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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11028442 #
Numero do processo: 13749.720506/2013-60
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 20 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Sep 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2012 DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. REQUISITOS LEGAIS. São dedutíveis, a título de despesas médicas, os pagamentos feitos a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, relativos ao contribuinte e a seus dependentes, desde que comprovados por documentação hábil e idônea. DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. SÚMULA CARF 180. Nos termos da Súmula CARF nº 180, para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de a fiscalização exigir elementos comprobatórios adicionais.
Numero da decisão: 2002-009.746
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente André Barros de Moura – Relator Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral(substituto[a] integral), Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafael de Aguiar Hirano, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente)
Nome do relator: ANDRE BARROS DE MOURA
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REQUISITOS LEGAIS. São dedutíveis, a título de despesas médicas, os pagamentos feitos a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, relativos ao contribuinte e a seus dependentes, desde que comprovados por documentação hábil e idônea. DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. SÚMULA CARF 180. Nos termos da Súmula CARF nº 180, para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de a fiscalização exigir elementos comprobatórios adicionais. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente André Barros de Moura – Relator Fl. 69DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.746 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13749.720506/2013-60 2 Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral(substituto[a] integral), Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafael de Aguiar Hirano, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente) RELATÓRIO Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo em parte o relatório da decisão ora recorrida: Contra a contribuinte em epígrafe foi emitida a Notificação de Lançamento do Imposto de Renda da Pessoa Física – IRPF de fls. 32 a 37, em 07/10/2013, referente ao exercício 2012, ano-calendário 2011, que apurou imposto suplementar de R$ 5.104,00, acrescido de multa de ofício e juros de mora. Decorre tal lançamento de revisão procedida em sua declaração de ajuste anual, quando foi verificada a seguinte infração: Dedução Indevida a Título de Despesas Médicas – Valor: R$ 18.560,00. Despesas Glosadas: Mauro Jose Rodrigues Felga (R$ 9.800,00); Jose Armando Chagas Von Held (R$ 3.000,00); Rejane Ferreira Six (R$ 1.920,00) e Rejane Ferreira Six (R$ 3.840,00). Motivo da glosa: Intimada a comprovar o efetivo pagamento, a contribuinte não atendeu aos termos da intimação. A fundamentação legal da infração encontra- se descrita na referida Notificação de Lançamento. Conforme Aviso de Recebimento de fl. 38, a contribuinte foi cientificada da autuação em 15/10/2013. Em 06/11/2013, apresentou impugnação ao lançamento (fl. 2), acompanhada de documentos, alegando, em síntese, que: - Apresentou detalhadamente todas as despesas médicas comprovadas; - É médica e possui um consultório popular no centro da cidade, com baixo custo das consultas; Fl. 70DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.746 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13749.720506/2013-60 3 - O consultório possui grande rotatividade e os pagamentos são feitos em espécie, o que proporciona à contribuinte efetuar seus compromissos financeiros da mesma forma, ou seja, em espécie. A 6ª Turma da DRJ/BSB por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação em acórdão dispensado de ementa. Cientificado da decisão de primeira instância em 15/01/2018, o sujeito passivo interpôs, em 08/02/2018, Recurso Voluntário, pedindo a improcedência da decisão recorrida, reiterando sua impugnação. É o relatório VOTO Conselheiro André Barros de Moura, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. O litígio versa sobre a dedução indevida de despesas médicas em razão de após ter sido intimada a contribuinte não ter apresentado a comprovação do seu efetivo pagamento. Tendo em vista que a recorrente trouxe em sua peça recursal basicamente os mesmos argumentos deduzidos na impugnação, nos termos do art. 114, § 12º, I do Regimento Interno do CARF (RICARF/2023), reproduzo no presente voto a decisão de 1ª instância com a qual concordo e que adoto: DA DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS Inicialmente, veja-se o disposto na Lei nº 9.250/1995 e no Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 1999: Lei nº 9.250/1995(...) Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas: I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva; II - das deduções relativas: a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e Fl. 71DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.746 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13749.720506/2013-60 4 hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias; (...) Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999 DEDUÇÕES Art.73.Todas as deduções estão sujeitas à comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, §3º).(Grifos Acrescidos)Despesas Médicas Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, inciso II, alínea “a”). § 1º O disposto neste artigo (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, § 2º): (...) II- restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes; III- limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas – CPF ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica – CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento; (...)Como se depreende da legislação transcrita acima, a dedução das despesas médicas na Declaração de Imposto de Renda está sujeita a comprovação, a critério da autoridade lançadora. O primeiro item a ser comprovado pelo contribuinte, segundo expressa disposição legal, é exatamente o pagamento das despesas médicas. Comumente é aceito, para comprovar o pagamento das despesas médicas, o recibo ou Nota Fiscal emitido pelo prestador dos serviços médicos. No entanto, de acordo com a legislação acima transcrita, mesmo que o contribuinte tenha apresentado os recibos ou notas fiscais dos serviços, é licito à autoridade fiscal exigir, a seu critério, outros elementos de provas adicionais, caso não fique convencida da efetividade da prestação dos serviços ou do respectivo pagamento. Assim, a autoridade lançadora está autorizada a intimar o contribuinte para que comprove, mediante apresentação de outros documentos, o efetivo pagamento das despesas informadas nos recibos e notas fiscais ou a efetividade da prestação dos serviços. Destaca-se que, em relação às deduções na declaração do imposto sobre a renda, o art. 11, § 3º do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, regulamentado pelo art. 73 do RIR/99, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 1999, estabeleceu expressamente Fl. 72DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.746 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13749.720506/2013-60 5 que o contribuinte pode ser instado a comprová-las ou justificá-las, a juízo da autoridade lançadora, deslocando para ele o ônus probatório. Portanto, e conforme já mencionado anteriormente, cabe ao contribuinte provar que as despesas médicas declaradas existiram, tendo em vista que a inclusão de tais despesas na declaração de ajuste anual resulta em um benefício para aquele, já que reduzem a base de cálculo do imposto devido. Fundamentado o lançamento na falta de comprovação do efetivo pagamento das despesas médicas deduzidas na declaração, para ter direito às respectivas deduções, não basta ao contribuinte apresentar simples recibos ou declarações dos profissionais, cabendo sim comprovar, de forma objetiva, a vinculação da prestação do serviço médico com o pagamento (desembolso) efetivamente realizado. No presente caso, foi solicitado à contribuinte que comprovasse o efetivo pagamento das despesas médicas declaradas como pagas a Jose Armando Chagas Von Held, Rejane Ferreira Six e Mauro Jose Rodrigues Felga, conforme Termo de Intimação de fl. 3. Diante da ausência de comprovação na forma solicitada, a dedução foi glosada. Em sua impugnação, a contribuinte afirma que os pagamentos foram realizados em espécie e anexa recibos e declarações emitidas pelos profissionais declarados (fls. 10 a 14). Contudo, tais documentos não são suficientes para comprovar o efetivo pagamento, conforme requisitado na intimação acima mencionada. Deve-se ressaltar que inexiste obrigação legal de que a contribuinte efetue os pagamentos com cheque nominal, sendo possível que os pagamentos das despesas médicas declaradas sejam feitos em dinheiro, como alegado, não havendo nada de ilegal neste procedimento. A legislação não impõe que se faça pagamentos de uma forma em detrimento de outra. Não obstante, ao optar por pagamento em dinheiro, a interessada renunciou à força probatória de outros documentos bancários, dificultando a comprovação dos dispêndios. Cumpre ressaltar que os arts. 15 e 16 do Decreto nº 70.235/72 estabelecem que a impugnação deverá ser instruída com os documentos em que se fundamentar, cabendo ao contribuinte produzir as provas necessárias para justificar suas alegações. A interessada teve oportunidade, à luz do art. 15 do Decreto nº 70.235/72, de contestar os dados apurados pela Fiscalização, fundamentando sua defesa com os elementos de prova suficientes e necessários a infirmar os dados utilizados na efetivação do lançamento; no entanto, não o fez. As alegações desprovidas de meios de prova que as justifiquem não são eficazes. É pertinente, ainda, transcrever o disposto no artigo 63 do Decreto nº 7.574/2011: Fl. 73DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.746 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13749.720506/2013-60 6 “Art. 63. Na apreciação das provas, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou de perícias, (...)” (grifou-se)Dessa forma, tendo em vista que todas as deduções estão sujeitas à comprovação ou justificação a juízo da autoridade fiscal e que estas não foram realizadas satisfatoriamente, conclui-se que a glosa objeto deste lançamento encontra-se perfeitamente embasada. Nesse sentido dispõe a Súmula CARF 180 que: Súmula CARF nº 180 Aprovada pela 2ª Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar provimento. Assinado Digitalmente André Barros de Moura Fl. 74DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11035162 #
Numero do processo: 13003.000092/2010-20
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 20 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Sep 12 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2008 OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA. RESCISÃO CONTRATO DE TRABALHO. VERBAS NÃO ISENTAS. INCIDÊNCIA. Sobre as verbas pagas na rescisão contratual que não decorram de imposição de nenhuma fonte normativa prévia, incide o imposto de renda. Somente se beneficia da norma isentiva a hipótese que se adeque de maneira a sua descrição.
Numero da decisão: 2002-009.807
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Marcelo Freitas de Souza Costa – Relator Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da reunião assíncrona os conselheiros André Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral(substituto[a] integral), Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafael de Aguiar Hirano, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente)
Nome do relator: MARCELO FREITAS DE SOUZA COSTA
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RESCISÃO CONTRATO DE TRABALHO. VERBAS NÃO ISENTAS. INCIDÊNCIA. Sobre as verbas pagas na rescisão contratual que não decorram de imposição de nenhuma fonte normativa prévia, incide o imposto de renda. Somente se beneficia da norma isentiva a hipótese que se adeque de maneira a sua descrição. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Marcelo Freitas de Souza Costa – Relator Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da reunião assíncrona os conselheiros André Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral(substituto[a] integral), Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafael de Aguiar Hirano, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente) RELATÓRIO Fl. 132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.807 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13003.000092/2010-20 2 Trata-se de Auto de Infração lavrado contra o contribuinte acima identificado, relativo ao Imposto de Renda da Pessoa Física, decorrente da constatação da omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica decorrentes de ação trabalhista, referente ao exercício 2009. De acordo com a Notificação de Lançamento (e-fls. 4/6), extrai-se: COMPLEMENTAÇÃO DA DESCRIÇÃO DOS FATOS Lançamento efetuado com base na documentação entregue espontaneamente pelo contribuinte em 12.01.2010 na ARF-Gravatai/RS. Inclusão de R$ 72.000,00 referente a acordo trabalhista Solvay Fama Ltda, CNPJ 60.499.639/0001-95; Solvay Farma Ltda menciona R$ 38.006,00 de rendimentos tributáveis e R$ 72.000,00 de isentos (Reembolso de quilometragem R$ 35.000,00 Incidência em FGTS e 40% da multa R$ 15.000,00 e Multa prevista nos acordos coletivos R$ 22.000,00). Tal segregação é arbitrária, pois o contribuinte não apresentou demonstrativos que indicassem os critérios e proporções em relação ao peticionado para estabelecer esses valores, simplesmente foram informados aleatoriamente. Essas verbas são reflexas, assim devem ter uma origem que as justifique. Como não há demonstração da verba originária que as justifique, considera-se como tributáveis. Após apresentação de impugnação por parte do contribuinte, foi proferido Acórdão n° 10-40.522 - 4ª TURMA da DRJ em Porto Alegre/RS de e-fls. 92/96, a qual julgou procedente em parte o lançamento. Inconformado com referida decisão, o contribuinte apresentou recurso (e-fls. 48/52), repisando às alegações da impugnação, aduzindo que os valores recebidos a título de reembolso quilometragem e a multa prevista nos acordos coletivos são isentos do IRPF, pois tratam-se de verbas indenizatórias. Ao fim requer que seja julgado totalmente improcedente o presente Auto de Infração, com o cancelamento da integralidade do crédito tributário. É o relatório. VOTO Conselheiro Marcelo Freitas de Souza Costa, Relator O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto dele conheço. Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de lançamento fiscal com vistas a exigir débito do imposto de renda pessoa física em decorrência da constatação, pela Fl. 133DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.807 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13003.000092/2010-20 3 fiscalização, da seguinte infração cometida pelo Contribuinte: omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, decorrentes de ação trabalhista. Natureza das verbas O autuado reconhece ter recebido os rendimentos considerados omitidos pela fiscalização, no entanto, compreende que os mesmos, em razão de sua natureza indenizatória, não estariam no campo de incidência do imposto de renda. A Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, em seu art. 3º, §1º e § 4º, assim dispõe acerca da incidência do imposto de renda: Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei. § 1º Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidas em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados. (...) § 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título. (...) Alega o recorrente que os rendimentos auferidos não decorrem de um trabalho por ele executado, mas sim, foram pagos de modo a recompor um direito que lhe foi infringido por sua empregadora. Tendo em vista considerar que os rendimentos possuem natureza indenizatória, entende que estes não estariam no campo de incidência do imposto. Entretanto, não basta para caracterizar a natureza do rendimento a denominação que lhe foi atribuída pela fonte pagadora, mas sim, a razão precípua pela qual dito rendimento foi pago ao contribuinte. Neste sentido dispõe o artigo 38 do Decreto 3.000/99 – RIR (vigente a época do fato gerador), onde prevê que a tributação independe da denominação dos rendimentos ou de sua origem, senão vejamos: Art. 38. A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º). Fl. 134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.807 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13003.000092/2010-20 4 Parágrafo único. Os rendimentos serão tributados no mês em que forem recebidos, considerado como tal o da entrega de recursos pela fonte pagadora, mesmo mediante depósito em instituição financeira em favor do beneficiário. Dessa forma, fundamental identificar e analisar os rendimentos pagos ao contribuinte com base na documentação acostada aos autos. Os rendimentos isentos pagos por ocasião da rescisão do contrato de trabalho são aqueles discriminados no art. 6°, V, da Lei n° 7.713/88, in verbis: Lei n° 7.713/88 Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguintes rendimentos percebidos por pessoas físicas: V - a indenização e o aviso prévio pagos por despedida ou rescisão de contrato de trabalho, até o limite garantido por lei, bem como o montante recebido pelos empregados e diretores, ou respectivos beneficiários, referente aos depósitos, juros e correção monetária creditados em contas vinculadas, nos termos da legislação do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço; O recorrente anumera as verbas pagas da seguinte forma: a.) reembolso quilometragem; e b.) Multa prevista nos acordos coletivos. Conforme depreende-se dos valores pagos ao autuado, não se enquadram em nenhuma rubrica especificada no rol da legislação supra mencionada. Sobre o tema, a DRJ destacou e concluiu que: Assim, independentemente da determinação feita pelo juízo trabalhista e da base de cálculo utilizada para retenção de imposto na fonte, os rendimentos recebidos pelo trabalhador estão sujeitos à análise e tributação pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, por ocasião da revisão da Declaração de Ajuste Anual do contribuinte. Eventual questionamento judicial acerca da incidência do imposto de renda sobre determinadas verbas seria de competência da Justiça Federal (artigo 109, I, da Constituição Federal), e não da Justiça do Trabalho. (...) As verbas isentas do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física estão expressamente previstas no art. 39 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 RIR/1999, Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, de onde se extrai: (...) Quaisquer outros rendimentos, mesmo remunerados a título de indenizações, devem compor o rendimento bruto para efeito de tributação, uma vez que, sendo a isenção uma das modalidades de exclusão do crédito tributário, deve ser sempre decorrente de lei e de interpretação literal e restritiva, nos termos dos arts. 111 e 176 do CTN. Fl. 135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.807 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13003.000092/2010-20 5 Não há, pois, previsão legal para isenção das verbas recebidas pela contribuinte a título de reembolso de quilometragem e de multa prevista em acordos coletivos (sem discriminação de a que se referem). Diante de tal situação fática, não há como considerar as verbas ora em análise como isentas, vez que a lei lista, de forma exaustiva, o que é isento, estabelecendo de forma ampla e conceitual o objeto da tributação. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar- lhe provimento. Assinado Digitalmente Marcelo Freitas de Souza Costa Fl. 136DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11029499 #
Numero do processo: 10909.722378/2013-11
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jul 28 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Sep 09 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 3002-000.498
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência, para sobrestar o presente feito na origem até o trânsito em julgado do Tema nº 1.293, atualmente em apreciação pelo Superior Tribunal de Justiça. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3002-000.496, de 31 de julho de 2025, prolatada no julgamento do processo 10907.720523/2013-49, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriano Monte Pessoa, Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Ramon Silva Cunha (substituto [a] integral), Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente).
Nome do relator: RENATO CAMARA FERRO RIBEIRO DE GUSMAO
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Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3002-000.496, de 31 de julho de 2025, prolatada no julgamento do processo 10907.720523/2013-49, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Adriano Monte Pessoa, Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Ramon Silva Cunha (substituto [a] integral), Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira instância, que, apreciando a Impugnação do sujeito passivo, julgou procedente o lançamento, relativo ao Auto de Infração com exigência de multa regulamentar pela não prestação de informação sobre veículo ou carga transportada. Fl. 103DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3002-000.498 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10909.722378/2013-11 2 As circunstâncias da autuação e os argumentos de Impugnação estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Cientificado do acórdão recorrido, o sujeito passivo interpôs Recurso Voluntário, requerendo, em síntese: - PRELIMINARMENTE, seja a o presente processo julgado EXTINTO, com a improcedência do Auto em questão, por ter sido lavrado fora do prazo legal; - ou ainda, seja o presente recurso julgado procedente, com a consequente improcedência da acusação fiscal, extinguindo-se o procedimento administrativo em questão em face desta; Ao final, pugna pelo provimento do recurso. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, portanto deve ser admitido. O presente recurso voluntário versa sobre imputação de penalidade de MULTA, por alegada prestação de informações sobre veículo ou carga transportadas fora do prazo legal. A recorrente foi considerada responsável para efeitos legais e fiscais pela apresentação dos dados e informações eletrônicas fora do prazo estabelecido pela Receita Federal do Brasil - RFB. Entretanto, a controvérsia, neste momento, versa sobre a aplicabilidade ou não da tese firmada pelo Superior Tribunal de Justiça, sob a sistemática dos recursos repetitivos, no julgamento do Tema nº 1.293, no qual restaram fixadas as seguintes conclusões jurídicas: 1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de três anos; 2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário), quando a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação; Fl. 104DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3002-000.498 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10909.722378/2013-11 3 3. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999 apenas se a obrigação descumprida, embora inserida no contexto aduaneiro, se destinar direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado.” Conforme se depreende da tese fixada no Tema nº 1.293, há uma limitação material à aplicação da prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei nº 9.873/1999, a qual decorre do próprio texto legal. O art. 5º da referida lei estabelece, de forma expressa, que suas disposições não se aplicam aos procedimentos de natureza tributária. Nesse contexto, o Superior Tribunal de Justiça foi categórico ao consignar, como ressalva na tese, que: a sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. Muito embora o referido precedente – Tema nº 1.293 do STJ – ainda não tenha transitado em julgado, o que, nos termos do art. 100 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023, impõe o sobrestamento do presente julgamento, vejamos:” Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça e que declare ilegalidade da norma. (grifos nossos) Diante do lapso temporal entre a interposição do Recurso Voluntário, em 22/10/2020, e a presente data de julgamento, em 07/2025, e considerando, ainda, as disposições regimentais aplicáveis, proponho o sobrestamento do presente feito na origem até o trânsito em julgado do Tema nº 1.293, atualmente em apreciação pelo Superior Tribunal de Justiça. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência, para sobrestar o presente feito na origem até o trânsito em julgado do Tema nº 1.293, atualmente em apreciação pelo Superior Tribunal de Justiça. Fl. 105DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3002-000.498 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10909.722378/2013-11 4 Assinado Digitalmente Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator Fl. 106DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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11029906 #
Numero do processo: 15504.723111/2014-06
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Aug 12 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Sep 09 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011 ADESÃO AO PERT. EFEITOS. DESISTÊNCIA PARCIAL DO LITÍGIO ADMINISTRATIVO. A desistência parcial do recurso em virtude de adesão ao Programa Especial de Regularização Tributária (PERT) configura renúncia ao direito sobre o qual se funda o recurso interposto pelo sujeito passivo, resultando na perda de seu objeto, em relação a parte em que houve adesão ao PERT e que houve a desistência. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO POR COOPERADOS. INTERMEDIAÇÃO DE COOPERATIVA DE TRABALHO. DECISÃO DO PLENÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (STF). REPERCUSSÃO GERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO (RE) Nº 598.838/SP. INCONSTITUCIONALIDADE. A decisão definitiva de mérito no RE nº 598.838/SP, proferida pelo STF na sistemática da repercussão geral, declarando a inconstitucionalidade da contribuição da empresa prevista no inciso IV do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991 sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviço, relativamente a serviços que lhe sejam prestados por cooperadores, por intermédio de cooperativas de trabalho, deve ser reproduzida pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Numero da decisão: 2301-011.661
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo das alegações acerca da alíquota RAT ajustada, para, na parte conhecida, dar provimento. Assinado Digitalmente Marcelle Rezende Cota – Relatora Assinado Digitalmente Diogo Cristian Denny – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Flávia Lilian Selmer Dias, André Barros de Moura (substituto[a] integral), Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Marcelle Rezende Cota, Diogenes de Sousa Ferreira, Diogo Cristian Denny (Presidente).
Nome do relator: MARCELLE REZENDE COTA
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EFEITOS. DESISTÊNCIA PARCIAL DO LITÍGIO ADMINISTRATIVO. A desistência parcial do recurso em virtude de adesão ao Programa Especial de Regularização Tributária (PERT) configura renúncia ao direito sobre o qual se funda o recurso interposto pelo sujeito passivo, resultando na perda de seu objeto, em relação a parte em que houve adesão ao PERT e que houve a desistência. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO POR COOPERADOS. INTERMEDIAÇÃO DE COOPERATIVA DE TRABALHO. DECISÃO DO PLENÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (STF). REPERCUSSÃO GERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO (RE) Nº 598.838/SP. INCONSTITUCIONALIDADE. A decisão definitiva de mérito no RE nº 598.838/SP, proferida pelo STF na sistemática da repercussão geral, declarando a inconstitucionalidade da contribuição da empresa prevista no inciso IV do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991 sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviço, relativamente a serviços que lhe sejam prestados por cooperadores, por intermédio de cooperativas de trabalho, deve ser reproduzida pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 636DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.661 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.723111/2014-06 2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo das alegações acerca da alíquota RAT ajustada, para, na parte conhecida, dar provimento. Assinado Digitalmente Marcelle Rezende Cota – Relatora Assinado Digitalmente Diogo Cristian Denny – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Flávia Lilian Selmer Dias, André Barros de Moura (substituto[a] integral), Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Marcelle Rezende Cota, Diogenes de Sousa Ferreira, Diogo Cristian Denny (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Auto de Infração lavrado contra o Recorrente acima identificado, relativo às contribuições previdenciárias incidentes sobre pagamentos referentes a serviços prestados por cooperados através de cooperativas de trabalho e contribuição da empresa para financiamento dos benefícios em razão da incapacidade laborativa -SAT/RAT, no período de 01/01/2010 a 31/12/2011. O Relatório Fiscal, e-fls. 18/46, aduz, em síntese, que: Informa a Auditoria que desde 06/2007 a Autuada registra nas GFIP o código CNAE 71.12-0/00 – Serviços de Engenharia (mesma atividade que consta no Cartão CNPJ da Autuada). Informa, ainda, a Auditoria que o Anexo V do Regulamento da Previdência Social (que contém o enquadramento das diversas atividades econômicas e seus correspondentes graus de riscos ambientais do trabalho), a partir da competência de janeiro de 2010 (em decorrência das alterações promovidas pelo Decreto 6.957, de 09/09/2009), passou a classificar as atividades ligadas a Serviços de Engenharia (CNAE 71.12-0/00) como de risco grave, o que implica a aplicação da alíquota de 3%. Conclui a Auditoria: Entretanto, a majoração da alíquota do RAT de 1% para 3%, a partir de 01/2010, para as empresas que possuem atividade preponderante relacionada a Serviços de Engenharia (CNAE 71.12-0/00), foi desconsiderada pela auditada, que Fl. 637DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.661 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.723111/2014-06 3 informou em GFIP e recolheu as contribuições incidentes sobre a remuneração de seus empregados adotando indevidamente as seguintes alíquotas: 2%, no período 01/2010 a 10/2010, e 1%, no período de 11/2010 a 13/2011. Com relação aos pagamentos efetuados a Cooperativas de Trabalho, os quais não foram considerados nos cálculos de recolhimento de contribuições previdenciárias e também não foram declarados em GFIP, informa a Auditoria que os mesmos estão sujeitos à incidência de contribuições, nos termos do disposto no artigo 22, inciso IV, da Lei 8.212/1991. As cooperativas de trabalho contratadas são as seguintes: - Cooperativa de Trabalho dos Motoristas do Vale do Paraíba, CNPJ 02.360.994/0001-82; - Unimed Belo Horizonte Cooperativa de Trabalho Médico, CNPJ 16.513.178/0001- 76. Foram efetuados os seguintes levantamentos: CT (Cooperativa de Trabalho na área de transporte); S1 (Cooperativa de Trabalho na área de saúde – valores predeterminados) e S2 (Cooperativa de Trabalho na área de saúde – Custo Operacional). Informa a Auditoria que a alíquota utilizada para apuração das contribuições devidas à Previdência Social foi de 15% (quinze por cento), nos termos do artigo 22, inciso IV, da Lei 8.212/1991, com a redação dada pela Lei 9.876/1999, incidente sobre as bases de cálculo mensais indicadas nos Anexos 8 a 10. Diante das alegações colacionadas, a 14ª TURMA da DRJ no Rio de Janeiro/RJ, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Impugnação, mantendo a integralidade do crédito tributário constituído, conforme Ementa abaixo transcrita (e-fls. 530/542): Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011 Alegação de inconstitucionalidade da legislação. Descabimento da apreciação na esfera administrativa. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Decisões proferidas na forma dos artigos 543-B e 543-C do Código de Processo Civil. Vinculação da RFB. Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de dispensa de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4º, 5º e 7º do artigo 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002. Fl. 638DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.661 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.723111/2014-06 4 A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts. 543-B e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação da PGFN. A Nota Explicativa da PGFN será publicada no sítio da RFB na Internet. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Inconformado com a referida decisão, o Recorrente interpôs Recurso Voluntário (e- fls. 549/574), repisando às alegações da impugnação, motivo pelo qual adoto o relato da decisão de piso: Informam as Impugnantes que: No entendimento da Fiscalização, a Impugnante informou em sua GFIP que estaria enquadrada no código 71.12-0/00 do CNAE – Serviços de Engenharia, motivo pelo qual, a partir da entrada em vigor do Decreto nº 6.957/2009, que ocorreu em janeiro/2010, deveria recolher a contribuição ao RAT à alíquota de 3% (três por cento), correspondente às atividades que possuam grau de risco grave, tendo recolhido tal contribuição, no entanto, à alíquota de 2% (dois por cento) no período de 01/2010 a 10/2010, e de 1% (um por cento), no período de 11/2010 a 13/2011. Afirma, ainda, que relativamente à aplicação do Fator Acidentário de Prevenção - FAP também constatou erro por parte da Impugnante que, para as competências de 08/2010, 09/2010 e 10/2010 deveria ter se utilizado do FAP de 1,5936, calculado pelo MPS, e não de 1,0000, como declarado em GFIP. Dessa forma, no seu entendimento, o RAT Ajustado correto para a Impugnante no ano de 2010 seria de 4,7808% (RAT 3% x FAP 1,5936), e para o ano de 2011 (RAT 3% x FAP 0,9532). Assinalam as Impugnantes que a Lei 8.212/1991 estabelece que o enquadramento de empresas, para efeito da contribuição para o financiamento previsto nos artigos 57 e 58 da Lei 8.213/1991 e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, poderá ser alterado desde que com base nas estatísticas de acidentes do trabalho, apuradas em inspeção. (...) Entendem as Impugnantes que o Decreto 6.957/2009 atribuiu alíquotas dispares a atividades com graus de risco semelhantes; alíquotas idênticas a atividades com graus de risco diversas e fixou alíquotas completamente dissociadas da realidade. Requerem, por fim, as Impugnantes: Subsidiariamente, na hipótese de não se entender pelo cancelamento da autuação, requer-se a realização de diligência para a verificação do correto enquadramento da Impugnante nas faixas do grau de risco para fins de Fl. 639DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.661 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.723111/2014-06 5 pagamento da contribuição ao R AT, com base nas estatísticas de acidentes de trabalho, normas de segurança e outros critérios que entenda relevantes. Com relação as contribuições incidentes sobre pagamentos efetuados a cooperativas de trabalho, entendem as Impugnantes que “ (...) não há no ordenamento jurídico atualmente vigente autorização para a incidência de contribuição previdenciária sobre fatura ou nota fiscal emitidas por Cooperativas de Trabalho, por falta de previsão legal. Tanto é assim que o Supremo Tribunal Federal já julgou inconstitucional a contribuição incidente sobre aos serviços prestados por cooperativas, em sede do Recurso Extraordinário nº 595.838, com Repercussão Geral reconhecida, o que atrai a aplicação do art. 62-A do Regimento Interno do Eg. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais”. Assinalam as Impugnantes que a Lei 9.876/1999 incluiu no artigo 22 da Lei 8.212/1991 o inciso IV que prevê que os valores pagos à cooperativa de trabalho constituem-se em base de cálculo das contribuições previdenciárias, no entanto, o artigo 195 da Constituição Federal de 1988 não prevê a modalidade de contribuição previdenciária instituída pela Lei 9.876/1999, razão pela qual a determinação do último diploma legal citado somente pode ser entendida como instituição de nova modalidade de custeio. Por fim, o Recorrente pugna que seja julgado totalmente improcedente os presentes Autos de Infração, com o cancelamento da integralidade do crédito tributário. Em 27/09/2017, o Recorrente protocolou Petição (e-fls. 594/596), requerendo a desistência parcial do Recurso Voluntário, informando que aderiu ao PERT - (Programa Especial de Regularização Tributária), instituído pela Medida Provisória nº 783/2017, para pagamento da diferença do RAT ajustado. Permanecendo os fundamentos do Recurso para a exigência de contribuição previdenciária sobre valores pagos na contratação de Cooperativas de Trabalho na área de Saúde e de Transporte. É o relatório. VOTO Conselheira Marcelle Rezende Cota, Relatora Conheço do Recurso Voluntário, uma vez tempestivo e preenchidos os demais requisitos de admissibilidade. Fl. 640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.661 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.723111/2014-06 6 DELIMITAÇÃO DA LIDE Desistência Parcial do Recurso Voluntário Conforme se depreende dos elementos que instruem o processo, constata-se que, após a interposição do Recurso Voluntário, o Recorrente, em 27/09/2017, apresentou petição, à e- fls. 594/596, informando a desistência parcial do recurso nos seguintes termos: ... informar que aderiu ao PERT - (Programa Especial de Regularização Tributária), instituído pela Medida Provisória nº 783/2017, para pagamento da diferença do RAT ajustado, relativas aos anos de 2010 e 2011, conforme planilha de cálculo (Doc_naopagnavel) e DARF comprovante de recolhimento anexos (Doc_comprobatorio). Em cumprimento à exigência preconizada no artigo 5º da referida Medida Provisória nº 783/20171 e no artigo 8º da Instrução Normativa RFB nº 1.711/20172, vem requerer a desistência parcial do recurso voluntário interposto neste processo administrativo, renunciando a quaisquer alegações de direitos acerca da exigência da diferença do RAT ajustado. (...) No caso dos autos, é perfeitamente possível distinguir os débitos objeto de inclusão ao PERT, dos débitos que permanecerão em discussão no presente processo, quais sejam, exigência de contribuição previdenciária sobre valores pagos na contratação de Cooperativas de Trabalho na área de Saúde e de Transporte. Tanto é assim que a autuação previdenciária foi realizada por levantamento (por rubricas), conforme discriminativo do débito: (...) Após, que o processo retorne a esse Eg. CARF para o regular prosseguimento do julgamento do Recurso Voluntário em relação à exigência de contribuição previdenciária sobre valores pagos na contratação de Cooperativas de Trabalho na área de Saúde e de Transporte, que não foram incluídos no programa de regularização. Assim, o Recorrente renunciou expressamente o interesse de agir na esfera administrativa, inclusive de recursos que porventura já tenham sido interpostos, tendo em vista a desistência de quaisquer manifestações e alegações de direito em relação ao objeto de parcelamento. Na esteira desse entendimento, manifestada em petição nos autos do processo a renúncia em parte do recurso interposto, não se pode cogitar no conhecimento das alegações sobre a contribuição da empresa para financiamento dos benefícios em razão da incapacidade laborativa -SAT/RAT (levantamento RA – DIFERENCA RAT AJUSTADO), conforme se extrai do artigo 78, §1°, do Regimento Interno do CARF, senão vejamos: Fl. 641DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.661 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.723111/2014-06 7 Art. 78. Em qualquer fase processual o recorrente poderá desistir do recurso em tramitação. §1º A desistência será manifestada em petição ou a termo nos autos do processo. (grifamos) Portanto, a lide encontra-se limitada às contribuições previdenciárias incidentes sobre pagamentos referentes a serviços prestados por cooperados através de cooperativas de trabalho. Feito os esclarecimentos pertinentes, passamos a análise da matéria controvertida: MÉRITO Cooperativas de Trabalho Apurou-se crédito tributário relacionado à prestação de serviços por intermédio de cooperativas de trabalho. Desnecessário maiores comentários a propósito da matéria, uma vez que a Suprema Corte considerou inconstitucional o dispositivo legal que embasou o lançamento, senão vejamos: Em sessão do STF realizada no dia 23/04/2014, o plenário da Corte, no julgamento do RE nº 595.838/SP, com repercussão geral reconhecida, da relatoria do Ministro Dias Toffoli, reconheceu a inconstitucionalidade do inciso IV do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, acrescentado pela Lei nº 9.876, de 26 de novembro de 1999. Eis a ementa desse julgado: Recurso extraordinário. Tributário. Contribuição Previdenciária. Artigo 22, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.876/99. Sujeição passiva. Empresas tomadoras de serviços. Prestação de serviços de cooperados por meio de cooperativas de Trabalho. Base de cálculo. Valor Bruto da nota fiscal ou fatura. Tributação do faturamento. Bis in idem. Nova fonte de custeio. Artigo 195, § 4º, CF. 1. O fato gerador que origina a obrigação de recolher a contribuição previdenciária, na forma do art. 22, inciso IV da Lei nº 8.212/91, na redação da Lei 9.876/99, não se origina nas remunerações pagas ou creditadas ao cooperado, mas na relação contratual estabelecida entre a pessoa jurídica da cooperativa e a do contratante de seus serviços. 2. A empresa tomadora dos serviços não opera como fonte somente para fins de retenção. A empresa ou entidade a ela equiparada é o próprio sujeito passivo da relação tributária, logo, típico “contribuinte” da contribuição. Fl. 642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.661 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.723111/2014-06 8 3. Os pagamentos efetuados por terceiros às cooperativas de trabalho, em face de serviços prestados por seus cooperados, não se confundem com os valores efetivamente pagos ou creditados aos cooperados. 4. O art. 22, IV da Lei nº 8.212/91, com a redação da Lei nº 9.876/99, ao instituir contribuição previdenciária incidente sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura, extrapolou a norma do art. 195, inciso I, a, da Constituição, descaracterizando a contribuição hipoteticamente incidente sobre os rendimentos do trabalho dos cooperados, tributando o faturamento da cooperativa, com evidente bis in idem. Representa, assim, nova fonte de custeio, a qual somente poderia ser instituída por lei complementar, com base no art. 195, § 4º com a remissão feita ao art. 154, I, da Constituição. 5. Recurso extraordinário provido para declarar a inconstitucionalidade do inciso IV do art. 22 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.876/99. (grifo nosso) Em 18/12/2014, ao apreciar os Embargos de Declaração interpostos pela União no RE nº 595.838/SP, a Corte rejeitou o pedido de modulação de efeitos da decisão que declarou a inconstitucionalidade do inciso IV do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991. Por fim, o RE nº 595.838/SP transitou em julgado em 9/3/2015. Diante desse contexto fático, o artigo 99 do Anexo II do Regimento Interno deste Conselho RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 22 de dezembro de 2023, assim estabelece: Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. Como se vê, o dispositivo de lei que justificava o lançamento da contribuição previdenciária foi considerado em descompasso com o texto constitucional, em decisão definitiva de mérito proferida pelo STF, na sistemática do art. 543-B do Código de Processo Civil, devendo tal entendimento ser reproduzido no âmbito deste Conselho. Dito isto, afastado o fundamento jurídico que sustentava a obrigação principal, torna-se improcedente o correlato crédito tributário apurado no presente lançamento. Sendo assim, resta prejudicada a análise das demais razões do recurso. Conclusão Fl. 643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.661 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15504.723111/2014-06 9 Pelas razões acima expostas, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações acerca da alíquota RAT ajustada, para, na parte conhecida, dar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Marcelle Rezende Cota Fl. 644DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4825045 #
Numero do processo: 10850.001632/90-63
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Wed Apr 16 00:00:00 UTC 1997
Data da publicação: Wed Apr 16 00:00:00 UTC 1997
Ementa: ITR - POSSE - Uma vez comprovado que o imóvel já pertencia à União tendo sido destinado à área de reserva indígena, antes do lançamento do imposto, não se configura a sujeição passiva. Recurso provido.
Numero da decisão: 203-03.002
Decisão: ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso. Ausentes, justificadamente, os Conselheiros Ricardo Leite Rodrigues, Mauro Wasilewski e Sebastião Borges Taquary. Vencido o Conselheiro Renato Scalco Isquierdo.
Nome do relator: FRANCISCO SERGIO NALINI
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O. U. .... / /9 9+ MINISTÉRIO DA FAZENDA 44. ........ SEGUNDO CONSELHO DE CONITRIBUINTES Rubrica Processo : 10850.001632/90-63 •Sessão 16 de abril de 1997 Acórdão : 203-03.002 Recurso : 99.362 Recorrente : EDINO COMMAR Recorrida : DRJ em Ribeirão Preto - SP ETR - POSSE - Uma vez comprovado que o imóvel já pertencia à União, tendo sido destinado à área de reserva indígena, antes do lançamento do imposto, não se configura a sujeição passiva. Recurso provido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por: EDINO CON1MAR. ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso. Ausentes, justificadamente, os Conselheiros Ricardo Leite Rodrigues, Mauro Wasilewski e Sebastião Borges Taquary. Vencido o Conselheiro Renato Scalco Isquierdo. Sala das Sessões, em 16 de abril de 1997 \‘‘ Otacílio D'o.: Cartaxo Presidente a 101" • ww• cisco Sérgio Nalitu Relator Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros F. Maurício R. de Albuquerque Silva, Daniel Corrêa Homem de Carvalho, Henrique Pinheiro Torres (Suplente) e Roberto Velloso (Suplente). mdm/rs 1 LJO e • MINISTÉRIO DA FAZENDA SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES V:riekj. Processo : 10850.001632/90-63 Acórdão : 203-03.002 Recurso : 99.362 Recorrente : EDINO COMMAR RELATÓRIO O presente processo já foi apreciado por esta Câmara em sessão de 26 de setembro de 1996, ocasião que, por unanimidade de votos, se decidiu converter o julgamento do recurso em diligência à repartição de origem, para que se solicite à FUNAI: I - atestar a validade do documento de fls. 19; 2 - informar se a gleba em questão está totalmente inclusa na referida reserva indígena; 3 - em caso positivo, qual foi o ato que criou a Reserva e a data de sua publicação no Diário Oficial da União. Para melhor lembrança do assunto, leio, a seguir, o Relatório de fls. 40/41 que compõe a mencionada diligência (n° 203-00.532). Em atendimento ao solicitado a Delegacia da Receita em São José do Rio Preto- SP, juntou os documentos de fls. 47 a 54, na qual consta o oficio n° 038/DAF da Fundação Nacional do Indio - FUNAI (fls. 48), onde o Diretor de Assuntos Fundiários informa que o referido imóvel incide totalmente em área indígena, e que a mesma está cadastrada desde o ano de 1988. É o relatório. 2 I\)-\ t - afifM4 MINISTÉRIO DA FAZENDA SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo : 10850.001632/90-63 Acórdão : 203-03.002 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR FRANCISCO SÉRGIO NALINI O recurso voluntário foi manifestado dentro do prazo legal. Dele conheço por tempestivo. Consoante o relatado, a matéria sob exame é o questionamento da propriedade do imóvel, que o requerente alega ter sido transformada em Reserva Indígena. Baixado o processo em diligência, confirmou-se in to/um o alegado pelo interessado. Nestes termos, considerando que a prova juntada pelo requerente não foi analisada pela autoridade julgadora (fis. 08 e 19), não procedendo ao julgamento do mérito da matéria impugnada, era de se anular a Decisão de Primeira Instância, para que outra viesse a ser proferida com a apreciação do mérito da matéria. Mas, em atenção ao que dispõe o parágrafo 3° do artigo 59 do Processo Administrativo Fiscal, Decreto n° 70.235/72, parágrafo este acrescentado pela Lei n° 8.748, de 09 de dezembro de 1993, e o disposto na Constituição Federal, artigos 20, inciso XI, 231 e seus parágrafos e 232, julgo procedente o pleito do requerente, cancelando o lançamento em questão. É o meu voto. Sala das Sessões, em de abril de 1997 I;ah - F • ISCO SERI IO NALINI 3

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Numero do processo: 13637.000158/95-25
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Tue Oct 22 00:00:00 UTC 1996
Numero da decisão: 203-00.539
Decisão: RESOLVEM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do relator.
Nome do relator: MAURO WASILEWSKI
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Numero do processo: 10980.734666/2022-46
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 29 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Sep 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020 PRELIMINAR. NULIDADE LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA. Não está inquinado de nulidade o auto de infração lavrado por autoridade competente, em consonância com a legislação de regência, Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DEDUTIBILIDADE. Não tendo sido trazida pelo fisco qualquer irregularidade na formação dos ágios em questão, o contribuinte faz jus à dedutibilidade de acordo com a combinação do art. 386 com o art. 250, I, todos do RIR/99. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. USO DE ALEGADA EMPRESA VEÍCULO. Em regra, é legítima a dedutibilidade de despesas decorrentes de amortização de ágio efetivamente pago entre partes independentes. A circunstância de a reorganização societária de que tratam os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, ter sido realizada por meio de empresa veículo não prejudica o direito do contribuinte, ante o fato incontroverso de que dessa reorganização não surgiu novo ágio ou economia de tributos distinta daquela prevista em lei. COMPROVAÇÃO DO FUNDAMENTO ECONÔMICO DO ÁGIO. REQUISITOS PARA COMPROVAÇÃO DA REGULARIDADE DA TRANSAÇÃO.O fundamento econômico da transação que gera o ágio pode ser comprovado mediante meios de prova que verdadeiramente demonstrem a efetiva existência de diferença entre a despesa incorrida e o patrimônio líquido registrado contabilmente, inclusive, mediante laudos de avaliação que a revele e comprove.
Numero da decisão: 1402-007.393
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de nulidade suscitada; ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário para cancelar os lançamentos, vencido o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone que negava provimento. Assinado Digitalmente Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relatora Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi, Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).
