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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11143206 #
Numero do processo: 10540.721211/2014-30
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Nov 03 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 01 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012 ACÓRDÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Corretamente seguido o Processo Administrativo Fiscal, nos termos do Decreto nº 70.235, de 1972, não há que se falar em nulidade. PEDIDO DE PRODUÇÃO DE PROVAS-DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. AUSÊNCIA DE CERCEAMENTO À DEFESA - SÚMULA CARF 163 A prova documental deve ser sempre apresentada na impugnação, admitidas exceções somente nos casos expressamente previstos. Cabe ao contribuinte o ônus da comprovação de que incidiu em algumas dessas hipóteses previstas no art. 16, do PAF. A deficiência da defesa na apresentação de provas, sob sua responsabilidade, não implica a necessidade de realização de diligência ou o deferimento de novo prazo para provas, não podendo ser utilizada para suprir a ausência de provas que já poderiam ter sido juntadas à impugnação. JURISPRUDÊNCIA As referências a jurisprudência e decisões proferidas em outros julgados administrativos ou judiciais não vinculam os julgamentos administrativos emanados do CARF. PEDIDO DE PARCELAMENTO. MATÉRIA ESTRANHA A COMPETÊNCIA DO CARF. Conformando-se o contribuinte com a decisão recorrida e manifestando desejo de parcelar os valores apurados, quer pelos parcelamentos ordinários, quer pelos extraordinários, deve direcionar sua pretensão à autoridade administrativa tributária da Delegacia da Receita Federal do Brasil de sua jurisdição, não podendo deduzi-la no CARF, que não tem competência para deferir parcelamentos. LEGITIMIDADE PASSIVA DO MUNICÍPIO Em se tratando de débitos municipais, a legitimidade para figurar no polo passivo da relação processual é do Município como ente dotado de personalidade jurídica. Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. A empresa é obrigada a recolher as contribuições incidentes sobre as remunerações pagas ou creditadas a seus trabalhadores conforme estabelecido no art. 22, incisos I a III, 28, 30, I “b”, da Lei 8.212/91 e alterações posteriores. PREVIDENCIÁRIO ­ CUSTEIO ­ AUTO DE INFRAÇÃO ­ OBRIGAÇÃO PRINCIPAL ­ CONTRIBUIÇÃO SEGURADOS ­ AFERIÇÃO INDIRETA ­ INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. AUSÊNCIA DE PROVAS DO CONTRIBUINTE. A não impugnação expressa dos fatos geradores objeto do lançamento importa em renúncia e consequente concordância com os termos do AI. Não compete a empresa apenas alegar, mas demonstrar por meio de prova suas alegações. É lícita a apuração por aferição indireta do salário de contribuição, quando há recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, por parte da empresa, ou quando a contabilidade não registra o movimento real de remuneração de segurados a seu serviço, constituindo-se em presunção legal relativa, cabendo ao contribuinte o ônus da prova em contrário.
Numero da decisão: 2302-004.208
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo, por não ser competência do CARF, do pedido de inclusão dos débitos do Município no parcelamento regido pela Lei nº 12.810, de 2013, rejeitar as arguições de nulidade e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Carmelina Calabrese – Relator Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).
Nome do relator: CARMELINA CALABRESE
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ementa_s : Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012 ACÓRDÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Corretamente seguido o Processo Administrativo Fiscal, nos termos do Decreto nº 70.235, de 1972, não há que se falar em nulidade. PEDIDO DE PRODUÇÃO DE PROVAS-DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. AUSÊNCIA DE CERCEAMENTO À DEFESA - SÚMULA CARF 163 A prova documental deve ser sempre apresentada na impugnação, admitidas exceções somente nos casos expressamente previstos. Cabe ao contribuinte o ônus da comprovação de que incidiu em algumas dessas hipóteses previstas no art. 16, do PAF. A deficiência da defesa na apresentação de provas, sob sua responsabilidade, não implica a necessidade de realização de diligência ou o deferimento de novo prazo para provas, não podendo ser utilizada para suprir a ausência de provas que já poderiam ter sido juntadas à impugnação. JURISPRUDÊNCIA As referências a jurisprudência e decisões proferidas em outros julgados administrativos ou judiciais não vinculam os julgamentos administrativos emanados do CARF. PEDIDO DE PARCELAMENTO. MATÉRIA ESTRANHA A COMPETÊNCIA DO CARF. Conformando-se o contribuinte com a decisão recorrida e manifestando desejo de parcelar os valores apurados, quer pelos parcelamentos ordinários, quer pelos extraordinários, deve direcionar sua pretensão à autoridade administrativa tributária da Delegacia da Receita Federal do Brasil de sua jurisdição, não podendo deduzi-la no CARF, que não tem competência para deferir parcelamentos. LEGITIMIDADE PASSIVA DO MUNICÍPIO Em se tratando de débitos municipais, a legitimidade para figurar no polo passivo da relação processual é do Município como ente dotado de personalidade jurídica. Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. A empresa é obrigada a recolher as contribuições incidentes sobre as remunerações pagas ou creditadas a seus trabalhadores conforme estabelecido no art. 22, incisos I a III, 28, 30, I “b”, da Lei 8.212/91 e alterações posteriores. PREVIDENCIÁRIO ­ CUSTEIO ­ AUTO DE INFRAÇÃO ­ OBRIGAÇÃO PRINCIPAL ­ CONTRIBUIÇÃO SEGURADOS ­ AFERIÇÃO INDIRETA ­ INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. AUSÊNCIA DE PROVAS DO CONTRIBUINTE. A não impugnação expressa dos fatos geradores objeto do lançamento importa em renúncia e consequente concordância com os termos do AI. Não compete a empresa apenas alegar, mas demonstrar por meio de prova suas alegações. É lícita a apuração por aferição indireta do salário de contribuição, quando há recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, por parte da empresa, ou quando a contabilidade não registra o movimento real de remuneração de segurados a seu serviço, constituindo-se em presunção legal relativa, cabendo ao contribuinte o ônus da prova em contrário.

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NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Corretamente seguido o Processo Administrativo Fiscal, nos termos do Decreto nº 70.235, de 1972, não há que se falar em nulidade. PEDIDO DE PRODUÇÃO DE PROVAS-DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. AUSÊNCIA DE CERCEAMENTO À DEFESA - SÚMULA CARF 163 A prova documental deve ser sempre apresentada na impugnação, admitidas exceções somente nos casos expressamente previstos. Cabe ao contribuinte o ônus da comprovação de que incidiu em algumas dessas hipóteses previstas no art. 16, do PAF. A deficiência da defesa na apresentação de provas, sob sua responsabilidade, não implica a necessidade de realização de diligência ou o deferimento de novo prazo para provas, não podendo ser utilizada para suprir a ausência de provas que já poderiam ter sido juntadas à impugnação. JURISPRUDÊNCIA As referências a jurisprudência e decisões proferidas em outros julgados administrativos ou judiciais não vinculam os julgamentos administrativos emanados do CARF. PEDIDO DE PARCELAMENTO. MATÉRIA ESTRANHA A COMPETÊNCIA DO CARF. Conformando-se o contribuinte com a decisão recorrida e manifestando desejo de parcelar os valores apurados, quer pelos parcelamentos ordinários, quer pelos extraordinários, deve direcionar sua pretensão à autoridade administrativa tributária da Delegacia da Receita Federal do Brasil de sua jurisdição, não podendo deduzi-la no CARF, que não tem competência para deferir parcelamentos. Fl. 837DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 2 LEGITIMIDADE PASSIVA DO MUNICÍPIO Em se tratando de débitos municipais, a legitimidade para figurar no polo passivo da relação processual é do Município como ente dotado de personalidade jurídica. Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. A empresa é obrigada a recolher as contribuições incidentes sobre as remunerações pagas ou creditadas a seus trabalhadores conforme estabelecido no art. 22, incisos I a III, 28, 30, I “b”, da Lei 8.212/91 e alterações posteriores. PREVIDENCIÁRIO - CUSTEIO - AUTO DE INFRAÇÃO - OBRIGAÇÃO PRINCIPAL - CONTRIBUIÇÃO SEGURADOS - AFERIÇÃO INDIRETA - INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. AUSÊNCIA DE PROVAS DO CONTRIBUINTE. A não impugnação expressa dos fatos geradores objeto do lançamento importa em renúncia e consequente concordância com os termos do AI. Não compete a empresa apenas alegar, mas demonstrar por meio de prova suas alegações. É lícita a apuração por aferição indireta do salário de contribuição, quando há recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, por parte da empresa, ou quando a contabilidade não registra o movimento real de remuneração de segurados a seu serviço, constituindo-se em presunção legal relativa, cabendo ao contribuinte o ônus da prova em contrário. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo, por não ser competência do CARF, do pedido de inclusão dos débitos do Município no parcelamento regido pela Lei nº 12.810, de 2013, rejeitar as arguições de nulidade e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Carmelina Calabrese – Relator Fl. 838DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 3 Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 16-73.680 - 13ª Turma da DRJ/SPO, cuja decisão foi proferida em sessão de 16 de julho de 2016. PROCEDIMENTO FISCAL Por sua clareza e precisão, adoto trechos do relatório da decisão de primeira instância para descrever o procedimento fiscal: DA AUTUAÇÃO 1. Trata-se de Auto de Infração lavrado contra a empresa acima identificada e concernente às contribuições devidas à Seguridade Social, conforme discriminadas no tópico seguinte. O crédito tributário diz respeito às competências 01/2010 a 12/2012. 1.1. O crédito tributário em epígrafe diz respeito aos seguintes débitos: ■ AI - DEBCAD nº 51.067.467-4 – À contribuição patronal de 20%, à diferença de contribuição (1%) incidente sobre as remunerações pagas aos segurados empregados, para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho e, ainda, ao percentual do Fator Acidentário de Prevenção (Fap), apuradas com base nas divergências entre folhas de pagamento (MANAD) e informações prestadas por intermédio das Guia s de Recolhimento ao FGTS e Informações à Previdência Social (Gfip). O total do débito perfez o valor de R$ 1.943.503,66 (um milhão e novecentos e quarenta e três mil e quinhentos e três reais e sessenta e seis centavos), lavrado em 16/10/2014. AI fls. 04. ■ AI - DEBCAD nº 51.067.468-2 - À contribuição patronal de 20% incidente sobre as remunerações dos contribuintes individuais, no valor de R$ 993.065,96 (novecentos Fl. 839DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 4 e noventa e três mil e sessenta e cinco reais e noventa e seis centavos), lavrado em 16/10/2014. AI fls. 35. ■ AI - DEBCAD nº 51.067.469-0 – À contribuição patronal de 20% sobre as remunerações pagas aos contribuintes individuais, apuradas com base nas divergências entre valores declarados no código 0588 da Declaração do Imposto sobre a Renda retido na Fonte (Dirf). O total do débito perfez o valor de R$ 1.494.815,68 (um milhão e quatrocentos e noventa e quatro mil e quinhentos e três reais e sessenta e seis centavos), lavrado em 16/10/2014. Período deste débito: 01/2011 a 12/2012. AI fls. 67. ■ AI - DEBCAD nº 51.067.472-0 – À glosa de compensação indevida. O total do débito perfez o valor de R$ 707.683,48 (setecentos e sete mil e seiscentos e oitenta e três reais e quarenta e oito centavos), lavrado em 16/10/2014. Período deste débito: 12/2010. AI fls. 92. ■ AI - DEBCAD nº 51.067.470-4 – CFL 35. Por violação ao artigo 32, III e § 11, da Lei nº 8.212/91 c/c art. 225, III, do Decreto nº 3.048/99, vez que a empresa deixou de prestar todas as informações cadastrais, financeiras e contábeis de interesse da Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB. O montante do crédito perfez R$ 18.128,43 (dezoito mil e cento e vinte e oito reais e quarenta e três centavos), lavrado em 16/10/2014. AI às fls. 100. ■ AI - DEBCAD nº 51.067.471-2 – CFL 30. Por violação ao artigo 32, I, da Lei nº 8.212/91 c/c art. 225, I e § 9º, do Decreto nº 3.048/99, vez que a empresa deixou de preparar folha(s) de pagamento(s) das remunerações pagas ou creditadas a todos os segurados a seu serviço, de acordo com os padrões e normas estabelecidos pela RFB. O montante do crédito perfez R$ 1.812,87 (um mil e oitocentos e doze reais e oitenta e sete centavos), lavrado em 16/10/2014. AI às fls. 101. 1.2. O Relatório Fiscal dos Autos de Infração (RFAI), fls. 112/124, informa, sumariamente, o que segue. 1.3. Informa, inicialmente, que se trata de órgão do Poder Público Municipal que não possui Regime Próprio de Previdência Social. 1.4. O procedimento fiscal teve início com a ciência do Termo de Início de Procedimento Fiscal – TIPF, fls. 194/5, em 15/04/2014, conforme Aviso de Recebimento fls. 196/7. 1.5. Ainda que a Fiscalizada tenha atendido às intimações nº 01, 02 e 03, não esclareceu sobre as divergências apontadas nos indigitados termos, mormente quanto à remuneração a contribuinte individual resultante do cotejo dos assentamentos registrados na conta 33.90.36 e os declarados por intermédio da Dirf. Fl. 840DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 5 1.6. Ademais, informa que foram lavrados diversos termos solicitando com solicitação de documentos e ratificação do quanto solicitado. 1.7. No transcorrer do Relatório, a Autoridade Fiscal discrimina as circunstâncias fáticas envolvidas em cada levantamento que foi englobado no processo em tela. 1.7.1. Assim, quanto aos valores apurados a partir da divergência verificada entre folhas de pagamento e a Guia de Recolhimento ao FGTS e Informações à Previdência Social (Gfip), informa que os salários de contribuição informados nestas estavam inferiores àqueles constantes nas folhas de pagamento disponibilizadas em meio digital no padrão Manad. 1.7.2. Ademais, nos autos de infração Debcad nº 51.067.468-2 e nº 51.067.469-0, os valores utilizados foram extraídos da contabilidade (elementos de despesa 33.90.36), informando, adicionalmente, que os serviços de transporte prestados por pessoas físicas respeitaram a base de cálculo correspondente a 20% (vinte por cento) do valor pago. 1.7.3. Informa, em adição, a apuração de fatos geradores decorrentes do cotejo das informações constantes na Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte (Dirf), informados sob o código 0588 – remuneração do trabalho sem vínculo empregatício, e os valores registrados na contabilidade (conta 33.90.36). Registra, adicionalmente, que para fins da aferição dos valores informados nas Dirf utilizou- se da previsão do art. 33, § 3º, da Lei nº 8.212/91. 1.7.4. No tocante ao levantamento Debcad nº 51.067.472-0, foi glosada a compensação indevida relacionada à competência dezembro/2010, vez que, na correspondente Gfip, a Autuada prestou informações incorretas e, ainda, não apresentou documento hábil a sustentar o pretendido direito. 1.7.5. No pertinente à Autuação por descumprimento de obrigação tributária acessória, Debcad nº 51.067.470-4, justifica que a empresa deixou de esclarecer a divergência dos valores registrados na conta 33.90.36 – outros serviços de terceiros – pessoa física e valores declarados em Dirf. 1.8. A ciência dos lançamentos em tela se deu via postal (Aviso de Recebimento – AR), em 22/10/2014, fls. 387/8. [...] DAS IMPUGNAÇÕES O sujeito passivo apresentou impugnações individuais tempestivas, e-fls. 391-414, 449-472, 513-536, 553-576 e 592-615, mas com exato mesmo teor, para os Autos de Infração identificados acima, referente aos Debcad nº 51.067.468-2, 51.067.469-0, 51.067.471-2, 51.067.470-4 e 51.067.467-4. Suas alegações, em síntese, referem-se aos tópicos a seguir: Fl. 841DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 6  Recebimento dos documentos em cópia;  Ilegalidade da multa aplicada – Lei 11.941, de 2009;  Nulidade da Intimação – sujeito passivo é Município de Jequié;  Inconstitucionalidade incidental do Decreto nº 6.957, de 2009 – Retroatividade ao exercício de 2007;  Da retroatividade ilegal da norma mais prejudicial;  Da ilegalidade da aferição indireta da base de cálculo;  Da ilegalidade ne retroatividade das Resoluções MPS/CNPS 1308 e 1309;  Da existência de centros de custo diversos – CNPJ’s distintos (FUNDOS MUNICIPAIS);  Pedido de inclusão do montante das contribuições no parcelamento em tramitação Lei nº 12.810. Por fim requer: a) Seja recebida a impugnação Total para que após processada seja julgada na forma legal; b) Nas preliminares, pugna sejam acolhidas para tornar insubsistentes as multas aplicadas por rem sido utilizados fundamentos de normas posteriores que foram retroagidas para prejudicar o contribuinte; c) Cumulativamente, no mérito, pugna sejam acolhidas as presentes razões para acolhendo a impugnação seja julgado totalmente improcedente o AI em epígrafe, acaso assim, não entenda, o que não se se espera, requer sejam incluídos todos os valores apurados no parcelamento em tramitação, no termo da legislação em vigor. DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA O julgamento foi realizado em 16 de junho de 2016, quando foi proferido o Acórdão nº 16-73.680 - 13ª Turma da DRJ/SPO, e-fls. 728 a 741, tendo sido apreciadas, com os esclarecimentos resumidos abaixo:  As impugnações foram analisadas conjuntamente;  As matérias não impugnadas expressamente questionadas presumem-se legítimas e não deverão ser objeto de análise, uma vez que não se tornaram controvertidas, nos termos do art. 17, do Decreto nº 70.235, de 1972;  Não consta impugnação ao Auto de Infração – Debcad nº 51.067.471-2, devendo este ser considerado integralmente procedente, em virtude de não instaurado contencioso administrativo quanto a este; Fl. 842DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 7  Tendo em vista que diversos argumentos da Irresignada quanto ao período dos créditos tributários, impende reprisar que nos AI em epígrafe trata-se de fatos geradores ocorridos entre 01/2010 à 12/2012, razão pela qual não serão esmiuçados argumentos que tenham por fundamento fatos ocorridos em período divergente;  Pelo exato motivo, não encontra respaldo fático e, com isso, não serão apreciadas quaisquer menções atinentes a aventadas retroações legais ou de entendimento a períodos não coincidentes com os contemplados no processo, vez que, esvaziadas de conteúdo jurídico prático a suscitar efetiva lide em relação aos créditos tributários esquadrinhados; Nos demais questionamentos, o colegiado da 13ª Turma da DRJ/SPO, decidiu julgar improcedentes as impugnações, mantendo a íntegra do crédito tributário lançado, conforme decisão assim ementada: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012 CRÉDITO TRIBUTÁRIO OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. Contribuições devidas à Seguridade Social a título de quota patronal e referentes ao grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho - SAT/GIILRAT. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE.IMPOSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO. Impõe-se impedimento legal e normativo à Autoridade Julgadora quanto à possibilidade de reconhecimento de eventual inconstitucionalidade e/ou ilegalidade. AFERIÇÃO INDIRETA. REGULARIDADE. Deparando-se com inexplicável contradição de informações nos registros e declarações de lavra da própria Impugnante exsurge para o Fisco a faculdade legal de arbitrar, utilizando-se da aferição indireta, os valores entendidos por devidos, sem prejuízos de demais penalidades aplicáveis. PROTESTO. A juntada de documentos, bem como o pedido de diligências, perícia, indicação de perito e quesitos devem ser apresentados na impugnação (art.16, IV e § 4º do Decreto 70.235/72), não se colmatando a tal moldura legal o mero protesto. RECURSO VOLUNTÁRIO Fl. 843DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 8 O MUNICÍPIO DE ITAPETINGA foi cientificado do Acórdão de Impugnação, via Aviso de Recebimento dos Correios, na data de 22/06/2016, e-fls. 744, tendo apresentado Requerimento, na data de 20/07/2016, informando não ter recebido cópia do Acórdão de Impugnação, conforme documentos acostados às fls. 745 a 749, requerendo a devolução do prazo recursal. Na mesma data, 20/07/2016, foi disponibilizada cópia do acórdão conforme recibo firmado no próprio Requerimento, e-fls. 745. Em 22/07/2025, apresentou Recurso Voluntário, e-fls. 750 a 779, onde, reitera a devolução de prazo por não ter recebido o Acórdão de Impugnação e apresenta as razões do recurso. Na data de 12/08/2016, foi juntado aos autos Despacho de Encaminhamento, informando ao contribuinte para apresentar o Recurso Voluntário no prazo de 30 dias, bem como orientando para efetuar no próprio Recurso Voluntário uma preliminar solicitando ao CARF que seja acatado o dia 20/07/2026 como data de ciência do Acórdão, uma vez que, nesta data, o contribuinte efetivamente recebeu o Acórdão. Assim, em 19/08/2016, o contribuinte apresentou novo Recurso Voluntário, e-fls. 796 a 825, bem como comprovante da representação do gestor do Município, e-fls. 826 a 833, por meio do qual apresenta os argumentos do Recurso Voluntário sintetizados nos tópicos a seguir: DO MÉRITO DA AUTUAÇÃO: a) Da ilegalidade da aferição indireta da base de cálculo; Reproduz os argumentos apresentados na impugnação b) Declara que débitos previdenciários anteriores não recolhidos que foram parcelados em 60 meses, cujo adimplemento vem ocorrendo através de descontos nas cotas do FPM, débitos estes que são susceptíveis de serem reparcelados; c) Outros créditos do segurado empregado devem ser retidos e recolhidos pelo empregador cuja responsabilidade é do ex-representante legal do município; d) Parcelamento da Lei 12810/2013, que instituiu parcelamento de débitos de tal natureza em 240 meses e, também em 60 meses, referente as contribuições descontadas dos empregados. Transcreve a lei; e) Afirma que a prática de ato depende de ato praticado pelo gestor, esse deve figurar no polo passivo da autuação, com as respectivas cominações pecuniárias e não o Município que padece de legitimidade, nesse ponto; f-) Aduz ser nitidamente possível a inclusão do referido débito ao parcelamento instituído pela Lei 12.810/2013. RAZÕES DA REFORMA VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL Fl. 844DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 9 Se insurge quanto ao Acórdão de Impugnação no que se refere a não deferimento de apresentar novas provas sob argumento que deveriam ser juntados com a impugnação e que após esse momento processual, haveria a preclusão temporal para juntada de provas. Afirma que a decisão está equivocada porque no processo administrativo não se há de falar em preclusão temporal para apresentação de prova documental, ante ao princípio do inquisitório e ao princípio da verdade material. CONCLUI: Requer que seja declarado nula a decisão por cerceamento de defesa, a respeito da verdade material, à ampla defesa e ao contraditório, por não ter o órgão julgador de primeira instância reconhecido a nulidade do método de aferição indireta utilizada para levantamento da base de cálculo, bem como pelo fato de ter indeferido o pedido de inclusão dos débitos do Município no parcelamento regido pela Lei nº 12.810. Reformar o Acórdão para declarar não haver preclusão temporal para juntada de provas no processo administrativo, assim como a possibilidade de juntada de documentos no curso do processo administrativo, em respeito ao princípio da verdade material e o preceituado na Lei nº 9.784/99, acatando, a juntada de documentos no curso do presente processo. Julgar totalmente improcedente os AI ou caso assim não entenda que sejam incluídos todos os créditos no parcelamento ora requerido. Requer, ainda, que a Recorrente seja intimada a responder ou se manifestar sobre todas as diligências e manifestações a ser feito por este Conselho nos autos, sob pena de cerceamento do direito de defesa. Informa que o Recurso protocolado nesta data, 19/08/2016, visa reiterar a mesma peça outrora protocolada nestes autos no dia 22/07/2016, considerando o deferimento de devolução do prazo. É o Relatório. VOTO Conselheira Carmelina Calabrese, Relatora. CONHECIMENTO Conforme detalhado no Relatório acima, a ciência do Acórdão de Impugnação deu- se quando do recebimento, pelo contribuinte, da cópia do Acórdão o que ocorreu somente em 20/07/2016, e-fls. 795, portanto, a contagem do prazo iniciou em 21/07/2016, com término dos 30 dias de prazo em 19/08/2016. O Recurso Voluntário, e-fls. 796 a 825, foi protocolado em 19/07/2016, portanto, é tempestivo. Fl. 845DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 10 Em relação aos tópicos onde o Recorrente informa que acumulou débitos previdenciários não adimplidos, cujo valores já foram parcelados no passado e que além destes, existem também créditos tributários, valores de contribuição instituída nos termos do art. 20, I da Lei nº 8.212, de 1991, e que reconhece que devem ser retidos e recolhidos pelo empregador, conforme art. 30, I da mesma Lei. Entretanto a par de serem insusceptíveis de quitação imediata, face ao seu montante, uma vez que segundo o Recorrente, são superiores aos recursos disponíveis remanescentes da receita do Município, após deduzidas as transferências e aplicações obrigatórias, aliada à sua incapacidade financeira, não poderiam, a priori, ser parcelados, ante a vedação constante da regra geral disposta no § 1º, do art. 38, da Lei nº 8.212, de 1991. Neste contexto, argumenta que razões de ordem jurídica confluem pela possibilidade de concessão do Recorrente dos benefícios de ordem fiscal e penal conferidos aos Municípios pela Lei nº 12.810, de 2013, que instituiu o parcelamento de débitos de tal natureza em 240 (duzentos e quarenta meses) e, também, admitiu o parcelamento em 60 (sessenta) meses dos créditos relativos às contribuições descontadas dos empregados e não recolhidos ao Fisco, transcrevendo os termos da Lei. Ao final, solicita que, caso não se entenda pela reforma do Acórdão, tendo em vista a citada Lei nº 12.810, de 2013, que sejam incorporados ao parcelamento da citada lei, os créditos tributários lançados, em virtude que a data do protocolo do parcelamento encontra-se dentro do prazo hábil determinado pela Lei. Afirma que agiu de boa-fé, pois no momento do protocolo do parcelamento estava reconhecendo os débitos declarados e, naquele momento, não tinha condições de saber os valores que porventura estivessem pendentes referente ao exercício de 2009, portanto, a RFB, não informou a existência de qualquer pendência no momento do protocolo. Neste contexto, incumbe repisar, que os créditos tributários lançados pela autoridade fiscal, presentes neste processo administrativo em análise, referem-se a janeiro de 2010 a dezembro de 2012, portanto, não fazem parte do parcelamento requerido pelo contribuinte em 2009. Ademais, pedidos de inclusão ou deferimento de parcelamentos, não é de competência dos julgadores do CARF. Conformando-se o contribuinte com a decisão recorrida e manifestando desejo de parcelar o montante do crédito tributário apurado, quer pelos parcelamentos ordinários, quer pelos extraordinários, deve direcionar sua pretensão à autoridade administrativa tributária da Delegacia da Receita Federal do Brasil de sua jurisdição, não podendo deduzi-la no CARF. Isto posto, tomo conhecimento em parte do Recurso Voluntário interposto pelo sujeito Passivo, por ser tempestivo, não conhecendo, por não ser competência do CARF, do pedido de inclusão dos débitos do Município no parcelamento regido pela Lei nº 12.810, de 2013. DO MÉRITO DA AUTUAÇÃO Fl. 846DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 11 Inicialmente, cabe fazer alguns registros prévios acerca dos argumentos e justificativas da Recorrente: DAS CITAÇÕES DE JURISPRUDÊNCIA – DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS As decisões administrativas colacionadas, mesmo que proferidos pelos órgãos colegiados, não sendo vinculantes, produzem efeitos apenas para os casos julgados. As decisões judiciais aduzidas, mesmo as reiteradas, somente serão de observância obrigatória pelas unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil e pelos órgãos administrativos julgadores, quando julgadas no rito dos recursos repetitivos e de repercussão geral, após a manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, nos termos do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 1/2014. Em ambos os casos, os atos decisórios não podem ser estendidos genericamente a outros casos, produzindo efeitos apenas em relação às partes que integram os processos e com estrita observância do conteúdo dos julgados. PEDIDO DE ANULAÇÃO DO LANÇAMENTO E DO JULGADO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA O Recorrente, em vários tópicos de seus questionamentos, invoca a nulidade do lançamento fiscal e do acórdão guerreado. Antes de examinar as teses trazidas pela defesa, impõem-se destacar o artigo 142, do Código Tributário Nacional, bem como os artigos 10 e 11 do Decreto nº 70.235, de 1972, que estabelecem os requisitos de validade do lançamento, além daqueles previstos para os atos administrativos em geral: Código Tributário Nacional Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Decreto nº 70.235, de 1972 Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; Fl. 847DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 12 IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do notificado; II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação; III - a disposição legal infringida, se for o caso; IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por processo eletrônico. Constata-se, nos autos, que todos os requisitos previstos no art. 10, do Decreto acima transcrito, foram observados quando da lavratura do auto de infração. Também importa, ressaltar os casos que acarretam a nulidade do lançamento, previstos no art. 59, do Decreto nº 70.235, de 1972, que regula o Processo Administrativo Fiscal: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Da leitura dos dispositivos legais transcritos, conclui-se que o Auto de Infração só poderá ser declarado nulo se lavrado por pessoa incompetente ou quando não constar, ou nele constar de modo errôneo, a descrição dos fatos ou o enquadramento legal de modo a consubstanciar preterição do direito de defesa. No caso em tela, observa-se que o auto de infração contém os elementos necessários e suficientes para o atendimento do art. 10, do Decreto n. 70.235/72, acompanhado, ainda, de Relatório Fiscal minuciosamente detalhado. O Acórdão enfrentou as argumentações tecidas pelo Recorrente, em sua defesa. A decisão foi fundamentada, não havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. Nesse sentido, não há que se falar em nulidade do lançamento e, tampouco, da decisão de primeira instância, eis que proferida por autoridade competente, e está devidamente Fl. 848DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 13 fundamentada, não se vislumbrando a ocorrência de quaisquer hipóteses previstas no artigo 59, do Decreto nº 70.235, de 1972. POLO PASSIVO DA AUTUAÇÃO Afirma, o Recorrente, que a prática de ato depende de ato praticado pelo gestor, esse deve figurar no polo passivo da autuação, com as respectivas cominações pecuniárias e não o Município que padece de legitimidade, nesse ponto. Equivoca-se o Recorrente em seus argumentos. Sobre a questão é de se ver que, os municípios são considerados pessoas jurídicas de direito público interno, dotadas de capacidade plena para exercer direitos, contrair obrigações e praticar todos os demais atos próprios, agindo através de seu representante legal, que é o prefeito municipal. O Município, como pessoa jurídica de direito público, é quem figura no polo passivo de débitos, e não o prefeito. O prefeito, como chefe do Poder Executivo, representa o município, mas a responsabilidade pelos débitos é da pessoa jurídica município. Nas relações externas e em juízo, quem responde civilmente pelos débitos contraídos na esfera dos poderes é o Município, que detém capacidade jurídica e legitimidade processual para tanto. O artigo 87, do Código de Processo Civil, assim dispõe: Art. 87. A União será representada em juízo por seus procuradores; os Estados, por seus advogados ou procuradores; os Municípios, por seus prefeitos ou procuradores; o Distrito Federal e os Territórios, por seus procuradores. Destaca-se que a presente autuação decorre de uma infração administrativa tributária e não a imputação de um ilícito penal. Nos termos do art. 121 do CTN, temos que: Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Assim, cabe ao Município o pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de salários, nos termos dos artigos 22, I e II, e 30, I, "a", da Lei nº. 8.212/91, e este, por força do artigo 15 do mesmo diploma legal, equipara-se a empresa para fins de tributação. Lei 8.212, de 1991 Art. 15. Considera-se: I - empresa - a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem Fl. 849DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 14 como os órgãos e entidades da administração pública direta, indireta e fundacional; (grifou-se) Assim, com o exposto, nego provimento ao recurso nesta questão. