do direto administrativo e constitucional ou de outros aspectos de sua validade. No caso em comento, a multa é exigida em função do não cumprimento no prazo da obrigação acessória, e sua aplicação independe do cumprimento da obrigação principal, da condição pessoal ou da capacidade financeira do autuado, da existência de danos causados à Fazenda Pública ou de contraprestação imediata do Estado. A multa é aplicada, por meio do mesmo documento de lançamento, por cada GFIP entregue em atraso no período fiscalizado, não havendo que se falar em infração continuada. Os valores são aplicados conforme definidos na lei, verificados os limites mínimos os quais independem do valor da contribuição devida. Também não cabe no caso invocar alteração de critério de atuação do Fisco para afastar a multa imposta. A correspondente alteração legislativa ocorreu já no início de 2009, com a inserção do art. 32-A da Lei nº 8.212, de 1991, no arcabouço jurídico pela Medida Provisória nº 449, de 3 de dezembro de 2008, posteriormente convertida na Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, alterando a sistemática de aplicação de multas vinculadas à GFIP, em especial com a previsão de aplicação da multa por atraso na entrega de GFIP, até então inexistente. A alteração em critérios do Fisco é legal se respaldada por correspondente alteração na legislação correlata. A lei 13.097/2015, publicada em 20/01/2015, afastou a aplicação da multa por atraso na entrega das GFIP, com relação ao período indicado em seu art. 48, no caso de declaração sem fatos geradores da contribuição, e ainda anistiou as multas lançadas até a sua publicação, no caso de as GFIP terem sido apresentadas até o último dia do mês subsequente ao previsto para sua entrega. Conforme se obtém do documento de lançamento, a situação do contribuinte não se enquadra nas hipótese contempladas. Jurisprudência No que se refere à jurisprudência citada, por falta de lei que lhe atribua eficácia normativa, não constitui norma geral de direito tributário decisão Fl. 43DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 2001-001.654 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10825.723660/2015-15 judicial ou administrativa que produz efeito apenas em relação às partes que integram o processo (art. 100 do CTN – Parecer Normativo CST nº 23, publicado no DOU de 9 de setembro de 2013). CONCLUSÃO: Por todo o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário, REJEITAR a preliminar suscitada e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO, conforme acima descrito. Conclusão Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar suscitada no recurso e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito Fl. 44DF CARF MF Documento nato-digital

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8250621 #
Numero do processo: 10580.905411/2009-18
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 05 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Tue May 12 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 31/12/2005 COMPROVAÇÃO. OBRIGATORIEDADE. ÔNUS DA PROVA. Cabe ao contribuinte o ônus de demonstrar a certeza e liquidez do crédito alegado para compensação, restituição ou pedido de ressarcimento veiculado mediante PER/DCOMP, pela via administrativa. Inteligência do art. 170 do CTN.
Numero da decisão: 1002-001.119
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Aílton Neves da Silva - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Dayan da Luz Barros – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Aílton Neves da Silva (Presidente), Rafael Zedral, Thiago Dayan da Luz Barros e Marcelo José Luz de Macedo.