Nome do relator: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020 PRELIMINAR. NULIDADE LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA. Não está inquinado de nulidade o auto de infração lavrado por autoridade competente, em consonância com a legislação de regência, Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DEDUTIBILIDADE. Não tendo sido trazida pelo fisco qualquer irregularidade na formação dos ágios em questão, o contribuinte faz jus à dedutibilidade de acordo com a combinação do art. 386 com o art. 250, I, todos do RIR/99. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. USO DE ALEGADA EMPRESA VEÍCULO. Em regra, é legítima a dedutibilidade de despesas decorrentes de amortização de ágio efetivamente pago entre partes independentes. A circunstância de a reorganização societária de que tratam os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, ter sido realizada por meio de empresa veículo não prejudica o direito do contribuinte, ante o fato incontroverso de que dessa reorganização não surgiu novo ágio ou economia de tributos distinta daquela prevista em lei. COMPROVAÇÃO DO FUNDAMENTO ECONÔMICO DO ÁGIO. REQUISITOS PARA COMPROVAÇÃO DA REGULARIDADE DA TRANSAÇÃO. O fundamento econômico da transação que gera o ágio pode ser comprovado mediante meios de prova que verdadeiramente demonstrem a efetiva existência de diferença entre a despesa incorrida e o patrimônio líquido registrado contabilmente, inclusive, mediante laudos de avaliação que a revele e comprove. Fl. 2357DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de nulidade suscitada; ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário para cancelar os lançamentos, vencido o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone que negava provimento. Assinado Digitalmente Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relatora Assinado Digitalmente Paulo Mateus Ciccone – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi, Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto em desfavor do Acórdão nº 108-036.510, em 16 de março de 2023, pela 10ª Turma/DRJ08, que julgou a impugnação improcedente mantendo o crédito tributário lançado. Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão de piso: “A ação fiscal levada a efeito sobre o sujeito passivo acima identificado tratou do IRPJ e da CSLL dos anos calendário (AC) 2017 a 2020, dando continuidade à glosa de exclusão de Amortização de Ágio sobre Investimentos originado da aquisição, em 05/12, de 196.000 ações de emissão da JJGC INDUSTRIA E COMERCIO DE MATERIAIS DENTARIOS S.A. (JJGC), nome fantasia NEODENT (49% do capital) pelo investidor estrangeiro – Grupo Straumann – com utilização de EMPRESA VEÍCULO. As autuações fiscais precedentes envolveram os AC de 2014 e 2015 (processo 10980-720.396/2018-18). Esse ágio sustentado pelo investidor estrangeiro é transferido para cá e/ou internalizado visando exclusivamente ao aproveitamento fiscal do valor pago como ágio (ÁGIO INTERNALIZADO NO BRASIL ou ÁGIO TRANSFERIDO DO EXTERIOR). Fl. 2358DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 3 A Fiscalizada continuou a indevida exclusão fiscal desse ágio nos AC 2017 a 2020, apurando-se a dedução indevida, nas bases de cálculo do IRPJ e CSLL, de amortização de ágio e demais parcelas de intangíveis suportados por investidor estrangeiro. Os valores das amortizações fiscais registrados no e-Lalur e e-Lacs dos AC 2017 e 2018, relativas à aquisição de 49% de participação societária, são de R$ 48.974.126,16 em cada ano. Para os Ac 2019 e 2020, os valores anuais amortizados fiscalmente oriundos de “amortização de ágio” foram de R$ 48.964.424,16 em cada ano. Em 05/2012, a Neodent era uma sociedade anônima de capital fechado detida por Geninho Thomé e Clemilda Jesus Rodrigues de Paula Thomé, cada um com 50% das ações. O capital social da companhia era de R$ 110.000.000,00, dividido em 400.000 ações ordinárias. A partir de 10/05/2012, o Grupo Straumann surge como acionista da JJGC, com 49% das ações. A controladora desse grupo é a Straumann Holding AG, sediada em Basiléia, Suíça. Em 24/04/2015, o Grupo Straumann adquire os 51% restantes das ações da fiscalizada, tornando-se o único proprietário. O ágio foi suportado por investidor estrangeiro com a utilização de empresa criada e extinta para esse único propósito. A FISCALIZADA, hoje controlada diretamente pelo Grupo Straumann, declarou que o Grupo Straumann adquiriu 49% do capital da JJGC em 10/05/12, quando os então proprietários das ações emitidas pela JJGC (Geninho e Clemilda Thomé) venderam 196.000 ações (98.000 ações de cada um). A adquirente foi a MANOHAY PARTICIPAÇÕES S.A. (Manohay), e o preço de aquisição foi de R$ 548.800.000,00, da seguinte forma: 1) R$ 543.800.000,00 na data de fechamento, sendo R$ 458.800.000,00 depositados nas contas bancárias dos vendedores e R$ 85.000.000,00 a serem pagos em Contas de Depósito em Garantia e, 2) R$ 5.000.000,00 retidos pela compradora, para ajustes de dívida líquida e capital de giro da sociedade, conforme o contrato. O Ágio pago pela aquisição das 196.000 ações de emissão da JJGC (diferença entre o valor total pago - R$548.800.000,00 - e o valor patrimonial das 196.000 ações – R$60.945.731,76) foi de R$ 487.854.268,24, cerca de 89% do montante pago pela aquisição de 49% das ações da JJGC, ou 8 vezes o valor patrimonial das ações. A adquirente das 196.000 ações da JJGC foi a MANOHAY PARTICIPAÇÕES S.A., constituída no Brasil pelo Grupo Straumann para viabilizar a operação de aquisição das ações da JJGC. Fl. 2359DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 4 Na verdade, a MANOHAY tratou-se de empresa veículo, constituída e utilizada exclusivamente para o aproveitamento fiscal do ágio no País. O adquirente de fato foi o grupo suíço STRAUMANN. O Contrato de Câmbio nº 105024010 - fls. 1002/1004 - comprova que a MANOHAY recebeu da STRAUMANN BV no dia 25/05/2012 o montante de R$ 551.500.000,00. A Straumann BV é uma das empresas pertencentes ao Grupo Straumann e está sediada na Holanda, conforme declarou a JJGC. Apenas 6 dias após, 31/05/2012, a MANOHAY transferiu R$ 458.800.000,00 para as contas bancárias do casal Thomé, R$ 229.400.000,00 para cada um, fls. 1008/1012. No dia 07/08/2012, foram transferidos para as contas do casal Thomé o valor total de R$ 5.000.000,00 (R$ 2,5 milhões para cada) e no dia 15/10/2012, a MANOHAY depositou os R$ 85.000.000,00 nas contas de Depósito em Garantia (R$ 42.500.000,00 em cada uma das contas de depósito do casal Thomé). Como comprovado, os recursos financeiros utilizados para o pagamento das 196.000 ações de emissão da FISCALIZADA, vendidas pelo casal Thomé, vieram do exterior – da holandesa Straumann BV, uma das empresas do Grupo Straumann. O Grupo Suíço Straumann adquiriu, inicialmente, 49% das ações da JJGC, pagando, para obtê-las, um Ágio correspondente a 8 vezes o valor patrimonial dessas ações. Um dos requisitos necessários à dedutibilidade do ágio para fins tributários consiste na necessidade de ocorrer confusão patrimonial (incorporação, fusão ou cisão) entre investidora e investida (art. 7º da Lei nº 9.532/97). Por investidora entende-se a empresa que suportou o efetivo pagamento do ágio para obtenção das ações. Nesse caso, para o ágio ser amortizado, o Grupo Straumann (no caso, a holandesa Straumann BV) deveria incorporar (ou ter sido incorporado) pela FISCALIZADA. Diante da impossibilidade jurídica de se fazer a incorporação de uma empresa brasileira por outra estrangeira (e vice-versa), criou-se uma “empresa veículo” sediada no Brasil (MANOHAY)para que o ágio pago na aquisição das ações fosse nela internalizado, nacionalizado, enfim, registrado como originado de uma operação societária ocorrida por um investidor nacional. Conforme mostra a “Ata da Assembleia Geral de Constituição da MANOHAY Participações S.A.” – fls. 1019/1098, no dia 09/04/12 reuniram-se os suíços INSTITUT STRAUMANN AG e o Sr. Hans Andreas Aebi (pessoa física, procurador do INSTITUT STRAUMANN AG e de outras empresas do Grupo no Brasil) e constituíram a MANOHAY, com sede na capital São Paulo. Fl. 2360DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 5 O capital social inicial foi de R$ 10.000,00, dividido em 10.000 ações, sendo 9.000 não integralizadas em nome do INSTITUT STRAUMANN AG (90% do capital social) e 1.000 ações integralizadas pelo Sr. Hans Andreas Aebi). No dia 08/05/2012 o Sr. Hans Andreas Aebi cedeu gratuitamente as 1.000 ações para a STRAUMANN HOLDING AG e o INSTITUT STRAUMANN AG cedeu gratuitamente suas 9.000 ações não integralizadas para a holandesa STRAUMANN BV, todas do mesmo Grupo. No dia 25/05/12, o capital social da MANOHAY foi aumentado de R$ 10.000,00 para R$ 551.501.000,00, mediante a emissão de 551.491.000 novas ações, com preço de emissão de R$ 1,00 cada. A subscrição da totalidade do aumento de capital foi realizada pela STRAUMANN B.V. . Na mesma ocasião foi integralizada a parcela de R$ 9.000,00 do capital social que se encontrava pendente. Os recursos financeiros para a efetivação do aumento de capital foram enviados pela STRAUMANN B.V. por meio do Contrato de Câmbio nº 105024010 do dia 25/05/2012 no montante de R$ 551.500.000,00. Assim, o capital social da MANOHAY ficou dividido da seguinte forma: Em 31/05/12 foram transferidos R$ 458.800.000,00 para as contas bancárias do casal Thomé (R$ 229.400.000,00 para cada) como parte do pagamento da maior parcela pela aquisição das 196.000 ações da JJGC. Conclui-se que a MANOHAY foi criada pelo Grupo suíço Straumann apenas para a aquisição de 49% das ações da JJGC. A própria FISCALIZADA confirmou isso na resposta ao TIF nº001. A compra das 196.000 ações da JJGC foi feita com os recursos financeiros oriundos da STRAUMANN B.V. . Assim, foi a STRAUMANN B.V., e não a MANOHAY, quem despendeu recursos para a obtenção das ações da JJGC. A MANOHAY foi utilizada para internalizar o ágio pago. A MANOHAY classificou o ÁGIO pago como sendo oriundo de MAIS VALIA1, conforme a ficha 36A da DIPJ do AC2012 – fls. 1099/1135. Os valores segregados na contabilidade da MANOHAY, relativos à aquisição de 49% da participação societária na JJGC (Ágio e Participação Societária), também estão demonstrados na Demonstração Financeira – Balanço Patrimonial em 31 de dezembro de 2012, fls. 1136/1170. Fl. 2361DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 6 O Livro de Apuração do Lucro Real do AC de 2012 – LALUR 2012 - da MANOHAY não contém nenhuma informação na Parte B do Livro sobre o controle do valor do Ágio pago na aquisição do investimento – fls. 1136/1170. Como visto, por intermédio da MANOHAY o Grupo STRAUMANN internalizou o Ágio gerado no exterior, classificando-o como decorrente de MAIS VALIA. A MANOHAY foi criada para servir de empresa veículo, constituída e utilizada exclusivamente com vistas a obter uma vantagem tributária: o aproveitamento fiscal, no País, de ágio arcado por investidor estrangeiro: 1) Constituída em ABRIL/2012, naquele ano e no ano seguinte, as únicas atividades foram serviços de assessoria empresarial contratados de terceiros utilizados na aquisição pelo Grupo STRAUMANN das 196.000 ações da JJGC (Fichas 05A e 05D da DIPJ do AC 2012 – fls. 1099/1135 e do AC 2013 – fls. 1171/1209, e respostas prestadas ao TIF nº 002 precedente – fls. 1210/1212). 2) A liquidação das obrigações assumidas foi efetivada com recursos oriundos de Receitas Financeiras auferidas nos AC´s de 2012 e 2013 (R$ 533.406,80 e R$ 42.064,02 = R$ 575.470,82)e do recebimento de Dividendos e Juros sobre Capital Próprio no AC 2013 (R$ 2.370.063,80 e R$ 1.240.420,39). 3) As demais movimentações ocorridas na MANOHAY são oriundas de liquidação de tributos devidos sobre as receitas financeiras auferidas. Além disso, a MANOHAY computou receitas de equivalência patrimonial nos dois anos-calendários, decorrentes do fato de o Grupo STRAUMANN ter internalizado o investimento realizado na JJGC. 4) A rapidez com que o capital integralizado pelos sócios estrangeiros passou pela MANOHAY: no dia 25/05/2012 os sócios estrangeiros desembarcaram o montante de R$ 551.500.000,00 como integralização de capital na MANOHAY. Apenas 6 dias após, cerca de 83% desse valor (R$ 458.800.000,00) foi transferido como parte do pagamento pela aquisição das 196.000 ações da JJGC. Portanto, embora tenha formalmente figurado como adquirente das ações da FISCALIZADA, a MANOHAY não tinha lastro econômico para efetivamente realizar algum sacrifício patrimonial que justificasse a criação do ágio. Pertencia ao Grupo Suíço STRAUMANN – ou à empresa STRAUMANN B.V. - a capacidade econômica para levar adiante o negócio de aquisição da participação societária e foi efetivamente essa empresa quem desembolsou recursos para a aquisição das ações representativas do capital social da FISCALIZADA. A nacionalização do ágio foi a primeira etapa para a amortização fiscal do ágio suportado por investidor estrangeiro. Fl. 2362DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 7 As reorganizações societárias entre a JJGC e a MANOHAY ocorreram sem qualquer substância econômica e propósito negocial, sendo eventos societários formais que tiveram como única e exclusiva finalidade a de fazer chegar na escrituração contábil da FISCALIZADA o valor do ágio gerado no exterior, para encaixá-lo indevidamente nos dispositivos da legislação tributária - arts. 385 e 386 do RIR/99 (base legal: art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77 e arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97), reduzindo os valores do IRPJ e da CSLL devidos, face à ilegítima amortização fiscal perpetrada. A JJGC transforma-se em subsidiária Integral da MANOHAY – A empresa operacional, lucrativa, torna-se uma “filial” da empresa veículo Em 29/07/2013, a Assembleia Geral Extraordinária da MANOHAY deliberou pela incorporação das ações da JJGC, de acordo com o “Laudo de Avaliação de Patrimônio Líquido – Valor Contábil em 30 de junho de 2013 – da JJGC”, fls. 1019/1098. Embora o anexo à ata dessa assembleia(“Anexo I – Protocolo e Justificação de Incorporação das Ações de emissão da JJGC Indústria e Comércio de Materiais Dentários S.A. pela Manohay Participações S.A.”) faça referência à existência do Balanço Patrimonial da MANOHAY levantado em 30/06/2013, esse documento não foi entregue pela FISCALIZADA. Com isso, a MANOHAY incorporou as ações de emissão da JJGC de propriedade do casal Thomé, eis que ela já detinha a propriedade formal de 49% das ações emitidas pela JJGC. Logo, a MANOHAY passou a proprietária da JJGC. Em substituição às ações de emissão da JJGC (51% delas), o casal Thomé passou a deter a propriedade de 51% das ações de emissão da MANOHAY, conforme o Protocolo de Incorporação. A incorporação de ações se deu a valor patrimonial líquido contábil de cada sociedade. Esse evento societário, segundo a cláusula terceira do Protocolo, era parte de um plano de reestruturação societária, buscando a simplificação da estrutura da Incorporadora e de suas Controladas. Mas, a Incorporadora MANOHAY sequer possuiu atividades que requeressem uma complexa estrutura que, apenas 14 meses de sua criação formal, necessitasse de uma reestruturação para simplificá-la. Além disso, a reestruturação buscada pelo evento societário em comento se aplicaria também às controladas da incorporadora MANOHAY. Mas não há indicação de quais seriam estas controladas, já que o único investimento formal registrado na MANOHAY foi a aquisição das 196.000 ações da JJGC realizado pelo investidor estrangeiro Grupo STRAUMANN. O evento societário também se destinaria a implementação de planejamento sucessório do casal Geninho e Clemilda Thomé, e de uma estrutura de governança corporativa mais eficiente, de forma que a participação fosse compartilhada dentro de uma “Holding” e não diretamente na empresa operacional (JJGC). Porém, os eventos que se seguiram, e que culminaram com a Fl. 2363DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 8 indevida amortização fiscal do ágio arcado pelo investidor estrangeiro na compra das ações da JJGC, acabaram por aniquilar essa etapa dos eventos societários, e deixar mais transparente o verdadeiro objetivo buscado ao final deles. Isso porque a JJGC incorporou a MANOHAY. Em 28/11/13 os sócios da MANOHAY aprovaram a Incorporação da companhia pela JJGC, operando-se a EXTINÇÃO da MANOHAY. O objetivo era simplificar estruturas e possibilitar uma governança moderna por meio da criação de uma “holding” (MANOHAY PARTICIPAÇÕES S.A.). Mas, a nova estrutura se desmanchou após apenas 4 meses, voltando a existir apenas a empresa operacional. A JJGC tornou-se subsidiária integral da MANOHAY e, quatro meses depois desse evento formal, esta foi incorporada pela JJGC e se extinguiu. Logo, o objetivo buscado era criar as condições formais que permitiriam, em tese, e segundo a legislação tributária, a amortização fiscal do ágio (arts. 385 e 386 do RIR/99). A transformação formal da JJGC em subsidiária da MANOHAY não afetou o valor do ágio gerado no exterior e registrado nesta. Conforme Demonstração Financeira da MANOHAY, o valor lá escriturado permaneceu até 28/11/13 (fls. 1136-1170). A incorporação da holding formal pela empresa operacional – a transferência do ágio gerado no exterior para a empresa sujeita ao pagamento de IRPJ e CSLL A MANOHAY passou a deter 100% do capital da JJGC e, como a controladora possuía ágio registrado em sua contabilidade sem, contudo, possuir atividade operacional que possibilitasse a amortização fiscal mediante a redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, o evento societário engendrado foi o de INCORPORAÇÃO REVERSA, pelo qual a JJGC incorporou a MANOHAY, transferindo o ágio escriturado na Incorporada para a contabilidade da Incorporadora. A justificativa elaborada pelos participantes do evento societário formal foi a seguinte, conforme consta no Protocolo e Justificação da Incorporação: Acredita-se que a operação de Incorporação proposta será vantajosa para os acionistas das Sociedades, na medida em que (i) gerará uma melhor condução das atividades políticas e gerenciais, aumentando as eficiências administrativas e de gestão, otimizando e, consequentemente, reduzindo custos redundantes; e (ii)proporcionará a simplificação da estrutura societária por meio da qual se desenvolvem as atividades da JJGC. As “justificativas” para a incorporação foram “aumentar as eficiências administrativas e de gestão”, “otimizar e reduzir custos redundantes” e, ainda, “propiciar a simplificação da estrutura societária”. Fl. 2364DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 9 Porém, a JJGC se transformou em subsidiária integral da MANOHAY, e, o investimento realizado pelo Grupo suíço STRAUMANN precisou transitar efemeramente pela MANOHAY. Mas, a investidora STRAUMANN B.V. teria criado o “problema” (realizar o investimento por intermédio da MANOHAY, seguido da transformação da empresa investida em subsidiária integral), e, apenas quatro meses depois de um evento, e dezoito depois de outro, a “solução” seria extinguir a empresa veículo pela incorporação. A verdadeira justificativa é: para que se pudesse obter proveito fiscal do ágio no País, a holandesa STRAUMANN B.V. deveria ter sido incorporada pela FISCALIZADA. Mas, diante da impossibilidade jurídica de se fazer a incorporação de empresa estrangeira por empresa nacional, precisou lançar mão temporariamente da “empresa veículo” nacional, a MANOHAY. Da classificação do ágio gerado no exterior – a preparação para a amortização fiscal Ultimado o evento societário formal de incorporação da MANOHAY pela FISCALIZADA em 28/11/13, o valor do ágio suportado pelo investidor estrangeiro, e escriturado na MANOHAY, passou a constar na escrituração comercial da FISCALIZADA. Todavia, a JJGC alterou o enquadramento do Ágio para se ajustar à legislação tributária e, assim, realizar a amortização fiscal. Na MANOHAY o Ágio foi classificado como oriundo de MAIS VALIA. Intimada a justificar e apresentar a documentação que respaldasse a amortização fiscal de “AGIO NA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO” efetuada nos AC de 2014 e 2015, incluindo o Laudo ou Documento Comprobatório concernente ao Fundamento Econômico do Ágio e a fundamentação legal que corrobora a amortização, a FISCALIZADA apresentou justificativas para a amortização fiscal do Ágio(itens 2.7 e 2.8 de fls. 757/766, item 2.7 de fls. 1013/1018 e itens 2.7 e 2.8 de fls. 1252/1254). Na resposta prestada em 23/06/2017, a FISCALIZADA declara que a diferença (ou saldo)entre o preço total pago pela aquisição de 49% das ações da JJGC e o valor contabilizado a partir do método de equivalência patrimonial foi contabilizado como “Ágio” na forma do artigo 385, §2º do RIR/99 e que a amortização fiscal foi respaldada pelo inciso II desse dispositivo. Ou seja, segundo a FISCALIZADA, a MANOHAY teria reconhecido o ágio como oriundo da rentabilidade da coligada baseada na previsão de resultados nos exercícios futuros, já que esse foi o dispositivo citado como fundamento da amortização fiscal nos AC 2014 e 2015. O demonstrativo apresentado (Laudo, ou Avaliação econômico-financeira, ou Relatório ou Trabalho Realizado) na resposta em 07/08/2017 – fls. 1255/1339 Fl. 2365DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 10 – prestou-se à elaboração de um estudo que suportasse a expectativa de rentabilidade futura na data de aquisição das ações pela STRAUMANN, já que esta entendeu que o valor do ágio é passível de amortização para fins fiscais desde que sua substância fosse a rentabilidade futura do negócio adquirido, conforme o documento apresentado. Esse laudo apontou que todo o valor do ágio gerado no exterior por conta da aquisição das 196.000 ações da JJGC (R$ 487.854.268,24) decorreu do valor de rentabilidade da investida com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros. Constatações em relação a esse laudo: - o estudo efetuado pela Ernest & Young Terco Assessoria Empresarial Ltda (EYT) foi encomendado pela STRAUMANN BRASIL LTDA, uma subsidiária nacional (filial) do Grupo STRAUMANN, e não pela MANOHAY, o que vem mostrar que esta, efetivamente, foi utilizada somente para a passagem dos recursos estrangeiros do Grupo STRAUMANN com destino ao casal Thomé. - a STRAUMANN verificou que a legislação tributária nacional prevê a hipótese de amortização do valor pago como ágio desde que seja oriundo da rentabilidade da coligada baseada na previsão de resultados nos exercícios futuros. Desse modo, solicitou à EYT um estudo sobre a rentabilidade futura da JJGC para respaldar a amortização fiscal que ela entendeu ser possível. Verifica-se, portanto, que o estudo elaborado pela EYT tem objetivo específico: apontar, por meio de avaliação econômico-financeira, a rentabilidade futura da JJGC que respalde o enquadramento do ágio pago como oriundo da expectativa de rentabilidade futura – art. 385, § 2º, II do RIR/99. Não se tratou da contratação de um estudo de avaliação econômico-financeira-patrimonial da JJGC. O Grupo STRAUMANN não se interessou em saber se existiam bens do ativo da JJGC em valores de mercado superiores ou inferiores ao custo registrado na contabilidade. Também não interessou a ele a avaliação do valor justo de outros intangíveis adquiridos junto à JJGC (fundo de comércio, marcas de indústria e comércio, carteira de clientes fidelizada, entre outras) nem a constatação da existência deles. - a MANOHAY informou à Receita Federal do Brasil (RFB) que todo o valor do ágio foi oriundo de MAIS VALIA (DIPJ do AC 2012). A MAIS VALIA é a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos ativos e passivos adquiridos. Mas, depois do evento formal de incorporação da MANOHAY pela FISCALIZADA, o ágio começou a ser amortizado fiscalmente sob o fundamento de que foi oriundo da rentabilidade da coligada baseada na previsão de resultados nos exercícios futuros, com base em laudo produzido apenas para avaliar a rentabilidade futura do negócio adquirido (49% da participação da JJGC). Além disso, a MANOHAY solicitou a avaliação do valor justo (ou do valor de mercado)de certos ativos tangíveis e intangíveis adquiridos na operação (compra Fl. 2366DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 11 das 196.000 ações da JJGC), conforme demonstra outro Laudo apresentado pela FISCALIZADA (Relatório contendo a avaliação de certos ativos tangíveis e intangíveis da JJGC detidos pela MANOHAY, fls. 1340/1427). Essa avaliação (Laudo) foi entregue para justificar outra amortização fiscal procedida pela FISCALIZADA no AC de 2015 (Depreciação e amortização de MAIS VALIA). Ou seja, a EYT também foi contratada para avaliar certos ativos tangíveis e intangíveis, conforme mostra o laudo apresentado. Contudo, essa avaliação diz prestar apenas aos fins de registros comerciais. Demonstrada, assim, a existência de dois Laudos elaborados para o mesmo evento: aquisição de 49% da participação societária da JJGC. Portanto, foram produzidos dois estudos/relatórios/laudos destinados a enquadrar a diferença entre o total pago pelas 196.000 ações e o valor da parcela relativa à equivalência patrimonial sobre o patrimônio líquido contábil da adquirida: (i) um laudo destinado para fins de amortização fiscal (avaliou apenas a rentabilidade futura do negócio adquirido) e, (ii) laudo para fins contábil/societário, destinado a avaliar apenas alguns ativos tangíveis e intangíveis, para fins de cumprimento das disposições do CPC 15 - Combinações de Negócios2. O laudo destinado a avaliar certos ativos tangíveis e intangíveis apontou os ajustes necessários a serem efetuados aos valores dos bens e direitos patrimoniais constantes do balanço da JJGC em 30/06/13 para igualá-los aos “valores justos” recomendados pelo estudo elaborado. O laudo revela, portanto, os valores justos de alguns bens tangíveis constantes da escrita comercial da JJGC e a existência dos intangíveis adquiridos pelo Grupo STRAUMANN, os quais, embora não reconhecidos na contabilidade, têm ocorrência comum quando da avaliação patrimonial de uma entidade. Destacamos a valoração a valor justo dos bens do “Ativo Fixo” (8% do total do Patrimônio avaliado), dos intangíveis “Marca” (5,1%) e “Relacionamento não contratual com clientes”(10,4%). Destaque especial merece o valor correspondente ao “Montante não alocado” – que corresponde a 54% do patrimônio ajustado da JJGC. Este seria, em tese, o valor do ágio pago3, já que a avaliação realizada pela EYT partiu do “Preço de Aquisição” no valor de R$ 1.134.512.000,00 (49% desse valor corresponde praticamente ao preço total pago pelo Grupo STRAUMANN pelas 196.000 ações da JJGC). Composição e montante da parcela amortizada fiscalmente A composição do valor anual amortizado fiscalmente (excluído das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL) pela Fiscalizada decorrente da operação de aquisição da participação societária pelo Grupo Straumann nos AC 2014 e 2015 é aqui detalhada, pois nos AC 2017 a 2020, objeto do atual procedimento fiscal, Fl. 2367DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 12 apuraram-se idênticas amortizações fiscais nas bases de cálculo do IRPJ e CSLL decorrente dos mesmos fatos. Para os valores da amortização fiscal levada a efeito pela FISCALIZADA nos AC 2014 e 2015, constatou-se: 1) O valor total do ágio gerado no exterior decorrente da aquisição das 196.000 ações da JJGC (R$ 487.854.268,24) foi dividido em três parcelas: (i) Parcela não depreciável, (ii) Parcela depreciável e (iii) Parcela Amortizável. 2) O valor do ágio relativo à parcela não depreciável é formado pelos ajustes a valor justo do bem tangível “Terrenos” e do bem intangível “Marca” da JJGC. 3) O valor do ágio relativo à parcela depreciável é formado pelos ajustes a valor justo dos demais bens tangíveis constantes do ativo fixo da JJGC. 4) O valor do ágio relativo à parcela amortizável é a diferença entre o total do ágio gerado na aquisição da participação adquirida (49% da JJGC) e os valores das duas outras parcelas acima descritas. 5) A parcela amortizável do ágio foi dividida em 108 meses (9 anos). Assim, diferente do previsto na legislação tributária, a amortização fiscal iniciada em 2014 teve por base um prazo bem superior ao mínimo previsto, o que redundou numa parcela mensal/anual amortizada menor que a permitida pela legislação tributária. 6) Conforme os cálculos apresentados pela FISCALIZADA, incluindo o montante das parcelas amortizadas nos AC de 2014 e 2015 (fls.80), a parcela amortizável é parte da totalidade do ágio gerado no exterior e pago pelo Grupo STRAUMANN, já que desse ágio foram excluídos os ajustes a valor justo dos bens tangíveis e intangíveis sujeitos ou não à depreciação, resultando na Parcela Amortizável, segundo procedimento da FISCALIZADA. 7) Dessa forma, a FISCALIZADA esclareceu que teria amortizado valor inferior àquele que faria jus (a FISCALIZADA declarou que a amortização fiscal levada a efeito nos AC´s 2014 e 2015 foi amparada no inciso II, do § 2º do art. 385 do RIR/99 – rentabilidade baseada na previsão de resultados nos exercícios futuros), haja vista que reconheceu o ágio com amparo no “Price Purchase Allocation”, o qual foi elaborado para fins exclusivamente contábeis. 8) Em relação aos valores amortizados fiscalmente nos AC de 2017 a 2020, objeto da presente ação fiscal, a FISCALIZADA (fls. 1428 e 1433) confirmou que foram os mesmos dos AC pretéritos e que são compostos pelas mesmas parcelas – depreciáveis e amortizáveis. Portanto, embora a FISCALIZADA tenha dito que a amortização fiscal foi amparada com base num ágio formado pela rentabilidade da JJGC nos resultados dos exercícios futuros, os valores amortizados advêm de natureza diversa. Fl. 2368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 13 Entretanto, independentemente da incongruência entre os valores amortizados e aqueles que a FISCALIZADA julga ter direito a amortizar, o fato é que ambos partem do valor pago pelo investidor estrangeiro para adquirir a participação nacional: as 196.000 ações da JJGC (49%) adquiridas pelo Grupo STRAUMANN, precisamente pela STRAUMANN B.V. Assim, a FISCALIZADA pretende ver chancelada sua amortização de ágio gerado no exterior pelo investidor original – o Grupo STRAUMANN. A existência dos dois laudos (um destinado à Administração Tributária e outro à Organização Societária) é apenas parte dos procedimentos formais adotados pelo Grupo STRAUMANN e pela própria FISCALIZADA para internalizar um ágio gerado no exterior e fazer chegá-lo à escrituração comercial da FISCALIZADA para reduzir as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, por meio da amortização fiscal. Foram os procedimentos formais de criação da empresa veículo MANOHAY, a transformação da JJGC em subsidiária integral da MANOHAY e a incorporação reversa (JJGC incorporando a MANOHAY) que exigiram a confecção desses laudos pela EYT, tudo parte de um planejamento para dar aparência de normalidade à amortização fiscal do ágio gerado no exterior e indevidamente internalizado aqui. Assim, a amortização fiscal tem por base o ágio pago na aquisição das próprias ações da JJGC, pois a incorporação formal da MANOHAY pela JJGC não resultou em qualquer acréscimo de substrato econômico ao negócio da JJGC, pois apenas foi incorporado o ágio pago pela aquisição das próprias ações. Tanto os valores amortizados advindos de “Parcela depreciável” quanto de “Parcela Amortizável” são indevidos. O segundo laudo apresentado, que avaliou a valor justo – valor de mercado – alguns bens tangíveis e intangíveis da JJGC, afirmou que determinados bens do ativo fixo da JJGC possuem valor de mercado superior ao custo registrado na sua contabilidade. Além disso, atesta a existência, e consequente valoração, de bens intangíveis adquiridos pelo Grupo STRAUMANN não reconhecidos na escrita contábil, com destaque aos intangíveis “Marca” e “Relacionamento não contratual com clientes”. Ambos perfazem 15,5% do total do patrimônio da JJGC ajustado a valor de mercado, conforme sumário dos valores apurados pelo dito laudo (fls.78). Estas conclusões vão de encontro ao que pretendeu a FISCALIZADA quando declarou que o valor da diferença entre o total pago pelas 196.000 ações e o valor da parcela relativa à equivalência patrimonial sobre o patrimônio líquido contábil da adquirida (chamada pela FISCALIZADA de ágio) seria decorrente apenas de rentabilidade apurada com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros da JJGC. Fl. 2369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 14 Não é possível a mesma avaliadora (EYT) apurar rentabilidade com base em previsão nos resultados futuros que comportasse todo o valor do ágio gerado4 na operação e, 13 meses após, constatar a necessidade de ajustes nos bens do Ativo, advindos da avaliação a valor justo (CPC15), nº montante de R$ 205.954.000,00, sendo 49% desse valor correspondente à parte adquirida pelo Grupo STRAUMANN (R$ 100.917.460,00). A consequência da avaliação a valor justo de certos bens tangíveis e do reconhecimento da existência de bens intangíveis revelados pelo Laudo é propiciar o surgimento, em tese, do valor do ágio (Goodwill) efetivamente suportado pelo investidor original - Grupo STRAUMANN – no caso, R$ 351.945.440,00 (49% do valor correspondente à rubrica “Montante não alocado”: R$ 718.246 MIL x 49%). Enquadrar o valor do ágio gerado no exterior como sendo oriundo de rentabilidade baseada na previsão de resultados nos exercícios futuros (Laudo destinado à Administração Tributária)foi decisão da Administração da FISCALIZADA, conforme premissa que norteou a elaboração desse laudo pela EYT (fls.1274): Conforme discutido com a Administração, o ágio da aquisição deve ser suportado pela evidência de rentabilidade futura da NeoDent [JJGC] Assim, para “encaixar” o valor do ágio gerado no exterior na “premissa acima”, o faturamento bruto projetado para o período de 2012 a 2021 da JJGC foi superestimado, conforme mostra o laudo destinado à Administração Tributária - Tópico “5.3 Projeção das informações financeiras”– fls. 1255/1339 do processo. Dessa forma, partiu-se de um faturamento de R$ 251 milhões em 2012 para R$ 691 milhões em 2016. Contudo, no laudo confeccionado para fins societários, utilizando as mesmas premissas macroeconômicas, os avaliadores previram receita bruta inferior àquela apurada no laudo destinado para fins tributários. A receita bruta efetiva obtida pela FISCALIZADA nos anos-calendários de 2013 a 2016 totalizou R$ 1.281 milhões, enquanto a receita projetada pelo Laudo destinado aos registros comerciais para o mesmo período foi de R$ 1.315 milhões, e a do Laudo destinado aos fins fiscais projetou R$ 1.510 milhões. Conclui-se que o enquadramento do valor total do ágio gerado no exterior (advindo da aquisição das 196.000 ações da JJGC) como sendo oriundo apenas da previsão de resultado de exercícios futuros atendeu a uma decisão administrativa (fls.1274): Conforme discutido com a Administração, o ágio da aquisição deve ser suportado pela evidência de rentabilidade futura da NeoDent [JJGC] Tanto isso é verdade que o valor mensal da ILEGÍTIMA AMORTIZAÇÃO FISCAL DO ÁGIO(parcela amortizável dividida em 108 meses) advém de cálculos Fl. 2370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 15 efetuados com base nos dados apurados pelo Laudo elaborado para atender critérios societários/contábeis. Ainda que não fosse o caso de ágio pago gerado no exterior, o qual não se enquadra nos arts.385 e 386 do RIR/99, a intenção da FISCALIZADA de amortizá-lo como oriundo apenas de rentabilidade baseada na previsão dos resultados de exercícios futuros estaria aniquilada pelos fatos expostos acima, já que o Laudo elaborado para atender critérios societários/contábeis atesta a existência de outros fundamentos para o ágio. Das justificativas apresentadas pela FISCALIZADA Pelos esclarecimentos prestados pela fiscalizada, o Grupo suíço STRAUMANN, estando interessado em expandir seus negócios e encontrando no Brasil a oportunidade, inclusive já possuía uma filial aqui que comercializa seus produtos (linha premium), encontrou os sócios da JJGC que pretendiam vender (e venderam) as ações que possuíam da empresa brasileira – produtos com a marca NEODENT. A aquisição da JJGC contemplava outro objetivo pretendido pelo Grupo suíço, o de vender produtos de alta qualidade com preços mais acessíveis no mercado brasileiro, pois a JJGC era líder de vendas nesse segmento. O Grupo STRAUMANN encomendou estudos prévios sobre o valor que poderia pagar para adquirir a empresa JJGC. Esses estudos, datados de janeiro de 2012, e realizados pela mesma empresa que produziu os dois laudos antes comentados – a EYT, são anteriores à criação da MANOHAY, ou seja, quando o Grupo STRAUMANN decidiu adquirir a JJGC a MANOHAY não existia. Isso é mais uma prova a demonstrar quem é o Investidor original que decidiu suportar o sacrifício para obter as ações da JJGC. Não há razões plausíveis a justificar a necessidade da criação da MANOHAY para que o Grupo STRAUMANN mantivesse as duas marcas (NEODENT e STRAUMANN) operando no mercado de implantes e materiais dentários: - O mercado já estava ciente de que o Grupo STRAUMANN tinha adquirido a JJGC. Isso não era novidade, pois foi bastante noticiado na cidade sede do Grupo – Basileia. - O Grupo STRAUMANN não deixou de operar no Brasil por conta da aquisição das 196.000 ações da JJGC. A Straumann do Brasil Ltda continuou sua operação normalmente, importando e revendendo os produtos “premium” com a marca do Grupo – STRAUMANN – a preços menos acessíveis a maioria da população brasileira. - Da mesma forma, as estratégias empresariais de atuação da JJGC foram mantidas(oferecer produtos com qualidade a preços mais acessíveis da marca NEODENT): se antes da aquisição de 49% das ações da JJGC pelo Grupo STRAUMANN se projetava uma receita líquida aproximada de R$ 1.343 milhões para o período de 2012 a 2016, não foi o fato de o Grupo Suíço ter adquirido a participação societária que alterou a estratégia empresarial da Fl. 2371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 16 JJGC. O montante de venda projetado pela JJGC para o período de 2012 a 2016 não foi afetado pelo fato de o Grupo STRAUMANN ter adquirido a marca NEODENT. - Dessa forma, independente de quem tenha sido o adquirente formal das ações, o fato de o Grupo STRAUMANN ter adquirido a participação na JJGC não modificou a previsão de faturamento dos produtos da marca NEODENT. - Logo, para se manter o faturamento projetado e maximizar o potencial na América Latina, em especial no Brasil, por intermédio do modelo de atuação “dual brand”, a utilização da MANOHAY como adquirente formal da participação na JJGC não encontra justificativa. Não são necessárias duas companhias apartadas para gerenciar marcas apartadas. - O importante a destacar é que a MANOHAY nada tem a ver com a consecução do dual brand. A Straumann BV, ao invés de investir R$ 550 milhões na MANOHAY para que esta repassasse o valor aos vendedores dias depois, poderia ter pagado o valor aos vendedores diretamente, detendo a participação direta na empresa operacional JJGC (situação de fato verificada depois da incorporação da Manohay). A operação realizada de maneira direta e sem rodeios (sem empresa-veículo a ser incorporada) acarretaria que as marcas Straumann e Neodent permaneceriam devidamente apartadas em sociedades distintas (Straumann BR e JJGC). Outra justificativa que diz respeito à participação da MANOHAY no processo de aquisição da participação societária pelo Grupo Suíço é de que os vendedores exigiram negociar com uma empresa brasileira, e a MANOHAY foi criada pelo Grupo STRAUMANN para atender essa exigência(fls. 128). Admitindo-se essa justificativa para a existência da MANOHAY, fica evidente quem é o investidor que suportou o sacrifício financeiro para obter a participação societária, pois o Grupo STRAUMANN teria criado a MANOHAY apenas para satisfazer a vontade dos vendedores. Além disso, o atual Código de Processo Civil brasileiro - e também o anterior - já assegura essa jurisdição no art. 21 – e art. 88 no anterior, mesmo que o adquirente fosse formalmente a Straumann BV. De fato, uma vez que eventual conflito teria como fundamento fato praticado no Brasil, referente a bens situados e sujeitos a registro no Brasil (ações de empresa nacional), a jurisdição é fixada no Brasil por determinação legal. Também está evidente quem eram os reais compradores das ações vendidas pelo casal Thomé, pois na cláusula 11.4 do contrato de compra e venda das ações está previsto que qualquer Notificação, Requerimento, Reivindicação ou Outra Comunicação deveria ser encaminhada, se para os compradores, a: Fl. 2372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 17 Assim, ocorrendo disputa envolvendo o contrato de compra e venda que prejudicasse os vendedores, jamais esses cobrariam da MANOHAY: uma empresa sem vida operacional no mercado, sem patrimônio e cujos sócios são todos estrangeiros. São fatos que colidem com a justificativa de que os vendedores exigiram negociar com uma empresa brasileira. A MANOHAY, como empresa, só existiu no papel. A hipótese de a Straumann BR incorporar a JJGC, ou ser por esta incorporada, criaria a condição não desejada de os sócios da JJGC – casal Thomé – adentrarem no controle de outros investimentos do grupo Straumann, fato que não era o objetivo do negócio. Ademais, se era fundamental para o negócio que o casal Thomé permanecesse no controle da JJGC, não haveria de existir a incorporação entre a Straumann BR e a JJGC. A autuada declarou, no curso da ação fiscal, que um dos princípios norteadores da aquisição da JJGC pelo grupo Straumann (49%) era o de manutenção de marca dupla (dual brand). Assim, também não haveria necessidade de ocorrer a incorporação entre a Straumann BR e a JJGC. A conclusão é que as declarações da Fiscalizada comprovam que o objetivo buscado desde o início era a amortização do ágio, pois utilizou a empresa veículo – MANOHAY – para que ela fosse incorporada sem que houvesse pessoas estranhas no controle das atividades do Grupo Straumann no Brasil, pois, do contrário, para amortizar o ágio, haveria a necessidade de se incorporar a Straumann Brasil, o que provocaria a entrada de pessoas estranhas no controle de atividades do Grupo Straumann no Brasil. Não haveria necessidade de se preocupar com a entrada do casal Thomé no controle ou nas atividades do Grupo Straumann no Brasil se o objetivo maior não fosse a Amortização do Ágio. Então, o objetivo da utilização da empresa veículo MANOHAY foi apenas viabilizar a amortização do ágio gerado na aquisição do investimento (49%) pelo Grupo Straumann sem que o casal Thomé adentrasse as atividades do Grupo Straumann. Caso isso não fosse verdade, o Grupo Straumann não se preocuparia com a possibilidade de que os sócios brasileiros ADENTRASSEM no conhecimento das atividades do Grupo Straumann nº Brasil, como declarou a empresa. Ao querer justificar a utilização da empresa veículo MANOHAY como sendo necessária para se evitar a entrada de pessoas estranhas nas atividades do Grupo Straumann no Brasil, a Fiscalizada revela a verdadeira intenção DA UTILIZAÇÃO DA MANOHAY desde o princípio: AMORTIZAR O ÁGIO GERADO NA AQUISIÇÃO DE 49% DAS AÇÕES DA NEODENT SEM QUE O CASAL THOMÉ ENTRASSE NO CONHECIMENTO DAS ATIVIDADES DO GRUPO STRAUMANN NO BRASIL, FATO Fl. 2373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 18 QUE SÓ OCORRERIA SE HOUVESSE A INCORPORAÇÃO QUE POSSIBILITA, JUSTAMENTE, A AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. Da aquisição do restante da Participação Societária (os 51% restantes) pelo mesmo Grupo Econômico com a Utilização da Straumann Brasil Ltda. O restante da participação societária (51% das ações da FISCALIZADA) foi adquirido pelo Grupo Straumann em 24/04/15, tornando-se, a partir de então, o único proprietário. Conforme declarado pela Fiscalizada– fls. 111/118, a aquisição foi realizada pela empresa Straumann Brasil Ltda(CNPJ 04.184.175/0001-57), por R$ 680.000.000,00 ao casal Thomé. No final do AC 2016, a Fiscalizada incorporou a Straumann Brasil e começou a amortizar fiscalmente o ágio gerado na aquisição dos 51% da participação societária. O deslinde da aquisição da JJGC pelo Grupo Straumann demonstra cabalmente a finalidade da utilização da MANOHAY no processo de compra dos 49% da participação: viabilizar a amortização fiscal do ágio gerado nessa aquisição (49%) sem que o casal Thomé adentrasse os negócios do Grupo Straumann no Brasil, pois o restante da participação societária adquirida (51%) não necessitou de empresa criada com o único propósito de possibilitar a amortização fiscal do ágio. Da infração apurada nos AC 2017 a 2020 Quase todo o ágio gerado no exterior foi amortizado fiscalmente subdividido em parcelas depreciáveis e amortizáveis, e repercutiram negativamente na apuração dos valores mensais devidos do IRPJ e CSLL. Portanto, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL foram reduzidas pela FISCALIZADA nos montantes anuais às fls. 94-95, decorrentes da ilegal amortização fiscal das parcelas que compõem o Ágio Gerado no Exterior (Ágio suportado por Investidor Estrangeiro), o qual foi internalizado no Brasil mediante empresa criada e extinta com esse precípuo propósito. Da multa isolada sobre as estimativas mensais do IRPJ e da CSLL As diferenças mensais relativas às antecipações das estimativas com base nos balancetes de suspensão/redução, devidamente ajustadas nesta autuação, geram infrações passíveis de cobrança de multa isolada sobre a diferença da estimativa mensal não recolhida. Os valores de multa isolada constam do “Anexo TVF Apuração IRPJ Devido Multa Isolada” e do “Anexo TVF Apuração CSLL Devida Multa Isolada”, que acompanham e fazem parte integrante deste TVF. Das infrações relativas às compensações indevidas de prejuízo fiscal de períodos anteriores e de base de cálculo negativa da CSLL Na apuração do IRPJ e da CSLL devidos relativos aos AC 2018 e 2019, apurados pelo contribuinte, foram compensados saldos de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL do AC de 2016 INEXISTENTES (tendo em vista a Fl. 2374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 19 Infração apurada nesta ação fiscal: amortização indevida de ágio gerado no exterior e internalizado no Brasil por intermédio de pessoa jurídica criada e extinta para esse precípuo objetivo), nos seguintes montantes em ambas bases: R$ 757.626,95 e R$ 7.822.364,4949 respectivamente (fls.98). Tendo em vista o montante anual da infração apurada, as totalidades do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL apuradas no AC de 2016 e escrituradas na respectiva ECF (R$ 14.958.510,36) foram compensadas na apuração do IRPJ e da CSLL devidos relativos ao AC 2017, sendo: - CSLL: R$ 6.378.518,92 de BC Negativa a própria empresa já havia compensado no AC de 2017. Na lavratura do Auto de Infração da CSLL relativo ao AC 2017, foram compensados os R$ 8.579.991,44 de BC negativa restantes (6.378.518,92 + 8.579.991,44=R$ 14.958.510,36). - IRPJ: R$ 6.378.518,92 de Prejuízo Fiscal de períodos anteriores a própria empresa já havia compensado no AC de 2017. Na lavratura do Auto de Infração do IRPJ relativo ao AC 2017, foram compensados os R$ 8.579.991,44 de Prejuízo Fiscal de períodos anteriores restantes (6.378.518,92 + 8.579.991,44=R$ 14.958.510,36). Dessa forma, os saldos de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL do AC de 2016 compensados pela JJGC na apuração do IRPJ e da CSLL dos AC 2018 e 2019 estão sendo glosados pela inexistência de saldo acumulado de períodos anteriores. DA IMPUGNAÇÃO Inconformada com a autuação, da qual foi cientificada em 19/09/22, a empresa autuada apresentou impugnação em 17/10/22 (fls.1464-1538), documentos anexos, expondo, em síntese, as seguintes alegações: I. Fatos De acordo com o TVF: a Impugnante (Neodent), teria amortizado indevidamente o ágio da aquisição de 49% de suas ações pela Manohay, que foi posteriormente incorporada pela Impugnante; não teria sido verificada a confusão patrimonial entre “real adquirente” e o investimento adquirido com ágio, porque a Manohay seria uma “empresa veículo”, e o real adquirente do investimento seria o investidor estrangeiro Grupo Straumann, especificamente a empresa holandesa Straumann B.V., sociedade que supostamente teria suportado o ágio. a Autoridade Fiscal também afirma que a existência de dois laudos (um para fins tributários e outro para fins contábeis e societários)seria parte de um planejamento tributário “abusivo”, visando dar aparência de normalidade à amortização de um ágio gerado no exterior. Pontue-se, que não foi aplicada penalidade agravada, evidenciando não ter verificado a ocorrência dos ilícitos dolosos de sonegação, fraude e conluio. Fl. 2375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 20 Contudo, as alegações que embasaram o lançamento não merecem prosperar, razão pela qual os autos de infração devem ser cancelados. II. Direito II.1 Falta de fundamento jurídico para o lançamento O artigo 116, parágrafo único, do CTN depende de regulamentação em lei ordinária para poder ser aplicado, conforme decidiu o STF na ADI 244611. Logo, esse artigo não tem eficácia, não podendo ser aplicado pela Autoridade Fiscal. Não há dolo ou fraude, pois o lançamento foi realizado sem a penalidade agravada de que trata o artigo 44, parágrafo 1º, da Lei nº 9.430/96. Também não se verifica a ocorrência de simulação, pois todos os atos foram praticados às claras, em total convergência entre a “vontade real” e “vontade declarada” das partes para a concretização do negócio. Em caso similar, a CSRF decidiu por maioria de votos que a simples acusação de utilização de “empresa veículo” não pode ser entendida como suficiente para que se conclua pela ocorrência de simulação para motivar o lançamento pelo artigo 149, inciso VII, do CTN (acórdão nº 9101-006.049, de 04/04/22). Portanto, as operações societárias são lícitas, praticadas com clareza e publicidade, bem como vontade e finalidade recíproca entre as partes, constatando-se a impossibilidade de aplicação dos artigos 116, parágrafo único e 149, inciso VII do CTN, havendo que se cancelar as autuações por falta de fundamento jurídico para o lançamento de ofício pautado na requalificação dos atos praticados pela Impugnante. II.2 Efetiva operação realizada As negociações do Grupo Straumann com a Neodent se iniciaram em 2007, mas o negócio só se concretizou em maio de 2012, quando o Grupo Straumann adquiriu 49% da totalidade de ações (196.000 ações) da Neodent, com a geração do ágio objeto da presente autuação. À época, outros grupos internacionais estavam interessados na aquisição da Neodent, como a americana Danaher. Assim, para viabilizar o negócio, o Grupo Straumann requereu diversos estudos de mercado e apresentou uma proposta mais atrativa aos sócios da Neodent, oferecendo: a) parceria com uma empresa líder no mercado dentário mundial, com vasta experiência profissional, preocupada com a qualidade e interessada em estudos e tecnologia; b) um preço mais atrativo que a concorrente americana; c) não pretendia a aquisição do controle da empresa, mas apenas de 49% das ações e, em anos posteriores, a opção de compra de 51% das ações; Fl. 2376DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 21 d) possibilitaria que a negociação fosse realizada em solo brasileiro, fato que, além de ser uma exigência dos vendedores, seria mais benéfico, tendo em vista que poderiam fixar a jurisdição no Brasil em casos de conflitos contratuais, o que lhes garantiria o recebimento do preço de venda nº ato da transferência das ações, que não seria viável nos casos em que envolvessem a contratação de câmbio com investidores estrangeiros. Diante disso, os sócios da Neodent aceitaram negociar com o Grupo Straumann. Na fase seguinte, o Grupo Straumann e a Neodent passaram a discutir a maneira pela qual efetivariam o negócio no Brasil, sem que houvesse uma confusão de marcas entre Straumann e Neodent, que ofereciam produtos a segmentos premium e mais acessíveis, respectivamente. Nessa linha, o Grupo Straumann optou por, em vez de realizar a aquisição por meio da Straumann BR, constituir outra subsidiária, a Manohay. A instituição de subsidiárias denominadas “Manohays” é prática recorrente por parte do Grupo Straumann visando garantir a estratégia de dual brand com empresas parceiras em nível global. Assim, em 2012 o Grupo Straumann adquiriu 49% das ações de emissão da Impugnante, ficando os restantes 51% com opção de compra a ser exercida em anos posteriores. Em 10/05/12 foi celebrado o “Contrato de Compra e Venda de Ações” (fls. 771 a 838 dos autos) entre a Manohay e a Impugnante, no qual aquela adquiriu 49% do total de ações desta por R$ 548.700.000,00, por meio de transferência bancária em 31/05/12 e 07/08/12, nos valores de R$ 229.400.000,00 e R$ 2.500.000,00 para cada um dos sócios (fls. 1010/1012) e R$ 42.500.000,00 depositados para cada um dos sócios em contas Escrow realizadas em 15/10/2012 (fls. 1008/1009) nos “Contratos de Depósito em Garantia” celebrados em 09/08/2012 entre a Manohay e cada um dos sócios da Neodent (fls. 897 a 955). Tal operação gerou um ágio baseado em expectativa de rentabilidade futura de R$ 487.854.268,24 (R$ 548.800.000,00 – R$ 60.945.731,7619). A operação de aquisição de participação societária, ocorreu (i) entre partes independentes; (ii) com sacrifício econômico; e (iii) baseada na expectativa de rentabilidade futura da Neodent, demonstrada em Laudo de Avaliação de 18/07/12, data-base 05/12 (“Laudo de Rentabilidade Futura”) elaborado pela empresa de auditoria Ernst & Young Terco Assessoria Empresarial Ltda. (“EY”)(fls. 1.257 a 1.339), com base em metodologia de Fluxo de Caixa Descontado, ajustado por ativos e passivos não operacionais da Neodent na data da avaliação. Frise-se a Autoridade Fiscal não infirmou as conclusões apresentadas no Laudo de Rentabilidade Futura. Com efeito, limitou-se a fazer afirmações insubsistentes, como se verá a seguir, no sentido de que este (i) teria sido encomendado pela Straumann BR; (ii) teria sido solicitado somente com o intuito Fl. 2377DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 22 de respaldar o enquadramento do ágio como rentabilidade futura para fins de amortização fiscal; e (iii) apesar de ter avaliado apenas a rentabilidade futura da Neodent, a Manohay teria deduzido o ágio decorrente da mais-valia dos ativos e passivos adquiridos (fl. 23 do TVF). Após o primeiro ano de operação na estrutura societária acima e com o objetivo de iniciar a consolidação e simplificação dos negócios do Grupo Straumann, os Srs. Geninho e Clemilda Thomé, juntamente com a Manohay, por meio da “Ata de Assembleia Geral Extraordinária” deliberaram, em 29/07/13, a incorporação de ações da Impugnante pela Manohay (fls. 1.213 a 1.219). Por meio de tal operação, a Impugnante passou a ser subsidiária integral da Manohay. A Manohay e os sócios Geninho e Clemilda Thomé também deliberaram pela contratação de duas empresas de auditoria para avaliarem o patrimônio líquido contábil e pelo preço de mercado da Manohay e da Neodent, a Müller, Prei & Hoff Auditores Independentes S/S (“Müller”)e a EY, respectivamente. Conforme o “Laudo do Patrimônio Líquido” elaborado por Müller (fls. 1.079-1.082), a operação de incorporação de empresas ocorreu a custo contábil por meio de substituição de ações, sem qualquer reflexo tributário para a Manohay. Em 28/11/13, os acionistas da Manohay deliberaram sua incorporação reversa pela Impugnante, momento em que ocorreu a efetiva confusão patrimonial entre a adquirente (Manohay)e adquirida (Neodent). Importante ressaltar que a incorporação reversa foi necessária pois a Neodent deveria prevalecer em detrimento da Manohay, uma vez que aquela já possuía todas as autorizações, certificações e atestados regulatórios para poder atuar no ramo da saúde, além de possuir um nome e marca conhecidos no mercado nacional. Portanto, houve efetiva confusão patrimonial entre a “real adquirente” e o investimento adquirido com ágio, eis que a Manohay foi a sociedade que efetivamente suportou o custo de aquisição por meio de recursos financeiros próprios, recebidos em operações de integralização de capital, nos termos da legislação. Em janeiro de 2014, a Impugnante passou a reconhecer a amortização do ágio anteriormente contabilizado na Manohay. Assim, o ágio possui fundamentação legal, bem como foram cumpridos os requisitos para sua amortização. II.3 Legitimidade do ágio e posterior aproveitamento da sua dedutibilidade fiscal II.3.1 Cumprimento dos requisitos legais ao aproveitamento fiscal do ágio Pelo exposto, são improcedentes as premissas de que a Straumann B.V. seria a “real adquirente” das ações da Impugnante e de que a Manohay teria sido Fl. 2378DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 23 constituída apenas para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio, devendo ser cancelados os autos de infração. Ademais, foram atendidos todos os requisitos previstos na legislação fiscal para o aproveitamento fiscal do ágio: (i) Houve a efetiva aquisição das ações da Neodent pela Manohay mediante recursos financeiros próprios; (ii) O ágio pago pela Manohay foi fundamentado na expectativa de rentabilidade futura do investimento, conforme Laudo de Rentabilidade Futura; (iii) Foi efetivada a incorporação da Manohay (investidora) pela Neodent (investida). Logo, a glosa efetuada pela Autoridade Fiscal é improcedente, devendo ser cancelados os autos de infração. II.3.2 Demonstração do propósito negocial da operação e da validade da Manohay O ágio amortizado teve como origem uma aquisição de participação societária entre partes independentes, motivada pela estratégia econômica dos Grupos Straumann e Neodent, grupos distintos, controlados por sócios sem qualquer relacionamento entre si: sócios pessoas físicas, no caso da Neodent e sociedades sediadas no exterior, no caso dos compradores. Não procede o entendimento da Autoridade Fiscal de que não seria possível a amortização fiscal do ágio sem a constituição de uma suposta “empresa veículo”, pois, ao contrário do alegado, a amortização fiscal do ágio gerado na aquisição de ações da Neodent não dependia da participação da Manohay, o que comprova que a motivação do Grupo Straumann na aquisição de parte das ações da Neodent por meio da Manohay não foi tributária, mas sim empresarial. O Grupo Straumann, antes da parceria com a Neodent, possuía atividades no território nacional, exercidas pela Straumann BR, que poderia ter adquirido as ações da Neodent diretamente, com ágio, e, em seguida, incorporaria ou seria incorporada pela Impugnante – investida. Diante da consequente confusão patrimonial, a Impugnante passaria então a amortizar fiscalmente o ágio. Logo, ao contrário do aventado pela Autoridade Fiscal, era possível o aproveitamento fiscal do ágio pela Impugnante sem a participação da Manohay, sendo evidente que a motivação para a utilização desta não foi tributária. Se a Impugnante visasse apenas à amortização fiscal do ágio, a Manohay não seria necessária. A utilização da Manohay foi motivada por outras razões, caso contrário o Grupo Straumann teria se utilizado da Straumann BR, empresa existente no Brasil há anos, para a aquisição. Fl. 2379DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 24 O Grupo Straumann não queria trazer pessoas estranhas para seu quadro societário, especialmente após a aquisição de empresa detida por tais pessoas. A preocupação com a entrada de pessoas estranhas na sociedade somente ressalta a necessidade negocial da Manohay. A necessidade de utilização de terceira sociedade pelo Grupo Straumann se deu por diversos motivos: Motivo 1: impossibilidade de os sócios da Neodent deterem ações da Straumann BR Uma das condições para os Srs. Geninho e Clemilda negociarem as ações da Neodent com o Grupo Straumann era que ambos permaneceriam no controle da empresa, trabalhando de forma conjunta com o Grupo Straumann. Se a Straumann BR tivesse incorporado a Neodent, aquela, necessariamente, teria que emitir novas ações aos sócios desta (Srs. Geninho e Clemilda), de forma que haveria a entrada de pessoas estranhas no controle das atividades do Grupo Straumann no Brasil, o que não era o objetivo do negócio. Caso a Neodent houvesse incorporado a Straumann BR, os Srs. Geninho e Clemilda passariam a deter, de forma indireta, a maioria dos ativos cuja titularidade deveria se manter exclusivamente com o Grupo Straumann. Assim, existia um propósito negocial para a participação da Manohay na aquisição de parte da Neodent. Motivo 2: adoção de estratégia de dual brand O Grupo Straumann adotou a estratégia de dual brand para ambas as companhias conviverem no mesmo mercado, mas em segmentos diferentes. A administração da Neodent e da Straumann BR eram distintas, sendo que diretoria e as áreas comerciais também eram diferenciadas e segregadas, tendo em vista atuarem de forma concorrente e segmentada. A marca Straumann e a autorização para a comercialização de produtos Straumann eram detidos exclusivamente pelo Grupo Straumann. Tal aspecto reforça o intuito de segregação da operação comercial da Straumann e da Neodent, e da não vinculação de seus produtos com os comercializados pela Neodent. A estratégia também protegeria o Grupo Straumann de eventuais riscos do negócio que pudessem afetar o nome do Grupo Straumann, tendo em vista o fato de a Neodent ser uma sociedade familiar, sem grandes estruturas administrativas internas. A auditoria apontou débitos trabalhistas e dívidas diversas que poderiam prejudicar o Grupo Straumann (docs.06 e 07). Por conta desse risco, no contrato de compra das ações parte do montante devido pela compradora Manohay seria feito em Conta de Depósito em Garantia Fl. 2380DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 25 (escrow), em nome dos sócios da Neodent, que somente poderiam ser levantados após o cumprimento de certas condições. O Grupo Straumann adota a estratégia de constituição de “Manohays” em outros países, conforme o site https://www.straumann.com/group/en/home/investors/corporategovernance/ group-structure.html . Em locais em que o Grupo já tenha sua marca premium, é praxe constituir uma nova empresa – muitas vezes denominada Manohay - para atuar no novo mercado/segmento, que não a produção e comercialização de produtos premium. Logo, a finalidade da constituição da Manohay nº Brasil – em atendimento à política global do Grupo - teve como estratégia resguardar a marca Straumann de eventuais riscos de mercado e confusão com a marca Neodent (dual brand), a qual tinha por finalidade atingir um mercado mais popular, diferente da marca premium. A separação de dual brand em empresas distintas é uma conveniência, pois cabe aos contribuintes se organizarem em sua atividade econômica da forma que for mais adequada para a eficiência de seu modelo de negócios. O “propósito negocial” corresponde apenas à evidência das razões que motivaram o negócio. Assim, a separação das marcas em duas empresas distintas se tratou de decisão negocial. A separação de dual brand em empresas separadas levou em conta, por exemplo, a administração distinta e separação dos riscos dos negócios em duas entidades. Portanto, a Manohay não foi instituída com a única finalidade de possibilitar a amortização do ágio gerado na aquisição de ações da Neodent, uma vez que a instituição de novas companhias era necessária para que o Grupo Straumann pudesse atuar em dois segmentos distintos sem a “canibalização” de marcas, mantendo cada marca no respectivo segmento de mercado (dual brand). Motivo 3: necessidade da manutenção da marca Neodent Superada a necessidade de haver a criação da Manohay para o Grupo Straumann expandir seus negócios, importa esclarecer a necessidade da manutenção da marca Neodent no Brasil, e não da Manohay. Como se sabe, a Neodent era nacionalmente conhecida por seus produtos e serviços, além do fato de já possuir autorizações, licenças, registros e certificados necessários para operar nº mercado de saúde brasileiro. O pleito e a obtenção das licenças necessárias para se exercer as atividades regulares em nome da Manohay tornaria inviável o início imediato da prestação dos serviços, acarretando prejuízo ao Grupo. Não haveria o menor sentido na Manohay incorporar a Neodent uma vez que, mediante a incorporação da Manohay pela Neodent, além da possibilidade Fl. 2381DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 26 de amortização do ágio, a Neodent continuaria a existir, podendo operar com as licenças que já possuía. Isso não seria possível se a Neodent fosse incorporada pela Manohay, pois esta deveria se regularizar no mercado interno, o que demandaria muito tempo. Motivo 4: negociação realizada por empresa brasileira Outro motivo para a utilização da Manohay foi permitir que a negociação fosse realizada no Brasil. Isso era uma exigência dos vendedores, haja vista que seria mais benéfico aos sócios da Neodent fixar a jurisdição no Brasil em casos de conflitos contratuais, o que lhes garantiria o recebimento do preço de venda no ato da transferência das ações – situação que não seria viável nos casos em que envolvessem a contratação de câmbio com investidores estrangeiros. A esse respeito, a Autoridade Fiscal visa infirmar essa motivação alegando que a Manohay seria desnecessária para esses objetivos, e alega que a jurisdição brasileira estaria fixada pelo art.88 do Código de Processo Civil (CPC). Porém, tal dispositivo do CPC garante a competência da justiça brasileira caso o réu esteja domiciliado no Brasil, caso a obrigação seja cumprida no Brasil, ou a ação judicial decorra de fato ocorrido no Brasil. Nenhum desses dispositivos, no entanto, obriga que o autor estrangeiro se utilize da justiça brasileira para ajuizar uma ação contra réu brasileiro, apenas garante essa possibilidade. Afinal, a justiça estrangeira poderia ser (e frequentemente é) igualmente competente para o julgamento de ações entre partes de diferentes nacionalidades Além disso, em nada está garantido no referido dispositivo que o autor brasileiro poderia buscar a justiça brasileira contra réu estrangeiro. Mesmo que seja possível, como nos casos dos incisos II e III acima, é de conhecimento comum a dificuldade da participação de estrangeiros em processos judiciais no Brasil. Fica evidente, portanto, o desconhecimento da Autoridade Fiscal das referidas limitações da lei e dificuldades práticas do ajuizamento de ações entre partes de diferentes nacionalidades, sendo que é notoriamente mais simples do ponto de vista de proteção e segurança jurisdicional que a aquisição de companhias se dê por partes situadas no mesmo país (no caso, Brasil). Em suma, a Manohay nunca teve a função única de viabilizar a amortização fiscal do ágio. Sua utilização, do ponto de vista negocial, possibilitou e facilitou a aquisição da Neodent em diversos níveis, como em relação à segurança da definição da jurisdição brasileira. Motivo 5: contratação de diversos serviços pela Manohay A Manohay reconheceu despesas com a contratação de diversos serviços durante os anos-calendário de 2012 e 2013, bem como recolheu todos os tributos devidos, conforme documentos anexos (Doc. 08), demonstrando que não foi uma Fl. 2382DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 27 sociedade com vida efêmera, constituída apenas para viabilizar o aproveitamento do benefício fiscal supostamente indevido. Diante do exposto, evidente o efetivo propósito negocial para a participação da Manohay na aquisição de parte da Neodent. Tanto isso é verdade que na presente autuação não houve a imputação de multa qualificada por sonegação, fraude ou conluio. Além do mais, a Manohay, nos termos de seu Estatuto Social, “tem por objeto a participação em outras sociedades, nacionais ou estrangeiras, na condição de sócia ou acionista” (fls. 1.052). Assim, o objeto social da Manohay é perfeitamente legal, e inclusive poderia estar voltado para se beneficiar de incentivos fiscais, nos termos do artigo 2º, parágrafo terceiro, da Lei nº 6.404/76. Assim, o “propósito” da Manohay foi atendido, e exerceu seu objeto social regularmente. Ainda que a razão de sua constituição fosse meramente beneficiar- se de incentivos fiscais, como alega a Autoridade Fiscal, seu objeto social (propósito), seguiria respaldado pela Lei das S.A. . Mesmo que a participação da Manohay não tivesse “propósito negocial”, apenas para argumentar, não existe norma no ordenamento jurídico que permita que as Autoridade Fiscais busquem desconstituir negócios jurídicos celebrados pelos contribuintes em razão de suposta ausência de “propósito negocial”, tal como pretendido pela Autoridade Fiscal no caso. O artigo 14 da MP nº 66/02 não foi convertido em lei, concluindo-se que a teoria do propósito negocial utilizada pelo Autoridade Fiscal não foi positivada no nosso ordenamento jurídico, sendo, portanto, totalmente improcedente a desconsideração da Manohay com base neste fundamento. Além de não haver previsão legal para a desconstituição de operações por suposta ausência de propósito negocial, o artigo 110 do CTN deixa claro que a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, também não podem ser alterados para fins fiscais. E o parágrafo único do artigo 116 do CTN não pode ser aplicado, pois é norma de eficácia limitada, que depende de regulamentação ainda não editada. Conclui-se que a tentativa da Autoridade Fiscal de desconsiderar a constituição da Manohay alegando ausência de “propósito negocial” e artificialidade dessa sociedade é procedimento que não encontra respaldo na legislação. Evidenciado que (i) a motivação para que a aquisição de parcela de ações da Neodent ocorresse pela Manohay não era estritamente tributária, mas sim econômica (manutenção das atividades próprias de cada um dos grupos econômicos); que (ii) seria possível