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL INEXISTÊNCIA DE PRECLUSÃO TEMPORAL NO PROCESSO ADMINISTRATIVO Neste tópico, a Recorrente se insurge quanto a decisão de piso no que se refere aos documentos probatórios que deveriam ser juntados com a impugnação e que após esse momento processual, haveria a preclusão temporal para juntada de provas. Afirma que a decisão está equivocada porque no processo administrativo não se há de falar em preclusão temporal para apresentação de prova documental, ante ao princípio do inquisitório e ao princípio da verdade material. Razão não assiste ao Recorrente. É de se ressaltar que o direito de ampla defesa foi devidamente garantido ao Recorrente com abertura de prazo para apresentação de defesa ao lançamento, e recurso da decisão colegiada. No presente caso, os argumentos apresentados em sede de Recurso Voluntário praticamente não se diferem do quanto levantado na Impugnação e a decisão de piso analisou e fundamentou a decisão adequadamente. Nos termos do artigo 16, § 4º do Decreto nº 70.235, de 1972, a prova documental deverá ser apresentada juntamente com a Impugnação a menos que ocorra as exceções previstas no § 4º do artigo, precluindo o direito de apresentá-la em outro momento processual. Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972 Art. 16. A impugnação mencionará: [...] § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. Trata-se de uma regra processual própria do processo administrativo tributário de modo a permitir a necessária segurança do processo. Fl. 850DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 15 A regra não pode ser afastada pela simples menção do princípio do formalismo moderado ou da verdade material, sem que o caso concreto apresente elementos suficientes e necessários a justificar um abrandamento da regra e permitir a recepção tardia de documentos. Nas palavras de Jose Antônio Savaris: “A ausência de preclusão não é e nunca foi garantia de justiça e de efetividade do direito material. Aliás, o devido processo legal manifesta princípios processuais outros além da verdade material ou do direito de defesa. O processo, até pela força etimológica do vocábulo, requer andamento, desenvolvimento, marcha e conclusão. A segurança e a observância das regras previamente estabelecidas para a solução das lides constituem valores igualmente relevantes. Assim, a preclusão se afigura indispensável ao devido processo legal e de modo algum se revela incompatível com o Estado de Direito ou com o direito de ampla defesa. A amplidão traduz qualidade do que é vasto ou de grande extensão, mas não se confunde com o irrestringível, diante do que se pode concluir que para o processo administrativo tributário permanece aplicável a regra de prova específica do Decreto 70.235/72.” (SAVARIS, José Antônio. O Processo Administrativo Fiscal e a Lei 9.784/99. Revista Dialética de Direito Tributário - RDDT nº 94, jul. 2003, p. 88-90.) No mesmo sentido há decisões do CARF: Acórdão nº 3302-007.852 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária ÔNUS DA PROVA. PRECLUSÃO. IMPUGNAÇÃO OU MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE DESACOMPANHADA DE PROVAS CONTÁBEIS E DOCUMENTAIS QUE SUSTENTEM A ALTERAÇÃO. MOMENTO PROCESSUAL. No processo administrativo fiscal o momento legalmente previsto para a juntada dos documentos comprobatórios do direito da Recorrente é o da apresentação da Impugnação ou Manifestação de Inconformidade, salvo as hipóteses legalmente previstas que autorizam a sua apresentação extemporânea, notadamente quando por qualquer razão era impossível que ela fosse produzida no momento adequado. Acórdão nº 3003-002.423 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Turma Extraordinária PEDIDO DE PRODUÇÃO POSTERIOR DE PROVAS E DILIGÊNCIA. REJEITADA A convicção da autoridade julgadora é formada livremente a partir das provas apresentadas em momento oportuno, salvo nas exceções expressas Fl. 851DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 16 previstas nº §4º do art. 16 do Decreto nº 70.235/72. As diligências, por sua vez se prestam para a sanar dúvidas da autoridade julgadora e não produzir provas no processo, razão pela qual devem ser indeferidas quando os elementos constantes nos autos forem suficientes para formação da convicção. Por fim, salvo as exceções expressas previstas no § 4º, do art. 16, do Decreto nº 70.235, de 1972, o que não é o caso dos autos, a convicção da autoridade julgadora é formada livremente a partir das aprovas apresentadas, ou não apresentadas em momento oportuno. Assim, não tendo o Recorrente se desincumbido do ônus probatório em sede de impugnação, precluso está seu direito. Da mesma forma, não há que se falar em diligência, uma vez que referido procedimento se presta para a sanar dúvidas da autoridade julgadora e não produzir provas no processo, razão pela qual devem ser indeferidas quando os elementos constantes nos autos forem suficientes para formação da convicção, sem que isso configure cerceamento de defesa. Neste sentido, é o entendimento firmado por este Colegiado e objeto da Súmula CARF nº 163. O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Nesse sentido, também não prosperam estes questionamentos, não merecendo reparo o Acórdão recorrido. DA AFERIÇÃO INDIRETA DA BASE DE CÁLCULO O Recorrente se insurge quanto ao lançamento do crédito tributário, por aferição, entendendo que a fiscalização só deve arbitrar quando efetivamente restar inviável a correta mensuração da base de cálculo das contribuições devidas, seguindo-se a escrituração dos respectivos fatos gerados como registrados pelo contribuinte. Assim, pugna pelo acolhimento do recurso com vistas a declarar a nulidade do procedimento adotado, através de aferição indireta, que deve ser a excepcionalidade e tornou-se regra. Razão não assiste ao Recorrente. Conforme detalhado no Relatório Fiscal e comprovado nos autos, e-fls. 214-216; 217-224; 227; 228-232 e 235-237, o contribuinte foi intimado a esclarecer as divergências apontadas pela autoridade fiscal, no entanto, não esclareceu e nem contestou as divergências apontadas, conforme trechos do relatório abaixo transcrito: 3. DO HISTÓRICO E DAS IRREGULARIDADES IDENTIFICADAS NA AÇÃO FISCAL Fl. 852DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 17 3.1 O contribuinte atendeu às intimações. Respondeu aos Termos de Constatação, Reintimação e Intimação Fiscal nº 01, 02 e 03. Porém, não esclareceu sobre as divergências apontadas nestes termos, mormente quanto à remuneração a contribuinte individual – categoria 13. Assim, os fatos geradores das contribuições previdenciárias com base nos demonstrativos de despesa -conta 33.90.36 – outros serviços de terceiros pessoa física -, relação de processo de pagamentos e Declaração do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – DIRF - foram lançadas de ofício. (grifou-se) [...] 3.7.1 No período fiscalizado (fevereiro 2010 a novembro 2012), a Prefeitura não informou nas GFIP toda a base de cálculo das remunerações com empregados vinculados ao Regime Geral de Previdência Social – INSS, conforme verificado nas folhas de pagamento apresentadas pelo Sujeito Passivo em meio digital. Também, foram encontrados pagamentos a contribuintes individuais nas relações de pagamentos a pessoas físicas e na DIRF que foram contabilizados na conta 33.90.36. A Prefeitura não declarou na GFIP, nem informou na folha de pagamento apresentada à fiscalização os valores pagos a contribuintes individuais. Estes valores foram submetidos ao contribuinte para apresentar esclarecimentos. 3.7.2 Quanto às despesas com contribuintes individuais – pessoas físicas - encontradas na documentação apresentada, o Ente manifestou entendimento no sentido de que “e de responsabilidade do prestador de serviço o recolhimento aos cofres da Receita referente ao INSS sobre seus rendimentos”. 3.7.3 A relação de processos de pagamento apresentada em meio digital, referente aos anos 2011 e 2012 não veio com a totalidade do valor lançado na conta 33.90.36 do demonstrativo da despesa. Intimado, o Sujeito passivo não se manifestou, nem apresentou nova relação. 3.7.4 Houve, assim, descumprimento de obrigações acessórias ensejando a cobrança de multas que serão analisadas no tópico 12. [...] 4.1 Na ação fiscal foi detectado que no período fevereiro a setembro de 2010 e janeiro 2011 a novembro de 2012, as bases de cálculo das contribuições previdenciárias, informadas nas GFIP enviadas até a data do início do procedimento fiscal para a base de dados da RFB estão inferiores às bases de cálculo da contribuição para o INSS (Regime Geral de Previdência Social) das folhas de pagamento em meio digital no padrão MANAD, apresentadas pelo Sujeito passivo (vide planilha de divergência em anexo). Fl. 853DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 18 4.2. Os Resumos de folha em meio papel, enviados para a fiscalização, não informam a base de cálculo da contribuição previdenciária patronal. 4.3 As diferenças entre as bases de cálculos da folha de pagamento e das GFIP foram lançadas de ofício. [...] 8.4 – SF – SERVIÇOS PAGAMENTOS A PESSOAS FÍSICAS 8.4.1 Este levantamento refere-se às contribuições (apenas quota patronal de 20%) sobre valores de pagamentos a contribuintes individuais, decorrentes da diferença entre os totais anuais encontrados no demonstrativo da despesa – conta 33.90.36 – e os declarados na DIRF com código de receita 0588 – remuneração do trabalho sem vínculo empregatício. A apuração das divergências entre os valores constantes dos balancetes, DIRF e relações de pagamento foi enviada ao contribuinte para esclarecimentos por meio do Termo de Constatação, Reintimação e Intimação Fiscal nº 03. Porém, limitou-se o autuado a responder que “é de responsabilidade do prestador de serviço o recolhimento aos cofres da receita ao INSS sobre os seus rendimentos” (os grifos são nossos). [...] 9.3 A apuração do crédito com base em valores declarados na DIRF e pelo rateio anual das divergências de valores informados nos demonstrativos de despesa – conta 33.90.36 – outros serviços de terceiros prestados por pessoas físicas - está embasada no artigo 33, § 3º, da Lei nº 8.212, de 24/07/1991 (vide relatório de fundamentos legais do débito – FLD, em anexo), uma vez constatada a omissão de remuneração nas GFIP e nas folhas e ou relações de pagamento apresentadas. Pelo que consta dos autos, a motivação utilizada pela fiscalização para que fosse realizada aferição indireta, foi demonstrada no sentido de que não houve manifestação do contribuinte, apresentando documentos e justificando as divergências apontadas pela fiscalização entre os demonstrativos de despesas contabilizadas, relação de processo de pagamentos, Declaração do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – DIRF, nas folhas de pagamentos em MANAD e nas GFIP entregues pelo contribuinte. Desta feita, não restou alternativa ao auditor que não o aferimento indireto para o levantamento do crédito tributário, com base nos próprios documentos apresentados/declarados pelo contribuinte, sem deixar de respeitar o princípio da razoabilidade. Neste sentido, a primeira instância, acertadamente, ratificou a aferição indireta realizada pela autoridade fiscal quando constatou a existência de divergências entre os documentos apresentados/declarados pelo contribuinte, sem que ele trouxesse qualquer outra informação. Fl. 854DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 19 Desta forma, devido à inércia do contribuinte, entendo que o fisco promoveu o lançamento tributário adequadamente ao realizar os cálculos com base nos valores aferidos indiretamente. Cumpre destacar que o lançamento de ofício, tal como ocorrido, encontra respaldo nos parágrafos 3º e 6º, do artigo 33, da Lei 8.212, de 1991, bem como nos artigos 232, 233 e 235, do Regulamento da Previdência Social, ora colacionados: Lei 8.212, de 1991 Art. 33 [...] § 3º Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida. [...] § 6º Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.” Regulamento da Previdência Social Art.232. A empresa, o servidor de órgão público da administração direta e indireta, o segurado da previdência social, o serventuário da Justiça, o síndico ou seu representante legal, o comissário e o liquidante de empresa em liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos e livros relacionados com as contribuições previstas neste Regulamento. Art.233. Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, o Instituto Nacional do Seguro Social e a Secretaria da Receita Federal podem, sem prejuízo da penalidade cabível nas esferas de sua competência, lançar de ofício importância que reputarem devida, cabendo à empresa, ao empregador doméstico ou ao segurado o ônus da prova em contrário. Parágrafo único. Considera-se deficiente o documento ou informação apresentada que não preencha as formalidades legais, bem como aquele que contenha informação diversa da realidade, ou, ainda, que omita informação verdadeira. Fl. 855DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.208 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10540.721211/2014-30 20 Desta forma, também neste tópico não prospera os argumentos do Recorrente. CONCLUSÃO Com base no exposto, voto no sentido de dar parcial conhecimento do Recurso Voluntário, não conhecendo, por não ser competência do CARF, do pedido de inclusão dos débitos do Município no parcelamento regido pela Lei nº 12.810, de 2013, rejeitar as arguições de nulidade e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Carmelina Calabrese Fl. 856DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10865.722075/2012-71
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 22 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 01 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2008, 2009 REALIZAÇÃO DE PERÍCIAS E DILIGÊNCIAS. NECESSIDADE A DEPENDER DO JULGADOR. SÚMULA CARF N. 163. O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. PRESUNÇÃO LEGAL. A Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, no seu art. 42, estabeleceu presunção legal de omissão de rendimentos que autoriza o lançamento do imposto correspondente sempre que o titular da conta bancária, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em sua conta de depósito ou de investimento. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. DESNECESSIDADE DE COMPROVAR CONSUMO. SÚMULA CARF N. 26. Os créditos em conta corrente sem origem comprovada caracterizam omissão de rendimentos (art. 42 da Lei nº 9.430/1996), incumbindo ao contribuinte afastar a presunção mediante prova hábil e idônea, individualizada por depósito. É dispensada a comprovação, pelo Fisco, do consumo da renda. LIMITES DO LITÍGIO. ALEGAÇÕES NOVAS. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. INOVAÇÃO RECURSAL. PRINCÍPIO DA NÃO SUPRESSÃO DE INSTÂNCIAS. O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação, ou suscitada na decisão recorrida. As alegações que não tenham sido levantadas à apreciação da autoridade julgadora de primeira instância administrativa não podem ser conhecidas por se tratar de matérias novas, de modo que o seu conhecimento violaria o princípio da não supressão de instância.
Numero da decisão: 2201-012.375
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer em parte do recurso voluntário, por preclusão; na parte conhecida, em negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Fernando Gomes Favacho – Relator Assinado Digitalmente Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Debora Fófano dos Santos (substituto[a] integral), Fernando Gomes Favacho, Luana Esteves Freitas, Thiago Alvares Feital, Weber Allak da Silva, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Cleber Ferreira Nunes Leite
Nome do relator: FERNANDO GOMES FAVACHO
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NECESSIDADE A DEPENDER DO JULGADOR. SÚMULA CARF N. 163. O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. PRESUNÇÃO LEGAL. A Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, no seu art. 42, estabeleceu presunção legal de omissão de rendimentos que autoriza o lançamento do imposto correspondente sempre que o titular da conta bancária, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em sua conta de depósito ou de investimento. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. DESNECESSIDADE DE COMPROVAR CONSUMO. SÚMULA CARF N. 26. Os créditos em conta corrente sem origem comprovada caracterizam omissão de rendimentos (art. 42 da Lei nº 9.430/1996), incumbindo ao contribuinte afastar a presunção mediante prova hábil e idônea, individualizada por depósito. É dispensada a comprovação, pelo Fisco, do consumo da renda. LIMITES DO LITÍGIO. ALEGAÇÕES NOVAS. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. INOVAÇÃO RECURSAL. PRINCÍPIO DA NÃO SUPRESSÃO DE INSTÂNCIAS. O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação, ou suscitada na decisão recorrida. As alegações que não Fl. 1424DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.375 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.722075/2012-71 2 tenham sido levantadas à apreciação da autoridade julgadora de primeira instância administrativa não podem ser conhecidas por se tratar de matérias novas, de modo que o seu conhecimento violaria o princípio da não supressão de instância. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer em parte do recurso voluntário, por preclusão; na parte conhecida, em negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Fernando Gomes Favacho – Relator Assinado Digitalmente Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Debora Fófano dos Santos (substituto[a] integral), Fernando Gomes Favacho, Luana Esteves Freitas, Thiago Alvares Feital, Weber Allak da Silva, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Cleber Ferreira Nunes Leite RELATÓRIO Trata o Auto de Infração (fl. 25 a 32) de lançamento de crédito tributário de Imposto de Renda da Pessoa Física, lavrado em 16/07/2012, relativo aos anos-calendário 2008 e 2009. Conforme Descrição de Fatos e Enquadramento Legal (fl. 27) foi apurada omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada por ter deixado o contribuinte, regularmente intimado, de comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. No Termo de Verificação Fiscal (fl. 18 a 24), o Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil – AFRFB responsável pela autuação esclareceu que foi instaurada fiscalização em decorrência de movimentação financeira incompatível com os rendimentos declarados. Fl. 1425DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.375 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.722075/2012-71 3 Regularmente intimado, o fiscalizado apresentou alegações e extratos bancários, acompanhados de alguns comprovantes da origem dos valores depositados em sua conta. Após análise, a fiscalização elaborou planilhas de depósitos/créditos colhidos dos extratos bancários, desconsiderando aqueles de transferência de outras contas da própria pessoa física e os referentes a resgates de aplicações financeiras, estornos, cheques devolvidos e empréstimos bancários. As planilhas foram enviadas ao contribuinte, sendo este intimado a comprovar a origem dos valores apurados. Em atendimento, apresentou, juntamente com suas razões, planilhas e demonstrativos dos valores que foram depositados em suas contas correntes pela Cooperativa Regional dos Cafeicultores de São Sebastião do Paraíso, valores registrados em sua DIRPF, que foram acatados. No que tange aos demais valores indicados na planilha fiscal, não houve apresentação de documentação hábil e idônea, coincidente em datas e valores, que comprovassem a origem dos respectivos depósitos/créditos. Diante da falta de elementos que comprovassem a origem dos recursos depósitos/creditados nas contas bancárias do contribuinte, foi lavrado o Auto de Infração. Em sua Impugnação (fl. 612 a 645), o contribuinte alegou que: (i) recebia rendimentos da sua empregadora de forma fracionada; (ii) sua empregadora se negou a fornecer cópia das folhas de pagamento faltantes, de forma que teve que ajuizar medida judicial para obter a documentação; (iii) recebia depósitos da cônjuge e dos dois filhos por administrar a propriedade rural que pertence à família; (iv) obteve empréstimos junto aos seus irmãos; (v) é ilegal presumir depósitos bancários como renda; (vi) deve ser comprovada a utilização dos depósitos como renda consumida; (vii) não houve dolo do contribuinte, portanto, não há que se falar em omissão; (viii) houve quebra do sigilo bancário; (ix) seria necessário suspender o julgamento da Impugnação até que fosse possível obter os documentos faltantes; (x) seria necessário realizar perícia. A 21ª Turma da DRJ/RJO, no Acórdão n. 12-96.727 (fl. 1.266 a 1.285), decidiu que: (i) é obrigação do contribuinte comprovar a origem dos rendimentos, no caso de depósitos bancários de origem não comprovada (art. 42 da Lei n. 9.430/1996), que diferem de acréscimo patrimonial a descoberto (fl. 1.273); (ii) é legítima a obtenção de informações bancárias, por parte da Fazenda Nacional (fl. 1.273 e 1.274); Fl. 1426DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.375 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.722075/2012-71 4 (iii) a existência de dolo é irrelevante, dado que a responsabilidade tributária é objetiva; (iv) não há como excluir da autuação os rendimentos cuja origem não foi comprovada; (v) não basta provar quem efetuou a transferência bancária, sendo necessário comprovar a que título os valores foram transferidos; (vi) parte dos valores questionados não deveria ter sido computada no lançamento e foi, portanto, excluída da autuação; (vii) o momento oportuno para apresentação das provas é o da impugnação, cf. art. 16, §4°, do Decreto n. 70.235/1972; (viii) a perícia é desnecessária. No Recurso Voluntário (fl. 1.295 a 1.334), o contribuinte alega que: (i) há necessidade de realização de perícia em razão dos erros de soma da planilha, assim como para verificar quais dos rendimentos são, efetivamente, tributáveis; (ii) parte de seus rendimentos já foi tributada na fonte; (iii) sua esposa recebeu R$ 20.000,00 pela rescisão do contrato de trabalho e R$ 65.000,00 pelo FGTS e sua respectiva multa, totalizando R$ 325.000,00; (iv) recebeu R$ 176.820,00 em decorrência do arrendamento das terras, e os salários de ambos somam R$ 501.520,00 nos anos de 2008-2009; (v) parte dos valores na conta do Recorrente corresponde a depósitos realizados pela própria cônjuge; (vi) os depósitos não poderiam ser presumidamente considerados como sendo rendimentos tributáveis; (vii) o indeferimento da perícia configuraria cerceamento de defesa; (viii) houve quebra do sigilo fiscal; (ix) não haveria ilicitude na transferência de valores de sua esposa para sua conta; (x) a Fiscalização deveria ter comprovado o consumo dos rendimentos auferidos por meio dos depósitos; (xi) a multa qualificada é indevida, dada a impossibilidade de se presumir fraude; (xii) alguns dos rendimentos deveriam ser considerados comprovados por bom senso da autoridade administrativa; (xiii) a planilha da DRJ contém informações duplicadas, depósitos não realizados e somas equivocadas; Fl. 1427DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.375 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.722075/2012-71 5 (xiv) outros rendimentos ali apontados devem ser excluídos ou ajustados da autuação, sendo eles (a) transferências de valores da C/C bancária da esposa para o recorrente (fl. 1.323), (b) erro grave no somatório dos valores constantes entre as folhas 1.275 e 1.281 (fl. 1.327), (c) contratos de arrendamento para plantio de cana de açúcar (fl. 1.328 a 1.332). O contribuinte juntou à sua peça recursal: a) Extratos de Eliane Avelar Sertorio Octavani e Julio Cesar Octaviani do Banco Real (fl. 1.336 a 1.375); b) Recibo de Pagamento de Salário da Fundação Pinhalense de Ensino, de Julio Cesar Octaviani (fl. 1.376 a 1.385); c) GRRF - Guia de Recolhimento Rescisório do FGTS, de Fundação Pinhalense de Ensino (fl. 1.386); d) Cheque a Eliane Avelar Sertório Octaviani, de Fundação Pinhalense de Ensino (fl. 1.338). É o relatório. VOTO Conselheiro Fernando Gomes Favacho, Relator. 1. Admissibilidade. Cientificado em 06/04/2018 (fl. 1.294), o contribuinte interpôs seu Recurso Voluntário em 04/05/2018 (fl. 1.295). Tempestivo seu recurso, portanto. Quanto ao pedido de sustentação oral (fl. 1.296), é direito do contribuinte independente do pedido do Recorrente no Recurso Voluntário, não cabendo o provimento ou improvimento em voto. 2. Nulidade da decisão de primeira instância. Negativa de pedido de perícia. Alega o contribuinte que, ao negar o pedido de perícia formulado na petição inicial sem fundamento que considera aceitável, a autoridade tornou o processo administrativo nulo (fl. 1.298). Consoante com a prescrição do art. 18, caput do Decreto n. 70.235/1972, a autoridade administrativa pode dispensar a realização de diligências e perícias quando entender que a realização delas é prescindível. Este entendimento foi formalizado de forma vinculante na Súmula CARF n. 163: O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Fl. 1428DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.375 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.722075/2012-71 6 Sem razão o contribuinte neste ponto. 3. Nulidade da Decisão em Razão de Erros no Somatório dos Valores. O Recorrente alega ter havido erros no somatório da planilha constante no corpo do acórdão recorrido (fls. 1.279 a 1.280) em relação aos meses de mai/2009 (R$ 52.832,26, quando deveria ser R$ 50.832,26) e ago/2009 (R$ 72.000,00, quando o correto deveria ser R$ 55.558,85) gerando diferenças indevidas de R$ 2.000,00 e de R$ 16.441,15, respectivamente, além de ter sido considerada em duplicidade o valor de R$ 7.640,00. Ainda que tenham sido apontados somatórios indevidos na referida planilha, tais valores não influenciaram no lançamento original, uma vez que lá o somatório estava correto e a própria autoridade julgadora, após os ajustes necessários e a comprovação de valores pelo contribuinte, consignou que o total de R$ 110.623,78 para o ano-calendário de 2008 e de R$ 50.898,07 para o ano-calendário de 2009, conforme mostrado na planilha incluída no acórdão (fl. 1.283), informam que se fez os ajustes dos valores originalmente lançados pela fiscalização, excluindo os seguintes apontados pelo contribuinte: (i) mês de nov/2008, no qual foi comprovado o valor de R$ 6.451,79 (a própria autoridade julgadora menciona que o valor foi comprovado via extratos bancários, correspondendo a transferência da conta-corrente do próprio contribuinte). Como a fiscalização lançou R$ 6.451,79, tal valor foi excluído; (ii) mês de ago/2009, R$ 7.640,00 (crédito no dia 14/08/2009 referente à transferência da c/c do próprio contribuinte). Tais exclusões, repise-se, estão demonstradas nas planilhas que anexa ao acórdão (fls. 1.283/1.284). Assim não há nenhuma nulidade a ser reconhecida, nem necessidade de recálculo dos valores apresentados na decisão recorrida. 4. Depósitos bancários. Comprovação do consumo dos rendimentos. Alega o contribuinte que não há renda tributável, dado que “os depósitos bancários se consomem dentro da própria conta bancária” (fl. 1.304). Sustenta que os depósitos, por si só, não são suficientes para presumir rendimentos (fl. 1.307). Arremata defendendo que, “para que o depósito bancário se transforme em renda tributável, é necessário que seja comprovada a utilização dos valores depositados como renda consumida” (fl. 1.308). O art. 42 da Lei n. 9.430/1996 dispõe que são caracterizados como omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito em relação à qual o titular, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos. A comprovação deve ser realizada de maneira individual: Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente Fl. 1429DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.375 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.722075/2012-71 7 intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. § 1º O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira. § 2º Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos. § 3º Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados individualizadamente, observado que não serão considerados: I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica; II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais). § 4º Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira. § 5º Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo titular da conta de depósito ou de investimento. § 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo titular da conta de depósito ou de investimento. § 6º Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo, o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares. § 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo, o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares. Fl. 1430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.375 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.722075/2012-71 8 Portanto, o ônus da prova recai sobre o contribuinte, que deve apresentar as provas efetivas, hábeis e idôneas. Exige-se, especialmente, a correspondência em datas e valores, com o relacionamento individualizado depósito a depósito. Para afastar a presunção, será preciso a comprovação da natureza da receita e, se rendimento tributável, prova do recolhimento do tributo, uma vez que a autoridade julgadora não pode reclassificar os rendimentos e o contribuinte não pode se valer de sua inércia em não demonstrar a causa do depósito (na fase de fiscalização) para pretender (na fase litigiosa) afastar o lançamento por presunção lavrado. Considerando o papel de controle de legalidade exercido por este Conselho, não compete a ele avaliar a pertinência de determinada disposição legal, mas tão somente a sua aplicação. Neste sentido, é uníssono o entendimento de que o entendimento contido no art. 42 da Lei n. 9.430/1996 corresponde ao aqui adotado, como consignado no Acórdão n. 2201-010.989, julgado em 13/07/2023, de minha relatoria, julgado por unanimidade: Caracterizam-se como omissão de rendimentos, por presunção legal, os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida em instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. Tratando-se de uma presunção legal de omissão de rendimentos, a autoridade lançadora exime-se de provar no caso concreto a sua ocorrência, transferindo o ônus da prova ao contribuinte. Somente a apresentação de provas hábeis e idôneas pode refutar a presunção legal regularmente estabelecida. Por fim, quanto à alegação de que seria papel da Fazenda a comprovação do consumo da renda para que se caracterizem os rendimentos tributáveis, entendimento em sentido diverso já foi positivado na Súmula CARF n. 26, que reconhece a desnecessidade de comprovação de tal consumo: A presunção estabelecida no art. 42 da Lei nº 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada. Negado o pedido do contribuinte. 5. Equívoco na mensuração da base de cálculo. Revisão de rubricas específicas. Alega o contribuinte que os valores transferidos da conta bancária de sua cônjuge para a sua própria, considerando que estão casados em comunhão parcial de bens e declaram Imposto de Renda em conjunto, não deveriam compor a autuação (fl. 1.300 e 1.323). Alega que a decisão de primeira instância se equivocou ao não considerar os valores por conta de sua ilegibilidade, pois a perda de qualidade gráfica do processo teria ocorrido por culpa da administração (fl. 1.324). Fl. 1431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.375 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.722075/2012-71 9 Indica, também, que outra parcela de valores deve ser retirada da base de cálculo por corresponder a transferências entre contas de sua própria titularidade (de conta poupança para conta corrente). As supostas inconsistências foram apontadas nos autos (fl. 1.323 a 1.326). Discorre que houve erro no somatório dos valores lançados (fl. 1.326 e 1.327), além de equívoco na consideração de valores referentes aos contratos de arrendamento para plantio de cana de açúcar (fl. 1.327 a 1.334). E que os pagamentos dos contratos de arrendamento eram efetuados no mês de outubro, e não no mês de dezembro, como consta da presunção da fiscalização da decisão recorrida (fl. 1.329). Aduz que o valor de R$ 68.329,78 não foi depositado em nenhuma conta bancária de sua titularidade, tendo relatado que a fiscalização alegou que o valor ingressou na conta bancária do recorrente de n. 31027762 em dezembro de 2009. Neste contexto, indicou que essa conta não é do Recorrente, que seria a de agência 474-x, c/c 13.211-x, e que não era mais movimentada desde março de 2007. Em razão disso, pede que o valor seja excluído da autuação (fl. 1.328 e 1.329). Para corroborar com suas alegações, apresentou uma relação valores que deveriam ser retirados da base de cálculo (fl. 1.322 a 1.326), os quais foram organizados na tabela abaixo: Documento (fl. no recurso) Valor Prova (fl. 1.323 a 1.324, Recurso Voluntário) Indicou a Página 1.275 – Transferências de valores de valores da C/C bancária da esposa para o recorrente para pagamento de despesas do casal e outras advindas das propriedades rurais, da conta poupança do recorrente para sua conta bancária. 