Nome do relator: THIAGO DAYAN DA LUZ BARROS
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OBRIGATORIEDADE. ÔNUS DA PROVA. Cabe ao contribuinte o ônus de demonstrar a certeza e liquidez do crédito alegado para compensação, restituição ou pedido de ressarcimento veiculado mediante PER/DCOMP, pela via administrativa. Inteligência do art. 170 do CTN. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Aílton Neves da Silva - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago Dayan da Luz Barros – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Aílton Neves da Silva (Presidente), Rafael Zedral, Thiago Dayan da Luz Barros e Marcelo José Luz de Macedo. Relatório Em atenção aos princípios da economia e celeridade processual, transcrevo o relatório produzido no Acórdão nº 01-28.522 da 1ª Turma da DRJ/BEL, de 13/02/2014 (fls. 33 a 36): Versa o presente processo sobre PER/DCOMP nº 36409.81423.310706.1.3.040045 (fls.2/5) onde o contribuinte indica crédito de pagamento indevido ou a maior de CSLL (6012) referente ao 4º trim/2005 no valor de R$ 899,80 para compensar débito próprio. Ainda segundo consta da declaração de compensação, referido crédito estaria demonstrado no PER/DCOMP 27086.48461.300606.1.3.047046. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 58 0. 90 54 11 /2 00 9- 18 Fl. 59DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 1002-001.119 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10580.905411/2009-18 Por intermédio do Despacho Decisório nº 831207126 de 09/04/2009 e anexos (fl.6/8), o direito creditório não foi reconhecido. Em decorrência, as compensações resultaram não homologadas. Como fundamento para o não reconhecimento do direito creditório, a unidade de origem afirma que “...foram localizados um ou mais pagamentos, abaixo relacionados, mas integralmente utilizados para quitação de débitos do contribuinte, não restando crédito disponível para compensação dos débitos informados no PER/DCOMP.” Tendo tomado ciência do Despacho Decisório em 07/05/2009 (fl.9), o contribuinte presentou manifestação de inconformidade em 05/06/2009 (fl.10), via representante legal (fls.13 e 22/28), alegando em síntese que: 1) A cobrança é improcedente visto que a DCTF do 4º trim/2005 não foi feita a retificadora; 2) Houve retificação da DIPJ/2006 ano calendário 2005; 3) Por um lapso de nossa parte, na DCTF original foi comunicado que o valor da CSLL é de R$ 29.453,34, quando na realidade o valor devido é de R$ 20.628,70 em virtude de termos utilizado 30% do prejuízo acumulado do 1º e 2º trimestres/2005; 4)No 4º trim/2005 foi recolhido o valor de R$ 9.915,95 a título de CSLL quando deveria ser recolhido o valor total de R$ 6.945,00, gerando portanto um crédito de R$ 2.970,95, utilizado inicialmente no PER/DCOMP 27086.48461.300606.1.3.04-7046 e posteriormente no PER/DCOMP ora sendo analisado; 5) Requer o cancelamento da cobrança. Constam ainda dos autos os seguintes documentos que merecem destaque: anexo à manifestação de inconformidade (fl.11), cópia de DARFs (fl.13), DIPJ/2006 AC/2005 retificadora (fls.15/21), despacho de encaminhamento (fl.30) e telas DCTFs 4º trim/2005 (fls.31/32). A 1ª Turma da DRJ/BEL, por sua vez, em referido Acórdão, concluiu pela improcedência da Manifestação de Inconformidade, por entender referido colegiado que o contribuinte deveria apresentar elementos consistentes de sua escrituração com vistas à comprovação da correta base de cálculo da CSLL para o período pleiteado. E mais, embora o contribuinte tenha apresentado cópia da DIPJ/2006 retificadora, a mesma não tem o condão de, isoladamente, comprovar o débito pretendido. Importante ressaltar ainda que, segundo a DRJ, foram apresentadas duas DCTFs retificadoras em 04/06/2009 e 05/06/2009 (fls. 31/32), porém, não seriam consideradas como provas, vez que, foram apresentadas depois do despacho decisório (07/05/2009). A recorrente, por sua vez, apresentou Recurso Voluntário (fl. 40), em 03/06/2014, alegando, em síntese, o seguinte: Fl. 60DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 1002-001.119 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10580.905411/2009-18 a) que discorda totalmente da decisão do acórdão rebatido e que teria apresentado provas cabais e inequívocas; b) que o erro foi apenas de informação na DCTF e não de cálculo; c) que não foi feita a retificadora da DCTF do 4º trimestre de 2005 pelo fato da RFB não acatar via on-line, por existir um processo; d) que anexa cópia do LALUR (fls. 53 a 56) para maiores esclarecimentos. Por fim, a empresa Recorrente pleiteia o provimento do crédito e a consequente compensação pleiteada. É o relatório. Voto Thiago Dayan da Luz Barros, Relator. Admissibilidade Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma do art. 2º e do art. 23-B do Anexo II da Portaria MF nº 343/2015 (Regimento Interno do CARF), atualizada pela Portaria MF n.