o aproveitamento fiscal do ágio mesmo sem a participação dessa sociedade; que (iii) não há qualquer possibilidade de as Autoridades Fiscais desconstituírem negócios jurídicos válidos com base na Fl. 2383DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 28 alegação de uma suposta ausência de propósito negocial; que (iv) não é possível a aplicação do artigo 116, parágrafo único do CTN em razão da ausência de sua regulamentação por lei ordinária; e que, além disso; (v) a legislação comercial prevê a possibilidade de constituição de sociedade apenas para viabilizar o aproveitamento de benefício fiscal (artigo 2º, parágrafo 3º da Lei das S.A.), devem ser cancelados os autos de infração. Ainda que a Manohay pudesse ser qualificada como empresa veículo, o que se nega, a jurisprudência da CSRF, no citado acórdão nº 9101-006.049, é de que a utilização de empresas veículo não é motivo suficiente para tornar inválida a amortização fiscal do ágio. II.3.3. Opção legal e impossibilidade de ingerência do fisco na atividade do contribuinte Não pode a Autoridade Fiscal buscar a desconstituição de atos de gestão plenamente válidos sob a alegação de que teriam gerado uma economia tributária indevida, pois não cabe ao Fisco adentrar à liberdade individual dos contribuintes, por não possuir poder de ingerência sobre os negócios particulares realizados na administração da sociedade empresária. A Autoridade Fiscal não poderia ter buscado desconsiderar os atos de gestão praticados pelo Grupo Straumann e Neodent, sob pena de violação da livre iniciativa, que é garantida pela Constituição Federal. Assim, deve ser cancelada a autuação. II.4 Da indevida desconsideração do demonstrativo do fundamento econômico do ágio II.4.1 Considerações iniciais sobre a amortização do ágio baseada em demonstrativo A Impugnante decidiu, conservadoramente, adotar o valor de ágio por expectativa de rentabilidade futura inferior ao inicialmente indicado, tendo em vista o Laudo Contábil, que, para fins contábeis, levou em consideração a mais valia de ativos (ajustes a valor justo), conforme tabela de fls. 1503. Não há qualquer prejuízo ao Fisco, já que a Impugnante optou por uma amortização fiscal do ágio mais conservadora do que poderia realizar, tendo em vista que (i) dividiu a amortização fiscal do ágio em nove anos, em vez do mínimo de cinco anos permitido pela legislação e (ii) considerou o menor valor de ágio por expectativa de rentabilidade futura dentre os laudos que possuía. II.4.2. Da validade do laudo de rentabilidade futura O artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77, na redação vigente à época dos fatos determinava que o contribuinte que adquirisse um investimento com ágio, deveria segregar o custo de aquisição em (i) valor do patrimônio líquido e (ii) ágio ou deságio na aquisição do investimento. Fl. 2384DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 29 Por sua vez, no mesmo artigo, o parágrafo 2º determinava que o contribuinte deveria indicar o fundamento econômico do ágio, enquanto pelo parágrafo 3º o contribuinte deveria arquivar um demonstrativo do comprovante da escrituração, para os fundamentos de valor de rentabilidade de exercícios futuros e de valor de mercado de bens do ativo da coligada/controlada. Porém, a legislação não definiu a forma ou o momento em que o demonstrativo deveria ser elaborado, tampouco exigiu a existência de um “laudo” formal. Em razão da inexistência, à época dos fatos, de requisitos legais específicos quanto à forma ou ao momento de produção do laudo, a jurisprudência administrativa aceita que o referido comprovante não precisa, necessariamente, cumprir quaisquer requisitos formais ou ser anterior à aquisição, podendo ser elaborado depois desta, desde que tomando por base informações contemporâneas à aquisição (Acórdão CSRF nº 9101-005.974, fls.1506). Assim, (i) o ágio poderia ser aferido por meio de estudos internos e não necessariamente por laudo de avaliação elaborado por auditoria especializada e independente, (ii) bem como não havia previsão legal expressa de prazo para sua elaboração. Quando da aquisição das ações da Impugnante pela Manohay com ágio, a despeito da inexistência de requisitos formais, o fundamento econômico para o pagamento do sobrepreço restou comprovado pelo Laudo de Rentabilidade Futura, contemporâneo à operação (data-base em 31/05/2012) e elaborado por auditoria independente (EY). O fato de a Manohay ter inicialmente informado que todo o ágio pago foi oriundo de mais-valia decorreu de erro no preenchimento da DIPJ do ano-base de 2012, como se verifica pelo confronto com a Escrituração Contábil Digital - ECD (Doc. 09). O fato de a Manohay ter se equivocado ao preencher a DIPJ de 2012 não é capaz de infirmar a natureza e o verdadeiro fundamento econômico do ágio, que consiste na rentabilidade futura da Neodent, conforme documentado e comprovado pela contabilidade e pelo Laudo de Rentabilidade Futura. Tal erro foi corrigido na incorporação da Manohay, adotando-se para o ágio sua correta classificação contábil. A Autoridade Fiscal argumentou que o laudo foi solicitado pela Straumann BR, e não pela Manohay, o que seria evidência de que a Manohay foi utilizada somente para a passagem dos recursos estrangeiros do Grupo STRAUMANN ao casal Thomé. Mas, é evidente o propósito negocial da Manohay. Ademais, o Laudo de Rentabilidade Futura, inicialmente emitido em nome da Straumann BR, foi objeto de errata emitida pela EY (Doc. 10), na qual restou claro que o laudo deveria ser ter sido endereçado à Manohay, adquirente das ações da Neodent. Fl. 2385DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 30 A Manohay efetivamente requereu e pagou pelo laudo, conforme as notas fiscais que condizem com a data da elaboração do Laudo de Rentabilidade Futura (doc. 11). A EY avaliou as ações da Neodent com base na expectativa de rentabilidade futura, pelo Fluxo de Caixa Descontado a Valor Presente. Sendo mera projeção, nenhuma empresa, laudo ou documento prévio será capaz de garantir que a rentabilidade esperada irá se concretizar no futuro. O Laudo de Rentabilidade Futura elaborado em 2012 partia de premissas macroeconômicas que não se confirmaram na realidade. Frise-se que a Autoridade Fiscal não tem competência para avaliar os critérios eleitos pela auditoria que elaborou o laudo, não cabendo juízo de valor sobre seu acerto ou desacerto, visto que elaborado segundo critérios técnicos expostos no próprio documento, e assinado por profissionais habilitados da área. Por isso, além de ausente qualquer disposição legal nesse sentido, a eventual não verificação, no futuro, das expectativas de rentabilidade projetadas não representa qualquer empecilho à amortização fiscal do ágio. Desta forma, não merecem qualquer guarida as alegações da Autoridade Fiscal nº sentido de que “o faturamento bruto projetado para o período de 2012 a 2021 da JJGC foi superestimado”, o que teria sido feito para que se atingisse, de maneira artificial, o valor do ágio. Assim, não podem prosperar as tentativas da Autoridade Fiscal de infirmar o Laudo de Rentabilidade Futura porque este não foi endereçado à Manohay ou porque as projeções nele expostas não se concretizaram nos anos seguintes. Aguarda-se, assim, que a Turma Julgadora reconheça a validade do Laudo de Rentabilidade Futura, para cancelar os autos de infração. II.4.3 Da fundamentação econômica do ágio antes da Lei nº 12.973/14 A Autoridade Fiscal alegou que no Laudo de Rentabilidade Futura não se teria buscado “saber se existiam bens do ativo da JJGC em valores de mercado superiores ou inferiores ao custo registrado na contabilidade”, ou a “avaliação do valor justo de outros intangíveis adquiridos junto a Neodent (fundo de comércio, marcas de indústria e comércio, carteira de clientes fidelizada, entre outras) e/ou a constatação da existência deles”. Com base nisso, entendeu-se que o Laudo de Rentabilidade Futura havia sido encomendado à EY apenas com o objetivo específico de respaldar o enquadramento do ágio pago como oriundo de expectativa de rentabilidade futura, para a amortização fiscal desse ágio. Ainda, a Autoridade Fiscal alegou que o Laudo Contábil elaborado pela EY em 23/10/13 atestaria a existência de outros fundamentos para o ágio, comprovando que o “enquadramento do valor total do ágio gerado no exterior (advindo da aquisição das 196.000 ações da NEODENT) como sendo oriundo Fl. 2386DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 31 apenas da rentabilidade baseada na previsão de resultados nos exercícios futuros atendeu uma decisão administrativa”. O entendimento da Autoridade Fiscal é o de que havia outros fundamentos econômicos para o ágio pago na aquisição da Neodent (valor de mercado de bens do ativo, valor justo de intangíveis), não considerados no Laudo de Rentabilidade Futura. A existência de Laudo Contábil posterior, avaliando tais elementos, comprovaria que o ágio registrado em 2012 não poderia advir exclusivamente da rentabilidade futura da Neodent. Mas, a Autoridade Fiscal confundiu conceitos e exigências das legislações aplicáveis à época, ou seja, antes e depois da introdução da Lei nº 12.973/2014. A legislação não estabelecia a obrigatoriedade de consideração de todos os fundamentos econômicos de apuração do ágio contidos no §2º do art.20 do Decreto-Lei nº 1.598/77, mas ao menos um “dentre” eles. Também não havia uma ordem lógica para atribuição destes fundamentos, e nem seria possível, pois o fundamento econômico para o pagamento de ágio em uma aquisição de bens é critério de decisão único e exclusivo do adquirente. Não havia ordem de preferência na indicação dos fundamentos econômicos do ágio, bem como obrigatoriedade na segregação do ágio, na forma pretendida pela Autoridade Fiscal. Assim, ao contrário do que sustenta a Autoridade Fiscal, nos termos da legislação fiscal vigente à época dos fatos, o contribuinte que adquirisse determinado investimento com ágio, deveria atribuir como fundamento econômico do ágio o fator considerado relevante para pagar um valor superior ao valor patrimonial. Esse fundamento era único, haja vista que as hipóteses descritas nº parágrafo 2º eram excludentes. Caso o adquirente fosse explorar o negócio adquirido, o preço (e o ágio) deveria ser fundamentado pela rentabilidade esperada, como no caso. Se o adquirente fosse liquidar a companhia, poderia estar interessado na mais valia dos ativos subjacentes a serem vendidos a terceiros. O fundamento econômico do ágio, antes da Lei nº 12.973/2014, possuía um caráter subjetivo, pois deveria ser indicado como fundamento o motivo relevante pelo qual concluiu-se que seria aquele o valor de mercado da participação societária adquirida. Sendo o ágio a diferença positiva entre custo de aquisição e patrimônio líquido adquirido, e variando apenas o primeiro, conclui-se que o fundamento econômico do ágio espelhava o fundamento que determinou a precificação do investimento adquirido. De acordo com a legislação vigente à época dos fatos aqui tratados, o fundamento econômico do ágio deveria ser indicado com base no fator relevante que motivou a aquisição de participação societária por valor superior ao seu valor patrimonial. Tratava-se de prerrogativa negocial, própria da livre iniciativa das Fl. 2387DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 32 partes na determinação do preço do ativo, que não pode ser oposta pela Autoridade Fiscal, como indevidamente ocorreu no presente caso. Ao contrário do que afirmou a Autoridade Fiscal no TVF (fls.33), a Impugnante não defende que a fundamentação econômica do ágio seria uma escolha livre do contribuinte, mas sim que o fundamento econômico do ágio deveria refletir as motivações econômicas envolvidas na avaliação do investimento. Apenas com a Lei nº 12.973/2014 foi determinada a obrigatoriedade de segregação do custo de aquisição do investimento em (i) valor de patrimônio líquido, (ii) mais ou menos-valia, correspondente à diferença entre o valor justo dos ativos (tangíveis e intangíveis) líquidos da sociedade adquirida e o seu valor patrimonial, e (iii) Goodwill, ou ágio por rentabilidade futura, correspondente à diferença positiva entre o custo de aquisição e o somatório da mais-valia e do valor patrimonial do investimento. Com essa alteração da legislação fiscal, o ágio baseado na expectativa de rentabilidade futura do investimento passou a ter caráter objetivo e residual, deixando de levar em consideração a motivação do agente econômico no pagamento de um sobrepreço, e passou a decorrer de uma diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório do valor do patrimônio líquido e da mais ou-menos valia de ativos. No quadro de fls. 1519 consta a redação do artigo 20 do Decreto-lei nº 1.598/1977, antes e depois das alterações introduzidas pela Lei nº 12.973/2014, evidenciando que, antes da alteração o ágio baseado em expectativa de rentabilidade futura não possuía caráter residual. A obrigatoriedade de se considerar a mais ou menos-valia de ativos passou a existir apenas com a alteração do dispositivo legal supramencionado. Portanto, não merecem guarida as alegações tecidas pela Autoridade Fiscal no sentido de que o ágio baseado na expectativa de rentabilidade futura do investimento sempre teve caráter residual. Diante do exposto, é possível concluir que (i) antes das alterações da Lei nº 12.973/14 no artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 não havia qualquer ordem de preferência na indicação do fundamento econômico do ágio; e que (ii) o contribuinte deveria indicar como fundamento econômico do ágio o fator que foi considerado relevante, isto é, a motivação econômica, em razão da qual o investimento foi adquirido por um preço superior ao valor patrimonial. Assim, improcedente a alegação da Autoridade Fiscal de que haveria outros fundamentos econômicos para o ágio pago na aquisição da Neodent (valor de mercado de bens do ativo, valor justo de intangíveis), que não foram considerados no Laudo de Rentabilidade Futura, devendo ser cancelada a autuação. II.4.4. Do equívoco da Autoridade Fiscal acerca do Laudo Contábil Fl. 2388DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 33 A Autoridade Fiscal entende que um Laudo Contábil posterior, com a avaliação do valor justo (de mercado) de ativos tangíveis e intangíveis adquiridos na operação, confirmaria que, além da rentabilidade futura, existiriam outros fundamentos econômicos para o ágio pago nas ações da JJGC, não considerados no Laudo de Rentabilidade Futura. Todavia, o Laudo Contábil preparado pela EY em 23/10/13 tinha finalidade distinta do Laudo de Rentabilidade Futura, não podendo ser adotados, para um e outro laudo, os mesmos critérios de avaliação. Em 30/11/13, a Manohay, que já detinha 49% da participação no capital social da Impugnante, incorporou as ações correspondentes aos 51% restantes do capital social. A Impugnante, assim, passou à condição de subsidiária integral da Manohay. Para atender à exigência internacional do auditor externo do Grupo Straumann, nos termos do IFRS 3, bem como o CPC 15, que trata da contabilização das combinações de negócios, entendeu-se necessário avaliar o valor justo de certos ativos tangíveis e intangíveis da Impugnante, para fins de alocação do preço de aquisição, somente para fins contábeis. Assim, o Laudo de Rentabilidade Futura e o Laudo Contábil possuíam funções distintas. Enquanto o Laudo de Rentabilidade Futura foi utilizado como parâmetro para precificação da participação societária, com base em rentabilidade futura, o segundo foi contratado pela Manohay com o objetivo atender às normas contábeis internacionais, introduzidas no ordenamento jurídico por meio das Leis nºs 11.638/07 e 11.941/09. O Laudo Contábil foi elaborado apenas para fins de atendimento às normas contábeis internacionais, de modo que a alocação do preço ali existente não espelha as razões econômicas pelas quais a Manohay adquiriu a Impugnante por valor superior ao patrimônio líquido desta sociedade, razão pela qual é equivocada a alegação fiscal no sentido de que tal documento demonstraria a existência de outros fundamentos econômicos para o ágio. À época dos fatos, ao contrário do que sustenta a Autoridade Fiscal, havia nítida diferença entre o tratamento dispensado ao ágio na contabilidade e no direito, tanto no que diz respeito à sua quantificação e quanto à sua fundamentação econômica. A Lei nº 12.973/14 prevê em seu artigo 65 que estão sujeitas ao regime fiscal anterior do ágio, as operações de incorporação, fusão e cisão, ocorridas até 31/12/17, cuja participação societária tenha sido adquirida até 31/12/14. Assim, a Impugnante cumpriu todos os requisitos para o registro e amortização do ágio, devendo ser afastado o entendimento da Autoridade Fiscal de que o ágio pago na aquisição da Neodent teria outros fundamentos além da rentabilidade futura da empresa adquirida. Fl. 2389DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 34 II.5 Dos atos praticados com boa-fé que corroboram o propósito negocial de toda a operação da aquisição parcial da Neodent – ausência de prejuízo ao Fisco Os esforços do Grupo Straumann foram para adquirir parte da Neodent da forma mais conservadora possível, sem a canibalização de marcas (dual brand). Apesar de um ágio de R$ 487.854.268,24, conforme o Laudo de Rentabilidade Futura, foi amortizado apenas R$ 428.745.300,12, e em nove anos, quando a lei autoriza o mínimo de cinco anos. Tal fato corrobora a boa-fé da JJGC e o real propósito de o Grupo Straumann: adquirir parcela da Neodent, aumentando a sua influência nº mercado latino-americano ao investir em um segmento de qualidade, porém mais acessível, dos produtos e serviços por ele comercializados. O procedimento da impugnante não causou prejuízo algum ao Fisco, ao contrário, o procedimento conservador adotado aumentou a base de cálculo da apuração do IRPJ e CSLL nos anos de 2017 a 2020, ocasionando maior recolhimento de tributos, não se justificando, portanto, a manutenção do lançamento fiscal em questão, que deverá ser cancelado. II.6 Da dedutibilidade da parcela depreciável A glosa da “Parcela Depreciável” de bens do ativo fixo não procede, pois a legislação tributária permite a dedutibilidade da depreciação desses bens, conforme os arts. 261, I, e 317, do RIR/18, desde que tais bens móveis e imóveis estejam intrinsicamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços do contribuinte. Os ativos cujas depreciações foram deduzidas referem-se a edificações, máquinas e equipamentos, móveis e utensílios, softwares e hardwares, todos intrinsicamente relacionados com a atividade da Impugnante, qual seja produção e comercialização de produtos pertencentes ao mercado de implantodontia e regeneração de tecidos orais. Assim, deve ser reconhecida a dedutibilidade das parcelas de depreciação dos bens do ativo fixo glosadas pela Autoridade Fiscal. II.7 Inexistência de previsão legal para adição à base de cálculo da CSLL da parcela referente à amortização do ágio Deve ser reconhecida a impossibilidade da adição da parcela do ágio à base de cálculo da CSLL, por absoluta ausência de previsão legal. A Autoridade Fiscal também não citou qualquer disposição legal específica para a apuração da base de cálculo da CSLL. A CSRF reiterou seu posicionamento (acórdão nº 9101- 005.773, de 09/09/21), de que inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL das contrapartidas da amortização do ágio. II.8 Inexigibilidade da multa isolada em concomitância com a multa de ofício II.8.1 Inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-base quando da lavratura dos autos de infração Fl. 2390DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 35 Somente ao final do ano-base é que o contribuinte verifica o montante devido de IRPJ e da CSLL a pagar, confrontando-se os valores devidos com os valores pagos por estimativa, vez que o fato jurídico tributário do IRPJ e da CSLL permaneceu sendo anual, e somente em 31 de dezembro de cada ano-calendário é que se tem a base de cálculo definitiva para a apuração desses tributos. Logo, a multa isolada somente poderia ser exigida caso se verificasse a falta de recolhimento dos tributos, ou recolhimento insuficiente, com base em estimativas mensais, antes do término do ano-base. Como os autos de infração foram lavrados após o encerramento dos anos de 2017 a 2020, eventuais insuficiências de recolhimento do IRPJ e da CSLL não mais poderão ser punidas pela exigência da multa isolada, conforme reiteradas decisões do CARF e da CSRF (acórdãos nºs 9101-002.092, 1402-001.954 e 1301-001.362). II.8.2 Duplicidade de cobrança – impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício A cobrança cumulativa da multa isolada com a multa de ofício, sobre os mesmos valores supostamente devidos a título de IRPJ e da CSLL, não pode ser admitida, já que as sanções que possuem a mesma base de cálculo devem corresponder à idêntica conduta ilícita. Trata, o caso, de dupla incidência sobre a mesma materialidade, uma vez que os valores adicionados pela Autoridade Fiscal às bases mensais, para cálculo da multa isolada pela suposta falta de recolhimento das estimativas de IRPJ e de CSLL, foram os mesmos incluídos no cálculo do ajuste anual para a cobrança da multa de ofício sobre os valores supostamente não recolhidos desses tributos. A impossibilidade da cumulação de multas em debate é assunto com posicionamento firmado pela CSRF e até mesmo pelo STJ, conforme os acórdãos nºs 9101-001.993, 1401-003.183, 1401-000.021, e a decisão proferida nos autos do AgRg no REsp nº 1.576.289/RS, de 19/04/16, além de constar da Súmula Carf nº 105. Frise-se que diversas propostas de súmula, anteriores à Súmula 105, traziam redação expressa no sentido de que somente até o ano de 2007 (até a edição da MP nº 351/07) haveria impossibilidade de concomitância entre a cobrança da multa isolada e a da multa de ofício. Contudo, tais propostas foram rechaçadas pelo Pleno da CSRF, haja vista que não representavam o posicionamento dominante no Carf. Assim, a Súmula 105 foi aprovada sem qualquer menção a critério temporal que limitasse sua aplicação. Logo, o entendimento da Súmula 105 remete à impossibilidade de aplicação conjunta da multa isolada, pela falta de recolhimento de estimativa, com multa de ofício, pelo não recolhimento do tributo, seja em período anterior ou posterior à entrada em vigor da MP 351/07, convertida na Lei nº 11.488/07. Portanto, essa Súmula mostra-se de observância obrigatória tanto às infrações Fl. 2391DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 36 cometidas antes da publicação da MP 351/07, quanto às posteriores, devendo ser canceladas as multas isoladas. II.8.3 Da vedação ao confisco A cumulação da multa de ofício com a multa isolada tem caráter confiscatório, não devendo prevalecer, conforme entendimento do plenário do STF, inclusive em sede de Repercussão Geral, artigo 150, IV, da CF/88, e em razão dos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. A decisão proferida pelo STF, em sede de Repercussão Geral, julgou constitucional a cobrança moratória de 20%, nos autos do Recurso Extraordinário nº 582.461, por ser fixada em valor menor que o tributo devido. Logo, o STF, em sede de Repercussão Geral, ratificou seu entendimento de que as multas que superam o percentual de 100% do valor do tributo são confiscatórias e, consequentemente, inconstitucionais. Tal entendimento, por economia processual e por força do artigo 62, parágrafo 2º, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/15, deverá ser aplicado por esta Turma Julgadora. Assim, também pelo caráter confiscatório, a multa isolada (50%), aplicada à Impugnante de forma cumulativa com a multa de ofício (75%), deve ser cancelada por esta Turma Julgadora, já que representa mais de 100% do tributo exigido (o total dos tributos exigidos é R$ 66.598.214,24, enquanto as multas de ofício e isolada totalizam R$ 80.015.270,80). II.8.4 Impossibilidade de exigência da multa em caso de dúvida Caso seja mantido o lançamento por decisão não unânime, havendo divergência de entendimentos entre os Julgadores, portanto dúvida quanto à ocorrência da infração, requer-se o cancelamento da multa de ofício, pois a exigência de valores a título de penalidades não se coaduna com a dúvida, conforme o artigo 112 do CTN. II.9 Impossibilidade de retificação dos saldos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL e da inexistência de compensações indevidas dessas parcelas A Autoridade Fiscal, ao reapurar as bases de incidência do IRPJ e da CSLL, glosando a exclusão relativa ao ágio, compreendeu que os valores de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa apurados em 2016 e compensados pela Impugnante em 2018 e 2019 seriam “inexistentes”. Ao autuar a Impugnante com relação ao ano-calendário de 2017, a Autoridade Fiscal compensou de ofício o prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa da CSLL de períodos anteriores, apurados pela Impugnante no ano- calendário de 2016.Como consequência, considerou como indevidas as compensações desses montantes realizadas pela Impugnante nos ano-calendário de 2018 e 2019, exigindo tributo, multa de ofício e juros sobre tais parcelas. Fl. 2392DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 37 Restando demonstrada a improcedência das autuações fiscais, e o seu consequente cancelamento, não subsiste a retificação dos saldos de prejuízo fiscal e de base negativa da CSLL realizada pela Autoridade Fiscal no ano-calendário de 2017, devendo ser restabelecidos os valores compensados de ofício pela Autoridade Fiscal na autuação. Ademais, em 2021 esgotou-se o prazo decadencial de cinco anos para que a Autoridade Fiscal pudesse glosar o prejuízo fiscal e base de cálculo negativa apurados pela Impugnante em 2016, nos termos do artigo 150, parágrafo 4º do CTN, visto que se considera homologado o lançamento(apuração do tributo) feito naquele ano. Nesse sentido decidiu a CSRF no acórdão nº 9303-012.808, de 14/02/22. Em razão do exposto, ficam impugnadas a compensação de ofício dos montantes de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL realizada no ano-calendário de 2017 (com saldos apurados nº ano-calendário de 2016), bem como a alegada compensação indevida de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL supostamente realizada pela Impugnante nos anos calendário 2018 e 2019. III. Pedido Pelo exposto, requer o cancelamento dos autos de infração e, subsidiariamente, que: (i) seja reconhecida a dedutibilidade da “parcela depreciável” dos bens do ativo imobilizado; (ii) se reconheça a inexigibilidade da CSLL; (iii) seja cancelada a multa isolada, exigida após o encerramento dos anos- calendário e em concomitância com a multa de ofício; (iv) se cancelem as penalidades de modo que não superem o valor dos créditos tributários exigidos, na esteira da jurisprudência do STF; (v) se verifique a incidência do artigo 112 do CTN para afastar a imposição de multa em caso de dúvida; e(vi) por fim, se reconheça a impossibilidade de retificação de ofício do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa de CSLL realizado no ano-calendário de 2017, com saldos acumulados nº ano- calendário de 2016, e a consequente inexistência de compensação indevida de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa de CSLL com relação aos anos calendário de 2018 e 2019”. Por sua vez, a 10ª Turma/DRJ08 julgou a impugnação improcedente, cuja ementa segue transcrita: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE INVESTIDORA E INVESTIDA. Fl. 2393DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 38 A hipótese de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a investidora detentora dos recursos transferiu-os a uma "empresa-veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na aquisição de participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial" advinda do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio. ÁGIO GERADO NO EXTERIOR. SOCIEDADE CRIADA APENAS PARA INTERNALIZAÇÃO DO ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. Constatado que o ágio foi pago com recursos oriundos de empresa estrangeira, sendo internalizado mediante empresa criada e extinta com esse fim, é indedutível a sua amortização. ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. LAUDOS CONFLITANTES. FALTA DE COMPROVAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. Existindo dois laudos para o mesmo evento, com conclusões diferentes acerca dos fundamentos econômicos do valor alegado como ágio, resta acertada a glosa da amortização desse valor. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DEDUTIBILIDADE. As despesas de amortização de ágio, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, estão sujeitas às mesmas regras de dedutibilidade aplicáveis à apuração do lucro real tributado pelo IRPJ. DEMAIS TRIBUTOS. MESMOS EVENTOS. DECORRÊNCIA. A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fato gerador de vários tributos impõe a constituição dos respectivos créditos tributários, e a decisão quanto à real ocorrência desses eventos repercute na decisão de todos os tributos a eles vinculados. Assim, o decidido quanto ao IRPJ aplica-se à CSLL dele decorrente. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020 INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE DE NORMAS. As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de inconstitucionalidade/ilegalidade de normas. Fl. 2394DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 39 MULTA DE OFÍCIO. FALTA DE PAGAMENTO DE TRIBUTO. LANÇAMENTO. Constatada, em procedimento de ofício, a falta de pagamento de tributo devido, o lançamento abrangerá o valor do tributo acompanhado da multa de ofício prevista na legislação. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E DE BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS DE CSLL DE PERÍODOS ANTERIORES. PRAZO DECADENCIAL. O prazo decadencial para a glosa de compensação de prejuízo fiscal ou de base de cálculo negativa de CSLL se inicia no período em que se efetivou a compensação e não no período em que foram apurados o prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa de CSLL utilizados na compensação. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS DE IRPJ E CSLL. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO POR FALTA DE PAGAMENTO DO TRIBUTO DEVIDO NA APURAÇÃO ANUAL. A multa de ofício, exigida por falta de pagamento do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, e a multa isolada, por falta de recolhimento das antecipações mensais, têm hipóteses de incidência distintas, podendo ser exigidas cumulativamente, inclusive após o encerramento do exercício. Inaplicável a Súmula Carf nº 105, visto que a multa isolada foi exigida após as alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351/2007 no art. 44 da Lei nº 9.430/96. Fl. 2395DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 40 Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020 AUTO DE INFRAÇÃO. VALIDADE. Satisfeitos os requisitos do art. 10 do Decreto 70.235/72 e não tendo ocorrido o disposto no art. 59 do mesmo decreto, válidos são os autos de infração. IMPUGNAÇÃO. ALEGAÇÕES DESACOMPANHADAS DE PROVA. A impugnação deve estar instruída com todos os documentos e provas que possam fundamentar as contestações de defesa. Alegações desacompanhadas de documentos comprobatórios não são suficientes para infirmar a procedência do lançamento questionado. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Inconformada, a Recorrente apresentou recurso voluntário repisando os argumentos de sua impugnação e pleiteou a reforma da decisão de piso nos seguintes termos: “IV. PEDIDO 351. Diante do exposto, a Recorrente requer a este CARF o conhecimento e o provimento do presente recurso para a reforma do Acordão Recorrido e consequente o cancelamento integral dos autos de infração lavrados, extinguindo-se a totalidade dos créditos tributários exigidos. 352. Ainda, caso não seja determinado o cancelamento integral dos lançamentos tributários, o que se alega para argumentar¸ requer-se, subsidiariamente, que: (i) seja reconhecida a dedutibilidade da “parcela depreciável” dos bens do ativo imobilizado; (ii) se reconheça a inexigibilidade da CSLL; (iii) seja cancelada a multa isolada, exigida após o encerramento dos anos- calendário e em concomitância com a multa de ofício; (iv) se cancelem as penalidades de modo que não estas superem o valor dos créditos tributários exigidos, na esteira da jurisprudência do STF; (v) se verifique a incidência do artigo 112 do CTN para afastar a imposição de multa em caso de dúvida; e(vi) por fim, se reconheça a impossibilidade de retificação de ofício do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa de CSLL realizado no ano-calendário de 2017, com saldos acumulados no ano- calendário de 2016, e a consequente inexistência de compensação indevida de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa de CSLL com relação aos anos-calendário de 2018 e 2019”. É o relatório. Fl. 2396DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 41 VOTO Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relatora O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional. Conforme já relatado, trata-se de processo administrativo decorrente de autos de infração lavrados para a cobrança do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (“IRPJ”) e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (“CSLL”), relativos aos anos-calendário de 2017 a 20201 , cumulados com multa de ofício e juros de mora, no valor total de R$ 158.891.919,03. De acordo com as informações contidas no Termo de Verificação Fiscal (“TVF”) que acompanhou os aludidos autos de infração, a Recorrente teria amortizado indevidamente o ágio originado na aquisição de 49% de suas ações (nesta peça referida como “Recorrente” ou “Neodent”), pela Manohay Participações S.A. (“Manohay”), que foi posteriormente incorporada pela Recorrente). Em suma, a Autoridade Fiscal argumentou que não teria sido verificada a confusão patrimonial entre “real adquirente” e o investimento adquirido com ágio. Isto porque, de acordo com a Autoridade Fiscal, apesar de as ações da Neodent terem sido adquiridas pela Manohay, esta seria uma “empresa veículo”2 , de forma que o real adquirente do investimento seria investidor estrangeiro, qual seja o Grupo Straumann, mais especificamente a empresa holandesa Straumann B.V., sociedade que supostamente teria suportado o ágio3 . Ademais, a Autoridade Fiscal também afirma que a existência de dois laudos (um para fins tributários e outro para fins contábeis e societários), seria parte de um planejamento tributário “abusivo”, visando dar aparência de normalidade à amortização de um ágio gerado no exterior.4 1 No ano-calendário de 2016 a Recorrente apurou prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL, que foram considerados inexistentes pela Autoridade Fiscal em tópico específico do TVF (vide fls. 45 a 47). 2 Vide item 5.3 do TVF – “O arranjo societário – criação da Manohay (empresa veículo) e internalização do ágio” (fls. 11 a 17) 3 “Portanto, embora tenha formalmente figurado como adquirente das ações da FISCALIZADA, a MANOHAY não tinha lastro econômico para efetivamente realizar algum sacrifício patrimonial que justificasse a criação do ágio. Pertencia ao Grupo Suíço STRAUMANN – ou à empresa STRAUMANN B.V. - a capacidade econômica para levar adiante o negócio de aquisição da participação societária e foi efetivamente esta empresa quem desembolsou recursos para a aquisição das ações representativas do capital social da FISCALIZADA.” (fl. 17 do TVF), adiante o negócio de aquisição da participação societária e foi efetivamente esta empresa quem desembolsou recursos para a aquisição das ações representativas do capital social da FISCALIZADA.” (fl. 17 do TVF) 4 “A existência dos dois laudos (um destinado à Administração Tributária e outro à Organização Societária) são apenas partes dos procedimentos formais adotados pelo Grupo STRAUMANN e pela própria FISCALIZADA para internalizar um ágio gerado no exterior e fazer chegá-lo na escrituração comercial da FISCALIZADA como algo que fosse apto a reduzir as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, por meio da amortização fiscal. Foram os procedimentos formais de criação da empresa veículo MANOHAY Participações S.A, a transformação da JJGC em subsidiária integral da MANOHAY e a incorporação reversa (JJGC incorporando a MANOHAY) que exigiram a Fl. 2397DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 42 A Recorrente impugnou o lançamento, entretanto, a DRJ manteve o auto de infração em sua integralidade. Cientificada, a Recorrente apresentou recurso voluntário contrapondo cada um dos fundamentos da decisão ‘a quo”, procurando demonstrar que as alegações tecidas pela Autoridade Fiscal ao longo do TVF para embasar o lançamento fiscal, meramente reiteradas pela DRJ no Acórdão Recorrido, não merecem prosperar, “razão pela qual deve-se reformar integralmente o Acórdão Recorrido para cancelar os autos de infração originários deste processo administrativo”. Assim, passo a analisar o recurso voluntário interposto. PRELIMINARMENTE Em sede de preliminar, a Recorrente aduziu inexistir fundamento jurídico para o lançamento sobe o argumento de que as operações societárias realizadas são lícitas, praticadas com clareza e publicidade, bem como vontade e finalidade recíproca entre as partes (ausência de fraude ou simulação), constatando-se a “impossibilidade de aplicação dos artigos 116, parágrafo único e/ou 149, inciso VII do CTN, há que se reformar o Acórdão Recorrido para cancelar as autuações por falta de fundamento jurídico para o lançamento de ofício pautado na requalificação dos atos praticados pela Recorrente”. Todavia, como bem constou na decisão recorrida não há menção desses dispositivos no TVF, tampouco no auto de infração. Da mesma forma, não consta nos autos do processo acusação de que teria havido simulação. A acusação fiscal é de que a MANOHAY tratou- se de uma empresa veículo, que fora constituída e utilizada exclusivamente para lograr o aproveitamento fiscal do ágio no País. O adquirente de fato foi o grupo suíço STRAUMANN. (fls.63). Assim, rejeito qualquer preliminar de nulidade do lançamento, adotando como minhas, as razões decidir do acórdão de piso, visto tratar-se de mesma alegação da impugnação e, como já dito, muito bem enfrenada pela DRF. Segue transcrição de excertos pinçados da decisão recorrida: “(...) Em relação aos art.116 e 149, VII, do CTN, não há menção desses dispositivos no TVF, tampouco no auto de infração. Da mesma forma, não consta nos autos do processo acusação de que teria havido simulação. A acusação fiscal é de que a MANOHAY tratou-se de uma empresa veículo, que fora constituída e utilizada exclusivamente para lograr o aproveitamento fiscal do ágio no País. O adquirente de fato foi o grupo suíço STRAUMANN. (fls.63). confecção desses laudos pela EYT, tudo fazendo parte de um planejamento abusivo cuja finalidade foi dar a aparência de normalidade à amortização fiscal do ágio gerado no exterior e indevidamente internalizado aqui.” (fl. 29 do TVF) Fl. 2398DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 43 De todo modo, a interpretação é de que a norma geral antielisão prevista no art.116 do CTN tem eficácia imediata, pois o PAF já contempla a ampla defesa e o contraditório, sendo garantida a produção de provas pelo contribuinte. Nesse sentido entende Hélcio Lafetá Reis, in Planejamento tributário abusivo: violação da imperatividade da norma jurídica. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 209, fev.2013, p. 57-71 : No nosso entendimento, por já existir, no âmbito federal, uma extensa regulamentação do Processo Administrativo Fiscal (PAF), por meio do Decreto no 70.235/1972 – em que se disciplinam os procedimentos de fiscalização e de julgamento, bem como do processo de consulta -, e subsidiariamente pela Lei 9.784/1999 – que regula o processo administrativo federal enquanto gênero -, a desconsideração dos atos e negócios dissimulados prevista no parágrafo único do artigo 116 do CTN independe de novo disciplinamento procedimental, uma vez que o PAF já se orienta pelos princípios constitucionais da ampla defesa e do contraditório e a Administração Tributária Federal, na fase oficiosa do procedimento fiscal- conforme previsto em regulamentos específicos e em manuais de fiscalização -, já vem atuando com a participação ativa dos contribuintes na produção do conjunto probatório que embasará eventual lançamento de ofício. (p. 66). Ademais, a eficácia do dispositivo está em linha com a ordem constitucional, aí incluído o dever de pagar tributos de acordo com o princípio da capacidade contributiva. Nesse sentido o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Carf: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007 NORMA GERAL ANTIELISIVA. EFICÁCIA. O art. 116, parágrafo único, do CTN requer, com vistas a sua plena eficácia, que lei ordinária estabeleça os procedimentos a serem observados pelas autoridades tributárias dos diversos entes da federação ao desconsiderarem atos ou negócios jurídicos abusivamente praticados pelos sujeitos passivos. No que concerne à União, há na doutrina nacional aqueles que afirmam ser ineficaz a referida norma geral antielisiva, sob o argumento de que a lei ordinária regulamentadora ainda não foi trazida ao mundo jurídico. Por outro lado, há aqueles que afirmam ser plenamente eficaz a referida norma, sob o argumento de que o Decreto nº 70.235/72, que foi recepcionado pela Constituição de 1988 com força de lei ordinária, regulamenta o procedimento fiscal. Dentre as duas interpretações juridicamente possíveis deve ser adotada aquela que afirma a eficácia imediata da norma geral antielisiva, pois esta interpretação é a que melhor se harmoniza com a nova ordem constitucional, em especial com o dever fundamental de pagar tributos, Fl. 2399DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 44 com o princípio da capacidade contributiva e com o valor de repúdio a práticas abusivas. (CSRF, Acórdão nº 9101-006.456, de 02/02/23) Portanto, não como prevalecer a alegação de ausência de fundamentação jurídica para a autuação. Rejeito, pois, tal argumento tomando como preliminar de nulidade. MÉRITO Por outro lado, passo a examinar o mérito da questão, ou seja, as operações que geraram o ágio amortizado fiscalmente pela Recorrente e glosado pela Autoridade Fiscal. Nesse tocante, discordo veementemente da decisão de piso, pois entendo que no caso concreto, os requisitos para a amortização fiscal do ágio foram estritamente cumpridos, razão pela qual a glosa promovida pela Autoridade Fiscal é totalmente improcedente. Explico. No contexto dos autos, para que fosse possível a amortização fiscal do ágio, deveriam ser preenchidos os seguintes requisitos: (i) aquisição, pela pessoa jurídica, de participação societária adquirida com ágio; (ii) arquivamento do comprovante de que o ágio teve como fundamentação econômica a expectativa de rentabilidade futura do investimento; e (iii) absorção do patrimônio da investida em virtude de fusão, cisão ou incorporação (ou a absorção da investidora pela investida). Aplicando-se as aludidas normas ao presente caso concreto, tem-se que os requisitos legais para registro e amortização do ágio foram integralmente cumpridos, isto porque: (i) Houve a efetiva aquisição das ações da Neodent pela Manohay mediante os recursos financeiros próprios, por meio de transferências bancárias aos sócios da Neodent, nos termos do que prevê a legislação de regência; (ii) O ágio que foi pago pela Manohay foi fundamentado na expectativa de rentabilidade futura do investimento, o que se comprova pelo Laudo de Rentabilidade Futura, não havendo qualquer tipo de questionamento fiscal em relação a este ponto sob seu aspecto material; e (i) Foi efetivada a incorporação da Manohay (sociedade investidora) pela Neodent (sociedade investida). Quanto à demonstração do propósito negocial e da validade da operação, como já relatado, o ágio amortizado fiscalmente pela Recorrente teve como origem uma aquisição de participação societária entre partes independentes, motivada pela estratégia econômica dos Grupos Straumann e Neodent de expandir as suas atividades no mercado brasileiro de produtos dentários, investimento em tecnologia e qualidade. Fl. 2400DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 45 A estrutura societária à época dos fatos, que não deixa dúvidas tratar-se de Grupos distintos, controlados por sócios que não tinham qualquer tipo de relacionamento entre si – sócios pessoas físicas, no caso da Neodent (Sr. Geninho e Sra. Clemilda) e sociedades sediadas no exterior, no caso dos compradores: De fato, os Grupos Straumann e Neodent, relevantes players deste segmento de mercado na Europa e na América Latina, respectivamente – como se depreende dos autos do processo de representação perante o Conselho Administrativo de Defesa Econômica (“CADE” - Ato de Concentração n.º 08700.003582/2012-42, doc. 05 da Impugnação), decidiram, no ano de 2012, firmar uma parceria, por meio do qual visavam fortalecer a sua atuação. Neste sentido, menciona-se a seguinte notícia publicada na época dos fatos, que comprova que a operação em questão, a qual foi indevidamente questionada pela Autoridade Fiscal, possuía efetivo propósito negocial: Fl. 2401DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 46 Dessa forma, o Grupo Straumann e a Neodent realizaram então as operações societárias descritas em detalhes acima e que culminaram no aproveitamento fiscal do ágio pela Recorrente. Apesar disso, em que pese a lisura das operações realizadas pelo Grupo Straumann e pela Neodent, a Autoridade Fiscal entendeu que o ágio não poderia ter sido amortizado fiscalmente pela Recorrente. Isso porque, conforme já mencionado, de acordo com o disposto no TVF, não teria ocorrido uma efetiva confusão patrimonial entre “real adquirente” e investimento adquirido, já que o Grupo Straumann e a Recorrente teriam se utilizado de “artimanhas” apenas com o objetivo de aproveitar de um suposto benefício que, de outra forma, não seria obtido. Ou seja, o entendimento da Autoridade Fiscal se dá no sentido de que não seria possível a amortização fiscal do ágio sem a constituição de uma suposta “empresa veículo”, de forma que, no caso concreto, o Grupo Straumann e a Neodent teriam se valido de artifício indevido apenas com o objetivo de reduzir a carga tributária da Recorrente. Tal entendimento (acusação típica de que a capitalização da empresa “veículo” evidenciaria que o “real adquirente” é a sociedade que capitalizou o investimento) é reproduzido de forma idêntica no Acórdão Recorrido para fundamentar a manutenção da autuação. Ou seja, considerou-se que o “real investidor” seria uma sociedade sediada no exterior, a amortização fiscal do ágio não seria possível no caso concreto. Porém, não é o que se verifica no caso concreto. O Grupo Straumann, antes mesmo de firmar a parceria com a Neodent, já possuía atividades no território nacional, as quais eram exercidas pela Straumann BR. Além disso, esta é uma sociedade com efetiva substância econômica e que, em momento algum, foi objeto de questionamento pela Autoridade Fiscal. Neste contexto, é evidente que a aquisição de ações da Neodent poderia ter sido realizada diretamente pela Straumann BR. E, como bem explicado pela Recorrente em seu recurso voluntárioꓽ “85. Straumann BR, por meio de empréstimo bancário (“Situação 1”) ou ainda, por meio de aumento de capital da Straumann B.V. (“Situação 2”), adquiriria as ações da Neodent com ágio. Em seguida, a Straumann BR– “real adquirente” – incorporaria ou seria incorporada pela Recorrente – investida – e, diante da consequente confusão patrimonial, a Recorrente passaria então a amortizar fiscalmente o ágio: Fl. 2402DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 47 86. De se ver, portanto, que, ao contrário do que foi aventado pela Autoridade Fiscal, era plenamente possível o aproveitamento fiscal do ágio pela Recorrente sem que houvesse a participação da Manohay, razão pela qual resta evidente que a motivação para a utilização desta sociedade não foi tributária. 87. A própria DRJ no Acórdão Recorrido, acaba por confirmar as razões extra tributárias da utilização da Manohay ao verificar que se a aquisição tivesse sido pela Neodent, não se atenderia a separação das linhas de produtos (”dual brand”)”: A seu turno, a defesa alega que a Straumann BR poderia ter feito a aquisição das ações da JJGC e incorporado, ou ser incorporada, por essa, concluindo assim que o aproveitamento do valor alegado como ágio seria possível sem a Manohay. (...) De todo modo, faz-se apenas uma observação: a hipótese alegada colide com um dos próprios argumentos da defesa para justificar a existência da Manohay. É que, se a intenção do grupo Straumann foi utilizar a Manohay para manter separadas as linhas de produtos da JJGC e da Straumann (“dual brand”), então não poderia haver, conforme essa alegação, a junção das linhas de produtos em uma só empresa, resultante da incorporação entre a JJGC e a Straumann BR. (Fl. 55 do Acórdão Recorrido) 88. Respondendo-se objetivamente: a Straumann BR poderia ter feito a aquisição da Neodent, mas não o fez. Por quê? Justamente para concretizar-se, via Manohay, a estratégia de dual brand. A própria DRJ, no Acórdão Recorrido, verifica que a operação só se deu desta forma por razões extra tributárias. 89. De fato, caso a Recorrente objetivasse tão somente os efeitos fiscais da amortização do ágio, bastava ter realizado a aquisição via Straumann BR. O fato Fl. 2403DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 48 de a aquisição não ter sido via Straumann BR deixa claro que os motivos só podem ter sido outros, que não os tributários. 90. A Autoridade Fiscal, entretanto, questiona este fato reafirmando que o principal objetivo da operação era a amortização fiscal do ágio. 91. Confunde-se a Autoridade Fiscal em suas próprias afirmativas, assim como se confundiu a DRJ. Como dito, veja-se que, se a Recorrente visasse apenas à amortização fiscal do ágio, a empresa Manohay não seria necessária. Logo, a utilização da Manohay apenas pode ter sido motivada por outras razões, pois do contrário simplesmente o Grupo Straumann teria se utilizado da Straumann BR, empresa existente no Brasil há anos, para a aquisição. 92. A pergunta feita pela Autoridade Fiscal (“Porque [sic] haveria a necessidade de se preocupar com a entrada do casal Thomé no controle ou nas atividades do Grupo Straumann no Brasil se o objetivo maior não fosse a Amortização do Ágio?”) se responde sozinha. Evidentemente, como é de se esperar, o Grupo Straumann não queria trazer pessoas estranhas para seu quadro societário, especialmente após concluir a aquisição de empresa detida por essas mesmas pessoas. A separação de adquirente e vendedor é essencial para garantir a independência na condução dos negócios após a aquisição. 93. Não prospera a ilação da Autoridade Fiscal de que “jamais o Grupo Straumann preocupar-se-ia com a possibilidade de os sócios brasileiros ADENTRASSEM no conhecimento das atividades do Grupo Straumann no Brasil”, que somente revela seu desconhecimento do ambiente de negócios. Por óbvio, as companhias se preocupam com quem pode integrar o seu quadro societário e passar a participar de sua tomada de decisões. 94. Aliás, se o “objetivo maior” fosse a amortização do ágio, como compreende equivocadamente a Autoridade Fiscal, seria muito mais simples realizar a aquisição via Straumann BR e permitir a entrada do Sr. Geninho Thomé e a Sra. Clemilda Thomé em seu quadro societário. Novamente, a preocupação com a entrada de pessoas estranhas na sociedade somente ressalta a necessidade negocial da empresa Manohay”. 95. Além do mais, para que fique claro, a necessidade de utilização de uma terceira sociedade pelo Grupo Straumann se deu por diversos motivos mencionados pela Recorrente: MOTIVO 1: IMPOSSIBILIDADE DE OS SÓCIOS DA NEODENT DETEREM AÇÕES DA STRAUMANN BR: existia um efetivo propósito negocial para a participação da Manohay na aquisição de parte da Neodent. MOTIVO 2: ADOÇÃO DE ESTRATÉGIA DE DUAL BRAND: ao contrário do que alegou a Autoridade Fiscal, e buscou defender a DRJ, não restam dúvidas de que a Manohay não foi instituída com a única finalidade de possibilitar a amortização do ágio gerado na aquisição de Fl. 2404DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 49 ações da Neodent, uma vez que a instituição de novas companhias era necessária para que o Grupo Straumann pudesse atuar em dois segmentos distintos sem que houvesse a “canibalização” de marcas, ou seja, mantendo-se o desenvolvimento da cada marca no respectivo segmento de mercado(dual brand). MOTIVO 3: NECESSIDADE DA MANUTENÇÃO DA MARCA NEODENT: não haveria o menor sentido na Manohay incorporar a Neodent, uma vez que mediante a incorporação da Manohay pela Neodent, além da possibilidade de amortização do ágio, a Neodent continuaria a existir, podendo operar no mercado, com as licenças que já tinha obtido. Esse cenário não seria possível caso a Neodent fosse incorporada pela Manohay, uma vez que esta deveria se regularizar no mercado interno, o que demandaria muito tempo, como visto acima, de maneira desnecessária. MOTIVO 4: NEGOCIAÇÃO REALIZADA POR EMPRESA BRASILEIRA: ao contrário do que foi alegado no TVF, e reiterado pela DRJ, não se trata de tentativa de “amparo para que qualquer sociedade estrangeira, em qualquer aquisição internacional, possa internalizar o ágio pago na aquisição de participação societária brasileira”. MOTIVO 5: CONTRATAÇÃO DE DIVERSOS SERVIÇOS PELA MANOHAY: o “propósito” da Manohay foi completamente atendido, visto que exerceu seu objeto social regularmente. Aliás, ainda que a razão de sua constituição fosse meramente beneficiar-se de incentivos fiscais, como quer fazer crer a Autoridade Fiscal, seu objeto social, ou seu “propósito” de existência, seguiria respaldado pela Lei das S.A. É importante pontuar que, ainda que a participação da Manohay não tivesse “propósito negocial”, o que, por óbvio, se alega a título meramente argumentativo, fato é que não existe qualquer norma no ordenamento jurídico, muito menos no Direito Tributário, que permita que as Autoridade Fiscais busquem desconstituir negócios jurídicos celebrados pelos contribuintes em razão de uma suposta ausência de “propósito negocial”, tal como pretendido pela Autoridade Fiscal no presente caso. Por tudo o que foi analisado e exposto pela Recorrente, entendo que restou demonstrado: a) a motivação para que a aquisição de parcela de ações da Neodent ocorresse pela Manohay não era estritamente tributária, mas sim econômica (manutenção das atividades próprias de cada um dos grupos econômicos); b) que seria possível o aproveitamento fiscal do ágio mesmo sem a participação desta sociedade; c) que não há qualquer possibilidade de as Autoridades Fiscais desconstituírem negócios jurídicos válidos com base na alegação de uma suposta ausência de propósito negocial; d) não é possível a aplicação do artigo 116, parágrafo único do CTN em razão da ausência de sua regulamentação por lei ordinária; e que, além disso; Fl. 2405DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 50 e) a legislação comercial prevê a possibilidade de constituição de sociedade apenas para viabilizar o aproveitamento de benefício fiscal (artigo 2º, parágrafo 3º da Lei das S.A.). Assim, é imperiosa a reforma do Acórdão Recorrido e o cancelamento das glosas das parcelas de amortização fiscal do ágio, cancelando-se integralmente os autos de infração originários deste processo administrativo. Como se não fosse o suficiente , em julgamento relativo à mesma acusação fiscal de amortização do ágio, mas relativa aos anos de 2014 e 2015, a 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção, em sessão de julgamento ocorrida em 9 de abril de 2024, proferiu o Acórdão nº 1201-006.316, por meio do qual, por maioria de votos, deu-se provimento ao Recurso Voluntário da ora Recorrente, afastando precisamente essas razões de acusação fiscal. Segue transcrita a ementa da decisão: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014, 2015 NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA POR OMISSÃO DE FUNDAMENTAÇÃO QUANTO A ARGUMENTO APRESENTADO PELA PARTE. INOCORRÊNCIA. INEXISTÊNCIA DE OBRIGAÇÃO DO ÓRGÃO JULGADOR SE PRONUNCIAR ACERCA DE TODOS OS ARGUMENTOS SUSCITADOS PELA RECORRENTE. O órgão julgador não está obrigado a se pronunciar acerca de todos os argumentos suscitados pela parte se os pontos analisados são suficientes para motivar e fundamentar sua decisão. O inconformismo com o resultado do acórdão, contrário aos interesses da recorrente, não convalida falta de motivação ou cerceamento do direito à ampla defesa (EDcl no Mandado de Segurança nº 21.315 - DF, Diva Malerbi, STJ - Primeira Seção, DJE 15.06.2018). O § 1° do art. 489 do Código de Processo Civil (Lei n° 13.105/2015) não obriga o julgador a pormenorizar e esgotar, analítica e pormenorizadamente, todos os argumentos suscitados pela parte, porquanto se considera fundamentada a decisão se seus elementos de motivação forem capazes de infirmar, em tese, os argumentos suscitados no recurso. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. A Lei 9.532/97 permite ao contribuinte adquirir participações societárias mediante a interposição de empresas veículo, assegurando-lhe a amortização fiscal do ágio, inexistindo razões para demonizar sua utilização. A opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte não representa, por si só, infração à lei, com ou sem os reflexos tributários decorrentes da amortização do ágio. Defenestrar a opção do contribuinte à realização de ato jurídico que a lei assegura efeitos lícitos próprios, de natureza tributária ou não, baseado na premissa de artificialidade ou de inexistência de propósito ou vício de intensão, desborda no desestímulo à realização de ato que a própria legislação Fl. 2406DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 51 assegura ser praticado. Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. DEVER LEGAL DE PAGAR (LICITAMENTE) TRIBUTOS. DEVER DE SOLIDARIEDADE SOCIAL. IMPOSSIBILIDADE DE DESCONSTITUIÇÃO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO LÍCITO. INEXISTÊNCIA DE ABUSIVIDADE DE DIREITO, ARTIFICIALIDADE DE FORMAS, FRAUDE, DOLO, CONLUIO OU QUALQUER PATOLOGIA DO ATO JURÍDICO PRATICADO. Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, torna-se ilegítima a autuação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos. A inexistência norma jurídica específica que discipline a desconstituição de negócios jurídicos válidos não autoriza a administração tributária a se valer de critérios gerais, claramente subjetivos, para atribuir a pecha de planejamento tributário abusivo ao exercício regular de direitos de cunho empresarial e societário, de forma que a norma geral antielisiva do art. 116 do CTN possui mero comando autorizador do exercício secundário de competência legislativa ordinária. Admite-se combate ao abuso, à fraude, à simulação, ao dolo e ao conluio, não sob o prisma da norma geral antielisiva, mas pela prática de ato antijurídico a que o ordenamento jurídico preveja tipo infracional específico. COMPROVAÇÃO DO FUNDAMENTO ECONÔMICO DO ÁGIO. REQUISITOS PARA COMPROVAÇÃO DA REGULARIDADE DA TRANSAÇÃO. O fundamento econômico da transação que gera o ágio pode ser comprovado mediante meios de prova que verdadeiramente demonstrem a efetiva existência de diferença entre a despesa incorrida e o patrimônio líquido registrado contabilmente, inclusive, mediante laudos de avaliação que a revele e comprove. Não cabe à administração tributária desconsiderar o fundamento econômico com base apenas na tese que inadmite a dedutibilidade da despesa com pagamento de ágio, devendo apontar elementos fáticos que tornem inservíveis ou insuficientes os documentos da contribuinte para justificar a dedução realizada. Em síntese, a Turma Julgadora entendeu que deveria ser cancelada com base nas seguintes razões pinçadas do voto condutor do acórdão mencionado: Fl. 2407DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 52 (i) inexistência de base legal para a acusação de “real adquirente”: 56. O argumento trazido pela administração tributária para impedir a realização do negócio não encontra fundamento no Ordenamento Jurídico nacional, ao contrário, os dispositivos legais não continham nenhum dispositivo que convergisse para a “tese do real adquirente” trazida no TVF, por pretensa artificialidade do negócio. (ii) utilização de empresa veículo não representa infração à lei: 68. Anote-se que a opção legislativa para a utilização desse modelo de negócios sempre foi reconhecido pelo ordenamento brasileiro, inexistindo razões para demonizar sua utilização. É dizer: a opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte não representa, por si só, infração à lei, com ou sem os reflexos tributários decorrentes da amortização do ágio. (iii) inexistência de dolo, fraude, conluio, simulação e ausência de comprovação da acusação de falta de propósito: 88. Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível vislumbrar, a meu sentir, qualquer pecha de ilegalidade que justifique a desconsideração da realidade fática que levou a administração tributária de atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo. Não houve simulação, dolo, fraude, conluio, não se comprovou ausência de propósito negocial na composição societária em apreço, não houve omissão de registros contábeis nos balanços das companhias envolvidas, razão pela qual não é possível validar a pretensão fazendária de alcançar os fatos econômicos indicados nos autos de infração. (iv) acatamento das razões do voto do conselheiro relator no acórdão de origem (DRJ)que evidenciam o proposito negocial: Consoante que se extrai das suas DIPJ (fls. 40/115), ao longo de sua existência a Manohay teve recursos financeiros em banco, auferiu receitas financeiras, recolheu tributos, contratou alguns prestadores de serviços (conforme a própria fiscalização apurou), bem como contratou 1 empregado. E, obviamente, foi detentor do investimento na Neodent, auferindo as correspondentes receitas de juros sobre capital próprio e receitas de equivalência patrimonial. Além disso, por força do Contrato de Compra e Venda de Ações (fls. 572/639) pactuado com o Sr. Geninho Thomé e a Sra. Clemilda Thomé em 10/05/2012, a Manohay era titular de direitos a serem realizados, bem assim de obrigações a serem adimplidas, ao longo do período do contrato, o que, sem dúvida alguma, consistia no principal propósito negocial da empresa, pelo menos nos primeiros meses de sua existência10. Não é demais lembrar que a transferência do controle da Neodent foi realizada entre partes independentes e demorou alguns anos para Fl. 2408DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 53 se consumar plenamente. A utilização da Manohay nesse contexto do negócio é compreensível. Destarte, não está caracterizada a ausência de propósito negocial da Manohay, descabendo considerá-la como mera empresa-veículo concebida para a passagem dos recursos financeiros. Ante o acima exposto, entendo que não há como desconsiderar a aquisição de ações realizada pela Manohay, sendo legítimo que o ágio surgido nessa operação seja reconhecido no seu ativo. (...) 106. Destaque-se, ainda, que o Conselheiro Relator do acórdão recorrido conduziu seu voto no sentido de afastar a tese do real adquirente trazido no TVF. Suas razões convergem com os argumentos aqui trazidos, razão pela qual as transcrevo para complementar os fundamentos contrários à tese fazendária, a saber: (...) De qualquer maneira, não há como deixar de reconhecer a existência de um fluxo financeiro entre Straumann BV e o casal Thomé, passando pela Manohay. Este fluxo financeiro, como comentado supra, é composto de atos formalmente válidos (integralização de capital e compra de ações). Sendo assim, cumpre verificarmos se a Manohay teve outras razões de existir, isto é, se tinha propósito negocial, ou se ela serviu tão somente para a transferência de recursos. Primeiramente, há de ser observado que a Manohay não foi uma sociedade efêmera, frequentemente utilizada em planejamentos tributários abusivos, de curta duração (algumas são criadas e extintas em poucos dias ou mesmo em horas). Ao contrário, a Manohay foi constituída em 09/04/2012 e foi extinta por incorporação ocorrida em 28/11/2013. Existiu por mais de 19 meses, portanto. (...) E cabe acrescentar que, no presente caso, a incorporação reversa entre Manohay e Neodent foi devidamente justificada pelo impugnante, que apresentou inúmeras razões para a escolha da Manohay para figurar como incorporada, tendo em vista que a empresa operacional Neodent já possuía todas as licenças requeridas para atuar no mercado, ao passo que a Manohay levaria muito tempo para providenciá-las. (...) Consoante que se extrai das suas DIPJ (fls. 40/115), ao longo de sua existência a Manohay teve recursos financeiros em banco, auferiu receitas financeiras, recolheu tributos, contratou alguns prestadores de serviços (conforme a própria fiscalização apurou), bem como contratou 1 empregado. E, obviamente, foi detentor do investimento na Neodent, auferindo as correspondentes receitas de juros sobre capital próprio e receitas de equivalência patrimonial. Fl. 2409DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 54 Além disso, por força do Contrato de Compra e Venda de Ações (fls. 572/639) pactuado com o Sr. Geninho Thomé e a Sra. Clemilda Thomé em 10/05/2012, a Manohay era titular de direitos a serem realizados, bem assim de obrigações a serem adimplidas, ao longo do período do contrato, o que, sem dúvida alguma, consistia no principal propósito negocial da empresa, pelo menos nos primeiros meses de sua existência10. Não é demais lembrar que a transferência do controle da Neodent foi realizada entre partes independentes e demorou alguns anos para se consumar plenamente. A utilização da Manohay nesse contexto do negócio é compreensível. Destarte, não está caracterizada a ausência de propósito negocial da Manohay, descabendo considerá-la como mera empresa-veículo concebida para a passagem dos recursos financeiros. Ante o acima exposto, entendo que não há como desconsiderar a aquisição de ações realizada pela Manohay, sendo legítimo que o ágio surgido nessa operação seja reconhecido no seu ativo. (v) impossibilidade de se questionar o registro do fundamento econômico do ágio com base na impossibilidade de amortização e efetividade da comprovação apresentada e validade dos laudos apresentados: 114. Entendo que a desconsideração do laudo apresentado por pretensa impossibilidade de amortizar todo o ágio esbarra nos fundamentos apresentados no item anterior deste voto, pois considero como lícito o seu aproveitamento, independentemente da interposição da empresa veículo. (...) 120. A administração tributária não desconsiderou o ágio com base em ausência de substrato econômico dos laudos nem no contexto probatório que indicasse elementos (jamais indicados) de artificialidade dos números apresentados. O que pretendeu, em verdade, foi tornar inservível todo o arcabouço probatório trazido pela contribuinte para justificar o cômputo do ágio amortizável, sob o fundamento de que a operação realizada através da empresa veículo não teria substrato econômico e revelaria pretenso planejamento tributário abusivo. 121. As razões da suposta abusividade e falta de propósito negocial foram analisadas quando se verificou a tese da real adquirente, que compõe o item anterior deste voto. Portanto, tendo sido afastados tais argumentos, entendo que a comprovação do fundamento econômico do ágio está devidamente registrado nos elementos de prova constantes dos autos, notadamente, os laudos apresentados e todos os demais documentos a ele relacionados. (...) 123. Aliás, ressalte-se o fato de que a avaliação a valor justo reduziu o ágio amortizável (de R$ 487.854.268,24 para R$ 428.745.300,12), tendo o mesmo sido alocável em período de 9 anos, superiores ao prazo de 5 anos autorizados em lei, Fl. 2410DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 55 revelando ser indevida a pecha de artificialidade para onerar o benefício em questão. Pelo exposto, o Acórdão nº 1201-006.316, adequadamente, afastou as mesmas razões de acusação fiscal para a mesma operação tratada nestes autos – questionamentos sobre o real adquirente e laudo de avaliação do ágio – e determinou o cancelamento integral da autuação, razão pela qual adoto os mesmos fundamentos, reconhecendo a validade dos laudos em questão5, tal como reconheço nos presentes autos, decidir em complemento as minhas razões de decidir: “ANÁLISE DE MÉRITO 40. Vê-se da decisão recorrida que são dois os pontos controvertidos que fundamentaram a autuação: (a) a tese da real adquirente da participação societária, que a administração tributária entende ser a companhia estrangeira que criou no Brasil a estrutura societária denominada “empresa veículo” para adquirir o negócio no país e aproveitar o ágio daí decorrente; e (b) a comprovação do fundamento econômico do ágio, considerando-se a análise dos laudos que envolveram a operação. Os argumentos que complementam o acórdão da DRJ dizem respeito, ainda, (c) à adição da glosa do ágio na base de cálculo da CSLL e (d) juros de mora sobre a multa de ofício, sendo que esses dois últimos decorrem necessariamente da análise do mérito principal. 