02/01/2008 Banco Real (fl. 1.324) R$ 3.500,00 Fl. 1.336 10/01/2008 Banco Real (fl. 1.324) R$ 1.000,00 Fl. 1.336 22/01/2008 Transferência da conta poupança do recorrente para sua conta corrente – Banco Real (fl. 1.324) R$ 5.593,95 Fl. 1.340 25/01/2008 Transferência da conta poupança do recorrente (fl. 1.324) R$ 7.000,00 Fl. 1.337 19/02/2008 Transferência da cônjuge (fl. 1.324) R$ 1.500,00 Fl. 1.344 27/02/2008 Transferência da conta poupança do recorrente para sua c/c (fl. 1.324) R$ 1.200,00 Fl. 1.346 03/03/2008 Idem (fl. 1.324) R$ 2.512,74 Fl. 1.348 06/03/2008 Idem (fl. 1.324) R$ 552,14 Fl. 1.348 Fl. 1432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.375 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.722075/2012-71 10 07/03/2008 Idem (fl. 1.324) R$ 695,61 Fl. 1.348 01/04/2008 Idem (fl. 1.324) R$ 3.000,00 Fl. 1.350 Indicou a Página 1.276 07/04/2008 Transferência da conta poupança do recorrente para sua c/c (fl. 1.325) R$ 6.635,00 Fl. 1.352 09/05/2008 Transferência da esposa (fl. 1.325) R$ 20.000,00 Fl. 1.354 15/05/2008 Transf. Entre contas do próprio recorrente (fl. 1.325) R$ 14.800,00 06/06/2008 Transferência da esposa (fl. 1.325) R$ 200,00 Fl. 1.358 09/06/2008 Trans. Da C/P do recorrente (fl. 1.325) R$ 1.836,00 Fl. 1.370 09/06/2008 Idem (fl. 1.325) R$ 2.000,00 Fl. 1.370 16/06/2008 Transferência da esposa (fl. 1.325) R$ 16.000,00 Fl. 1.360 Indicou a Página 1.278 05/09/2008 Transferência c/ poupança do recorrente (fl. 1.326) R$ 650,00 Fl. 1.364 12/09/2008 Transferência da esposa (fl. 1.326) R$ 3.000,00 Fl. 1.366 12/09/2008 Transferência da esposa (fl. 1.326) R$ 3.000,00 Fl. 1.366 17/10/2008 Transferência c/ poupança do recorrente (fl. 1.326) R$ 625,62 Fl. 1.372 17/10/2008 Transferência c/ poupança do recorrente soma R$ 4.624,40 (fl. 1.326) R$ 4.000,00 Fl. 1.372 23/12/2008 Transferência da esposa (fl. 1.326) R$ 15.528,83 Fl. 1.368 Total (informado pelo contribuinte) R$ 114.829,89 Ao analisar as provas, tem-se que: a) Os extratos juntados (fl. 1.336 a 1.375) não permitem identificar, com precisão, a conta que originou os créditos do Recorrente. b) Os contracheques do Recorrente (fl. 1.376 a 1.386), o demonstrativo do FGTS (fl. 1.386 e 1.387), o cheque da cônjuge (fl. 1.388), os contracheques da cônjuge (fl. 1.389 a 1.397), o demonstrativo do FGTS da cônjuge (fl. 1.399) e demais documentos laborais da cônjuge (fl. 1.400 a Fl. 1433DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.375 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.722075/2012-71 11 1.406) não guardam correspondência com os valores da planilha, de forma que não se prestam a comprovar que os valores foram tributados na origem. c) Quanto à alegação do Fisco de que o valor de R$ 68.329,78 foi depositado em conta que é de titularidade do contribuinte: o Termo de Verificação de Infração (fl. 22) e a decisão da DRJ (fl. 1.281) indicam que este valor foi depositado no Banco do Brasil, Ag. 4958, Conta 31.027.762. O contribuinte alega que esta conta não é dele (fl. 1.328), e que a sua conta do Banco do Brasil, Ag. 474-X, Conta Corrente 13.211-X, estava sem movimentação financeira, conforme documento colacionado (fl. 1.407 a 1.410). O documento utilizado como prova não tem a idoneidade necessária, posto que não possui firma reconhecida ou procuração que indique que a pessoa que assinou tem poderes para tal (fl. 1.410), sem sequer a indicação de quem é a assinatura. E mais. Na impugnação o contribuinte alega que o valor foi recebido: R$68.329,78 - Valor recebido pelo arrendamento de terras para plantio de cana com a empresa CENTRAL ENERGÉTICA PARAIS() LTDA. e CONTRATO PARTICULAR DE SUBARRENDAMENTO com SERGIO PASCHOAL JUNIOR e OUTROS (documentos em anexo), valendo destacar que referido pagamento deveria como deve ter tido retenção de imposto de renda na fonte nos termos do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 - Regulamento do Imposto sobre a Renda - RIR/1999, art. 49; Instrução Normativa SRF nº 83, de 11 de outubro de 2001, art. 4º, inciso V. Inclusive, o valor consta no extrato do Banco do Brasil (fl. 100), com indicação expressa de que a titularidade é do Recorrente. Todavia, como dito acima, no Recurso voluntário o discurso é outro: o de que o valor não foi depositado na conta do contribuinte: (fl. 1.328) Na defesa inicial, o Recorrente sustentou que os valores de R$ 49.608,13 - R$ 59.212,93 e R$ 68.329,78 encontrados pela fiscalização eram provenientes de contratos de arrendamento rural para plantio de cana de açúcar. Ocorre que, o tempo era exíguo, e, a sustentação foi simples, sem tempo hábil para apresentar provas e documentos necessários, porém, como se demonstrará os valores de R$49.608,13 - R$ 59.212,93, serão devidamente justificados inclusive por documento. Não obstante, a situação que se diz gravíssima é a do valor de R$ 68.329,78 (Sessenta e Oito Mil Trezentos e Vinte e Nove Reais e Setenta e Oito Centavos), pois, desta feita, examinando os extratos bancários, e pagamentos, CHEGOU-SE A CONCLUSÃO QUE ESTE VALOR NÃO FOI DEPOSITADO EM NENHUMA CONTA BANCÁRIA DO RECORRENTE. A alegação, não posta em 1ª instância, deve ser desconhecida por preclusão. Fl. 1434DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.375 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.722075/2012-71 12 Pelo exposto, nego provimento ao pedido do contribuinte. 6. Contratos de arrendamento para plantio de cana de açúcar. A respeito dos valores de R$ 49.608,13 e R$ 59.212,93 de origem desconhecida, alega que sua origem não foi comprovada porque o tempo era exíguo (fl. 1.328), mas que agora apresenta as provas (fl. 1411 a 1.420). Indica que os valores se originaram do contrato de arrendamento (fl. 1.161 a 1.168). Sustenta que o cálculo se dava por tonelada de cana colhida por hectares, cujo valor era fornecido pela União dos Produtores de Bioenergia (fl. 1.412). Indica que, embora conste pagamento de 1.750 toneladas de cana (70 alqueires de cultivo), após o mapeamento da área, verificou-se o cultivo de 161,44 hectares (66,7107 alqueires), correspondendo a um pagamento de 1.667,77 toneladas. Relata que o valor a ser calculado corresponde à multiplicação de 118,544 de açúcar recuperável por R$ 0,2510 (valor da tabela Consecana R$/KG ATR acumulado no mês anterior ao pagamento, setembro de 2008), conforme previsto na cláusula V do contrato (fl. 1.330 a 1.332). Aduz que no ano seguinte ocorreu a mesma situação, mas com valores diversos, de forma que em ambos os exercícios os valores foram os seguintes: 2008 2009 Cultivo esperado 70 alqueires 70 alqueires Cultivo efetivo 66,7107 alqueires 66,7107 alqueires Valor devido R$ 49.615,56 R$ 59.238,48 Valor efetivamente pago R$ 49.608,13 R$ 59.212,93 A argumentação aduzida pelo contribuinte não foi desenvolvida na primeira instância, como se pôde verificar em detida análise, confirmada pelas palavras do recorrente: (fl. 1.328) Na defesa inicial, o Recorrente sustentou que os valores de R$ 49.608,13 - R$ 59.212,93 e R$ 68.329,78 encontrados pela fiscalização eram provenientes de contratos de arrendamento rural para plantio de cana de açúcar. Ocorre que, o tempo era exíguo, e, a sustentação foi simples, sem tempo hábil para apresentar provas e documentos necessários, porém, como se demonstrará os valores de R$49.608,13 - R$ 59.212,93, serão devidamente justificados inclusive por documento. Deste modo, os contornos da lide foram construídos a partir da linha de defesa formulada pelo contribuinte na Impugnação, logo os julgadores de primeiro grau não foram instados a se manifestarem a respeito dos temas suscitados apenas e tão somente quando da interposição do recurso voluntário. Fl. 1435DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.375 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.722075/2012-71 13 Consequentemente, não há que se falar em constituição de lide no tocante às matérias de defesa não trazidas na Impugnação, mas que veio aos autos somente no recurso voluntário, em razão da preclusão. A preclusão encontra fundamento no artigo 342 do Código de Processo Civil, bem como nos artigos 17 e 33 do Decreto nº 70.235/1972, de modo que, com base nestes dispositivos, somente é possível apresentar novas alegações para apreciação pela segunda instância de julgamento em casos excepcionais, sob pena da ocorrência da preclusão. Ademais, as questões que não foram debatidas pela autoridade judicante de 1ª instância, não poderiam ter sido suscitadas em sede de Recurso Voluntário, já que apenas as questões previamente debatidas é que são devolvidas à autoridade judicante revisora para que sejam novamente examinadas. Isto é o efeito devolutivo típico dos recursos, que, a propósito, deve ser compreendido como um efeito de transferência, ao órgão ad quem, do conhecimento de matérias que já tenham sido objeto de decisão por parte do juízo a quo. A interposição do recurso transfere ao órgão ad quem o conhecimento da matéria impugnada. O efeito devolutivo deve ser examinado em duas dimensões: extensão (dimensão horizontal) e profundidade (dimensão vertical). É nesse sentido que vem se manifestando este Tribunal: (...) LIMITES DO LITÍGIO. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO. Nos termos dos artigos 14 a 17 do Decreto nº 70.235 de 1972, a fase contenciosa do processo administrativo fiscal somente se instaura em face de impugnação ou manifestação de inconformidade que tragam, de maneira expressa, as matérias contestadas, explicitando os fundamentos de fato e de direito, de maneira que os argumentos submetidos à primeira instância é que determinarão os limites da lide. A competência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, restringe-se ao julgamento de "recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, bem como recursos de natureza especial, de modo que matéria não impugnada ou não recorrida escapa à competência deste órgão. (...) (Acórdão nº 2201-011.407, Relatora Conselheira Débora Fófano dos Santos, Sessão de 06/02/2024) (...) ALEGAÇÕES NOVAS. NÃO CONHECIMENTO. INOVAÇÃO RECURSAL. PRINCÍPIO DA NÃO SUPRESSÃO DE INSTÂNCIAS. As alegações que não tenham sido levantadas à apreciação da autoridade julgadora de primeira instância administrativa não podem ser conhecidas por se tratar de matérias novas, de modo que o seu conhecimento violaria o princípio da não supressão de instância. (Acórdão nº 2201-011.556, Relator Conselheiro Thiago Alvares Feital). Fl. 1436DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2201-012.375 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.722075/2012-71 14 Em virtude dessas considerações, uma vez constatado que o contribuinte alegou matérias de defesa que não constaram em sua Impugnação, especialmente no que tange à base de cálculo e alíquotas aplicadas, tais matérias não podem ser conhecidas, por ofensa ao devido processo legal e ao princípio da devolutividade, principalmente porque ao julgador de piso não foi dada a possibilidade de enfrentar as questões agora trazidas no recurso. Não conhecido, portanto, o pedido do contribuinte. 7. Inexistência de qualificação da multa. Alega o contribuinte que a multa não poderia ser qualificada, dado que não é possível presumir fraude, devendo-se comprovar o dolo do contribuinte (fl. 1.313). Como se observa do Auto de Infração (fl. 25 a 32), o percentual da multa aplicada é de 75%, não havendo que se falar em multa qualificada. Negado, portanto, o pedido do contribuinte. Conclusão. Ante o exposto, conheço em parte do recurso voluntário, por preclusão; na parte conhecida, nego provimento. Assinado Digitalmente Fernando Gomes Favacho Fl. 1437DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10830.001818/2011-91
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Nov 07 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 01 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2009 OMISSÃO DE RENDA OU DE RENDIMENTOS. RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE (RRA). INCONSTITUCIONALIDADE DO MODELO DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADO SEGUNDO OS PARÂMETROS EXISTENTES, VÁLIDOS E VIGENTES NO MOMENTO DO PAGAMENTO CONCENTRADO. NECESSIDADE DE ADEQUAR A TRIBUTAÇÃO AOS PARÂMETROS EXISTENTES, VIGENTES E VÁLIDOS POR OCASIÃO DE CADA FATO JURÍDICO DE INADIMPLEMENTO (MOMENTO EM QUE O INGRESSO OCORRERIA NÃO HOUVESSE O ILÍCITO). Em precedente de eficácia geral e vinculante (erga omnes), de observância obrigatória (art. 62, § 2º do RICARF), o Supremo Tribunal Federal – STF declarou a inconstitucionalidade do art. 12 da Lei 7.713/1988, que determinava a tributação da renda ou de rendimentos pagos acumuladamente, segundo as regras e os parâmetros do momento em que houvesse os respectivos pagamentos ou os creditamentos. Segundo a orientação vinculante da Corte, a tributação deve seguir por parâmetro a legislação existente, vigente e válida quando cada pagamento deveria ter sido realizado, mas não o foi (fato jurídico do inadimplemento). Portanto, se os valores recebidos acumuladamente pelo sujeito passivo correspondem originariamente a quantias que, se pagas nas datas de vencimento corretas, estivessem no limite de isenção, estará descaracterizada a omissão de renda ou de rendimento identificada pela autoridade lançadora.
Numero da decisão: 2202-011.638
Decisão: Assinado Digitalmente Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator Assinado Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Participaram da reunião os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Ronnie Soares Anderson (Presidente).
Nome do relator: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
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RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE (RRA). INCONSTITUCIONALIDADE DO MODELO DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADO SEGUNDO OS PARÂMETROS EXISTENTES, VÁLIDOS E VIGENTES NO MOMENTO DO PAGAMENTO CONCENTRADO. NECESSIDADE DE ADEQUAR A TRIBUTAÇÃO AOS PARÂMETROS EXISTENTES, VIGENTES E VÁLIDOS POR OCASIÃO DE CADA FATO JURÍDICO DE INADIMPLEMENTO (MOMENTO EM QUE O INGRESSO OCORRERIA NÃO HOUVESSE O ILÍCITO). Em precedente de eficácia geral e vinculante (erga omnes), de observância obrigatória (art. 62, § 2º do RICARF), o Supremo Tribunal Federal – STF declarou a inconstitucionalidade do art. 12 da Lei 7.713/1988, que determinava a tributação da renda ou de rendimentos pagos acumuladamente, segundo as regras e os parâmetros do momento em que houvesse os respectivos pagamentos ou os creditamentos. Segundo a orientação vinculante da Corte, a tributação deve seguir por parâmetro a legislação existente, vigente e válida quando cada pagamento deveria ter sido realizado, mas não o foi (fato jurídico do inadimplemento). Portanto, se os valores recebidos acumuladamente pelo sujeito passivo correspondem originariamente a quantias que, se pagas nas datas de vencimento corretas, estivessem no limite de isenção, estará descaracterizada a omissão de renda ou de rendimento identificada pela autoridade lançadora. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 85DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.638 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.001818/2011-91 2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso, exceto o pedido de consulta, e, na parte conhecida, dar-lhe provimento parcial, para determinar o recálculo do imposto sobre os rendimentos recebidos acumuladamente pelo regime de competência, com base nas tabelas mensais e respectivas alíquotas dos períodos a que se referem os rendimentos, aplicadas sobre os valores como se tivessem sido percebidos mês a mês. Assinado Digitalmente Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator Assinado Digitalmente Ronnie Soares Anderson – Presidente Participaram da reunião os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Thiago Buschinelli Sorrentino, Ronnie Soares Anderson (Presidente). RELATÓRIO Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 9ª Turma da DRJ/BHE, de lavra do Auditor-Fiscal Charles Machado Almeida (Acórdão 02-60.785): Cuida-se de Notificação de Lançamento, fls. 4 a 8, que reduziu o saldo de imposto a restituir declarado de R$ 38.603,62 para R$ 16.400,38, valor este já restituído ao contribuinte, em decorrência da constatação de omissão de rendimentos no valor de R$ 79.739,07 recebidos em virtude de ação judicial trabalhista e R$ 1.000,00 recebidos pela dependente Maria Lúcia Álvaro Batista, retirados na declaração de ajuste retificadora sem qualquer justificativa. Cientificado do lançamento o contribuinte aviou a peça de defesa de fl. 3, acompanhado das justificativas de fls. 10 a 12, abaixo sintetizada: Alega que os rendimentos no valor de R$ 1.000,00 recebidos pela esposa foram retirados da declaração de ajuste porque são isentos de tributação, visto tratar-se de lucros distribuídos da empresa da qual ela é proprietária. Junta cópia da Declaração Anual do Simples Nacional – DASN; Quanto aos rendimentos decorrentes da ação judicial trabalhista, aduz que as férias vencidas + 1/3 (R$ 3.046,74) e as férias indenizadas (R$ 6.482,69) são Fl. 86DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.638 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.001818/2011-91 3 isentas, o adicional de transferência de 25% (R$ 24.856,21) corresponde a uma indenização não sujeita ao imposto de renda conforme artigo 681, § 5º do Regulamento do Imposto de Renda, os juros (R$ 59.120,59) constituiriam uma indenização e por isso mesmo não tributáveis e o décimo terceiro (R$ 6.805,22) sofre tributação exclusiva na fonte. Por estas justificativas, entende que tem direito ao saldo a restituir declarado de R$ 38.603,62; Elabora planilha de cálculos e requer sejam aplicadas as disposições da Medida Provisória nº 497/2010 no tratamento dos rendimentos recebidos acumuladamente, conforme Ato Declaratório 1/2009 da PGFN. Neste caso, requer que a justificativa seja considerada um pedido de restituição que lhe daria direito a uma devolução de R$ 42.202,69; Juntas peças processuais e cálculos trabalhistas para provar o alegado. Referido acórdão foi assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2009 AÇÃO TRABALHISTA. TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. Em decorrência da suspensão do Ato Declaratório PGFN nº 1/2009 pelo Parecer nº 2331/2010, os rendimentos recebidos acumuladamente em data anterior a 1/1/2010 devem ser declarados como tributáveis na declaração de ajuste anual relativa ao ano-calendário do efetivo recebimento dos valores, somando-os aos demais rendimentos auferidos no período. ADICIONAL DE TRANSFERÊNCIA. JUROS MORATÓRIOS. TRIBUTAÇÃO. Constitui rendimento tributável o valor do adicional de transferência pago de maneira continuada, sem natureza de ressarcimento de despesas com transporte, frete e locomoção do empregado e de sua família em razão de mudança de domicílio, ainda que pago sob a denominação de indenização, por não estar expressamente declarado como isento na legislação pertinente. Os rendimentos referentes a juros e correção monetária, recebidos acumuladamente por força de decisão judicial, estão sujeitos à incidência do imposto de renda, quando do seu recebimento, se o principal a que estão correlacionados não possuir natureza isenta ou não tributável. FÉRIAS INDENIZADAS. FÉRIAS VENCIDAS E ADICIONAL DE UM TERÇO. Não se situam no campo de incidência do imposto de renda por força de atos declaratórios exarados pela PGFN os valores recebidos em pecúnia a título de férias vencidas e não gozadas, férias proporcionais ou pagas em dobro indenizadas e o terço constitucional agregado ao pagamento dessas férias por ocasião da aposentadoria, rescisão de contrato de trabalho ou exoneração. Fl. 87DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.638 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.001818/2011-91 4 DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO. TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA. Os valores recebidos a título de décimo terceiro, que é sujeito à tributação exclusiva na fonte, não devem ser incluídos dentre os Rendimentos Tributáveis e Imposto de Renda Retido na Fonte, para fins de cálculo do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual. Impugnação Procedente em Parte Cientificado do resultado do julgamento em 22/11/2014, um sábado (fls. 75), a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 11/11/2014, uma terça-feira (fls. 76), no qual se sustenta, sinteticamente: a) A sistemática de tributação dos rendimentos recebidos acumuladamente de forma global viola o princípio da capacidade contributiva e o regime de competência, pois ignora a natureza plurianual desses rendimentos e impõe tributação majorada artificialmente, em razão da progressividade das alíquotas. b) O indeferimento do pedido de aplicação da sistemática mensal de tributação, com base na suspensão do Ato Declaratório PGFN nº 01/2009, contraria o entendimento recente do Supremo Tribunal Federal, que, em 23/10/2014, negou provimento ao recurso da PGFN e confirmou a tese favorável aos contribuintes. c) A manutenção da tributação pelo regime de caixa ofende os princípios da legalidade e da segurança jurídica, dado que, à época da decisão da DRJ, já havia pronunciamento do STF reconhecendo a repercussão geral da matéria e, posteriormente, julgamento definitivo em sentido favorável à sistemática por competência. Diante do exposto, pede-se, textualmente: “Peço que seja reconsiderado o meu pedido. Caso não seja possível a reconsideração através desta resposta qual o procedimento: Tenho que entrar com recurso no CARF?? Ou Entrar com uma ação no Juizado Especial Federal???” É o relatório. VOTO Fl. 88DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.638 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.001818/2011-91 5 O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, relator: Conheço do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais requisitos para exame e julgamento da matéria. A questão de fundo devolvida ao conhecimento deste Colegiado consiste em decidir-se se houve omissão de receita e da respectiva tributação, na medida em que os rendimentos recebidos pelo sujeito passivo foram pagos ou creditados de modo concentrado, embora refiram-se a fatos jurídicos esparsos cuja inadimplência fora reconhecida em sentença judicial. Por ocasião do julgamento do RE 614.406-RG, com eficácia vinculante e geral (erga omnes), o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade do art. 12 da Lei 7.713/1988, que determinava a tributação da renda ou de rendimentos pagos acumuladamente, em virtude de sentença judicial, segundo as regras e os parâmetros do momento em que houvesse os respectivos pagamento ou o creditamento. A Corte entendeu que a tributação deveria seguir os parâmetros existentes por ocasião de cada fato jurídico de inadimplemento, isto é, que o sujeito passivo obrigado a buscar a tutela jurisdicional em razão da inadimplência fosse tributado nos mesmos termos de seus análogos, que receberam os valores sem que a entidade pagadora tivesse violado o respectivo direito subjetivo ao recebimento. Referido precedente foi assim ementado: IMPOSTO DE RENDA – PERCEPÇÃO CUMULATIVA DE VALORES – ALÍQUOTA. A percepção cumulativa de valores há de ser considerada, para efeito de fixação de alíquotas, presentes, individualmente, os exercícios envolvidos. (RE 614406, Relator(a): ROSA WEBER, Relator(a) p/ Acórdão: MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 23/10/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-233 DIVULG 26-11-2014 PUBLIC 27-11-2014) Em atenção à decisão do STF, a Secretaria da Receita Federal adequou a legislação infraordinária, como se vê, e.g., na IN 1.500/2014. Nos termos do art. 62, § 2º do RICARF, o acórdão dotado de eficácia geral e vinculante é de observância obrigatória, e o precedente específico em questão vem sendo aplicado pelo CARF, como se lê na seguinte ementa: Numero do processo: 10580.720707/2017-62 Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção Fl. 89DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.638 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.001818/2011-91 6 Câmara: Quarta Câmara Seção: Segunda Seção de Julgamento Data da sessão: Tue Oct 02 00:00:00 UTC 2018 Data da publicação: Mon Nov 12 00:00:00 UTC 2018 Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2015 RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. DIFERENÇAS DE APOSENTADORIA. PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR PRIVADA. Relativamente ao ano calendário de 2014, os rendimentos recebidos acumuladamente pagos por entidade de previdência complementar não estavam enquadrados na sistemática de tributação exclusiva na fonte, em separado dos demais rendimentos. RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. REGIME DE COMPETÊNCIA. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (STF). O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE nº 614.406/RS, em sede de repercussão geral, e com aplicação obrigatória no âmbito do CARF, conforme dispõe o dispõe o art. 62, § 2º do RICARF, entendeu que a sistemática de cálculo do imposto de renda sobre os rendimentos recebidos acumuladamente deveria levar em consideração o regime de competência para o cálculo mensal do imposto sobre a renda devido pela pessoa física, com a utilização das tabelas progressivas e alíquotas vigentes à época em que os valores deveriam ter sido adimplidos e não pelo montante global pago. Numero da decisão: 2401-005.782 Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para determinar o recálculo do Imposto sobre a Renda relativo aos rendimentos recebidos acumuladamente omitidos pelo contribuinte, no importe de R$ 148.662,01, com base nas tabelas e alíquotas das épocas próprias a que se refiram tais rendimentos, observando a renda auferida mês a mês pelo contribuinte, conforme competências compreendidas na ação (regime de competência). (assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (assinado digitalmente) Andréa Viana Arrais Egypto - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cleberson Alex Friess, Andréa Viana Arrais Egypto, Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez (Suplente Convocada), Rayd Santana Ferreira, Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Luciana Matos Pereira Barbosa, Matheus Soares Leite e Miriam Denise Xavier (Presidente) Nome do relator: ANDREA VIANA ARRAIS EGYPTO Diante da inconstitucionalidade da tributação concentrada dos rendimentos recebidos acumuladamente, deve a autoridade fiscal competente desmembrar os valores totais recebidos segundo as datas em que o pagamento originário seria devido, para aplicação da legislação de regência, tanto a que define alíquotas como a que define faixas de isenção. Fl. 90DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2202-011.638 – 2ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10830.001818/2011-91 7 Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário e DOU-LHE PARCIAL PROVIMENTO, para determinar o recálculo do imposto sobre os rendimentos recebidos acumuladamente pelo regime de competência, com base nas tabelas mensais e respectivas alíquotas dos períodos a que se referem os rendimentos, aplicadas sobre os valores como se tivessem sido percebidos mês a mês. É como voto. Assinado Digitalmente Thiago Buschinelli Sorrentino Fl. 91DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16327.000617/99-78
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Wed Sep 18 00:00:00 UTC 2002
Data da publicação: Wed Sep 18 00:00:00 UTC 2002
Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - FALTA DE APRECIAÇÃO PELA DECISÃO DE MATÉRIA SUSCITADA NA DEFESA - NULIDADE POR PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA - A decisão que deixa de apreciar questão preliminar suscitada pela defendente na impugnação é nula, por ficar caracterizada a preterição do direito de defesa. Processo ao qual se anula, a partir da decisão de primeira instância, inclusive.
Numero da decisão: 203-08.430
Decisão: ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em anular o processo, a partir da decisão de primeira instância, inclusive.
Matéria: PIS - ação fiscal (todas)
Nome do relator: RENATO SCALCO ISQUIERDO
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Ministério da Fazenda Publicap_i 6 p no Mel () rioreti5Ureião CC-MF de 0 Fl. 1S',IS"t Segundo Conselho de Contribuintes 1 Rubrica Lita Processo n2 : 16327.000617/99-78 Recurso n2 : 120.107 Acórdão n2 : 203-08.430 Recorrente : GM LEASING S/A ARRENDAMENTO MERCANTIL Recorrida : DRJ em São Paulo - SP PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - FALTA DE APRECIAÇÃO PELA DECISÃO DE MATÉRIA SUSCITADA NA DEFESA - NULIDADE POR PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA - A decisão que deixa de apreciar questão preliminar suscitada pela defendente na impugnação é nula, por ficar caracterizada a preterição do direito de defesa. Processo ao qual se anula, partir da decisão de primeira instância, inclusive. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por: GM LEASING S/A ARRENDAMENTO MERCANTIL. ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em anular o processo, a partir da decisão de primeira instância, inclusive. Sala das Ses is: z em 18 de setembro de 2002 Otacilio Da tas Ca axo Prisidenie réito cals.° ui ?A/ elator Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Antônio Augusto Borges Torres, Lina Maria Vieira, Mauro Wasilewski, Antônio Lisboa Cardoso (Suplente), Maria Cristina Roza da Costa e Francisco Mauricio R. de Albuquerque Silva. Ausente, justificadamente, a Conselheira Maria Teresa Martinez López. Imp/ja 20 CC-MF Ministério da Fazenda Fl. tr,":e át Segundo Conselho de Contribuintes Processo n2 : 16327.000617/99-78 Recurso n2 : 120.107 Acórdão n2 : 203-08.430 Recorrente : GM LEASING S/A ARRENDAMENTO MERCANTIL RELATÓRIO Trata o presente processo do Auto de Infração de fls. 131 a 143 lavrado para exigir da interessada acima identificada a Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS, dos períodos de apuração de junho de 1995 a dezembro de 1997. Segundo a autoridade fiscal, a empresa propôs ação judicial no sentido de afastar a exigência do recolhimento da COFINS segundo as normas introduzidas pela Medida Provisória n° 597/94 e suas reedições, resultando em recolhimentos inferiores aos devidos. O lançamento, por outro lado, foi formalizado no sentido de evitar a decadência da contribuição e não contempla a multa por lançamento de oficio em razão da medida liminar concedida para a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Devidamente cientificada da autuação (fl. 131), a interessada, tempestivamente, impugnou o feito fiscal por meio do Arrazoado de fls. 145 e seguintes, no qual sustenta em preliminar a nulidade do auto de infração, tendo em vista a suspensão da exigibilidade do crédito tributário e também em razão da norma contida no art. 62 do Decreto n° 70.235/72. No mérito, defende a ilegalidade e a inconstitucionalidade das normas que determinaram o cálculo do PIS na forma lançada. Diz ser também ilegal a cobrança de juros de mora, porquanto entende que não há mora em face da suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Pede a realização de prova pericial, apresentando os quesitos de fl. 205. A autoridade julgadora de primeira instância, pela Decisão de fls. 209 e seguintes, manteve integralmente a exigência, entendendo estar prejudicado o processo administrativo no que se refere ao objeto da ação judicial. Inconformada com a decisão do Delegado da DRJ em São Paulo — SP, a interessada interpôs o Recurso Voluntário de fls. 254 e seguintes, no qual suscita, em preliminar, a nulidade da decisão recorrida, em face da negativa de exame das questões de mérito. Reitera, igualmente, seus argumentos no sentido da nulidade do lançamento por contemplar crédito tributário cuja exigibilidade encontra-se suspensa por ordem judicial. No mérito, reitera seus argumentos já expendidos na impugnação no sentido da ilegalidade e inconstitucionalidade da exação lançada. A recorrente obteve decisão judicial que lhe assegura a admissibilidade do recurso voluntário sem a necessidade da formalização do depó 'to de 30%. É o relatório. / C> 2 r CC-MF Ministério da Fazenda Fl. Segundo Conselho de Contribuintes Processo n2 : 16327.000617/99-78 Recurso n9 : 120.107 Acórdão n2 : 203-08.430 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR RENATO SCALCO ISQUIERDO o recurso é tempestivo e, tendo atendido aos demais pressupostos processuais para sua admissibilidade, dele tomo conhecimento. Entendo que a decisão recorrida padece de vicio insanável, devendo ser decretada a sua nulidade por cerceamento do direito de defesa. De fato, a empresa recorrente, na sua defesa, pede expressamente pela realização de perícia contábil, apresentando, inclusive, todos os requisitos exigidos pela lei processual (motivação, indicação de perito e apresentação de quesitos). A decisão monocrática, contudo, é totalmente omissa em relação ao assunto. O Decreto n° 70.235/72, em seus artigos 18 e 28, é expresso, no sentido de que a autoridade julgadora deve examinar o pedido de perícia, devendo constar o seu indeferimento na decisão de primeira instância. Para maior clareza, transcreve-se, a seguir, as normas citadas: "Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de oficio ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou pendas, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observado o disposto no art. 28, fine. (Redação dada pelo art JQ da Lei ng. 8.748/93) Art, 28. Na decisão em que for julgada questão preliminar, será também julgado o mérito, salvo quando incompatíveis, e dela constará o indeferimento fundamentado do pedido de diligência ou perícia, se for o caso. (Redação dada pelo art. 12 da Lei nY 8.748/93)." A omissão da autoridade julgadora em relação ao pedido de perícia caracteriza cerceamento do direito de defesa, acarretando a nulidade da decisão recorrida, matéria essa que se reconhece de oficio. Por todos os motivos expostos, voto no sentido de decretar a nulidade do processo, a partir da decisão recorrida, inclusive, para que outra seja proferida na devida forma. Sala das Sessões, em 18 de setembro de 2002 WiDE‘D1(61-1 ;RENATO SQALC9 /5QU1 3

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Numero do processo: 13830.722152/2014-40
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 06 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 01 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2005 PRELIMINAR. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. De acordo com artigo 59 do Decreto nº 70.235/72, são nulos apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Somente a ausência total dessas formalidades é que implicará na invalidade do lançamento, por cerceamento do direito de defesa. ATIVIDADE RURAL. OMISSÃO DE RECEITAS. Apura-se omissão de receitas quando o total de receita da atividade rural informada na declaração de ajuste anual por parceiro rural é inferior a sua proporção do montante lançado no Livro Caixa da pareceria rural. ATIVIDADE RURAL. GLOSA DE DESPESAS. Devem ser glosadas as despesas da atividade rural informadas na declaração de ajuste anual por parceiro rural quando superiores a sua proporção do montante lançado no Livro Caixa da parceria rural, sem comprovação hábil e idônea.