º 329/2017, na medida em que a análise do presente processo se refere ao pedido de compensação de crédito oriundo de CSLL (Lucro Real – Apuração Trimestral), relativo ao 2º trimestre do ano-calendário 2006. Observo ainda que o recurso é tempestivo (interposto em 03/06/2014, conforme carimbo da RFB, fl .40, face à intimação dos Correios com recebimento pela empresa contribuinte datado de 06/05/2014, fl. 38) e atende aos demais requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço. Mérito Acerca das argumentações de mérito da empresa Recorrente, no sentido de que teria retificado as obrigações tributárias acessórias (DIPJ Retificadora, fls. 15/21, e DCTF Retificadora, fl. 31), e que por esse motivo teria demonstrado o crédito de R$ 940,65 pleiteado na PER/DCOMP nº 36409.81423.310706.1.3.04-0045 (fl. 4), necessário indicar que referida empresa contribuinte não apresentou informações adicionais que demonstrassem cabalmente a Fl. 61DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 1002-001.119 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10580.905411/2009-18 procedência dos registros efetuados em referidas obrigações tributárias acessórias, tendo se limitado a apresentar o LALUR (fl. 54), indicando a apuração da CSLL do 4º trimestre de 2005 pelo valor de R$ 20.628,70, informação essa que dependeria de apresentação da escrituração contábil que lhe dá suporte, não se constituindo, portanto, tal LALUR, como instrumento hábil, por si só, a demonstrar cabalmente a certeza e liquidez do crédito pleiteado. Nesse contexto, necessário indicar que o Código Tributário Nacional determina que a compensação depende da existência de crédito líquido e certo, nos seguintes termos: CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. [...] (grifos nossos) Em outras palavras, a empresa contribuinte não apresentou meios de prova hábeis à caracterização da certeza e da liquidez do crédito pleiteado, o que impossibilita a validação dos valores apresentados na DIPJ Retificadora e DCTF Retificadora. A demonstração cabal da certeza e da liquidez do crédito pretendido, no presente caso concreto, dependeria, portanto, da apresentação da escrituração contábil que refletisse fielmente os fatos apresentados, escrituração essa consubstanciada pelos livros razão e diário do período, devidamente numerados, com seus respectivos termos de abertura e de encerramento, e devidamente chancelados pelo órgão oficial, e contendo as assinaturas dos responsáveis legais e do responsável por sua elaboração. Os meios de prova apresentados, portanto, pela empresa Recorrente, demonstram- se insuficientes à demonstração da certeza e liquidez do crédito pleiteado, já que cabe ao contribuinte o ônus da prova do direito de crédito alegado, conforme reiterados entendimentos do CARF, a exemplo do seguinte: Acórdão CARF nº: 3003-000.717 Número do Processo: 10880.915344/2008-76 Data de Publicação: 19/12/2019 Contribuinte: EBF INVESTIMENTOS LTDA Relator(a): MULLER NONATO CAVALCANTI SILVA Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Data do fato gerador: 15/10/2002 CRÉDITO. CERTEZA E LIQUIDEZ. COMPROVAÇÃO. OBRIGATORIEDADE. ÔNUS DA PROVA. Cabe ao contribuinte o ônus de demonstrar a certeza e liquidez do Fl. 62DF CARF MF Documento nato-digital https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/consultarJurisprudenciaCarf.jsf Fl. 5 do Acórdão n.º 1002-001.119 - 1ª Sejul/2ª Turma Extraordinária Processo nº 10580.905411/2009-18 crédito alegado para compensação, restituição ou pedido de ressarcimento PER/DCOMP pela via administrativa. Inteligência do art. 170 do CTN. (grifos nossos) Não houve, portanto, demonstração, por meio de provas hábeis, do direito alegado pelo Recorrente, no curso do processo, o que enseja a incerteza do valor alegado pelo contribuinte como crédito passível de restituição, sendo, a negação da compensação requerida, medida que se impõe. Dispositivo Dessa forma, havendo incerteza quanto à demonstração do alegado crédito objeto de pedido de compensação, torna-se inviável o reconhecimento de referido crédito pleiteado nos autos, não havendo motivos para a reforma do Acórdão da DRJ. Considerando-se, portanto, o disposto no art. 170 do CTN, pelos motivos anteriormente expostos, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso, mantendo integralmente a decisão de piso. É como voto. (documento assinado digitalmente) Thiago Dayan da Luz Barros Fl. 63DF CARF MF Documento nato-digital