41. Com efeito, os pontos nevrálgicos da autuação e contextualizados na decisão recorrida consistem no fato de que “as objeções da fiscalização relativamente à amortização de ágio realizada pelo sujeito passivo podem ser agrupadas em duas acusações principais: 1) a real adquirente das ações com ágio foi a empresa holandesa Straumann BV e não ocorreu a confusão patrimonial, tendo sido o ágio internalizado no País (“nacionalizado”) de forma irregular pela empresa veículo Manohay, que foi formalmente criada com a exclusiva finalidade de amortizar o ágio gerado no exterior; e 2) por diversas razões, os laudos apresentados não se demonstraram aptos a comprovar o ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura indicado pelo contribuinte”. 42. Assim, faz-se necessário separar os assuntos para encontrar a solução ao caso concreto, considerando-se as particularidades trazidas no Recurso Voluntário. TESE DA REAL ADQUIRENTE DA PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA 43. A administração tributária entende que a real adquirente das ações com ágio foi a empresa STRAUMANN BV, companhia estrangeira que estruturou no Brasil uma empresa veículo (MANOHAY). Considerou tratar-se de pretenso 5 Desta forma, não merecem qualquer guarida as alegações da Autoridade Fiscal no sentido de que “o faturamento bruto projetado para o período de 2012 a 2021 da JJGC foi superestimado” (e-fls. 30 do TVF), o que teria sido feito para que se atingisse, de maneira artificial, o valor do ágio. Assim, não podem prosperar as tentativas da Autoridade Fiscal de infirmar o Laudo de Rentabilidade Futura porque este não foi endereçado à Manohay ou porque as projeções nele expostas não se concretizaram nos anos seguintes, conforme demonstrado no presente tópico. Fl. 2411DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 56 artifício ilegal apenas para aproveitar a amortização fiscal do ágio gerado na aquisição do negócio vinculado à JJGC (detentora do negócio NEODENT). 44. Assim, considerando-se a sucessão de fatos que levam à compra do negócio, a autoridade fazendária relatou que não houve a necessária confusão patrimonial entre investidora e investida (MANOHAY e JJGC-NEODENT), uma vez que a incorporação reversa entre as duas não detinha autonomia própria, uma vez que a real investidora seria a empresa estrangeira que estruturou a operação, no caso, a STRAUMANN BV, pois foi ela a titular do sacrifício financeiro para alavancar a operação. 45. Eis o que consignou o TVF (grifou-se): “Como visto, um dos requisitos necessários à dedutibilidade do ágio para fins tributários consiste na necessidade de ocorrer confusão patrimonial (incorporação, fusão ou cisão) entre investidora e investida, empresa que efetivamente suportou o efetivo pagamento do ágio, aquela que despendeu o sacrifício necessário à obtenção das ações adquiridas. No presente caso significa dizer que, para o ágio ser legitimamente amortizado, o Grupo Suíço Straumann (no caso, a empresa holandesa Straumann BV) deveria incorporar (ou ter sido incorporado) pela FISCALIZADA. Mas diante da impossibilidade jurídica de se fazer a incorporação de uma empresa brasileira por outra estrangeira (ou vice-versa), precisou lançar mão de uma “empresa veículo” sediada no Brasil para que o ágio pago na aquisição das ações fosse nela internalizado, nacionalizado, enfim, registrado como originado de uma operação societária ocorrida por um investidor nacional”. 46. Tal entendimento é confirmado pela PGFN em suas contrarrazões, “a Manohay foi usada como mera “extensão de caixa” de sua controladora estrangeira, sendo que foi esta quem na verdade promoveu e custeou a operação”, com argumentos complementares contra a possibilidade de amortização do ágio mediante interposição de empresa veículo. Eis o que aponta a PGFN: “Está evidente nos fatos acima demonstrados que o grupo estrangeiro Straumann, desejoso de adquirir a empresa brasileira Neodent, percorreu caminho sinuoso, com finalidade de obter o benefício tributário da amortização do ágio, ao invés de promover a pura e simples compra das participações societárias. Constituiu-se (09/04/2012) e capitalizou-se (25/05/2012) a Manohay, utilizando-a como mero veículo interposto entre investidor e investida, a fim de “internalizar o ágio a ser pago”, possibilitando uma futura incorporação entre uma empresa operacional e uma “casca vazia”, a fim de atender o pressuposto do art. 386 do RIR/99 para a dedutibilidade do ágio. Com a devida vênia, não se trata de objeto social legítimo a justificar a existência de um empreendimento (e muito menos a fruição dos benefícios tributários decorrentes de sua incorporação). Fl. 2412DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 57 E sendo assim, a incorporação envolvendo essa empresa-veículo (seja na condição de incorporadora, seja na de incorporada), não dá ensejo à união do investimento com o investidor, única hipótese que autorizaria a amortização do ágio”. 47. Por sua vez, a contribuinte procurou demonstrar que a companhia estrangeira (STRAUMANN BV) é uma das líderes internacionais no setor de produtos para implantodontia, tendo adquirido o negócio vinculado à NEODENT em razão de sua forte atuação na América Latina, com negociações iniciadas desde 2007 entre as partes. 48. Após a evolução da negociação, foi necessário criar uma companhia nacional para estruturar a operação, a fim de evitar confusão de marcas entre o grupo estrangeiro e a liderança da Neodent no mercado nacional, além de oferecerem produtos a segmentos distintos. Justificava-se, assim, a criação da MANOHAY como intermediária, a qual recebeu os aportes financeiros estrangeiros para viabilizar a aquisição do negócio NEODENT. 49. Justificou, ainda, a intermediação da MANOHAY como mecanismo de transação que o grupo utiliza no mundo todo (criando as chamadas “MANOHAYs” em cada país), independentemente da existência de benefício fiscal, mas como método negocial de aquisição de empresas. Informou que a aquisição inicial foi de apenas 49% do negócio, com cláusula de opção de compra para os anos seguintes, a depender da evolução do mercado. 50. Assim, a contribuinte justifica a necessidade de manutenção da estrutura da empresa, daí a incorporação reversa ocorrida posteriormente, com as observações de que “que esta operação de aquisição de participação societária, ocorreu (i) entre partes independentes; (ii) com sacrifício econômico; e (iii) baseada na expectativa de rentabilidade futura da Neodent, demonstrada em Laudo de Avaliação (“Laudo de Rentabilidade Futura”) elaborado pela empresa de auditoria Ernst & Young Terco Assessoria Empresarial Ltda. (“EY”) (fls. 1357 a 1439 dos autos), datado de 18 de julho de 2012, cuja data base refere-se a maio de 2012, com base na metodologia do Fluxo de Caixa Descontado (“FCD”), ajustado por ativos e passivos não operacionais da Neodent na data da avaliação”. 51. Vê-se que o negócio foi implementado com o seguinte modelo, quando da aquisição do negócio DEODENT, por intermédio da empresa MANOHAY: Fl. 2413DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 58 52. Posteriormente, ocorreu o evento final de incorporação reversa da MANOHAY pela NEODENT (JJGC), chegando-se à configuração final que veio a ser contestado pela administração tributária: 53. Como visto, a administração considerou desnecessária a existência da sociedade intermediária (MANOHAY) para realizar a transação, sob o entendimento de que a mesma não é a real adquirente e não mantinha confusão patrimonial com a titular do negócio adquirido (NEODENT - JJGC). 54. Entendo que não havia qualquer impedimento à realização do negócio em questão, pois a legislação autorizava o aproveitamento do ágio quando a pessoa jurídica intermediária absorvesse patrimônio de outra em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detivesse participação societária adquirida com expectativa de rentabilidade futura. 55. O caso dos autos ocorreu entre 2011 (início das aquisições) e 2013 (término das aquisições), portanto, antes da vigência da Lei nº 12.973/2014, que passou a limitar o aproveitamento do ágio somente às operações de incorporação, fusão e cisão ocorridas até 31 de dezembro de 2017, cuja participação societária tenha sido adquirida até 31 de dezembro de 2014. Fl. 2414DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 59 Assim, plenamente aplicável os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, que à época permitiam o aproveitamento fiscal em questão. 56. O argumento trazido pela administração tributária para impedir a realização do negócio não encontra fundamento no Ordenamento Jurídico nacional, ao contrário, os dispositivos legais não continham nenhum dispositivo que convergisse para a “tese do real adquirente” trazida no TVF, por pretensa artificialidade do negócio. 57. Diante desse cenário, penso ser importante complementar tais fundamentos, trazendo razões adicionais para esclarecer o posicionamento manifestado em outros julgamentos sobre o mesmo tema, a fim de motivar meu posicionamento. 58. Importa registrar que a matéria trata de ágio decorrente de operação entre partes independentes e não trata sobre o chamado “ágio interno”, onde o benefício tributário decorreria (no ágio interno) de operações societárias entre partes dependentes, com a contumaz pecha de artificialidade e os consectários legais decorrentes de alegadas simulações. 59. É importante fazer esse distinguishing para evitar controvérsias específicas relacionadas àqueles casos, que não contaminam a presente análise, uma vez que os autos de infração em apreço tratam de glosa da amortização de ágio decorrente de incorporação reversa havida entre partes independentes, mediante a interposição de empresa veículo. 60. O caso em análise trata de ágio decorrente de constituição empresa nacional para captar recursos no mercado de terceiros controladores e, ao final, adquirir negócios operacionais no Brasil, com ativos e o fundo de comércio objeto da transação. Nesse aspecto, nenhuma irregularidade, seja de natureza societária ou fiscal. 61. Verifica-se a existência de substrato econômico para a existência da companhia em questão, que não representava uma empresa de passagem (empresa veículo) para instrumentalizar nenhum tipo de aproveitamento indevido de benefício fiscal, no caso, a amortização do ágio, que foi regularmente contabilizado e apurado. 62. Não bastasse o fato da operação ser regular, com substrato econômico válido, ante a regular criação de holding brasileira, importa anotar elementos adicionais para desconstituir o lançamento tributário relacionados à alegada amortização ilegal do ágio em questão. 63. O direito brasileiro admite a participação de companhias no quadro social de outras criadas para viabilizar operações lícitas com terceiros, como se vê do caso em análise, onde não houve qualquer tipo de operação fraudulenta. O ágio decorrente dessas transações regulares em nada modifica o contexto fático e jurídico relacionado ao aproveitamento fiscal do ágio decorrente das operações realizadas. Fl. 2415DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 60 64. Sobre essa questão, a matéria já foi apreciada por esta Turma de Julgamento, em formação diversa, no acórdão 1201-001.267, razão pela qual, tratando de assunto idêntico e bem condensar o que fora debatido atualmente pelo atual Colegiado na sessão de julgamento, adoto a fundamentação do acórdão e a adoto como razões de decidir na presente análise, ao final complementada por esta Relatoria: “Pois bem, desde logo deve-se deixar claro que a fiscalização em momento algum alega que o ágio nasceu de uma operação realizada entre empresas que fazem parte do mesmo grupo econômico. Ao contrário, pelo que se vê no TVF o ágio decorreu de uma transação entre partes independentes e em pé de igualdade (arm's length transaction). Resumindo, não se trata aqui de “ágio interno”. São, como visto acima, duas as razões pelas quais o auditor se convenceu da ilegalidade do aproveitamento do ágio pela fiscalizada: (i) falta de propósito negocial, e; (ii) emprego de empresa veículo. Quanto à falta de propósito negocial, há que se distinguir dentre as operações levadas a efeito pelos interessados, aquelas que tiveram por objetivo ocultar o ganho de capital auferido pelos alienantes, daquelas cujo objeto foi a transferência do ágio para a autuada. As primeiras não interessam ao presente processo, e são objeto do PA nº 10380.726.493/201018, que trata do ganho de capital. As últimas foram realizadas com o propósito do aproveitamento do ágio na aquisição da participação societária, e estão amparadas na interpretação que esta Turma vem emprestando aos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, qual seja, a de que a finalidade daquelas normas é incentivar a absorção do patrimônio de empresas nacionais por outras, sejam nacionais, sejam estrangeiras. Em outras palavras, o propósito negocial foi exatamente o aproveitamento do ágio, propósito esse amparado pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. Repare que a abusividade do planejamento tributário pode ter como característica (desde que não seja a única) justamente a ausência de propósito negocial. Entretanto, quando exista uma norma jurídica incentivando, sob o ponto de vista fiscal, a realização de um negócio jurídico, seria absurdo imaginar-se que além do propósito de economia fiscal deveria haver também algum outro propósito. Esse é exatamente o caso dos presentes autos. Em relação ao emprego da chamada "empresa veículo" cumpre destacar que tal expressão tem sido utilizada pela fiscalização de uma maneira pejorativa, no sentido de um "mal em si mesmo". Fl. 2416DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 61 No entanto, como é cediço, não é possível sustentar-se uma autuação fiscal lastreada na simples acusação de emprego de "empresa veículo", até porque o simples emprego de "empresa veículo" não é tipificado como infração à legislação tributária. Caberia então à fiscalização apontar a relação entre o emprego da "empresa veículo" e a prática de alguma infração à legislação tributária. E, no caso dos autos, como o autor da ação fiscal não se desincumbiu de seu ônus, isso já seria razão suficiente para afastar-se, de pronto, a autuação. Todavia, tendo em vista que existem algumas decisões do CARF mantendo a glosa da amortização do ágio justamente pelo emprego de "empresa veículo" (vide, por exemplo, o Acórdão 1101001.113), entendo cabível o exame da matéria. Em breve síntese, aqueles que defendem a impossibilidade do aproveitamento do ágio nestas condições sustentam que o emprego de empresa veículo, que ao fim incorpora ou é incorporada pela investida, “oculta” o verdadeiro investidor, qual seja, aquele que fornece os recursos para que a empresa veículo faça o investimento. Desse modo, dizem eles, não há incorporação entre o “verdadeiro investidor” e a investida, sendo portanto inaplicável os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. Pois bem, quanto a este argumento deve-se ter em conta que os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 foram originalmente criados com a finalidade de incentivo à aquisição de empresas públicas ou sociedades de economia mista por particulares, no âmbito do chamado Programa Nacional de Desestatização (Lei nº 9.491/97). E uma vez que pessoas físicas ou jurídicas estrangeiras têm direito a adquirir até 100% das ações ou quotas da empresa nacional objeto de desestatização (vide art. 12 da referida Lei nº 9.491/97), é de se perguntar: como poderia um investidor estrangeiro se beneficiar dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 senão por meio da constituição e capitalização de uma pessoa jurídica nacional que fizesse o investimento na empresa objeto da desestatização? Esse foi, de fato, o caminho adotado pelos investidores estrangeiros (vide também caso Celpe, Acórdão nº 1201-00.689). Ocorre que, de acordo com a teoria da "empresa veículo", ora sob exame, nem assim os investidores estrangeiros poderiam se beneficiar dos disposto arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 pois a pessoa jurídica nacional por eles constituída e capitalizada não seria considerada o "verdadeiro investidor" na empresa objeto de desestatização. Na mesma situação de impossibilidade de aproveitamento do disposto arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 estaria, por exemplo, um grupo de pessoas físicas nacionais que desejasse adquirir as ações ou quotas de uma empresa Fl. 2417DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 62 objeto de desestatização. Se fizessem o investimento diretamente, as pessoas físicas não poderiam se beneficiar das referidas normas (por óbvio, pessoa física não incorpora nem é incorporada por pessoa jurídica)”. A solução seria, novamente, a constituição e capitalização de uma pessoa jurídica justamente para que esta fizesse o investimento. Entretanto, de acordo com a aludida teoria da "empresa veículo", nem assim a pessoa jurídica criada pelo grupo de pessoas físicas poderia se beneficiar do disposto arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 pois não seria considerada o "verdadeiro investidor" na empresa objeto de desestatização. Também em idêntica situação de impossibilidade de aproveitamento do disposto arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 estariam as pessoas jurídicas nacionais que em razão de vedação contida em norma legal ou infralegal estejam impedidas de exercer atividades econômicas diversas daquelas previstas naquelas normas. Seria o caso, por exemplo, de um banco comercial adquirir as ações ou quotas de uma concessionária de energia elétrica. Tal aquisição é possível, desde que autorizada pelo Banco Central. O que não é juridicamente possível é a absorção do patrimônio da concessionária pelo banco comercial (ou vice-versa) uma vez que o Banco Central proíbe que os bancos comerciais exerçam atividades distintas daquelas previstas em Regulamento. A solução, mais uma vez, seria o banco comercial constituir e capitalizar uma pessoa jurídica a fim de que esta adquira as ações ou quotas da empresa objeto de desestatização. Ocorre que, segundo a mencionada teoria da "empresa veículo", nem assim a pessoa jurídica criada pelo banco comercial poderia se beneficiar do disposto nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 pois não seria considerada o "verdadeiro investidor". Os exemplos acima, que a outros poderiam se somar, demonstram que a propalada teoria da "empresa veículo" aplicada aos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 ensejaria uma interpretação restritiva dessas normas no tocante à ideia de "verdadeiro investidor". Todavia, a interpretação restritiva, tal como as demais espécies interpretativas, não é fruto da vontade do intérprete. Ao contrário, deve ser juridicamente fundamentada. No caso dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 tal interpretação restritiva reduziria significativamente as hipóteses de aproveitamento fiscal da amortização do ágio ali prevista, algo que vai de encontro (e não ao encontro) à finalidade do Programa Nacional de Desestatização, o qual, como dito antes, incentiva a aquisição de empresas públicas ou sociedades de economia mista por particulares. Em outras palavras, a teoria da "empresa veículo" defendida por alguns é frontalmente contrária à finalidade para a qual foram criados os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, daí porque não pode ser acolhida. Registre-se que os casos que envolvem amortização do ágio por incorporações societárias não decorrem de uma invencionice do contribuinte para Fl. 2418DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 63 obter benefício tributário. Com efeito, é uma opção legislativa surgida em virtude da promulgação da Lei 9.532/97 – a qual permanece vigente – para assegurar a promoção do Programa Nacional de Desestatização do Governo Federal. 65. Naquela ocasião – e já se vão longínquos 25 anos –, as privatizações das empresas estatais demandava investimentos estrangeiros no país, mediante aportes em companhias cujo valor contábil estava muito aquém dos possíveis investimentos em leilões de telecomunicações e que geraria imenso ágio entre o valor investido e o valor contábil das mesmas. 66. Como forma de estimular tais investimentos, o Poder Executivo da época publicou a MP nº 1.602, de 1997, posteriormente convertida da citada Lei 9.532/97, admitindo objetivamente que: a) Fossem criadas “empresas veículo” para receber o aporte internacional e participar efetivamente dos leilões, podendo essas, ao final do processo em que saíssem vencedoras, serem incorporadas pelas companhias estatais investidas (conforme regra do art. 8º, b, da citada lei); b) Em decorrência dessas operações, o ágio de tais investimentos pudesse ser amortizado do lucro real, à razão de 1/60 por mês em cada período de apuração, o que levava a um benefício tributário estimulado por decisão governamental (conforme art. 7º, III, da lei). 67. Importa transcrever os termos da Lei 9.532/97, para uma melhor visualização dos termos aqui tratados: “Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998)IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração Fl. 2419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 64 de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. 68. Anote-se que a opção legislativa para a utilização desse modelo de negócios sempre foi reconhecido pelo ordenamento brasileiro, inexistindo razões para demonizar sua utilização. É dizer: a opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à Fl. 2420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 65 estratégia de negócios do contribuinte não representa, por si só, infração à lei, com ou sem os reflexos tributários decorrentes da amortização do ágio. 69. Entendo que não há elementos para vedar a amortização do ágio por considerar elusiva a instrumentalização de mecanismos previstos, autorizados e estimulados pela legislação consubstanciaria revogação tácita da Lei 9.532/97. Defenestrar a opção do contribuinte à realização de ato jurídico que a lei assegura efeitos lícitos próprios, de natureza tributária ou não, baseado na premissa de artificialidade ou de inexistência de propósito ou vício de intensão, desborda no desestímulo à realização de ato que a própria legislação assegura ser praticado. 70. Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si, não havendo nos autos elementos que comportem tal providência, porquanto a parte haver demonstrado a intenção em promover mudanças no mercado brasileiro mediante investimentos em terceiros. 71. Nesse sentido, colhe-se da doutrina de Carlos Augusto Daniel Neto, ex Conselheiro do CARF, importantes luzes à análise do aproveitamento do ágio, porquanto “Compreende e, sobretudo, respeitar os efeitos tributários legítimos de uma LBO é, afinal, uma segurança e um estímulo aos crescentes investimentos em empresas brasileiras e ao próprio desenvolvimento econômico nacional, e demonstra a compreensão da relevância desse negócio para viabilizar a aquisição de participações societárias, o que, em muito, transborda as vantagens tributárias que lhe são acessórias”6 . 72. Calha à fiveleta trazer a análise doutrinária de Marcos Vinicius Neder e Lavínia Moraes de Almeida Nogueira Junqueira7 , acerca da interposição de empresas para assegurar o aproveitamento do ágio, sob o enfoque das holdings como as empresas veículo, chegando-se às mesmas conclusões até aqui demonstradas neste voto, a saber: “ A Lei nº 9.532/1997 expressamente veio a permitir a dedução do ágio, no caso da "incorporação reversa", algo que não estava claro na legislação anterior. Ou seja, o ágio passou a ser dedutível também no momento em que a investida incorpora a investidora. Trata-se, claramente, da incorporação da investidora direta. Essa permissão expressa que autoriza deduzir o ágio na "incorporação reversa" teve como objetivo estimular o interesse da iniciativa privada na aquisição de participação societária em empresas públicas em fase de privatização. (...) 6 DANIEL NETO, Carlos Augusto. A amortização do ágio gerado em operações de compra alavancada de participações societárias. _ In: ALBUQUERQUE, Fredy José Gomes de (Coord.). Série Controvérsias Tributárias e os Precedentes do CARF: Tributação sobre a Renda (IPRJ/CSLL). Vol. I. Indaiatuba-SP: Editora Foco, 2022, p. 78. 7 NEDER, Marcos Vinicius; JUNQUEIRA, Lavínia Moraes de Almeida Nogueira. Análise do tratamento contábil e fiscal do ágio em estrutura de aquisição ou titularidade de sociedades quanto há a interposição de holding. In: Controvérsias Jurídico Contábeis, 4º Volume. São Paulo: Dialética, 2013, fls. 161, 162 e 179. Fl. 2421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 66 A Lei não proibiu o aproveitamento do ágio no caso de incorporação de empresas holdings, constituídas pelos controladores indiretos com o propósito de adquirir, consolidar e gerir a participação na empresa investida. Não apenas isso não foi proibido como foi expressamente autorizado, na medida em que a Lei permitiu a dedução do ágio no caso da incorporação reversa pela empresa investida na empresa que nela detém a participação acionária e estimulou os processos de privatização (...) A norma tributária, ao conceder o incentivo tributário de aproveitamento do ágio na Lei 9.532/1997, não fez restrição ao uso de holdings, muito pelo contrário as incentivou, como comentamos anteriormente, inclusive ao permitir a dedução do ágio na incorporação reversa. Assim, a mera existência da Instrução CVM 349/2001, que dispõe sobre o tratamento contábil do ágio na incorporação reversa de holdings em empresas de capital aberto, e a existência dos procedimentos contábeis nela sugeridos não afetam em nada a possibilidade de dedução do ágio na incorporação reversa da holding. (...) A Lei não restringiu a apuração ou a dedução fiscal de ágio quando a empresa incorporada, adquirente do investimento, fosse empresa pura de holding, ou quando a empresa tivesse recebido recursos de seu sócio ou acionista em aumento de capital, ou ainda quando tivesse recebido a participação acionária em subscrição de ações de sua emissão. Logo, o tratamento de todas essas hipóteses, quando da incorporação reversa da holding Y, é alcançado, de forma equivalente, pela Lei”. 73. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. 74. Apontar ilegalidade inexistente é tão deletério quanto a praticar! 75. Não obstante, as conclusões apriorísticas do fisco sobre as escolhas que levam companhias a buscarem estruturas societárias e instalação de operações lícitas em diversos países reflete muito mais o desconhecimento dos agentes administrativos quanto às demandas econômicas internacionais do que verdadeira relevância argumentativa. Com efeito, em excelente estudo doutrinário sobre “O planeamento Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade”, vê-se as seguintes e lúcidas conclusões: “Embora a tributação seja um influenciados na atração de empresas, não é ele o que prepondera. Quando o assunto é investimento estrangeiro direto (IED) genuíno, os tributos ocupam a quarta ou quinta posição na ordem do Fl. 2422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 67 que é considerado pelos investidores. Antes, são apontados outros fatores tidos como mais importantes, a exemplo de: estabilidade política e instituições fortes, infraestrutura, acesso a mercados e matérias-primas e mão de obra qualificada. No mesmo sentido, a OCDE estende que a política fiscal e seus incentivos ocupam um espaço limitado na tomada de decisão do local onde será alocado o IED. Assim, é errado analisar a questão a partir de uma lógica essencialmente do país, mas, numa perspectiva nacional, não é estatisticamente tão relevante, uma vez que isso não torna o país desinteressante a investimentos externos por si, o que parece ser verificado no mundo real.” (OLIVEIRA, José André Wanderley Dandas de; HOLMES, João Marcelo. O planeamento Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade. In RDTA Revista Direito Tributário Atual. vol. 48. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 2021, p. 658) 76. Conhecer os senões que estão além da fria relação tributária demanda interesse pela investigação da realidade que cerca o intérprete e o aplicador do direito, que deve estar atento ao conteúdo interdisciplinar com áreas afins ao Direito Tributário, historicamente encaixotado no conforto de repetições apriorísticas. Seja porque, no mundo real, o direito mais se cumpre do que se descumpre, o propósito negocial mais existe do que se simula, mas conceber isso como uma realidade demanda escolha interpretativa que exige do ourives jurídico lapidar os porquês e os “praquês” da fenomenologia jurídica ao par da realidade econômica, nem sempre transparente às lentes de quem a investiga. Cotejar a interdisciplinaridade destes senões, conforme notável lição do Professor – e também i. Conselheiro deste Colegiado – Jeferson Teodorovicz, “Trata-se, portanto, de uma atitude de abertura epistemológica ou ‘abertura de pensamento’. O diálogo (recíproco) entre disciplinas é essencial para a efetivação da interdisciplinaridade. O cientista avança sobre o campo de interesse comum de outros ramos do conhecimento, permitindo-se receber contribuições de outras áreas.” (TEODOROVICZ, Jeferson. O Direito Tributário Brasileiro e a Interdisciplinaridade: Perspectivas, Possibilidades e Desafios. In RDTA Revista Direito Tributário Atual. vol. 48. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 2021, p. 578). 77. Ressalte-se, ainda, que as conclusões a que chegou a administração tributária para concluir por uma pretensa – e ao meu ver inexistente – artificialidade na conduta do contribuinte em manter a estrutura societária proposta para, supostamente, reduzir artificialmente a carga tributária como no caso em apreço, não encontra guarida na realidade indicada nos autos processuais, nem se justifica pelas teorias de escol que pretendem desconstituir negócios sob o prisma Fl. 2423DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 68 do dever de solidariedade que subjaz ao denominado Dever Fundamental de Pagar Tributos, conforme ensino do professor português José Casalta Nabais8. 78. É bem verdade que tal teoria, utilizada inadequadamente, pode levar o intérprete apressado a pressupor que, sendo fundamental o dever do contribuinte de pagar tributo, deve o mesmo organizar seus negócios de forma a sujeitar-se à opção tributária mais onerosa. Ora, se pagar é um dever, tudo aquilo que fosse contrário ao pagamento seria ilegal (reitere-se que é um argumento hipotético e equivocado). 79. Trata-se de equívoco interpretativo, até porque não é isso que a teoria prega. Não se pode conceber um livro pela capa ou uma teoria pelo título! 80. No Brasil, há grandes professores que defendem o dever de pagar tributos como algo ínsito às sociedades modernas, a exemplo do professores Ricardo Lobo Torres9 , Marcus Abraham10 , Marco Aurélio Greco11, Marciano Seabra de Godoi12, Sérgio André Rocha13, Carlos Alexandre de Azevedo Campos14 , Klaus Tipke15, Douglas Yamashita16, dentre outros. Citam o dever de solidariedade social e as exigências ínsitas coexistência da vida comum como elemento que torna admissível um dever coletivo fundamental de pagar tributos. 81. Mas a doutrina nunca pretendeu justificar – e isso fica evidente em todas as obras citadas – pela opção da ilegalidade, do excesso, da desproporção ou da injustiça na cobrança de tributos, assim como não serve de parâmetro nem justifica qualquer tentativa de maximização de arrecadação, nem impõe ao contribuinte o exercício de escolha à tributação mais onerosa. 82. Note-se que os defensores da teoria do dever fundamental de pagar tributos não afastam, em nenhuma hipótese, todos os limites e travas do ordenamento 8 NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Almedina: Coimbra, 1998. 9 TORRES, Ricardo Lobo. Solidariedade e justiça fiscal, In: TORRES, Ricardo Lobo (coord.). Estudos de Direito Tributário: Homenagem à memória de Gilberto de Ulhôa Canto, Rio: Forense, 1998; TORRES, Ricardo Lobo. Sistemas constitucionais tributários. In: BALEEIRO, Aliomar (Org.). Tratado de direito tributário brasileiro. t. II. v. II. Rio de Janeiro: Forense, 1986 10 ABRAHAM, Marcus. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2018. 11 GRECO, Marco Aurélio. Do Poder à Função Tributária. In: FERRAZ, Roberto (Coord.). Princípios e Limites da Tributação 2. São Paulo: Quartier Latin, 2009. 12 GODOI, Marciano Seabra de; ROCHA, Sergio André (Organizadores). O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Belo Horizonte: Editora D’Plácido, 2017. GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e solidariedade social. In: GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (coordenadores). Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética, 2005, p.158). 13 ROCHA, Sérgio André. Fundamentos do Direito Tributário Brasileiro. Belo Horizonte: Casa do Direito, 2020. 14 CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo. Interpretação e Elusão Legislativa da Constituição do Crédito Tributário. In: CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo; OLIVEIRA, Gustavo da Gama Vital de; MACEDO, Marco Antonio Ferreira (Coordenadores). Direitos Fundamentais e Estado Fiscal: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Salvador: Jus Podivm, 2019. 15 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. 16 Idem Fl. 2424DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 69 jurídico ao exercício do poder de tributar17. O próprio Prof. José Casalta Nabais dedica grande parte de sua obra para advertir que as limitações constitucionais e legais protetivas do contribuinte não são afetadas pelo reconhecimento desse dever coletivo. 83. É dizer: Não há dever fundamental de pagar ilegalmente tributo, tanto quanto inexiste dever fundamental do contribuinte de sujeitar-se a excessos ou a qualquer exigência que não esteja objetivamente parametrizada pela licitude. 84. Exatamente por isso, propõe-se aqui um novo olhar hermenêutico que afaste as amarras interpretativas sobre a teoria, passando a concebê-la não apenas sob a égide do dever fundamental de pagar tributos, mas sob a compreensão do dever fundamental de pagar(legalmente) tributos18 . 85. Essa proposta autoriza admitir que todos estão conectados às demandas sociais exigidas pela solidariedade comunitária ínsita ao Estado Fiscal, exigindo de pessoas físicas e jurídicas o cumprimento do dever colaborativo tributário, porém, reforça que o dever fundamental de pagar tributo nunca nascerá da ilegalidade, em quaisquer de suas modalidades. 86. Dito de outro modo, nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, ter-se-á como inválida a exigência da exação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos. Trata-se da realização do princípio da tributação conforme a lei19, em última instância, o princípio da legalidade, como elemento basilar do ordenamento jurídico, cuja aplicação conjunta torna possível o reconhecimento do dever jurídico em apreço. 87. Assim, ainda que se admita que a existência do princípio da solidariedade social que justifica a existência do dever fundamental de pagar (legalmente) tributo, tal fato não tem a aptidão de afastar, limitar ou inviabilizar outros princípios e regras que integram a ordem constitucional e validam juridicamente o fenômeno da tributação, sobretudo, as limitações constitucionais ao poder de 17 Cite-se o Professor Marciano Seabra de Godoi, também, um dos grandes defensores da teoria, para quem “a afirmação das íntimas relações entre solidariedade e tributo e o reconhecimento da existência de um dever fundamental de pagar impostos poderão causar espécie e ser mal compreendidos. Poder-se-ia pensar que o reconhecimento de um dever fundamental de pagar impostos credenciaria o Estado a exigir dos contribuintes qualquer tipo de prestações tributarias, enfraquecendo os limites formais e materiais do poder de tributar. De outra parte, poder-se-ia concluir que a vinculação do tributo com a solidariedade constitui uma ‘desculpa’ ou um ‘pretexto’ para justificar a cobrança de exações com graves violações das limitações constitucionais do poder de tributar”(GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e solidariedade social. In: _____ (Coords.) GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de. Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética, 2005, p.158) 18 Tais reflexões levaram este Relator a produzir texto acadêmico tratando do assunto, cf. ALBUQUERQUE, Fredy José Gomes de. O Dever Fundamental de Pagar (legalmente) Tributos: Significado, Alcance e Análise de Precedentes do Carf. Revista Direito Tributário Atual nº 51. ano 40. p. 197-224. São Paulo: IBDT, 2º quadrimestre 2022. 19 PONTES, Helenilson Cunha. Revisitando o tema da obrigação tributária. In: ______ SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário – Homenagem a Alcides Jorge Costa, vol. I. São Paulo: Quartier Latin, 2003 Fl. 2425DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 70 tributar e os direitos fundamentais do contribuinte. Em circunstâncias que desafiem o intérprete à derrotabilidade (defeasibility)20 de algum deles, o dever fundamental de pagar (legalmente) tributos não terá ascendência sobre os demais, sugerindo-se a solução a partir do sobreprincípio da proporcionalidade e da técnica do balanceamento (balancing), a fim de alcançar solução verdadeiramente justa, servindo de freios e contrapesos do próprio ordenamento jurídico.21 88. Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível vislumbrar, a meu sentir, qualquer pecha de ilegalidade que justifique a desconsideração da realidade fática que levou a administração tributária de atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo. Não houve simulação, dolo, fraude, conluio, não se comprovou ausência de propósito negocial na composição societária em apreço, não houve omissão de registros contábeis nos balanços das companhias envolvidas, razão pela qual não é possível validar a pretensão fazendária de alcançar os fatos econômicos indicados nos autos de infração. 89. Consigne-se que a administração tributária presume a artificialidade da estrutura sociedade da contribuinte a partir de um critério de abusividade e, ainda que não deixe claro, pretende justificar a autuação na norma geral antielisiva prevista no parágrafo único do art. 116 do CTN, segundo o qual a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. 90. Impende ressaltar que este julgamento não desconsidera o julgamento da ADI 2.446 pelo STF, que julgou constitucional o art. 1º da LC 104/2001, o qual acrescentou o parágrafo único do art. 116 do CTN. Em nenhum momento esta Relatoria entende ser inconstitucional tal texto normativo, apenas reconhece o fato de que a desconstituição de negócios jurídicos há de ser pautado mediante critérios jurídicos complementares, a serem definidos em lei ordinária (conforme textualmente prevê a norma). 91. Penso que inexistência atual de norma específica que discipline a pretensa desconstituição de negócios jurídicos válidos não autoriza a administração tributária a se valer de critérios gerais, claramente subjetivos, para atribuir a pecha de planejamento tributário “abusivo” ao exercício regular de direitos de cunho empresarial e societário. Cabe ao legislador – e somente a ele – indicar normas ordinárias de reação ou proibição a planejamentos tributários específicos (assim entendidos as “SAAR – Special Anti Avoidance Rules”) ou normas gerais de 20 HART, Herbert Lionel Adolphus. The ascription of responsibility and rights: Proceedings of the Aristotelian Society. Londres, XLIX, p. 171-194, 1948. 21 ALBUQUERQUE, Fredy José Gomes de. A proporcionalidade e os limites ao poder sancionador tributário. In:________ (Coords.) VIANA FILHO, Jefferson de Paula; CELESTINO JUNIOR, José Osmar; FILGUEIRAS, Ingrid Baltazar Ribeiro; GOMES, Pryscilla Régia de Olveira. Novos tempos do direito tributário. Curitiba: Editora Íthala, 2020, p.71;73. Fl. 2426DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 71 idêntica natureza (“GAAR – General Anti Avoidance Rules”), sob pena de se admitir que a generalidade da norma geral antielisiva, que possui mero comando autorizador do exercício secundário de competência legislativa ordinária, autorize o fisco a indicar limites à regular prática de planejamento tributário lícito, que não representa qualquer prática de ato ilegal, não enseja presunção de abuso, não demanda ser combatido (até porque é lícito) ou justifica autuações subjetivas. Com efeito, conforme leciona Tércio Sampaio Ferraz Júnior, “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada22”, cabendo ao legislador, portanto, discipliná-la e a administração cumprir a disciplina. Fora daí repousará o excesso! 92. Cito a doutrina de Marco Aurélio Greco em torno do tema do planejamento tributário, cuja obra é fruto de muita incompreensão, mas que busca compreender os limites a essa prática, mesmo que parametrizada por atos lícitos (sem patologias), porém, com a intenção exclusiva de obter economia tributária. O ilustre Professor afasta a possibilidade de desconsideração primária dos negócios jurídicos, sob o entendimento de que o CTN impõe a necessidade de promulgação de lei ordinária que fixe os limites ao agir estatal, nos seguintes termos: (...) 93. Luís Eduardo Schoueri confirma tal entendimento, ao estatuir que “não há lei que obrigue alguém a incorrer em fato jurídico tributário. Ao contrário, sob pena de caracterização de confisco, a hipótese tributária não pode ser conduta obrigatória. Ora, se ao particular é assegurado o direito de incorrer, ou não, naquela hipótese, então não se pode considerar fraudulenta a decisão do planejamento tributário”.23 94. Não obstante, admite-se, sim, o combate ao abuso, à fraude, à simulação, ao dolo e ao conluio, não sob o prisma da norma geral antielisiva, mas pela prática de ato antijurídico a que o ordenamento jurídico preveja conduta específica. Nesses casos, o contribuinte transmuda artificiosamente a realidade de forma simulada, como forma de obter proveito ilícito, cabendo nesses casos – diferentes do que ora se julga – a aplicação firme da lei para impedir a perpetuação da ilegalidade praticada. Neste sentido, cite-se decisão deste Colegiado, relatada pelo voto do i. Conselheiro Efigênio Freitas Junior (Relator do presente processo), neste sentido, a saber: “SIMULAÇÃO. MULTA QUALIFICADA No cenário em que há cumprimento formal da lei - emissão de nota fiscal e respectiva contabilização - se analisados os fatos sob a lente restritiva do Direito Privado não há falar-se em simulação, afinal seguiu-se a letra da lei, a despeito da artificialidade. Analisar o conceito de simulação sob essa lente restritiva significa, por via indireta, restringir a atuação do fisco; permitir 22 FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Direito constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos humanos e outros temas. Barueri: Manole, 2007, p. 196. 18 GRECO, Op. Cit. p. 568. 23 SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário: Limites à Norma Antiabuso. São Paulo: Revista Direito Tributário Atual, n. 24, 2010, p. 355 Fl. 2427DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 72 que o sujeito passivo, a despeito do exercício de atividade empresarial, cubra-se com o manto da isenção. O que, além de ilegal, vai de encontro ao princípio da livre concorrência e ao cumprimento do dever fundamental de pagar tributos. Arranjo tributário simulado, artificioso, com vistas a transparecer para o fisco inocorrência de ilegalidade ou descumprimento dos requisitos previstos no artigo 14 do CTN, e artigo 12 e parágrafos da Lei nº 9.532, de 1997. Agir com consciência e vontade, e modificar características essenciais da ocorrência do fato gerador, as quais impactam na redução do montante devido de tributo, é conduta que atrai a incidência da multa qualificada, prevista no art. 44, § 1º, da Lei 9.430, de 1996 c/c art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964”. (Grifou-se) 95. A necessidade de se combater atos ilícitos, mediante elementos de controle ou de fiscalização que demandem do ente tributante afastar do mundo jurídico atos jurídicos eivados da pecha do dolo, fraude, simulação ou abuso, tem como fundamento da desconstituição do ato uma contrariedade objetiva à norma vigente e se justificam no dever geral de combate à evasão (ilícita). Existe um defeito do ato ou negócio jurídico por patologia invencível, seja por defeito forma, seja por vício da manifestação da vontade. 96. E quando o ato praticado leva a uma economia tributária? Nesse caso, entendo ter razão Sérgio André Rocha, em obra que versa sobre Planejamento Tributário e Liberdade Não Simulada, ao estatuir que “O querer pagar menos tributo é ubíquo tanto na evasão quanto na elisão fiscal, não sendo, assim, critério relevante para separar uma situação da outra. Logo, é no campo da divergência objetiva entre o ato praticado e a realidade que deve ser identificada a simulação, não no campo das intenções subjetivas do contribuinte”24 . 97. É no âmbito da simulação que se revolvem os problemas de planejamento tributário. Fora dele, não cabe ao intérprete desejar que o contribuinte pense como o Fisco, pois o parâmetro não é o Fisco, é a lei! 98. Todas as razões de mérito apontadas trazem a esta Relatoria conclusões contrárias a que chegou à administração tributária e a douta instância de piso, a ensejarem a desconstituição dos autos de infração, devendo-se dar provimento ao apelo administrativo do sujeito passivo. 99. Outrossim, consigne-se que há de se promover, em maior escala possível, o princípio constitucional da segurança jurídica, sob a égide da cognoscibilidade, confiabilidade e calculabilidade das normas jurídicas postas, in casu, nos reflexos jurídicos possíveis decorrente da aplicação da Lei 9.532/97, que continua vigente. Não se trata de princípio abstrato, pelo contrário, cabe ao intérprete conferir à norma, na análise do caso concreto, a maior realização possível da segurança 24 ROCHA, Sérgio André. Planejamento tributário e liberdade não simulada. 2ª ed. Belo Horizonte-MG: Letramento; Casa do Direito, 2022, p. 137 Fl. 2428DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 73 jurídica, pautado nos critérios acima apontados, considerando-se a acessibilidade do conteúdo normativo, sua anterioridade, inteligibilidade, continuidade e estabilidade. 100. Levando-se em consideração tais premissas, penso que a interpretação que melhor assegura a realização da segurança jurídica para os casos de amortização de ágio deve considerar como regra geral a licitude das operações, salvo as exceções onde a simulação (em sentido lato) seja comprovada. Com isso: a) Assegura-se ao destinatário da norma a cognoscibilidade do conteúdo da expressa previsão normativa da Lei 9.532/97; b) Modela-se a confiabilidade no texto normativo, que assegura ao contribuinte a escolha societária ora controvertida; c) Viabiliza-se calcular os efeitos jurídicos das opções lícitas realizadas através de atos jurídicos autorizados pela norma. 101. Sobre o assunto, cite-se a notória contribuição acadêmica de Humberto Ávila, para quem “Só se pode planejar e agir quando há segurança para planejar e para agir. Segurança é, deste modo, um meio à realização das liberdades individuais, uma espécie de princípio funcional relativamente àquelas. Afinal, quem não pode confiar nas condições jurídicas para a realização de seus atos guardará distância das grandes realizações, já que a liberdade significa, justamente, a possibilidade plasmar a própria via de acordo com os próprios projeto”25. (...) 102. Penso que se faz necessário assegurar previsibilidade às relações jurídicas e, nesse contexto, não vejo problemas jurídicos em se admitir que a Lei 9.532/97 assegura ao contribuinte, como regra geral, a interposição de empresa veículo para estruturação de seus negócios que lhe assegure amortizar o ágio em decorrência de incorporação reversa para fins de apuração do lucro real. Portanto, as glosas demonstram-se indevidas, a ensejar a desconstituição das autuações. 103. Destaco, ainda, que o tema foi analisado por esta Turma de Julgamento em outras oportunidades, com entendimento favorável à amortização do ágio, conforme ementa abaixo transcrita, relacionada ao processo em que fui designado para produzir voto vencedor: AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. A Lei 9.532/97 permite ao contribuinte adquirir participações societárias mediante a interposição de empresas veículo, assegurando-lhe a amortização fiscal do ágio, inexistindo razões para demonizar sua utilização. A opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte não representa, por si só, infração à lei, com ou sem os 25 ÁVILA, Humbert. Teoria do Ordenamento Jurídico. 6ª ed.São Paulo: Malheiros, 2021, p. 80. Fl. 2429DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 74 reflexos tributários decorrentes da amortização do ágio. Defenestrar a opção do contribuinte à realização de ato jurídico que a lei assegura efeitos lícitos próprios, de natureza tributária ou não, baseado na premissa de artificialidade ou de inexistência de propósito ou vício de intensão, desborda no desestímulo à realização de ato que a própria legislação assegura ser praticado. Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. DEVER LEGAL DE PAGAR (LICITAMENTE) TRIBUTOS. DEVER DE SOLIDARIEDADE SOCIAL. IMPOSSIBILIDADE DE DESCONSTITUIÇÃO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO LÍCITO. INEXISTÊNCIA DE ABUSIVIDADE DE DIREITO, ARTIFICIALIDADE DE FORMAS, FRAUDE, DOLO, CONLUIO OU QUALQUER PATOLOGIA DO ATO JURÍDICO PRATICADO. Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, torna-se ilegítima a autuação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos. A inexistência norma jurídica específica que discipline a desconstituição de negócios jurídicos válidos não autoriza a administração tributária a se valer de critérios gerais, claramente subjetivos, para atribuir a pecha de planejamento tributário abusivo ao exercício regular de direitos de cunho empresarial e societário, de forma que a norma geral antielisiva do art. 116 do CTN possui mero comando autorizador do exercício secundário de competência legislativa ordinária. Admite-se combate ao abuso, à fraude, à simulação, ao dolo e ao conluio, não sob o prisma da norma geral antielisiva, mas pela prática de ato antijurídico a que o ordenamento jurídico preveja tipo infracional específico. Considerando que este voto desconstitui as autuações em seu mérito principal, todos os acessórios caem por consequência lógica, sobretudo a qualificação da multa, que também resta afastada em razão da inexistência de simulação que justifique a majoração dos valores. No mesmo sentido, outros julgados desta Turma de Julgamento: Fl. 2430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 75 ÁGIO. AMORTIZAÇÃO APÓS CONFUSÃO PATRIMONIAL. A amortização do ágio na apuração do imposto sobre a renda da pessoa jurídica, nos termos do art. 7º e art. 8º da Lei nº 9.532/97, somente é admissível quando se observa confusão patrimonial entre a investidora e investida. (Acórdão nº 1201-006.197 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 18 de outubro de 2023, Redator Designado Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, maioria) ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. FRAUDE. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. A utilização de uma empresa veículo, com existência meramente formal, não é suficiente, tomada isoladamente, para configurar uma fraude tributária. Para tanto, é necessário que fique demonstrado que a empresa veículo foi o meio utilizado para o contribuinte obter uma vantagem antijurídica, seja por falta de previsão legal, seja por ser defesa em lei, seja por desviar a finalidade da lei. ÁGIO. AQUISIÇÃO ALAVANCADA. EMPRESA DE PROPÓSITO ESPECÍFICO.CAPTAÇÃO DE RECURSOS. PROPÓSITO NEGOCIAL. OCORRÊNCIA. A empresa criada com o propósito específico de operacionalizar a aquisição de participação societária e que, para isso, capta recursos no mercado financeiro, realiza o seu objetivo econômico, demonstrando o propósito negocial da sua criação. (Acórdão nº 1201-006.257 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 21 de fevereiro de 2024, Redator Designado Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, maioria) AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO EFETIVAMENTE PAGO NA AQUISIÇÃOSOCIETÁRIA. PREMISSAS. As premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7º, inciso III, e 8º. da Lei 9.532 de 1997, são: (i) aquisição de investimento relevante com contraprestação de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; (ii) fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição; (iii) desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial da investida e ágio ou deságio incorrido; (iv) a amortização do ágio deve se processar com a união entre o acervo patrimonial investidor e o acervo patrimonial investido (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição); (v) absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). Nesse contexto não há espaço para glosa de despesas de ágio cuja origem não é simulada, notadamente quando a autuação não imputa aos agentes a prática de ato simulado. Fl. 2431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 76 Não há qualquer previsão legal pela qual a incorporação da detentora original do ágio por empresa intermediária promoveria a extinção do ágio de pleno direito. A transferência do ágio é admitida no Direito Brasileiro e a conclusão fiscal contraria as consequências basilares da sucessão empresarial decorrente do ato de incorporação (art. 227 da Lei nº 6.404/76), bem como enfrentaria a autorização contida no art. 2º, § 3º da Lei nº 6.404/76. A adoção de empresas intermediárias alcunhadas pejorativamente de “veículo” como meio de viabilizar as operações societárias amparadas no direito de auto-organização empresarial que levem à transferência do ágio permitindo seu aproveitamento de maneira mais conveniente ao contribuinte não encontra vedação no Direito Brasileiro, ainda que a sua constituição no Brasil se dê por empresa estrangeira para centralizar (de maneira temporária ou perene) os investimentos adquiridos no Brasil. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, tampouco estabelecem qualquer limitação no sentido de que somente seriam aplicáveis às participações societárias em pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil e, contrariamente ao que se assevera, o termo “pessoa jurídica” não é restrito às entidades domiciliadas no Brasil, conforme se extrai do art. 52 do ADCT e de atos emanados pela própria RFB, como a IN nº 1.005/2010 (art. 9º, I). Os arts 146 e 147 do RIR/99, por sua vez, não restringem o conceito de pessoa jurídica às domiciliadas em solo pátrio, mas apenas criam restrição conceitual para definir os sujeitos passivos do IRPJ brasileiro. (Acórdão nº 1201-006.251 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 20 de fevereiro de 2024, Relator Lucas Issa Halah, maioria) 105. Todas essas razões são suficientes para afastar os argumentos suscitados pela administração tributária no sentido de atribuir artificialidade à operação realizada. 106. Destaque-se, ainda, que o Conselheiro Relator do acórdão recorrido conduziu seu voto no sentido de afastar a tese do real adquirente trazido no TVF. Suas razões convergem com os argumentos aqui trazidos, razão pela qual as transcrevo para complementar os fundamentos contrários à tese fazendária, a saber (...) 107. Assim, afastam-se as autuações no concernente à tese do real adquirente, afastando-se, em consequência, todos os fundamentos que atribuem a pecha da artificialidade e falta de propósito negocial à operação em referência. COMPROVAÇÃO DO FUNDAMENTO ECONÔMICO DO ÁGIO Fl. 2432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 77 108. Esse ponto é trazido pela fiscalização como argumento adicional para glosar o ágio em questão, sob a premissa de que os laudos apresentados seriam inservíveis aos fins utilizados pela contribuinte. 109. Com efeito, vê-se dos autos que a contribuinte realizou duas análises econômicas sobre a expectativa de rentabilidade futura da aquisição societária. No primeiro momento, explicou ter se equivocado no referido cálculo, porquanto o laudo inicialmente apresentado deixou de considerar partes essenciais da valoração do negócio, notadamente, parcelas depreciáveis e não depreciáveis dos ativos envolvidos, as quais foram corrigidas no segundo laudo apresentado, com base no qual o ágio foi amortizado. 110. As explicações trazidas pela contribuinte estão resumidas no próprio TVF (fls.2401), que explicam as justificativas para realizar tais ajustes da reavaliação do ágio: “No que diz respeito aos valores da amortização fiscal levada a efeito pela FISCALIZADA, a resposta prestada em 07/08/2017produziu os seguintes esclarecimentos: 1) O valor total do ágio gerado no exterior decorrente da aquisição das 196.000 ações da NEODENT (R$ 487.854.268,24) foi dividido em três parcelas: (i) Parcela não depreciável, (ii) Parcela depreciável e (iii) Parcela Amortizável. 2) O valor do ágio relativo à parcela não depreciável é formado pelos ajustes a valor justo do bem tangível “Terrenos” e do bem intangível “Marca” da JJGC. 3) O valor do ágio relativo à parcela depreciável é formado pelos ajustes a valor justo dos demais bens tangíveis constantes do ativo fixo da JJGC. 4) O valor do ágio relativo à parcela amortizável é a diferença entre o total do ágio gerado na aquisição da participação adquirida (49% da NEODENT) e os valores das duas outras parcelas acima descritas. 5) A parcela amortizável do ágio foi dividida em 108 meses (9 anos). Assim, diferente do previsto na legislação tributária, a amortização fiscal iniciada em 2014 teve por base um prazo bem superior ao mínimo previsto, o que redundou numa parcela mensal/anual amortizada menor que a permitida pela legislação tributária. 6) No quadro abaixo, demonstramos os cálculos apresentados pela FISCALIZADA, incluindo o montante das parcelas amortizadas nos AC´s de 2014 e 2015 (dados extraídos da resposta apresentada): (...) 7) Como se constata, a parcela amortizável é parte da totalidade do ágio gerado no exterior e pago pelo Grupo STRAUMANN, já que, deste, foram excluídos os ajustes a valor justo dos bens tangíveis e intangíveis sujeitos ou Fl. 2433DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 78 não à depreciação, resultando na Parcela Amortizável, segundo procedimento da FISCALIZADA estampado no quadro acima. 8) Dessa forma, a FISCALIZADA esclareceu que teria amortizado valor inferior àquele que faria jus, haja vista que reconheceu o ágio com amparo no “Price Purchase Allocation”, o qual foi elaborado para fins exclusivamente contábeis. Nota: 31 Segundo a resposta prestada ao TIPF, como vimos em subtópicos anteriores, a FISCALIZADA declara que a amortização fiscal levada a efeito nos AC´s 2014 e 2015 foi amparada no inciso II, do § 2º do art. 385 do RIR/99 – rentabilidade baseada na previsão de resultados nos exercícios futuros”. 111. Verifica-se que a contribuinte justificou a adequação do novo cálculo para computar a operação a valor justo, a fim de promover os ajustes contábeis no intuito de avaliar adequadamente ativos tangíveis e intangíveis não considerados e, assim, dar cumprimento às disposições do CPC 15, que define o tratamento contábil aplicável ao reconhecimento, à mensuração e às divulgações decorrentes de operações de “combinação (ou concentração) de negócios” e compreende a aquisição de participações societárias, aquisição de negócios, fusão, incorporação, incorporação de ações, cisão e alteração de controle, além de tratar sobre o respectivo ágio ou deságio gerado. 112. Eis o resultado do ajuste, considerado no TVF e amplamente divulgado pela contribuinte ao Fisco, tratando da depreciação e amortização de MAIS VALIAS: (...) 113. Todo esse ajuste foi sumariamente desconsiderado pela administração tributária, a pretexto de que, como a empresa veículo (MAHONAY) não seria a real adquirente do negócio, o ágio não justificaria sob qualquer enfoque, independentemente dos laudos apresentados. Eis o que consigna o TVF a esse respeito (fls. 2402): “Entretanto, independentemente da incongruência entre os valores amortizados e aqueles que a FISCALIZADA julga ter direito a amortizar, o fato é que ambos partem do valor pago pelo investidor estrangeiro para adquirir a participação nacional – as 196.000 ações da NEODENT (49%) adquiridas pelo Grupo STRAUMANN – mais precisamente pela empresa STRAUMANN B.V. Ou seja, aquilo que a FISCALIZADA pretende ver chancelado pela Fiscalização Tributária é a amortização de um ágio que foi gerado no exterior pelo investidor original – o Grupo STRAUMANN, como já bastante discorrido neste TVF. A existência dos dois laudos (um destinado à Administração Tributária e outro à Organização Societária) são apenas partes dos procedimentos formais adotados pelo Grupo STRAUMANN e pela própria FISCALIZADA para internacionalizar um ágio gerado no exterior e fazer chegá-lo na escrituração comercial da FISCALIZADA como algo que fosse apto a reduzir as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, por meio da amortização fiscal. Fl. 2434DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 79 Foram os procedimentos formais de criação da empresa veículo MANOHAY Participações S.A, a transformação da JJGC em subsidiária integral da MANOHAY e a incorporação reversa (JJGC incorporando a MANOHAY) que exigiram a confecção desses laudos pela EYT, tudo fazendo parte de um planejamento abusivo cuja finalidade foi dar a aparência de normalidade à amortização fiscal do ágio gerado no exterior e indevidamente internalizado aqui. Ou seja, a amortização fiscal tem por base o ágio pago na aquisição das próprias ações da FISCALIZADA, pois a incorporação formal da MANOHAY pela JJGC não resultou em qualquer acréscimo de substrato econômico ao negócio da NEODENT, pois, como vimos, apenas foi incorporado o ágio pago pela aquisição das próprias ações. Assim, tanto os valores amortizados advindos de “Parcela depreciável” quanto de “Parcela Amortizável” são indevidos. 114. Entendo que a desconsideração do laudo apresentado por pretensa impossibilidade de amortizar todo o ágio esbarra nos fundamentos apresentados no item anterior deste voto, pois considero como lícito o seu aproveitamento, independentemente da interposição da empresa veículo. 115. Ao concluir que tanto os valores amortizados advindos de ´Parcela Depreciável´ quanto de ´Parcela Amortizável´ são indevidos, o Fisco glosou 100% da expectativa de rentabilidade futura envolvida na operação em comento, independente dos fundamentos econômicos apresentados pela contribuinte para calcular a valor justo os ativos não considerados anteriormente. 116. Não havia impedimento à realização de tal ajuste contábil, pelo contrário, é uma demanda necessária ao adequado cômputo dos haveres envolvidos na operação comercial que estava em curso. Some-se a isso o fato de todos os balanços estarem escriturados e publicizados, inexistindo controvérsia a esse respeito. 117. Considere-se, ainda, o fato da legislação então vigente (§ 2º do art. 20 do Decreto-lei 1598/77, vigente até 2014) determinava que o lançamento do ágio deveria indicar seu fundamento econômico com base (a) no valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (b) no valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros e (c) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. 118. No mesmo sentido, a art. 20 do mesmo diploma legal (Decreto-lei 1598/77) considera a necessidade de desdobrar o custo de aquisição em (a) valor de patrimônio líquido na época da aquisição, (b) mais ou menos-valia, que corresponde à diferença proporcional entre o valor justo dos ativos líquidos da investida e o valor do patrimônio líquido e (c) ágio por rentabilidade futura Fl. 2435DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 80 (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores anteriormente indicados. 119. É dizer: a realização da avaliação dos ativos a valor justo da investida fazem parte do necessário cálculo do próprio ágio, que considera a expectava de rentabilidade com base na universalidade de haveres materiais e imateriais que compõem o patrimônio envolvido na operação. 120. A administração tributária não desconsiderou o ágio com base em ausência de substrato econômico dos laudos nem no contexto probatório que indicasse elementos (jamais indicados) de artificialidade dos números apresentados. O que pretendeu, em verdade, foi tornar inservível todo o arcabouço probatório trazido pela contribuinte para justificar o cômputo do ágio amortizável, sob o fundamento de que a operação realizada através da empresa veículo não teria substrato econômico e revelaria pretenso planejamento tributário abusivo. 121. As razões da suposta abusividade e falta de propósito negocial foram analisadas quando se verificou a tese da real adquirente, que compõe o item anterior deste voto. Portanto, tendo sido afastados tais argumentos, entendo que a comprovação do fundamento econômico do ágio está devidamente registrado nos elementos de prova constantes dos autos, notadamente, os laudos apresentados e todos os demais documentos a ele relacionados. 122. Inexistem razões para desconsiderar tais fundamentos econômicos, sobretudo porque o elemento central sobre o qual se baseou a Fisco para afastá-lo foi o pretenso planejamento tributário abusivo ou sem propósito, fulcrado na tese do real adquirente sediado no exterior, matéria essa já julgada e afastada neste voto 123. Aliás, ressalte-se o fato de que a avaliação a valor justo reduziu o ágio amortizável (de R$ 487.854.268,24 para R$ 428.745.300,12), tendo o mesmo sido alocável em período de 9 anos, superiores ao prazo de 5 anos autorizados em lei, revelando ser indevida a pecha de artificialidade para onerar o benefício em questão. 124. Assim, considero improcedentes os fundamentos dos lançamentos, inclusive, em relação aos seus consectários, relacionados (a) à adição da glosa do ágio na base de cálculo da CSLL e (d) juros de mora sobre a multa de ofício, porquanto decorrentes do mérito principal aqui apreciado. 125. Julgo, portanto, inteiramente improcedentes os autos de infração. CONCLUSÃO 126. Ante o exposto, não conheço das razões recursais relacionadas à aplicação da LINDB – Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, e, na parte conhecida, dou provimento ao Recurso Voluntário”. Ante o exposto, oriento meu voto no sentido de rejeitar a preliminar e, no mérito, em dar provimento para cancelar o auto de infração em sua integralidade. Fl. 2436DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1402-007.393 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.734666/2022-46 81 Assinado Digitalmente Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça Fl. 2437DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 11516.008192/2008-74
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jul 28 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Sep 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/12/2002 a 31/12/2007 CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PRAZO DECADENCIAL QUINQUENAL SÚMULA VINCULANTE DO SUPREMO TRIBUTAL FEDERAL. O Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46, da Lei nº 8.212/91, e determinou que o prazo decadencial para lançamento das contribuições previdenciárias deve ser contado nos termos do art. 173, I ou 150, §4º, ambos do CTN. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PRAZO DECADENCIAL. REGRA DE CONTAGEM. Para fins de aplicação da regra decadencial, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação. ALIMENTAÇÃO EM PECÚNIA. INTEGRAÇÃO AO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. ENTENDIMENTO SUMULADO. Ainda que a empresa esteja inscrita no Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT, o pagamento da alimentação não pode ser realizado em pecúnia, visto que esta modalidade pode não atender aos fins a que se destina o programa, qual seja, reforçar a alimentação do trabalhador. Aplicação do entendimento sumulado deste CARF (Súmula nº 205).
Numero da decisão: 2003-006.763
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso, e no mérito, dar-lhe parcial provimento para reconhecer de ofício a decadência do período compreendido entre 12/2002 a 11/2003 (inclusive). Assinado Digitalmente Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator Assinado Digitalmente Sheila Aires Cartaxo Gomes – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fernanda Melo Leal, Francisco Ibiapino Luz, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
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ementa_s : Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/12/2002 a 31/12/2007 CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PRAZO DECADENCIAL QUINQUENAL SÚMULA VINCULANTE DO SUPREMO TRIBUTAL FEDERAL. O Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46, da Lei nº 8.212/91, e determinou que o prazo decadencial para lançamento das contribuições previdenciárias deve ser contado nos termos do art. 173, I ou 150, §4º, ambos do CTN. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PRAZO DECADENCIAL. REGRA DE CONTAGEM. Para fins de aplicação da regra decadencial, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação. ALIMENTAÇÃO EM PECÚNIA. INTEGRAÇÃO AO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. ENTENDIMENTO SUMULADO. Ainda que a empresa esteja inscrita no Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT, o pagamento da alimentação não pode ser realizado em pecúnia, visto que esta modalidade pode não atender aos fins a que se destina o programa, qual seja, reforçar a alimentação do trabalhador. Aplicação do entendimento sumulado deste CARF (Súmula nº 205).