Numero da decisão: 2302-004.224
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, dar-lhe parcial provimento. Assinado Digitalmente Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz – Relatora Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).
Nome do relator: ROSANE BEATRIZ JACHIMOVSKI DANILEVICZ
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NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. De acordo com artigo 59 do Decreto nº 70.235/72, são nulos apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Somente a ausência total dessas formalidades é que implicará na invalidade do lançamento, por cerceamento do direito de defesa. ATIVIDADE RURAL. OMISSÃO DE RECEITAS. Apura-se omissão de receitas quando o total de receita da atividade rural informada na declaração de ajuste anual por parceiro rural é inferior a sua proporção do montante lançado no Livro Caixa da pareceria rural. ATIVIDADE RURAL. GLOSA DE DESPESAS. Devem ser glosadas as despesas da atividade rural informadas na declaração de ajuste anual por parceiro rural quando superiores a sua proporção do montante lançado no Livro Caixa da parceria rural, sem comprovação hábil e idônea. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, dar-lhe parcial provimento. Assinado Digitalmente Fl. 2271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.224 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722152/2014-40 2 Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz – Relatora Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto em face do acórdão nº 11-59.500 da 5ª Turma de Julgamento da DRJ/REC, na qual os membros daquele colegiado, por unanimidade de votos, julgaram procedente em parte a Impugnação para alterar o crédito tributário lançado de ofício. Por bem descrever os fatos, reproduzo partes do Relatório da decisão de piso (e-fls. 2177-2222): Relatório (...) Procedimentos da Fiscalização (...) 4.1. Foi constatado, em fiscalização junto ao contribuinte Geraldo Nobile Holzahausen, que: a) o mesmo explora atividade rural em conjunto com Germano Holzahausen Neto (ora fiscalizado) e Cláudio Nobile Holzahausen; b) o resultado tributável da atividade rural é, apurado em conjunto; e que no resultado individual foi considerado 1/3 das receitas e despesas para cada um dos produtores; c) no confronto do Livro Caixa apresentado por Geraldo, tomando-se o valor de 1/3 para as receitas e despesas, com os valores informados no Anexo de Atividade Rural da DAA de Germano, foram apuradas diferenças conforme demonstrativo abaixo: (...) 4.2. A partir do demonstrativo acima, conclui: "Vê-se nesse demonstrativo que. os valores informados no citado Anexo da Atividade Rural da DIRPF/2010 do sujeito passivo como receita bruta mensal em 2009 são inferiores em vários meses a 1/3 das receitas da atividade rural em 2009 escrituradas no Livro Caixa da denominada parceria rural "Geraldo Nobile Holzahausen e outros"; por outro lado, os valores das despesas de custeio/investimento informadas para o mês de dezembro de 2009 nesse citado anexo supera em R$ 615.623,56 a correspondente parcela de 1/3 das despesas escrituradas no citado Livro Caixa no mesmo mês de dezembro de 2009." (...) Fl. 2272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.224 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722152/2014-40 3 Infrações apuradas 7. Em conclusão ao procedimento fiscal, em 23/09/2017, o Auditor-Fiscal lavrou o Auto de Infração Imposto sobre a Renda Pessoa Física (fls. 003/010). Este contém as seguintes infrações, conforme excertos colados abaixo: 7.1. Atividade Rural - Omissão de Rendimentos da Atividade Rural (...) 7.2. Atividade Rural - Despesa da Atividade Rural Não Comprovada (...) 8. As justificativas da auditoria estão no Termo de Verificação Fiscal – TVF (fls. 012/036), com o seguinte teor, em síntese e conforme excertos (em itálico) e imagens: 8.1. Em breve síntese expõe que a autuação se deu por omissão receitas próprias da atividade rural do sujeito passivo e glosas referentes a deduções efetuadas pelo sujeito passivo na apuração da base de cálculo do imposto de renda da atividade rural, por falta de comprovação dos valores escriturados no Livro- caixa da parceria da atividade rural. (...) Das divergências entre o Livro-caixa e a DIRPF/2010 do sujeito passivo – receitas 8.5. Constata que a parceria rural "Geraldo Nobile Holzhausen e outros" a Destilaria Água Bonita Ltda são compostas pelas mesmas pessoas físicas, Geraldo, Germano e Cláudio, com participações igualitárias à razão de 1/3, mantendo o controle total de ambas. 8.6. Sobre a alegação do contribuinte de que a diferença que se apura no ano (R$ 640.936,80) se deu porque foi lançado RS 2.500.000,00 em duplicidade no Livro caixa, em 18 de maio de 2009 e em 04 de outubro de 2009, referente à Nota Promissória Rural (NPF) de emissão da Destilaria Água Bonita LTDA, a fiscalização conclui pela improcedência desta, conforme a seguir. 8.6.1. O valor de R$ 833.333,33, correspondente a 1/3 de R$ 2.500.000,00, não coincidente com somatória das diferenças mensais de receitas (RS 640.936,80). 8.6.2. De acordo com o Razão extraído do Sped Contábil e notas fiscais do Sped Fiscal da empresa Água Bonita Ltda, conta Fornecedores Geraldo Nobile Holzhausen e outros, código 2.1.10.01.01.0073, pelo menos R$ 54.883.307,69 dos RS 60.251.871,99 lançados a crédito na citada conta fornecedores são referentes a fornecimento de cana-de-açúcar pela parceria Geraldo Nobile Holzhausen e outros. Houve lançamentos a débito no montante de RS 34.138.521,25, restando saldo credor de RS 26.113.350,74 ao final do ano de 2009. (...) 8.6.7. A fiscalização aduz: "Não obstante o sujeito passivo contestar o valor de RS 2.500.000,00 lançado como receita em 04/10/2009 no Livro-caixa da parceria Geraldo Nobile Holzhausen e outros, a contabilidade da Destilaria Água Bonita Ltda confirma três pagamento de R$ 2.500.000,00 durante o ano de 2009, incluindo esse valor lançado em 04/10/2009." Fl. 2273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.224 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722152/2014-40 4 (...) 8.6.10. Conclui: "Não procede, portanto, a alegação de que o registro de igual valor em 04/10/2009 no Livro-caixa da parceria Geraldo Nobile Holzhausen e outros tenha sido efetuado em duplicidade conforme alegado. Conforme exposto a partir do item 23 deste TVF, a contabilidade da Destilaria Água Bonita Ltda confirma tais pagamentos e consequente quitação de parte do fornecimento da produção dessa parceria com descontos dos três valores de RS 2.500.000,00.” 8.6.11. Ainda informa que no Livro-caixa consta o registro de R$ 2.500.000,00 em 05/01/2009 como receita, não havendo registro nesse valor no mês de abril de 2009, ocasião da entrega da produção. "Na DIRPF/2010 do sujeito passivo foi informado como receita da atividade rural de janeiro de 2009 o montante de R$ 1.472.358,47. Esse montante comporta 1/3 referente ao adiantamento de RS 2.500.000,00 à parceria em janeiro de 2009 (R$ 833.333,33)". Embora tenha havido o reconhecimento da receita no momento do adiantamento (01/2009), quando o correto seria no momento da entrega da produção (04/2009), não houve prejuízo na apuração anual do imposto. 8.7. Ainda foram apuradas diferenças a maior entre os registros lançados a débito (total de R$ 34.138.521,25) na conta Fornecedores Geraldo Nobile Holzhausen e outros, código 2.1.10.01.01.0073, da Destilaria Água Bonita Ltda, e os registros de receitas do Livro caixa da parceria rural. "Alguns desses registros nessa citada conta fornecedores que não tem correspondência no Livro-caixa da parceria podem ser identificados pelos históricos que se referem a Assistência Social descontado do fornecimento de cana, e em 30/12/2009 consta um lançamento no valor de R$ 1.542.001,56 se referindo a ajuste de exercícios anteriores." (...) 8.8.4. Conclui: "Fica claro nos itens 39 e seguintes deste TVF que a empresa Destilaria Água Bonita Ltda fez quatro adiantamentos no valor de RS 4000.000,00 à parceria Geraldo Nobile Holzahausen e outros durante o ano de 2009, e que produção rural correspondente foi entregue no próprio ano de 2009, ficando ainda essa parceria com saldo credor de R$ 26.113.350,74 nesse ano, conforme posição final na citada conta Fornecedores Geraldo Nobile Holzahausen e outros, de registro das obrigações pelo fornecimento. Entretanto, no Livro-caixa da parceria Geraldo Nobile Holzahausen e outros constam lançamentos de apenas três dos pagamentos: em 17 de agosto de 2009, em 11 de setembro de 2009, e em 14 de setembro de 2009; portanto, ausente a receita referente ao adiantamento feito em janeiro de 2009." (...) Das divergências entre o Livro-caixa e a DIRPF/2010 do sujeito passivo – despesas (...) 8.12. Do cotejo dos registros solicitados no TIPF com os documentos apresentados, verifica-se que vários dos valores desses registros não tem correspondência com nenhum dos documentos apresentados ou não tem o Fl. 2274DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.224 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722152/2014-40 5 correspondente comprovante de pagamento do investimento/despesa de custeio, não restando comprovadas as despesas. Assim, "1/3 desses valores escriturados no Livro-caixa da parceria Geraldo Nobile Holzhausen e outros foram glosados nesta fiscalização na apuração do resultado da atividade rural do sujeito passivo (vide Anexos V e VI a este TVF)". 8.13. Destacou que: "em relação aos registros mencionados no item anterior, glosados por falta de comprovação de pagamento, verifica-se que a documentação apresentada referente a vários desses valores (simples controle interno, documento ilegível, boleto não autenticado) não são hábeis para comprovação da destinação na atividade rural do que foi escriturado, mesmo se houvesse os comprovantes de pagamento". (...) 8.15. Finaliza o TVF: "Em razão da alteração do resultado tributável referente ao ano-calendário 2009, conforme demonstrativo no Auto de Infração, o sujeito passivo deverá providenciar retificação das Declarações de Ajuste Anual Imposto de Renda Pessoa Física (DIRPF) referentes aos anos-calendário seguintes no que se refere ao aproveitamento de prejuízos de exercícios anteriores." (...) O Auto de Infração foi impugnado (e-fls. 1359-1508) tendo o contribuinte sustentado, preliminarmente, a nulidade do ato administrativo em razão da violação aos princípios da legalidade e da eficiência. No mérito, sustenta: I. Da omissão de receitas da atividade rural: em síntese, aduz que lançou equivocadamente em seu Livro Caixa em 04/10/2009 o valor de R$ 2.500.000,00 que já o havia reconhecido como adiantamento de receita da Destilaria Água Bonita Ltda. em maio de 2009 através do desconto da NPR, com lançamento no Livro Caixa em 18/05/2009; que o agente fiscal deixou de levar em consideração os valores declarados a maior na DIRPF em comparação com o Livro Caixa, no montante anual de R$ R$ 1.884.149,92, referente aos meses de janeiro, maio e julho. Como o fato gerador do IRPF sobre a atividade rural é complexivo e "considerando as duas bases de informação (Livro Caixa e DIRPF), deveria fazer a apuração em 31/12/2009, de modo que, procedendo desta forma, apuraria o valor de R$ 640.936.80 (seiscentos e quarenta mil e novecentos e trinta e seis reais e oitenta centavos), o que, em tese, seria legítimo de tributação decorrente de receita da atividade rural omitida pelo contribuinte." Sobre a diferença de R$ 4.000.000,00 refere que “a diferença de receita do mês de maio no valor negativo de R$ 1.333.333,33, que se repete no mesmo valor, porém, positivo, em setembro, refere-se ao valor de R$ 4.000.000,00, referente ao valor recebido da Destilaria Água Bonita Ltda., em janeiro de 2009, a título de adiantamento a fornecedor, com entrega de cana-de-açúcar no mês de março de 2009. Referido valor (1/3 = 1.333.333,33) foi informado na Declaração de Imposto de Renda no mês de maio de 2009, no entanto, foi escriturado no livro Caixa no mês de setembro, razão da diferença negativa no valor de R$ 1.333.333,33, quando comparado as receitas entre o Livro Caixa e da DIRPF, e diferença positiva em igual valor no mês de setembro.” Ainda, alega que declarou em sua DAA o montante de RS 8.672.095.01 que se refere às receitas da atividade rural (1/3 da parceria Fl. 2275DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.224 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722152/2014-40 6 rural "Geraldo Nobile Holzauzen e outros"), enquanto a receita (1/3) no Livro Caixa da parceria rural "Geraldo Nobile Holzauzen e outros", retificado com a exclusão do lançamento indevido de R$ 2.500.000,00, somou a quantia de RS 8.479.698,47. II. Da despesa da atividade rural não comprovada: alega que as "despesas estão devidamente comprovadas e são necessárias à percepção dos rendimentos e à manutenção da fonte produtora, relacionados com a natureza da atividade exercida, passível, portanto, de dedução nos termos do artigo 62 do RIR/99." Alega que os documentos que não foram aceitos pela fiscalização são documentos hábeis e idôneos. II.I. Das glosas do Anexo V do TVF: aduz que todos os documentos apresentados se referem a despesas indispensáveis a sua atividade e por isso devem ser considerados para fins de dedutibilidade. Explica cada um dos documentos apresentando a finalidade da despesa. II.II Da despesa da atividade rural não dedutível: discorda da glosa aduzindo que todas as despesas se referem ao custeio da atividade agrícola e foram de fato necessárias à percepção dos rendimentos. Aponta que possui uma estrutura organizacional para a exploração da atividade agrícola bastante complexa e que envolve negócios jurídicos de valores econômicos consideráveis, não se limitando as despesas àquelas intimamente ligadas ao processo produtivo. Ainda, quanto às despesas de MARILETI UTRAPP AVANZI - ME, alega que se trata pagamentos dos funcionários e lançados na conta salários, em razão de convênio com o Supermercado Avanzi, do qual os funcionários podem efetuar compras até o limite de 40% de seus salários para serem descontadas em folha de pagamento. III. Da dedução indevida da atividade rural: aduz que a autoridade administrativa não poderia considerar para fins de lançamento de ofício, referente à Dedução Indevida da Atividade Rural, o valor negativo isolado do mês de dezembro de 2009, obtido da diferença dos valores lançados no Livro Caixa da Atividade Rural e os declarados na D1RPF/2010, sem considerar os valores positivos, os quais refletem valores de despesas lançados a maior no Livro Caixa nos demais meses do ano. Sustenta haver "despesas com financiamento de maquinários cujos valores pagos em 2009 totalizaram R$ 392.710,22 (trezentos e noventa e dois mil e setecentos e dez reais e vinte e dois centavos), os quais, igualmente, não foram escriturados no Livro Caixa, mas que devem ser deduzidos para fins de se obter o resultado da atividade rural." Em julgamento, a DRJ julgou procedente em parte a impugnação, para manter integralmente o crédito tributário relativamente a “Omissão de Rendimentos da Atividade Rural”, e ajustar o crédito tributário relativamente a “Despesa da Atividade Rural Não Comprovada” no tocante a dedução das despesas lançadas no Livro Caixa à razão de 1/3, pois os valores declarados a menor devem ser aproveitados nos meses seguintes. Cientificado do acórdão, o Contribuinte apresentou Recurso Voluntário (e-fls. 2229- 2259) que reproduz os argumentos da Impugnação. Em síntese, sustenta: Fl. 2276DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.224 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722152/2014-40 7 I - Omissão de receita da atividade rural: alegar ser ilegítima/ilegal a prova utilizada pela fiscalização - SPED Contábil da Destilaria Água Bonita Ltda, uma vez que se trata de empresa com personalidade distinta da sua. II - Despesa da atividade rural não comprovada: a) alega o cerceamento do direito de defesa, uma vez que a autoridade fiscal glosou despesas por entender que os documentos digitalizados estavam ilegíveis, quando deveria ter diligenciado no sentido de confrontar os documentos digitalizados ilegíveis com os documentos originais à sua disposição; b) refere que diante das comprovações de despesas da atividade rural, as glosas não procedem, tendo em vista que deve ser considerada a complexidade da atividade agrícola desenvolvida, com a avaliação do que é ou não despesa dedutível; c) as despesas de MARILETI UTRAPP AVANZI - ME, correspondem a pagamentos dos funcionários e lançados na conta salários, em razão de convênio com o Supermercado Avanzi. Após a interposição de Recurso Voluntário o Recorrente apresentou petição “QUESTÃO DE ORDEM PÚBLICA” (e-fls. 2264-2270) na qual sustenta que o “AUTO DE INFRAÇÃO PADECE POR NULIDADE ABSOLUTA, NA MEDIDA EM QUE NÃO FOI OBSERVADO pelo Auditor-Fiscal a obrigatoriedade de fiscalizar o Livro Caixa individualizado para cada um dos produtores rurais, uma vez que SOMENTE FISCALIZOU O LIVRO CAIXA DA PARCERIA firmada pelos contribuintes.” É o relatório. VOTO Conselheira Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Relatora 1. Admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade. Assim, conheço do recurso. 2. Preliminar 2.1 Cerceamento do direito de defesa O Recorrente argumenta que o lançamento seria nulo por cerceamento do direito de defesa, tendo em vista as despesas foram glosadas porque os documentos digitalizados apresentados estavam ilegíveis e a Autoridade Fiscal deixou de confrontar os documentos digitalizados ilegíveis com os documentos originais à sua disposição. Quanto ao alegado, importa registrar o destaque realizado pela decisão de piso: (...) Fl. 2277DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.224 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722152/2014-40 8 58. No que se refere à alegação de que a autoridade fiscal não foi suficientemente diligente ao considerar alguns documentos apresentados como ilegíveis, quando deveria buscar os documentos originais, temos que a obrigação de fornecer cópias legíveis cabe ao contribuinte. A própria legislação atribui essa responsabilidade quando informa que os documentos devem ser mantidos em boa guarda e ser hábeis e idôneos, ou seja, devem ser apresentados de forma legível e verídicos. 59. O próprio defendente, já ciente dos documentos que foram considerados ilegíveis, não foi adequadamente diligente em fornecer, junto à impugnação, cópias que fossem legíveis. Para vários documentos, as cópias que já constavam do processo, acostados pela fiscalização, estão em melhores condições que as anexadas pelo contribuinte junto à impugnação. Vejamos abaixo alguns exemplos, sendo o lado esquerdo os documentos acostados pela fiscalização e o lado direito pela defesa: (...) 60. Das cópias apresentadas junto à impugnação várias estão ilegíveis, tais como as de fls. 1491, 1498, 1581, 1582, 1667, 1675, 1685, 1858, 1984, 2001, 2008, 2015, 2022, 2037, 2078, 2079, 2079, 2097, 2143, 2144, 2145, 2146, 2147, 2148, 2149, 2150, 2151 e 2152. (Grifei) Assim sendo, não se apresenta razoável o argumento do Recorrente de que Autoridade Fiscal não confrontou os documentos digitalizados com documentos originais. Ainda que nem todos os documentos foram confrontados, é cristalino que ocorreu a confrontação de alguns documentos. Por outro lado, como constou na decisão de piso, é do contribuinte a responsabilidade de apresentar documentos legíveis. Ou seja, é dever do contribuinte garantir que a documentação apresentada para contestar a cobrança fiscal seja legível. E, por fim, o artigo 59 do Decreto nº 70.235/72 enumera os casos que acarretam a nulidade do lançamento, quais sejam: “I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II – os despachos e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa”. No caso em tela, os autos demonstram que o transcurso do PAF ocorreu de forma hígida, foi dada ao contribuinte oportunidade de defesa, a qual foi plenamente exercida. 2.2 Nulidade – Ausência de fiscalização do Livro Caixa individualizado A “Questão de Ordem Pública” tem por fundamento o fato de ter sido somente fiscalizado o Livro Caixa do parceiro Geraldo Nobile Holzahausen, enquanto deveria sido observada a obrigatoriedade de fiscalização do Livro Caixa individualizado de cada um dos produtores rurais. O Recorrente assim destaca: (...) a decisão ora vergastada reconheceu INEQUIVOCAMENTE QUE: Fl. 2278DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.224 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722152/2014-40 9 I. Os contribuintes GERALDO, GERMANO e CLÁUDIO exploram atividade rural em conjunto; II. O resultado tributável da atividade rural é apurado em conjunto; III. No resultado individual foi considerado 1/3 das receitas e despesas para cada um dos produtores; IV. No confronto do Livro Caixa apresentado por Geraldo, tomando-se o valor de 1/3 para as receitas e despesas, com os valores informados no Anexo de Atividade Rural da DAA de Cláudio, foram apuradas diferenças, conforme demonstrativo de fls. 4 do acórdão n.º 11-58.891 dos autos. Do exame do Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 12-36) verifica-se que o resultado tributável da atividade rural foi apurado em conjunto no Livro Caixa da denominada parceria rural "Geraldo Nobile Holzahausen e outros" – parceria integrada por Geraldo Nobile Holzahausen, Germano Holzahausen Neto e Cláudio Nobile Holzahausen. Por se tratar de Livro Caixa da parceria rural, não identifico problema na forma de fiscalização realizada. Desta forma, as preliminares merecem ser rejeitadas. 3. Mérito As razões recursais estão pautadas no argumento de inexistência de omissão de rendimentos na atividade rural e de ser indevida a glosa de despesas, visto que as despesas estão devidamente comprovadas e são necessárias à percepção dos rendimentos e desenvolvimento da atividade rural. Em relação a omissão de rendimentos na atividade rural, não identifico problema na decisão recorrida e, por concordar com a posição firmada, decido mantê-la por seus próprios fundamentos, valendo-me do disposto no art. 114, §12, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, com a reprodução dos seguintes trechos: Voto (...) 42. No Anexo 4 do TVF, a autoridade fiscal faz o referenciação dos valores lançados na conta da Destilaria Fornecedores Geraldo Nobile Holzhausen e outros, código 2.1.10.01.01.0073 com os lançamentos contidos no Livro Caixa da parceria rural, conforme imagem exemplificativa abaixo: (...) 43. Das diferenças apuradas, foram apresentadas, em síntese, as seguintes justificativas na impugnação: a) lançamento em duplicidade no Livro Caixa, em 04/10/2009, do valor de R$ 2.500.000,00, que já havia sido reconhecido como adiantamento de receita da Destilaria Água Bonita Ltda em maio de 2009 através do desconto da NPR, com lançamento no Livro Caixa em 18/05/2009; b) lançamento na contabilidade da Destilaria no valor de R$ 4.000.000,00 em Fl. 2279DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.224 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722152/2014-40 10 01/2009, com NPR com vencimento em 14/05/2009, cuja entrega ocorreu em 03/2009 foi declarado em 05/2009 e constou do Livro Caixa em 09/2009; c) diferenças a maior entre o 1/3 das receitas constantes do Livro Caixa e os valores declarados na DAA. 44. No que se refere à alegação da defesa de lançamento em duplicidade no Livro Caixa do valor de R$ 2.500.000,00 em 18/05/2009 e 04/10/2009, no TVF (fls. 020/025) temos a seguinte análise, em síntese: (...) 44.3. No Livro Caixa constam três lançamentos referentes a receitas de R$ 2.500.000,00 cada um, em 05/01/2009, 18/05/2009 e 04/10/2009. 44.4. A Destilaria informou que o valor contabilizado em 30/04/2009 refere-se à entrega de produção para a qual houve o adiantamento em 01/2009. 44.5. Estão acostadas cópias dos borderôs de desconto das NPR de 05/01/2009 e 18/05/2009 (fls. 271/272). 44.6. O defendente alega que o valor lançado no Livro Caixa com data de 04/10/2009 trata-se de duplicidade referente ao desconto lançado em 18/05/2009 no mesmo valor de R$ 2.500.000,00. 44.7. Abaixo reproduzimos os lançamentos na conta Empréstimos e Financiamentos Banco Bradesco S/A - NPR, código 2.1.10.10.05, e na conta Banco Bradesco - Tarumã, código 1.1.10.02.03, que confirmam os três descontos de R$ 2.500.000,00 repassados aos fornecedores/parceria Geraldo Nobile Holzhausen e outros, inclusive as respectivas quitações dos descontos: (...) 44.8. A fiscalização conclui que: a) não procede a alegação do fiscalizado de lançamento em duplicidade, uma vez que os registros contábeis da Destilaria confirmam o desconto de três NPR no valor de R$ 2.500.000,00; b) o Livro Caixa registra como receita o valor de R$ 2.500.000,00 em 05/01/2009, data do adiantamento, porém, não registra este valor em 04/2009, por ocasião da entrega da produção; c) o defendente informou em sua DAA no mês 01/2009 uma receita de R$ 1.500.646,47, que comporta 1/3 referente ao adiantamento de R$ 2.500.000,00 à parceria em janeiro de 2009 (R$ 833.333,33); d) com isso, houve o reconhecimento da receita no Livro Caixa e na DAA no mês do adiantamento, janeiro, porém, não houve prejuízo para a apuração anual do imposto. 45. Não obstante a defesa tenha apresentado resposta da Destilaria onde consta tabela com os pagamentos à parceria rural e, no mês de 01/2009, contenha o valor de R$ 231.074,78, esta tabela não tem o mesmo valor probante que a contabilidade da empresa, devidamente transmitida ao Sped Contábil. Assim, diante de divergência de informações entre uma simples tabela e os registros contábeis, estes devem prevalecer. 46. Sobre o aproveitamento do valor negativo, temos que em janeiro está negativo por causa do reconhecimento antecipado da receita do adiantamento no valor de R$ 2.500.000,00, já explicado no item 44.8. Porém, em abril, quando foi entregue a produção e deveria ter sido reconhecida efetivamente a receita, esta não foi computada. Assim, temos que não há como se falar em aproveitamento deste valor. Fl. 2280DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.224 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722152/2014-40 11 47. Diante dos fatos apurados, documentos apresentados e contabilidade da Destilaria, resta provado que não houve lançamento em duplicidade no Livro Caixa do valor de R$ 2.500.000,00, não assistindo razão ao defendente em sua alegação para a exclusão deste montante por duplicidade. 48. Em relação à diferença negativa de R$ 1.333.333,33 em 05/2009, alega a defesa que esta corresponde à diferença positiva de R$ 1.334.550,00 no mês 09/2009. Isso aconteceu em virtude do recebimento de adiantamento no valor de R$ 4.000.000,00 em 01/2009, com NPR com vencimento em 14/05/2009 (fls. 273), cuja entrega ocorreu em 03/2009. Esse valor foi informado na DAA em 05/2009 (R$ 1.333.333,33 = 1/3 x R$ 4.000.000,00), porém escriturado no Livro Caixa em 09/2009. Sobre esse fato, no TVF (fls. 025/028) temos a seguinte análise, em síntese: 48.1. Foram extraídos os seguintes registros do Sped Contábil da Destilaria: (...) 48.3. A Destilaria, em resposta a intimação fiscal, informou que o valor de R$ 4.000.000,00, contabilizado em 30/01/2009, refere-se a adiantamento no mês de janeiro de 2009 pelo fornecimento de cana ocorrido em março de 2009. 48.4. No Anexo I do TVF (fls. 037/054) temos o Razão da Destilaria da conta Fornecedores Geraldo Nobile Holzhausen e outros, código 2.1.10.01.01.0073. Neste verifica-se o movimento de entregas de produção, pagamentos e baixas de adiantamentos. Apresenta saldo final credor de R$ 26.113.350,74 (fls. 054). 48.5. No Livro Caixa (fls. 140/250), constam três recebimentos de R$ 4.000.000,00 cada nas datas 17/08/2009 (fls. 198), 11/09/2009 (fls. 207) e 14/09/2009 (fls. 207). Não consta a receita referente ao adiantamento de 30/01/2009. 48.6. Assim, temos que houve o pagamento de 4 parcelas de R$ 4.000.000,00, através de NPR, todas liquidadas, da Destilaria para a parceria rural. O montante de produção entregue pela parceria rural em 2009 superou em R$ 26.113.350,74 o total de pagamentos efetuados pela Destilaria. Porém, a parcela (adiantamento) de 31/01/2009, cuja entrega da produção ocorreu em 31/03/2009, não foi registrado como receita no Livro Caixa da parceria rural. 48.7. Não obstante o adiantamento de R$ 4.000.000,00 de 31/01/2009 não tenha sido lançado como receita no Livro Caixa da parceria, o defendente declarou em sua DAA, no mês 05/2009, uma receita a maior de R$ 1.333.333,33, que corresponde a 1/3 de R$ 4.000.000,00, concluindo a fiscalização pela tributação nesse momento. 48.8. Já o valor constante da DAA em 09/2009 (R$ 1.740.757,24) está R$ 1.334.550,00 a menor que o de R$ 3.075.307,24 (1/3 x R$ 9.225.921,17) apurado no Livro Caixa. Frise-se que no montante de R$ 9.225.921,17, estão contidas duas parcelas de R$ 4.000.000,00 (11 e 14/09/2009). 49. Assim, diante dos fatos apurados, documentos apresentados e contabilidade da Destilaria, resta provado que a diferença de R$ 1.334.550,00, não declarada em 09/2009, não tem relação com outras diferenças de outros meses, não assistindo razão ao defendente em sua alegação, devendo ser mantida no lançamento de ofício. Fl. 2281DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.224 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722152/2014-40 12 50. Diante de todas as análises, conclui, acertadamente, a autoridade fiscal quando assevera que "considerando que o sujeito passivo pudesse ter outras receitas da atividade além da participação na parceria Geraldo Nobile Holzahausen e outros, os valores mínimos que deveriam ser informados mensalmente na DlRPF/2010 seriam de pelo menos 1/3 do que foi escriturado no Livro-caixa dessa parceria no correspondente mês." 51. Assim, a alegação da defesa de que os valores de receitas lançados a maior no Livro Caixa em um mês são compensados com lançamentos a menor na DlRPF/2010 nos outros meses não deve prosperar, conforme acima demonstrado. Assiste razão à autoridade fiscal, devendo ser mantida integralmente infração Omissão de Rendimentos na Atividade Rural. Relativamente as despesas da atividade rural não comprovada, assim entendeu a DRJ: (...) 56. Conforme já citado acima, a IN/SRF nº 83/2001 dispõe que as despesas de custeio e os investimentos devem ser comprovados mediante documentos idôneos, tais como nota fiscal, fatura, recibo, contrato de prestação de serviços, laudo de vistoria de órgão financiador e folha de pagamento de empregados, identificando adequadamente a destinação dos recursos. Esta mesma IN informa que a receita bruta da atividade rural, decorrente da comercialização dos produtos, deve ser comprovada por documentos usualmente utilizados nessas atividades, tais como Nota Fiscal de Produtor, Nota Fiscal de Entrada, Nota Promissória Rural vinculada à Nota Fiscal de Produtor e demais documentos oficialmente reconhecidos pelas fiscalizações estaduais. 57. Por sua vez, o produtor rural - pessoa física deve emitir Nota Fiscal do Produtor, modelo 4, nos termos da legislação do Estado de São Paulo. Assim, temos que o documento hábil para comprovar as despesas de aquisições de produtos rurais/insumos deve ser a nota fiscal. (...) 62. Diante da documentação apresentada junto à impugnação (fls. 1400/2228), procedemos à análise, conforme abaixo: 62.1. Foi gerada a planilha "Anexo V ao Termo de Verificação Fiscal - Análise do Julgamento" (fls. 2236/2252), com a análise item a item dos documentos apresentados pela defesa, incluindo o referenciamento das páginas do processo. O resultado da análise do julgamento, tem a conclusão por restabelecer a glosa (Sim ou Não) e o campo observações, tendo como mensagens mais comuns: a) Sem doc suporte: a documentação apresentada não é suficiente para atestar a efetividade das despesas e/ou a vinculação à atividade rural; b) Doc em nome da Destilaria: documento referente à Destilaria Água Bonita Ltda; c) Ilegível: documento sem condições de legibilidade. 62.2. Quadro I: valor de R$ 32.400,00 acordo judicial pago pela Destilaria e não pela Parceria. Sem documentação de suporte adicional; valor de R$ 6.750,00 Sem documentação de suporte adicional Fl. 2282DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.224 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722152/2014-40 13 62.3. Quadro II: despesas com bolsas de estudo. Não foi apresentada documentação que atestasse a vinculação (relação trabalhista) dos beneficiários das bolsas com a atividade rural, nem a correlação o do curso com a atividade desempenhada. 62.4. Quadro IV: apresentado um relatório simples interno sobre as despesas do advogado. Não consta documentação de suporte, tais como comprovantes do pagamento das despesas e contratos de prestação de serviços advocatícios. 62.5. Quadro V, XII e XIII: despesas com prestação de serviços diversos, tais como manutenção, consultoria, despesas de viagem e transporte, porém, os documentos apresentados não comprovam a correlação com a atividade rural. Deveriam ser apresentados, conforme o caso, contratos de prestação de serviço, vinculação da viagem e do viajante com a atividade rural etc. 62.6. Quadro VI: despesas de seguros (segundo o defendente seguros de vida, de maquinário e patrimonial). Não foram apresentados documentos (apólices, contratos etc.) que vinculassem os seguros às atividades desenvolvidas. 62.7. Quadros VII e VIII: despesas com o mercadinho Mini Box Avanzi (Marileti Utrapp Avanzi – ME), que, segundo o impugnante, são de natureza salarial. Deveria apresentar o termo do convênio e demais documentos que comprovassem a alegação, tais como as relações de empregados beneficiados e pagamentos efetuados, autorização dos empregados para desconto em folha, termo de regras para convênio e respectivo desconto em folha. 62.8. Quadro XIV: despesas com mudas de cana-de-açúcar, conforme descrito nos textos dos recibos apresentados. Conforme já descrito no item 57, a nota fiscal de produtor rural seria o documento hábil para comprovação das despesas de aquisição de produtos rurais (insumos). Documentos tais como recibos simples e comprovantes de depósito bancário não se prestam como comprobatórios para fins do imposto de renda. Abaixo colamos imagem de nota fiscal de produtor rural acostada ao processo, demonstrando com deveria ser a comprovação da despesa (fls. 696): (...) 62.10. Quadro XV e XVI: despesas com transporte de cana-de-açúcar e pessoal. Os documentos apresentados, em sua maioria, são recibos simples, comprovantes de depósito bancário ou planilhas de controle, que não se prestam como documentos comprobatórios. Foram acatados os documentos: notas fiscais de serviço e conhecimento de transporte. 62.11. Segundo a defesa, foram pagas despesas referentes a Ardival Trevelin a título assessoria contábil e a honorários advocatícios pagos a João Queiroz Neto. Porém, não foram apresentados documentos comprobatórios de suas alegações, tal como os contratos de prestação de serviços. Assim, devem ser mantidas as glosas correspondentes. Do exame dos autos e dos elementos contidos no voto condutor da decisão recorrida, a pretensão recursal merece parcialmente prosperar. Vejamos:  62.6. Quadro VI: despesas de seguros. Fl. 2283DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.224 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722152/2014-40 14 Ainda que não conste nos autos apólices e contratos de seguros, o Recorrente apresentou comprovante de pagamento efetuado a Seguradora BRADESCO AUTO/RE SEGUROS no valor de R$ 1.020,38, cujo segurado é GERALDO NOBILE HOLZAHAUSEN E OUTROS e o Número da Apólice é 524000014 (fl. 63 – e-fls. 1500-1658). Em que pese a falta de nitidez na autenticação do documento, o COMPROVANTE DE PAGAMENTO DE TÍTULOS emitido pelo BANCO DO BRASIL, confirma o efetivo pagamento (fl. 65 – e-fls. 1500-1658). Ressalto que o fato de se tratar da Seguradora BRADESCO AUTO/RE SEGUROS - companhia de seguros do Grupo Bradesco Seguros, especializada em seguros de automóvel e ramos elementares, como o seguro patrimonial1, é suficiente para vincular o seguro às atividades desenvolvidas pelo Recorrente.  62.7. Quadros VII e VIII: despesas com o mercadinho Mini Box Avanzi (Marileti Utrapp Avanzi – ME) Em que pese não constar nos autos o termo do convênio, relação de empregados beneficiados e pagamentos efetuados etc., bem como faltar nitidez em parte da documentação acostada, verifica-se que o Recorrente juntou alguns documentos que comprovam as despesas, ainda que minimamente: 1. Do documento denominado ORDEM DE COMPRA (fls. 84 - e-fls. 1500-1658) é possível identificar a referência a “Cesta do convênio com supermercado”; 2. Das NFs emitidas por Mini Box Avanzi (Marileti Utrapp Avanzi – ME) cujo destinatário é GERALDO NOBILE HOLZAHAUSEN E OUTROS (fls. 86, 87, 88, 89, 98 e 99 - e-fls. 1500-1658) é possível identificar a referência a “Cesta básica”. Os documentos acima mencionados permitem deduzir informações que não estão explicitas, mas levam a concluir pela existência de convênio firmado entre o Recorrente e o Supermercado para aquisição de cesta básico. E, logicamente, as cestas básicas seriam aos empregados. Desta forma, a decisão recorrida merece ser reformada no sentido de afastar a glosa relativamente a despesa de seguro e com o Mini Box Avanzi, comprovadas nas fls. 86, 87, 88, 89, 98 e 99 – e-fls. 1500-1658. 4. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares e, no mérito, dar-lhe parcial provimento para a glosa relativamente a despesa de seguro e com o Mini Box Avanzi, comprovadas nas fls. 86, 87, 88, 89, 98 e 99 – e-fls. 1500-1658. 1 Disponível em https://wwws.bradescoautore.com.br – Acesso em 06 nov/2025) Fl. 2284DF CARF MF Original https://wwws.bradescoautore.com.br/ D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.224 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13830.722152/2014-40 15 Assinado Digitalmente Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz Fl. 2285DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10980.728196/2019-86
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 22 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 29 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2015, 2016, 2017 LUCRO ARBITRADO. CABIMENTO. O contribuinte que deixar de apresentar, regularmente intimado, à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou que a apresente com vícios, erros, ou deficiências, fica sujeito ao arbitramento de seu lucro, conforme prescrito na legislação. LUCRO ARBITRADO. APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS QUE DEIXARAM DE SER EXIBIDOS DURANTE DO PROCEDIMENTO FISCAL. A tributação do lucro na sistemática do lucro arbitrado não é invalidada pela apresentação, posterior ao lançamento, de livros e documentos imprescindíveis para a apuração do crédito tributário que, após regular intimação, deixaram de ser exibidos durante o procedimento fiscal. AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO. NÃO CABIMENTO. O agravamento da multa previsto no art. 44, § 2º, da Lei 9.430/1996 é hipótese de exceção, aplicada quando restar absolutamente comprovada a atuação dolosa do contribuinte para tentar impor obstáculos, retardar ou dificultar a fiscalização, o que não entendo ter ocorrido no caso concreto. O não cumprimento das intimações não impede que a fiscalização proceda ao lançamento. Inteligência da Súmula n. 96 do CARF. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. OCORRÊNCIA. CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO DOS AUTOS. Na responsabilidade solidária do inciso III do art. 135 do CTN, o pressuposto de fato ou a hipótese de incidência da norma de responsabilidade é a prática de atos ilícitos, por quem esteja na gestão ou representação da empresa, de fato ou de direito, com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS. ATOS PRATICADOS COM EXCESSO DE PODERES OU INFRAÇÃO DE LEI, CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTO. Provada nos autos a utilização de interposta pessoa para fraudar o recolhimento de tributos federais, deve a responsabilidade tributária por tal ilícito recair sobre a pessoa física do sócio de fato da pessoa jurídica. INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. ARGÜIÇÃO. AFASTAMENTO DA LEGISLAÇÃO VIGENTE. INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF N. 2. A instância administrativa é incompetente para afastar a aplicação da legislação vigente em decorrência da arguição de sua inconstitucionalidade ou ilegalidade. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no julgamento dos autos de infração reflexos uma vez que os lançamentos estão apoiados nos mesmos elementos de convicção, salvo em relação à matéria específica de cada tributo.