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8202544 #
Numero do processo: 10880.914621/2014-71
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 29 00:00:00 UTC 2020
Data da publicação: Fri Apr 17 00:00:00 UTC 2020
Numero da decisão: 3201-002.568
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso em diligência, para que os autos retornem à repartição de origem a fim de que se tomem as seguintes providências: 1 - a unidade preparadora intime a recorrente a apresentar laudo conclusivo, em prazo razoável, não inferior a 60 dias, para detalhar o seu processo produtivo e indicar de forma minuciosa qual a relevância e essencialidade dos dispêndios gerais que serviram de base para tomada de crédito, nos moldes do RESP 1.221.170 STJ e Parecer Normativo Cosit n.º 5 e nota CEI/PGFN 63/2018. 2 - A Unidade Preparadora também deverá apresentar novo Relatório Fiscal, para o qual deverá considerar, além do laudo a ser entregue pela Recorrente, o mesmo RESP 1.221.170 STJ, Parecer Normativo Cosit n.º 5 e Nota CEI/PGFN 63/2018. Após cumpridas estas etapas, o contribuinte deve ser novamente cientificado do resultado da manifestação da Receita, assim como, a PGFN deve ser informada do resultado final da diligência demandada, para ambos se manifestarem dentro do prazo de trinta dias. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 10880.914617/2014-11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Charles Mayer de Castro Souza – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Hélcio Lafetá Reis, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Leonardo Correia Lima Macedo, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Paulo Roberto Duarte Moreira, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (Suplente convocada), Laércio Cruz Uliana Junior e Charles Mayer de Castro Souza (Presidente).
Nome do relator: CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2020-04-16T19:55:53Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2020-04-16T19:55:53Z; Last-Modified: 2020-04-16T19:55:53Z; dcterms:modified: 2020-04-16T19:55:53Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2020-04-16T19:55:53Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2020-04-16T19:55:53Z; meta:save-date: 2020-04-16T19:55:53Z; pdf:encrypted: true; modified: 2020-04-16T19:55:53Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2020-04-16T19:55:53Z; created: 2020-04-16T19:55:53Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 4; Creation-Date: 2020-04-16T19:55:53Z; pdf:charsPerPage: 2797; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2020-04-16T19:55:53Z | Conteúdo => 00 SS33--CC 22TT11 MMiinniissttéérriioo ddaa EEccoonnoommiiaa CCoonnsseellhhoo AAddmmiinniissttrraattiivvoo ddee RReeccuurrssooss FFiissccaaiiss PPrroocceessssoo nnºº 10880.914621/2014-71 RReeccuurrssoo Voluntário RReessoolluuççããoo nnºº 3201-002.568 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária SSeessssããoo ddee 29 de janeiro de 2020 AAssssuunnttoo RReeccoorrrreennttee NISSIN FOODS DO BRASIL LTDA IInntteerreessssaaddoo FAZENDA NACIONAL Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso em diligência, para que os autos retornem à repartição de origem a fim de que se tomem as seguintes providências: 1 - a unidade preparadora intime a recorrente a apresentar laudo conclusivo, em prazo razoável, não inferior a 60 dias, para detalhar o seu processo produtivo e indicar de forma minuciosa qual a relevância e essencialidade dos dispêndios gerais que serviram de base para tomada de crédito, nos moldes do RESP 1.221.170 STJ e Parecer Normativo Cosit n.º 5 e nota CEI/PGFN 63/2018. 2 - A Unidade Preparadora também deverá apresentar novo Relatório Fiscal, para o qual deverá considerar, além do laudo a ser entregue pela Recorrente, o mesmo RESP 1.221.170 STJ, Parecer Normativo Cosit n.º 5 e Nota CEI/PGFN 63/2018. Após cumpridas estas etapas, o contribuinte deve ser novamente cientificado do resultado da manifestação da Receita, assim como, a PGFN deve ser informada do resultado final da diligência demandada, para ambos se manifestarem dentro do prazo de trinta dias. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando- se o decidido no julgamento do processo 10880.914617/2014-11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Charles Mayer de Castro Souza – Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Hélcio Lafetá Reis, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Leonardo Correia Lima Macedo, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Paulo Roberto Duarte Moreira, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (Suplente convocada), Laércio Cruz Uliana Junior e Charles Mayer de Castro Souza (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2019, e, dessa forma, adoto neste relatório excertos do relatado no Acórdão nº 3201-002.563, de 29 de janeiro de 2020, que lhe serve de paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário em face de decisão de primeira instância administrativa que decidiu pela improcedência da Manifestação de Inconformidade. RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 08 80 .9 14 62 1/ 20 14 -7 1 Fl. 1920DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 da Resolução n.º 3201-002.568 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.914621/2014-71 O objeto do recurso decorre de processo de Pedido Eletrônico de Ressarcimento, combinado com Declaração de Compensação (PER/Dcomp), referente à contribuições sociais não cumulativas – mercado externo. Por bem relatar os fatos, adota-se e remete-se ao relatório da decisão de primeira instância como se aqui transcrito fosse. A decisão de primeira instância administrativa fiscal julgou improcedente a manifestação de inconformidade, não reconhecendo o direito creditório sob os seguintes fundamentos, extraídos da ementa do acórdão prolatado: a) A manifestação de inconformidade deve ser instruída com os documentos em que se fundamentar e que comprovem as alegações da defesa, precluindo o direito de fazê-lo em outro momento processual (arts. 15 e 16 do Decreto nº 70.235/1972). b) A pessoa jurídica sujeita à incidência não cumulativa pode descontar da contribuição apurada, créditos calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim considerados os bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado. São também considerados insumos, os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação de bens destinados à venda (Lei nº 10.637/2002, arts. 2º e 3º, inciso II). c) A legislação prevê ainda outras hipóteses que possibilitam o desconto de créditos na apuração da contribuição não cumulativa, enumeradas em uma relação restritiva nos demais incisos do art. 3º da Lei nº 10.637/2002. d) O direito de calcular créditos de despesas com fretes no âmbito do regime da não cumulatividade está restrito ao frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor e o serviço seja prestado por pessoa jurídica domiciliada no país. (art. 3º, inciso IX e art. 15, inciso II, da Lei nº 10.833/2003). e) Não existe previsão legal expressa para o cálculo de crédito sobre o valor do frete na aquisição de insumos. A possibilidade de apropriação de crédito calculado sobre a despesa com frete na aquisição está relacionada à possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens adquiridos (art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.367/2002, e art. 3º, inciso IX e art. 15, inciso II, da Lei nº 10.833/2003) Após o protocolo do Recurso Voluntário, que reforçou as argumentações da Impugnação, os autos foram devidamente distribuídos e pautados. Relatório proferido. Voto Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza, Relator Das razões recursais Como já destacado, o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF, desta forma reproduzo o voto consignado no Acórdão nº 3201-002.563, de 29 de janeiro de 2020, paradigma desta decisão. Conforme a legislação, as provas, documentos e petições apresentados aos autos deste procedimento administrativo e, no exercício dos trabalhos e atribuições profissionais concedidas aos Conselheiros, conforme Portaria de condução e Regimento Interno, apresenta-se esta Resolução. Fl. 1921DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 da Resolução n.º 3201-002.568 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.914621/2014-71 Por conter matéria preventa desta 3.ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, o tempestivo Recurso Voluntário deve ser conhecido. Da análise do processo, verifica-se que o cerne da lide envolve a matéria do creditamento sobre os insumos do processo produtivo, na apuração das contribuições PIS e COFINS não cumulativas, matéria recorrente nesta seção de julgamento. De forma majoritária, este Conselho segue a posição intermediária entre aquela restritiva, que tem como referência a IN SRF 247/02 e IN SRF 404/04, normalmente adotada pela Receita Federal e aquela totalmente flexível, normalmente adotada pelos contribuintes, posição que aceitaria na base de cálculo dos créditos das contribuições todas as despesas e aquisições realizadas, porque estariam