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso, e no mérito, dar-lhe parcial provimento para reconhecer de ofício a decadência do período compreendido entre 12/2002 a 11/2003 (inclusive). Assinado Digitalmente Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator Assinado Digitalmente Sheila Aires Cartaxo Gomes – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fernanda Melo Leal, Francisco Ibiapino Luz, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente).

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PRAZO DECADENCIAL QUINQUENAL SÚMULA VINCULANTE DO SUPREMO TRIBUTAL FEDERAL. O Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46, da Lei nº 8.212/91, e determinou que o prazo decadencial para lançamento das contribuições previdenciárias deve ser contado nos termos do art. 173, I ou 150, §4º, ambos do CTN. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PRAZO DECADENCIAL. REGRA DE CONTAGEM. Para fins de aplicação da regra decadencial, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação. ALIMENTAÇÃO EM PECÚNIA. INTEGRAÇÃO AO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. ENTENDIMENTO SUMULADO. Ainda que a empresa esteja inscrita no Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT, o pagamento da alimentação não pode ser realizado em pecúnia, visto que esta modalidade pode não atender aos fins a que se destina o programa, qual seja, reforçar a alimentação do trabalhador. Aplicação do entendimento sumulado deste CARF (Súmula nº 205). ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.763 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.008192/2008-74 2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso, e no mérito, dar-lhe parcial provimento para reconhecer de ofício a decadência do período compreendido entre 12/2002 a 11/2003 (inclusive). Assinado Digitalmente Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator Assinado Digitalmente Sheila Aires Cartaxo Gomes – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fernanda Melo Leal, Francisco Ibiapino Luz, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente). RELATÓRIO Cuida-se de Recurso Voluntário de fls. 103/107, interposto contra decisão da DRJ em Florianópolis/SC, de fls. 88/99, a qual julgou procedente o lançamento de contribuições devidas à Seguridade Social, parte patronal e SAT/RAT, incidentes sobre o auxílio-alimentação pago em pecúnia, conforme descrito no DEBCAD nº 37.199.092-0, de fls. 02/31, lavrado em 16/12/2008, referente ao período de 12/2002 a 12/2007, com ciência da RECORRENTE em 19/12/2008, conforme declaração à fl. 79. O crédito tributário objeto do presente processo administrativo se encontra no valor histórico de R$ 129.810,71, já acrescido de multa de ofício e juros de mora (até a lavratura). De acordo com o relatório fiscal (fls. 40/44), o lançamento teve por objeto o levantamento AAP – AUXILIO ALIMENTAÇA0 EM PECUNIA, através do qual constatou-se: 4.1. A auditoria foi realizada na PROCURADORIA-GERAL FAZENDA JUNTO TRIBUNAL CONTAS ESTADO, referente às remunerações pagas aos servidores ocupantes de cargos em comissão, declarados em lei de livre nomeação e exoneração, ocupantes de emprego público e aos contratados por tempo determinado para atender a necessidade temporária de excepcional interesse público, vinculados ao Regime Geral de Previdência Social — RGPS —, em decorrência da Emenda Constitucional n° 20, de 15 de dezembro de 1998 (Art.1°, §13). 4.2. Nesta, constatou-se, na folha de pagamento, a existência de rubricas intituladas "AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO", pagas em pecúnia (moeda corrente), cujos Fl. 126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.763 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.008192/2008-74 3 montantes não estão inclusos nos salários-de-contribuição dos segurados e conseqüentemente não compõem a base de cálculo das contribuições previdenciárias. 4.3. O pagamento do auxilio-alimentação dos servidores públicos do Estado de Santa Catarina está previsto na Lei Estadual n° 11.647, de 28 de dezembro de 2000, que autoriza o poder executivo a concedê-lo em pecúnia, tendo caráter indenizat6rio e não sendo passível de incidência de tributação para o Plano da Seguridade Social do Servidor Público do estado. 4.4. Quanto aos servidores vinculados ao Regime Geral de Previdência Social — RGPS —, a definição das rubricas incidentes e não-incidentes do salário -de- contribuição está disciplinada na Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991. Coloca-se, a seguir, uma breve abordagem legal: (...) 4.8. Como definido no texto legal, a exclusão da incidência da contribuição previdenciária sobre os valores pagos a titulo de alimentação somente ocorre quando o empregador estiver inscrito e executando regularmente o Programa de Alimentação do Trabalhador — PAT —, instituído pelo hoje denominado Ministério do Trabalho e Emprego. 4.9. 0 órgão não está e nem poderia estar inscrito no PAT, pois deve optar pelas modalidades de execução do programa que incluem a execução por serviço próprio(elaboração e distribuição de refeições) ou por serviço terceirizado (refeição transportada, administração de cozinha e refeitório, refeição convênio, alimentação convênio e cesta de alimentos). Como fica claro, o PAT não prevê o pagamento do auxílio-alimentação em pecúnia, ou seja, não existe na hipótese excludente da incidência do salário -de -contribuição o pagamento em espécie para a alimentação do trabalhador. 4.10. Em virtude do disposto, a parcela em pecúnia paga aos servidores regidos pelo RGPS, a titulo de "AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO", integra a base de cálculo da contribuição devida à Seguridade Social. Impugnação A RECORRENTE apresentou sua Impugnação de fls. 83/85, em 15/01/2009. Ante a clareza e precisão didática do resumo da Impugnação elaborada pela DRJ de origem, adota-se, ipsis litteris, tal trecho para compor parte do presente relatório: Tempestivamente, o sujeito passivo apresentou impugnação de fls. 51-53, alegando inexistência de fato gerador para a contribuição. Aduz que o auxilio-alimentação, instituído pela Lei n° 10.746/97 é pago em dinheiro, portanto, inviável a adesão ao PAT, porém, como não se trata de Fl. 127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.763 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.008192/2008-74 4 empresa, mas serviço público, categoria especial, a mesma isenção de contribuição previdenciária deve ser aplicada. Diz que o fato de não estar inscrita no Ministério do Trabalho não configura ser o auxilio-alimentação prestado pelo Estado diferente daquele prestado por empresas privadas, estas isentas de contribuição previdenciária e que, aplicar ao órgão público critério diferente, seria injusto, face a isonomia com os demais setores no que se refere ao beneficio da legislação, não se podendo aplicar dois pesos e duas medidas tão somente porque são setores diferenciados. Cita que o impedimento de adesão ao PAT pelo fato de ser o pagamento em dinheiro, não pode impor condição diferenciada ao Serviço Público. Assevera que, de acordo com a Lei Estadual no 11.647, de 28/12/2000 e seu Decreto regulamentador n° 1.989, de 29/12/2000, que trata do auxilio- alimentação para o servidor público, o mesmo não será incorporado ao vencimento, remuneração ou pensão; não sera configurado como rendimento e nem sofrerá incidência de contribuição para o Plano de Seguridade do Servidor Público; não sera' considerado como salário-utilidade ou prestação salarial "in natura". Por fim requer o conhecimento da impugnação e o cancelamento do lançamento fiscal. Da Decisão da DRJ Quando da apreciação do caso, a DRJ em Florianópolis/SC julgou procedente o lançamento, conforme ementa abaixo (fls. 88/99): ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIARIAS Período de apuração: 01/12/2002 a 31/12/2007 ÓRGÃO PÚBLICO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. AUXÍLIOALIMENTAÇÃO EM PECÚNIA. NÃO INSCRIÇÃO PAT. REMUNERAÇÃO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIARIA. O auxilio-alimentação pago em pecúnia integra o salário -de-contribuição, independentemente de estar ou não o órgão público inscrito no PAT. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Desta forma, foi integralmente mantido o lançamento. Do Recurso Voluntário Fl. 128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.763 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.008192/2008-74 5 A RECORRENTE, devidamente intimada da decisão da DRJ em 04/12/2009, conforme AR de fl. 102, apresentou o recurso voluntário de fls. 103/107, em 17/12/2009. Em suas razões, reiterou os argumentos da Impugnação. Este recurso voluntário compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública. É o relatório. VOTO Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, razões por que dele conheço. PRELIMINAR Decadência Por ser matéria de ordem pública, cognoscível de ofício em qualquer grau, passo a analisar questão envolvendo a decadência parcial dos créditos tributários. Apesar da contribuinte não ter recorrido de tal questão, verifico, de ofício, que parte do crédito tributário lançando encontra-se fulminado pela decadência. É que a teor da Súmula Vinculante nº 08 do STF, abaixo transcrita, o prazo decadencial aplicável às contribuições previdenciárias é quinquenal e não decenal: Súmula Vinculante 8: “São inconstitucionais os parágrafo único do artigo 5º do Decreto-lei 1569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário". No que tange aos efeitos da súmula vinculante, cumpre lembrar o texto do artigo 103-A, caput, da Constituição Federal que foi inserido pela Emenda Constitucional nº 45/2004. in verbis: Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação, mediante decisão de dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões sobre matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei. Fl. 129DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.763 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.008192/2008-74 6 Pois bem, verifica-se que o presente lançamento diz respeito aos fatos geradores ocorridos entre 12/2002 a 12/2007, com ciência da RECORRENTE em 19/12/2008, conforme assinatura no ofício de fl. 79. Considerando o prazo decadencial quinquenal, resta saber, para o bom emprego do instituto da decadência previsto no CTN, qual o dies a quo aplicável ao caso: se é o estabelecido pelo art. 150, §4º ou pelo art. 173, I, ambos do CTN. Em 12 de agosto de 2009, o Superior Tribunal de Justiça – STJ julgou o Recurso Especial nº 973.733-SC (2007/0176994-0), com acórdão submetido ao regime do art. 543-C do antigo CPC e da Resolução STJ 08/2008 (regime dos recursos repetitivos), da relatoria do Ministro Luiz Fux, assim ementado: “PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL .ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE. 1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005). 2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210). 3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação, Fl. 130DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.763 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.008192/2008-74 7 revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro", 3ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs. 91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10ª ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199). 5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento antecipado das contribuições previdenciárias não restou adimplida pelo contribuinte, no que concerne aos fatos imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii) a constituição dos créditos tributários respectivos deu- se em 26.03.2001. 6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo em vista o decurso do prazo decadencial qüinqüenal para que o Fisco efetuasse o lançamento de ofício substitutivo. 7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” Portanto, sempre que o contribuinte efetue o pagamento antecipado, o prazo decadencial se encerra depois de transcorridos 5 (cinco) anos do fato gerador, conforme regra do art. 150, § 4º, CTN. Na ausência de pagamento antecipado ou nas hipóteses de dolo, fraude ou simulação, o lustro decadencial para constituir o crédito tributário é contado do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos termos do art. 173, I, CTN. Por ter sido sob a sistemática do art. 543-C do antigo CPC, a decisão acima deve ser observada por este CARF, nos termos do art. 61, §2º, do Regimento Interno do CARF (aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015): § 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. Especificamente no tocante às Contribuições Previdenciárias, aplicável ao presente caso o disposto na Súmula CARF nº 99, adiante transcrita: Súmula CARF nº 99 Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração. Fl. 131DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.763 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.008192/2008-74 8 No presente caso, o próprio acordão recorrido, em declaração de voto, informa que houve pagamento parcial das contribuições patronais (objeto dos presentes autos), conforme trecho abaixo (fl. 99): Em consulta ao sistemas informatizados de Arrecadação verifica-se que a Impugnante possui recolhimentos efetuados, à época, para as competências 12/2002 a 11/2003. Considerando que a empresa contribuiu sobre a folha de pagamento, entendo que deva ser aplicado ao crédito, decorrente da caracterização do auxilio alimentação pago em pecúnia como salário -de-contribuição, o prazo decadencial previsto § 4.° do artigo 150 do CTN", estando decadentes as competências 12/2002 a 11/2003. Portanto, deve ser aplicado ao presente caso a contagem do prazo decadencial com fundamento no art. 150, §4º do CTN, qual seja, primeiro dia a partir da ocorrência do fato gerador. Considerando que o contribuinte apenas tomou ciência do lançamento em 19/12/2008 (fl. 79), conclui-se, então, que estão extintos pela decadência os créditos referentes ao período de 12/2002 a 11/2003, inclusive, nos termos da regra estipulada pelo art. 150, §4º, do CTN. MÉRITO Auxílio-Alimentação em pecúnia Conforme exposto, o RECORRENTE reitera sua impugnação ao afirmar que o pagamento de auxílio-alimentação em pecúnia não seria fato gerador das contribuições previdenciárias. O tema é objeto de recente Súmula aprovada por este Conselho, razão pela qual transcrevo o teor da Súmula CARF nº 205: Súmula CARF nº 205 Aprovada pela 2ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os valores pagos a título de auxílio-alimentação em pecúnia compõem a base de cálculo das contribuições previdenciárias e das devidas a outras entidades e fundos. Acórdãos Precedentes: 9202-010.923, 9202-007.967, 9202-007.860. O fato de existir lei estadual prevendo a não incorporação do auxílio-alimentação à remuneração para fins de incidência das contribuições previdenciárias não é capaz de afastar o presente lançamento, haja vista que a competência para legislar sobre as contribuições previdenciárias é da União, conforme abaixo: Fl. 132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2003-006.763 – 2ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.008192/2008-74 9 Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. Sendo assim, apenas lei federal pode dispor sobre a exclusão da base de cálculo das contribuições previdenciárias, o que está previsto no rol taxativo do art. 28, §9º, da Lei nº 8.212/91, que não inclui o auxílio-alimentação pago em pecúnia. Portanto, sem maiores dilações, entendo não prosperar o inconformismo do RECORRENTE, devendo ser mantido o lançamento em relação ao período não atingido pela decadência. CONCLUSÃO Em razão do exposto, voto por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso voluntário, nos termos das razões acima expostas, apenas para reconhecer, de ofício, a decadência do período compreendido entre 12/2002 a 11/2003 (inclusive). Assinado Digitalmente Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim Fl. 133DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

score : 1.0
11032910 #
Numero do processo: 11000.721242/2021-90
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Oct 17 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu Sep 11 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Classificação de Mercadorias Exercício: 2017 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. CONLUIO E SIMULAÇÃO, SOBREVALORIZAÇÃO. MULTA QUALIFICADA. É necessário que a fiscalização comprove a efetiva ocorrência de conluio entre as partes com objetivo de sobrevalorização dos produtos relativos aos “kits” de refrigerantes, para configuração da simulação dos componentes para precificação do produto, e posterior aproveitamento a maior de créditos incentivados. No caso, falhou a fiscalização em comprovar simulação e/ou conluio.
Numero da decisão: 3402-012.350
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de decadência e de cerceamento do direito de defesa, suscitadas no Recurso Voluntário, e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o conluio. e para afastar a responsabilidade solidária da RECOFARMA, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro (relatora) e Cynthia Elena de Campos, que davam provimento em maior extensão para afastar também a glosa de créditos provenientes da aquisição de concentrados da Zona Franca de Manaus. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Jorge Luís Cabral. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral – Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luis Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcos Antonio Borges(substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Nome do relator: MARIEL ORSI GAMEIRO
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KITS CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. CONLUIO E SIMULAÇÃO, SOBREVALORIZAÇÃO. MULTA QUALIFICADA. É necessário que a fiscalização comprove a efetiva ocorrência de conluio entre as partes com objetivo de sobrevalorização dos produtos relativos aos “kits” de refrigerantes, para configuração da simulação dos componentes para precificação do produto, e posterior aproveitamento a maior de créditos incentivados. No caso, falhou a fiscalização em comprovar simulação e/ou conluio. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de decadência e de cerceamento do direito de defesa, suscitadas no Recurso Voluntário, e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o Fl. 5207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 2 conluio. e para afastar a responsabilidade solidária da RECOFARMA, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro (relatora) e Cynthia Elena de Campos, que davam provimento em maior extensão para afastar também a glosa de créditos provenientes da aquisição de concentrados da Zona Franca de Manaus. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Jorge Luís Cabral. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral – Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luis Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcos Antonio Borges(substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). RELATÓRIO Por bem retratar os fatos e direitos aqui discutidos, adoto relatório constante à decisão de primeira instância: Trata o presente processo de auto de infração lavrado para o lançamento de ofício do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, em desfavor da interessada em epígrafe, constituindo-se os respectivos créditos tributários, cumulados com multa de ofício e juros de mora, no montante de R$ 191.136.289,79 (cento e noventa e um milhões, cento e trinta e seis mil, duzentos e oitenta e nove reais, e setenta e nove centavos), valor consolidado na data do lançamento conforme exibido no Demonstrativo do Crédito Tributário (e-fl. 5). Integrando também o lançamento, foi atribuída a RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, a responsabilidade tributária solidária pelo crédito tributário constituído. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal – TVF (e-fls. 26/56) que instrui o auto de infração, o lançamento decorreu da Fl. 5208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 3 glosa de créditos básicos de IPI e da glosa de créditos incentivados. Seguem, em síntese, as informações contidas no TVF. I- TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL I.1) Glosa de Créditos Básicos I.1.1) Aquisições de produtos de limpeza, lubrificantes e aditivos para caldeiras Constatou-se que a empresa se apropriou indevidamente de créditos de IPI relativos a materiais cujas aquisições, à vista da legislação aplicável, não permitem o creditamento por não se caracterizarem como matérias- primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, nos termos do art. 226 do Regulamento do IPI (RIPI/2010 – Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010). Para fins de aplicação da legislação do IPI, considera-se como insumo aquilo que se integra de forma física ou química ao novo produto ou aquilo que sofre consumo, desgaste ou alteração de suas propriedades físicas ou químicas durante o processo de industrialização mediante contato físico com o produto. O PN CST nº 65, de 05 de novembro de 1979, traz importantes apontamentos sobre a questão, ao examinar o então vigente art. 66 do RIPI/1979, que corresponde ao atual art. 226 do RIPI/2010. Não se caracterizam como matéria-prima ou produto intermediário aqueles materiais que não se integram ao produto, nem são consumidos no processo produtivo, em decorrência de contato físico de uma ação diretamente exercida pelo insumo sobre o produto em fabricação ou deste sobre aquele. Depreende-se que os materiais denominados lubrificantes para cintas transportadoras, aditivos para óleo combustível, filtros, elementos filtrantes, tintas, detergentes, desinfetantes, bactericidas, limpadores e aditivos para soluções de limpeza não se caracterizam como matérias- primas ou produtos intermediários, corroborados pelas descrições dos Códigos NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul) constantes nas notas fiscais relacionadas nos Anexos 01 e 02 do TVF. No Anexo 01 (e-fls. 57/61) estão relacionados os materiais (lubrificantes, elementos filtrantes, tinta, utilizados na manutenção de equipamentos) que não se enquadram na operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, nem, muito menos, se desgastam em decorrência de ação direta exercida sobre o produto industrializado. No Fl. 5209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 4 Anexo 02 (e-fls. 62/68) estão relacionados os insumos (produtos cáusticos, aditivos, produtos químicos) utilizados no tratamento de água, limpeza e higienização interna dos ambientes das áreas de produção, limpeza das lavadoras da linha de produção, lavagem de vasilhames retornáveis em vidro e plástico, limpeza de superfícies de aço inoxidável (partes externas de tanques), tubulação, tanques, enchedoras, e na desinfecção de ambientes das linhas de produção que não se enquadram na operação que modifique a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo. I.1.2) Aquisições de produtos destinados ao transporte, proteção e/ou acondicionamento Ao ser observado o que determina a legislação regente, o não atendimento de qualquer uma das condições estabelecidas para caracterizar o acondicionamento dos produtos como de apresentação configurará a embalagem destinada apenas ao transporte. A embalagem de transporte é a operação que importe em colocação de embalagem apenas com fins específicos de destinação ao transporte, proteção, acondicionamento e preservação do produto, em caixas, filmes plásticos, folhas plásticas, caixotes, chapas de papelão, chapas de madeira, engradados, barricas, latas, tambores, sacos, dentre outros, sem acabamento e sem rotulagem de função promocional, com capacidade superior a 20 quilos, ou superior àquela em que o produto é normalmente comercializado a consumidor ou revendedor. Parte dos produtos utilizados pela fiscalizada foram embalagens de apresentação, ou seja, integrantes dos produtos industrializados. Foram considerados embalagem de apresentação: latas de alumínio e rolhas plásticas de Coca-Cola, Sprite, Guaraná Schweppes Citrus, rótulos bopp Coca Cola zero 2,0 L, 1,5 L, 600 ml, rótulos bopp Tai 2L mp curto, rótulos Coca Cola 200ml precificados, rótulos bopp Kuat 2L mp curto, rótulos bopp Guarapan 2L mp curto, rótulos Fanta Uva Splash 600ml, dentre outros. Os produtos considerados de transporte e, portanto, não integrantes dos produtos industrializados são aqueles relacionados no Anexo 03 do TVF (e- fl. 69/95), sendo objeto de glosa. I.2) Glosa de Créditos Incentivados I.2.1) Origem dos créditos apropriados Constatou-se a existência de créditos incentivados/fictos do IPI relativos a insumos denominados kits, adquiridos da Recofarma Indústria do Amazonas Ltda, CNPJ 61.454.393/0001-06. Nos registros de entradas das Fl. 5210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 5 EFD IPI/ICMS apresentadas pela fiscalizada para os períodos de abril/2017 a dezembro/2017, de janeiro/2018 a setembro/2018 e de janeiro/2019 a março/2019 foram apropriados créditos de IPI relativos às notas fiscais dos insumos (kits) adquiridos. Recofarma Indústria do Amazonas Ltda é uma empresa localizada em Manaus, e as fábricas engarrafadoras espalhadas pelo território nacional, dentre elas a fiscalizada, formam o chamado “Sistema Coca-Cola Brasil”, composto por grupos parceiros de fabricantes. As empresas envasadoras elaboram o produto final e procedem a distribuição aos pontos de venda/revenda. Nas notas fiscais emitidas pela Recofarma, relacionadas no Anexo 05 (e-fls. 97/135), não constam destaques do IPI, ao amparo da seguinte observação expressa nas notas: IPI Isenção conforme art. 81, inciso II, art. 95, inciso III e art. 237, todos do RIPI/2010 - Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados, instituído pelo Decreto nº 7.212, de 15/06/2010. Os produtos vendidos pela Recofarma são classificados no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. A fiscalizada, ao efetuar o aproveitamento dos créditos do IPI, apoiou-se na fundamentação de que os produtos adquiridos são beneficiados por aquelas isenções. Nessa esteira, a apuração do crédito foi efetuada mediante simples cálculo aritmético, pela aplicação das alíquotas previstas na TIPI aos valores de aquisição. No caso, o crédito foi obtido pela aplicação da alíquota de 20%, prevista para o Ex 01 da NCM 2106.90.10. Além da utilização da alíquota de 20%, também utilizou as de 4% e 12%. Ressalta-se que, para o período abrangido pelo procedimento fiscal, a alíquota de 12% não existiu. I.2.2) Motivação das glosas São dois os fundamentos autônomos para que os créditos em tela sejam considerados indevidos, conforme sintetizado a seguir. a) Erro de classificação fiscal Os kits adquiridos da Recofarma foram classificados no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI (alíquotas de 20%, 12% e 4%) como se fossem produtos unitários. Entretanto, cada kit é composto por diferentes componentes acondicionados separadamente, cada qual não se adequando à classificação adotada. Conforme as regras de classificação de mercadorias, cada componente deve ser classificado em seu código próprio. Os códigos correspondentes à classificação correta para cada um dos componentes do kit, em geral, sujeitam-se à alíquota zero de IPI, o que resulta em crédito incentivado do IPI igual a zero. Fl. 5211DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 6 b) Sobrevalorização dos preços dos kits Os preços dos kits vendidos pela Recofarma são sobrevalorizados indevidamente devido à inclusão de parcelas ocultas que não se relacionam à operação de industrialização, correspondentes a “royalties” e “contribuições financeiras”, enviadas às empresas do Sistema Coca-Cola Brasil para pagamentos de despesas de comercialização (inclusive marketing) e investimentos. Assim, boa parte do valor tributável utilizado para cálculo dos créditos incentivados correspondeu a parcelas que não dizem respeito aos insumos adquiridos pela fiscalizada (kits) e sim aos produtos finais (refrigerantes). A sobrevalorização resulta em aumento indevido da base de cálculo dos créditos incentivados e ocorre mediante montagem e execução de planejamento fiscal abusivo, envolvendo condutas de simulação e conluio com a Recofarma, o que torna os valores dos kits imprestáveis para cálculo dos créditos incentivados, justificando a glosa integral destes. As matérias sintetizadas acima encontram-se detalhadas, respectivamente, no Relatório de Constatação de Infração Fiscal nº 01 (e-fls. 572/629) e no Relatório de Constatação de Infração Fiscal nº 02 (e-fls. 868/916), justificando a glosa fiscal. I.2.3) Ineficácia das decisões judiciais a) Mandado de segurança coletivo nº 91.0047783-4 A empresa fiscalizada informou que faz jus à coisa julgada formada no mandado de segurança coletivo (MSC) nº 91.0047783-4, impetrado pela Associação dos Fabricantes de Coca Cola (AFBCC). Com efeito, transitou em julgado o Acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, nos seguintes termos: Cabente o creditamento do valor do IPI que, em razão de isenção, deixou de ser tributado em operação anterior, para que se dê pleno alcance ao princípio constitucional de não cumulatividade, enunciado sem restrições para esse imposto. Nada obstante esta decisão judicial, a fiscalizada incorreu em erro ao calcular os créditos com base nas alíquotas de 20%, 12% e 4% sobre o valor dos kits. Isso porque os kits adquiridos da Recofarma não se classificam na NCM 2106.90.10 Ex 01. Os componentes dos kits sujeitam-se, em geral, à alíquota de 0% (zero por cento). Portanto, mesmo que a ação judicial permita à fiscalizada se creditar sobre os insumos isentos, o crédito no caso concreto é nulo, devido à impossibilidade de aplicação das alíquotas positivas utilizadas. Então, conclui-se que a decisão judicial não ampara o creditamento do valor apropriado. Cumpre ressaltar que a classificação fiscal dos kits nunca Fl. 5212DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 7 foi objeto de questionamento ou decisão no mandado de segurança em questão. A classificação fiscal não fez parte da lide, seu reconhecimento não foi objeto de pedido, até porque indiferente para a análise do direito em abstrato ao crédito nas aquisições de produtos isentos da Zona Franca de Manaus. Além disso, ainda que fosse possível a utilização de alíquotas positivas para o cálculo do crédito ficto, há um óbice em se utilizar uma base de cálculo inválida em razão da sobrevalorização dos preços dos kits. b) Jurisprudência do STF – RE nº 212.484/RS e RE nº 592.891/SP Conforme é de amplo conhecimento, o entendimento firmado no RE nº 212.484/RS, no sentido de que haveria direito ao crédito de IPI em operações isentas em geral, foi modificado. O atual entendimento do STF é pela sua impossibilidade, de acordo com o acórdão proferido no RE nº 398.365/RG em sede de repercussão geral. Já o RE nº 592.891/SP abriu exceção à regra tratada no mencionado RE nº 398.365/RG, para admitir, em face das especificidades do regime especial de isenção concedido à Zona Franca de Manaus, que possa haver direito ao crédito de IPI nas aquisições de produtos isentos oriundos dessa região. Ocorre que a autorização para o creditamento de IPI na aquisição de insumos isentos da ZFM não aproveita à fiscalizada porque, como visto, os kits por ela adquiridos não se classificam no Ex 01 do código 2106.9010. Além disso, ainda persiste a impossibilidade de o crédito ser calculado sobre uma base de cálculo inválida, em decorrência de sua sobrevalorização indevida. I.3) Reconstituição da Escrita Fiscal A reconstituição da escrita fiscal encontra-se no “Demonstrativo de Reconstituição da Escrita Fiscal” do auto de infração (e-fls. 23/24), no qual, aos valores originais do Livro Registro de Apuração do IPI (RAIPI), são acrescidos os valores referentes às glosas de créditos. Efetuada a reconstituição, apurou-se os novos saldos mensais da escrita fiscal, representados na coluna “Saldo de Escrita Reconstituído do PA”. Tais saldos mensais, todos devedores e não declarados em DCTF nem recolhidos pela fiscalizada, foram objeto de lançamento de ofício. I.4) Qualificação da Multa de Ofício Conforme detalhado no tópico VIII - DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA do Relatório de Constatação de Infração Fiscal nº 02 (e-fls. 911/914), é aplicada, no auto de infração, a multa de ofício qualificada, de 150%, prevista no art. 80, caput e § 6º, inciso II, da Lei nº 4.502/64, uma vez que, no caso concreto, se verificam simulação, fraude e conluio, além de prática reiterada. Fl. 5213DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 8 I.5) Responsabilidade Tributária Solidária Conforme demonstrado, em especial no tópico IX - DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE RECOFARMA do Relatório de Constatação de Infração Fiscal nº 02 (e-fls. 914/915), os fatos e circunstâncias apurados conduzem à responsabilização solidária de Recofarma Indústria do Amazonas Ltda., CNPJ 61.454.393/0001-06, nos termos do artigo 124, inciso I do Código Tributário Nacional. I.6) Representação Fiscal para Fins Penais No procedimento fiscal foram constatados fatos que, em tese, configuram crime contra a ordem tributária (Lei nº 8.137/90), impondo a formalização de Representação Fiscal para Fins Penais – RFFP em processo específico (Portaria RFB nº 2.439/2010). Como visto no Termo de Verificação Fiscal, os aspectos relativos à classificação fiscal constam do Relatório de Constatação de Infração Fiscal nº 01 (e-fls. 572/629) e aqueles relativos à sobrevalorização dos preços dos insumos (base de cálculo do crédito), do Relatório de Constatação de Infração Fiscal nº 02 (e-fls. 868/916), a seguir abordados. II- RELATÓRIO DE CONSTATAÇÃO DE INFRAÇÃO FISCAL Nº 01 II.1) Classificação Fiscal dos Produtos Vendidos pela Recofarma Por bem resumir o Relatório, reproduz-se, a seguir, o inteiro teor do seu tópico X - SÍNTESE DAS CONSTATAÇÕES SOBRE O ERRO DE CLASSIFICAÇÃO (os destaques são do original): 268) A seguir, sintetizamos as conclusões a que chegou à fiscalização sobre o erro de classificação fiscal e alíquota no cálculo de créditos incentivados: 268.1 -Salvo raras exceções, o Sistema Harmonizado (SH) trata de mercadorias que se apresentam em corpo único. 268.2 - Analisando-se as hipóteses de exceção em que bens formados por elementos constitutivos distintos são classificados em código único (é o caso, por exemplo, de produtos das indústrias químicas objeto da Nota 3 à Seção VI, de artigos destinados a serem montados com uso de parafusos ou soldagem, e de sortidos acondicionados para venda a retalho), constata- se que todas elas se referem a mercadorias com características e forma de utilização completamente distintas dos kits fornecidos por Recofarma. 268.3 - Como nenhuma das regras que prevêem exceções pode ser aplicada aos kits adquiridos pela fiscalizada, não há base legal para que os insumos sob análise sejam classificados em código único. Pelo contrário, existe expressa previsão legal de que os ingredientes para bebidas Fl. 5214DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 9 acondicionados separadamente e apresentados em conjunto devem ser classificados separadamente, conforme consta do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b). 268.4-0 Conselho de Cooperação Aduaneira - CCA, analisando a classificação fiscal de bens com características muito semelhantes às dos insumos adquiridos pela fiscalizada, decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação de bebidas deveriam ser classificados separadamente, tendo oficializado tal entendimento por meio da incorporação nas NESH do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b). Considerando o que dispõe o artigo 98 do CTN, não é possível aceitar entendimento oposto ao que o CCA oficializou nas NESH. 268.5 -Várias embalagens individuais que integram os kits contêm substâncias puras (e não “preparações”) classificadas em outras posições da Nomenclatura que não a 21.06. Tais substâncias puras passam somente por operação de reacondicionamento no estabelecimento de Recofarma, não fazendo jus nem mesmo à isenção do artigo 81, inciso II, do RIPI/2010. 268.6 - Segundo as empresas, a base legal para a classificação dos kits em código único seria a Regra Geral para Interpretação (RGI) nº 1. A RGI nº 1 prevê que a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo do SH. 268.7 - Entretanto, o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 usa a expressão “preparação composta”, que só pode ser aplicada a produto apresentado em corpo único. 268.8 - No presente relatório, foram citados vários exemplos de preparações expressamente descritas pela NCM e pelas NESH como sendo resultado de uma mistura. As empresas do sistema Coca-Cola, por sua vez, não foram capazes de citar um único exemplo de mercadoria formada por partes individuais não misturadas que as NESH indiquem que deva ser enquadrada como uma preparação, considerando-se as características do conjunto. Foi juntado ao processo um parecer técnico emitido pelo LA Falcão Bauer (n° 013/2018), confirmando as definições apresentadas pela fiscalização. 268.9 – A “capacidade de diluição” referida nos Ex 01 e 02 do código 2106.90.10 corresponde a um método de expressão da concentração. Quando a TIPI especifica que o concentrado deve ter “capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado”, está mostrando que existe uma relação direta e imediata entre o concentrado e a bebida dele resultante. Foram juntados ao processo dois Fl. 5215DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 10 pareceres técnicos emitidos pelo LA Falcão Bauer (n°s 012/2018 e 014/2018), confirmando as definições apresentadas pela fiscalização. 268.10 -Face ao exposto, só se pode concluir que os destaques “Ex” do código 2106.90.10 tratam da forma concentrada de uma bebida da posição 22.02, devendo conter todos os seus extratos e aromas, a fim de que tenha a capacidade de, por diluição, resultar na bebida a ser consumida. 268.11 - É incorreto alegar que a expressão “capacidade de diluição” apenas indicaria que os bens enquadrados nos destaques “Ex” do código 2106.90.10 são objeto de diluição em qualquer etapa do processo produtivo. Qualquer ingrediente utilizado no setor de bebidas é submetido a diluição no estabelecimento do engarrafador, inclusive, por exemplo, uma matéria-prima pura como o benzoato de sódio, que nem sequer se apresenta na forma concentrada, mas sim no seu no seu estado físico natural na CNTP. 268.12 -0 extrato concentrado para elaboração de refrigerantes, produto citado pelo art. 5º, inciso II, do RIPI/2010, é corretamente classificado pelos engarrafadores brasileiros no Ex 02 do código 2106.90.10. A definição de concentrado colocada no Ex 01 e no Ex 02 do código 2106.90.10 é idêntica (a diferença está apenas no número que identifica a capacidade de diluição). Não faz sentido imaginar que produtos com características tão distintas quanto os kits adquiridos pela fiscalizada e o concentrado para máquinas Post Mix sejam classificados da mesma maneira. Na realidade, o xarope para Post Mix é um extrato concentrado com capacidade de diluição, mas os kits não são. 268.13 - Face ao exposto, o procedimento correto para classificação dos kits adquiridos pela fiscalizada é a aplicação da RGI nº 1 sobre cada componente individual, e não sobre o conjunto, como pretende a empresa. 269) Assim, em decorrência do exposto neste Relatório, devem ser glosados todos os créditos de IPI aproveitados pelo estabelecimento fiscalizado, referentes a aquisições de kits para refrigerantes fornecidos por Recofarma, nos períodos e valores demonstrados no Termo de Verificação Fiscal, com o consequente lançamento de ofício das diferenças apuradas. Consoante apontado no Termo de Verificação Fiscal, discorre-se, no Relatório de Constatação de Infração Fiscal nº 02, aspectos relativos à sobrevalorização dos preços dos insumos (base de cálculo do crédito), especificamente em seus tópicos II a VII (e-fls. 873/911). Inclui-se também neste Relatório os fundamentos para a aplicação da multa de ofício qualificada (tópico VIII - DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA) e para a atribuição Fl. 5216DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 11 da responsabilidade tributária a Recofarma (tópico IX - DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE RECOFARMA). III- RELATÓRIO DE CONSTATAÇÃO DE INFRAÇÃO FISCAL Nº 02 III.1) Sobrevalorização dos Preços dos Kits III.1.1) Informações relativas ao Sistema Coca-Cola Brasil Conforme consta no site https://www.cocacolabrasil.com.br, o Sistema Coca-Cola Brasil é composto por nove grupos de fabricantes franqueados, dentre eles a fiscalizada e a Leão Alimentos e Bebidas. A Recofarma é controlada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA (CCIL), sediada no Rio de Janeiro/RJ. Esta, por seu turno, é controlada por THE COCA-COLA EXPORT CORPORATION, sociedade constituída segundo as leis do Estado de Delaware e subsidiária da matriz norte-americana – a THE COCA-COLA COMPANY (TCCC). A CCIL representa a TCCC no Brasil, bem como presta assistência aos fabricantes no andamento dos negócios, notadamente nas áreas de produção, marketing e promoção. Os fabricantes de bebidas (ou engarrafadores) compõem a outra parte do Sistema CocaCola, no qual são admitidos por meio de um contrato celebrado diretamente com a TCCC – o “Contrato de Fabricação”. A maior parte dos fabricantes brasileiros não possuem vínculo societário direto com a companhia norte-americana ou suas subsidiárias brasileiras. Relativamente a Leão Alimentos e Bebidas, é uma empresa que produz bebidas não alcoólicas, sendo formada pela Recofarma e pelos demais engarrafadores do Sistema Coca-Cola, inclusive a fiscalizada, em uma estrutura de joint venture. Analisando a proporção entre os custos, as despesas e o resultado obtido pela Recofarma nas vendas para os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, verifica-se ser muito pequena a parcela relativa ao custo de fabricação dos kits. A maior parte das despesas da Recofarma é atribuída à publicidade e propaganda. Nos anos de 2014, 2015 e 2016, as despesas com publicidade e propaganda foram quase cinco vezes maiores do que todo o custo de fabricação dos “concentrados”. É salutar lembrar que os produtos vendidos pela Recofarma nada mais são do que kits para fabricação de bebidas, constituídos por aromatizantes, corantes, extratos naturais, conservantes, acidulantes, solubilizantes, edulcorantes, etc. Fl. 5217DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 12 De acordo com o art. 366 do Regulamento do Imposto sobre a Renda – RIR/1999 (art. 380 do RIR/2018), a despesa de propaganda deve estar diretamente relacionada com a atividade da empresa. Nos procedimentos fiscais relativos a IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, realizados junto a Recofarma (processos nos 10980.724073/2018-95 e 10980.725685/2017-14), foi explicado que a única possibilidade de se admitir a dedução fiscal das despesas de propaganda pela Recofarma é considerar que ela aufere receitas de royalties decorrente do licenciamento das marcas aos fabricantes, pois somente assim existe a imprescindível relação direta das despesas de propaganda com a atividade explorada por Recofarma. Metodologia de fixação de preços No âmbito dos processos nos 10980.724073/2018-95 e 10980.725685/2017-14, a Recofarma informou que o método de precificação dos kits para refrigerantes é baseado em um índice de incidência proporcional às receitas dos engarrafadores. Ao invés de indicar o custo de fabricação dos kits (incluída matéria-prima e mão-de-obra) e a este somar os custos financeiros e de administração, bem como eventuais despesas de venda e de publicidade dos insumos, além da margem de lucro e demais parcelas adicionadas pelo fornecedor, conforme previsto na legislação do IPI e de acordo com a ordem dos fatos econômicos efetivamente ocorridos, os preços são calculados a partir do faturamento do engarrafador da bebida. Note-se que, em função da metodologia de formação de preços dos kits, eventuais alterações nos custos e despesas reais da Recofarma não teriam consequência sobre aqueles preços. Daí conclui-se que a base de cálculo dos créditos incentivados utilizada pela fiscalizada não teve qualquer relação com os custos dos insumos utilizados na elaboração dos “concentrados”. O procedimento em questão configura um completo desrespeito aos objetivos da legislação relativa ao benefício fiscal, que busca incentivar a geração de emprego e renda na região amazônica. A legislação do IPI mostra que no valor tributável do imposto devem ser considerados os custos e despesas efetivos relativos à mercadoria comercializada, sendo irregular a incorporação, na base de cálculo dos créditos incentivados, de despesas efetivadas após a fase de produção dos kits. III.1.2) Parcela correspondente às despesas comerciais relativas a bebidas Fl. 5218DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 13 Conforme definido em instrumentos contratuais, a Recofarma enviou para os fabricantes de refrigerantes dois tipos de “contribuições financeiras”: o “incentivo de vendas” e as contribuições relativas aos “programas de marketing”. Consoante esclarecimentos prestados pela empresa, o pagamento do “incentivo de vendas” é baseado no volume de vendas e na medida em que determinadas metas preestabelecidas sejam atingidas. O pagamento a título de “programas de marketing” assume a natureza de reembolso de despesas, que constituem parte dos dispêndios com propaganda e publicidade. Por sua vez, os incentivos de venda se caracterizariam como receitas, sendo utilizados substancialmente para o desenvolvimento de mercado. A literatura da Contabilidade comumente enquadra como despesas comerciais rubricas como propaganda e publicidade, royalties, comissões para vendedores e despesas com transporte de mercadorias. Dos itens citados, somente os royalties não constam da lista apresentada pela fiscalizada relativa à aplicação das “contribuições financeiras”. O “vai e vem” de valores com o objetivo de inflar a base de cálculo dos créditos incentivados As enormes despesas com os repasses efetuados pela Recofarma para a fiscalizada e demais fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola foram incorporadas nos preços dos kits. Criou-se um “vai e vem” de valores, os quais, em um primeiro momento, a Recofarma contabilizou uma “receita adicional” pela venda dos kits e, num segundo momento, reconheceu as despesas com as “contribuições financeiras”. Sob o ponto de vista da fiscalizada, a empresa contabilizou os “incentivos de vendas” como receita, que “compensaram” a supervalorização nos custos dos kits adquiridos de Recofarma. A Leão Alimentos e Bebidas é uma empresa formada em uma estrutura de joint venture pela Recofarma e pelos demais engarrafadores do Sistema Coca-Cola, inclusive a fiscalizada. Analisando os valores que a Leão pagou a Recofarma pelos kits adquiridos e os valores dela recebidos, verifica-se que, no ano de 2015, o mecanismo aqui descrito permitiu que os “concentrados” adquiridos pela Leão fossem supervalorizados em 100%. A Recofarma cobrou 100 da Leão, mas devolveu 50, indicando que os “concentrados” foram faturados por um valor 100% maior. Como todos integrantes do Sistema Coca-Cola são tributados pelo lucro real, o “adicional” dos preços dos “concentrados” (posteriormente Fl. 5219DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 14 restituído/creditado) não causou impactos nos tributos incidentes sobre o lucro, seja da Recofarma, seja dos fabricantes, haja vista receitas e despesas (e vice-versa) equivalerem-se. Também não repercutiu na contribuição para o PIS/PASEP e na COFINS recolhida por Recofarma, pois a empresa adota classificação fiscal sujeita à alíquota zero das contribuições. Enfim, o inflacionamento do preço dos “concentrados” mediante remessas de “contribuições financeiras” trouxe enormes “vantagens” fiscais, sem resultar em quase nenhum ônus para as empresas. Inconsistência nas explicações para justificar a remessa das “contribuições financeiras” As empresas têm interesse no incremento da demanda de seus produtos e, por isso, a Recofarma contribui financeiramente no apoio aos fabricantes dos refrigerantes. Obviamente, há interesse do fabricante de insumos no aumento do volume de vendas de seus clientes, em qualquer setor da economia. Apesar disso, não se tem conhecimento de nenhum fabricante de insumos localizado fora de Manaus que efetue remessas contínuas de elevados valores para seus clientes, em moldes semelhantes à sistemática adotada pelas empresas do Sistema Coca-Cola. Ao ser questionada “se existe alguma distinção nas características das despesas necessárias para garantir bons resultados nas vendas de bebidas com as marcas do Sistema Coca-Cola em relação a despesas comerciais assumidas por outros setores da economia, que possa justificar a adoção de uma sistemática diferenciada de compartilhamento de despesas relativas às marcas do Sistema Coca-Cola”, a Recofarma registrou que não tem condições de opinar a respeito das características dos modelos de negócios adotados em outros setores da economia, mas assegura que pagamentos de incentivos comerciais nos moldes por ela efetuados são práticas comuns no mercado. Como as empresas certamente estão cientes, não é verdade que este tipo de pagamento seja uma prática normal. Muito pelo contrário: o fluxo financeiro adotado pelas interessadas não acontece em condições normais de mercado e de tributação, por causar aumento de preços, situação esta certamente indesejada. O mecanismo em questão só é utilizado por empresas que têm interesse em se beneficiar com a “transferência” de valores para o regime fiscal da ZFM. Em condições de tributação normais, o que pode acontecer é um fabricante eventualmente fazer promoções que envolvam remessas para outras empresas vinculadas ao negócio. A principal característica destas Fl. 5220DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 15 promoções é que elas são de duração definida. Neste período determinado, o fabricante pode aceitar uma redução na sua própria margem de lucro, visando garantir a saúde financeira do negócio e de seus parceiros. É compreensível que TCCC e Recofarma tenham interesse em controlar a forma como é realizado o marketing das bebidas prontas, mas este controle independe da utilização das “contribuições para marketing”, já estando assegurado nos contratos assinados entre TCCC e os engarrafadores. Tais contratos estabelecem que o fabricante de bebidas deve submeter à prévia aprovação da Coca-Cola todos os projetos de publicidade, marketing e promoção e só pode utilizar o material que ela, previamente, aprovar e autorizar. A Recofarma detém 50% de participação em LEÃO. Apesar disso, este fabricante foi o que proporcionalmente recebeu o maior valor de “incentivo de vendas” em relação a seus custos e receitas. Ou seja, a sociedade controlada pela Recofarma foi a mais “controlada” mediante remessas de “incentivos de vendas”. Se considerasse necessário proporcionar a LEÃO “melhores condições de enfrentar a situação mercadológica”, o procedimento natural seria a Recofarma providenciar um aumento de capital. Em relação aos grupos empresariais independentes, como a fiscalizada, note-se que não se trata aqui de situação em que o dono das marcas auxilie pequenos empresários que não teriam recursos próprios para construir e manter seus negócios, nem de auxílios eventuais em períodos em que determinado engarrafador esteja passando por dificuldades financeiras. Compartilhamento de despesas de marketing em franquias Dentro de franquias, normalmente ocorre um compartilhamento de despesas de marketing. Assim, nas franquias, é comum que os franqueados assumam com seus próprios recursos as despesas com marketing de suas regiões, e remetam para o dono das marcas os valores necessários para realização de marketing institucional. Entretanto, no caso das empresas do Sistema Coca-Cola, o fluxo financeiro segue sentido inverso: é o dono das marcas, Recofarma, quem assume as despesas de propaganda e publicidade realizadas pelos engarrafadores, mediante remessas constantes de altos valores. Como já explicado, embora teoricamente cada parte envie contribuições financeiras para ações de marketing realizadas pela outra parte, na prática Fl. 5221DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 16 existe um sentido único para os repasses, com o envio mensal de elevados valores da Recofarma para a fiscalizada e os demais fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola. Pode-se supor que as remessas que os engarrafadores efetuaram para a Recofarma foram feitas com o objetivo de dar uma aparência de normalidade à sistemática adotada. Incentivos pagos a fabricantes de bebidas no exterior Intimada a informar se “em outras localidades, como na América do Norte, também existe a prática de a Coca-Cola pagar, de forma contínua e generalizada, por diversos gastos de engarrafadores, inclusive relacionados a remuneração de pessoal e a bens do ativo imobilizado”, a Recofarma afirmou que, baseando-se em documentos públicos de TCCC, sabe-se que “o pagamento de incentivos aos engarrafadores e a participação nos seus programas de marketing são práticas comuns da empresa há longa data”. Declarou, ainda, que “os relatórios de 2014 e 2015 da TCCC informam que a International Dairy Queen Inc., importante vendedora de ‘post mix’ nos Estados Unidos, recebeu incentivos de marketing com base no volume vendido por suas lojas”. Analisando tais relatórios, a Fiscalização localizou referências ao fato de que International Dairy Queen Inc. recebeu 1,5 milhão e 1,1 milhão de dólares em 2009 e em 2013, respectivamente, a título de incentivos de marketing. Nota-se que a Recofarma citou, como exemplo, uma empresa que recebeu incentivos de marketing, com base no volume vendido, valores que são insignificantes quando comparados com os gastos bilionários de marketing da Coca-Cola nos Estados Unidos, demonstrando que o repasse de altos valores para fabricantes de refrigerantes, de forma contínua e generalizada, só acontece no Brasil, com o objetivo de gerar benefícios fiscais decorrentes da supervalorização de preços. Simulação da natureza e objetivo dos “incentivos” Os instrumentos contratuais definem que os “incentivos de vendas” seriam pagamentos de natureza incerta e sujeitos a variações em função do cumprimento de metas. Confirma-se que durante todo o período examinado os valores das “contribuições financeiras” se mantiveram em níveis elevados, sem aplicação de fator redutor em função de descumprimento de compromissos, não só no caso da fiscalizada como no dos demais engarrafadores do Sistema Coca-Cola. Na realidade a fiscalizada não realizou nenhum “esforço adicional” em função dos “incentivos de Fl. 5222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 17 vendas”, sabendo que as metas SEMPRE são atingidas por TODOS os envolvidos. Ao definir que os “incentivos de vendas” seriam pagamentos de natureza incerta, condicionados ao cumprimento de metas, quando ficou evidenciado que foram planejados para serem pagos de modo continuado, os instrumentos contratuais não representaram fielmente a essência dos negócios realizados, tendo sido caracterizada uma simulação (art. 167, § 1º, II, do Código Civil). Incorporação no preço dos kits de valores de despesas comerciais do fabricante de bebidas Em relação à incorporação das despesas comerciais nos preços dos kits, o que deve ser considerado não é o nome que a empresa dá à forma de cálculo dos preços, mas sim o resultado obtido. Em resposta a intimação, a Recofarma afirmou não haver relação direta entre o preço praticado e o valor despendido com os incentivos de vendas. Na resposta, a Recofarma reconhece o ponto fundamental apontado pela fiscalização (o de que é inevitável que as despesas da empresa sejam incorporadas aos preços), com a ressalva de que não se poderia dizer com certeza que cobriram determinadas “despesas específicas”. Ora, quando se considera que se tratam de despesas bilionárias, é completamente descabida a tentativa de colocar um grau de incerteza em relação a sua incorporação aos preços. Em relação à falta de relação direta entre o preço praticado e o valor despendido com os incentivos de vendas, tratando-se de planejamento tributário evasivo, é evidente que as empresas não utilizariam sistemática onde as variações desses montantes fossem exatamente iguais. Entretanto, em longo prazo, os repasses efetuados pela Recofarma compensaram o engarrafador pela elevação artificial nos preços pagos pelos insumos. Ao assinar instrumentos contratuais que estabeleceram regras para envio das remessas da Recofarma, a fiscalizada manifestou sua concordância com o fluxo financeiro em questão e atestou a veracidade das justificativas registradas nestes instrumentos (inclusive a indicação de que os “incentivos de vendas” teriam natureza incerta e altamente variável). Não faz nenhum sentido imaginar que a Recofarma “obrigou” os engarrafadores a assinarem contratos criando mecanismo que permitiu a supervalorização de preços e fez com que os cofres públicos subsidiassem as despesas com o marketing dos refrigerantes, beneficiando diretamente Fl. 5223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 18 os engarrafadores. TCCC/Recofarma não fixariam preços e condições contratuais que inviabilizassem a operação de todos os engarrafadores. III.1.3) Parcela correspondente aos royalties Não há dúvidas de que o direito de uso às valiosíssimas marcas de bebidas da Coca-Cola é um bem muito mais importante do que os “concentrados” em si, que são insumos de baixo valor agregado. As convenções particulares não podem modificar os elementos essenciais da relação obrigacional tributária, aqueles definidos em lei. De acordo com os artigos 22 e 23 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, devem ser classificados como royalties os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do “uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio”. Sob a perspectiva da primazia da essência sobre a forma, é absolutamente ilógico que nenhum valor tenha sido cobrado pelo uso das marcas do grupo Coca-Cola, quando ficou demonstrado que a Recofarma atribuiu preços elevadíssimos para os “concentrados” em relação aos respectivos custos de fabricação. Assim, ao se restabelecer a essência econômica das transações entre a Recofarma e os fabricantes do Sistema Coca-Cola, uma significativa parte do valor que tem sido atribuído à venda dos “concentrados” corresponde, de fato, aos royalties pelo uso e exploração das marcas no Brasil. Nos processos nº 10980.725685/2017-14 e nº 10980.724073/2018-95, considerou-se que as despesas de marketing, embora válidas, não se referem aos insumos, estando relacionadas com as receitas de royalties pelo licenciamento de uso das marcas comerciais do Sistema Coca-Cola. Esclareça-se que a parcela em comento (normalmente identificada como “marketing institucional”) é distinta daquela que decorre das “contribuições financeiras” remetidas pela Recofarma para os fabricantes de bebidas. Outros elementos que demonstram a necessidade de cobrança em separado de royalties No Recurso Voluntário interposto no processo nº 10980.724073/2018-95, a Recofarma reconheceu que o valor dos bens é majorado quando esses são identificados por uma marca. O ponto essencial é que a Recofarma não fornece o produto que ostenta a marca, mas um insumo cuja marca não tem qualquer importância. Desta Fl. 5224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 19 maneira, os montantes que dizem respeito à marca e os relativos aos insumos não se confundem. No momento, aguarda julgamento do STF o RE nº 603.136/RJ, que discute a incidência de ISS sobre os valores que os franqueados pagam aos franqueadores no Sistema CocaCola. Analisando as peças do RE nº 603.136/RJ, verifica-se que: • A tese do fisco municipal é que o contrato de franquia é um contrato de prestação de serviços, em que a licença da marca é essencial, mas não suficiente, possuindo agregado a si outras prestações que envolvem uma cessão de direito, provisória ou permanente. • A tese dos contribuintes é que a taxa de franquia inicial, os royalties e os fundos de marketing se caracterizam como prestações integrantes do próprio contrato de franquia, que não se confunde com prestação de serviços. Segundo as empresas, a Primeira e a Segunda Turmas do STJ já firmaram entendimento no sentido de que a mera inserção da operação de franquia no rol de serviços, da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, não possui o condão de transmudar a natureza jurídica complexa do instituto, composto por um plexo indissociável de obrigações de dar, de fazer e de não fazer. De fato, a natureza da relação entre TCCC/Recofarma e os fabricantes do Sistema CocaCola Brasil é bastante complexa. TCCC mantém influência e controle absolutos sobre a atividade das empresas do Sistema Coca-Cola, desde a fabricação até a comercialização da bebida. Abstratamente, esse controle se dá por meio da propriedade das marcas comerciais e da exclusividade no fornecimento dos “concentrados”. Objetivamente, tem-se o Contrato de Fabricação/Produção assinado entre TCCC e engarrafadores, o qual prevê inúmeros dispositivos que evidenciam a supervisão e monitoramento constantes de todo o negócio dos fabricantes brasileiros por parte da empresa norte-americana, bem como o poder da TCCC fixar unilateralmente os preços e condições de venda dos “concentrados”. A atuação da TCCC não se limita ao fornecimento dos “concentrados” produzidos pela Recofarma. Muito mais do que isso, a verdadeira essência econômica do negócio está na gestão e permissão de uso de intangíveis, especialmente marcas comerciais de renome mundial. Quando transitar em julgado o RE nº 603.136/RJ, um dos dois entendimentos a seguir deverá ser considerado no caso em análise: Fl. 5225DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 20 • Prevalecendo a tese do fisco municipal, ficará confirmado que Recofarma deveria ter emitido notas fiscais de serviço para cobrança em separado dos royalties dos engarrafadores. • Prevalecendo a tese das empresas, ficará estabelecido que os royalties deveriam ter sido cobrados em separado por meio de recibos ou outro documento que ampare o registro na contabilidade da remuneração pelo direito de uso das marcas. Portanto, qualquer que seja o resultado do julgamento do RE nº 603.136/RJ, não se altera a conclusão de que o valor relativo ao direito de uso às marcas de bebidas deveria ter sido cobrado em separado, tendo sido irregular sua inclusão no preço registrado nas notas fiscais de saída de mercadorias. Recebimento de royalties no exterior Há décadas, a TCCC dos Estados Unidos tem reconhecido o recebimento de valores decorrente de royalties oriundos de algumas de suas filiais, dentre as quais a operação brasileira. Na reportagem “Coca-Cola set to battle IRS for billions”, publicada pelo periódico Atlanta Business Chronicle, consta que licenciados de diferentes países (Brasil, México, Irlanda, Egito, Chile, Costa Rica e Suazilândia), de 2007 a 2009, pagaram à empresa mais de US$ 6 bilhões em royalties, reconhecidos pela TCCC com base em um acordo firmado com o IRS em 1996 (The 1996 Closing Agreement). Sobre o Acordo de 1996, considerando que foi consistentemente seguido pela TCCC nos vinte anos subsequentes, fica patente que pelo menos até 2015 a Companhia seguiu reconhecendo, nos Estados Unidos, o recebimento de royalties provenientes do Brasil. Já perante o fisco brasileiro, em comportamento diametralmente oposto, a aparência dada às transações realizadas entre TCCC e sua licenciada local, a CCIL, é de que não haveria qualquer valor atribuível a royalties. Na Espanha, conforme a reportagem “Hacienda sospecha que Coca-Cola elude impuestos en España”, do período El Mundo, a administração tributária concluiu que até 61,17% do preço do “concentrado” seria destinado ao pagamento de royalties da marca do refrigerante. Também em Israel, a Autoridade Tributária considera que os pagamentos realizados pelo fabricante local a uma subsidiária irlandesa da Coca-Cola (produtora do “concentrado”) na verdade são royalties. Na matéria “Coca Cola fails to dissuade Israel Tax Authority on huge Debt”, publicada em Fl. 5226DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 21 16/10/2017 pelo periódico Globes, consta a pergunta: comprando concentrados ou pagando royalties? Alegação de que a Recofarma não poderia cobrar royalties A Recofarma alega não ser dona das marcas e, por isso, não poderia efetuar a cobrança de royalties pelo seu uso. Mas tal alegação não tem procedência pelas razões a seguir. A Recofarma é a entidade eleita pela TCCC como a “porta de entrada” de seu faturamento no Brasil (visando, obviamente, locupletar-se dos benefícios fiscais aplicáveis à região incentivada). Conforme consta do processo nº 10980.724073/2018- 95, as receitas da CCIL (indicada como o “licenciado” local) provêm quase exclusivamente da equivalência patrimonial da Recofarma. Assim, a Recofarma é quem aufere a receita de royalties, ainda que dissimuladamente inclusa no preço dos “concentrados” vendidos aos fabricantes. A Recofarma arca com bilionárias despesas de publicidade e propaganda. Despiciendo tecer maiores comentários sobre o objetivo dessas despesas: não existe propaganda com o nome Recofarma ou relativa aos “concentrados”, e sim campanhas em benefício das marcas Coca-Cola. O art. 14 da Lei nº 4.131, de 3 de setembro de 1962, c/c o art. 50, parágrafo único, da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, impõe limite às remessas internacionais para pagamentos de royalties à matriz com sede no exterior por parte de subsidiária ou filial estabelecida no Brasil. Então a CCIL, subsidiária brasileira imediata do grupo Coca-Cola, somente pode fazer remessas à matriz norte-americana sem se sujeitar ao limite caso os recursos remetidos provenham de lucros obtidos na operação local que, no caso, é quase exclusivamente oriundo da Recofarma. Do contrário, além das infrações de natureza tributária, haveria ainda fraude à lei cambial brasileira. Da conjugação do art. 12, § 4º, com o art. 7º, § 2º, da “Convenção Modelo da ONU sobre Dupla Tributação entre Países Desenvolvidos e em Desenvolvimento”, conclui-se que os royalties devem ser tributados pelo país onde está sediado o estabelecimento permanente, como se fosse empresa distinta e separada, com absoluta independência, tal qual se faz com os lucros. Ou seja, aplicando-se as diretrizes da Convenção Modelo da ONU, os royalties devem ser reconhecidos e tributados no Brasil, pela Recofarma, como se esta fosse empresa distinta, com absoluta independência em relação a TCCC. Esta é uma abordagem coerente com o interesse da matriz Fl. 5227DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 22 TCCC perante o Fisco norteamericano (que os rendimentos oriundos do Brasil sejam lá tratados como lucros, e não como royalties). Alegação de que o contrato entre engarrafadores e TCCC é um contrato de distribuição Segundo a Recofarma, o modelo de negócio mantido com os fabricantes do Sistema Coca-Cola é um “contrato de distribuição”, não havendo que se falar em royalties. Ao contrário do que afirma a Recofarma, o preparo dos xaropes e refrigerantes com os “concentrados” de Manaus não ocorre de “maneira singela”. Ela fornece aos engarrafadores um kit de ingredientes que precisam passar por uma quantidade significativa de operações industriais, algumas delas complexas, que resultam no xarope composto. É este xarope composto que, mediante mistura com água carbonatada, resulta na bebida final. Ou seja, o preparo de refrigerantes com o xarope composto realmente se dá de maneira singela, mas isto não acontece com o preparo do xarope composto a partir do “concentrado” de Manaus. Em declaração datada de 25/09/2019, a Recofarma afirmou que o “concentrado” é um produto que, “por conter a fórmula secreta das bebidas, possui maior valor agregado, complexidade e importância para a distinção do produto que as etapas preparatórias para a comercialização que realiza seus engarrafadores/distribuidores”. Na verdade, a empresa vende kits formados por componentes de baixíssimo valor agregado, inclusive “partes” que são objeto de simples reacondicionamento em Manaus. O direito de uso às valiosíssimas marcas de bebidas da Coca-Cola é um bem muito mais importante do que os “concentrados” em si. Comparando a quantidade de funcionários que trabalham no setor produtivo da Recofarma com a do estabelecimento da fiscalizada, bem como o valor dos ativos ali