Numero da decisão: 1401-007.688
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial provimento ao recurso da Contribuinte tão somente para afastar o agravamento da penalidade e, quanto ao recurso apresentado pelo responsável solidário, o Sr. Fernando Henrique Ribas, não acolher a preliminar de nulidade e, no seu mérito, negar-lhe provimento para manter a responsabilização. Assinado Digitalmente Daniel Ribeiro Silva – Relator Assinado Digitalmente Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Augusto de Souza Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lisias e Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin.
Nome do relator: DANIEL RIBEIRO SILVA
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CABIMENTO. O contribuinte que deixar de apresentar, regularmente intimado, à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou que a apresente com vícios, erros, ou deficiências, fica sujeito ao arbitramento de seu lucro, conforme prescrito na legislação. LUCRO ARBITRADO. APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS QUE DEIXARAM DE SER EXIBIDOS DURANTE DO PROCEDIMENTO FISCAL. A tributação do lucro na sistemática do lucro arbitrado não é invalidada pela apresentação, posterior ao lançamento, de livros e documentos imprescindíveis para a apuração do crédito tributário que, após regular intimação, deixaram de ser exibidos durante o procedimento fiscal. AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO. NÃO CABIMENTO. O agravamento da multa previsto no art. 44, § 2º, da Lei 9.430/1996 é hipótese de exceção, aplicada quando restar absolutamente comprovada a atuação dolosa do contribuinte para tentar impor obstáculos, retardar ou dificultar a fiscalização, o que não entendo ter ocorrido no caso concreto. O não cumprimento das intimações não impede que a fiscalização proceda ao lançamento. Inteligência da Súmula n. 96 do CARF. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. OCORRÊNCIA. CONJUNTO FÁTICO- PROBATÓRIO DOS AUTOS. Na responsabilidade solidária do inciso III do art. 135 do CTN, o pressuposto de fato ou a hipótese de incidência da norma de responsabilidade é a prática de atos ilícitos, por quem esteja na gestão ou Fl. 2170DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 2 representação da empresa, de fato ou de direito, com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS. ATOS PRATICADOS COM EXCESSO DE PODERES OU INFRAÇÃO DE LEI, CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTO. Provada nos autos a utilização de interposta pessoa para fraudar o recolhimento de tributos federais, deve a responsabilidade tributária por tal ilícito recair sobre a pessoa física do sócio de fato da pessoa jurídica. INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. ARGÜIÇÃO. AFASTAMENTO DA LEGISLAÇÃO VIGENTE. INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF N. 2. A instância administrativa é incompetente para afastar a aplicação da legislação vigente em decorrência da arguição de sua inconstitucionalidade ou ilegalidade. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no julgamento dos autos de infração reflexos uma vez que os lançamentos estão apoiados nos mesmos elementos de convicção, salvo em relação à matéria específica de cada tributo. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial provimento ao recurso da Contribuinte tão somente para afastar o agravamento da penalidade e, quanto ao recurso apresentado pelo responsável solidário, o Sr. Fernando Henrique Ribas, não acolher a preliminar de nulidade e, no seu mérito, negar-lhe provimento para manter a responsabilização. Assinado Digitalmente Daniel Ribeiro Silva – Relator Assinado Digitalmente Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Augusto de Souza Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Fl. 2171DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 3 Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lisias e Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto pela contribuinte e responsável em face do Acórdão n.º 01-38.225, proferido pela 5ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belém (PA), que julgou improcedente a Impugnação apresentada contra o Auto de Infração lavrado(s) com o objetivo de constituir crédito tributário de Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ, referente(s) ao(s) ano(s)-calendário de 2015 a 2017, no valor histórico de R$ 84.605.794,50 (oitenta e quatro milhões, seiscentos e cinco mil, setecentos e noventa e quatro reais e cinquenta centavos). O lançamento decorreu de Auto de Infração em face do contribuinte por suposta inconsistência de lançamentos contábeis e omissões em reconhecimento e recolhimento de impostos nos anos de 2015 a 2017. A autoridade fiscal emitiu o Termo de Ciência de Lançamentos e Encerramento Total do Procedimento Fiscal, informando apuração de crédito, resultante da desconsideração da contabilidade da impugnante e o consequente arbitramento do lucro. Foi arrolado como responsável tributário Fernando Henrique Ribas. Tendo tomado ciência acerca do lançamento, o contribuinte apresentou Impugnação (fls. 2.010/2027), o que fez com base nas seguintes alegações: a) Alega nulidade do procedimento fiscal, pois o Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) nº 09.1.01.00-2018-00802-3 não foi prorrogado, extinguindo-se em 04 de fevereiro de 2019, sem que a fiscalização tenha apurado, lançado e notificado qualquer crédito. Assim, a continuidade fiscalizatória ocorreu irregularmente. Afirma que o Termo de Continuidade da Ação Fiscal configura refiscalização, procedimento não previsto na legislação brasileira. Argumenta que a revisão de lançamento (Art. 149 do CTN) não se aplica a procedimentos de apuração fiscal ou refiscalização; b) Assevera que o Termo de Intimação Fiscal não especifica de modo individualizado os lançamentos, impossibilitando ao sujeito passivo saber quais seriam as incorreções apontadas, o que evidencia que o argumento elencado não se presta para justificar o arbitramento do lucro; c) Sustenta que as multas por erros na Escrituração Contábil Digital (ECD) 2015 são descabidas, pois o contribuinte já foi prejudicado ao oferecer à tributação um valor indevido, e está sendo novamente penalizado com Fl. 2172DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 4 multa por incorreção de lançamento. Alega que a fiscalização não abateu as notas fiscais canceladas da receita total para fins de cálculo de impostos, o que gera nulidade do auto de infração; d) Argumenta que a multa aplicada por atraso na entrega da ECD 2016 (no valor de R$ 504.131,60) é descabida, desproporcional e confiscatória, ferindo os princípios da moralidade administrativa, razoabilidade, direito à propriedade, vedação ao confisco e capacidade contributiva; e) Defende que as multas tributárias de natureza compensatória e as impostas por infrações que não resultem em falta ou insuficiência de pagamento de tributo são dedutíveis para fins de IRPJ e CSLL. Afirma que houve apenas um lançamento incorreto na contabilidade, onde a despesa deveria ser dedutível e foi lançada como indedutível, não devendo subsistir a imposição fiscal; f) Contesta o arbitramento do lucro, pois considera-o uma medida extrema que só se justifica quando impossível conhecer o lucro tributável. Argumenta que as irregularidades apontadas são pontuais e identificáveis, sendo mais adequado adicionar as diferenças ao lucro a tributar; g) Alega que a fiscalização agravou a multa de ofício em 50% sob a justificativa de que as intimações não foram atendidas, mas omitiu que estas foram atendidas parcialmente, o que impede o agravamento da multa e que a ciência destas se deu por decurso de prazo. Sugere que o arbitramento do lucro com o agravamento da multa implica dupla penalização; h) Contesta a aplicação de multas por apresentação da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) após o prazo legal ou com incorreções, alegando que as declarações foram entregues em seu devido prazo; i) Argumenta que a responsabilização solidária de Fernando Henrique Ribas não encontra respaldo legal, pois não é possível encontrar qualquer motivo para tal pretensão de responsabilização. Afirma que a responsabilidade tributária deve ser suportada pelo patrimônio próprio da pessoa jurídica, salvo prova de que o sócio praticou atos com excesso de poder, infração à lei, contrato social ou estatuto; j) Alega cerceamento de defesa em relação ao responsável solidário, Fernando Henrique Ribas, pois ele somente teve ciência de sua inclusão no auto de infração quando da intimação para apresentar impugnação, o que acarretou evidente prejuízo, tendo em vista que toda a fundamentação para o arbitramento do lucro se deu com base na ausência de resposta aos Termos de Intimação Fiscal. Fl. 2173DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 5 O responsável solidário, também apresentou Impugnação (fls. 1.904/1.931), o que fez com base nas seguintes alegações: a) Alega que a responsabilidade tributária de administradores de pessoa jurídica é solidária e caracteriza-se por atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos, mas não pela mera inadimplência. A responsabilidade se torna pessoal e exclusiva dos sócios somente se provado que o sócio praticou atos com má-fé objetivando lesar o fisco. b) A Fazenda Pública, ao contrário da intenção do legislador, busca ampliar demasiadamente as circunstâncias que caracterizam a responsabilidade, realizando interpretação equivocada e tendenciosa do art. 135, III do CTN, com o fito de generalizar a responsabilidade tributária do administrador. c) O simples descumprimento de obrigação tributária não configura "infração de lei" prevista no art. 135 do CTN, uma vez que esta não se refere à infração de norma tributária, mas sim de norma civil e comercial. Os administradores somente praticam ilícitos ao atuarem além de suas competências, de forma própria e pessoal, e não como um ato da empresa. d) A atribuição da responsabilidade pelo crédito tributário a terceiro é sempre excepcional, e as normas devem ser interpretadas com cautela, evitando sua ampliação, notadamente por ser o direito tributário pautado pela legalidade estrita. O administrador só se transforma em responsável tributário após a prova de cometimento de ato ilícito, sendo o ônus da prova da Fazenda Pública. e) As presunções da fiscalização sobre evasão fiscal, interposição de pessoas e fraudes reiteradas são genéricas, desprovidas de provas e não admitem ampla defesa. As procurações firmadas em cartório público são meios práticos e legais de estabelecimento de poderes, não constituindo irregularidade. f) O arbitramento do lucro, segundo o Auto de Infração, fundamentou-se tão somente no faturamento da contribuinte, presumindo que toda a contabilidade estaria imprestável, sem o dever de apurar os fatos e lançar o tributo conforme o art. 142 do CTN. g) Os valores pretendidos pelo fisco estão fundamentados em presunções, contrariando a lei e a jurisprudência, e tal exação não pode prosperar, sob pena de o fisco legislar sobre norma de tributação e alterar a verdade dos fatos, afrontando direitos constitucionais como ampla defesa, contraditório e capacidade contributiva. h) A Auditoria Fiscal presumiu que erros banais pudessem desclassificar a escrituração contábil e propiciar o arbitramento do lucro, com aplicação de Fl. 2174DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 6 multa de 112%, o que configura abuso de direito de presunção de legitimidade. É necessário que a fiscalização apresente provas robustas sobre a natureza da desclassificação contábil. i) A fiscalização não buscou a verdade material, mesmo com documentos idôneos e informações no sistema digital do governo, talvez por ser menos penoso e mais vantajoso, o que fere o direito do contribuinte. O arbitramento foi aplicado em total desacordo normativo, em prol do fisco. j) A Auditoria Fiscal, ao se basear em amostragem e presunções, não fez a fundamentação necessária para a majoração da multa de ofício em 50%, gerando cerceamento de defesa e impossibilitando a defesa pela falta de indicação precisa da infração. k) Contesta a representação fiscal para fins penais, alegando que os crimes tipificados na Lei nº 8.137/90, art. 1º, II e IV, são crimes de resultado que dependem da materialização da supressão ou redução do tributo e da fraude à fiscalização. A simples inadimplência ou erro na interpretação da legislação tributária não configura crime, sendo necessário comprovar o dolo de sonegar. Posteriormente, a 5ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belém (PA), proferiu o Acórdão n.º 01-37.512 (fls. 1.939/1.995). Em atenção ao que determina a referida decisão, foi aberto o processo nº 10980-721.882/2020-60 para cobrança e controle da parte considerada como não impugnada relativa à Multa por atraso na entrega da ECD 2016. Efetuada a intimação de cobrança, o contribuinte apresentou petição (fls. 2.010/2.027) pugnando pela nulidade do Acórdão, em razão sob o fundamento de que a decisão considerou de forma equivocada, como matéria não impugnada a multa por atraso na entrega da Escrituração Contábil Digital (ECD) de 2016. Tendo sido constatado o erro no julgamento, a 5ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belém (PA), proferiu novo Acórdão de n.º 01-38.225 (fls. 2.037/ 2.100) abaixo ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2017 LUCRO ARBITRADO. CABIMENTO. O contribuinte que deixar de apresentar, regularmente intimado, à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou que a apresente com vícios, erros, ou deficiências, fica sujeito ao arbitramento de seu lucro, conforme prescrito na legislação. Fl. 2175DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 7 LUCRO ARBITRADO. APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS QUE DEIXARAM DE SER EXIBIDOS DURANTE DO PROCEDIMENTO FISCAL. A tributação do lucro na sistemática do lucro arbitrado não é invalidada pela apresentação, posterior ao lançamento, de livros e documentos imprescindíveis para a apuração do crédito tributário que, após regular intimação, deixaram de ser exibidos durante o procedimento fiscal. ESCRITURAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA. MEIO DE PROVA. CONDIÇÃO. A pessoa jurídica é obrigada a conservar em ordem, enquanto não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os livros, documentos e papéis relativos a sua atividade, ou que se refiram a atos ou operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais. INTIMAÇÃO. NÃO ATENDIMENTO. MULTA AGRAVADA. A não apresentação de documentos solicitados em intimação é hipótese de aplicação de multa agravada. INTIMAÇÃO PRÉVIA. MULTAS. INTIMAÇÃO. Não há previsão legal para que o sujeito passivo sofra notificação, anterior ao lançamento, para regularizar sua situação tributária. A aplicação das multas deve seguir o que determina a legislação tributária. RECEITA BRUTA. PIS. COFINS. ISS. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE. Descabida a exclusão do PIS, COFINS, ISS, IRPJ e CSLL do conceito de Receita Bruta para fins de tributação, por falta de previsão legal ou decisão judicial definitiva vinculante para a administração tributária. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Inicialmente, a DRJ apreciou as preliminares de nulidade do procedimento fiscal. Rejeitou a alegação de nulidade por decurso de prazo do MPF, explicando que os prazos podem ser prorrogados até a efetiva conclusão do procedimento fiscal e que as prorrogações do TDPF (Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal) prescindem da ciência do sujeito passivo, constituindo mero controle administrativo interno da RFB. A DRJ também afastou as alegações de cerceamento de defesa, argumentando que o direito à ampla defesa e ao contraditório se verifica na fase litigiosa do processo administrativo Fl. 2176DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 8 fiscal, após a ciência do Auto de Infração, e não durante a ação fiscal, que tem caráter inquisitório. Reconheceu, contudo, que a multa por atraso na entrega da ECD 2016 havia sido, de fato, objeto de impugnação, e determinou o cancelamento do processo que a considerava não impugnada, mantendo a suspensão da cobrança até a finalização do julgamento administrativo. No mérito, a DRJ manteve o arbitramento do lucro. Fundamentou a decisão na imprestabilidade da escrituração apresentada pela fiscalizada, citando a Lei nº 8.981/1995, que permite o arbitramento quando a escrituração "revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para determinar o lucro real". A decisão listou 25 pontos de irregularidades, incluindo a não informação de adições ao lucro líquido, ausência de notas fiscais, crescimento desproporcional de despesas em relação à receita, não atendimento a termos de intimação, compartilhamento de sede sem rateio de despesas, e ausência de comprovação de diversas despesas. A DRJ ressaltou que a impugnante não atendeu às intimações fiscais durante o procedimento e que a apresentação posterior de documentos na impugnação evidencia o descaso e embaraço à fiscalização. A decisão também cita a Súmula nº 59 do CARF, que valida o arbitramento do lucro mesmo com a apresentação de documentos após o lançamento. A respeito das multas, a DRJ manteve a multa agravada de 112,5%, por não atendimento aos Termos de Intimação, explicando que o arbitramento do lucro não é uma punição, mas uma metodologia de apuração. Manteve também as multas relativas à ECD 2015 por lançamentos incorretos, às ECF 2015, 2016 e 2017 por incorreções na apuração do lucro real, e às EFD Contribuições por atraso na apresentação. Sobre a exclusão de PIS, COFINS, ISS, IRPJ e CSLL da receita bruta, a DRJ considerou descabida, citando a Lei nº 12.973/2014, que inclui esses tributos na receita bruta para composição da base de cálculo tributária. A DRJ manteve a responsabilidade solidária de Fernando Henrique Ribas com base no art. 135, III, do CTN. A decisão concluiu que Fernando Henrique Ribas sempre foi o verdadeiro administrador e proprietário da empresa, utilizando interpostas pessoas, o que configura simulação, conduta dolosa que autoriza a aplicação do referido artigo. Afirmou que, na condição de administrador de fato, cabia a ele garantir os interesses da sociedade dentro dos padrões de regularidade exigidos por lei. Por fim, rejeitou o argumento de ausência de intimação do responsável durante a fiscalização, pois a condição de sujeito passivo por responsabilidade tributária somente se consolida ao término do procedimento. As alegações de inconstitucionalidade foram rejeitadas, reiterando que o CARF não é competente para se pronunciar sobre tais matérias. Ciente da decisão do Acórdão, o contribuinte e o responsável interpuseram Recurso Voluntário (fls. 2.104/2.140), em que reitera os argumentos tecidos na defesa, sendo necessário evidenciar os seguintes argumentos: Fl. 2177DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 9 a) Desenvolvem a argumentação sobre o indevido arbitramento do lucro, salientando que a falta da escrituração do bloco M da ECF decorre da inexistência de movimentação contábil que se enquadre no campo das adições e exclusões do lucro líquido; b) Afirmam que, mesmo que houvesse despesa indedutível, bastaria adicioná- la ao lucro líquido sem a necessidade do arbitramento. Argumenta que a falta do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) não acarreta a imprestabilidade da contabilidade, sendo possível apurar o Lucro Real por outros meios; c) Sustentam que a fiscalização teve a receita bruta dos anos de 2016 e 2017 pelos registros na ECD, afastando a imprestabilidade da contabilidade. d) Pontuam que, com a utilização das notas fiscais eletrônicas, não há menor possibilidade de omissão de receitas, e que a Receita Federal pode acessá- las junto à Prefeitura Municipal de Curitiba. Afirmam que a alegação de crescimento desproporcional da despesa em relação à receita é absurda e não justifica o arbitramento do lucro; e) Reiteram que a falta de comprovação de despesas enseja a glosa e adição à base de cálculo, mas não o arbitramento. Argumenta que o próprio auditor fiscal apurou o valor passível de glosa (R$ 39.822.178,66), o que demonstra ser possível a determinação do lucro real; f) Alegam que a decisão de arbitrar o lucro foi uma opção da fiscalização, mais benéfica ao fisco do que ao contribuinte, violando o art. 112 do CTN, que impõe a interpretação mais favorável ao acusado em caso de dúvida. Adicionam que o arbitramento viola os princípios da proporcionalidade e razoabilidade, resultando em um valor absurdo, impagável e fora da realidade econômica do contribuinte; g) Comparam o valor lançado pelo arbitramento (R$ 35.148.930,24) com o que seria devido pela glosa das despesas (R$ 13.539.540,74), indicando uma diferença de aproximadamente R$ 22 milhões; h) Desenvolvem a questão da multa agravada, mencionando que a jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) exige dolo e prejuízo ao procedimento fiscal para a aplicação da multa agravada, e que o não atendimento às intimações não impediu a lavratura do auto de infração, afastando o prejuízo; i) Desenvolvem a argumentação sobre a ausência de solidariedade passiva, reforçando que, embora Fernando Henrique Ribas detivesse poderes de administração, não cometeu ato ilícito ou com excesso de poderes que enseje a solidariedade. Cita o Parecer PGFN e a Súmula nº 430 do STJ, que exigem a prática de ato ilícito para a responsabilização solidária do sócio- gerente; j) Alegam que o grupo econômico é unicamente negocial e não constitui ilicitude. Defende que a suposta interposição fraudulenta de pessoas não ocorreu, pois as alterações societárias e procurações são públicas e lícitas. Fl. 2178DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 10 Reitera que Fernando Henrique Ribas reassumiu a integralidade do quadro societário antes do início da fiscalização, o que afasta qualquer intenção de fraude ou evasão; k) Argumentam que a fiscalização não apontou nenhum benefício auferido por Fernando Ribas que configurasse ato ilícito. Cita jurisprudências do CARF que exigem a prova do ato ilícito e do dolo para a responsabilização solidária. Além disso, inova ao argumentar que a fiscalização se baseou em um dispositivo do Código Civil (art. 1.012) referente a sociedades simples, enquanto a empresa é uma sociedade limitada, invalidando a capitulação legal da solidariedade; l) Aprofundam o argumento de cerceamento de defesa, reiterando que Fernando Henrique Ribas só teve ciência de sua condição de responsável solidário com o auto de infração, sem oportunidade prévia de se manifestar sobre as intimações fiscais que a empresa não atendeu; m) Alegam que a combinação da ciência tardia com o arbitramento do lucro fere o direito ao contraditório e à ampla defesa, especialmente porque os documentos juntados com a impugnação foram considerados preclusos. Sugere que a fiscalização deveria ter reaberto o prazo para defesa ou cientificado o responsável solidário no início da fiscalização. É o relatório do essencial. VOTO Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, Relator. Observo que as referências a fls. feitas no decorrer deste voto se referem ao e- processo. Inicialmente os Recorrentes apresentam preliminar de tempestividade onde comprovam que os prazos processuais restaram suspensos durante o período da pandemia, comprovando a tempestividade recursal. Os recursos são tempestivos e preenchem os requisitos de admissibilidade, por isso deles conheço. No mérito, os Recorrentes questionam a adoção do arbitramento. Aduzem os Recorrentes que: a) Desenvolvem a argumentação sobre o indevido arbitramento do lucro, salientando que a falta da escrituração do bloco M da ECF decorre da Fl. 2179DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 11 inexistência de movimentação contábil que se enquadre no campo das adições e exclusões do lucro líquido; b) Afirmam que, mesmo que houvesse despesa indedutível, bastaria adicioná- la ao lucro líquido sem a necessidade do arbitramento. Argumenta que a falta do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) não acarreta a imprestabilidade da contabilidade, sendo possível apurar o Lucro Real por outros meios; c) Sustentam que a fiscalização teve a receita bruta dos anos de 2016 e 2017 pelos registros na ECD, afastando a imprestabilidade da contabilidade. d) Pontuam que, com a utilização das notas fiscais eletrônicas, não há menor possibilidade de omissão de receitas, e que a Receita Federal pode acessá- las junto à Prefeitura Municipal de Curitiba. Afirmam que a alegação de crescimento desproporcional da despesa em relação à receita é absurda e não justifica o arbitramento do lucro; e) Reiteram que a falta de comprovação de despesas enseja a glosa e adição à base de cálculo, mas não o arbitramento. Argumenta que o próprio auditor fiscal apurou o valor passível de glosa (R$ 39.822.178,66), o que demonstra ser possível a determinação do lucro real; f) Alegam que a decisão de arbitrar o lucro foi uma opção da fiscalização, mais benéfica ao fisco do que ao contribuinte, violando o art. 112 do CTN, que impõe a interpretação mais favorável ao acusado em caso de dúvida. Adicionam que o arbitramento viola os princípios da proporcionalidade e razoabilidade, resultando em um valor absurdo, impagável e fora da realidade econômica do contribuinte; g) Comparam o valor lançado pelo arbitramento (R$ 35.148.930,24) com o que seria devido pela glosa das despesas (R$ 13.539.540,74), indicando uma diferença de aproximadamente R$ 22 milhões; Com a devida vênia, basta analisar detidamente o presente lançamento para se concluir que os argumentos recursais são absolutamente protelatórios. Inicialmente, cumpre ressaltar que o Recurso traz uma série de argumentos que atacam a aplicação da legislação tributária, que não podem ser conhecidos em razão da Súmula CARF n. 02. A Recorrente também trilha defesa argumentando a possibilidade de se apurar o lucro real da contribuinte, defendendo que a autoridade fiscal deveria ter procedido à glosa das despesas e não ao arbitramento do lucro. Fl. 