incluídas no conceito de insumo. Dicotomia que retrata a presente lide administrativa. Portanto, é condição sem a qual não haverá solução de qualidade à lide, nos parâmetros atuais de jurisprudência deste Conselho no julgamento da matéria, definir quais produtos e serviços estão sendo pleiteados, além de identificar em qual momento e fase do processo produtivo eles estão vinculados, situação que não ocorreu até o presente momento. O Resp 1.221.170, julgado no STJ, em sede de recurso repetitivo, confirmou o entendimento majoritário deste Conselho e tem aplicação obrigatória, conforme Art. 62 do Regimento Interno. Em algumas das matérias constantes nos autos é possível verificar que a glosa foi realizada de forma genérica, assim como ficou evidente a necessidade de analisar a relevância e essencialidade dos dispêndios com testes e controle de qualidade, materiais de limpeza e fretes, por exemplo. Em geral, no setor alimentício, os testes e controle de qualidade são considerados relevantes e essenciais para as atividades da empresa. O setor possui uma regulação sanitária rigorosa por manusear alimentos, que são perecíveis. Este Conselho possui diversos julgados nesse sentido, como o constante no Acórdão n.º 3803-005.294, por exemplo. Ficou evidente a necessidade da diligência, porque dependendo do tipo do dispêndio sobre o qual o crédito foi aproveitado, este conselho poderá reverter parte das glosas. Conforme intepretação sistêmica do que foi disposto no artigos 16, §6.º e 29 do Decreto 70.235/72, Art. 2.º, caput, inciso XII e Art. 38 e 64 da Lei 9.784/99, Art. 112, 113, 142 e 149 do CTN, a verdade material deve ser buscada no processo administrativo fiscal. O contribuinte juntou aos autos algumas das planilhas que foram solicitadas pelas fiscalização e também juntou Laudo Técnico em fls. 1817, o que justifica a busca da verdade material, uma vez que desde o início do processo o contribuinte obteve êxito em comprovar parte de seus créditos. Fl. 1922DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 da Resolução n.º 3201-002.568 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10880.914621/2014-71 Diante do exposto, em observação ao princípio da verdade material, vota- se para CONVERTER O JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA, com o objetivo de que: 1 – a unidade preparadora intime a recorrente a apresentar laudo conclusivo, em prazo razoável, não inferior a 60 dias, para detalhar o seu processo produtivo e indicar de forma minuciosa qual a relevância e essencialidade dos dispêndios gerais que serviram de base para tomada de crédito, nos moldes do RESP 1.221.170 STJ e Parecer Normativo Cosit n.º 5 e nota CEI/PGFN 63/2018. 2 - A Unidade Preparadora também deverá apresentar novo Relatório Fiscal, para o qual deverá considerar, além do laudo a ser entregue pela Recorrente, o mesmo RESP 1.221.170 STJ, Parecer Normativo Cosit n.º 5 e Nota CEI/PGFN 63/2018. Após cumpridas estas etapas, o contribuinte deve ser novamente cientificado do resultado da manifestação da Receita, assim como, a PGFN deve ser informada do resultado final da diligência demandada, para ambos se manifestarem dentro do prazo de trinta dias. Após, retornem os autos a este Conselho para a continuidade do julgamento. Voto proferido. Conclusão Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir nela consignadas, são aqui adotadas. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de converter o julgamento do Recurso em diligência, para que os autos retornem à repartição de origem a fim de que se tomem as seguintes providências: 1 - a unidade preparadora intime a recorrente a apresentar laudo conclusivo, em prazo razoável, não inferior a 60 dias, para detalhar o seu processo produtivo e indicar de forma minuciosa qual a relevância e essencialidade dos dispêndios gerais que serviram de base para tomada de crédito, nos moldes do RESP 1.221.170 STJ e Parecer Normativo Cosit n.º 5 e nota CEI/PGFN 63/2018. 2 - A Unidade Preparadora também deverá apresentar novo Relatório Fiscal, para o qual deverá considerar, além do laudo a ser entregue pela Recorrente, o mesmo RESP 1.221.170 STJ, Parecer Normativo Cosit n.º 5 e Nota CEI/PGFN 63/2018. Após cumpridas estas etapas, o contribuinte deve ser novamente cientificado do resultado da manifestação da Receita, assim como, a PGFN deve ser informada do resultado final da diligência demandada, para ambos se manifestarem dentro do prazo de trinta dias. (documento assinado digitalmente) Charles Mayer de Castro Souza Fl. 1923DF CARF MF Documento nato-digital

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