alocados, verifica-se que eles são maiores na empresa fiscalizada. Isto denota que a parte executada em Manaus é de menor importância no que se refere a operações de industrialização. A importância da Recofarma, repita-se, está em ser a indústria que representa o dono da marca no Brasil. Simulação praticada pelas empresas do Sistema Coca-Cola Ao omitir que existem pagamentos relativos a royalties, o contrato assinado pela fiscalizada não representa fielmente a essência dos negócios realizados, o que implica a existência de simulação, conforme dispõe o art. Fl. 5228DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 23 167 II, § 1º,/ CC. No caso, o evidente motivo simulatório são as “vantagens” fiscais e cambiais de todo Sistema Coca-Cola. Ao fundamentar o voto condutor do Acórdão nº 201-001.601, da 1ª Turma da 2ª Câmara da 1ª Seção do CARF, o relator considerou que a alegação de que a marca teria sido cedida de forma gratuita “contraria o bom senso e a lógica do mercado”. Concluiu que “os contratos trazidos aos autos não representam fielmente a essência dos negócios realizados pelas partes, o que implica a existência de simulação”. Apesar das empresas negarem a realidade, os royalties correspondentes à permissão de uso das marcas Coca-Cola, concedida aos fabricantes brasileiros, geram créditos incentivados para a fiscalizada e demais engarrafadores, ou seja, o Estado brasileiro subvencionou royalties decorrentes da exploração de marcas comerciais de refrigerantes cuja titularidade está em outro país, o que nada tem a ver com as atividades econômicas que se quis de fato incentivar, aquelas consideradas prioritárias para o desenvolvimento regional da Amazônia. III.1.4) Impossibilidade do aproveitamento de créditos calculados ilegitimamente Como se sabe, o direito ao crédito de IPI (ainda mais se tratando de créditos incentivados) não é absoluto, sendo regido por normas legais e regulamentares. Assim, é manifesto que os créditos serão escriturados pelo beneficiário, em seus livros fiscais, à vista do documento que lhes confira legitimidade (art. 251 do RIPI/2010). Na ausência de base de cálculo regular, a fiscalizada deveria simplesmente se abster de aproveitar os créditos incentivados. O art. 427 do RIPI/2010 prevê que serão consideradas, para efeitos fiscais, sem valor legal, e servirão de prova apenas em favor do Fisco, as notas fiscais que não contiverem as indicações necessárias à identificação e classificação do produto e ao cálculo do imposto devido. A empresas do Sistema Coca-Cola não apresentaram dados que permitissem que a base de cálculo dos créditos fosse apurada de acordo com a legislação do IPI. No presente caso, não há como se determinar o valor tributável com base no preço corrente no mercado atacadista. Além da marca Coca-Cola possuir valor diferenciado, os preços praticados por outras empresas do setor não são confiáveis, não cabe apresentar maiores detalhes em função do sigilo fiscal. Fl. 5229DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 24 Em um estudo do BNDES a respeito do setor de bebidas no Brasil, (disponível emhttps://web.bndes.gov.br/bib/jspui/bitstream/1408/3462/1/BS%2040% 20O%20setor% 20de%20bebidas%20no%20Brasil_P.pdf) consta: Comparando os percentuais de participação em valor das vendas e volume produzido, é possível estabelecer uma noção de valor agregado para os produtos. O caso mais emblemático é o dos xaropes concentrados destinados à indústria de refrigerantes. No acumulado do período representaram 23,9% do valor das vendas de sua classe e apenas 0,4% do volume produzido, evidenciando que se trata de um produto de elevado valor agregado. Note-se que a diferença entre o volume produzido dos “concentrados” e o valor de suas vendas, dado que o estudo acreditou demonstrar que se trataria de um produto de elevado valor agregado, na realidade indica a supervalorização dos preços praticados pelas empresas do setor. III.1.5) Efeitos do planejamento evasivo As empresas do Sistema Coca-Cola são as principais participantes de um setor da economia cujo nível de tributação pelo IPI foge completamente ao que seria esperado em função do princípio constitucional da seletividade. Nos últimos anos, em função do aproveitamento de créditos fictos pelos fabricantes de refrigerantes e outras bebidas açucaradas, os mencionados produtos foram tributados a uma alíquota efetiva NEGATIVA do IPI. Conforme levantamento efetuado pela RFB, até maio de 2018, o percentual da alíquota negativa de IPI era em torno de 4%. Assim como os engarrafadores, os fornecedores de Manaus (com destaque para Recofarma, com a maior fatia do mercado) também recebem valores significativos de benefícios fiscais, em decorrência da aplicação de alíquotas reduzidas de IRPJ, PIS/COFINS, ICMS e Imposto de Importação, totalizando uma renúncia fiscal de quase quatro bilhões de reais por ano. Tudo isto acontece em afronta aos objetivos e condições para usufruto dos incentivos das atividades da ZFM e Amazônia Ocidental. Com vistas ao desenvolvimento regional, o legislador buscou compensar o fato de que as empresas localizadas em Manaus são muitas vezes obrigadas a arcar com custos mais elevados do que o de outras áreas do país, especialmente de transporte, em função da longa distância entre a região e os principais centros econômicos do país. Fl. 5230DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 25 Em relação a empregos diretos, em dezembro de 2017, conforme dados da SUFRAMA (disponíveis em http://site.suframa.gov.br/assuntos/perfil-do- segmento-deconcentrados-no-pim_versao-final.pdf), os fabricantes de concentrados de Manaus tinham um total de 571 funcionários. O somatório dos gastos com salários, encargos trabalhistas e benefícios foi de aproximadamente R$ 11,7 milhões, ao passo que o faturamento destas empresas foi de R$ 8,7 bilhões. Conforme informado pela empresa, a Recofarma gastou anualmente, entre 2013 e 2017, um montante que variou entre 60,3 milhões e 74,2 milhões de reais com açúcar, extrato de guaraná e álcool produzido na Amazônia. Descontando-se os custos de produção, o valor de renda líquida que sobrou para produtores rurais da Amazônia não passou de algumas poucas dezenas de milhões de reais a cada ano. Tal montante é insignificante quando comparado com as receitas e os lucros bilionários obtidos pela empresa e com o tamanho da renúncia fiscal da União. Essa enorme diferença está diretamente ligada às irregularidades apuradas pela Fiscalização. Por um lado, a Recofarma dá saída a insumos de baixo valor agregado, classificando-os como concentrados para bebidas, bens que na realidade ocupam um estágio mais avançado da cadeia produtiva. Por outro lado, como os insumos de baixo valor agregado gerariam, em condições de negociação normais, baixos créditos fictos do IPI, o fornecedor de Manaus, em conluio com os fabricantes de refrigerantes, supervaloriza os preços dos kits. Além disso, oculta que parcelas significativas dos preços pagos por engarrafadores correspondem a royalties. Com isto, a União, na prática, acaba por subvencionar as despesas de publicidade e propaganda dos refrigerantes em todo o território nacional, assim como despesas diversas do engarrafador, e royalties (ocultos) pelo uso das marcas. No curso da diligência iniciada em 2018, a Recofarma apresentou uma cópia de estudo que requisitou para a empresa de auditoria Ernst & Young, no qual chegou-se ao número de 14.220 empregos diretos e indiretos na região amazônica. Desses 14.220 empregos que teriam sido gerados pelo setor, 8.996 decorreriam da cultura da semente de guaraná. Entretanto, o que o mencionado documento registrou em sua página 5 foi a existência de 8.996 pessoas “dependentes da agricultura familiar”, número que resultou da multiplicação da quantidade de trabalhadores em agricultura familiar (2.249, segundo o estudo) por quatro, que é a média de Fl. 5231DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 26 pessoas por família de trabalhador. Assim, ao contrário do que alegam as empresas, não se trata de “empregos” ou de “postos de trabalho”. O próprio número de 2.249 trabalhadores em agricultura familiar já é resultado de um cálculo equivocado, como se 100% da produção de guaraná tivessem sido destinados ao setor de concentrados, embora o estudo tenha informado que foram apenas 70%. Além disso, o estudo desconsiderou que a cultura do guaraná não costuma ser a principal fonte de renda dos agricultores, que plantam mandioca, milho e outras culturas. Ou seja, a principal fonte de renda desse grupo, em regra, não foi oriunda de atividades relacionadas ao setor de concentrados. A fim de ilustrar o grau de superestimação dos dados, tome-se o caso de Maués, cidade que é chamada de “terra do guaraná”. De acordo com o IBGE (disponível em https://cidades.ibge.gov.br/brasil/am/maues/pesquisa/15/11863), o valor da produção da semente foi de R$ 6,7 milhões em 2017, o que, dividido pela população do município, resulta em uma renda de 14,62 reais mensais por pessoa. III.2) Qualificação da Multa de Ofício Dentre as atitudes dolosas constatadas pela Fiscalização, destacam-se: • Descrição incorreta dos insumos que geraram os créditos incentivados, identificados como se fossem o concentrado do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. Observe-se que não é prática da Fiscalização da RFB considerar um simples erro de classificação fiscal como uma circunstância agravante ou qualificativa. Entretanto, no presente caso, constou-se que o erro de classificação fiscal faz parte de um planejamento tributário evasivo, executado em conjunto por fornecedor e adquirentes, com o objetivo de apropriação de elevadíssimos valores de incentivos fiscais. • Por um lado, a Recofarma dá saída a insumos de baixo valor agregado, classificando-os como concentrados para bebidas, bens que na realidade ocupam um estágio mais avançado da cadeia produtiva. Por outro lado, como insumos de baixo valor agregado gerariam, em condições de negociação normais, baixos créditos fictos do IPI, o fornecedor de Manaus, em conluio com os fabricantes de refrigerantes, supervaloriza os preços dos kits. • Um importante mecanismo utilizado para inflar o valor cobrado dos engarrafadores foram repasses/créditos efetuados por Recofarma a título de “incentivos de vendas” e “contribuições para programas de marketing”. Tais remessas, efetuadas de forma contínua e generalizada, jamais Fl. 5232DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 27 ocorreriam em condições normais de mercado e de tributação. Nos instrumentos contratuais, constaram regras que passam a falsa indicação de que os “incentivos de vendas” teriam natureza incerta e altamente variável. • Ao indicar que o direito ao uso das marcas seria cedido gratuitamente aos engarrafadores, as empresas do Sistema Coca-Cola procuram ocultar que uma significativa parcela do preço dos kits corresponde a royalties, ou seja, que o Estado brasileiro está subvencionando a exploração de marcas comerciais de refrigerantes cuja titularidade final está em outro país. • A tentativa de dissimular a realidade se estende à forma como as empresas defendem a legitimidade dos benefícios fiscais. Elas citam nos processos (e em debates públicos) que o setor de concentrados geraria 14 mil empregos, número superestimado de maneira evidente. • A prática de atos dolosos visando à neutralização da incidência do IPI, por meio da utilização indevida dos incentivos fiscais, não foi decidida apenas no âmbito da fiscalizada. Foi decidida e autorizada pela direção dos dois grupos econômicos envolvidos no planejamento fiscal evasivo. Configura- se, portanto, a prática de conluio (art. 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964). • A Lei nº 4.502/64, no seu artigo 72, define a fraude como “toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.” Os instrumentos contratuais analisados não representaram fielmente a essência dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (art. 167, § 1º, II, do Código Civil) com a participação de Recofarma e do engarrafador. • As práticas simulatórias da fiscalizada e suas fornecedoras, acompanhadas do creditamento indevido do IPI a partir de base de cálculo supervalorizada, têm como resultado direto e imediato a criação de imposto devido negativo, ou seja, ilegítimo direito de crédito. Considere-se, ainda, que a apropriação de créditos indevidos de grande magnitude, além de significar uma distorção dos objetivos do regime de incentivos fiscais da Zona Franca de Manaus, representa uma transferência de recursos públicos para o enriquecimento privado. Portanto, as irregularidades apuradas justificam a majoração do percentual da multa aplicada sobre o imposto lançado de ofício, com base no art. 80, Fl. 5233DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 28 caput e § 6º, II, da Lei nº 4.502/64, uma vez que, no caso concreto, se verificam simulação, fraude e conluio, além da prática reiterada. III.3) Responsabilidade Solidária da Recofarma O Parecer Normativo COSIT nº 4, de 10 de dezembro de 2018, que analisa a responsabilidade tributária de que trata o art. 124, I, do CTN, esclarece que tal responsabilidade “decorre de interesse comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou”. Em sua ementa consta que “Os atos de evasão e simulação que acarretam sanção, não só na esfera administrativa (como multas), mas também na penal, são passíveis de responsabilização solidária, notadamente quando configuram crimes”. O rateio de gastos com propaganda e publicidade entre fabricantes de kits e engarrafadores de bebidas evidencia interesse comum e vínculo com o ato e com as pessoas jurídicas envolvidas. A base de cálculo do IPI deve seguir as regras da legislação sobre o valor tributável do imposto, sem ser manipulada pelos interesses de cada empresa envolvida na operação. Não se trata de mero interesse econômico em aumentar os lucros e a fatia de participação no mercado, mas, especialmente, o de buscar esses objetivos mediante a fraude tributária. O ponto ressaltado no presente trabalho é a fraude, que não ocorreria sem a participação de uma das duas partes, motivo pelo qual deve a Recofarma ser responsabilizada solidariamente. Cientificada do lançamento em 01/07/2022, a contribuinte autuada (Spal) apresentou impugnação em 01/08/2022 (e-fls. 3067/3192). A autuada responsável tributária (Recofarma) foi cientificada em 26/07/2022 e apresentou impugnação em 14/01/2022 (e-fls. 3668/3740). Em suas defesas, apresentaram as razões que sumariamente se passa a expor. IV- IMPUGNAÇÃO DE SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A IV.1) Duplicidade de Cobrança Caracteriza duplicidade de cobrança a glosa dos créditos fictos de IPI apurados no período de abril a dezembro de 2017 e a exigência do IPI nos meses de maio a dezembro de 2017, porque esses mesmos valores já haviam sido objeto do processo nº 15215.720105/2018-78. Cabe esclarecer que os valores de imposto exigidos em ambos os casos não são idênticos apenas em razão da reconstituição da escrita fiscal, pois Fl. 5234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 29 no presente houve a glosa de outros créditos de IPI que não haviam sido glosados naquela ocasião. No entanto, é incontroverso que os valores glosados dos créditos fictos de IPI são idênticos. Esse erro no montante do IPI exigido acarreta o cancelamento integral do lançamento, visto que a autoridade administrativa quantificou equivocadamente o valor do imposto exigido, o que viola o art. 142 do CTN. O STJ já decidiu, no julgamento do REsp nº 1.045.472/BA sob a sistemática dos recursos repetitivos, que o erro na quantificação do tributo constitui erro de direito e, pois, importa na anulação do auto de infração por vicio material, o qual somente pode ser lavrado novamente caso ainda esteja dentro do prazo decadencial. De qualquer forma, caso não se conclua pelo integral cancelamento do auto de infração, devem ser, ao menos, excluídos tais valores do lançamento aqui impugnado. IV.2) Impugnação ao Relatório de Constatação de Infração Fiscal nº 01 IV.2.1) Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira impropriedade: os kits adquiridos da Recofarma não são concentrados A premissa de que o produto elaborado pela Recofarma e adquirido pela impugnante em forma de kits lhe retiraria sua natureza técnica e legal de concentrado é totalmente equivocada. O Decreto-lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, com redação dada pela Lei nº 8.387, de 30 de dezembro de 1991, define processo produtivo básico (PPB) como sendo o conjunto de etapas que devem ser observadas para elaboração de determinado produto beneficiado pelos incentivos fiscais da Zona Franca de Manaus e delega aos Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia competência para fixação desses processos produtivos básicos. Os Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia, no uso das competências lhes atribuídas pelo DL nº 288/67, editaram a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98 para estabelecer o PPB para projetos industriais da Zona Franca de Manaus dos seguintes produtos: extratos aromáticos vegetais naturais, concentrados, bases e edulcorantes para bebidas não alcoólicas e corante caramelo, definindo as etapas da produção de cada um deles. Fl. 5235DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 30 Ao determinar o PPB dos concentrados, a Portaria estabelece que: (a) a etapa de mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas é distinta da etapa de homogeneização; e (b) concentrado tanto pode ser homogeneizado como pode ser não homogeneizado, porque estabelece que a etapa de homogeneização do concentrado não é obrigatória. Para fins de cumprimento do PPB do concentrado, nos termos da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, a etapa de mistura não se confunde com a da homogeneização; aquela obrigatória e esta facultativa. Quando a Portaria quis que o produto oriundo de PPB fosse, além de misturado, homogeneizado, o fez de forma expressa e peremptória, como para o corante caramelo. A SUFRAMA, em processos de interesse de outros fabricantes de produtos Coca-Cola, já atestou, expressamente, que continua em vigor a Resolução do CAS nº 298/2007, fundada no Parecer Técnico de Projeto nº 224/2007- SPR/CGPRI/COAPI, que aprovou o projeto industrial da Recofarma para produzir os “concentrados” e que não houve qualquer descumprimento de PPB por parte da Recofarma no seu atendimento. Para fins especificamente de fruição de benefícios fiscais, a SUFRAMA analisou as características técnicas do produto elaborado pela Recofarma e observando a sua característica técnica de produto único, assim identificado como concentrado para bebidas não alcoólicas tal como oriundo do respectivo PPB, o classificou em seu código 0653 e fiscalmente no código 2106.90.10 Ex 01, face a sua destinação e diluição. Dessa forma, o produto elaborado pela Recofarma é, tecnicamente, um produto único, qual seja: o concentrado não homogeneizado composto por partes liquidas e sólidas tal como oriundo do respectivo PPB definido em Portaria Interministerial e correlacionado no código SUFRAMA 0653, previsto na Portaria SUFRAMA nº 192/2000. A Resolução CAS nº 298/2007 reconheceu expressamente que o produto elaborado pela Recofarma, não homogeneizado conforme PPB previsto na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, é o concentrado (são 78 tipos) para bebidas não alcoólicas correlacionado ao seu código 0653, constituído por diversos componentes (partes líquidas e sólidas, totalizando 378 partes) e classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Segunda impropriedade: somente o xarope composto é o concentrado A Portaria Interministerial MDIC/MCTIC nº 35, de 10 de fevereiro de 2012, que estabelece o PPB dos refrigerantes, refrescos, bebidas isotônicas e bebidas energéticas, elaborados na Zona Franca de Manaus, determina Fl. 5236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 31 que a primeira etapa do PPB dessas bebidas consiste na “formulação do xarope simples ou preparado”. Há nítida incompatibilidade técnica da premissa fiscal com a da referida Portaria, porque o “xarope simples” já faz parte do processo produtivo das bebidas. Terceira impropriedade: O INT foi induzido a erro O INT emitiu laudo técnico reconhecendo que o produto fabricado pela Recofarma é um produto único: concentrado para bebidas não alcoólicas, não homogeneizado, correlacionado ao código 0653 da SUFRAMA. No Ofício nº 114/INT, de 05/09/2018, o INT reafirmou que os concentrados, entregues em forma de kits, são “considerados por esta Instituição como kits específicos que compreendem preparações compostas”. No mesmo sentido, no Ofício nº 235/2020-INT, de 27/08/2020, mais uma vez confirmou o entendimento técnico de que o concentrado consiste em produto único. Na mesma linha do laudo INT também é o laudo emitido pelo ITAL e, recentemente, a Faculdade de Engenharia de Alimentos da UNICAMP reafirmou o mesmo entendimento. A natureza de produto único também já foi atestada pelo órgão aduaneiro do Chile. Quarta impropriedade: os kits não são os concentrados classificáveis no código 2106.90.10 Ex 01 À época em que era fabricado no Rio de Janeiro, sujeitando-se à tributação na medida em que não gozava de isenção de IPI, o concentrado era comercializado na forma de kits e sempre foi classificado fiscalmente na condição de produto único. Esse fato foi reconhecido pela própria RFB, na decisão nº 287/85, proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta nº 10768.026294/85-90, que atestou que as preparações para fabricação de refrigerantes da marca Coca-Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde ao atual código 2106.90.10 Ex 01. Não houve alteração de procedimento da Recofarma após ter instalado o seu parque fabril na Zona Franca de Manaus e ter passado a gozar da isenção do IPI. Não é a Recofarma e nem a impugnante que estão atribuindo ao concentrado não homogeneizado a natureza de produto único; tal característica técnica e legal decorre, expressa e especificamente, do art. 7º, § 8º, b, do DL nº 288/67, das Portarias Interministeriais e dos próprios atos da SUFRAMA e foi ainda confirmada por laudos do INT, ITAL e UNICAMP, por órgão estrangeiro e também pela sentença proferida nos autos da AO nº 1003920-70.2018.4.01.3200. Fl. 5237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 32 Quinta impropriedade: falta de menção ao ex tarifário nas notas fiscais É irrelevante e parcial a alegação de que as notas fiscais emitidas pela Recofarma até dezembro de 2010 não faziam referência ao Ex 01 e que foram emitidas cartas de correção. Primeiro, porque a descrição do produto e a menção expressa à Resolução do CAS nº 298/2007, nas notas fiscais anteriores a 2010, eram mais do que suficientes para demonstrar que o produto da Recofarma era o concentrado não homogeneizado classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Segundo, a partir do momento em que foi detectado esse equívoco material, foram emitidas as respectivas cartas de correção. Terceiro, porque o período fiscalizado é de abril de 2017 a setembro de 2018 e janeiro de 2019 a março de 2019, no qual todas as notas foram emitidas com a referência ao código da TIPI 2106.90.10 Ex 01. Sexta impropriedade: decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira de 23/08/1985, citada pela Fiscalização, envolve apenas a legislação dos países mencionados na consulta que motivou aquela decisão (Japão, Canadá, Maurícia, Austrália, Suécia e Holanda) e, naqueles países, o concentrado para bebidas não alcoólicas não é classificado numa posição específica, como o é e sempre foi na legislação brasileira, razão pela qual, ali foi preciso utilizar as Regras Gerais de Interpretação secundárias (2 e 3.b). No Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, apenas os seis primeiros dígitos da classificação devem ser uniformes, sendo facultado aos países membros da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado a criação de subdivisões. No Brasil, há codificação específica com mais de seis dígitos. A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira consistiu em mero trabalho preparatório, não tendo a natureza de parecer do Comitê de Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e não integra a coletânea publicada no sítio eletrônico da RFB. Existem decisões proferidas por órgão aduaneiro de outro país que examinaram o kit para fabricação de produtos da marca Coca-Cola e concluíram que tais produtos devem ser considerados um produto único e enquadrados em uma única classificação fiscal (tradução juramentada e decisões proferidas pelo órgão aduaneiro do Chile). IV.2.2) Ação anulatória nº 1003920-70.2018.4.01.3200 A Recofarma ajuizou a ação anulatória nº 1003920-70.2018.4.01.3200, que tramitou pela 3ª Vara Federal da Seção Judiciária do Amazonas, para impugnar o auto de infração objeto do processo administrativo nº Fl. 5238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 33 11080.732817/2014-28, e obter o reconhecimento de que está correta a classificação fiscal por ela adotada. A sentença proferida naquela ação examinou a natureza do produto, as normas da NESH e a competência da SUFRAMA e decidiu que o produto elaborado pela Recofarma é concentrado e está correta a sua classificação fiscal. Considerando que o fato gerador do IPI é um só e ocorre na saída do produto do estabelecimento industrial, é ilegal e conflitante o entendimento do Fisco, porque a decisão judicial já definiu que, no momento da saída do produto do estabelecimento da Recofarma, esse produto é concentrado classificado no código 2106-90.10 Ex 01. Dessa forma, como seria possível supor a existência de conluio entre Recofarma e a impugnante para classificar o produto no código 2106.90.10 Ex 01, se há decisão judicial reconhecendo, de forma expressa, a correção desta classificação fiscal? Como seria possível supor que as notas fiscais emitidas pela Recofarma seriam inidôneas? A decisão judicial torna inconteste que a definição da classificação fiscal é matéria que comporta mais de uma interpretação e a existência de divergência de interpretação entre o Fisco e o contribuinte afasta a imputação de crime de conluio. IV.2.3) Coisa julgada formada no MSC nº 91.0047783-4 Verifica-se que a coisa julgada formada no Mandado de Segurança Coletivo (MSC) nº 91.0047783-4 também definiu a natureza do produto elaborado pelo fornecedor situado na ZFM e a sua classificação fiscal para fins de creditamento do IPI. A Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca Cola (AFBCC) impetrou o referido MSC em 14/08/1991, com o fim de assegurar o direito de seus associados aproveitarem o crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado isento oriundo de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, considerando a sua classificação na subposição 2106.90 da TIPI/1988 e a respectiva alíquota aplicável. Importante destacar que, à época da impetração do MSC, os concentrados elaborados pela Recofarma eram entregues de forma desmembrada e divididos em partes. Denegada a segurança em primeira instância, o TRF/2ª Região deu provimento ao recurso de apelação para conceder integralmente o pedido nos termos da inicial, decidindo, expressa e especificamente, que o concentrado fabricado pela Recofarma é um produto único e classificado na posição da TIPI correspondente à subposição 2106.90, vigente à época da impetração do MSC. Em 02/12/1999 transitou em julgado a decisão proferida pelo STF no AG nº 252.801/RJ, que negou provimento ao recurso extraordinário interposto pela Fazenda Nacional contra o acórdão que concedera a segurança. Restou decidida que a natureza do produto elaborado pela Recofarma e adquirido pelos associados da AFBCC é a de produto único Fl. 5239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 34 para fins de crédito de IPI. Essa questão transitou em julgado, não podendo mais ser discutida em processo algum – judicial ou administrativo. IV.2.4) Orientação geral contida em ato público A RFB já reconheceu inúmeras vezes, de forma pública e expressa, que o produto elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado no código TIPI 2106.90.10 Ex 01. O art. 24, parágrafo único, do Decreto-lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro) determina que a revisão, na esfera administrativa, da validade de atos administrativos levará em consideração as orientações gerais contidas em atos públicos de caráter geral. Com a publicação do Decreto nº 9.394, de 30 de maio de 2018, foi alterada de 20% para 4% a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01. Na Nota COEST/CETAD nº 71, de 30 de maio de 2018, que respaldou a exposição de motivos apresentada pelo Ministro da Fazenda para tal Decreto, a RFB confirmou que a edição de tal norma teve o condão de reduzir a alíquota dos concentrados para refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na elaboração de bebidas da marca Coca-Cola, a fim de diminuir os créditos decorrentes da aquisição desses insumos. Em coletiva de imprensa para comentar o Decreto nº 9.394/2018, o Secretário da RFB declarou que concentrados para refrigerantes geravam créditos que seriam então reduzidos. Todas as manifestações da RFB reconhecem que o produto fabricado pela Recofarma é objeto da redução da alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01. A edição do Decreto nº 9.394/2018 é ato público que confirma que o produto elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Note-se, ainda, que decretos posteriores à edição do Decreto nº 9.394/2018 alteraram a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01 nos anos de 2019 e 2020 e, conforme também amplamente noticiado, tais alterações foram decorrentes justamente da discussão quanto aos créditos de IPI oriundos da aquisição dos concentrados para refrigerantes. IV.2.5) Ilegalidade do lançamento Não obstante ter reconhecido que uma das partes do concentrado estaria, suposta e individualmente, classificada em posição cuja alíquota seria de 5%, a Fiscalização justificou a glosa dessa parcela integralmente, sob a alegação de que não teria como arbitrar o valor do crédito, porque caberia ao contribuinte apresentar os valores de crédito que ele comprovadamente teria direito. Ocorre que a reclassificação fiscal decorre de entendimento da autoridade lançadora, cabendo a ela reconhecer, por arbitramento, o valor tributável para cálculo de crédito decorrente do seu posicionamento, conforme disposto no art. 142 e art. 148 do CTN, que determina a necessidade de arbitramento do valor Fl. 5240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 35 tributável. Tal ilegalidade implica em cancelamento integral do auto de infração. IV.3) Impugnação ao Relatório de Constatação de Infração Fiscal nº 02 IV.3.1) Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira impropriedade: caracterização do conluio com base no contrato Tanto o contrato de fabricação celebrado com a TCCC quanto o instrumento de incentivo de vendas firmado com a Recofarma não impõem, necessária e automaticamente, uma única e determinada forma de contabilização. A contabilização dos dispêndios e ingressos é ato unilateral da Recofarma, assim como a definição do valor tributável, porque é ela quem realiza o fato gerador da obrigação tributária. O contrato com a TCCC para fabricação de bebidas não alcoólicas da marca Coca-Cola consiste em típico contrato de adesão. Logo, não há liberdade sequer para negociar as cláusulas previstas no contrato com a TCCC. Além disso, o próprio Relatório Fiscal reconhece que: (i) a TCCC é responsável pela fixação dos preços dos concentrados, podendo ser revistos, a qualquer momento, a seu exclusivo critério; (ii) a TCCC tem a faculdade de contribuir com gastos de marketing e comercialização incorridos pela impugnante com a sua atividade; (iii) a impugnante não tem liberdade para implementar programas de marketing, porque estes devem ser previamente aprovados pela TCCC; (iv) o contrato de fabricação celebrado entre a TCCC e a impugnante não prevê a cobrança de royalties; (v) a TCCC indica no contrato de fabricação a Recofarma como fornecedora autorizada do concentrado no Brasil; e (vi) a Recofarma celebrou com a impugnante instrumento particular de acordo comercial, em decorrência do contrato de fabricação, no qual se compromete a pagar incentivo de vendas, fixado em montante ao seu exclusivo critério, caso se atinja metas preestabelecidas. Não é crível, pois, sequer supor que a impugnante possa ter qualquer ingerência nos critérios de contabilização dos dispêndios e ingressos pela Recofarma; dispêndios e ingressos esses cujos valores e oportunidade dependem exclusivamente dela. A Fiscalização não nega a existência das despesas de marketing nem o cumprimento do acordo de incentivo de vendas. Dessa forma, toda a argumentação de supervalorização do preço do concentrado é mera conjectura. Como, pela simples assinatura do contrato de fabricação de adesão com a TCCC, a impugnante teria intercedido para que os royalties, que não eram devidos à TCCC conforme contrato firmado, lhe fossem cobrados dentro do preço do concentrado e contabilizados de forma a majorar o valor tributável? Segunda impropriedade: as “contribuições financeiras” foram inclusas no preço do concentrado O “incentivo de vendas”, recebido pelo atingimento de metas pré-estabelecidas, tem a natureza jurídica de receita e as “contribuições para programa de Fl. 5241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 36 marketing” são pagas a título de reembolso de despesas. O “incentivo de vendas” é oferecido à tributação do IR, CSLL, PIS e COFINS, considerando sua natureza de receita, enquanto as “contribuições para programa de marketing” são tributadas pelo IR e CSLL para “neutralizar” a dedução anterior, mas não são tributadas pelo PIS e pela COFINS, tendo em vista a natureza de reembolso de despesas. Se o “incentivo de vendas” tivesse natureza de devolução do preço do concentrado, nunca poderia ser compreendido como receita nova e tributado pelo PIS e pela COFINS. Registre-se que, no procedimento fiscal, sequer houve questionamento à empresa fiscalizada sobre as “contribuições financeiras”. Terceira impropriedade: contradições no relatório fiscal Nos itens 86 a 88 do Relatório Fiscal, é afirmado que é prática usual e legitima nos contratos de franquia, modelo que se assemelharia ao contrato celebrado pela impugnante, a existência de contribuição financeira do franqueado para o franqueador para programas de marketing. Não obstante, consta no relatório que é a Recofarma quem “assume as despesas de propaganda e publicidade realizadas pelos fabricantes de bebidas”. Ocorre que tal alegação distorce a realidade dos fatos porque, conforme apresentado por ocasião de outras fiscalizações, a impugnante também contribui para os programas de marketing da TCCC, consoante cláusula 7ª do contrato de fabricação. IV.3.2) Ilegalidade do lançamento É absurda a alegação no sentido de que, mesmo que se reconheça a correção da classificação fiscal dos concentrados, a suposta majoração do valor tributável seria suficiente para a glosa integral do crédito de IPI. A falta do arbitramento do valor tributável importa na exigência de tributo como forma de sanção de suposto ato ilícito, o que é vedado pelo art. 3º do CTN, pois é notório que algum valor tributável deve ser reconhecido para fins de quantificação do crédito ficto de IPI. O Relatório Fiscal aponta, expressa e especificamente, quais seriam as parcelas que considerou indevidas. Seguindo essa linha de raciocínio, deveria o Fisco ter arbitrado um valor tributável para efeitos do creditamento, sob pena de transformar o tributo exigido em sanção por suposto ato ilícito. IV.4) Idoneidade das Notas Fiscais IV.4.1) Impossibilidade de responsabilização da adquirente Os Regulamentos do IPI, ao tratarem do art. 62 da Lei nº 4.502/64 extrapolaram os seus limites e destacaram, específica e expressamente, a obrigação de o adquirente também examinar a correção da classificação fiscal do produto consignada na nota fiscal pelo fornecedor, aplicando multa regulamentar para o contribuinte que descumprisse tal obrigação (art. 173 do RIPI/1982, art. 169 do RIPI/1972 e art. 266 do RIPI/1979). Desde a edição do RIPI/1998, foi Fl. 5242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 37 suprimido tal acréscimo regulamentar, tendo sido mantida essa supressão nos RIPI de 2002 e 2010 (arts. 266 e 327, respectivamente), em observância ao disposto no art. 99 do CTN, segundo o qual “o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei”. Não há na legislação do IPI obrigação de o adquirente verificar se o valor atribuído à operação deveria ser ajustado para fins de definição de valor tributável, salvo nas hipóteses delimitadas de forma expressa, como é o caso de industrialização por encomenda (art. 191 do RIPI/2010) e da estipulação de valor tributável mínimo (art. 195 do RIPI/2010). Assim, não poderia ser atribuída à impugnante a obrigação de verificação da correção da classificação fiscal nem do valor tributável constantes das respectivas notas fiscais emitidas pelo fornecedor. IV.4.2) Adquirente de boa fé e idoneidade das notas fiscais O enunciado da Súmula STJ nº 509 fixa o princípio de que o adquirente de boa-fé tem direito ao crédito do imposto, salvo a prévia decretação de inidoneidade da respectiva nota fiscal no emissor, vendedor do produto. Esse princípio é aplicável a todos os impostos não cumulativos, incluindo o IPI, visto que não há dispositivos no RIPI/2010 prevendo qualquer tratamento diferenciado, ainda mais no caso, considerando a matriz constitucional do crédito de IPI decorrente de benefício da Zona Franca de Manaus, consoante o RE nº 592.891/SP. Há que se considerar, para aplicação da referida jurisprudência, que: • as notas fiscais emitidas pela Recofarma são idôneas; • a SUFRAMA atestou expressamente a regularidade da Recofarma em atender o PPB; • o item 7.2 da Exposição de Motivos do Projeto de Lei nº 3.887/2020 expressamente reconhece que o Ministério da Economia observa a orientação da Súmula 509 do STJ. IV.5) Exigência de Acréscimos Legais IV.5.1) Aplicação do art. 100 do CTN Multa, juros de mora e correção monetária não são devidos em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN, que estabelece que a observância de atos normativos tem o condão de excluir a cobrança de multa, juros de mora e correção monetária. A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, no que tange à definição do PPB do concentrado e as características técnicas do concentrado (homogeneizado ou não), tem efeito normativo, assim como a Portaria SUFRAMA nº 192/2000, que estabelece o código 0653 para os concentrados homogeneizados e os não homogeneizados. A Resolução do CAS nº 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico nº 224/2007 e pelas “Informações Textuais do Produto”, também é ato administrativo com efeito normativo em relação aos adquirentes do concentrado, que não Fl. 5243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 38 foram nem são partes no processo que ensejou a Resolução, mas estão obrigados a observá-la, como ato administrativo que é. A própria RFB, na decisão nº 287/85, proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta nº 10768.026294/85-90, atestou que as preparações para fabricação de bebidas da marca Coca-Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à classificação atual no código 2106.90.10 Ex 01. Ao utilizar o crédito de IPI à alíquota prevista no código 2106.90.10 Ex 01, a impugnante agiu de acordo com a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, a Portaria da SUFRAMA nº 192/2000, a Resolução do CAS nº 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico nº 224/2007 e pelas “Informações Textuais do Produto”, e com a decisão nº 287/85, proferida pela Divisão de Tributação da RFB no âmbito do processo de consulta nº 10758.026294/85-90. Assim, devem ser excluídos a multa, os juros moratórios e a correção monetária exigidos, sob pena de ofensa ao art. 100, parágrafo único, do CTN. IV.5.2) Juros sobre a multa de ofício Superados os argumentos que afastam a aplicação de qualquer penalidade, seria totalmente descabida a incidência de juros sobre a multa de ofício, porque implicaria numa indireta majoração da própria penalidade e não se pode falar em mora na exigência de multa. Ao disciplinar a incidência de juros de mora sobre débitos de qualquer natureza perante a Fazenda Nacional, o parágrafo único do art. 16 do DL nº 2.323, de 26 de fevereiro de 1987, com a redação que lhe foi dada pelo artigo 6º do DL nº 2.331, de 28 de maio de 1987, dispõe expressamente que juros de mora não incidem sobre o valor da multa de mora. Isto é plenamente aplicável às multas de ofício, já que ambas têm natureza punitiva, conforme entendimento pacifico do STJ, proferido sob a sistemática de recurso repetitivo e, pois, de observância obrigatória (REsp nº 1149022/SP, Rei. Ministro LUIZ FUX, 1ª Seção, julgado em 09/06/2010). Os dispositivos em vigor (art. 59 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, e art. 61 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996), que disciplinam a cobrança dos acréscimos legais, não preveem a possibilidade de cobrança dos juros na forma pretendida pela RFB. Se a intenção do legislador fosse exigir juros sobre multa de ofício, assim teria previsto expressamente. IV.6) Exigência da Multa de Ofício Qualificada IV.6.1) Inaplicabilidade da multa qualificada ao caso concreto A mera alegação de conluio não é suficiente para a imposição da multa qualificada. É necessário que a autoridade lançadora comprove, Fl. 5244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 39 circunstanciadamente, a ocorrência de crime contra a ordem tributária, o que não ocorreu no presente caso. Em relação ao suposto erro de classificação, conforme já demonstrado, não houve conluio porque: (a) não foram a Recofarma nem a impugnante quem atribuíram ao concentrado não homogeneizado a natureza de produto único com objetivo de obterem vantagens fiscais; tal fato decorre do próprio entendimento da RFB, das Portarias Interministeriais datadas de 1998 e 2012, dos atos da SUFRAMA, da coisa julgada coletiva de 1999, dos laudos técnicos e do entendimento do órgão aduaneiro do Chile; (b) os laudos do INT, ITAL e UNICAMP reconheceram que o produto fabricado pela Recofarma, conforme PPB definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, é um produto único: concentrado para bebidas não alcoólicas não homogeneizado correlacionado ao código 0653 da SUFRAMA; e (c) há decisão judicial proferida nos autos da ação ordinária nº 1003920-70.2018.4.01.3200 que reconheceu de forma expressa a correção da classificação fiscal para os concentrados elaborados pela Recofarma como produto único. Não há qualquer dúvida de que a definição da classificação fiscal é matéria que comporta mais de uma interpretação e a existência de divergência de interpretação entre o Fisco e o contribuinte afasta a imputação de crime de conluio: são situações que se autoexcluem. Registre-se, ainda, que, no Acórdão nº 3201-005.424, de 23/05/2019, a 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção do CARF, por unanimidade de votos, julgando caso semelhante ao presente em que se discute a classificação fiscal de concentrado comercializado na forma de kits, desqualificou a multa de ofício imputada ao contribuinte por entender que a utilização de classificação fiscal equivocada para o produto não caracterizaria intenção dolosa ou fraudulenta com intuito de pagar menos tributo. Da mesma forma, em relação à suposta sobrevalorização do preço do concentrado e, por conseguinte, do valor tributável do IPI, não houve conluio porque: (a) conluio se prova com fato e não com ilações sobre alegações; (b) no caso, os fatos descritos no Relatório Fiscal nº 2 tornam evidente que a impugnante não tem qualquer ingerência sobre a forma de contabilização dos dispêndios e ingressos da Recofarma, e a autoridade fiscal não traz um fato sequer para provar que isso teria ocorrido; e (c) a nota fiscal emitida pela Recofarma é idônea. IV.6.2) Erro na aplicação da multa qualificada Fl. 5245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 40 A alegação de conluio, que supostamente justificaria a qualificação da multa aplicada, somente seria relativa ao creditamento do IPI decorrente da aquisição dos concentrados isentos elaborados pela Recofarma. Ou seja, quanto aos créditos relativos à aquisição dos produtos de limpeza, lubrificantes, aditivos para caldeiras e materiais de embalagem, que não são adquiridos da Recofarma, não há qualquer fundamento para qualificação da multa nessa parte, a qual deve ser calculada com o percentual da multa de ofício de 75%. Ocorre que a multa qualificada foi exigida com o percentual de 150% sobre a totalidade do imposto, isto é, incluindo a glosa dos créditos de IPI pela aquisição dos produtos de limpeza, lubrificantes, aditivos para caldeiras e materiais de embalagem. Cabe registrar que, em auto de infração lavrado contra outro estabelecimento da Spal com os mesmos fundamentos, a multa qualificada de 150% foi calculada exclusivamente sobre os créditos presumidos da aquisição de concentrado da Recofarma. Dessa forma, a multa qualificada de 150% deve ser integralmente cancelada em razão do equívoco cometido no cálculo de sua aplicação. IV.7) Decadência Constata-se ter havido a decadência do direito de glosar e/ou exigir o IPI relativo ao período anterior a 01/07/2017, porque a ciência do auto de infração ocorreu em 01/07/2022. Para os fins específicos do lançamento por homologação do IPI, o art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/2010, considera pagamento o crédito admitido na escrita fiscal em que resulta saldo credor. A CSRF já adotou o entendimento no sentido de que é suficiente para aplicar o referido dispositivo que os créditos utilizados para dedução dos débitos sejam admitidos pelo próprio contribuinte, ainda que erroneamente, desde que o contribuinte não tenha agido com dolo, fraude ou simulação e não tenha sido imposta multa qualificada (Acórdão da CSRF nº 9303- 003.299, de 24/03/2015). Conforme reconhecido pela própria autoridade fiscal nas planilhas de reconstituição da escrita, houve apuração de outros créditos (legítimos) que não foram glosados, tal qual um pagamento antecipado a menor. Nessa hipótese, a ratio adotada é idêntica à do pagamento antecipado a menor: o pagamento antecipado insuficiente não atrai o art. 173, I, do Fl. 5246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 41 CTN; o creditamento insuficiente também não atrai a aplicação do art. 173, I, do CTN. IV.8) Glosa de Créditos Básicos IV.8.1) Alteração de critério jurídico No tocante à glosa dos créditos de IPI decorrentes da aquisição de produtos de limpeza, lubrificantes, aditivos para caldeiras e materiais de embalagem, houve violação ao art. 146 do CTN, com a exigência do IPI relativo a período já fiscalizado (em discussão no processo nº 15215.720105/2018-78), cujo critério jurídico então adotado foi aqui alterado retroativamente. Registre-se que, no lançamento tributário, a atividade da autoridade administrativa é vinculada, nos termos do art. 142 do CTN. Ao fiscalizar um contribuinte e examinar a sua escrita fiscal, a autoridade fiscal tem o dever de examinar todos os aspectos legais formadores do fato gerador da obrigação tributária de IPI. Ao lavrar o auto de infração objeto do PA nº 15215.720105/2018-78, na reconstituição da escrita fiscal no período de janeiro a dezembro de 2017, a Fiscalização excluiu dos créditos de IPI apenas aqueles decorrentes da aquisição dos concentrados isentos da Recofarma e validou os demais créditos de IPI escriturados. Dessa forma, é inconteste que os créditos de IPI em discussão no presente processo já haviam sido reconhecidos, tendo em vista que foram validados na reconstituição da escrita fiscal. Nesse passo, ao glosar créditos de IPI que haviam sido validados em procedimento fiscal anterior, por critério jurídico diverso, houve violação ao art. 146 do CTN, que veda a alteração do fundamento do lançamento, não permitindo a adoção de um novo critério jurídico diverso daquele adotado originalmente. Tampouco haveria que se falar em revisão de ofício do lançamento, nos termos do art. 149 do CTN, tendo em vista que não se trata de nenhuma das hipóteses previstas no referido artigo. IV.8.2) Aquisição de produtos utilizados no processo de industrialização Não há dúvida de que os produtos de limpeza, utilizados para assepsia e sanitização, integram o processo produtivo dos refrigerantes já que inerentes à sua produção. Inclusive, por exigências sanitárias, são utilizados de forma obrigatória. Está correto, pois, o creditamento do imposto. Dentre as diversas normas que tratam dos refrigerantes, destacam-se a Instrução Normativa nº 19, de 19 de junho de 2013, do Ministério da Fl. 5247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 42 Agricultura, Pecuária e Abastecimento, e o Decreto nº 6.871, de 04 de junho de 2009, que objetivam garantir a qualidade das bebidas e estabelecem requisitos que devem ser observados para o processo produtivo. Ou seja, os produtos de limpeza e lubrificantes integram o processo produtivo dos refrigerantes porque são necessários às etapas obrigatórias, tais como a higienização das embalagens e vasilhames, em que deve ser removida qualquer contaminação que possa tornar o refrigerante impróprio para o consumo. Além disso, é inconteste que a utilização dos produtos de limpeza e lubrificantes também atende aos requisitos estabelecidos pela jurisprudência do STJ para fins de aproveitamento do crédito de IPI (REsp nº 1.075.508/SC, DJe de 13/10/2009, julgado sob a sistemática de recursos repetitivos), visto que (i) não integram o ativo imobilizado e (ii) são consumidos integralmente no processo de industrialização dos refrigerantes. O próprio Parecer Normativo CST nº 65/79 reconhece que a expressão “consumidos” deve ser entendida no seu sentido amplo. Embora os produtos de limpeza e lubrificantes não tenham necessariamente contato direto com a bebida (produto final), tais produtos entram em contato direto com as embalagens dos refrigerantes, uma vez que são utilizados para higienizar as próprias embalagens, bem como as máquinas e lubrificar as esteiras, onde são elaborados os refrigerantes. IV.8.3) Aquisição de material de embalagem O art. 226, I, do RIPI/2010, que dispõe sobre o creditamento decorrente da aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, não faz qualquer distinção entre eventuais tipos de materiais de embalagem que dariam o direito ao crédito de IPI. Esse entendimento já foi confirmado pela própria RFB na Solução de Consulta COSIT nº 220, de 26 de junho de 2019, que tem efeito vinculante e, portanto, deve ser necessária e obrigatoriamente observada no julgamento da presente impugnação. V- IMPUGNAÇÃO DE RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA V.1) Ilegitimidade Passiva quanto à Glosa de Créditos Básicos Inexistem meios de a Recofarma ser responsabilizada pela parcela das glosas referente aos lubrificantes, aditivos para caldeiras e produtos para limpeza, transporte, proteção e acondicionamento, principalmente porque Fl. 5248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 43 nenhum dispositivo legal estabelece a responsabilidade tributária na hipótese. No caso, a atribuição da responsabilidade tributária solidária embasou-se no art. 124, I, do CTN, isto é, no entendimento de que a Recofarma teria interesse comum nos fatos autuados. Contudo, a Recofarma sequer fez parte das aquisições dos mencionados produtos. Inexiste, portanto, nexo de causalidade entre as atividades da Recofarma e a apropriação de créditos de IPI decorrentes de tais operações. É evidente que não há pressuposto jurídico a autorizar a responsabilização pelo creditamento indevido de IPI oriundo de tais aquisições. Assim, falta legitimidade passiva à empresa para ser exigida por essa parcela do tributo. V.2) Decadência Parcial do Lançamento Não houve dolo na conduta da impugnante, razão pela qual o prazo de cinco anos para decadência do crédito tributário deve ser contado da ocorrência dos fatos geradores. Quando da intimação da Recofarma do auto de infração, em 11/07/2022, já haviam passados mais de cinco anos da ocorrência de parte dos supostos fatos geradores. Ademais, é evidente pelos demonstrativos juntados aos autos que a Spal recolheu créditos de IPI no período em questão, sendo satisfeito o requisito de recolhimento antecipado. Sendo assim, fica claro que o direito do Fisco de constituir esses créditos decaiu parcialmente. Forçosa, portanto, a anulação parcial do auto de infração para excluir os débitos decorrentes de fatos anteriores a julho de 2017, visto que, com relação a eles, operou-se a decadência. V.3) Impugnação ao Relatório de Constatação de Infração Fiscal nº 01 V.3.1) Natureza dos produtos industrializados pela Recofarma A quem compete a responsabilidade técnica para definição da natureza do produto fabricado pela Recofarma na ZFM? Naturalmente, busca-se na lei a resposta válida a esse questionamento, fazendo-se necessário partir das disposições que tratam do Processo Produtivo Básico (PPB). Os PPB são estabelecidos por meio de Portarias Interministeriais, assinadas conjuntamente pelos Ministros da Indústria, Comércio Exterior e Serviços (MDIC) e da Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações (MCTIC). Fl. 5249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 44 Para examinar, emitir pareceres e propor a fixação, alteração ou suspensão de etapas dos Processos Produtivos Básicos, foi criado o Grupo Técnico Interministerial (GT-PPB), disciplinado pela Portaria Interministerial MDIC/MCT nº 170/2010. A função do Grupo Técnico é subsidiar os Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia com informações técnicas. A SUFRAMA, representada no Grupo Técnico, atua como fonte de informações e de análises técnicas que servem para parametrizar o PPB e, consequentemente, a fruição do benefício fiscal– o que não extrapola as competências da autarquia. A mercadoria comercializada pela Recofarma passou por todo o procedimento exigido, que culminou com a edição da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08, de 25 de fevereiro de 1998, estabelecendo o PPB para os produtos “CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS”. Tanto o concentrado homogeneizado como o não homogeneizado são concentrados, categorizados pela SUFRAMA sob o mesmo código de produto (0653), conforme Portaria SUFRAMA nº 192/2000. Assim, o fato de os componentes dos concentrados estarem ou não homogeneizados não altera em nada a definição técnica e fática dos produtos. Vale apontar que os órgãos responsáveis por avaliar o PPB da Recofarma têm, reiteradamente, chancelado o regular cumprimento do processo prescrito na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98. Não pode a Fiscalização, a pretexto de estabelecer a classificação fiscal do produto, ignorar a natureza do processo industrial e do produto dele resultante. Até porque a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, mormente por força do art. 100, I, do CTN, possui força cogente em se tratando de legislação tributária. Ademais, os laudos técnicos elaborados pelo Instituto Nacional de Tecnologia (INT), vinculado em suas atribuições ao Ministério da Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações (MCTIC), e pela UNICAMP, por intermédio de sua Faculdade de Engenharia de Alimentos, confirmam a impossibilidade de mistura ou homogeneização prévia do concentrado fabricado em Manaus. Como visto, a homogeneização, em Manaus, das partes que compõem o concentrado provoca a degradação do sabor da bebida final de tal modo que as alterações são perceptíveis até mesmo por consumidores com paladares não treinados. Comprova-se, assim, que a mistura ou a Fl. 5250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 45 homogeneização dos componentes do concentrado é tecnicamente inviável. Considerando que o produto da Recofarma é, tecnicamente, um concentrado (apesar de não homogeneizado), abrem-se apenas duas hipóteses para a sua classificação fiscal, conforme a TIPI (2106.90.10 Ex 01 ou Ex 02). O que distingue as duas exceções tarifárias é a capacidade de diluição do concentrado. Se a proporção for maior do que 1 para 10 (parte do concentrado para partes da bebida), o produto se classifica no Ex 01; caso a proporção seja menor do que 1 para 10, aplica-se o Ex 02. V.3.2) Pareceres técnicos do Laboratório Falcão Bauer e do INT É perceptível que não há incompatibilidade material entre os pareceres do Laboratório Falcão Bauer e o Laudo emitido pelo INT, pois as análises efetuadas recaíram sobre objetos distintos. O Laboratório Falcão Bauer analisou cada componente do concentrado fabricado pela Recofarma de forma individual, no sentido de identificar a composição química de cada uma das partes do produto, a fim de conferir- lhes classificação segregada. Todavia, a mercadoria da Recofarma é funcionalmente única, no sentido de que ninguém vende ou compra os componentes individualizados, mas apenas o seu conjunto, nas proporções fixadas pela Recofarma segundo as fórmulas da The Coca-Cola Company. A Recofarma, calcada na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, elaborou quesitos com o objetivo de analisar (i) o potencial de diluição do seu produto; (ii) a impossibilidade técnica de se efetuar a homogeneização dos componentes do kit no estabelecimento fabril em Manaus; (iii) consequentemente, a correção técnica da unicidade do concentrado. Em síntese, a diferença entre ambos os trabalhos (Falcão Bauer/Fiscalização e INT/Recofarma) foi o ponto de partida. Não fosse pelo evidente prejuízo ao sabor da mercadoria final, como atestado pelo INT e pela Unicamp, bastaria à Recofarma homogeneizar em Manaus os componentes do concentrado. O ataque da Fiscalização à conduta dos servidores federais do INT é evidentemente infundado. A postura da Fiscalização causa espécie quando cotejada com precedente recente do CARF, que, analisando questão similar, concluiu pela necessária observância das conclusões técnicas do INT. Observa-se, por via de consequência, que a mesma conclusão deverá ser adotada no presente caso tendo em vista que, além de existir laudo do Fl. 5251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 46 INT atestando a unidade funcional do concentrado, há uma miríade de pareceres emitidos pelas máximas autoridades doutrinárias do país, confirmando a tese da Recofarma e demonstrando a lisura dos seus procedimentos. Fica evidente que a Fiscalização, sem conseguir impugnar as conclusões do laudo do INT, optou por uma estratégia de ataque à legitimidade dos servidores dessa instituição. V.3.3) Arbitramento do valor tributável A Fiscalização deixou de arbitrar o valor tributável de cada parte do concentrado, conforme o art. 148 do CTN, ao fundamento de que os preços de outras empresas do setor seriam distorcidos, pois suas fábricas também se localizam na ZFM. Ora, se o concentrado da Recofarma contém “misturas de ingredientes comumente utilizados em vários produtos da indústria alimentícia”, por que “vários produtos da indústria alimentícia” não serviriam de parâmetro para o arbitramento do preço do produto em questão? Exatamente por causa da dificuldade inegável – uma impossibilidade, na verdade, dado o conceito de unidade funcional – a Fiscalização se eximiu de arbitrar o que entendia devido, de sorte que a autuação é manifestamente ilegal. V.3.4) Classificação fiscal dos kits de acordo com o Sistema Harmonizado Respaldo normativo para a classificação única Conforme a Nota Explicativa nº 12 da posição 21.06, a necessidade de tratamento complementar, como a simples mistura dos itens e acréscimo de água, açúcar e de dióxido de carbono, está prevista como uma possível etapa inerente ao produto. Em outras palavras, a necessidade de tratamento complementar não desnatura o concentrado como tal, podendo incluir a homogeneização das partes do kit. As preparações alimentícias produzidas pela Recofarma estão alinhadas com o disposto na nota nº 7 da posição 21.06. A preparação não perde tal natureza pelo fato de sofrer, no adquirente, tratamento complementar diverso da simples diluição em água, e não precisa conter a totalidade dos ingredientes da bebida final, podendo conter apenas parte deles. A argumentação do Fisco é contraditória. Inicialmente, usa de uma Nota Explicativa (XI da RGI/SH 3.b) para restringir a interpretação do código 2106.90.10 Ex 01, excluindo de sua abrangência o concentrado da Recofarma; posteriormente, para obstar a classificação unitária do Fl. 5252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 47 concentrado ao código 2106.90.10 Ex 01, afirma que as Notas Explicativas (7 e 12) não podem ser citadas para definir a abrangência da exceção tarifária. É irrelevante o fato de a NESH XI afastar a aplicação da Regra 3, pois essa só se destina aos conflitos de interpretação gerados pela aplicação da Regra 2. Em nenhum momento foi cogitada a incidência da Regra 2, de modo que a refutação de sua aplicação não tem importância alguma. Até porque a Regra 1 é transparente ao determinar a aplicação supletiva das regras seguintes, priorizando a aplicação dos textos das posições e das notas de seção e de capítulo. Sendo possível a aplicação da Regra 1, as demais regras são absolutamente dispensáveis. O Fisco sugere que haveria uma regra geral que proibiria a classificação unificada de produtos compostos por partes separadamente acondicionadas, sendo excepcionável somente por disposição expressa em contrário. Tal regra, no entanto, inexiste. Trata-se de mera generalização intuída pelo Fisco e que não consta nas palavras da TIPI. Salienta-se que a Lei nº 8.918/94 alcança, exclusivamente, “a padronização, a classificação, o registro, a inspeção, a produção e a fiscalização de bebidas”, ou seja, o produto final ao consumidor. Assim, seu regulamento (Decreto nº 6.871/09) não pode alcançar – e de fato não o faz – a indústria de concentrados para a produção de bebidas, não se confundindo com as bebidas propriamente ditas, por óbvio. Irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira É importante registrar que os estudos preparatórios do Comitê de Nomenclatura e do Comitê Interino de Sistema Harmonizado do CCA não constituem interpretação autêntica da NESH XI à RGI/SH 3.b. Esse seria o caso se o entendimento fosse veiculado em documento posterior (a ata é anterior à NESH), de igual natureza e hierarquia, vale dizer, outra nota explicativa devidamente aprovada pela OMA e incorporada ao ordenamento brasileiro. O que se tem aqui são trabalhos preparatórios, cujo papel é reduzido no processo exegético. Buscando impor a observância desse trabalho preparativo no caso em apreço, a Fiscalização declara que a ratificação da NESH XI da RGI/SH 3.b pelo Decreto nº 435/92 tornaria vinculante a decisão do CCA no Brasil. Todavia, não é esse o procedimento legal para tornar vinculantes os pareceres do CCA/OMA no Brasil. Em verdade, a IN RFB nº 1.926/2020 torna vinculantes no Brasil apenas os pareceres do Comitê de Sistema Harmonizado da OMA traduzidos para o Fl. 5253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 48 português e integrados em coletânea publicada no site da RFB na internet. Dentre tais pareceres não há nenhum que trate da matéria aqui debatida. Na realidade, a ata prova que o acondicionamento compartimentado de partes do concentrado não é usado como forma de planejamento fiscal que visaria a aumentar os benefícios fiscais da ZFM, pois, no mundo todo, os concentrados de bebidas não alcoólicas se apresentam sob a forma de kits compostos de diferentes partes. É o que se vê, por exemplo, nos Dictamenes de Clasificación nºs 32, 33 e 34/04, proferidos pela Aduana do Chile a pedido da Coca-Cola do Chile. Destinação do produto ao mercado para definição da classificação fiscal A destinação comercial da mercadoria é fundamental para determinar sua classificação fiscal. Por exemplo, as NESH da posição 35.06, onde estão classificados adesivos e colas, deixam evidente a importância da destinação, da motivação que o produto desperta em quem o adquire. A tese da Fiscalização estabelece o modo de acondicionamento para transporte como sendo um fator relevante para determinar a classificação fiscal, como se os concentrados, ainda que comercializados como uma única mercadoria, somente pudessem ser classificados como tal se fossem acondicionados em embalagem comum. Ocorre que o RIPI estabelece que a forma de acondicionamento não gera efeitos fiscais, sempre que for determinada por exigências estritamente técnicas, inclusive descaracterizando o acondicionamento como uma operação de industrialização se assim se der. Ou seja, o RIPI proíbe o Fisco de caracterizar um produto como industrializado pelo seu modo de acondicionamento sempre que esse se der por exigências estritamente técnicas. A contrario sensu, por qual razão poderia a Fiscalização descaracterizar um produto industrializado, fragmentando-o como partes independentes, quando seu acondicionamento em compartimentos separados se der por razões estritamente técnicas, justamente para que se preserve a essência do conjunto? Pronunciamentos da Administração Pública Federal A Administração Pública Federal já se manifestou, em diversas oportunidades, pela regularidade da classificação fiscal do concentrado como um produto unitário. A começar pela manifestação do próprio Fisco, consubstanciada na Decisão nº 287/85, proferida no processo de consulta nº 10768.026294/85-90. Em Fl. 5254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 49 interpretação concatenada com o Parecer Normativo CST nº 863/71 e com o Telex Circular SRRF nº 1.325/85, tal decisão assentou a classificação unitária do concentrado da Recofarma ao código 21.07.02.99 (cuja redação corresponde ao atual 2106.90.10 Ex 01). O argumento de que a Receita Federal teria manifestado esse entendimento sem ter ciência de que os componentes estavam acondicionados separadamente é inverossímil, visto que a fundamentação da Decisão nº 287/85 denuncia que a RFB tinha ciência de que sempre foram assim acondicionados. Há prova de que, em 1985, os componentes dos concentrados já eram vendidos na forma de kit, consistente na nota fiscal anexa. Efetivamente a Solução de Consulta apreciou a classificação fiscal da mercadoria. É importante destacar que a ressalva final no texto da decisão nº 287/85 trata da necessidade de, a cada importação, verificar se se trata da mercadoria da posição 13.3 ou da mercadoria da posição 21.07, objetos da consulta em questão e cuja distinção foi por ela esclarecida. Trata-se de mera conferência se os aspectos fáticos da mercadoria importada se amoldam às características do produto analisado na solução de consulta. Em coletiva de imprensa realizada em 31/05/2018, o então Secretário da RFB confirmou que o Decreto nº 9.394/2018 foi editado com o objetivo de reduzir os créditos do concentrado para refrigerantes. Pouco tempo depois, a RFB tornou a afirmar que a edição do Decreto nº 9.394/2018 teve o condão de atingir os concentrados originados da ZFM, citando textualmente como exemplo o caso do concentrado destinado à produção das bebidas Coca-Cola. O entendimento do Governo Federal acerca do produto produzido pela Recofarma, manifestado na Nota COEST/CETAD nº 071/2018, orientou a exposição de motivos apresentada ao Decreto nº 9.394/2018. A decisão judicial transitada em julgado a que alude a Nota COEST/CETAD nº 071/2018, é a que se formou nos autos do Mandado de Segurança Coletivo nº 91.0047783-4, a qual aproveita aos fabricantes das bebidas Coca-Cola. Ora, se os produtos elaborados pela Recofarma não poderiam ser classificados no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, qual a razão da edição do Decreto nº 9.394/2018, que reduziu a tributação destes, visando a atingir os créditos aproveitados pelos adquirentes dos concentrados que possuem a seu favor a aludida coisa julgada? Defender que o produto da Recofarma não é o concentrado classificado no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI torna Fl. 5255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 50 imprestável o Decreto nº 9.394/2018, editado justamente com a finalidade de reduzir o crédito dos adquirentes desse produto. A posição da RFB é contraditória à Nota Cosit nº 380, de 13 de setembro de 2017, que sugeriu a emissão de Decreto objetivando a manipulação da alíquota de IPI referente ao código 2106.90.10 Ex 01, com vistas a reduzir os créditos tributários dos adquirentes dos produtos produzidos na Zona Franca de Manaus e classificados no aludido código. A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional reconheceu ainda, no bojo da ação popular movida