2180DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 12 Aduz que as despesas entendidas como não comprovadas (R$ 39.822.178,66) correspondem a apenas 14,78% da receita identificada nos anos de 2018 a 2017 (R$ 269.319.810,46). Entretanto, curioso que a própria Recorrente defende que a sua atividade resulta em uma margem de lucro operacional de aproximadamente 1%, senão vejamos: Agora, é muito diferente o presente caso, pois trata-se de uma empresa de terceirização de mão de obra, sendo a maioria de seus clientes conquistados por meio de licitação, em um mercado altamente competitivo no qual a margem operacional não ultrapassa 1%. Mesmo que o cliente seja uma empresa privada, há muitas empresas fornecedoras nesse mercado, fazendo com que a margem operacional seja mantida ao redor de 1%. É uma classe de empresa que só tem viabilidade econômica se tributada pelo lucro real. Ao proceder ao arbitramento do lucro, neste caso, o coeficiente aplicado é de 38%, contra uma margem real da ordem de 1%. Pois bem, soa no mínimo contraditório defender que em uma atividade onde a margem de lucro seria de apenas 1%, ao se identificar existência de deduções indevidas de despesas da ordem de aproximadamente 15% e de um valor milionário de quase R$ 40 milhões de reais, sua contabilidade estivesse em conformidade e pudesse ser utilizada normalmente atribuindo-se validade e fidedignidade. Ora, não se discute que o arbitramento é medida excepcional, mas no presente caso entendo que a decisão da autoridade fiscal foi absolutamente acertada. Cumpre ressaltar trecho da decisão da DRJ que sintetiza mais de 20 (vinte) razões que justificaram a adoção do arbitramento: A fiscalização optou pelo arbitramento do lucro, com fundamento no inciso II, “b”, art. 47 da Lei nº 8.981/1995, considerando os fatos abaixo relacionados: 1. Nas ECF 2015, 2016 e 2017 não foram informadas no bloco M as adições ao lucro líquido referentes a todas as despesas escrituradas como indedutíveis em ECD; 2. Não foram apresentadas as notas fiscais emitidas entre 01/01/2016 e 31/12/2017, o que impede a verificação das receitas escrituradas e os cancelamentos de vendas; 3. Enquanto a receita bruta cresceu 67% de 2014 para 2015, as despesas operacionais cresceram 104% no mesmo período; Fl. 2181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 13 4. Não atendimento aos Termos de Intimação nºs 1, 2, 3, 4 e 5, deixando de prestar esclarecimentos e comprovar despesas suspeitas; 5. Compartilhamento da sede com outras empresas do Grupo Intersept, o que implica na necessidade de comprovação do rateio das despesas próprias do imóvel, assim como água, luz, internet, móveis e outras; 6. Ausência de esclarecimentos sobre as despesas com parcelamentos, não se sabendo se foram deduzidos tributos de outros períodos de apuração; 7. Ausência de esclarecimentos sobre despesas relacionadas ao Simples Nacional; 8. Ausência de esclarecimentos e comprovação de despesas com combustíveis e lubrificantes; 9. Ausência de esclarecimentos e comprovação de despesas com veículos; 10. Ausência de esclarecimentos e comprovação de despesas com prestadores de serviços; 11. Ausência de esclarecimentos e comprovação de despesas com uniformes; 12. Ausência de comprovação de que as depreciações escrituradas são próprias e respeitam as normas para dedutibilidade; 13. Ausência de esclarecimentos sobre a depreciação de terrenos; 14. Aumento do ativo imobilizado sem comprovação, no total de R$ 4.800.000,00 em 30/12/2015, com recursos provenientes do caixa, de aplicações bancárias (sem trânsito por conta corrente) e clientes a receber; 15. Ausência de esclarecimentos sobre despesas com perdas, com históricos dos lançamentos contábeis imprecisos; 16. Ausência de esclarecimentos e comprovação das despesas de IPVA, DPVAT e licenciamento relacionadas à empresa ITALIAN ALIMENTOS LTDA; 17. Ausência de esclarecimentos e comprovação de despesas com materiais de limpeza; 18. Ausência de esclarecimentos e comprovação de despesas com contribuições sindicais e associações, que tiveram valor muito expressivo a partir de 2016; 19. Ausência de esclarecimentos e comprovação de despesas com impostos, taxas e emolumentos, com históricos contábeis relacionados ao Município de Pinhais, ao Ministério da Fazenda e Simples Nacional; 20. Ausência de esclarecimentos e comprovação de despesas com multas e juros pagos; 21. Ausência de esclarecimentos e comprovação de despesas com FGTS, haja vista que os valores escriturados ultrapassam 8% sobre a base de cálculo previdenciária declarada em GFIP; Fl. 2182DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 14 22. Ausência de esclarecimentos sobre despesas, em tese, não necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora; 23. Ausência de esclarecimentos e comprovação de despesas com juros pagos sobre empréstimos, que são considerados desnecessários quando a pessoa jurídica concede mútuos sem a cobrança de juros; 24. Ausência de esclarecimentos e comprovação de que as despesas com IPTU incidente sobre terrenos no Município de São José dos Pinhais são necessárias; 25. Ausência de esclarecimentos e comprovação de despesas com multa de natureza não tributária. Vê-se, portanto, que são razões mais do que suficientes para se entender que a contabilidade da contribuinte era imprestável. Ressalte-se, ainda, que grande parte dessas conclusões e constatações decorreram da própria inércia da contribuinte ao prestar esclarecimentos no procedimento fiscalizatório. Agora, em sede de Recurso, a contribuinte tenta atacar a correção do procedimento fiscal e, ao mesmo tempo, o solidário burca responsabilizar a contribuinte por não ter atendido adequadamente a fiscalização. Algo contraditório e que foge de razoabilidade. Apenas para ressaltar, em consulta aos autos, verificou-se o seguinte: 1. Termo de Intimação nº 01: ciência por decurso de prazo em 22/04/2019, mas o contribuinte acessou os documentos em 10/05/2019 (fls. 263); 2. Termo de Intimação nº 02: ciência por decurso de prazo em 20/05/2019, mas o contribuinte acessou o teor dos documentos em 09/05/2019 (fls. 290); 3. Termo de Intimação nº 03: ciência por decurso de prazo em 26/06/2019. 4. Termo de Intimação nº 04: ciência por decurso de prazo em 16/07/2019; 5. Termo de Intimação nº 5: ciência por decurso de prazo em 23/08/2019. Constata-se, portanto, que embora a ciência dos termos de intimação tenha ocorrido por decurso de prazo, a Recorrente teve acesso ao teor dos termos de nºs 01 e 02 e mesmo assim não atendeu às intimações. De fato, diante de mais de 2.300 lançamentos suspeitos e para os quais a contribuinte não prestou devidos esclarecimentos, os quais resultam em despesas não comprovadas da ordem de quase R$ 40 milhões de reais, fora diversos outros problemas constatados na ECF e ECD, em uma atividade cuja margem de lucro beira 1% (afirmado pela própria contribuinte), não há como se atribuir validade à documentação do contribuinte. Como muito bem detalhou a decisão da DRJ: Fl. 2183DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 15 O art. 47 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, determina as situações em que o lucro será arbitrado: Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando: (...) II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para: (...) b) determinar o lucro real. Embora a impugnante alegue que sua contabilidade oferecia todas as informações necessárias para identificar o imposto decido sem maiores dificuldades, o volume de inconsistências apontadas pela fiscalização, e acima transcrito, contraria cabalmente esta afirmação. Cabe destacar um trecho da impugnação do responsável solidário: Vícios formais, passíveis de regularização, não são suficientes para determinar o arbitramento do lucro, quando existe a escrituração e a documentação em que ela se fundamenta, à época em que ocorreu a fiscalização. O que ficou constatado, entretanto, foi exatamente o oposto ao acima alegado: ao longo da ação fiscal, foram encaminhadas à impugnante 01 Termo de Início de Diligência, 01 Termo de Conversão de Diligência e 05 (cinco) Termos de Intimação Fiscal, dos quais apenas os dois primeiros foram parcialmente atendidos. Os 05 (cinco) Termos de Intimação Fiscal, os quais solicitavam esclarecimentos e documentos comprobatórios acerca das despesas deduzidas ou não adicionadas ao lucro líquido, foram solenemente ignorados pela impugnante, embora regularmente intimada de todos eles. (...) Ressalte-se que quando a lei fala em “documentos hábeis”, refere-se a documentos que estabeleçam uma relação objetiva, direta, cabal e inequívoca, em termos de datas, valores e histórico, com os lançamentos constantes da contabilidade do contribuinte. Diante da omissão da fiscalizada em comprovar os lançamentos escriturados, inadmissíveis suas alegações de que a fiscalização dispunha de todas as informações necessárias para correta apuração do Lucro Real. A omissão da impugnante adquire aspectos ainda mais graves quando se constata que esta veio a apresentar, no curso da impugnação, ao menos parte da documentação requisitada pela fiscalização no curso do procedimento fiscal, evidenciando que dispunha de documentos para apresentar, mas deliberadamente não atendeu às intimações. Mesmo considerando que os esclarecimentos prestados na impugnação foram poucos e superficiais, e na maior parte dos casos desacompanhados de documentação comprobatória, o simples fato de que a impugnante apresentou Fl. 2184DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 16 apenas na impugnação documentos de que já dispunha e tinha obrigação de apresentar à fiscalização, no curso da auditoria, explicita o descaso da fiscalizada para com os procedimentos fiscais e caracteriza embaraço à fiscalização. Em sua impugnação, Fernando Henrique Ribas argui que: “Verificou-se a ocorrência de várias solicitações ou mesmo procedimentos que não condizem com a matéria pertinente. Não há consonância alguma em nosso ordenamento positivista, em que o fisco solicita o que quer, da forma que lhe convir;” Não foram verificadas, em nenhum dos termos encaminhados à impugnante, solicitações que, de alguma forma, “não condizem com a matéria pertinente”, ou seja, esclarecimentos ou documentos que não contivessem repercussão tributária. (...) Ao contestar algumas despesas, a impugnante calcula a proporção destas em relação ao total de despesas, em tentativa de minimizar o impacto destas na contabilidade geral. Mas conforme demonstrado pela fiscalização, foram solicitados esclarecimentos e comprovantes relacionados a um total de R$ 39.822.178,66 de despesas para os quais não foram apresentados qualquer comprovação. Cabe destacar, ainda, aspectos que evidenciam fraude como as despesas relacionadas à compra de combustível em relação às quais não foram localizadas NFe emitidas pela suposta fornecedora (Pauta Comércio de Petróleo e Derivados Ltda) em nome da fiscalizada ou o aumento sem comprovação do Ativo Imobilizado, no valor de R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais) concentrado no dia 30/12/2015. Diante das evidências expostas, pode-se considerar que à fiscalização não restou outra opção salvo o arbitramento, bem como que este não seria prejudicial à fiscalizada, tendo em vista sua incapacidade de comprovar as despesas escrituradas e deduzidas. Além de todo o discorrido, cabe transcrever a Sumula nº 59 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais/CARF: A tributação do lucro na sistemática do lucro arbitrado não é invalidada pela apresentação, posterior ao lançamento, de livros e documentos imprescindíveis para a apuração do crédito tributário que, após regular intimação, deixaram de ser exibidos durante o procedimento fiscal. Diga-se ainda, de passagem, que o argumento Recursal de que com as notas fiscais eletrônicas seria impossível sonegar tributos é absolutamente “risível”. No presente caso a contribuinte prova exatamente o contrário na medida em que deduz de sua apuração montantes de despesas que chegam a R$ 40 milhões, sem a devida comprovação, o que reduziu a base tributável e, portanto, acarretou em sonegação fiscal, posto que a atuação da contribuinte foi Fl. 2185DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 17 claramente dolosa. A autoridade fiscal poderia e entendo que tinha fatos suficientes para atribuir a qualificação da multa, mas optou por não fazê-la e apenas aplicar o agravamento por falta de atendimento das intimações. No que se refere à responsabilização solidária, restou absolutamente comprovado que as alterações societárias ocorreram com a finalidade de transferir a pessoa jurídica para pessoas sem a menor capacidade econômica, e que o Sr. Fernando Henrique Ribas detinha procuração com amplos poderes e sempre foi o real proprietário da empresa. A decisão da DRJ foi absolutamente acertada em relação a este tópico e a adoto como razões de decidir: Merece destaque argumento apresentado na impugnação de Fernando Henrique Ribas: “O administrador só se transforma em responsável tributário após a prova de cometimento de ato ilícito, e por isto, a responsabilização só pode ser redirecionada contra ele após a produção desta prova.” Foi precisamente o que fez a fiscalização ao realizar relevante análise das alterações do contrato social e das procurações outorgadas ao Sr. Fernando Henrique Ribas, construindo um quadro muito revelador da realidade da INTERSEPT, conforme abaixo resumido: 1. A empresa foi constituída em 16/08/1999, tendo como sócios Fernando Henrique Ribas e Renilton Antônio Ribas, com 50% das cotas cada um. Capital Social: R$ 30.000,00; 2. Em 27/06/2007, o Capital Social foi aumentado para R$ 50.000,00; 3. Em 02/01/2008, Fernando e Renilton Ribas deixam a sociedade cedendo suas cotas para Edson Domiciano Santos Pereira, que assume 99% das quotas, e Salete Zefeni da Silva, que fica com 1%; 4. Em 04/04/2008, a INTERSEPT, representada por Edson Domiciano Santos Pereira, outorgou procuração a FERNANDO HENRIQUE RIBAS, lhe conferindo poderes amplos, gerais e ilimitados e específicos para representar a empresa em todo o território nacional e estrangeiro, inclusive firmar e assinar contratos, movimentação bancária, etc., com validade por prazo indeterminado e outorga de poderes para substabelecimento; 5. Em 08/07/2009, o Capital Social foi aumentado para R$ 450.000,00; 6. Em 22/02/2012, novo aumento de Capital Social, para R$ 800.000,00; 7. Em 15/05/2015, aumento do Capital Social para R$ 2.000.000,00; 8. Em 28/05/2012, Edson Domiciano Santos Pereira e Salete Zefeni da Silva cedem suas cotas para José Carlos Pacheco, que assume 99% das quotas, e Marines Pacheco, com 1% das quotas. De acordo com o contrato social, a administração da empresa caberia a José Carlos Pacheco; Fl. 2186DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 18 9. Em 18/06/2012, a INTERSEPT, representada por José Carlos Pacheco, outorgou procuração a FERNANDO HENRIQUE RIBAS, lhe conferindo poderes amplos, gerais e ilimitados e específicos para representar a empresa em todo o território nacional e estrangeiro, inclusive firmar e assinar contratos, movimentação bancária, etc., com validade por prazo indeterminado e outorga de poderes para substabelecimento; 10. Em 19/08/2014, a INTERSEPT outorgou procuração a FERNANDO HENRIQUE RIBAS, lhe conferindo poderes amplos, gerais e ilimitados e específicos para representar a empresa em todo o território nacional e estrangeiro, inclusive firmar e assinar contratos, movimentação bancária, etc., com validade por prazo indeterminado e outorga de poderes para substabelecimento; 11. Em 24/10/2017, houve alteração do quadro societário, o qual passou a ser constituído da seguinte forma: José Carlos Pacheco, 50% das quotas, Fernando Henrique Ribas, com 49%, e INTERSEPT HOLDING LTDA, com 1%. A administração ficou a cargo de Fernando Henrique Ribas; 12. Em 23/01/2018, José Carlos Pacheco deixa a sociedade, cujo quadro societário passa a ser constituído pela pessoa jurídica INTERSEPT HOLDING LTDA, CNPJ 27.370.324/0001-78, com 99% das quotas, e Fernando Henrique Ribas, com 1% das quotas; 13. Em 23/01/2017 e 02/02/2017, a Intersept outorgou procurações a FERNANDO HENRIQUE RIBAS, concedendo poderes amplos, gerais, ilimitados e específicos para vender, ceder, onerar, compromissar ou prometer vender ou transferir a quem convier um imóvel de sua propriedade; Verifica-se, portanto, procedente a conclusão de que Fernando Henrique Ribas sempre administrou efetivamente a empresa, pois nos períodos em que esteve ausente do quadro societário da impugnante, detinha poderes plenos para administrá-la, concedidos, por Pereira e José Carlos Pacheco. Ressalte-se que a amplitude dos poderes que foram concedidos a Fernando Ribas, amplos, gerais e ilimitados, são excessivos para alguém que, segundo a impugnação, apenas prestava serviços administrativos. Além disso, a fiscalização demonstra, pelas informações constantes das Declarações de Imposto de Renda Pessoa Física de Edson Domiciano Santos Pereira e José Carlos Pacheco que nenhum dos dois dispunha de recursos para adquirir as quotas da INTERSEPT. Para complementar, informa que José Carlos manteve vínculo trabalhista com diversas pessoas jurídicas ao longo do período em que integrou o quadro societário da impugnante, empresas estas localizadas em diversos municípios, mas nenhuma em Curitiba/PR, sede da INTERSEPT. A impugnante tenta dar a tal constatação caráter de normalidade, ao afirmar que os sócios “Puderam morar distante de sua empresa, visto que para negócios Fl. 2187DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 19 cotidianos tinham outorgado procuração Fernando Henrique Ribas”, mas tal afirmação tem o condão de confirmar que a empresa era, efetivamente, administrada por Fernando Ribas. O conjunto de informações e documentos expostos pela Fiscalização compõem um quadro comprobatório muito eficiente acerca das conclusões de que Fernando Henrique Ribas sempre foi, de fato, o proprietário e administrador da INTERSEPT Terceirização de Serviços Ltda e que, portanto, utilizou pessoas interpostas para compor o quadro societário da impugnante, conclusão esta que os argumentados expostos na impugnação não conseguiram refutar. E a interposição de pessoas, por si só, já caracteriza infração à lei, tendo em vista constituir-se como simulação, nos termos do art. 167, § 1º, inciso I, do Código Civil, conduta, portanto, dolosa, o que autoriza a aplicação do inciso III, art. 135, do CTN. Mas, para além da simulação, e como consequência da conclusão de que o Sr. Fernando Henrique Ribas é o proprietário e administrador de fato da impugnante, atinge-se a compreensão de que o Sr. Ribas é, também, o responsável pelas estratégias de atuação da empresa, abrangendo, desta forma, a apresentação de escrituração imprestável para a determinação do lucro real. Acrescente-se que, na condição de administrador de fato da INTERSEPT, cabia ao Sr. Fernando Ribas atuar de forma a garantir os interesses da sociedade, agindo dentro dos padrões de regularidade exigidos pela lei. Dispõe o art. 1.011 do Código Civil: Art. 1.011. O administrador da sociedade deverá ter, no exercício de suas funções, o cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração de seus próprios negócios. Tal disposição implica responsabilidade do administrador perante a sociedade/empresa que administra, mas também perante a sociedade/coletividade como um todo, tendo em vista o entendimento de que a empresa, enquanto atividade empresarial, consiste em mecanismo de produção de riquezas e deve ser incentivada e preservada. A atuação fora dos limites da lei, com condutas lesivas ao Fisco e, por consequência à própria sociedade que administra, nas condutas que ensejaram a autuação, também autoriza, em relação ao Sr. Fernando Ribas, a aplicação do art. 135, III, do CTN, o qual imputa a responsabilidade pessoal aos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado pelos créditos resultantes de atos praticados com infração de lei. A impugnante menciona, ainda, que o Sr. Fernando Ribas não foi partícipe da fiscalização e não foi intimado da mesma, como pessoa física. Cabe esclarecer que, no curso da fiscalização, procedimento de natureza inquisitória, não há que se falar em intimação do responsável, tendo em vista não Fl. 2188DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 20 restar ainda configurada a condição de sujeito passivo por responsabilidade tributária, a qual somente restou consolidada ao término do procedimento. Mantida, portanto, a responsabilidade solidária de Fernando Henrique Ribas. Entendo que não merece reparos a decisão. Em sede recursal a Recorrente traz alegações genéricas como a necessidade de comprovação de dolo evidente. Ora, a sequência de fatos já é suficiente para este relator. Quanto à alegação de que não foi indicado um dispositivo legal infringido, também é alegação protelatória diante da comprovação de todo o valor sonegado e da utilização de interposta pessoa para tentar fugir da sua responsabilização. Também não seria necessário comprovar que o Sr. Fernando recebeu recursos da contribuinte. Comprovou-se a atuação dolosa da contribuinte com intenção de sonegar e, por consequência, que o Sr. Fernando era o sócio de fato e utilizou-se de “laranjas” para buscar evadir-se de sua responsabilização. A atribuição da responsabilidade solidária é absolutamente acertada. Quanto à alegação de nulidade por falta de intimação do responsável para participar do processo fiscalizatório, também se trata de alegação protelatória. Neste momento busca o responsável culpar o setor contábil da empresa por não ter respondido as intimações. Ressalte-se, mais uma vez, que o Sr. Fernando era o sócio de fato e detinha procuração com amplos poderes para responder pela empresa, razão pela qual soa contraditório tentar se eximir da responsabilidade. Mesmo assim, não há nenhuma obrigatoriedade de intimação do responsável solidário no curso do processo fiscalizatório, até porque apenas no encerramento da fiscalização é que a autoridade fiscal pode apurar a existência de fatos que justifiquem a atribuição da responsabilidade solidária. Ademais, o processo fiscalizatório é fase inquisitória e apenas com a lavratura do auto de infração e com a impugnação que inicia-se o contencioso com direito ao contraditório e ampla defesa. Aliás, é isso o que estabelece a Súmula CARF n. 162: Súmula CARF nº 162: O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento. Assim, a alegação de nulidade não deve ser acolhida. Fl. 2189DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1401-007.688 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728196/2019-86 21 Entretanto, no que se refere às alegações quanto à impossibilidade de agravamento da penalidade, apesar da gravidade dos fatos constatados, penso que a Recorrente possui razão. Sempre tenho trilhado um caminho de ponderação na aplicação de tal dispositivo, isto porque entendo que o contribuinte tem o direito subjetivo de não responder as intimações visto que ninguém é obrigado a se auto incriminar. O referido dispositivo tem por objetivo punir atitudes protelatórias e que tendem a impedir ou atrasar o trabalho fiscal. Não penso que foi o caso. O contribuinte não respondeu as intimações e poderia a autoridade fiscal ter procedido ao lançamento, como o fez, inclusive adotando o lucro arbitrado pela própria falta de resposta aos termos de intimação. Além disso, entendo que a Súmula CARF n. 96, trilha no mesmo sentido: "Súmula Carf nº 96. A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros." O agravamento da multa previsto no art. 44, § 2º, da Lei 9.430/1996, no meu entender, é hipótese de exceção aplicada quando restar absolutamente comprovada a atuação dolosa do contribuinte para tentar impor obstáculos, retardar ou dificultar a fiscalização, o que não entendo ter ocorrido no caso concreto. Assim, entendo que deva ser afastado o agravamento. O Recurso não tratou das multas por descumprimento de obrigações acessórias, tratando-se de matéria definitiva. Face a tudo o quanto exposto, oriento meu voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso do contribuinte tão somente para afastar o agravamento da penalidade e, quanto ao responsável solidário, não acolher a preliminar de nulidade e manter a sua responsabilização, julgando improcedente o recurso neste ponto. É como voto. (assinado digitalmente) Daniel Ribeiro Silva Fl. 2190DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 19515.720003/2013-14
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Jan 02 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2008 IRPF. OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE ALUGUEL. CESSÃO GRATUITA DE IMÓVEIS. TRIBUTAÇÃO. INCIDÊNCIA. No caso dos imóveis de propriedade do contribuinte que tenha sido cedido graciosamente a terceiros, a legislação tributária prevê a tributação do valor equivalente a 10% (dez por cento) do valor venal do imóvel, conforme cadastro do IPTU, nos termos do art. 49, § 1º, do RIR/99. A única hipótese de isenção prevista na legislação ocorre no caso do imóvel estar sendo utilizado pelo próprio contribuinte ou por seu cônjuge, ou ainda, por parentes de primeiro grau, não sendo este o caso dos autos. Na verdade, a hipótese descrita pelo autor se configura como cessão gratuita de imóvel e constitui rendimento sujeito à tributação. CESSÃO GRATUITA DE IMÓVEL. PRINCÍPIO DA ENTIDADE. O valor locativo do prédio ocupado por seu proprietário, cônjuge ou parentes de primeiro grau, está isento do imposto de renda, desde que cedido para uma das pessoas físicas citadas. Não há como confundir a pessoa física com pessoa jurídica da qual o cessionário é proprietário, dado o princípio da entidade que estabelece que a pessoa jurídica não se confunde com a pessoa física de seus sócios.
Numero da decisão: 2002-009.977
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Marcelo Freitas de Souza Costa – Relator Assinado Digitalmente Marcelo se Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Barros de Moura, Fernando Gomes Favacho, Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafaela de Aguiar Hirano, Marcelo se Sousa Sateles (Presidente).