contra a Coca-Cola Indústrias Ltda, que os concentrados classificam-se no código 2106.90.10 Ex 01, ao defender a legitimidade do Decreto nº 9.514/2018, que assegurou uma política de redução gradual das alíquotas do concentrado. As manifestações da Administração Pública Federal favoráveis à classificação unitária do concentrado da Recofarma não se exaurem nesses exemplos, valendo rememorar a Resolução CAS nº 298/2007 e a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98. V.4) Impugnação ao Relatório de Constatação de Infração Fiscal nº 02 V.4.1) Base de cálculo dos créditos incentivados Inexistência de dois regimes distintos para o cálculo dos créditos do IPI Em regra, o valor tributável para fins de incidência do IPI é, no caso dos produtos nacionais, “o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial” (art. 190, II, RIPI/2010). Ou seja, é o valor consubstanciado no documento fiscal do produto, a representar o total da operação. Excepcionalmente, o RIPI traz regras estabelecendo valor tributável mínimo nas operações realizadas entre empresas que possuam relação de interdependência (art. 195, RIPI/2010). Tais balizamentos não são aplicáveis ao caso, pois o Fisco não questiona a subvalorização do preço. lA partir da definição legal de “Valor Tributável Mínimo”, a Fiscalização criou, com base em suas próprias convicções, o “Valor Tributável Máximo” (sem respaldo legal). Nesse particular, o CTN dispôs que a base de cálculo do IPI é “o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria” do estabelecimento industrial (art. 47, II, “a”). Logo, o valor tributável pelo IPI é, inevitavelmente, aquele disposto nas notas fiscais de saída da Recofarma. À guisa de conclusão, nota-se que não existem regras no ordenamento jurídico aplicáveis especificamente aos “créditos incentivados”; quando Fl. 5256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 51 permitidos, sua base de cálculo é a mesma dos “créditos básicos” do art. 226 do RIPI/2010. A precificação dos concentrados A autoridade fazendária desconsidera que o concentrado é produto único, que difere totalmente de produtos genéricos, aos quais se aplica a precificação regida por custo de produção mais margem de lucro. É importante esclarecer que os concentrados são vendidos sob as designações dos produtos da Coca-Cola, com identificação específica conforme as suas finalidades para o consumidor ou usuário (no caso, os engarrafadores). Os concentrados contêm todos os ingredientes necessários para tipificar a bebida final e manter a sua identidade e qualidade, sendo que os engarrafadores somente os misturam com os demais ingredientes, dando apenas tratamento complementar. Isso caracteriza a excepcionalidade do produto e o diferencia de mercadorias genéricas. Ao afirmar que os concentrados são “insumos de baixo grau de transformação” e que “a marca atribuída aos insumos é completamente irrelevante na situação em análise”, o Fisco dá a entender que a marca só possui repercussão no produto final. A marca naturalmente repercute no valor dos produtos a ela associados, de forma que, caso a percepção da marca Coca-Cola tenha uma piora aos olhos dos consumidores, a bebida final se desvalorizará, o que também ocorrerá com seu principal insumo, isso é, o concentrado. Consequentemente, é incabível dizer que os concentrados são meros insumos de baixo valor agregado. O produto em questão distingue-se de potenciais substitutos, o que dá à Recofarma margem ampla para fixar seu preço, sem ater-se à engessada precificação com base principalmente em custos de fabricação – essa conclusão é válida para diversos produtos de variados segmentos, não se restringindo aos produtos da Coca-Cola. É despropositado falar em supervalorização, na medida em que a valorização dos produtos diferenciados é atribuída, em verdade, pelos olhos dos consumidores, que adquirem a bebida e depositam suas legítimas expectativas nos seus atributos sensoriais (decorrentes do concentrado). A alegação da Fiscalização de que os valores relativos a marketing das bebidas não devem compor o valor tributável do IPI é contraditória com a Fl. 5257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 52 visão da própria RFB. De fato, a Instrução Normativa SRF nº 82/2001 prevê, expressamente, que os gastos de publicidade compõem o preço dos produtos industrializados. A própria regulamentação do “preço tributário mínimo” na legislação do IPI prevê que as despesas de propaganda deverão ser computadas na base de cálculo do imposto. Destaca-se o fato de que o método denominado Preço de Incidência para definição do valor do concentrado começou a ser utilizado no Brasil há muitos anos, antes mesmo da migração da empresa para a Zona Franca de Manaus. O Preço de Incidência pressupõe a aplicação de um percentual definido sobre a receita líquida dos engarrafadores. Desse modo, o preço dos concentrados varia com base em índice de incidência proporcional à receita líquida dos engarrafadores auferida num determinado período do passado. No próprio setor de bebidas, há situação na qual o mecanismo de precificação por incidência é obrigatório por força de lei. É o caso dos concentrados destinados às máquinas post mix, automáticas ou não, discriminado no Decreto nº 1.686/79. A relevância e o propósito das despesas de publicidade e propaganda As despesas decorrentes dos contratos de incentivo comercial com os engarrafadores existiram desde antes da mudança da Recofarma para a ZFM. As despesas decorrentes dos acordos de incentivo têm como finalidade promover o aumento das unidades de volume vendidas, consistindo em estratégia comercial para incrementar o consumo das bebidas. Desse modo, a providência está voltada para o volume de vendas da bebida final, contribuindo também para manutenção do alinhamento dos interesses da Recofarma e dos engarrafadores. Essas constatações estão inseridas no contexto dos concentrados já descrito. Assim sendo, o propósito negocial das despesas em foco é claro: majorar o volume de vendas da bebida final e, como resultado, aumentar a venda dos concentrados. O fato de ser fornecedora exclusiva dos concentrados reforça os motivos para promoção da marca, pois a Recofarma é interessada direta no aumento das vendas das bebidas finais. Em um mercado tão competitivo como o de refrigerantes, as despesas de publicidade são naturalmente mais elevadas do que em outros setores, compreendendo tanto grandes ações nacionais quanto múltiplas ações locais de fomento de vendas. Os acordos de incentivo estabelecem metas objetivas de volume de vendas, as quais devem ser atingidas pelos engarrafadores para que eles estejam habilitados a receber os pagamentos da Recofarma. Se não alcançarem os limites mínimos, não recebem os incentivos, o que constitui inegável fato de promoção de vendas. Inexistência de pagamento de royalties O distribuidor não tem qualquer obrigação legal ou contratual de pagar royalties, como inclusive consta do Fl. 5258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 53 documento transcrito na autuação – Projeto Técnico-Econômico apresentado à Suframa em 2007 para obtenção de benefícios fiscais. Um produto que carrega marca e fórmula de grande valor deve ter o seu preço majorado, o que justifica, ainda, os elevados gastos com publicidade, que garantem maior consumo das bebidas finais (e necessariamente dos concentrados). O Contrato de Fabricação estabelece expressamente que o uso das marcas pelos engarrafadores dá-se gratuitamente com a finalidade de distribuição da bebida final. O engarrafador paga o preço do concentrado, vedada contratualmente a cobrança de royalties, ao passo que a utilização da marca pelo engarrafador é limitada nos termos do contrato, dado que o acordo protege a TCCC contra o mau uso de suas marcas. Desse modo, há mera autorização de utilização temporária das marcas. No Brasil, o uso da marca na distribuição consiste em direito do distribuidor, uma vez que o art. 132 da Lei nº 9.279/96 dispõe que o titular da marca não pode “impedir que comerciantes ou distribuidores utilizem sinais distintivos que lhe são próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e comercialização”. Nota-se que o licenciamento gratuito de marcas é permitido sem limitação, tratando-se de verdadeiro pressuposto dos contratos de distribuição, razão pela qual não faria sentido para a TCCC cobrar royalties em troca do uso da marca. O tratamento complementar dado ao concentrado (hidratação, edulcoração e, por vezes, carbonatação) não é capaz de desqualificar o propósito principal do contrato (a distribuição). É evidente que a propriedade intelectual exerce influência sobre o preço do concentrado, sobretudo por ser inviável disso ciar o valor da marca do próprio produto ou desconsiderá-lo como parte relevante do preço de compra. Entretanto, a existência do valor da marca não converte o preço de compra da mercadoria em um royalty. A prática contestada pelo Fisco é ostensivamente adotada por companhias no cenário típico de fabricantes e distribuidores. Isso porque a empresa colhe os benefícios do crescimento da marca por meio do aumento das vendas e margens de lucros, permitindo que os distribuidores usem as marcas sem custos na revenda de mercadorias. Rejeita-se a qualificação do negócio jurídico firmado com os engarrafadores como exemplo de contrato de franquia, na medida em que não se amolda ao conceito legal de tal convenção. Trata-se de contrato de distribuição. Vale ter em mente que o Tema nº 300/RG foi julgado em 08/03/2022, saindo vencedora a Fazenda Municipal, ao argumento de que a integralidade do contrato de franquia comportaria contraprestação na forma de preço por serviços prestados. Assentou-se, por conseguinte, que, à luz do direito tributário, não haveria a Fl. 5259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 54 possibilidade de segregação de parcela da receita do franqueador sob a rubrica de royalties. Segundo a interpretação dada pelo Fisco, a impugnante deveria ter cobrado taxa de serviço na hipótese de a Fazenda municipal se sagrasse vencedora no Tema nº 300/RG, como de fato ocorreu. Há aqui evidente quebra dos critérios jurídicos que lastrearam a autuação, dado que inteiramente baseados na suposição de que haveria a exigência de royalties ocultos pela Recofarma. Irrelevância das controvérsias travadas em outros países É importante pontuar a total irrelevância das considerações do auto de infração a respeito do tratamento fiscal conferido nos EUA, Espanha e Israel. Não bastasse a absoluta autonomia de jurisdições, as discussões nos processos mencionados ainda não foram encerradas, pelas informações prestadas pela Fiscalização. Ainda que encerradas, fato é que se desconhecem as circunstâncias fáticas concretas e a legislação de tais países, não podendo, portanto, suas conclusões serem emprestadas para o caso aqui em discussão. Quanto aos supostos royalties, aliás, não é raro que dois países adotem qualificações díspares diante da mesma grandeza. V.4.2) Responsabilidade tributária Esclareça-se que o art. 124, do CTN não é norma autônoma de atribuição de responsabilidade tributária. Isso porque o instituto trata-se de simples forma de garantia, incumbido de agravar a responsabilidade de um sujeito que já compõe o polo passivo. Tanto é assim que o CTN disciplina a matéria em seção própria, fora do capítulo que dispõe sobre responsabilidade tributária. Corroborando o entendimento, no âmbito judicial, ao julgar os Embargos de Divergência em REsp nº 446.955/SC, o STJ consignou que “a solidariedade tributária não é forma de inclusão de terceiro na relação jurídica tributária, mas grau de responsabilidade dos coobrigados, sejam eles contribuintes ou contribuinte e responsável tributário (...)”. Por sua vez, na esfera administrativa, o CARF, por meio do Acórdão nº 1302-000.490, afirmou que “a solidariedade prevista no art. 124, I, do CTN, não se equipara à hipótese de responsabilidade, e não prescinde da correta fundamentação jurídica da responsabilidade tributária”. Também é desacertado o entendimento de que a expressão “interesse comum” teria o condão abarcar o suposto cometimento de atos ilícitos e, consequentemente, legitimar a exigência do crédito tributário. Observe-se que o próprio dispositivo legal esclarece que o “interesse comum” que enseja solidariedade deve ser oriundo da “situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”. Ora, a situação que constitui o fato gerador diz respeito ao fato ou relação jurídica que representa o antecedente da regra- matriz de incidência tributária. A associação das expressões deixa claro que Fl. 5260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 55 não é qualquer interesse que pode ser considerado como suficiente para aplicação do instituto da solidariedade, mas tão somente aquele que conceba o fato gerador da obrigação principal. O interesse comum exigido pela norma somente é vislumbrado nas hipóteses de realização conjunta do fato gerador, situações nas quais há a pluralidade de sujeitos passivos na qualidade de contribuintes, não de responsáveis. Resumidamente, para a Fiscalização os mesmos fatos que teriam configurado simulação configuraram conluio. Assim, pelo princípio da consunção, basta que a defesa centre nos fatos imputados pela Fiscalização e não nas características jurídico-conceituais que eles atraem. (a) Conduta 1: manutenção, pelas empresas, da aparência de que não existe relação entre os repasses efetuados a título de “contribuições para marketing” e “incentivos de vendas” e os preços dos concentrados para bebidas. Não consta dos autos qualquer documento que aponte o nexo causal entre os repasses efetuados pela Recofarma e o preço fixado para os concentrados. Ao contrário, o instrumento particular de acordo comercial comprova a origem e finalidade dos repasses efetuados. O contrato deixa claro que estes incentivos visam contribuir para “gastos de publicidade, marketing, promoção da bebida”. Destaque-se que o Fisco possui amplo acesso ao SPED Fiscal, em que os valores repassados pela Recofarma e outras informações também foram declarados. Vale ressaltar que a Recofarma sempre foi transparente com respeito à importância das despesas de publicidade, bem como os seus efeitos sobre a composição dos preços praticados. Isso fica claro pelo Projeto Técnico-Econômico apresentado em 2007. (b) Conduta 2: suposta omissão, pelo Contrato de Fabricação firmado entre os engarrafadores e a TCCC, da existência de pagamentos relativos a royalties no negócio jurídico entabulado entre as partes, que estariam embutidos também no preço dos concentrados para bebidas. Intimamente ligada à conduta anterior, inexiste também nexo causal entre o preço pago na aquisição dos concentrados e os supostos montantes remetidos pela Recofarma à sua controladora no exterior. Até porque, não existem remessas entre Recofarma e TCCC, titular das marcas que aqui se discute. Registre-se que a ausência de pagamento de royalties não é uma particularidade da Coca-Cola no Brasil, sendo, na realidade, uma constância no procedimento da TCCC em todos os territórios em que atua. De fato, não faz sentido cobrar pela cessão de uso da marca na medida em que o negócio entabulado entre a TCCC (ou suas subsidiárias) e os engarrafadores visa o envase e a distribuição do produto final, ou seja, o aumento do volume de vendas ao consumidor. A Recofarma providenciou parecer por especialistas em Propriedade Intelectual, que concluiu que Fl. 5261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 56 “uma vez que os produtos distribuídos são, por óbvio, identificados por marcas da família Coca-Cola –, a referida licença de marcas é gratuita, não há que se falar em qualquer hipótese de irregularidade na ausência de cobrança de royalties por parte da RECOFARMA.” (c) Conduta 3: ação conjunta das empresas para classificar erroneamente os concentrados e ocultar as parcelas que deveriam compor o valor tributável. Inexistiu qualquer atuação conjunta das empresas para classificar os concentrados. A Recofarma conferiu o código 2106.90.10 Ex 01 aos seus produtos porque entende que essa é a correta classificação fiscal das mercadorias, sobretudo por decorrer de norma, nos termos da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98. Concorde ou não com a SUFRAMA, não se pode deixar de reconhecer que, em todos os atos normativos dessa autarquia, constou justamente o código 2106.90.10 Ex 01. Vejase, aliás, que o Parecer Técnico nº 224/2007 reproduz fielmente o texto desse código. Não se discute que essa autarquia sempre denominou o concentrado dessa forma, o que demonstra que não houve conluio entre as empresas, mas sim confiança e obediência às normas emitidas pelo órgão federal responsável pela administração dos incentivos inerentes à ZFM. Toda a acusação no Relatório Fiscal nº 02 centra-se justamente no fato de que houve supervalorização do preço dos concentrados mediante a inclusão de todas as parcelas que, ao fim e ao cabo, originaram a imputação criminal. É tecnicamente impossível supervalorizar o preço dos concentrados para fins tributários e, ao mesmo tempo, ocultar parcelas tributáveis de sua composição. O próprio Parecer Normativo COSIT/RFB nº 04/2018, citado como fundamento da responsabilidade solidária, admite que o mero interesse econômico não seria suficiente para atrair a hipótese normativa do art. 124, I, do CTN. Todos os supostos fatos criminosos narrados pelo Fisco visariam à majoração do lucro das partes envolvidas, mas, em momento algum, demonstrou-se qual seria o interesse jurídico que constituiria o liame entre Recofarma e Spal. Ao longo de seu relatório, a Fiscalização tenta fazer parecer que a Recofarma conferiu classificação fiscal única à sua mercadoria, comercializada sob a forma de kits, unicamente com vistas a majorar o crédito fiscal dos adquirentes dos produtos. Na realidade, tal argumento causou espécie à Recofarma, na medida em que a classificação fiscal unitária é adotada há décadas, mais precisamente desde 1942. Além disso, a referida classificação fiscal é adotada há 28 anos perante a SUFRAMA e foi confirmada pela própria Receita Federal na decisão nº 287/1985 no Processo de Consulta nº 10768.026294/85-90. A classificação unitária dos concentrados para bebidas da marca Coca-Cola não é uma prática adotada apenas no Fl. 5262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 57 mercado brasileiro, com vistas à obtenção de vantagens tributárias. A título exemplificativo, no Chile, país bastante distante da realidade da Zona Franca de Manaus, a classificação fiscal unitária do concentrado também foi adotada pela companhia, de sorte que as acusações do Fisco não se sustentam. V.4.3) Invalidade integral da autuação A Recofarma usufrui de duas isenções distintas: a isenção do art. 9º do Decreto-Lei nº 288/67, referente às mercadorias produzidas nessa área incentivada e a isenção do art. 6º do Decreto-Lei nº 1.435/75, direcionada aos produtos contendo matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional. O CTN prevê, em seu art. 178, que “A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo”. Isto é, sendo onerosa a isenção, nem mesmo a lei pode revogá-la, sob pena de afronta ao ato jurídico perfeito, ao direito adquirido e outros princípios constitucionais garantistas. A teor do art. 178, CTN, são onerosas as isenções: (i) concedidas por prazo certo e (ii) em função de determinadas condições. Forçoso concluir que as isenções outorgadas à Recofarma são onerosas. Se as isenções onerosas não podem ser revogadas a qualquer tempo nem mesmo pela lei, o que dizer da tentativa de fazê-lo por meio do lançamento de ofício previsto no art. 142 do CTN? V.4.4) Qualificação da multa de ofício Não há indícios sólidos de fraude, simulação ou conluio no caso. A classificação fiscal adotada pela empresa encontra amparo nas características e destinação do produto, além de ter suporte nas normas do Sistema Harmonizado. Para além disso, é corroborada por variadas manifestações da Administração Pública, tendo sido utilizada pela empresa mesmo antes de sua mudança para a ZFM. A Recofarma não cobra royalties dos adquirentes de seus produtos, uma vez que: (i) a legislação brasileira concede aos distribuidores o direito à utilização das marcas dos produtos a serem distribuídos, razão pela qual o contrato com os engarrafadores prevê a gratuidade do uso de marca; (ii) não existe na legislação brasileira nenhuma norma que obrigue a cobrança de royalties, tanto assim que a Fiscalização não foi capaz de fornecer nenhum fundamento jurídico para tal obrigatoriedade. Os gastos de publicidades no caso são fundamentados e comprovados, não havendo nada de extravagante ou ilícito em seu volume. De fato, a empresa sempre foi transparente na importância de tais despesas, como reconhece a Fiscalização ao transcrever parte do Projeto Técnico-Econômico apresentado pela Recofarma à SUFRAMA, afastando por completo qualquer alegação de dolo. Nesse sentido, os incentivos comerciais desempenham papel fundamental, ao fomentar estratégias para Fl. 5263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 58 incremento das vendas de bebidas (e por consequência de concentrados). Finalizando, a impugnante requer, preliminarmente, a sua exclusão da responsabilidade tributária solidária em relação ao crédito tributário decorrente da glosa de créditos básicos e o reconhecimento da decadência do período anterior a julho de 2017. No mérito, requer o cancelamento integral do lançamento e, subsidiariamente, sua exclusão do polo passivo da autuação, e ainda, exclusão da qualificação da multa de ofício. É o relatório. A 27ª turma da DRJ08, em 17 de abril de 2023, mediante Acórdão nº 108-037.697, julgou improcedente a impugnação, nos termos da seguinte ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/04/2017 a 31/03/2019 CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO ENQUADRADOS NO CONCEITO DE MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO OU MATERIAL DE EMBALAGEM. CRÉDITO INDEVIDO. Mantém-se a glosa de créditos relativos a produtos que, por não se enquadrarem nos conceitos de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, não ensejam direito de crédito do IPI, nos termos do Regulamento do IPI e do Parecer Normativo CST nº 65, de 1979. CRÉDITO BÁSICO DE IPI. AQUISIÇÕES DE MATERIAL DE EMBALAGEM. DIREITO AO CREDITAMENTO. Para os efeitos do art. 226, I, RIPI/2010, o material empregado no acondicionamento de unidades do produto, de conjunto de unidades, por volume ou por peso, é considerado material de embalagem. Neste sentido, cordas, pregos, papel, fitas de aço, pano cru, caixas e sacos de plástico, bem como arames, fitas gomadas, colas, barbantes e tudo o mais que se destine ao acondicionamento ou embalagem de produtos tributados, inclusive embalagem externa, para transporte, contendo produtos por outro modo acondicionados, são materiais de embalagem e, assim, passíveis de aproveitamento de crédito presumido. IPI. VERIFICAÇÃO DO CORRETO CUMPRIMENTO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. COMPETÊNCIA LEGAL. Compete ao Conselho de Administração da SUFRAMA deliberar acerca da aprovação dos projetos de empresas que visem o gozo dos incentivos fiscais, dentre eles aquele a que se refere o art. 6º do DL nº 1.435, de 1975. Porém, a competência para verificar o correto cumprimento da legislação tributária federal, bem como a aplicação dos demais atos administrativos e judiciais na seara tributária é da Secretaria da Receita Federal do Brasil e das autoridades tributárias federais nos exercícios de suas funções. Neste contexto, o aproveitamento de créditos no âmbito da escrita fiscal do IPI diz respeito, sim, à esfera de controle da RFB. CRÉDITOS INCENTIVADOS DE IPI. BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO. VALOR TRIBUTÁVEL. A base de cálculo do crédito incentivado de IPI, decorrente de aquisição de insumo isento, é o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial fornecedor do insumo. Estando o preço do insumo supervalorizado de forma indevida, com valores que dizem respeito ao produto final e não ao insumo, não pode essa parcela integrar o “valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial”. Nessa situação, o valor tributável não é igual ao preço registrado na nota fiscal, só podendo ser o custo de fabricação acrescido dos custos financeiros e dos de venda, administração e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que devam ser adicionadas ao preço da operação de saída. MULTA DE OFÍCIO. PRESENÇA DE Fl. 5264DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 59 SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. QUALIFICAÇÃO. Evidenciadas as circunstâncias de sonegação, fraude e conluio, a multa de ofício de 75% deve ser majorada em dobro, no patamar de 150%, com fundamento no art. 80, caput, e § 6º, inciso II, da Lei nº 4.502, de 1964. Assunto: Classificação de Mercadorias Período de apuração: 01/04/2017 a 31/03/2019. “KITS” PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL PRÓPRIA EM RELAÇÃO A CADA UM DOS COMPONENTES DO “KIT”. Nas hipóteses em que a mercadoria denominada “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam, efetivamente, uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização, ocorrida no estabelecimento do adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. LAUDOS E PARECERES TÉCNICOS. COMPETÊNCIA. VINCULAÇÃO. A classificação fiscal não é aspecto técnico e, desta forma, o laudo de especialistas não tem qualquer vinculação para a autoridade administrativa no que a ela se refere, pois a própria autoridade, considerando as regras aplicáveis à classificação, tem competência para formar seu juízo a respeito. Assim, apenas os aspectos técnicos abordados nos pareceres encomendados pela impugnante podem ser aproveitados na análise levada a efeito no julgamento, mas o juízo acerca da classificação fiscal compete à autoridade julgadora. Assunto: Processo Administrativo Fiscal. Período de apuração: 01/04/2017 a 31/03/2019. RESSARCIMENTO DE IPI. CRÉDITOS INCENTIVADOS. APROVEITAMENTO. ÔNUS DA COMPROVAÇÃO. Por envolver a fruição de créditos, cabe à postulante o ônus da comprovação da sua existência. Incumbe à interessada fazer prova dos fatos constitutivos de seu direito ou dos fatos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito da Fazenda Pública. DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO. MATÉRIA QUE NÃO FEZ PARTE DO PEDIDO E NÃO CONSTA DO DISPOSITIVO. INEXISTÊNCIA DE COISA JULGADA. Coisa julgada é uma qualidade que se agrega à declaração contida na sentença, assim entendida a resposta jurisdicional firmada apenas na parte dispositiva. Nem o relatório e nem a fundamentação da sentença podem se revestir da coisa julgada, porque nestes não existe propriamente um julgamento. Se determinada matéria não integrou o pedido e não consta do dispositivo, não faz coisa julgada, ainda que importante para determinar o alcance da parte dispositiva. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/04/2017 a 31/03/2019 APLICAÇÃO DA NORMA JURÍDICA. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. A alteração de critério jurídico deve ser entendida como uma mudança de posição interpretativa da Administração a respeito de determinada norma. Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se a Fiscalização promove autuação baseada em fato que não foi objeto de verificação anterior. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. DOCUMENTOS FISCAIS IDÔNEOS. CLASSIFICAÇÃO EQUIVOCADA. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE. Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN. Na situação, as notas fiscais de aquisição das mercadorias que originaram o suposto crédito, ao consignarem classificação fiscal equivocada que não se aplica ao produto comercializado, deixam de ostentar o amparo necessário a respaldar o crédito ficto escriturado, sendo cabível a glosa. ACRÉSCIMOS LEGAIS. OBSERVÂNCIA DOS ATOS NORMATIVOS EXPEDIDO PELAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. INCIDÊNCIA. Atos normativos a que se refere o art. 100, I, CTN, são normas complementares das leis, dos tratados e convenções internacionais e dos decretos que versem sobre matéria tributária. Fl. 5265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 60 São atos gerais e abstratos, tais como portarias, instruções, etc., editadas com a finalidade de explicitar preceitos legais ou de instrumentar o cumprimento das obrigações tributárias. Não basta que o ato seja emitido por autoridade administrativa, mas deve ser por autoridade competente sobre a matéria, ou seja, a autoridade tributária. É a observância destes tipos de atos que têm o condão de excluir a cobrança dos consectários legais, nos termos de parágrafo único do art. 100 do CTN. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA VINCULANTE CARF Nº 108. Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento, conforme Súmula Vinculante CARF nº 108. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM NA SITUAÇÃO FÁTICA. ASPECTOS ECONÔMICO E JURÍDICO. São solidariamente obrigadas aquelas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Pessoas atuando de maneira concorrente, valendo-se de construções artificiais e ardilosas para se esquivar de obrigações tributárias, são atraídas para o polo passivo da obrigação tributária, vez que se caracteriza o interesse tanto econômico quanto jurídico, implicando na solidariedade prevista no art. 124, inciso I, do CTN. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte A recorrente Spal apresentou Recurso Voluntário, tempestivamente, no qual afirma, em síntese: i) da ilegalidade do auto pelo erro na apuração do IPI devido e na relação direta entre o presente processo e o PA nº 15215.720105/2018-78; ii) da classificação fiscal e da alíquota – da competência legal da Suframa para administrar o benefício fiscal do artigo 9º do DL 288/67, da definição do produto beneficiado, da vinculação ao respectivo PPB e a sua consequente classificação fiscal, o produto constituído por partes líquidas ou por partes líquidas e sólidas oriundo de PPB de “concentrado” é concentrado; iii) da correta classificação fiscal do concentrado não homogeneizado na posição da TIPI 2106.90.10 Ex 01; iv) da ofensa à coisa julgada no Mandado de Segurança Coletivo (MSC) nº 91.0047783-4; v) da orientação geral contida em ato público reconhecendo expressamente que o produto elaborado pela recofarma é o concentrado classificado na posição da TIPI 2106.90.10 EX 01.; vi) da ilegalidade do auto por falta de arbitramento; vii) da base de cálculo do IPI para fins de creditamento do IPI; viii) da ilegalidade do auto pela falta de arbitramento do valor tributável para fins de creditamento do IPI; ix) da não responsabilidade da recorrente por suposto erro na classificação fiscal e no valor tributável do concentrado; x) da idoneidade das notas fiscais e da qualidade da recorrente de adquirente de boa-fé; xi) da impossibilidade da exigência de multa, juros de mora e correção monetária; xii) da inaplicabilidade da multa qualificada ao caso concreto; xiii) da decadência dos créditos de IPI decorrentes da aquisição de produtos de limpeza, lubrificantes e aditivos para caldeiras; xiv) da alteração de critério jurídico. A recorrente Recofarma apresenta recurso voluntário, no qual afirma: i) preliminar de nulidade pelo cerceamento de defesa; ii) no mérito, pela classificação do concentrado no código 2106.90.10, Ex 01; iii) inexistência de irregularidades na base de cálculo dos créditos Fl. 5266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 61 incentivados; iv) a regular precificação pela Recofarma; v) impossibilidade de responsabilização solidária pelo crédito tributário e da qualificação da multa de ofício, pela inexistência de simulação e conluio. A PGFN apresenta contrarrazões, na qual afirma: i) ausência de nulidade do acórdão recorrido; ii)ausência de ilegalidade do auto de infração e de alteração de critério jurídico pela decisão recorrida; iii) da correta premissa da fiscalização para classificação dos insumos fornecidos pela Recofarma; iv) da incompetência da SUFRAMA; v) inexistência de atos oficiais que corroboram a classificação fiscal defendida pela recorrente e inaplicabilidade do art. 24, da LINDB; vi) irrelevância da suposta boa-fé da adquirente para efeito de aproveitamento da classificação fiscal incorreta; vii) os itens chamados “kits de concentrados” já foram vendidos separadamente pelo Grupo Coca-Cola; viii) Limites objetivos da coisa julgada formada no Mandado de Segurança Coletivo n° 91.0047783-4: classificação fiscal como matéria não decidida no provimento transitado em julgado; ix) Sentença proferida em ação anulatória proposta pela RECOFARMA. Natureza do provimento anulatório pendente de trânsito em julgado: desconstituição específica e exclusiva do crédito tributário discutido naquele processo; x) Ausência de ilegalidade por falta de arbitramento de créditos correspondentes às únicas partes sujeitas à alíquota positiva; xi) Responsabilidade solidária da RECOFARMA; xii) Legalidade da exigência de multa, de juros de mora e de correção monetária; xiii) da multa qualificada. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora. Os recursos são tempestivos e atendem aos requisitos de admissibilidade, portanto, deles tomo integral conhecimento. Recursos Voluntários Preliminares Da decadência A recorrente afirma que A Recorrente defende que “a AUTORIDADE decaiu do direito de glosar e/ou exigir o IPI relativo ao período anterior a 28.11.2013, porque a RECORRENTE foi intimada do AUTO em 28.11.2018 e, pois, já teria se passado mais de cinco anos entre os fatos geradores e a ciência do AUTO, nos termos do art. 150, § 4º, do CTN”. Fl. 5267DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 62 Para a Recorrente, “é inquestionável que, para os fins específicos do lançamento por homologação do IPI, o art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/10 expressamente considera pagamento o encontro de crédito admitido e débito na escrita fiscal em que resulta saldo credor”. Contudo, razão não assiste ao recorrente. É massiva a jurisprudência deste Tribunal que entende pela afastabilidade do artigo 150, parágrafo 4º, do Código Tributário Nacional, pela distinção que se faz quanto à glosa de créditos e pagamento, nos termos do artigo 156, do mesmo diploma legal. Sem maiores delongas, peço vênia para me utilizar das razões de decidir constantes no Acórdão nº 9303-015.184, sob relatoria da Conselheira Liziane Angelotti Meira, julgado em 15 de maio de 2024: I.1) Decadência do direito de o Fisco glosar créditos escriturais. Conforme previsto na Constituição Federal (art. 146, III, “b”), “cabe a lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre ... decadência”. Decadência, no Código Tributário Nacional, é forma de extinção do crédito tributário (art. 156, V) e se dá pelo decurso do prazo para que seja feito o lançamento, que constitui o crédito. Logo, não existe decadência para glosa de créditos escriturais. Existe, na realidade, a prescrição para a sua utilização pelo sujeito passivo, de cinco anos, conforme art. 1º do Decreto nº 20.910/32. Em relação aos créditos escriturais, o único prazo que tem a Fazenda Pública – não propriamente para a glosa, em si, mas a ela relacionado – é o de cinco anos para a análise de Declarações de Compensação lastreadas em Pedidos de Ressarcimento. Feitas as glosas e resultando, após a reconstituição da escrita fiscal, saldos devedores do imposto, o lançamento dos valores que deixaram de ser recolhidos, estes, sim, terão que observar o prazo decadencial, do art. 150, § 4º, ou do art. 173 do CTN, a depender do caso. Cumpre lembrar que esse entendimento foi adotado por maioria nesta turma em outubro de 2023, no Acórdão nº 9303-014.477, de minha relatoria. Isto posto, rejeito a preliminar de decadência. Da alteração do critério jurídico Afirma a recorrente que houve alteração do critério jurídico, tendo em vista a adoção da acusação de erro de classificação fiscal e sobrevalorização, pela fiscalização, quando em outros lançamentos haviam outras razões pelais quais, especialmente concentradas somente no debate quanto à classificação fiscal. Razão não assiste à recorrente. A alteração do critério jurídico, embasada pelo artigo 146, do Código Tributário Nacional, diz respeito às alterações efetuadas no mesmo lançamento, no decorrer do processo administrativo fiscal ou do procedimento fiscalizatório, sem qualquer vínculo da fiscalização quanto a lançamento diverso realizado em demais oportunidades. Fl. 5268DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 63 Portanto, nego provimento em relação a este ponto. Da coisa julgada A recorrente alega que faz jus à coisa julgada formada no mandado de segurança coletivo (MSC) nº 91.0047783-4, impetrado pela Associação dos Fabricantes de Coca Cola (AFBCC). Com efeito, transitou em julgado o Acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, nos seguintes termos: Cabente o creditamento do valor do IPI que, em razão de isenção, deixou de ser tributado em operação anterior, para que se dê pleno alcance ao princípio constitucional de não cumulatividade, enunciado sem restrições para esse imposto. Em destaque, aduz que na referida ação judicial, pela concessão da segurança quanto ao direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado, toma-se basicamente como verdadeira a classificação fiscal adotada pelo contribuinte. Contudo, discordo de tal posicionamento. A identificação processual e material para que se verifique a concomitância e a ocorrência de coisa julgada quando há o cotejo entre a esfera administrativa e judicial, deve atender à existência idêntica de determinados requisitos: partes, causa de pedir e pedido. Não é o que se verifica no caso quando se trata da discussão sobre a classificação fiscal dos kits de refrigerantes, não bastando para adotar a premissa afirmada pelo contribuinte que a decisão judicial tenha mencionado que o direito ao crédito de IPI pleiteado fincou seu entendimento quanto ao tema apenas por mencionar “concentrado”. Não era aquela a discussão primordial do processo judicial. Logo, não há que se falar em coisa julgada, pela inexistência de correspondência dos requisitos processuais e materiais para que se verifique a identidade entre a esfera administrativa e judicial. Nego provimento a este ponto, portanto. Do arbitramento A recorrente afirma a existência de uma ilegalidade no Auto de Infração, uma vez lá teria sido reconhecido que deixou de calcular o crédito porque um dos insumos do concentrado estaria classificado na posição fiscal cuja alíquota de IPi seria de 5%, em violação ao artigo 148, do Código Tributário Nacional. Contudo, sem razão a recorrente. Cabe o ônus da prova a quem afirma o direito, entendimento já pacificado neste Tribunal que cabe ao contribuinte comprovar a certeza e liquidez do crédito tributário, nos termos do artigo 170, do Código Tributário Nacional. Fl. 5269DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 64 E, em que pese o esforço retórico do recorrente, não vislumbro provas nos autos quanto à contestação do crédito, de modo que tenha o contribuinte demonstrado a alíquota de forma individualizada. Neste ponto, nego provimento. Da (in)competência da SUFRAMA Afirma o recorrente que a classificação dos kits de refrigerantes como produtos únicos no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI foi legitimada pela Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98 e os demais atos da SUFRAMA, tendo o órgão competência para delimitar a forma pela qual a mercadoria deve ser classificada, vinculando-se os demais órgãos – RFB e CARF. Razão não assiste à recorrente, e peço vênia para me utilizar das recentes razões de decidir proferidas pelo Acórdão nº 3302-014.080, sob relatoria da Conselheira Denise Madalena Green, de processo julgado em 28 de fevereiro de 2024 a) da competência da SUFRAMA para definir a classificação fiscal dos produtos fabricados em projeto industrial aprovado para fruição de benefícios fiscais e do ato administrativo: A recorrente defende que a competência para definir a classificação fiscal dos produtos fabricados em projeto industrial aprovado pelo SUFRAMA é da referida Superintenência, que por sua vez reconhece que a entrega dos concentrados para refrigerantes no formato de “kits" não desnatura a sua condição de produto único, classificado na posição 21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI/2011, e que não cabe à RFB questionar aquela classificação. No entanto, tal entendimento não tem fundamental legal e não procede. Consta das normas atuais, que o Decreto Lei n° 1.435, de 1975, regulamentado pelo Decreto n° 7.139/2010 (art. 4º, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência exclusiva para aprovar os projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos no art. 6° do DL n° 1.435/1975, bem como para estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos referidos projetos, consoante o art. 176 do CTN. Portanto, quanto a competência da SUFRAMA para aprovar os PPB não resta dúvida. Entretanto, o que está em discussão não é a competência para a aprovação de projetos de que trata o DL nº 1.435, de 1975. Não constam dos autos que, em momento algum, a validade dos atos da SUFRAMA foram questionados ou tiveram a sua eficácia afastada. Por outro lado, se compete à SUFRAMA administrar os incentivos relativos à Zona Franca de Manaus e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB), órgão da Administração Tributária Federal do MF, a fiscalização do Imposto Sobre Produtos Fl. 5270DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 65 Industrializados, conforme o estabelecido nos incisos XVIII e XXII do art. 37 da CF e nos arts. 505 e 506, do RIPI/2010 (Decreto nº 7.212. de 2010). Cabe registrar, ainda, que a fiscalização do Imposto de Importação e do IPI compete aos Auditores-Fiscais da RFB (arts. 142, 194 e 196 do CTN, arts. 91 e 93 da Lei nº 4.502, de 1964, art. 6º da Lei nº 10.593, de 2002, e arts. 2º e 9º da Lei nº 11.457, de 16 de março de 2007), abrangendo a verificação das classificações fiscais e alíquotas utilizadas pelos contribuintes desses tributos. Nesse sentido, cito o Acórdão nº 3401-005.942 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Processo nº 19311.720224/2017-11: ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI. É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à verificação se os produtos adquiridos com isenção estão devidamente classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB a circunstância de o projeto de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REGRIGERANTES. IPI. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constituise de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. (Acórdão nº 3401-005.942 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Processo nº 19311.720224/2017-11, Rel. Conselheiro Por oportuno, transcrevo as razões constantes no voto vencedor do acórdão citado acima, do Ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, dos quais adoto como razoes de decidir: (...) Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o seguinte: Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (...) Fl. 5271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 66 XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei; (...) Art. 146. Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...) b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei nº 5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei, por sua vez, estabelece o seguinte: Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição. (...) Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação. Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei nº 10.593, de 06/12/2002. Esta, em seu art. 6º, com a redação dada pela Lei nº 11.457, de 16/03/2007, estabelece o seguinte: Art. 6º São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil: I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em caráter privativo: a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições; b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo administrativo- fiscal, bem como em processos de consulta, restituição ou compensação de tributos e contribuições e de reconhecimento de benefícios fiscais; Fl. 5272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 67 c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na legislação específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro, apreensão de mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e assemelhados; (...) e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da legislação tributária; II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista na alínea "c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto nº 6.759, de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de mercadorias, assim dispõe o referido ato normativo: O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84, inciso IV, da Constituição, DECRETA: Art. 1º A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior serão exercidos em conformidade com o disposto neste Decreto. (...) LIVRO V DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS TÍTULO I DO DESPACHO ADUANEIRO CAPÍTULO I DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO (...) Seção V Da Conferência Aduaneira Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por finalidade identificar o importador, verificar a mercadoria e a correção das informações relativas a sua natureza, classificação fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de todas as obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação. (...) CAPÍTULO VI DO PROCESSO DE CONSULTA Fl. 5273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 68 Art.790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os processos administrativos de consulta, relativos a interpretação da legislação tributária e a classificação fiscal de mercadoria, serão solucionados em instância única (Lei nº 9.430, de 1996, art. 48, caput). (...) §3º A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será solucionada pela aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 1972, e de normas complementares editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei nº 9.430, de 1996, art. 50, caput). Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei nº 9.430, de 1996, o qual determina que os processos de consulta relativos à classificação de mercadorias devem seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235/72 (norma que regulamenta o Processo Administrativo Federal): Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos administrativos de consulta serão solucionados em instância única. § 1º A competência para solucionar a consulta ou declarar sua ineficácia, na forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, poderá ser atribuída: I a unidade central; ou II - a unidade descentralizada. § 2º Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes serão observados quando da solução da consulta. § 3º Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da consulta ou do despacho que declarar sua ineficácia. § 4º As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa oficial, na forma disposta em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal. (...) Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à classificação de mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e do art. 48 desta Lei. § 1º O órgão de que trata o inciso I do § 1º do art. 48 poderá alterar ou reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à classificação de mercadorias. (...) § 4º O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em processos de consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pela órgão de que trata o inciso I do § 1º do art. 48. Fl. 5274DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 69 Feita essa digressão legislativa, conclui-se que é da RFB a competência para, inclusive através de processos de consulta, decidir sobre classificação fiscal. Obviamente, esta competência não se restringe ao âmbito das aduanas (alfândegas), nem a processos de importação/exportação, pois não é possível uma mercadoria ter uma classificação segundo a NCM em uma importação e outra classificação para fins de apuração do IPI. Dessa forma, nego provimento ao recurso nesse ponto. Da classificação fiscal O tema não é novo neste Tribunal e carrega diferentes posições sobre a reclassificação realizada pela fiscalização nos casos de “kits” de concentrado para bebidas não alcóolicas, tendo já me manifestado de forma favorável à classificação adotada pelo contribuinte. Peço vênia para me utilizar das razões de decidir constantes no Acórdão nº 3402- 003.799, de relatoria do ex-conselheiro Carlos Agusto Daniel, que explora com brilhantismo o caminho jurídico a ser percorrido para a classificação fiscal de mercadorias: O segundo fundamento da autuação fiscal consiste na afirmação de a classificação fiscal adotada pelo contribuinte (Ex 01 do código 2106.90.10) estaria equivocada, pois "preparações" deve ser entendida apenas como produtos prontos para uso. O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um sistemapadronizado de codificação e classificação desenvolvidoe mantido pela Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto 97.409/1988 que promulgou a Convenção Internacional sobre o SH, aprovada pelo Decreto Legislativo 71/1988). Um dos compromissos assumidos como Parte Contratante dessa Convenção (art. 3º) consiste em aplicar as Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado, sem aditamentos nem modificações, bem como todas as Notas de Seção, de Capítulo e de Subposição e a não modificar a estrutura das Seções, dos Capítulos, das posições ou das subposições. De acordo com os arts. 16 e 17 do RIPI/2002 (art. 10 da Lei 4.502/1964), a classificação deverá ser feita de acordo com as Regras Gerais para Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares RGC e Notas Complementares NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL NCM, integrantes do seu texto. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão lusobrasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN RFB 807/2008), constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das Posições e, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado. Os fundamentos são resumidos pelo fiscal nos seguintes itens do TVF: Fl. 5275DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 70 “76) Conforme demonstrado a seguir, não é possível chamar de preparação algo que não está preparado nem misturado. 77) Segundo o dicionário eletrônico Houaiss, o vocábulo “preparação” tem os seguintes significados: “Ato ou efeito de preparase; preparo, preparamento, preparativo 1. operação ou processo de aprontar qualquer coisa para uso ou serviço 2. elaboração dos alimentos para transformálos nos diversos pratos, iguarias, etc. 3. feitura de um preparado; preparo 4. m.q. PREPARADO (“´produto”)” (grifo nosso) O termo “preparação” indica, pois, uma ação – o ato de preparar, e um resultado – o preparado. 77.1 – Conforme o dicionário eletrônico Priberam da Língua Portuguesa, o vocábulo “preparação” tem os seguintes significados: 1. .Ato ou efeito de preparar ou de prepararse. 2. Obra prévia. 3. Composição. 4. Manipulação. 5. [Farmácia, Química] Preparado. O termo “preparado”, por sua vez, é definido como: 1. Que se preparou. 2. Que foi feito antecipadamente. = PRONTO 3. Que tem ou fez preparação. ≠ IMPREPARADO 4. Aquilo que se preparou (ex.: colocar o preparado no forno durante meia hora). 5. [Farmácia, Química] Produto obtido de uma manipulação química ou farmacêutica. = PREPARAÇÃO 78) Portanto, os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser entendidos como produtos prontos para uso, cuja origem advém de um processo de preparo. Os insumos empregados devem sofrer algum tipo de processamento, de transformação, podendo ser uma simples mistura de ingredientes ou complementada com algo mais elaborado como cozimento, por exemplo. 79) Não é o caso dos “kits” adquiridos pela fiscalizada, cujos componentes são misturados durante o processo de elaboração da bebida final. Se cada componente foi recebido do fornecedor na sua embalagem individual, não há que se falar em uma mercadoria pronta para uso. (...) 80.3 – Da mesma forma que no exemplo acima, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10 tratam de “preparações compostas” constituídas por uma mistura de diversas substâncias, as quais por diluição deveriam produzir o refrigerante. Não é o caso dos “concentrados” adquiridos por Vonpar, pois estes são um conjunto de ingredientes, cada uma na sua embalagem individual, que não estão misturados e não estão prontos para uso.” Em síntese, podese dizer que a fiscalização se baseou em um dos sentidos lexicais do verbete "preparação" e partiu do pressuposto de que "preparação" seria apenas a mistura já homogeneizada e passível de diluição, diferentemente dos ingredientes que compõem o "concentrado" adquirido pela Vonpar. Primeiramente, devese frisar que essa discussão é nova para este Colegiado, haja vista que TODAS as autuações relativas a esta matéria (glosa de créditos de IPI de saídas isentas da ZFM) foram lavradas sob o fundamento anterior, já rebatido em razão da existência de coisa julgada material em favor da VONPAR. Tal inovação, especialmente e exclusivamente em relação a este Contribuinte específico, causa alguma espécie. Em razão da verificação da existência de coisa julgada que impediria a autoridade fiscal de lançar o tributo contra a VONPAR pelo primeiro fundamento indicado, a Fl. 5276DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 71 autoridade fiscal achou por bem construir um argumento ad hoc, personalíssimo à Recorrente, com a finalidade de "escapar" dos constrangimentos constitucionais e possibilitar a autuação da empresa. Verificase, pois, que a discussão da classificação fiscal, neste caso, vem como um deus ex machina um recurso da dramaturgia grega que consistia originariamente na descida em cena de um deus cuja missão era dar uma solução arbitrária a um impasse vivido pelos personagens. Explicome: diante do impasse gerado pelo óbice que a existência de singular decisão judicial favorável ao Contribuinte, em relação à tese fiscal para a glosa dos créditos, foi preciso recorrer a uma solução arbitrária para sair desse embaraço arrecadatório. O artifício encontrado foi o recurso à classificação fiscal dos "kits de concentrados". Para isso, utilizouse o auditor fiscal de uma série de premissas absolutamente equivocadas para construir, somadas a um emaranhado de disposições regulamentares que nada tem a ver com a classificação das mercadorias em análise (chegando inclusive a tratar de soluções de consulta proferidas pela Alfândega norteamericana), e por fim pincelando com diversos dispositivos do NESH (que em nada se referem ao caso específico) para justificar a conclusão de que o kit deve ser classificado parte a parte. Todos eles serão oportunamente analisados, em razão de um ponto mais premente para análise: a impessoalidade nos atos administrativos. A impessoalidade da Administração Pública no trato com os administrados é decorrência direta da igualdade republicana, garantindo a todos um tratamento isonômico na aplicação das leis. Não é a toa que tal princípio foi colocado no próprio caput do art. 37 da Constituição Federal, pedra angular do regime jurídico a que se sujeita o Poder Público: Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: A impessoalidade é decorrência da própria vinculação à lei e à moralidade a que se submetem os agentes administrativos, como comando de vedação a qualquer espécie de distinção que se funde em critérios pessoais do administrados. É corolário dela o tratamento igual de todos os contribuintes que estejam em uma mesma situação jurídica, sem que se façam distinções incabidas. Mais do que isso, a impessoalidade é uma das mais importantes, quiçá a maior, barreira ao arbítrio da Administração Pública, pois onde não há impessoalidade, decerto lá estará o arbítrio. Naturalmente, não estamos em tempos de outrora, onde a arbitrariedade e a pessoalidade restavam evidentes nos comandos de um soberano. Atualmente, a pessoalidade encontra subterfúgio em interpretações aparentemente jurídicas, Fl. 5277DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 72 em artifícios hermenêuticos que deixam transparecer a intenção do agente de beneficiar ou prejudicar especificamente um determinado administrado. É dizer, a arbitrariedade encontra se caminho, subrepticiamente, sob o manto da legalidade, não podendo ser confundidas as duas coisas. Em razão disso, Agustín Gordillo pontua que a arbitrariedade é um vício subjetivo dos atos administrativos que compromete sua validade jurídica, inclusive traçando com mestria a linha entre a arbitrariedade e o vício de violação da lei. Senão vejamos, em tradução livre, a lição mais abalizada: Deve anotarse especialmente que em todos estes casos o vício do ato deverá ser encontrado no raciocínio feito pelo administrador para ditar o ato; em igual sentido que na matéria de desvio de poder, se prescinde da questão do seu objeto ser ou não, em si, violador de norma expressa alguma; o vício do ato não deriva de que este vá contra proibição expressa da ordem jurídica, senão de que há chegado a ela por caminhos distintos do que a ordem jurídica prescreve. Chegou à decisão por sua pura vontade, por capricho; não fez uma análise racional e razoável dos fatos e do direito. Por isso, ainda que a decisão não pareça ir contra normas expressas, é de todos os modos ilegítima. (GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo, T.3, 6ªed.. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. P. IX45) No caso em tela, verificase que a fiscalização que sempre utilizou um determinado critério para fiscalizar e autuar as empresas que tomam créditos de IPI de saídas isentas da ZFM inovou especificamente em relação à VONPAR, buscando com isso escapar às raias da coisa julgada. Ora, se a fraude à lei consiste em utilizarse de regras jurídicas para contornar uma proibição substancial de outra regra legal, podese dizer seguramente que estamos diante de uma caso de fraude à Constituição, pois procura o fiscal, utilizandose de um complexo arrazoado, escapar da arrebatadora eficácia, constitucionalmente garantida, da coisa julgada. Essa tentativa de autuar a qualquer custo resta evidente ao longo da análise dos argumentos que fundamentaram a desconsideração da classificação feita pelo Contribuinte, que serão analisados abaixo. Primeiramente, a fiscalização afirma que o Laudo exarado pelo laboratório confirma de forma inequívoca que a classificação fiscal adotada pelo Contribuinte está errada. Todavia, uma simples análise do documento atesta exatamente o contrário, como será demonstrado abaixo, apresentandose o resultado por amostragem: (...) No Laudo anexado aos autos, se verifica que os "kits de concentrados" abrangem basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo estas últimas compostas de Ácido Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de Sódio, que vem às vezes misturados com outros sais, e em outras isolados. Em seguida, o Fiscal desconsidera a indicação feita pelo Laudo de que se tratariam de preparações, para adotar seu próprio sentido atécnico, digae que obteve à partir de uma consulta ao dicionário Priberam, na internet, concluindo assim que "preparações" devem ser entendidos Fl. 5278DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 73 apenas como produtos prontos para uso, já tendo sido processados, enquanto no caso dos kits, os componentes são misturados no processo de elaboração da bebida final. Para fundamentar, cita a distinção entre preparações alimentícias simples e compostas, para enquadrar o caso em tela na preparação alimentícia composta homogeneizada. Pontua então uma de suas falácias: Ora, não apenas a utilização da mercadoria é relevante para fins de classificação como a própria TIPI delineia elementos teleológicos no bojo de suas classificações, especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02: É dizer, faz toda a diferença para fins classificatórios o fato da mercadoria receber determinada destinação ou não, para esse caso dos concentrados, como também para diversos outros. Outro exemplo banal da erronia da premissa assumida pelo Fiscal é a classificação de produtos inorgânicos não misturados, que embora sejam usualmente incluídos no capítulo 28 da TIPI, são excluídos do mesmo quando se apresentem sob formas ou acondicionamentos especiais, ou quando submetidos a tratamentos que mantenham sua constituição química, como no caso da posição 30.04 (produtos para uso terapêutico ou profilático, que se apresentem em doses ou acondicionados para venda a retalho). De qualquer forma, resta trivial que o Sistema Harmonizado privilegia a destinação da mercadoria e o papel comercial que a mesma exercerá, sobre o simples dado de sua constituição físicoquímica. Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição indicada pelo Contribuinte: A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.). A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a Fl. 5279DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 74 possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a natureza de preparação. Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02. Isso é corroborado quando se compulsa a NESH XI à RGI/SH 3, que traz exceção expressa à aplicação da regra 3 de interpretação do SH: XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias constituídas por diferentes componentes" que os kits de concentrado devem ser tratados como uma única mercadoria, a despeito da existência de diversas partes (em embalagem comum ou não) e em proporções fixas. Isso conduziria a uma aparente contradição com a RGI/SH 2.b, que trata da classificação de produtos misturados ou artigos compostos, remetendo expressamente à Regra 3, verbis: Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetuasse conforme os princípios enunciados na Regra 3. Tal contradição se dissipa, todavia, diante da NESH X à RGI/SH 2.b, que determina expressamente que: Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificarse por aplicação da Regra 1. Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada passa a ser a RGI/SH 1, com o respaldo das Notas Explicativas mencionadas acima, autorizando o Contribuinte a tratar como uma só mercadoria o "kit de concentrado", constituído por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), e em proporções fixas. Fica expressamente afastada pela NESH a primeira falácia do TVF. Além disso, afirma categoricamente o auditorfiscal que: Fl. 5280DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 75 Com tal afirmativa em mente, que nos parece ser a segunda falácia, prossigamos para a Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH: B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluemse, entre outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ÁCIDOS ORGÂNICOS, SAIS DE CÁLCIO, ETC.) com SUBSTÂNCIAS ALIMENTÍCIAS (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para melhorarlhes algumas das suas características (apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38). E prossegue no subitem 7: 7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; SÃO TAMBÉM FREQÜENTEMENTE UTILIZADOS NA INDÚSTRIA PARA EVITAR OS TRANSPORTES DESNECESSÁRIOS DE GRANDES QUANTIDADES DE ÁGUA, DE ÁLCOOL, ETC. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22. Em primeiro lugar, a NESH considera expressamente que Ácido Cítrico e conservantes (Sorbato de Sódio, Benzoato de Sódio e Citrato de Sódio) fazem parte da "preparação" que se enquadra na posição indicada pelo contribuinte ela é absolutamente literal a esse respeito! E mais, ela desce à minúcia de indicar que a "preparação" pode ser enviada sem passar pela diluição, ou seja, encampando as diversas partes do "kit", para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Há uma preocupação expressa com uma limitação técnica, ao contrário do afirmado pela autoridade fiscalizadora. Isso não implica dizer que o auditor necessite pesquisar a realidade econômica e mercadológica para definir a Fl. 5281DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 76 classificação fiscal de todas as mercadorias, mas apenas daquelas cujas disposições do NCMSH e a respectiva NESH tragam expressas a relevância da destinação e a pertinência na consideração da limitação técnica. E mais, vejamos o subitem 12: 12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por: (...) Estas preparações destinamse a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias. Novamente, a NESH desce ao detalhe a respeito de tal posição do NCM, para indicar que a "preparação" não perde seu caráter enquanto tal simplesmente pelo fato de sofrer diluição ou algum tipo de tratamento complementar no estabelecimento da Recorrente. A Procuradoria da Fazenda aduz que [a]capacidade de diluição dos “concentrados” fornecidos pela Recofarma foram anabolizados com ingredientes que elevaram substancialmente a capacidade de diluição nas empresas engarrafadoras, como é o caso da VONPAR. Todavia, como visto, o acréscimo dos demais componentes do "kit" não descaracteriza o seu caráter de preparação, diferentemente do que entende o douto procurador. Portanto, resta claro pela leitura das notas explicativas que: i) o fato do kit envolver partes sólidas e líquidas que sofreram diluição posteriormente no estabelecimento da adquirente não desnatura a sua natureza de "preparação". ii) o fato do kit ser destinado a uma empresa que produz refrigerantes é relevante para a classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90. iii) os sólidos presentes no kit são produtos de conservação e ácido cítrico, todos expressamente mencionados como partes integrantes das preparações, podendo ser misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição. Minha convicção pessoal é de que a questão estaria definitivamente sepultada já neste ponto, pela leitura minimamente atenciosa da NESH, mas devemos prosseguir na análise do longo arrazoado fiscal. E mais, não deve causar qualquer espécie tal situação. Situação análoga é presente na classificação dos produtos químicos importados em "kits" para, após mistura, comporem os explosivos classificados na Posição 36.02 (Seção VI) do SH nesse caso, ainda que não se apresentem prontos para a utilização, se classificam na Posição por determinação da Nota 3 da Seção VI: 3) Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e Fl. 5282DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 77 reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem classificarse na posição correspondente a este último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam: a)Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento; b)Apresentados ao mesmo tempo; c)Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares uns dos outros. Tratamse de critérios que só aclaram (ainda que por analogia) ainda mais os parâmetros que devem ser considerados para a classificação dos kits de concentrados, os quais são nitidamente destinados à fabricação de bebidas não alcoólicas, em utilização conjunta, enviados simultaneamente (kits) e em proporção e quantidades suficientes para a produção dos concentrados a serem diluídos. Em seguida, o fiscal recorre a classificações fiscais do U.S. Customs and Border Protection, órgão aduaneiro dos Estados Unidos responsável pela classificação de mercadorias, para sustentar que os produtos de um kit devem ser considerados individualmente. Como se verifica no documento, o produto importado era um kit com um número exato de panquecas, hambúrgueres de salsicha e/ou de ovo para a feitura de doze sanduíches, além de embalagens e etiquetas para o sanduíche pronto. O Fiscal responsável pelo parecer acerca da questão entendeu que como as partes vinham separadas, deveriam receber suas classificações próprias, porque passariam por um processo de montagem. Todavia, parece que o auditor responsável pela lavratura deste auto de infração "esqueceu" de citar o seguinte trecho do parece estrangeiro: Na tradução juramentada, anexa ao TVF: Convenientemente, o fiscal colheu do parecer apenas o que lhe interessava, esquecendo de mencionar a exceção expressamente feita pelo autor do mesmo, na interpretação das regras de classificação fiscal. Ele tenta, insistentemente, aplicar à "preparação" as regras de classificação a produtos sujeitos a montagem (como foi feito com o caso dos sanduíches), a despeito de nada ter a ver tal classificação com o caso em tela, no qual envolve Fl. 5283DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 78 mera diluição dos componentes tratamento este expressamente previsto nas Notas Explicativas ao Sistema Harmonizado. A insistência do fiscal em justificar o injustificável fica clara com a profusão desordenada de portarias e dispositivos que cita, onde o termo "concentrado" está presente, mas que em nada tem a ver com classificação fiscal. O fato do "kit" envolver diversos produtos que serão reunidos no estabelecimento da Recorrente não altera o fato de que a legislação aduaneira determina que a sua classificação deverá ser na posição 2106.90.10, no Ex 01. Mais ainda, recorre à Lei nº 8918/1994 e ao Decreto 6.871/2009 para afirmar que o fato dos "kits de concentrados" não terem registro no MAPA (Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento) desqualificaria o mesmo como "Preparados líquidos ou sólidos para bebidas". Ora, a mencionada lei exige o registro de bebidas junto ao MAPA. Inclusive o regulamento veiculado pelo Decreto º 6.871/09 traz uma expressa definição da mesma, para estes fins: Art.2o Para os fins deste Regulamento, considerase: Iestabelecimento de bebida: o espaço delimitado que compreende o local e a área que o circunda, onde se efetiva conjunto de operações e processos, que tem como finalidade a obtenção de bebida, assim como o armazenamento e transporte desta e suas matériasprimas; IIbebida: o produto de origem vegetal industrializado, destinado à ingestão humana em estado líquido, sem finalidade medicamentosa ou terapêutica; IIItambém bebida: a polpa de fruta, o xarope sem finalidade medicamentosa ou terapêutica, os preparados sólidos e líquidos para bebida, a soda e os fermentados alcoólicos de origem animal, os destilados alcoólicos de origem animal e as bebidas elaboradas com a mistura de substâncias de origem vegetal e animal; IVmatériaprima: todo produto ou substância de origem vegetal, animal ou mineral que, para ser utilizado na composição da bebida, necessita de tratamento e transformação, em conjunto ou separadamente; Vingrediente: toda substância, incluídos os aditivos, empregada na fabricação ou preparação de bebidas e que esteja presente no produto final, em sua forma original ou modificada; VIcomposição: a especificação qualitativa e quantitativa da matéria-prima e dos ingredientes empregados na fabricação ou preparação da bebida; VIIaditivo: qualquer ingrediente adicionado intencionalmente à bebida, sem propósito de nutrir, com o objetivo de conservar ou modificar as características físicas, químicas, biológicas ou sensoriais, durante a produção, elaboração, padronização, engarrafamento, envasamento, armazenagem, transporte ou manipulação; Fl. 5284DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 79 Entendeu o fiscal que o "kit de concentrado" se enquadraria nos "preparados sólidos e líquidos", equiparados a bebida pelo inciso II, pois tais preparados são aqueles produtos destinados ao consumidor ou varejista, para preparação de refrigerante nas máquinas em que a venda ocorre diretamente nos copos (máquinas Post Mix), através da adição de água à mistura é o que deixa claro os artigos 27 a 29 do Decreto, verbis: Art.29.Preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante é o produto que contiver suco ou extrato vegetal de sua origem, adicionado de água potável para o seu consumo, com ou sem açúcares. Art.30.O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante. Parágrafo único.O preparado líquido para refrigerante, quando adicionado de açúcares, deverá ter a designação adoçado, acrescido à sua denominação. Se verifica com clareza que se tratam de preparações absolutamente diferentes. O "kit de concentrado" é vendido à indústria que produz o refrigerante, e qualificasse como um conjunto de matériasprimas e aditivos, conforme expressamente acatados pela Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH, já mencionada anteriormente. O que se verifica, pois, é a utilização por parte do fiscal, de uma terminologia eminentemente técnica para induzir à falsa ideia de que os preparados de que trata o inc. III do art. 2º do Decreto 6871/09 seriam a mesma coisa das preparações da Posição 2106.90.10 do NCMSH. Por fim, para a mais absoluta surpresa deste julgador, a decisão a quo não apenas inovou na argumentação trazida por extenso TVF, como também anexou documentos novos ao processo! Permitome citar o trecho canhestro de confessado desatino procedimental: Não obstante a clareza da citada Nota Explicativa, para enriquecimento da argumentação desenvolvida no TVF, anexei ao processo cópia da tradução juramentada da documentação do Conselho de Cooperação Aduaneira CCA (atual OMA), obtida do processo que tem por objeto o auto de infração lavrado contra a fornecedora Recofarma (11080.723817/201428). O documento anexo, por si, sequer deveria ser conhecido por este colegiado, por se tratar de "prova" (apenas em um sentido largamente lato) nova, produzida por sujeito incompetente para tanto e sem que fosse oportunizada o direito de defesa do contribuinte a seu respeito, em sede de Impugnação. Apenas por amor à argumentação, e por um dever de retidão, irei demonstrar que, ainda que considerado, tal documento em nada altera o desfecho do raciocínio alinhavado neste voto. Fl. 5285DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 80 A decisão recorrida, ao invocar os trabalhos preparatórios da CCA (atual OMA), que estiveram por trás da redação da NESH XI à RGI/SH 3, não está se socorrendo de interpretação autêntica! Já descrevemos o que é a interpretação autêntica em outras oportunidades, pelo que reproduzimos abaixo algumas dessas considerações: Em primeiro lugar, falar em lei interpretativa é falar em interpretação autêntica, que é aquela praticada através de toda lei ou disposição legislativa cujo conteúdo consista na determinação do significado de uma ou mais disposições legislativas anteriores (GUASTINI, Ricardo. Interpretare e Argomentare. Milano: Giuffré, 2011. P.81). (...) O caráter "autêntico" é dado a qualquer interpretação decorrente do próprio sujeito que tenha produzido o texto a ser interpretado seria como se Machado de Assis subscrevesse carta em que confirmasse a traição de Capitu, que deveria ser tomada com a interpretação autêntica da obra "Dom Casmurro". Naturalmente que ao falarmos de Direito, especialmente Direito Tributário, cujas principais regras são produzidas por um Parlamento, fica evidente o caráter ficcional dessa autenticidade (Cf. PUGIOTTO, Andrea. La legge interpretativa e i suoigiudici. Milano: Giuffré, 2003. P.125127) de modo que a subjetividade do legislador se revela como uma noção meramente metafórica, para não dizer ideológica, diante da possibilidade de composições absolutamente distintas desse órgão emitirem leis interpretativas. Isso demanda que substituamos o pressuposto da identidade do autor ou do órgão para a identidade de função (legislativa), que liga a força normativa dos dois atos, lei interpretada e lei interpretativa se prestando a justificar a interpretação autêntica. Portanto, a interpretação autêntica decorre de um ato legislativo de mesma natureza e hierarquia, veiculado pelo sujeito detentor da mesma função, com o objetivo de aclarar dispositivo anteriormente veiculado. Como o próprio a própria decisão coloca "O documento anexado consiste em interpretação autêntica, que decorre da análise realizada pela CCA para fins de formalização do item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b" tratase, pois, de documento que representa trabalhos preparatórios, anteriores à redação da Nota Explicativa em comento. Salta aos olhos a impossibilidade de um trabalho preparatório ser tratado como interpretação autêntica. Em primeiro lugar, não possui natureza normativa, por não veicular qualquer comando vinculante, e sequer se qualifica como norma jurídica, para fins de hierarquização em um sistema graduado verticalmente. Em segundo lugar, o trabalho preparatório é anterior à Nota Explicativa, de modo que não poderia ser interpretação autêntica de algo que sequer existe ainda. Fl. 5286DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 81 Como qualquer ato comunicativo, a norma jurídica de desprende de seu autor no momento que é exarada, da mesma forma que a vontade do legislador e o sentido objetivo da lei não podem se confundir. Quando muito, os trabalhos preparatórios servem para auxiliar na interpretação dos dispositivos legais, em caso de dúvida, mas nunca contra a sua própria literalidade, nem para lhe agravar o conteúdo essa é a lição clássica de Karl Engisch no seu Einführung in das juristsche Denken, ao enfrentar o embate entre as escolas objetivistas e subjetivistas de interpretação. A justificação subjacente a uma determinada norma pode, sim, ser utilizada para identificar casos de sobreinclusão e subinclusão normativa aptos a serem sanados por meio de analogia ou pela técnica de dissociação no momento da aplicação, mas nunca para fins de ampliar o alcance de regras restritivas, como em matéria tributária e penal. A ideia de recorrer à ideologia subjacente à lei posta para fins de interpretála e integrála não é estranha ao Direito Tributário basta que lembremos, por exemplo, do § I da Steueranpassungsgesetz de 1934 (Lei de Adaptação Fiscal), exarado na Alemanha nazista para conformar a interpretação de todas as leis fiscais à ideologia nacionalsocialista, como emanação do chamado Führerprinzip. Deixo aqui o registro histórico dos riscos desta prática. Prosseguindo, cabe ressaltar que diversos pareceres do CCA foram internalizados e tornados vinculantes por meio de Instruções Normativas, e disponibilizados no site da RFB, mas que em nenhum deles consta o documento apresentado pelo julgador a quo. Portanto, tais atas de reuniões não são e nem podem ser tratadas como pareceres oficiais daquela organização, mas como registros históricos dos debates, tampouco tendo sido oficialmente introduzidos no sistema jurídico nacional. É dizer, nem soft law chegam a ser, porque nem Direito são. Desse modo, devese afastar de pronto o argumento levantado pela decisão a quo pelos seguintes motivos: I) o julgador de 1ª instância não pode juntar novos documentos ao processo; II) não foi oportunizado à Recorrente o direito de se manifestar sobre esse documento na impugnação; c) tratase de inovação à fundamentação da autuação; d) o documento juntado não possui qualquer valor normativo, não tendo sido publicado oficialmente como parecer, tampouco internalizado no Direito Brasileiro. Fica clara a improcedência dos argumentos esgrimidos na autuação e na decisão a quo. Tudo isso que foi demonstrado transparece uma profunda arbitrariedade perpetrada pela fiscalização, que olvidou das regras classificatórias expressas para buscar, por meios oblíquos e subterfúgios, a glosa dos créditos. Isso fica muito mais claro por diversos momentos em que informações relevantes são Fl. 5287DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 82 voluntariamente omitidas do TVF para manter a integridade das escusas conclusões alcançadas. Corrobora esse entendimento o fato de este fundamento relacionado à classificação fiscal estar presente apenas nos casos da VONPAR, coincidentemente a empresa que detém um provimento judicial definitivo a seu favor. Tratase, pois, de uma solução arbitrária da fiscalização para conseguir autuar especificamente a VONPAR, o que se qualifica perfeitamente como um vício subjetivo de arbitrariedade e pessoalidade no ato administrativo de lançamento, maculando integralmente a validade do mesmo. Forte em minhas convicções, posso declarar seguramente estarmos diante de um ato administrativo nulo, mas apenas a título de obter dictum, em razão do art. 59, §3º do Decreto 70.235/72, verbis: Art. 59. São nulos: §3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. Portanto, a despeito da patente nulidade, estamos fortes nos fundamentos acima delineados quanto à concessão de provimento favorável do mérito ao sujeito passivo, razão pela qual não pronunciaremos tal nulidade no dispositivo da decisão. Portanto, entendo correta a classificação adotada pelo contribuinte. Isto posto, voto por dar provimento ao recurso voluntário neste ponto, entendendo como correta a classificação fiscal adotada pelo contribuinte. Da sobrevalorização, multa qualificada e responsabilidade solidária Afirma a fiscalização que houve sobrevalorização da base de cálculo dos créditos incentivados, com a inclusão de parcela oriunda de “contribuições financeiras” remetidas pela Recofarma e utilizadas pela Impugnante para pagar despesas de comercialização, com destaque para gastos com o marketing das bebidas, e de parcela oculta relativa a royalties, assim entendidos os rendimentos decorrentes do uso ou exploração de fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio. Assim, parte do valor tributável utilizado para cálculo dos créditos incentivados correspondeu a parcelas que não dizem respeito aos insumos, e sim aos produtos finais. O tema não é novo e já foi analisado por esta turma, em caso exatamente igual – inclusive com o mesmo responsável solidário, sob a relatoria do Conselheiro Jorge Luis Cabral, no acórdão nº 3402-011.758, em que foi afirmado que: Fl. 5288DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 83 (...) Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade intelectual, limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de direito de patente, marca ou desenho industrial, ou nos casos em que isto não tenha sido providenciado pelo interessado, nos termos da política interna do proprietário de proteção do segredo industrial. Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como estes pagamentos pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou fórmula, e pode ser acordada entre as partes interessadas. Por óbvio que os kits negociados entre RECOFARMA e SPAL revestem-se das condições necessárias a possuírem um valor muito acima de seus custos de produção, na eventualidade de se considerar que não foram cobrados royalties por contrato específico. Por outro lado, o Relatório Fiscal não enquadrou a conduta ou as relações societárias e de controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos requisitos do artigo 363, do RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas com royalties para fins de IRPJ/CSLL. Não encontramos no Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI), nenhuma exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente embutida nos preços de venda. Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável para o IPI é o valor da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado, nos termos do § 1º, do inciso II, do artigo 190, do RIPI, conforme transcrito abaixo: (...) Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que deve prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que pudesse ser classificada como royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de propriedade intelectual, como já discutido acima, tendo em vista que toda empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e, sendo ainda a propriedade intelectual monopólio previsto em Lei, não se pode exigir relação aos preços praticados com os custos de produção. Há também arguições, no Relatório 3, sobre discussões a respeito da caracterização de parcelas dos preços de kits para a fabricação de refrigerantes como royalties em Administrações Tributárias, envolvendo justamente empresas do grupo da Coca Cola, mais exatamente um compilado de notícias da imprensa sobre casos na Espanha e em Israel. (...) Em ambos os casos, levantados pela Autoridade Tributária, conclui-se que: o simples fato de haver parcela do preço de venda que possa ser admitido como tendo a natureza de royalty não configura, por si só, uma infração tributária, há a necessidade de se demonstrar o benefício tributário alcançado pelo planejamento tributário apontado e; quando se aponta uma manipulação indevida da base de cálculo de um tributo, esta precisa ser precisamente definida para determinar o montante exato do crédito tributário a ser lançado em decorrência de Fl. 5289DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 84 procedimento de auditoria, cujo o ônus da prova recai sobre a Autoridade Tributária. O Relatório 3, ainda faz considerações sobre a possibilidade de tributação de royalties no Brasil, na relação entre o grupo nacional da Coca Cola, e ao que parece sua controladora nos EUA, invocando o artigo 7° da Convenção Modelo da ONU, atribuindo às empresas do grupo da Coca Cola no Brasil a condição de Estabelecimento Permanente. A Autoridade Tributária desconsidera que a Convenção Modelo da ONU é uma Convenção-Tipo, que apresenta apenas recomendações através de um modelo padrão, uma minuta de base que precisa ser negociada a sua redação final entre as partes e que apenas se consolida num compromisso efetivo pela assinatura de um acordo bilateral e que, por fim, apenas tem efeitos na tributação brasileira quando internalizado através de Decreto Legislativo. Ademais, o Brasil não tem Acordo para Evitar a Dupla Tributação com os EUA. Também desconsidera que a atribuição da condição de Estabelecimento Permanente não decorre da aplicação do artigo 7º, mas sim dos requisitos expostos no artigo 5º, e da consideração do previsto no § 8º, deste mesmo artigo 5º, que determina que o simples fato de uma empresa de um Estado Contratante controlar outra residente em um outro Estado Contratante, ou que realize negócios neste outro Estado, não constitui esta segunda empresa em Estabelecimento Permanente apenas pela relação de controle. Já que foram levantados temas de tributação internacional e de Acordos para Evitar a Dupla Tributação socorro-me ao Teste de Propósito Principal (Principal Purpose Test – PPT), introduzido na Convenção Modelo da OCDE, pelo artigo 29, decorrente do Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifiting), que determina que que basta que seja razoável concluir que um dos propósitos principais de qualquer arranjo ou transação tenha sido obter os benefícios de um ADT, para que seus benefícios sejam negados. A norma antielisiva da Convenção Modelo OCDE guarda muita semelhança com a norma antielisiva do Código Tributário Nacional. Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos têrmos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação Fl. 5290DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 85 tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver demonstrado o aspecto da norma tributária que teria sido descumprido, entendo que a discussão sobre se parte do preço de venda dos “kits” possuiu ou não a natureza de royalties, para fins de apuração da base de cálculo do IPI, é inócua e desnecessária, e se ainda fosse, não foi demonstrado pela Autoridade Tributária o montante que seria considerado royalty para o recálculo da base de cálculo do IPI, sendo neste caso, improcedente qualquer lançamento que glosasse integralmente o valor da transação. Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a elegibilidade do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui a demonstração do valor da base de cálculo aplicável precisa ser corretamente arbitrada pela Autoridade Tributária, não tendo sido feito nenhum esforço neste sentido. Ademais, as argumentações do Relatório 3 misturam e confundem a questão dos royalties com uma possível simulação de movimentações financeiras entre as Recorrentes, com o intuito de onerar artificialmente a base de cálculo do IPI e aumentar de forma ilegítima o valor do crédito do benefício tributário. (...) Apesar da tese da Autoridade Tributária estar muito bem fundamentada, inclusive com considerações que perpassam a mera aplicação da legislação tributária, onde se desenvolvem conceitos econômicos, de tributação internacional e de conceitos de justiça fiscal e de correta aplicação de benefícios tributários e seus impactos, e ainda, apesar de admitir que a tese é plausível, quanto a haver uma movimentação indevida de recursos entre as duas Recorrentes, a simples alegação de ocorrência destes eventos é insuficiente para se determinar a glosa total dos créditos com base nestas argumentações. Com relação à afirmação de que parte do preço de venda dos kits é na verdade o pagamento de royalties, e que o preço seria superior ao efetivamente devido, faltou indicar qual seria a infração à legislação do IPI, na medida que não há restrições ao preço máximo na legislação. Quanto às transferências financeiras entre as Recorrentes, além deste ponto compartilhar a mesma parcela de valor de sobrepreço da base tributável do IPI com a afirmação sobre os royalties, não se procedeu ao arbitramento da mesma, e nem se identificou claramente os fatos objetivos que comprovassem a tese da Autoridade Tributária. Fora o fato incontestável de que os repasses líquidos da RECOFARMA para a SPAL são significativos, em relação ao valor pago pela matéria prima, não houve qualquer esforço em se determinar se os repasses possuíam alguma relação temporal ou vínculo identificável entre o momento do pagamento das aquisições de kits e os repasses posteriores. Fl. 5291DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 86 Não se demonstrou qual parcela do sobrepreço corresponderiam a royalty e qual seria aplicável às futuras despesas de marketing. Não se determina se há ou não algum valor de participação do proprietário da marca nas despesas de promoção dos produtos e qual seria o limite adequado. Nenhuma destas questões foi detalhada objetivamente pela fiscalização, ainda que por amostragem. (...) Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação do fisco, nos termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal entendeu-se que o ônus de demonstrar a certeza (subsunção jurídica do fato negocial ou contábil à norma de incentivo), e a liquidez (valor efetivo do benefício), o mesmo não pode ser dito da valoração de uma operação da qual se acusa uma simulação. Se a Autoridade Tributária entende que houve fraude, e consequentemente qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir que os valores decorrentes desta fraude persistam produzindo efeitos contábeis e tributários em outras esferas. Assim haveria impactos tanto nos lucros da RECOFARMA, quanto nos da SPAL, transferindo a tributação sobre lucros de uma para a outra. Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as afirmações que fez a respeito deste tema. Entendo da mesma forma que o ilustre Conselheiro na decisão supramencionada – que é exatamente o mesmo caso aqui presente, de que não houve comprovação das alegações referentes à ocorrência de simulação e conluio. A despeito da suficiência das afirmativas postas, devo acrescentar observação que considero essencial à percepção dos autos de infração que permeiam as operações relacionadas aos “kits” de refrigerantes, que antes se resumiam à suposta incorreção da classificação fiscal, evoluindo, sem qualquer supedâneo técnico ou probatório, na acusação fiscal de simulação e fraude. Não há de se negar a possibilidade – e a realidade fática, da existência de operações simuladas ou fraudulentas ocorridas em conluios empresariais, contudo, é de extrema importância que não se confunda discordância de estruturas operacionais com as figuras mencionadas, sob pena de distorção de conceitos jurídicos caros ao direito tributário e à legitimidade de operações empresariais. No mesmo sentido, a 1 turma Ordinária, da 2ª Câmara, da 1ª Seção de Julgamento, entendeu que não houve comprovação de fraude, simulação ou conluio, em relação à mesma acusação fiscal, para diferentes pessoas jurídicas das tratadas neste auto de infração, diferenciando-se por serem pessoas jurídicas coligadas. Na oportunidade, o ilustre conselheiro relator, Fredy Albuquerque afirmou que: (...) Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção Fl. 5292DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 87 ou ocultação, torna-se ilegítima a autuação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos. Conquanto o contribuinte demonstre e justifique a regularidade dos preços praticados intragrupo, cabe ao Fisco esclarecer e comprovar os fatores que tornariam inadequada a respectiva relação comercial, a fim de se justificar a alegação de prática de sobrepreço, inadmitindo-se que o lançamento de tributos seja pautado por ilações não comprovadas em elementos de prova que confirmem a pretensa prática de ilícito tributário. A falta de balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao contribuinte o descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a determinação da matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Tratando-se de questão que implica na prática, em tese, de crime contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade de operações comerciais não pode ser presumida por critérios genéricos do agente da administração tributária que não aponte em que medida o preço torna- se sobrepreço entre negócios realizados por partes vinculadas. Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação jurídica tributária e são requisitos materiais essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser eficientemente configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do mesmo ser viciado. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de presunções genéricas para pretender alcançar fatos econômicos relacionados ao contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. (...) A questão de fundo continua a mesma: qual o preço considerado “correto” pela administração tributária para a venda do referido insumo? Pode o Fisco desconsiderar transações comerciais por pretensa simulação que causa sobrepreço se ele mesmo não indica qual seria o preço considerado adequado? Sobre o assunto, a PGFN aduziu em suas contrarrazões que “a fiscalização constatou a atipicidade no fato de a precificação dissociar-se em absoluto dos custos de produção, vinculando-se ao faturamento da adquirente” e que “o arcabouço probatório coligido converge para evidenciar a sobrevalorização nas operações intragrupo investigadas”. Nesse sentido, conclui ser devida a qualificação da multa porque “as práticas constitutivas da infração fiscal correspondem a acordo para artificial transferência de receitas entre duas partes relacionadas para obtenção de vantagem fiscal. Trata-se de típico ‘profit shifting’, prática que necessariamente envolve conluio somado a fraude ou simulação. Por consequente, a própria manutenção do lançamento importa o reconhecimento das hipóteses de qualificação da multa de ofício”. 87. Se a Fazenda Nacional Fl. 5293DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 88 afirma que o arcabouço probatório comprova a sobrevalorização, também não indica qual seria o preço de partida, apenas reitera os mesmos critérios genéricos apresentados pela administração tributários. É dizer: para concluir que algo ultrapassou algum limite, tem-se que indicar o limite; para que algo seja considerado sobrepreço, tem-se que indicar o que considera preço! 88. A falta de balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao contribuinte o descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a determinação da matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Mais ainda, tratando-se de questões que impliquem na prática, em tese, de crime contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade de operações comerciais não pode ser presumida por critérios genéricos do agente da administração tributária que não aponte em que medida o preço torna-se sobrepreço entre negócios realizados por partes vinculadas. 89. Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação jurídica tributária, ou seja, são requisitos materiais essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser eficientemente configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do mesmo ser viciado. O erro perpetrado pela autoridade administrativa não é passível de correção em momento posterior, pois é a partir do conhecimento pelo contribuinte das razões de fato e de direito que ensejam a lavratura do auto de infração que ele poderá realizar sua ampla defesa e contraditar, de forma argumentativa e documental, a insurgência contra a autuação. (...) 94. Já restou demonstrado que não estão indicados os supostos “preços corretos” a serem praticados pelas partes relacionadas, fato que impede concluir por “sobrepreços”. 95. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de presunções genéricas para pretender alcançar fatos econômicos relacionados ao contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. 96. Apontar ilegalidade inexistente é tão deletério quanto a praticar! 97. Não obstante as conclusões apriorísticas do Fisco sobre as escolhas que levam empresas a buscarem estruturas societárias e instalação de operações lícitas em diversos locais favorecidos por incentivos fiscais, elas refletem muito mais o desconhecimento dos agentes administrativos quanto às demandas econômicas reais do que verdadeira relevância argumentativa. Com efeito, em excelente estudo doutrinário sobre “O planeamento Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade”, vê-se as seguintes e lúcidas conclusões: Embora a tributação seja um influenciados na atração de empresas, não é ele o que prepondera. Quando o assunto é investimento estrangeiro direto (IED) genuíno, os tributos ocupam a quarta ou quinta posição na ordem do que é considerado pelos investidores. Antes, são apontados outros fatores tidos como mais importantes, a exemplo de: Fl. 5294DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 89 estabilidade política e instituições fortes, infraestrutura, acesso a mercados e matériasprimas e mão de obra qualificada. No mesmo sentido, a OCDE estende que a política fiscal e seus incentivos ocupam um espaço limitado na tomada de decisão do local onde será alocado o IED. Assim, é errado analisar a questão a partir de uma lógica essencialmente do país, mas, numa perspectiva nacional, não é estatisticamente tão relevante, uma vez que isso não torna o país desinteressante a investimentos externos por si, o que parece ser verificado no mundo real.8 98. Conhecer os senões que estão além da fria relação tributária demanda interesse pela investigação da realidade que cerca o intérprete e o aplicador do Direito, que deve estar atento ao conteúdo interdisciplinar com áreas afins ao Direito Tributário, historicamente encaixotado no conforto de repetições apriorísticas. Seja porque, no mundo real, o direito mais se cumpre do que se descumpre, o propósito negocial mais existe do que se simula, mas conceber isso como uma realidade demanda escolha interpretativa que exige do ourives jurídico lapidar os porquês e os “praquês” da fenomenologia jurídica a par da realidade econômica, nem sempre transparente às lentes de quem a investiga. Cotejar a interdisciplinaridade destes senões, conforme notável lição do Professor – e também i. Conselheiro deste Colegiado – Jeferson Teodorovicz, “Trata-se, portanto, de uma atitude de abertura epistemológica ou ‘abertura de pensamento’. O diálogo (recíproco) entre disciplinas é essencial para a efetivação da interdisciplinaridade. O cientista avança sobre o campo de interesse comum de outros ramos do conhecimento, permitindo-se receber contribuições de outras áreas”. 99. Ressalte-se, ainda, que as conclusões a que chegou a administração tributária para concluir por uma pretensa – e a meu ver inexistente – artificialidade na conduta do contribuinte em manter estrutura societária em Zona Franca brasileira de tributação favorecida para, supostamente, reduzir artificialmente a carga tributária como no caso em apreço, não encontra guarida na realidade indicada nos autos processuais, nem se justifica pelas teorias de escol, que muitas vezes pretendem desconstituir negócios sob o prisma do dever de solidariedade que subjaz ao denominado Dever Fundamental de Pagar Tributos, conforme ensino do professor português José Casalta Nabais. (...) 109. Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível vislumbrar, a meu sentir, qualquer pecha de ilegalidade que justifique a desconsideração da realidade fática que levou a administração tributária de atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo. Não há elementos que conectem seus negócios à prática de simulação, dolo, fraude, conluio, não se comprovou ausência de propósito negocial na composição societária, não houve omissão de registros contábeis nos balanços das companhias envolvidas, além dos produtos comercializados entre as companhias relacionadas terem efetivamente se realizado, razão pela qual não é possível validar a pretensão fazendária de alcançar os fatos econômicos indicados nos autos de infração. Fl. 5295DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 90 Nota-se que a mera conduta de questionamento da estrutura operacional, travestido de acusação de simulação e conluio entre a SPAL e RECOFARMA, na composição do preço dos produtos debatidos é totalmente rechaçada quando não há qualquer elemento probatório que suporte a afirmativa de que tal operação carrega falsidade. Vale mencionar também que os processos administrativos julgados neste tribunal Administrativo até a presente data, em sua integralidade, afastaram a acusação fiscal de simulação e conluio, por carência probatório. Não diferente disso, no presente caso, também não há que se falar nas figuras supramencionadas e capituladas no auto de infração combatido, tendo em vista que a fiscalização em nada teve o condão de demonstrar, de forma fática e documental, a ocorrência de fatores que desabonem a legitimidade e legalidade da relação comercial. Neste passo, dou provimento ao recurso voluntário neste ponto, de modo que, não há que se falar em multa qualificada, tão menos em responsabilidade solidária. Dos juros sobre a multa de ofício Afirma o recorrente que não se aplica a incidência de juros sobre a multa de ofício por inexistência de previsão legal. Contudo, sem razão a recorrente, porque `presente afirmativa se aplica a Súmula CARF nº 108: Súmula CARF nº 108 Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Isto posto, nego provimento a este ponto. Conclusão Ante o exposto, voto em rejeitar as preliminares arguídas, e, no mérito, dar provimento integral aos Recursos Voluntários. (documento assinado digitalmente) Mariel Orsi Gameiro Fl. 5296DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 91 VOTO VENCEDOR Conselheiro Jorge Luís Cabral, redator designado Com a devida vênia à Ilustre Relatora, redijo divergência em relação ao voto vencido, por maioria, apenas no que diz respeito à reversão da glosa decorrente da alteração da classificação fiscal de kits para a produção de refrigerantes, tema no qual restou vencida a relatora. Os concentrados para a produção de refrigerantes possuem fórmulas que usualmente são protegidas como propriedade intelectual através de segredos industriais, de forma que a composição exata de cada concentrado e o processo de mistura e de produção do produto final são conhecidos apenas pelas empresas envolvidas e pelos detentores das marcas. A opção por embalar separadamente diversos componentes distintos e enviá-los à empresa contratada para industrializar os refrigerantes decorre de opções operacionais e logísticas, onde o principal motivador seria evitar o transporte de água em grandes volumes. A Recorrente e seus fornecedores classificam o kit para concentrado de refrigerantes como uma mercadoria única no ex-tarifário 2106.90.10 Ex01, com alíquota de 20% (vinte por cento), e a Autoridade Tributária entende que: primeiro apenas os kits que contêm extrato de guaraná dariam direito ao crédito ficto de IPI, em razão dos benefícios tributários estabelecidos pelo Decreto nº 1.435/1975; e segundo, apresenta uma série de propostas de classificações para os diversos itens envolvidos que devem ser classificados em suas posições mais específicas, conforme a Regra Geral nº 1 da NESH, todas resultando em alíquotas zero. A Recorrente alega que teria havido mudança de critério jurídico tendo em vista que já teria sofrido diversos procedimentos de auditoria, com autuações, e que a classificação fiscal adotada, nunca teria sido contestada. Aduz além que os efeitos desta mudança não poderiam alcançar fatos pretéritos. Com relação propriamente à classificação fiscal dos kits de concentrados para refrigerantes, argumenta que aplica a Regra Geral argumenta que a Regra Geral 1 da NESH teria de ser aplicada no caso em questão, e que a Autoridade Tributária estaria pretendendo aplicar a Regra 2 a), a qual afirma não se aplicar ao caso. Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue pelas fornecedoras, na forma de componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja mistura, segundo um processo industrial específico, a cargo da Recorrente, resulta na produção de refrigerantes negociados pela Recorrente, como sua principal atividade negocial. Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial executado pela SPAL, não possuem a natureza ou a condição de produto que possa ser consumido como refrigerante, sendo simplesmente a matéria prima, não podendo sequer ser considerado produto inacabado. Os motivos pelos quais o kit tem seus componentes acondicionados em Fl. 5297DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 92 embalagens separadas parece tratar-se de uma necessidade técnica do referido processo de industrialização e por questões logísticas. Toda a controvérsia gira em torno da pretensão da Recorrente em valer-se de créditos fictícios de IPI, com base na já citada decisão do STF, através do Tema nº 322. Esta constatação já afasta de pronto as alegações da Autoridade Tributária de que os apenas os kits que contivessem extrato de guaraná poderiam beneficiarem-se da manutenção dos créditos de IPI decorrentes dos benefícios tributários da Amazônia Ocidental Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa classificação fiscal que as Recorrentes entendem que deveria resultar numa posição de ex-tarifário cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a Autoridade Tributária entende que, como há vários elementos separados e individualizados, que compõem o referido kit para a produção de refrigerantes, este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, mas sim no subitem 3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a redução do crédito de IPI, em razão de uma alíquota menor. Então a questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da classificação fiscal do produto negociado. As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, deve ser classificado no seguinte ex-tarifário: 2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado A subposição de segundo nível 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o seguinte texto: “Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de produtos hortícolas, da posição 20.09.” Esta subposição designa os refrigerantes. A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para o correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento). A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas que utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir. A Regra nº 1, a ser considerada é a seguinte: REGRA 1 Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes. Fl. 5298DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 93 Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das Notas de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em negrito acima. Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este subitem, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto: Notas Complementares (NC) da TIPI NC (21-1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados para elaboração de refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código 2106.90.10, desde que atendam aos padrões de identidade e qualidade exigidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e estejam registrados no órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados: Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada como argumento ou razão de decidir de nenhuma das partes. Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a classificação fiscal em subitem diverso daquele apontado pelas Recorrentes, vamos nos concentrar se é possível classificar os produtos objeto deste processo no subitem 2106.90.10, de forma a que se pudesse aplicar o ex-tarifário pretendido. Enquanto o texto do subitem indica uma descrição ampla de possibilidades, utilizando apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico, determinando que as preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta “extratos concentrados ou sabores concentrados”. Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição: Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição compreende: A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.). B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38). Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que contenham substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne, constituídos por uma enzima proteolítica adicionada de dextrose ou de outras substâncias alimentícias). Estas preparações classificam-se na posição 35.07, desde que não se incluam noutra posição mais específica da Nomenclatura. Classificam-se especialmente aqui: (...) 7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), do tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais Produto Redução (%) Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham extrato de sementes de guaraná ou extrato de açaí 50 Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham suco de frutas 25 Fl. 5299DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 94 como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22. Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de bebidas à base de uma ou mais substâncias odoríferas (posição 33.02). (...) 12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por: - xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação; - um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da presente posição (ver o nº 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou laranja); - um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta adicionados de diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos da casca da fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural; - suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um teor total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de óleos essenciais de fruta, de edulcorantes artificiais, etc. Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias. Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos destacados e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição 2106, precisa tratar- se de uma “preparação”, e mais especificamente no nosso caso concreto, relacionadas a produção de bebidas não alcoólicas, a bem dizer uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer algum processo de industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições de ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da sua diluição em água, conforme vemos na letra A), e no item 7. Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente no que diz respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água necessária à sua diluição para consumo precisa ser apenas adicionada no seu destino (negrito e sublinhado, item 7). Também destaca que estes concentrados no estado em que se apresentam diferem do produto final, o qual deve ser classificado em outro capítulo. Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde reconhecemos enorme semelhança com os xaropes concentrados de refrigerantes que são utilizados nas máquinas do Fl. 5300DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 95 tipo “Post Mix”, produtos estes que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será diluído e gaseificado para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas de uma das Recorrentes. Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não são exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da leitura da Nota do Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte determinação: “1.- O presente Capítulo não compreende: (...) b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras possuindo valor nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios para alimentação humana (em geral, posição 21.06);” Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme é indicado nos autos, não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam individualmente em diversas posições de classificações fiscais diferentes, necessitando o conjunto de um processamento posterior para que resulte num produto que se classifique no subitem apontado. Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta posição defendida pela Recorrente, o conjunto não pode ser assim classificado. Há referência no TVF nº2, de partes dos kits que são constituídos de substâncias puras, sendo que estas devem ter a classificação que lhe forem próprias. Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida e, diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes possuírem elementos individualizados e separados em embalagens diferentes, ainda que eles componham um conjunto com um propósito específico, eles precisam ser classificados individualmente, já que o item XI, da Regra Geral 3.b, das NESH, exclui expressamente os produtos aqui tratados da aplicação desta regra. XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um artigo ou obra composta, e a aplicação da Regra 1 para cada item dos kits é o que deve ser aplicado, resultando em posicionamentos da TIPI com alíquota zero, conforme procedido pela Autoridade Tributária. No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo subitem pois, agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema harmonizado para verificar a elegibilidade de um determinado produto a um tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico que decorre inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos normativos, e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto nº 7.660, de 26 de dezembro de 2011, combinado com os Decretos-Lei nº 1.475/1975 e 288/1967, permite que seja reconhecida a alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao subitem da TIPI já esclarecido neste voto. Fl. 5301DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 96 A questão da classificação fiscal do conjunto negociado pelos fornecedores para a SPAL, de forma a que esta proceda à sua industrialização e posterior comercialização do produto resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já determinamos que alguns componentes dos kits possuem sua classificação fiscal correta no subitem da NCM ao qual o ex- tarifário se refere. Vejamos então o texto novamente: 2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado” (grifo nosso) O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte no salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que o artigo resultante possa ser classificado na posição 2202. Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da aplicação das normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se determinar uma identidade entre os dois produtos, kit e concentrado resultante do seu processamento, posto que o kit em si não tem a possibilidade, sem o processo industrial de uma das Recorrentes, de produzir um artigo que resulte o salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário. O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o resultado do processo industrial da SPAL, e não a sua matéria prima, posto a sua relação apenas indireta com o produto pretendido em razão da exigência de diferenciação da classificação fiscal entre insumo e o produto final, que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de classificação fiscal na posição 2202. A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de xarope, e que a sua simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na capacidade de diluição presente no texto do ex-tarifário. Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de refrigerante, pois demandam um processo industrial que é justamente a função a ser exercida pela SPAL, os tais “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o produto final do processo de fabricação de refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de Post- mix, ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, é feito pela SPAL, configura-se o produto inacabado, mas como há posição mais específica, não precisa ser classificado pela Regra Geral nº 2. Fl. 5302DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 97 Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados no ex-tarifário pretendido. Estas conclusões são perfeitamente alinhadas com o entendimento do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA) sobre a natureza dos concentrados para a fabricação dos refrigerantes e o refrigerante como produto pronto para consumo, vejamos um trecho do TVF 02: 117) No Brasil, a classificação, a inspeção e a fiscalização da produção e do comércio de bebidas devem obedecer às normas fixadas pela Lei nº 8.918, de 14 de julho de 1994, e ao disposto em seu Regulamento (Decreto nº 6.871/2009). A avaliação do cumprimento dessas normas é da competência do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA). 118) Ao se referir a concentrados, o Decreto nº 6.871/2009 traz regras específicas para aqueles, como os xaropes para máquinas Post Mix e os pós para refrescos comercializados em sachê, que são adquiridos por comerciantes ou por consumidores finais. Tais bens, embora ainda precisem passar por diluição, são considerados como bebidas pelo MAPA. 119) Por serem insumos dos tipos destinados exclusivamente para indústrias, as mercadorias recebidas pela fiscalizada não estão sujeitas a registro no MAPA. 120) Apesar do exposto no parágrafo anterior, a legislação em questão é útil para demonstrar as características da mercadoria que no setor de bebidas é chamada de concentrado. 121) A seguir, estão transcritos artigos do Decreto nº 6.871/2009 que tratam de concentrados: “Art. 13. (...). § 4º O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal.” (...) Art. 28. O preparado líquido ou concentrado líquido para refresco, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refresco. (...) Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante. 122) Assim, o Decreto nº 6.871/2009 traz no § 4º do inciso 13 uma definição geral para produtos concentrados. Já seu artigo 30 traz uma definição específica para o concentrado líquido para refrigerante. 123) Como se vê na leitura dos artigos transcritos, sempre que o Decreto nº 6.871/2009 define algum tipo de concentrado, ele determina que, quando for diluído, deverá resultar em bebida que apresente as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal. Reproduzi o trecho acima para demonstrar que a abordagem do MAPA, que considera os concentrados que precisam apenas de diluição em água para serem consumidos como refrigerantes, conforme o trecho em negrito, acima, aponta para o momento em que o ciclo produtivo da Recorrente habilita-se a ser classificado como produto inacabado passível de ser classificado segundo a Regra da NESH 2 a). Resumindo: A regra que permitiria a classificação do conjunto formado pelos kits como sendo um produto único seria a Regra Geral 3 b). REGRA 2 (...) b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa Fl. 5303DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.350 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11000.721242/2021-90 98 matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3. REGRA 3 Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte: a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria. b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação. Uma clara aplicação da Regra 3 b) é encontrada nas Notas da Seção VI – Produtos da Indústria Química ou Indústrias Conexas, como pode-se ver abaixo: 3.-Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam: a)Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio re-acondicionamento; b)Apresentados ao mesmo tempo; c)Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares uns dos outros. No entanto, tal disposição seria inaplicável ao caso concreto por expressa vedação do inciso XI, das Notas Explicativas da Regra 3 b). XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. Desta forma, não há como prosperar a pretensão da Recorrente. Voto por negar provimento ao Recurso Voluntário neste ponto. Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral Fl. 5304DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 10880.938229/2012-56
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 20 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Sep 11 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006 PERDCOMP. SALDO NEGATIVO. IRRF. INEXATIDÃO MATERIAL. SÚMULA CARF Nº 168. COMPROVAÇÃO DA RETENÇÃO. De acordo com Súmula CARF nº 168 a comprovação de inexatidão material no preenchimento da DCOMP permite retomar a análise do direito creditório. Comprovada a retenção na fonte do imposto de renda, estas devem compor o crédito de saldo negativo vindicado pelo contribuinte.
Numero da decisão: 1302-007.472
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para determinar o retorno dos autos à Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil, para que, superado a questão jurídica relativa ao não conhecimento da manifestação de inconformidade, prossiga-se na análise das questões de mérito e dos elementos de prova apresentados em manifestação de inconformidade, nos termos do relatório e voto do relator. Assinado Digitalmente Henrique Nimer Chamas – Relator Assinado Digitalmente Sergio Magalhães Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natalia Uchoa Brandao, Sergio Magalhaes Lima (Presidente).
Nome do relator: HENRIQUE NIMER CHAMAS
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006 PERDCOMP. SALDO NEGATIVO. IRRF. INEXATIDÃO MATERIAL. SÚMULA CARF Nº 168. COMPROVAÇÃO DA RETENÇÃO. De acordo com Súmula CARF nº 168 a comprovação de inexatidão material no preenchimento da DCOMP permite retomar a análise do direito creditório. Comprovada a retenção na fonte do imposto de renda, estas devem compor o crédito de saldo negativo vindicado pelo contribuinte. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para determinar o retorno dos autos à Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil, para que, superado a questão jurídica relativa ao não conhecimento da manifestação de inconformidade, prossiga-se na análise das questões de mérito e dos elementos de prova apresentados em manifestação de inconformidade, nos termos do relatório e voto do relator. Assinado Digitalmente Henrique Nimer Chamas – Relator Assinado Digitalmente Sergio Magalhães Lima – Presidente Fl. 337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.472 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938229/2012-56 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natalia Uchoa Brandao, Sergio Magalhaes Lima (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário oposto em face do acórdão da DRJ, que julgou pelo não conhecimento da manifestação de inconformidade apresentada pela contribuinte. A contribuinte transmitiu a Declaração de Compensação (“DCOMP”) nº 28410.88920.191208.1.7.02-9735, referente ao ano-calendário de 2006, informando saldo negativo de IRPJ, composto por retenções na fonte do IRPJ, pagamentos e estimativas compensadas com saldos negativos de períodos anteriores. Foi proferido o Despacho Decisório (fl. 13), em 01/06/2012, que não confirmou uma parcela das retenções na fonte, em razão de “Retenção na fonte confirmada por pagamentos efetuados pelo contribuinte”, e das estimativas compensadas com saldos negativos de períodos anteriores por “DCOMP homologada parcialmente” (fls. 15 e 16). Cientificada a contribuinte do referido despacho decisório, apresentou manifestação de inconformidade (fl. 19). Na manifestação, apresentou os comprovantes das parcelas não confirmadas na composição do saldo negativo pleiteado (fls. 20 a 78). A DRJ julgou pelo não conhecimento da manifestação de inconformidade (fls. 84 a 886). Nas razões do julgamento, esclareceu que o pedido de saldo negativo do ano-calendário de 2006 foi de R$ 814.186,17, montante este que foi deferido pelo despacho decisório, o que culmina na ausência de objeto e de lide a ser resolvida na instância administrativa. Cientificada a contribuinte, em 28/08/2019, apresentou Recurso Voluntário (fls. 97 a 114) em 02/09/2019. Em suas razões, sustenta o equívoco da decisão de piso, porquanto informa que incorrera em erro no preenchimento da DCOMP, pois: (i) “Quando a Recorrente apresentou o PER/DCOMP n.º 28410.88920.191208.1.7.02-9735, apesar de ter direito a um saldo negativo do ano-calendário 2006 no montante de R$ 1.170.070,42, informou no PER/DCOMP apenas o valor do saldo negativo necessário (original R$ 814.186,17, atualizado R$ 862.793,08) para compensar o débito de IRPJ estimativa mensal referente ao fato gerador maio de 2007.”; (ii) “Posteriormente, a Recorrente incorreu no mesmo erro, pois apresentou o PER/DCOMP nº 01731.85928.301209.1.3.02-0586, onde compensou o residual do saldo negativo de IRPJ referente ao ano-calendário 2006 com estimativa do IRPJ referente ao fato gerador novembro de 2009.”; Fl. 338DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.472 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938229/2012-56 3 (iii) “Em virtude dos equívocos mencionados acima, o simples deferimento do saldo negativo informado PER/DCOMP n.º 28410.88920.191208.1.7.02-9735 não resolveu o problema, pois ao deixar de analisar os informes de rendimentos das retenções supostamente não confirmadas, bem como a homologação das compensações das estimativas com crédito de Saldo Negativo Utilizado em Períodos Anteriores – SNPA, o saldo negativo referente ao ano-calendário 2006 informado em DIPJ foi reduzido, fato que ocasionou a não homologação da compensação realizada através do PER/DCOMP n.º 01731.85928.301209.1.3.02-0586”. Diante disso, aduz pela nulidade do acórdão recorrido, por ofensa aos princípios da ampla defesa, contraditório e motivação; pela possibilidade de análise dos documentos apresentados, em homenagem à verdade material e à legalidade objetiva; no mérito, ter sido comprovadas as retenções sofridas e a homologação das estimativas mensais com SNPA. É o relatório. VOTO Conselheiro Henrique Nimer Chamas, Relator. Admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos para a sua admissibilidade, portanto, dele conheço. Delimitação do Litígio A decisão de piso julgou pelo não conhecimento da manifestação de inconformidade apresentada pela contribuinte, em razão de o valor do saldo negativo de IRPJ do ano-calendário de 2006 informado na DCOMP ter sido integralmente deferido pelo despacho decisório – embora a menor do que a contribuinte teria direito, no cotejo com as informações prestadas em DIPJ. O objeto de julgamento, portanto, adstringe-se à questão processual do não conhecimento pela decisão de piso, já que adentrar ao mérito do Recurso Voluntário implicaria supressão de instância. Em outras palavras, acaso superado o não conhecimento da manifestação de inconformidade, o processo deverá retornar à DRJ para novo julgamento, enfrentando a questão de mérito da manifestação de inconformidade que, embora singela, diz respeito à comprovação do IRRF e da compensação com SNPA. Fl. 339DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.472 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938229/2012-56 4 Nulidade da decisão recorrida De início, rejeito as alegações de nulidade da decisão recorrida, porquanto não vislumbro ofensa aos artigos 10, 31, 59 e 60 do Decreto nº 70.235/1972. Esclareço que a decisão pelo não conhecimento da manifestação de inconformidade é motivada e não cerceia o direito de defesa da contribuinte, já que entende que inexiste lide no presente caso, porquanto o valor de saldo negativo pleiteado foi deferido na integralidade. Não é o caso de nulidade da decisão recorrida. Mérito da decisão recorrida Antes de adentrar ao mérito da decisão recorrida, esclareço que a denominada Declaração de Compensação (“DCOMP”) tem o condão de formalizar o encontro de contas entre a contribuinte e a Fazenda Pública, por iniciativa da primeira. Cabe a esta, então, responsabilizar-se pelas informações sobre os créditos e débitos e manter a guarda de provas suficientes para, em sendo o caso, submeter à autoridade tributária para sua análise, verificação e confirmação. Nesse procedimento administrativo, provocado pela contribuinte, é interessante notar que o conjunto de provas que podem ser produzidas é amplo. Isso reflete o posicionamento jurisprudencial deste tribunal administrativo que, inclusive, editou súmula com eficácia vinculativa aos julgadores, nos termos do RICARF. É o exemplo da Súmula CARF nº 143. Tratando-se de matéria sujeita à comprovação da contribuinte, no mínimo, é necessário que se mova no sentido de comprovar o seu direito, pelos mais diversos meios idôneos que possa fazer. O direito creditório postulado pela contribuinte, nos termos do artigo 170 do CTN, deve ser líquido e certo, cuja comprovação, portanto, parte da autora do pedido. A contribuinte, nesse caso, deveria valer-se do previsto no artigo 74, §11º, da Lei nº 9.430/1996 e do inciso III do artigo 16 do Decreto nº 70.235/1972. Feitas essas considerações em tese, passa-se ao caso. Na manifestação de inconformidade, a contribuinte não alega a existência de erro no preenchimento da DCOMP. O documento de uma apenas página faz referência aos documentos que comprovariam as parcelas componentes do saldo negativo de IRPJ vindicado. Como a DCOMP transmitida pleiteou saldo negativo menor do que o informado em DIPJ e que, em tese, teria a contribuinte direito, e o despacho decisório reconheceu a integralidade do saldo negativo de IRPJ pleiteado, a DRJ entendeu pelo não conhecimento da manifestação de inconformidade, em razão de ausência de lide/objeto de litígio. Entretanto, há lide no presente caso, o que comporta o conhecimento da manifestação de inconformidade, a contrário do que decidido na decisão recorrida. Fl. 340DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.472 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938229/2012-56 5 No próprio despacho decisório, verifica-se que há lide, porquanto a DCOMP nº 01731.85928.301209.1.3.02-0586 não foi homologada. Veja: O crédito reconhecido foi insuficiente para compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo, razão pela qual NÃO HOMOLOGO a compensação declarada no(s) seguinte(s) PER/DCOMP: 01731.85928.301209.1.3.02-0586 Ainda, há parcela componente do saldo negativo que não foi confirmada pelo despacho decisório, não obstante tais montantes potencialmente não alterem o saldo negativo pleiteado. Porém, não se sabe sobre a certeza e liquidez da DCOMP nº 01731.85928.301209.1.3.02-0586, isto é, se houve pedido de crédito adicional ou não para complementar o montante pleiteado na DCOMP julgada nesses autos. Conseguinte, no recurso voluntário a contribuinte alega a ocorrência de erro no preenchimento da DCOMP, cujas razões novamente colaciono: Quando a Recorrente apresentou o PER/DCOMP n.º 28410.88920.191208.1.7.02- 9735, apesar de ter direito a um saldo negativo do ano-calendário 2006 no montante de R$ 1.170.070,42, informou no PER/DCOMP apenas o valor do saldo negativo necessário (original R$ 814.186,17, atualizado R$ 862.793,08) para compensar o débito de IRPJ estimativa mensal referente ao fato gerador maio de 2007. Posteriormente, a Recorrente incorreu no mesmo erro, pois apresentou o PER/DCOMP nº 01731.85928.301209.1.3.02-0586, onde compensou o residual do saldo negativo de IRPJ referente ao ano-calendário 2006 com estimativa do IRPJ referente ao fato gerador novembro de 2009. Em virtude dos equívocos mencionados acima, o simples deferimento do saldo negativo informado PER/DCOMP n.º 28410.88920.191208.1.7.02-9735 não resolveu o problema, pois ao deixar de analisar os informes de rendimentos das retenções supostamente não confirmadas, bem como a homologação das compensações das estimativas com crédito de Saldo Negativo Utilizado em Períodos Anteriores – SNPA, o saldo negativo referente ao ano-calendário 2006 informado em DIPJ foi reduzido, fato que ocasionou a não homologação da compensação realizada através do PER/DCOMP n.º 01731.85928.301209.1.3.02- 0586. Com relação ao erro material na transmissão da DCOMP, afilio-me à interpretação que depreende pela possibilidade de se corrigir tais erros de preenchimento da DCOMP e admitir a retificação da declaração nesse momento processual, quando tais equívocos são comprovados no decorrer do processo administrativo fiscal, ainda que fosse necessário remeter os autos à origem para emissão de despacho decisório complementar que analise o direito creditório alegado e eventual utilização do saldo reconhecido. Fl. 341DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.472 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938229/2012-56 6 Os casos de alegação de erros de fato, erros materiais e erros de preenchimento - conceitos utilizados de maneira interligada e que de certo modo se conectam - direcionam-se sobre a apreciação do mérito dos direitos creditórios. A própria administração tributária é orientada a perquirir a situação superando o erro, ainda que a discussão se encontre na esfera de competência da Procuradoria da Fazenda Nacional, com inscrição dos débitos declarados em dívida ativa (Parecer Normativo Cosit nº 8/2014). A matéria é inclusive objeto da Súmula CARF nº 168, que assim prescreve: Súmula CARF nº 168 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 Mesmo após a ciência do despacho decisório, a comprovação de inexatidão material no preenchimento da DCOMP permite retomar a análise do direito creditório. Nesse ponto, entendo que as alegações sobre os erros de preenchimento veiculadas no recurso são verossímeis, pois a contribuinte, embora teria direito a um saldo negativo de IRPJ no ano de 2006 maior do que o pleiteado na DCOMP, transmitiu-a informando saldo negativo no exato valor do débito da estimativa de IRPJ de maio de 2007 compensada (vide cotejamento entre as fls. 3 e 11 da DCOMP). Não obstante a decisão de piso não seja tecnicamente incorreta, já que a manifestação de inconformidade não alegara a ocorrência de erro de preenchimento da DCOMP e efetivamente o saldo negativo de IRPJ pleiteado foi deferido pelo despacho decisório, entendo que o processo administrativo se aperfeiçoou com o Recurso Voluntário, ainda que houvesse lide anterior que já possibilitasse a análise de mérito da manifestação de inconformidade. Nesse contexto processual, entendo que o julgador administrativo não pode fechar os olhos à realidade material que lhe é apresentada. Isso significa que diante das verossímeis alegações sobre a inexatidão material, corroborada pelos documentos juntados nos autos, deve- se superar o não conhecimento da manifestação de inconformidade e determinar que os autos retornem à DRJ para que seja analisado o mérito da manifestação de inconformidade. Obviamente, a decisão aqui prolatada se restringe à superação do não conhecimento da manifestação de inconformidade. Os julgadores administrativos de piso têm livre convencimento para se manifestarem sobre a existência da alegada inexatidão material e acatar, ou não, as provas produzidas pelo contribuinte sobre o mérito da lide. Podem, inclusive, entender pela improcedência da manifestação de inconformidade, com base no fundamento de que nenhum adicional de saldo negativo deve ser reconhecido; ou até reconhecerem saldo negativo adicional, acaso assim entendam. Enfim, após análise do mérito da novel decisão a ser proferida pela DRJ, será permitido enfrentar nessa instância recursal as alegações sobre a possibilidade de superação do alegado erro de preenchimento e se os documentos anexados aos autos comprovam as alegações da contribuinte. Fl. 342DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.472 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.938229/2012-56 7 É o caso, então, de se superar fundamento jurídico do não conhecimento da manifestação de inconformidade que norteou a decisão recorrida e determinar o retorno dos autos à Delegacia Regional de Julgamento competente para que analise o mérito da contenda. Conclusões Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário, rejeito a preliminar de nulidade da decisão recorrida e, no mérito, dou-lhe parcial provimento para superar o não conhecimento da manifestação de inconformidade, determinando o retorno dos autos à competente Delegacia da Receita Federal de Julgamento para que analise seu mérito. Assinado digitalmente Henrique Nimer Chamas Fl. 343DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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