Nome do relator: MARCELO FREITAS DE SOUZA COSTA
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OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE ALUGUEL. CESSÃO GRATUITA DE IMÓVEIS. TRIBUTAÇÃO. INCIDÊNCIA. No caso dos imóveis de propriedade do contribuinte que tenha sido cedido graciosamente a terceiros, a legislação tributária prevê a tributação do valor equivalente a 10% (dez por cento) do valor venal do imóvel, conforme cadastro do IPTU, nos termos do art. 49, § 1º, do RIR/99. A única hipótese de isenção prevista na legislação ocorre no caso do imóvel estar sendo utilizado pelo próprio contribuinte ou por seu cônjuge, ou ainda, por parentes de primeiro grau, não sendo este o caso dos autos. Na verdade, a hipótese descrita pelo autor se configura como cessão gratuita de imóvel e constitui rendimento sujeito à tributação. CESSÃO GRATUITA DE IMÓVEL. PRINCÍPIO DA ENTIDADE. O valor locativo do prédio ocupado por seu proprietário, cônjuge ou parentes de primeiro grau, está isento do imposto de renda, desde que cedido para uma das pessoas físicas citadas. Não há como confundir a pessoa física com pessoa jurídica da qual o cessionário é proprietário, dado o princípio da entidade que estabelece que a pessoa jurídica não se confunde com a pessoa física de seus sócios. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em negar provimento ao Recurso Voluntário. Fl. 2511DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.977 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720003/2013-14 2 Assinado Digitalmente Marcelo Freitas de Souza Costa – Relator Assinado Digitalmente Marcelo se Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Barros de Moura, Fernando Gomes Favacho, Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafaela de Aguiar Hirano, Marcelo se Sousa Sateles (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Auto de Infração lavrado contra o contribuinte acima identificado, relativo ao Imposto de Renda da Pessoa Física, decorrente da constatação da omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, omissão de rendimentos recebidos de pessoa física, omissão de rendimentos pela cessão gratuita de imóvel e multa pela falta de recolhimento a titulo de carnê-leão, referente ao exercício 2009. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 2.400/2.406), extrai-se: Infração 001 do AI - Omissão de Rendimentos recebidos de PJ Após análise dos recibos e notas fiscais apresentados, verificou-se que se tratam de gastos com hotéis, restaurantes e combustíveis, supostamente realizados em atividades de interesse da empresa, sendo o contribuinte seu Diretor Executivo e Presidente do Conselho de Administração, no entanto não foram trazidos aos autos documentos hábeis a comprovar de forma inequívoca a vinculação entre tais despesas com qualquer evento, fato ou atividade intrinsecamente relacionada ao objeto social da empresa, de modo que se pudesse comprovar que foram realizadas a fim de assegurar a manutenção das atividades geradoras de receitas da PJ. Nesse contexto, somente poder-se-ia justificar como legítimo reembolso a devolução de dinheiro por despesas que caberiam à empresa, cujos pagamentos teriam sido antecipados pelo ora impugnante, mas que reverteram em benefício direto da empresa. No caso, o interessado não logrou comprovar que os tais "reembolsos" se referiram a dispêndios com atividades relacionadas à produção ou comercialização de serviços da empresa, que assim seriam despesas necessárias às atividades da empresa. Fl. 2512DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.977 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720003/2013-14 3 Nesse sentido, foram consideradas pela fiscalização como benefícios e vantagens de caráter pessoal, recebidos da PJ com a qual mantém vínculo, e como tal foram somados à remuneração tributável recebida pelo contribuinte. Infração 002 do AI - Omissão de Rendimentos recebidos de PF sujeitos a Carnê- leão Sem haver contrato escrito, sem que tal transação fosse informada na DAA pelo ora impugnante, nem por seu irmão (suposto credor), o contribuinte foi reintimado para que apresentasse cheque nominal e/ou TED e/ou comprovante bancário para comprovação da quitação do alegado empréstimo. Em resposta, o investigado limitou-se a informar que a quitação ainda estava pendente de liquidação. Vale dizer, embora tenha alegado que se tratava de empréstimo contraído mediante depósitos ocorridos em novembro e dezembro de 2008, para serem devolvidos os recursos emprestados em curto prazo, mesmo depois de passados três anos e meio, o investigado se limitou a dizer que a quitação ainda está pendente . A conclusão da autoridade fiscal foi de que, além de a alegada transação de empréstimo não haver sido formalizada mediante contrato de mútuo, também não foi informada na DAA AC 2008, nem pelo ora impugnante, nem por seu irmão, suposto credor, caracterizando-se ausência de comprovação hábil e idônea de recebimento de recursos a título de empréstimo do Sr. Pedro Grendene Bartelle, CPF nº XXX.XXX.XXX-72 . Assim, esses recursos foram considerados como rendimentos omitidos, recebidos de pessoa física, no valor de R$ 1.100.000,00, com base na Lei nº 7.713/88, art.1º a 3º, e seus §§, e art.8º, bem como no RIR/99, arts. 37, 38, e 45. Esses rendimentos também estariam sujeitos ao recolhimento mensal antecipado a título de carnê-leão (ver item 4 mais adiante, especificamente sobre isso). Infração 003 do AI - Omissão de rendimentos por cessão gratuita de imóveis a terceiros, não parentes em primeiro grau. De acordo com os esclarecimentos prestados por escrito e documentos apresentados pelo contribuinte a esta fiscalização em 22/11/2011, constatamos que os imóveis compostos pela “área de terras medindo 10.563,20 hectares, denominada Fazenda Jacarezinho, com conjunto de benfeitorias para exploração agrícola e loja com sobrelojas n. 3-A e 4-A, localizada no Edificio Washington, estavam cedidos, a título gratuito, durante o ano de 2008. Infração 004 do AI - Falta de recolhimento de IRPF a título de carnê-leão Lembra-se que no item 002 do AI, os recursos recebidos, pelo contribuinte, supostamente oriundos de empréstimo do seu irmão Pedro, foram considerados como rendimentos omitidos recebidos de pessoa física, no valor de R$ 1.100.000,00, com base na Lei nº 7.713/88, art.1º a 3º, e seus §§, e art.8º, bem como no RIR/99, arts. 37, 38, e 45. Fl. 2513DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.977 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720003/2013-14 4 Nesses termos, esses rendimentos também estavam sujeitos ao recolhimento mensal antecipado a título de carnê-leão. Diante da falta de recolhimento a título de carnê-leão foi aplicada a Multa Isolada no valor total de R$ 150.701,18 . Após análise da impugnação, foi proferido Acórdão n° 11-58.237 - 5ª TURMA da DRJ em Recife/PE de e-fls. 2.451/2.482, a qual julgou procedente em parte o lançamento, exonerando o crédito relativo as infrações 1, 2 e 4, mantendo apenas a infração relativa aos cessão gratuita de imóvel. Inconformado com referida decisão, o contribuinte apresentou recurso voluntário (e-fls. 2.491/2.502), repisando às alegações da impugnação, motivo pelo qual adoto o relatório da DRJ: (...) Pois, no caso concreto, conforme afirmado no TVF, pela própria fiscalização, e está comprovado mediante os instrumentos contratuais de fls.787/794, cuida-se de cessão gratuita de imóveis (a título gratuito), sem qualquer contrapartida ou benefício para o cedente. Com o que, não se pode cogitar de acréscimo patrimonial por parte do ora impugnante, com tais cessões gratuitas de imóveis. Assim: (a) a teor do CTN, art.43, é pacífico que deve haver acréscimo patrimonial como nota distintiva imprescindível à caracterização do FG do IRPF; não é possível, pois, que possa existir renda ou provento sem que haja acréscimo patrimonial, o que ocorre por ingresso ou auferimento de algo. Mas, no caso concreto, cuida-se da cessão gratuita de imóveis; (b) está claro que não houve acréscimo patrimonial, ao menos não em favor do impugnante. Conforme doutrina de Hugo de Brito Machado, não é possível considerar renda uma cessão gratuita do uso de imóvel; (c) em tese somente seria possível haver eventual benefício em favor do cessionário, mas nunca do cedente. (...) 2. Sucessivamente, sem prejuízo do que já es expôs, é de rigor a desconstituição da exigência no que tange à Fazenda Jacarezinho, por falta de previsão legal para tributação da cessão gratuita de imóvel rural. Os dispositivos evocados para suposta sustentação do lançamento cuidam exclusivamente da cessão gratuita de imóvel urbano, não se sustentando, destarte, eventual exigência sobre a cessão gratuita de imóvel rural. O RIR/99, art.49, §1º, ou a IN SRF nº 15/2001 ao se referirem respectivamente a "valor venal", "IPTU", "valor locativo" estão se referindo exclusivamente a imóvel urbano. Tais termos não se aplicam a imóvel rural, nem mesmo "locativo", que para imóvel rural o que se pode estabelecer é exploração da posse, ou uso temporário da terra sob forma de arrendamento rural, de parceria agrícola, etc., simplesmente não existindo locação de imóvel Fl. 2514DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.977 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720003/2013-14 5 rural (Lei nº 4.504/64, art.92). Para imóvel rural não se falaria em valor venal, mas "valor cadastral de imóvel", ou Valor de Terra Nua (VTN) (Lei nº 9.393/96, art.8º, §§1º e 2º). Nem, tampouco, se falaria em IPTU, mas em ITR. (...) No caso, sendo um dos imóveis cedidos gratuitamente "uma gleba de terras rurais denominada Fazenda Jacarezinho", não se encontra abrangida no disposto no RIR/99, art.49, §1º, nem na Lei nº 4.506/64, art.23, VI. 3. Ademais, sendo o impugnante detentor de 99,99% do capital da Jacarezinho, não faria sentido que a alugasse a si próprio, como pretende o lançamento. Deve ser improcedente o lançamento também neste ponto, afastando-se integralmente a exigência sobre a cessão gratuita de imóveis, visto não haver daí qualquer acréscimo patrimonial para o autuado; ou, quando menos, deve ser desconstituída a exigência com relação à Fazenda Jacarezinho, que inexiste previsão legal para a tributação da cessão gratuita de imóvel rural. Ao fim requer que seja julgado totalmente improcedente o presente Auto de Infração, com o cancelamento da integralidade do crédito tributário. É o relatório. VOTO Conselheiro Marcelo Freitas de Souza Costa, Relator O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto dele conheço. Conforme relatado alhures, a única infração remanescente diz respeito a omissão de rendimento por cessão gratuita de imóveis., sendo está a lide nesta instância. Na apuração da omissão de rendimentos por cessão gratuita de imóveis, a fiscalização, com base na própria resposta e documentação apresentada pelo contribuinte, entendeu pela omissão de rendimentos sobre a cessão de dois imóveis. Por sua vez, o Recorrente questiona a aplicação da legislação pelo auditor fiscal, afirmando que não há incidência de IRPF em rendimentos não recebidos pois não há disponibilidade de renda uma vez cedidos gratuitamente e, alternativamente, aduz que a pessoa jurídica tem como único sócio o próprio contribuinte, não podendo haver em falar em cessão dele para ele mesmo. Antes mesmo de se adentrar ao mérito da questão, cumpre trazer à baila os dispositivos legais que regulamentam a matéria. Preceitua o art. 49 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99 (vigente à época do fato gerador), in verbis: Fl. 2515DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.977 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720003/2013-14 6 Art.49.São tributáveis os rendimentos decorrentes da ocupação, uso ou exploração de bens corpóreos, tais como (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 3º, Lei nº 4.506, de 1964, art. 21, e Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, §4º): I - aforamento, locação ou sublocação, arrendamento ou subarrendamento, direito de uso ou passagem de terrenos, seus acrescidos e benfeitorias, inclusive construções de qualquer natureza; (...) § 1 º Constitui rendimento tributável, na declaração de rendimentos, o equivalente a dez por cento do valor venal de imóvel cedido gratuitamente, ou do valor constante da guia do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU correspondente ao ano-calendário da declaração, ressalvado o disposto no inciso IX do art. 39 (Lei n º 4.506, de 1964, art. 23, inciso VI) Verifica-se, pois, que de acordo com a legislação de regência a cessão gratuita de imóvel constitui rendimento tributável para fins de tributação pelo imposto de renda. É certo que o Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, elenca no artigo 39 e incisos, diversas hipóteses de rendimentos isentos de tributação, senão vejamos: Art.39.Não entrarão no cômputo do rendimento bruto: (...) IX - o valor locativo do prédio construído, quando ocupado por seu proprietário ou cedido gratuitamente para uso do cônjuge ou de parentes de primeiro grau (Lei nº 7.713, de 1988, art. 6º, inciso III); De acordo com a legislação tributária encimada, na cessão gratuita de uso do imóvel haverá tributação de 10% sobre o valor do imóvel cedido ou sobre o valor venal constante da notificação de lançamento do IPTU, salvo na hipótese de cessão a favor do cônjuge ou parente de 1º grau. Na verdade, a hipótese descrita pelo autor se configura como cessão gratuita de imóvel e constitui rendimento sujeito a tributação. Ressalte-se que não se está aqui dizendo que o contribuinte não poderia ceder seu imóvel em comodato ou sobre qualquer denominação, apenas que, no caso concreto, caracteriza- se a incidência do imposto de renda da pessoa física, conforme disposto no §1° do artigo 49 do RIR/99 (vigente à época do fato). Quanto à argumentação de que se trata de valores não recebidos, no caso em tela, ela não é válida, pois há no art. 49, §1º, previsão expressa que os valores apurados pela fiscalização sejam considerados rendimentos tributáveis, vale dizer, é uma exceção legal ao princípio apontado pelo interessado. Já em relação a alegação de que o imóvel estaria cedido a empresa cujo único sócio é o próprio contribuinte, cabe esclarecer que não há como confundir a pessoa física com pessoa Fl. 2516DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.977 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19515.720003/2013-14 7 jurídica da qual o cessionário é proprietário, dado o princípio da entidade que estabelece que a pessoa jurídica não se confunde com a pessoa física de seus sócios. Em outras palavras, o princípio da entidade reconhece o patrimônio como objeto da contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição. Por fim, o Recorrente subsidiariamente, sem razão, que os dispositivos evocados pela fiscalização cuidariam exclusivamente da tributação da cessão gratuita de imóvel urbano, com o que ao menos caberia afastar a exigência de crédito tributário decorrente da cessão gratuita de imóvel rural (referindo-se à denominada Fazenda Jacarezinho). Depreende-se da legislação que esta em nenhum momento faz distinção entre o tipo de imóvel, pois se assim fosse, o contribuinte, por acaso, poderia questionar que cedeu um terreno, um estacionamento ou uma área, bem como a localidade do imóvel, seja ela urbana ou rural. Assim sendo, deve ser mantida a infração apurada por omissão de rendimentos de cessão de imóveis. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário para negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Marcelo Freitas de Souza Costa Fl. 2517DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15165.721748/2018-71
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 15 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Dec 29 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015 PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. IMPORTAÇÃO. POSTERIOR REVENDA NO MERCADO INTERNO. NOVA INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. Os produtos industrializados importados se submetem a uma nova incidência do imposto quando de sua saída do estabelecimento importador na operação de revenda no mercado interno, ainda que eles não tenham sido submetidos a industrialização no território nacional. VALOR TRIBUTÁVEL. INDEVIDA REDUÇÃO MEDIANTE INTERPOSIÇÃO SIMULADA DE DISTRIBUIDORAS INTERDEPENDENTES. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO LÍCITO NÃO CONFIGURADO. FRAUDE CARACTERIZADA. Caracteriza fraude - e não planejamento tributário lícito - a venda, realizada a terceiros pelo importador mediante interposição simulada de distribuidoras interdependentes, da qual resulte indevida redução do valor tributável do imposto devido pelo importador no mercado interno, quando incomprovados os supostos pagamentos ou recebimentos por estas distribuidoras e quando demonstrada a falta de recursos/movimentações financeiras compatíveis com as supostas operações comerciais que por elas teriam sido realizadas. FRAUDE. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE O VALOR TRIBUTÁVEL DA OPERAÇÃO CONCRETAMENTE OCORRIDA. CABIMENTO. Cabível a exigência do IPI sobre o valor tributável da operação concretamente ocorrida quando comprovada fraude/simulação nas operações de venda realizadas pelo importador mediante utilização de interpostas distribuidoras interdependentes. MULTA DE OFÍCIO SOBRE O IMPOSTO NÃO RECOLHIDO. EXIGÊNCIA SIMULTÂNEA COM A MULTA SOBRE O IMPOSTO NÃO LANÇADO, COM COBERTURA DE CRÉDITO. INEXISTÊNCIA DE DUPLICIDADE. É cabível e não importa em duplicidade a exigência simultânea da multa de ofício sobre o imposto não recolhido e sobre o imposto não lançado com cobertura de crédito. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015 INDÍCIOS. CONJUNTO LÓGICO, COERENTE E CONVERGENTE. PROVA DO LANÇAMENTO. O conjunto lógico, coerente e convergente de indícios é, especialmente nos eventos simulados e/ou fraudulentos, prova legítima para respaldar o lançamento tributário. PENALIDADE TRIBUTÁRIA. REDUÇÃO. LEI Nº 14.689, DE 2023. Conforme dispõe o art. 14 da Lei nº 14.689, de 2023, fica cancelada a parcela da multa que exceder 100% do montante do crédito tributário apurado. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015 TRIBUTO SUJEITO AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. FRAUDE/SIMULAÇÃO. LANÇAMENTO NO PRAZO DE CINCO ANOS DO EXERCÍCIO SEGUINTE AO QUE PODERIA TER SIDO EFETUADO. ALEGAÇÃO DE DECADÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA. Improcede a alegação de decadência do direito de a Fazenda Nacional exigir tributo sujeito ao lançamento por homologação quando, caracterizada fraude/simulação, a autuação foi cientificada ao sujeito passivo no prazo de cinco anos do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. SÓCIOS ADMINISTRADORES. ATOS PRATICADOS COM INFRAÇÃO À LEI. OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. Os sócios administradores das pessoas jurídicas de direito privado são solidariamente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias decorrentes de atos praticados com infração à lei, especialmente quando caracterizada simulação e a fraude fiscal.
Numero da decisão: 3401-013.523
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em reduzir a multa de ofício de 150% para 100% relativa ao processo 15165.721748/2018-71. Assinado Digitalmente Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio, Laercio Cruz Uliana Junior, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente).
Nome do relator: LEONARDO CORREIA LIMA MACEDO
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IMPORTAÇÃO. POSTERIOR REVENDA NO MERCADO INTERNO. NOVA INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. Os produtos industrializados importados se submetem a uma nova incidência do imposto quando de sua saída do estabelecimento importador na operação de revenda no mercado interno, ainda que eles não tenham sido submetidos a industrialização no território nacional. VALOR TRIBUTÁVEL. INDEVIDA REDUÇÃO MEDIANTE INTERPOSIÇÃO SIMULADA DE DISTRIBUIDORAS INTERDEPENDENTES. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO LÍCITO NÃO CONFIGURADO. FRAUDE CARACTERIZADA. Caracteriza fraude - e não planejamento tributário lícito - a venda, realizada a terceiros pelo importador mediante interposição simulada de distribuidoras interdependentes, da qual resulte indevida redução do valor tributável do imposto devido pelo importador no mercado interno, quando incomprovados os supostos pagamentos ou recebimentos por estas distribuidoras e quando demonstrada a falta de recursos/movimentações financeiras compatíveis com as supostas operações comerciais que por elas teriam sido realizadas. FRAUDE. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE O VALOR TRIBUTÁVEL DA OPERAÇÃO CONCRETAMENTE OCORRIDA. CABIMENTO. Cabível a exigência do IPI sobre o valor tributável da operação concretamente ocorrida quando comprovada fraude/simulação nas operações de venda realizadas pelo importador mediante utilização de interpostas distribuidoras interdependentes. Fl. 14656DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 2 MULTA DE OFÍCIO SOBRE O IMPOSTO NÃO RECOLHIDO. EXIGÊNCIA SIMULTÂNEA COM A MULTA SOBRE O IMPOSTO NÃO LANÇADO, COM COBERTURA DE CRÉDITO. INEXISTÊNCIA DE DUPLICIDADE. É cabível e não importa em duplicidade a exigência simultânea da multa de ofício sobre o imposto não recolhido e sobre o imposto não lançado com cobertura de crédito. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015 INDÍCIOS. CONJUNTO LÓGICO, COERENTE E CONVERGENTE. PROVA DO LANÇAMENTO. O conjunto lógico, coerente e convergente de indícios é, especialmente nos eventos simulados e/ou fraudulentos, prova legítima para respaldar o lançamento tributário. PENALIDADE TRIBUTÁRIA. REDUÇÃO. LEI Nº 14.689, DE 2023. Conforme dispõe o art. 14 da Lei nº 14.689, de 2023, fica cancelada a parcela da multa que exceder 100% do montante do crédito tributário apurado. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015 TRIBUTO SUJEITO AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. FRAUDE/SIMULAÇÃO. LANÇAMENTO NO PRAZO DE CINCO ANOS DO EXERCÍCIO SEGUINTE AO QUE PODERIA TER SIDO EFETUADO. ALEGAÇÃO DE DECADÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA. Improcede a alegação de decadência do direito de a Fazenda Nacional exigir tributo sujeito ao lançamento por homologação quando, caracterizada fraude/simulação, a autuação foi cientificada ao sujeito passivo no prazo de cinco anos do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. SÓCIOS ADMINISTRADORES. ATOS PRATICADOS COM INFRAÇÃO À LEI. OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. Os sócios administradores das pessoas jurídicas de direito privado são solidariamente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias decorrentes de atos praticados com infração à lei, especialmente quando caracterizada simulação e a fraude fiscal. Fl. 14657DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 3 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em reduzir a multa de ofício de 150% para 100% relativa ao processo 15165.721748/2018-71. Assinado Digitalmente Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio, Laercio Cruz Uliana Junior, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso(s) Voluntário(s) interposto em face do Acórdão 11-62.360 - 2ª Turma da DRJ/REC, que julgou improcedente a(s) Impugnação(s) apresentada(s) pelo sujeito passivo, mantendo o crédito tributário de exigência. O processo trata de um auto de infração lavrado contra a empresa ÁTILA PNEUS LTDA, referente ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e multas decorrentes de operações realizadas entre janeiro de 2013 e dezembro de 2015. 1 DO RELATÓRIO DA DRJ O relatório da DRJ descreve os fatos no processo conforme a seguir: Trata-se de Impugnação, fls. 14.234/14.289, tempestiva consoante Despacho de fl. 14.311, interposta pela contribuinte e os devedores solidários (os sócios administradores da pessoa jurídica: o Sr. Luiz Bonacin Netto e a Sra. Gabriela Boneto Rodrigues) em face do Auto de Infração de fls. 02/35, por meio do qual é exigido o valor de R$ 210.950.859,12 a título de: (i) IPI dos meses de janeiro de 2013 a dezembro de 2015 (incluídos juros de mora, calculados até outubro de 2018, e multa de ofício no percentual de 150%); e (ii) multa de IPI não lançado com cobertura de crédito, períodos de apuração janeiro de 2013 a maio de 2015. 2 DO RELATÓRIO DE AUDITORIA FISCAL: 2. O Relatório de Auditoria Fiscal de fls. 37/63 inicialmente historia que contra a contribuinte foi formalizado, no ano de 2014, lançamento, objeto do processo administrativo nº 15165.722798/2014-42 (cuja cópia integral foi anexada aos presentes autos), para exigência de penalidades tributárias e diferenças de tributos e que, pelos fatos apontados na citada autuação, a Fl. 14658DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 4 contribuinte, com fundamento no art. 37, III, e 43, ambos da Instrução Normativa RFB nº 1.470, de 30/05/2014, foi declarada inapta perante o Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ, com efeitos a partir de 01/01/2012 (processo administrativo nº 15165.722800/2014-83, cuja cópia integral também foi entranhada ao corrente processo administrativo), e, assim, os documentos fiscais por ela emitidos foram considerados inidôneos, na forma do art. 43, §1º, III e IV e §§2º a 6º, desta Instrução Normativa. 3. Menciona que, diante de irregularidades descritas no processo administrativo nº 15165.722798/2014-42, as empresas VENTURA BRASIL PARTICIPAÇÕES S.A. e ORION PARTICIPAÇÕES S.A. (que, então, eram as únicas sócias da aqui autuada) e VENTURA & ORION - GESTÃO EMPRESARIAL S/A foram baixadas de ofício, por inexistência de fato, conforme processos administrativos nº 15165.722751/2014-89, 15165.722752/2014-23 e 15165.722753/2014-78. 4. Contextualiza, ainda, que a primeira ação fiscal acima reportada desencadeou duas outras, das quais resultaram na aplicação da pena de perdimento de mercadorias relacionadas a 88 declarações aduaneiras (processos administrativos nº 15165.720775/2015-84 e 15165.720018/2016-91). 5. Registra que os antecedentes acima ensejaram a revisão aduaneira prevista no art. 638, do Decreto nº 6.759, de 05/02/2009, no curso do qual se verificou que a autuada, nos anos de 2013 a 2015, importou mercadorias - basicamente pneumáticos de borracha e câmaras de ar - cuja maior parte foi "vendida" para uma rede de distribuidora interdependentes que, com exceção da Vila Verde Centro Automotivo LTDA, detinham indicadores de capacidade econômica e operacional - tais como movimentação financeira e número de empregados - incompatíveis com os volumes das mercadorias negociadas (foram apresentadas duas tabelas: uma, em que constam os valores totais das compras que teriam sido negociadas pelas distribuidoras interdependentes com a autuada no período analisado; e uma segunda, na qual figuram os montantes do capital social, da movimentação financeira e do número de empregados destas distribuidoras). 6. Outrossim, o Relatório de Auditoria Fiscal apresenta quadro em que se verifica que figuram como sócios administradores das empresas distribuidoras acima relacionadas os sócios administradores da autuada e que nelas têm participação societária as empresas VENTURA BRASIL PARTICIPAÇÕES S.A. e ORION PARTICIPAÇÕES S.A. 7. Avante, o Relatório de Auditoria Fiscal expõe que, para cada Nota Fiscal de "venda" à ordem emitida para as distribuidoras interdependentes era emitida outra Nota Fiscal de remessa à ordem sendo que os valores dos produtos representavam, em média, o dobro daqueles constantes das Notas Fiscais de "venda" originais. 8. Diante dos fatos acima e do histórico de irregularidades do sujeito passivo, concluiu a autoridade fiscal que as "distribuidoras interdependentes eram usadas apenas como meio formal para simular operações de venda/saída a valores menores que os reais, assim reduzindo drasticamente e/ou evitando o pagamento do IPI devido pela importadora equiparada a industrial. A operação real dissimulada era tão somente a venda direta da equiparada para as Fl. 14659DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 5 comerciais atacadistas/varejistas não interdependentes (consumidores finais), encoberta fraudulentamente por duas operações distintas: uma venda fictícia/simulada para uma das distribuidoras seguida de uma revenda/remessa para o consumidor final". 9. Reporta que a irregularidade acima já havia sido constatada em outra ação fiscal, tratada no processo administrativo nº 10980.725020/2016-20 (cuja cópia integral também foi acostada aos presentes autos), cujas razões e conteúdo são adotados pelo comentado Relatório de Auditoria Fiscal. No curso daquela ação fiscal, foi constatado o seguinte: 9.1. as comerciais atacadistas não interdependentes enviavam os pagamentos das compras dos produtos importados pela autuada às pessoas jurídicas MISSISSIPI FOMENTO DE NEGÓCIOS S/A e VENTURA & ORION – GESTÃO EMPRESARIAL S/A; 9.2. as mercadorias jamais ingressaram efetivamente nos estabelecimentos das distribuidoras interdependentes, que também não receberam pagamento algum por suas supostas vendas, seja das comerciais atacadistas, seja das pessoas jurídicas MISSISSIPI FOMENTO DE NEGÓCIOS S/A ou VENTURA & ORION – GESTÃO EMPRESARIAL S/A, as quais, segundo informações e documentos apresentados pelas comercias atacadistas diligenciadas, é quem teriam recebido efetivamente os valores pagos; 9.3. as distribuidoras de pneus nunca efetuaram repasse, pagamento, ou transferência de recursos à autuada; 9.4. as operações de compra e revenda das distribuidoras de pneus não se realizaram efetivamente, tratando-se de mero artifício fraudulento para redução do valor tributável do IPI nas operações de vendas de produtos importados em nome da ÁTILA PNEUS LTDA no mercado interno; 9.5. as pessoas jurídicas interdependentes (as distribuidoras de pneus), por não se enquadrarem na condição de contribuintes do IPI, funcionavam como meros anteparos à incidência do IPI sobre o valor total das operações; 9.6. a fraude praticada pela autuada, em conluio com outras pessoas jurídicas participantes de um mesmo grupo econômico informal, consistia em lançar e apurar IPI a menor do que o devido, fazendo uso de esquema irregular que afastava da incidência do IPI parcela do valor da venda real dos produtos anteriormente importados, fazendo uso de inexistente e forjada intermediação das distribuidoras de pneus interdependentes: “venda” à ordem e posterior remessa também à ordem para as comerciais atacadistas; 9.7. como meio de formalizar e possibilitar a cobrança do valor efetivamente praticado - valor real de saída das mercadorias do estabelecimento com destino às comerciais atacadistas não interdependentes - emitia-se nota Fl. 14660DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 6 fiscal de remessa, que acompanhava o transporte dos produtos, na qual se informava o valor efetivo que a real adquirente (comercial atacadista) havia de pagar; 9.8. a prática fraudulenta era ainda aprofundada com o redirecionamento do fluxo financeiro do pagamento de valores efetivamente devidos pelos consumidores finais (comerciais atacadistas), decorrentes das vendas efetivas de pneus, para as pessoas jurídicas MISSISSIPI FOMENTO DE NEGÓCIOS S/A e VENTURA & ORION – GESTÃO EMPRESARIAL S/A, que por sua vez atuavam como verdadeiro biombo irregular mascarando/ocultando a origem/procedência/regularidade dos recursos utilizados pelo grupo econômico, notadamente a própria ÁTILA PNEUS LTDA; 9.9. a própria autuada dava saída dos produtos diretamente às comerciais atacadistas, não tendo efetivamente ocorrido “vendas” para as distribuidoras de pneus interdependentes, muito menos a revenda por estas para as comerciais atacadistas. 10. Na sequência, o Relatório de Auditoria Fiscal informa que os créditos tributários do comércio exterior foram autuados por meio do processo administrativo nº 15165.721521/2018-26, enquanto nos presentes autos foi formalizada a exigência atinente ao IPI. 11. Menciona que, in casu, estariam caracterizadas circunstâncias qualificadoras da penalidade, aos moldes dos arts. 68, 71, 72 e 73, da Lei nº 4.502, de 30/11/1964, pois, mediante ajuste doloso entre as entidades jurídicas fictícias (conluio), foram modificadas as características essenciais dos fatos geradores do IPI incidente na saída de mercadorias de origem estrangeira de estabelecimento equiparado a industrial e, com isto, foi intencionalmente reduzido o montante do tributo devido (fraude). 12. Explicita que deste modo foram apurados os montantes do IPI devidos pela autuada, incidentes sobre as operações que a autoridade fiscal entendeu tributáveis: 12.1. atribuição da classificação fiscal e alíquotas relacionadas ao código da mercadoria; 12.2. nas “vendas” à ordem para as distribuidoras interdependentes (CFOP 5119/6119) foram considerados os reais valores unitários das mercadorias, ou seja, aqueles declarados nas Notas Fiscais de remessa também à ordem (CFOP 5923/6923) e que foram emitidas de forma concomitante com aquelas; 12.3. no caso das “vendas” diretas para as interdependentes (CFOP 5403/640338), desconsideraram-se os valores unitários declarados e foram adotados os verdadeiros, quais sejam, aqueles presentes nas Notas Fiscais de “revenda” expedidas em nome das interdependentes para os consumidores finais; dada a existência – esperada e previsível – de várias vendas do mesmo produto pelas interdependentes, foi utilizada, para efeitos Fl. 14661DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 7 de cálculo, a média MENSAL do valor unitário declarado pelas respectivas “distribuidoras” nas notas de venda para consumidor final NÃO interdependente, sendo as informações do documentário fiscal obtidas diretamente do ambiente SPED; e 12.4. ao fim, cálculo do valor tributável correto, base de cálculo para obtenção do IPI devido nas operações; como detalhado na planilha juntada e referenciada como Documentos comprobatórios - outros - nº 17. 13. Noticia que, dos valores apurados, foram abatidos os créditos relativos ao IPI pago no desembaraço aduaneiro, tendo sido, ao final, consolidada/reconstituída a escrita fiscal do IPI, cujos saldos devedores foram lançados de ofício, com os correspondentes juros e multa de ofício, além da multa de que cuida o art. 80, da Lei nº 4.502/1964, duplicada na forma do inciso II, do §6º, deste artigo, tanto pelo não lançamento na nota fiscal quanto pelo não recolhimento do imposto nos prazos dos períodos de apuração. 14. O Relatório de Auditoria Fiscal justifica que, com esteio nos art. 124, I, e 135, III, ambos do CTN, responsabilizou solidariamente pelos créditos tributários constituídos a Sra. Gabriela Boneto Rodrigues e o Sr. Luiz Bonacin Netto, tendo exposto o seguinte: 14.1. em relação à Sra. Gabriela Boneto Rodrigues: que ela é integrante e partícipe ativo e consciente das condutas irregulares ora retratadas, sócia fundadora e administradora da autuada, bem como, de forma direta, sócio fundador e diretor da igualmente inexistente de fato VENTURA BRASIL PARTICIPAÇÕES S.A. e, de forma indireta, da VENTURA & ORION - GESTÃO EMPRESARIAL S/A, além de sócia administradora/Diretora/administradora das dezenas de distribuidoras interdependentes utilizadas, dentre outros motivos, como meio para reduzir, indevida e irregularmente, o valor tributável do IPI; 14.2. em relação ao Sr. Luiz Bonacin Netto: que ele é integrante e partícipe ativo e consciente das condutas irregulares ora retratadas, sócio fundador e administrador da autuada, bem como, de forma direta, sócio fundador e diretor da igualmente inexistente de fato ORION PARTICIPAÇÕES S/A e, de forma indireta, da VENTURA & ORION - GESTÃO EMPRESARIAL S/A, além de sócio administrador/Diretor/administrador das dezenas de distribuidoras interdependentes utilizadas, dentre outros motivos, como meio para reduzir, indevida e irregularmente, o valor tributável do IPI. 3 DA IMPUGNAÇÃO: 15. Na Impugnação, apresentada conjuntamente pela autuada e pelos devedores solidários, eles discorrem a respeito da constituição social da empresa ÁTILA PNEUS e sobre a sua Fl. 14662DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 8 capacidade operacional e asseveram inexistir dúvidas quanto à integralização de seu capital social. Também se reportam aos rendimentos e aos valores dos bens e direitos informados nas Declarações de Imposto de Renda de sócios da autuada. 16. Reputando demonstrada a efetividade da integralização do capital social da autuada, que chegou ao montante de R$ 240.000.000,00, têm por impertinentes o questionamento da autoridade fiscal a respeito da idoneidade das operações comerciais realizadas pela autuada. 17. Na sequência, alega decadência do direito de a Fazenda Nacional constituir créditos tributários atinentes ao período de janeiro a outubro de 2013, pois vencido, quando da ciência da autuação, o prazo de cinco anos previsto no §4º, do art. 150, do CTN, porquanto teria sido efetuado pagamento antecipado a que se refere este dispositivo. 18. Avaliam ser incabível a ampliação do prazo de caducidade em apreço sob alegação de que teria ocorrido fraude ou simulação, pois todos os auditores fiscais tinham pleno conhecimento dos fatos e da forma como a impugnante operava, pois todas as obrigações acessórias foram cumpridas oportunamente tanto pela autuada como pelas distribuidoras de pneus, não tendo sido nada intencionalmente escondido da RFB ou de seus Auditores-Fiscais. 19. Dizem que aqui apenas está patenteado o exercício de uma atividade empresarial organizada mediante adequado planejamento tributário, nos moldes adiante relatados. 20. Avante, passam a sustentar que o IPI já é exigido no momento do registro da Declaração de Importação concernente a cada operação realizada para que ocorra o correspondente desembaraço aduaneiro, sendo que, pela tese fazendária, que se fundamenta no inciso II, do art. 46, c/c o art. 51, ambos do CTN, a contribuinte deveria realizar novo pagamento do imposto quando da revenda no mercado interno dos produtos importados, o que seria inconcebível porquanto as mercadorias importadas não foram submetidas a industrialização, tal como definida no art. 4º, do Decreto nº 7.212, de 15/06/2010. 21. Defendem que "muito embora o artigo 51, II, do CTN, estabeleça que é contribuinte do IPI o industrial ou quem a lei a ele equiparar, no presente caso a impugnante não realiza o fato gerador do imposto, pois não efetiva qualquer processo de industrialização, sendo indevida a cobrança do IPI na saída dos produtos importados do seu estabelecimento com base nesse dispositivo combinado com o já referido artigo 46 do CTN" e que "o §1º, do artigo 2.º, da Lei n.º 4.502/64, afasta qualquer dúvida no sentido de que a conduta eleita pelo legislador para a incidência do IPI é a industrialização, não se confundindo com a saída da mercadoria". 22. Tecem outras considerações a respeito e se reportam a decisões judiciais para corroborar suas alegações e, ao final, concluem ser "Indene de dúvidas, portanto, a procedência do entendimento da impugnante em relação ao tema, devendo, pois, ser julgado improcedente o auto de infração lavrado e, em consequência, anulado o crédito tributário constituído". Fl. 14663DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 9 23. Argumentam que a autuada faz planejamento tributário lícito, comentando que: 23.1. "parte das indústrias/importadoras de cosméticos, bebidas, fármacos, combustíveis, autopeças, pneus, dentre outras mercadorias, utilizam-se de planejamento fiscal no intuito de reduzir os valores a serem recolhidos a título de PIS, Cofins e IPI, sendo comum a utilização de distribuidoras para tal fim"; 23.2. "O planejamento tributário que muitas dessas companhias usam para aliviar a carga tributária começa com a criação de uma ou mais distribuidoras, as quais pertencem ao mesmo grupo econômico. Então, essas sociedades empresárias passam a ser a principal revendedora dos produtos fabricados ou importados pela indústria/importadora; 23.3. "Nessa operação, a indústria/importadora vende os produtos para a atacadista pelo preço de custo, acrescido de uma pequena margem de lucro embutida, a qual é suficiente para que a primeira possa honrar com todos os seus compromissos"; 23.4. "O planejamento tributário nada mais é do que uma atividade preventiva que consiste no estudo e na avaliação das leis tributárias, buscando o melhor enquadramento de determinada entidade nas legislações pertinentes, e optando pelo regime tributário mais favorável para empresa sem infringir a lei, ou seja, optar por algum regime tributário mais vantajoso para empresa buscando possíveis benefícios fiscais"; 23.5. "Essa questão é objeto de muito debate, em razão de que muitos contribuintes já foram autuados por fazer a comercialização de sua produção através de distribuidores pertencentes ao mesmo grupo empresarial"; 23.6. o CARF, no Acórdão nº 3403002.519, reconheceu a licitude deste tipo de planejamento tributário. 24. Especificamente em relação à atividade da autuada, dizem que ela vende os pneus importados diretamente a clientes ou por intermédio das distribuidoras de pneus, situadas em diversos estados da federação, por meio das quais ocorre a maior parte das vendas. 25. Falam que a rede de distribuidoras consegue atingir níveis nacionais, entregando, rápida e eficientemente, as mercadorias a clientes das mais distantes regiões, sendo que esta logística uma das principais contribuições da parceria com as distribuidoras, que fortalece as marcas dos pneus que eram comercializadas pela autuada. Frisam, ademais, que as distribuidoras prestam auxílio na garantia dos pneus, minimizando custos de contingências da importadora e propiciam maior segurança aos clientes, que podem entregar pneus defeituosos diretamente às distribuidoras, que se incumbem da remessa ao setor de garantia. Fl. 14664DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 10 26. Mencionam a juntada, à Impugnação, de informações básicas, inclusive fotos, sobre as distribuidoras e os pneus, o que afastaria a alegação de que as distribuidoras seriam inexistentes de fato ou que não possuíam capacidade para a realização das operações comerciais descritas neste processo administrativo. 27. Destacam que o capital social das distribuidora foi fixado de modo a viabilizar suas constituições e início de operações e têm por óbvio que a capilaridade do grupo permitiu a realização de todas as operações, devidamente documentadas e registradas na intermediadora financeira, o que não deixaria dúvidas de suas capacidades operacionais. 28. Consignam "no que diz respeito às suspeitas levantadas pelos auditores fiscais sobre a diferença de preço entre o valor unitário de venda à distribuidora de pneus e a venda direta aos clientes da importadora, informamos que esta decorre de razões comerciais (clientes distintos sem vínculo com a importadora) e de ordem estratégica, pois as distribuidoras vinculadas ao grupo realmente possuem uma condição especial de preço ao adquirir os produtos em questão", mas que "tudo está devidamente informado e registrado nos documentos fiscais e contábeis, o que afasta de plena a suposição fiscal de 'meia nota' alegada pelos auditores fiscais, ou seja, não existem razões plausíveis para se desconsiderar as operações, com o objetivo de arbitramento do preço final da mercadoria". 29. Ponderam que a dinâmica moderna, a globalização da economia, a acirrada concorrência, o excessivo peso da carga tributária e a complexidade do sistema tributário "conduzem as empresas à necessidade da procura de saídas legais para a redução de sua carga tributária", sendo que "O planejamento tributário deve ser parte da rotina empresarial, visando buscar opções no que se refere ao tratamento fiscal, ou seja, isso implica na escolha daquelas que gerem um menor ônus tributário à sociedade empresária". 30. Expressam que "O trabalho principal consiste na avaliação da situação específica de cada empresa com vistas à busca de alternativas legais capazes de anular, reduzir ou postergar a ocorrência de fatos geradores tributários, possibilitando ao contribuinte a utilização dos instrumentos e mecanismos próprios à amenização da carga tributária global, e aumentando a sua competitividade no mercado" e que a contribuinte "é livre, a princípio, para escolher a melhor forma jurídica de direito privado, isto é, a estrutura utilizada para operar o seu negócio com a menor carga tributária possível", sendo que tal liberdade de ação estaria respaldada pelo inciso II, do art. 5º, c/c o inciso I, do art. 150, ambos da CF/88. 31. Avaliam que, no planejamento tributário lícito, o contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador, exercita "sua liberdade constitucional de escolher a forma jurídica que lhe resulte na menor carga tributária possível". 32. Reputam inexistir fundamento legal, nem razão de ordem social, impeditivos da estruturação dos negócios da contribuinte de modo a torná-los menos onerosos, inclusive em termos tributários. Fl. 14665DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 11 33. Garantem que "a auto-organização ocorrida no presente caso não tem como objetivo exclusivo diminuir a tributação, mas sim viabilizar operacionalmente o exercício do objeto social da recorrente, bem como a prática de preços competitivos nos produtos que comercializa", não tendo violado, no exercício de sua atividade, qualquer norma tributária, o que invalidaria a autuação sob reproche. 34. Realçam que "o 'fisco' só poderá desqualificar e requalificar os negócios privados a partir do momento em que o mesmo possa demonstrar que o ato foi abusivo, o que não ocorreu no caso em tela, haja vista que a recorrente não evitou a ocorrência do fato gerador, mas apenas organizou suas atividades com o fito de reduzir a carga tributária, ou seja, a recorrente se utilizou de uma forma de Elisão Fiscal, que significa a forma legal de economia de tributos, traduzida por planejamento tributário, consistente na prática de atos ou negócios com vistas a pagar um tributo compatível com o exercício de seu objeto social". 35. Para corroborar sua linha de defesa, reproduzem decisões do CARF e notícia veiculada em jornal de circulação nacional. Outrossim, fazem remissão aos princípios constitucionais da livre concorrência, da liberdade do exercício da atividade econômica, do livre exercício do trabalho e da busca do pleno emprego, do devido processo legal e da ampla defesa e da proporcionalidade, a partir dos quais concluem estar autorizado "o exercício pleno de uma atividade empresarial, podendo seus acionistas/sócios organizarem suas atividades da melhor forma possível, seja em razão dos seus custos e/ou ramo de atividades, eis que a rentabilidade e os riscos inerentes as atividades empresariais são grandes". 36. Adiante, aduzem inexistir provas de irregularidade ou simulação nas constituições das empresas Mississipi Fomento de Negócios S/A e Ventura & Orion – Gestão Empresarial S/A, que observaram os ditames do art. 80, da Lei nº 6.406, de 15/12/1976, tendo por impertinente a presunção fiscal de que seus lançamentos contábeis, que os impugnantes alegam observar a técnica contábil, sejam irregulares. 37. Discorrem sobre o objeto social destas empresas e citam que elas exercem atividades de "factoring" e, como tal, não realizam atividades financeiras propriamente ditas e fazem captação de recursos de terceiros, não descontando títulos nem fazendo financiamentos, como os bancos. 38. Falam que o contrato firmado com sobreditas empresas "é atípico constando nele as seguintes prerrogativas: a) o de receber cheques, títulos, duplicatas, ou quaisquer outros documentos comprobatórios de crédito, devidamente endossados, e que constituirão volume financeiro para a obtenção de valores de crédito em sua 'conta corrente'; b) prestar os serviços de pagamentos de débitos junto a fornecedores, bancos, ou quaisquer outros. Assim, os respectivos documentos de quitação dos valores pagos em nome dos clientes seus deverão ser entregues quitados, servindo os mesmos como comprovantes da realização da tarefa outorgada à Mississipi, ou a Ventura e Orion". Fl. 14666DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 12 39. Aduzem que a remuneração "era convencionada contratualmente, ficando o cliente que encaminhou os recebíveis com um crédito em uma 'conta', sendo que referido crédito também poderia ser usado para compra de pneus da impugnante, bem como para pagamento de outras despesas do cliente, desde que determinado pelo mesmo" e acentuam que "a impugnante não aceita o recebimento desses recebíveis não vencidos como pagamento dos pneus que comercializa, por medidas de segurança e risco (inadimplência), permanecendo, portanto, o adquirente de pneus com esses ônus, cujo controle foi realizado (contas a receber/pagar) pela Mississipi/Ventura e Orion". 40. Garantem que a simples contratação, por clientes da autuada, de serviços da empresas Mississipi e Ventura não desfigura as operações, mas, pelo contrário, retrata o vínculo entre as partes e legitima as operações. Acentua existir separação das receitas e que as enfocadas empresas, que administram contas a pagar e a receber, são remuneradas apenas pelo valor contratualmente previsto pelos serviços prestados, que varia de acordo com o volume de trabalho - e não por um percentual sobre as vendas da impugnante. 41. Defendem que o contrato firmado com as comentadas empresas, que têm certidões de regularidade fiscal, é regular e lícito, estando inclusive registrado nos órgão competentes, pelo que não se pode presumir sonegação. 42. Pondera que a diversidade na metodologia de contabilização de clientes da autuada provam inexistir sonegação, que, caso tivesse ocorrido levaria, logicamente, ao estabelecimento de orientações no sentido de homogeneizar as contabilizações. 43. Adita que os valores relativos à prestação dos serviços contratados "não foram contabilizados, optando-se por não exercer o direito previsto em cláusula contratual por abdicação consensual das partes no reconhecimento da receita e das despesas com a taxa de cobrança pelos serviços executados junto aos seus clientes". 44. Dizem que "a informação contábil é material e, portanto, tem relevância, desde que a sua omissão ou erro possa influenciar as decisões econômicas dos interessados, que serão tomadas com base nas demonstrações contábeis" e que "a materialidade do erro dependerá do tamanho do item ou imprecisões que devam ser julgadas nas circunstâncias da sua omissão ou quando constatado esse erro". 45. Ressaltam que "rege a boa técnica contábil que é inapropriado fazer ou deixar sem corrigir desvios insignificantes das práticas contábeis para se atingir determinada apresentação da posição patrimonial e financeira (balanço patrimonial) da entidade, seu desempenho (resultado) ou fluxos de caixa" e que "as sociedades efetuarão as análises necessárias e colocam-se à disposição em proceder aos lançamentos necessários nos registros contábeis, extemporaneamente e reconhecidos de forma retrospectiva, em observância ao que preconiza a NBC T19.11 – Mudança de políticas contábeis, estimativas e erros". Fl. 14667DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 13 46. Mencionam que "eventuais inconsistências de lançamento contábeis, ainda que inexpressiva pelo seu valor, podem ser objeto de retificação para a correta aferição dos demonstrativos na contabilidade". 47. Reproduzem texto atribuído a Hiromi Higuchi, no qual há remissão ao Parecer Normativo CST nº 57, de 16/10/1979 - segundo o qual "Após a vigência do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a inobservância do regime de competência na escrituração de receita, custo, dedução ou reconhecimento de lucro, só tem relevância, para fins do imposto sobre a renda, quando dela resulte prejuízo para o Fisco, traduzindo em redução ou postergação de pagamento do imposto" - e garantem que esta situação não estaria caracterizada no caso vertente, "bastando ao contribuinte a correção nos termos das orientações contábeis pertinentes que ele agora expressamente reconhece, embora o valor seja insignificante. 48. Consignam que, observados os princípios contábeis, é de livre escolha do sujeito passivo a forma de escrituração de suas operações, sendo que, segundo estabelece o Parecer Normativo CST 347, o Fisco apenas pode impugnar a escrita se ela omitir detalhes indispensáveis à correta determinação do lucro tributável, segundo Parecer Normativo CST nº 347, de 08/10/1970. 49. Destaca inexistir provas ou indícios de que realmente exista confusão entre as atividades da autuada, das distribuidoras de pneus e das empresas Ventura e Mississipi, pois: 49.1. todas estão devidamente constituídas de forma independente, têm objetos sociais bem definidos e limitados à suas respectivas atuações, possuem os respectivos CNPJ e alvarás de funcionamento e, ainda, ativos imobilizados próprios, inclusive sedes fisicamente individualizadas e conhecidas; 49.2. cada empresa possui documentos fiscais/contábeis distintos que espelham, de forma clara e verdadeira, as operações por cada uma realizadas, sendo financeiramente independentes, sem qualquer confusão ou valores/operações não identificados, apresentado, cada uma, obrigações e direitos nas áreas tributárias e societária/comercial; 49.3. as únicas detentoras de estoque de mercadorias são a autuada e as distribuidoras de pneus; 50. Acentuam que as prestações de serviço estão devidamente comprovadas e observam o contrato e o objeto social de cada empresa, estando todas as operações concernentes a estes serviços ou ao desempenho regular das atividades desempenhadas legalmente contabilizadas. 51. Garantem que as movimentações financeiras contabilizadas ocorreram, como se poderia verificar no fluxo financeiro da autuada. 52. Relembram que as dúvidas em relação aos elementos em que se baseou a autoridade fiscal devem beneficiar a contribuinte - e não a Fiscalização. Fl. 14668DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 14 53. Em face do exposto, pugnam pela desconstituição do Auto de Infração. 54. Em tópico específico, a Impugnação discorre sobre a responsabilização dos sócios administradores da pessoa jurídica, asseverando que a norma do art. 135, do CTN, não alberga a possibilidade de responsabilização sem que esteja caracterizada culpa subjetiva, pois é claro no sentido de segregar a responsabilidade pessoal dos diretores ou gerentes pelos créditos tributários oriundos de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. 55. Articulam inexistir provas de que os responsabilizados tenham recebidos valores indevidos ou que tenham se aproveitado de qualquer valor em benefício próprio e reputam que não constitui prova destas circunstâncias o fato de eles serem administradores da autuada; ademais, entendem que, por falta de amparo legal, o planejamento tributário adotado pelo grupo empresarial não configura, por si só, dolo ou fraude a justificar a responsabilização solidária discutida (reproduzem ementa de decisão judicial para encorpar estas assertivas). 56. Reproduzem decisão do STJ na diretriz de que, em regra, os sócios não respondem solidariamente pelas dívidas tributárias das sociedades empresárias e ressaltam que a autuada tem plenas condições de honrar eventuais débitos, não fazendo sentido a responsabilização pessoal dos seus administradores. 57. Exprobam que não está comprovado que os sócios administradores teriam agido com excesso, sendo ilegal e irresponsável o direcionamento da cobrança para tais sócios, que estão sendo enormemente prejudicados, como empresários, em outros negócios. 58. Dado o exposto, requererem a exclusão das responsabilidades solidárias dos administradores da autuada. 59. Em continuidade, censuram a exigência da multa de ofício no percentual de 150%, por ter caráter confiscatório, constitucionalmente vedado. A propósito da vedação à exigência de multa confiscatória, fazem remissão a julgamentos do STF no ARE 776.273, no AI 838.302 e no RE 748.257, bem como a decisões do TRF da 4ª Região. 60. Ademais, alegam que, sem justificativa, está sendo exigida multa isolada, cuja aplicação, concomitantemente com a de ofício, acaba ensejam duplicação de penalidade, injusta e desproporcional ao eventual prejuízo causado ao Fisco. Reproduz ementas de decisões do CARF no sentido da ilegalidade de simultânea exigência de multa isolada e de multa de ofício, bem como do STJ na mesma senda. 61. Conclui que a exigência em duplicidade das penalidades importa em confisco e fere os princípios da moralidade, da vedação do enriquecimento sem causa, da propriedade e o da pessoalidade. 62. Alfim, os impugnantes requereram: (i) o reconhecimento da decadência do direito de a Fazenda Nacional constituir o crédito tributário autuado; (ii) que a autuação seja julgada improcedente; (iii) o reconhecimento da ilegitimidade passiva das pessoas físicas dos Fl. 14669DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 15 administradores responderem pelo crédito tributário debatido; (iv) se houver entendimento diverso, que a multa de ofício seja desconsiderada ou reduzida, pois confiscatória; e (v) o afastamento da multa isolada. 4 DO VOTO DA DRJ No voto da DRJ, foram analisadas as alegações trazidas na impugnação interposta pela empresa Átila Pneus Ltda. e seus sócios administradores, Luiz Bonacin Netto e Gabriela Boneto Rodrigues, contra o auto de infração lavrado pela fiscalização. Inicialmente, a DRJ abordou a alegação de decadência arguida pela empresa, que sustentava que o direito de a Fazenda Nacional constituir o crédito tributário referente ao período de janeiro a outubro de 2013 estaria extinto, com base no art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional (CTN). Contudo, a DRJ refutou essa tese, argumentando que, diante da constatação de fraude e simulação nas operações da autuada, o prazo decadencial de cinco anos começaria a contar a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, o que não havia expirado. A DRJ em seu voto também tratou da defesa apresentada pela empresa, que alegava que suas operações constituíam um planejamento tributário legítimo, destinado a reduzir a carga tributária de forma lícita. A DRJ, no entanto, considerou que o planejamento adotado pela Átila Pneus não possuía propósito negocial, configurando-se como abuso de forma e fraude. O voto destacou que as operações de revenda por meio de distribuidoras interdependentes foram artificiais, realizadas com o único objetivo de reduzir o valor do IPI devido. A DRJ analisou a responsabilidade dos sócios administradores, mantendo a responsabilização solidária prevista no art. 135, inciso III, do CTN. O voto afirmou que os sócios praticaram atos com infração à lei, visando ocultar a base de cálculo do IPI, utilizando-se de diversas empresas do mesmo grupo econômico para simular operações. O voto rejeitou os argumentos dos impugnantes que sustentavam a inexistência de benefício econômico para os sócios, afirmando que, ao reduzir ilegalmente a carga tributária, a empresa, e consequentemente seus administradores, foram beneficiados. Em relação à multa de ofício aplicada no percentual de 150%, a DRJ manteve sua exigibilidade, considerando-a legítima e adequada às circunstâncias. O voto refutou a alegação de que a multa teria caráter confiscatório e destacou que a legislação aplicável ao caso não foi declarada inconstitucional, não cabendo à instância administrativa afastá-la com base nesse argumento. Fl. 14670DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 16 5 DO(S) RECURSO(S) VOLUNTÁRIO(S) Em vista do exposto, o sujeito passivo e solidário(s) vem a este colegiado, através do(s) seguintes Recurso(s) Voluntário(s), com as seguintes alegações: 5.1 RECURSO VOLUNTÁRIO DE ÁTILA PNEUS LTDA Recurso Voluntário apresentado pelos seguintes sujeitos passivos e solidários: - ÁTILA PNEUS LTDA., CNPJ sob o n° 10.730.338/0001-52; - LUIZ BONACIN NETTO, CPF n° 024.561.869-40; - GABRIELA BONETO RODRIGUES, CPF n° 029.880.439-57; 5.1.1 PRELIMINARES Em preliminares o(s) Recorrente(s) levantam os seguintes pontos: (a) II. O PROCESSO ADMINISTRATIVO – NULIDADE DO JULGAMENTO REALIZADO PELA TURMA DA DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE JULGAMENTO EM RECIFE (PE). 5.1.2 MÉRITO No mérito, a Recorrente levantou os seguintes pontos: (b) III. AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO – ILEGALIDADE DOS PROCEDIMENTOS ADOTADOS – NULIDADE (c) IV. CONSTITUIÇÃO SOCIAL DA SOCIEDADE EMPRESÁRIA ÁTILA PNEUS LTDA. – ORIGEM DE SUA CAPACIDADE OPERACIONAL (d) V. PREJUDICIAL DE MÉRITO - DECADÊNCIA – EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO - PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NÃO CONFIGURA FRAUDE FISCAL E/OU SIMULAÇÃO (e) VI. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR – NÃO INCIDÊNCIA DE IPI NAS ATIVIDADES DE COMERCIALIZAÇÃO DOS PNEUS NO MERCADO INTERNO (f) VII. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO / INTERDEPENDÊNCIA- UTILIZAÇÃO DE DISTRIBUIDORAS DE PNEUS (g) VIII. ELEMENTOS ADICIONAIS ELENCADOS NO AUTO DE INFRAÇÃO – INEXISTÊNCIA DE ILEGALIDADE (h) IX. DA REGULAR CONSTITUIÇÃO DAS EMPRESAS VENTURA & ORION – GESTÃO EMPRESARIAL S/A E MISSISSIPI FOMENTO DE NEGÓCIOS S/A. – ARTIGO 8º, DA LEI N.º 6.404/76 (i) X. DA ILEGITIMIDADE PASSIVA DOS ADMINISTRADORES PARA RESPONDER PELA AUTUAÇÃO. Fl. 14671DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 17 (j) XI. DA INEXISTÊNCIA DE MULTA OU SUA REDUÇÃO (k) XII. REQUERIMENTO FINAL 5.2 DAS CONTRARRAZÕES DA FAZENDA NACIONAL No caso específico em análise, a Fazenda Nacional apresenta os seguintes pontos: 3) Preliminares arguidas 3.1) Ausência de nulidades 3.2) Improcedência da arguição de nulidade por ilegalidade na suposta declaração de inexistência de fato das distribuidoras de pneus 3.3) Legitimidade da utilização de prova emprestada 4) Mérito 4.1) Decadência 4.2) Incidência de IPI na revenda de produto importado no mercado interno 4.3) Planejamento tributário abusivo 4.3.1) Irregularidade na capitalização da Átila Pneus 4.3.2) Irregularidade na constituição das empresas Ventura & Orion e Mississipi 4.4) Legitimidade das pessoas físicas 4.5) Legalidade da multa aplicada VOTO Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo, Relator. A estrutura do voto segue a ordem dos argumentos apresentados no Recurso Voluntário. 6 RECURSO VOLUNTÁRIO DE ÁTILA PNEUS LTDA 6.1 ADMISSIBILIDADE DO RECURSO O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte que dele se pode tomar conhecimento. Fl. 14672DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 18 6.2 DO PROCESSO O processo trata de um auto de infração lavrado contra a empresa ÁTILA PNEUS LTDA, referente ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e multas decorrentes de operações realizadas entre janeiro de 2013 e dezembro de 2015. 6.3 DAS PRELIMINARES DE NULIDADE Em preliminares, a Recorrente alega os seguintes pontos, analisados a seguir: (a) II. NULIDADE DO JULGAMENTO REALIZADO PELA TURMA DA DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE JULGAMENTO EM RECIFE (PE). Em sede de preliminares a Recorrente argumenta que o julgamento da DRJ está eivado de nulidade. Sustenta que a decisão foi baseada em provas emprestadas de outros processos administrativos, o que compromete a validade do julgamento. Segundo a Recorrente, essas provas emprestadas não foram acompanhadas de outros elementos probatórios que corroborassem os fatos apurados, como exigido pelo devido processo legal. Além disso, a Recorrente afirma que houve cerceamento de defesa, visto que as provas apresentadas pela defesa não foram devidamente consideradas pelo órgão julgador. Por fim, requer que a decisão de primeira instância seja declarada nula e que todos os documentos e provas sejam devidamente reanalisados. Nesse ponto entendo que não assiste razão a Recorrente. A jurisprudência é clara ao afirmar que a prova emprestada é admissível em processos administrativos, desde que respeitados os princípios constitucionais. O artigo 372 do CPC permite a utilização de prova produzida em outro processo, desde que o contraditório seja assegurado. O STJ já decidiu que a prova emprestada não precisa ser restrita a processos com as mesmas partes, desde que respeitados os direitos de defesa e contraditório. Em regra, a prova que será utilizada pelas partes e pelo juiz é produzida no próprio processo. No entanto, a admissão de uma prova emprestada – produzida em outro processo – pode ser justificada pela necessidade de otimização, racionalidade e eficiência da prestação jurisdicional. O Código de Processo Civil (CPC) trata, em seu artigo 372, da possibilidade de o magistrado validar o empréstimo, dispondo que "o juiz poderá admitir a utilização de prova produzida em outro processo, atribuindo-lhe o valor que considerar adequado, observado o contraditório". Para a ministra do Superior Tribunal de Justiça (STJ) Nancy Andrighi, "é inegável que a grande valia da prova emprestada reside na economia processual que proporciona, tendo em Fl. 14673DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 19 vista que se evita a repetição desnecessária da produção de prova de idêntico conteúdo, a qual tende a ser demasiado lenta e dispendiosa, notadamente em se tratando de provas periciais na realidade do Poder Judiciário brasileiro". Segundo ela, a economia processual decorrente da utilização da prova emprestada também gera aumento da eficiência, na medida em que garante a obtenção do mesmo resultado útil, em menor período de tempo, em consonância com a garantia constitucional da duração razoável do processo, inserida na Constituição Federal pela EC 45/2004. Fonte: https://www.stj.jus.br/sites/portalp/Paginas/Comunicacao/Noticias/A-prova-emprestada-e-a- garantia-do-principio-do-contraditorio-segundo-o-STJ.aspx Não obstante, conforme mencionado no voto da DRJ, as provas que fundamentaram o auto de infração não se limitaram à prova emprestada, mas a um conjunto de indícios coerentes e convergentes que corroboraram a prática de simulação nas operações da Recorrente. O voto da DRJ destacou, inclusive, que houve a correta apuração dos fatos com base em documentos financeiros e fiscais que comprovavam a inexistência de movimentação financeira compatível com as operações alegadas. Assim, o julgamento da DRJ está devidamente fundamentado e respeitou as garantias constitucionais. Nesse caso, o uso de provas emprestadas foi devidamente acompanhado das garantias constitucionais, não havendo qualquer nulidade a ser declarada. Nega-se provimento. 6.4 MÉRITO No mérito, a Recorrente levantou os seguintes pontos: (b) III. AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO – ILEGALIDADE DOS PROCEDIMENTOS ADOTADOS – NULIDADE A Recorrente alega que o auto de infração lavrado é nulo devido à ilegalidade dos procedimentos adotados pela fiscalização. Ela sustenta que os auditores fiscais extrapolaram suas competências ao declararem a inexistência operacional das distribuidoras envolvidas nas operações comerciais sem o devido processo legal. Argumenta que tais declarações deveriam ser precedidas de um processo administrativo específico, conforme as disposições da Instrução Normativa SRF nº 200/2002. Ademais, reforça que o auditor fiscal não possui competência para declarar a inexistência de uma empresa, pois tal atribuição é exclusiva de uma autoridade administrativa competente. Com base nessas alegações, a Recorrente requer a nulidade do auto de infração. Nesse ponto, entendo que não assiste razão à Recorrente. Fl. 14674DF CARF MF Original https://www.stj.jus.br/sites/portalp/Paginas/Comunicacao/Noticias/A-prova-emprestada-e-a-garantia-do-principio-do-contraditorio-segundo-o-STJ.aspx https://www.stj.jus.br/sites/portalp/Paginas/Comunicacao/Noticias/A-prova-emprestada-e-a-garantia-do-principio-do-contraditorio-segundo-o-STJ.aspx D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 20 Conforme exposto no voto da DRJ, o auto de infração foi corretamente fundamentado em um conjunto de indícios robustos e coerentes que demonstraram a simulação de operações entre a Recorrente e suas distribuidoras interdependentes. A DRJ considerou que a falta de movimentação financeira compatível com as operações alegadas e a ausência de capacidade operacional das distribuidoras não se limitaram a uma mera presunção, mas foram confirmadas pela documentação fiscal e financeira analisada. A fiscalização, portanto, não precisaria de um procedimento específico para declarar a inatividade das distribuidoras, uma vez que a simulação das operações foi evidenciada pelos fatos apurados durante o procedimento fiscal. Além disso, o auditor fiscal, ao identificar indícios claros de fraude e simulação, agiu dentro de suas competências legais para constituir o crédito tributário. A fiscalização seguiu o devido processo legal, assegurando o contraditório e a ampla defesa da Recorrente, conforme estabelecido pelo artigo 142 do CTN, que confere à autoridade administrativa o dever de apurar o fato gerador e constituir o crédito tributário. Diante dos argumentos apresentados, é possível concluir que o auto de infração não é nulo devido à ilegalidade dos procedimentos adotados pela fiscalização. Nega-se provimento. (c) IV. CONSTITUIÇÃO SOCIAL DA SOCIEDADE EMPRESÁRIA ÁTILA PNEUS LTDA. – ORIGEM DE SUA CAPACIDADE OPERACIONAL A Recorrente alega que a constituição social da Átila Pneus Ltda. foi plenamente regular, tendo o capital social sido integralizado conforme a legislação vigente. Afirma que a integralização do capital ocorreu em dinheiro, conforme comprovantes bancários anexados aos autos. A Recorrente também sustenta que a empresa foi devidamente habilitada junto à Receita Federal, o que demonstra sua idoneidade e capacidade operacional para a importação de pneus. Por fim, argumenta que os auditores fiscais ignoraram a regularidade das operações e da constituição societária, ao alegarem a inexistência de capacidade operacional e questionarem a origem do capital integralizado. Nesse ponto, entendo que não assiste razão à Recorrente. O voto da DRJ detalha que a fiscalização constatou a simulação de integralização do capital social da empresa, o que foi confirmado por documentos financeiros e movimentações incompatíveis com o declarado. A análise fiscal revelou que a Átila Pneus Ltda. não possuía a capacidade operacional e financeira necessária para realizar as atividades declaradas. Fl. 14675DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 21 A baixa movimentação financeira, a ausência de patrimônio e as inconsistências nas declarações de capital social são indícios fortes de que a empresa foi utilizada para ocultar operações irregulares. Além disso, a Receita Federal já havia declarado a empresa inapta em razão dessas irregularidades, o que reforça a conclusão de que a integralização do capital social foi simulada e não refletia a realidade financeira da empresa. Nega-se provimento. (d) V. PREJUDICIAL DE MÉRITO - DECADÊNCIA – EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO - PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NÃO CONFIGURA FRAUDE FISCAL E/OU SIMULAÇÃO Com relação à decadência, a Recorrente argumenta que, por se tratar de tributos sujeitos a lançamento por homologação, e não havendo a comprovação de fraude, o prazo decadencial aplicável é o previsto no artigo 150, §4º, do Código Tributário Nacional (CTN), ou seja, cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador. Dessa forma, entende que parte dos créditos tributários constituídos no auto de infração já estaria extinta, pois o prazo para a constituição do crédito referente ao período de janeiro a outubro de 2013 estaria decaído. A Recorrente afirma que a fiscalização extrapolou o prazo decadencial ao aplicar o artigo 173, I, do CTN, que, segundo ela, não seria aplicável ao caso, uma vez que não houve fraude ou dolo nas operações. Nesse ponto, entendo que não assiste razão à Recorrente. O argumento de que o prazo decadencial aplicável seria o previsto no artigo 150, §4º, do CTN, por tratar-se de tributo sujeito a lançamento por homologação, não se sustenta diante das circunstâncias fáticas apuradas no processo. A fiscalização concluiu que houve fraude e simulação nas operações de venda de pneus, configurando uma tentativa de reduzir indevidamente o valor do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) devido. A simulação de operações de revenda por distribuidoras interdependentes foi demonstrada, caracterizando a prática de planejamento tributário abusivo, que justifica a aplicação do artigo 173, I, do CTN. O voto da DRJ é claro ao afirmar que, uma vez comprovada a ocorrência de fraude, o prazo decadencial de cinco anos deve ser contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. No presente caso, as irregularidades foram constatadas nas operações entre 2013 e 2015, e a autuação ocorreu dentro do prazo legal previsto no artigo 173, I, do CTN. Conforme disposto pela jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça (STJ), o prazo do artigo 150, §4º, é aplicável apenas quando o contribuinte age de boa-fé e não há Fl. 14676DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 22 evidências de fraude ou dolo. Entretanto, quando há indícios robustos de simulação ou fraude, como no caso em questão, o prazo decadencial é regido pelo artigo 173, I. Nega-se provimento. (e) VI. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR – NÃO INCIDÊNCIA DE IPI NAS ATIVIDADES DE COMERCIALIZAÇÃO DOS PNEUS NO MERCADO INTERNO A Recorrente alega que não houve fato gerador do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) nas operações de comercialização de pneus no mercado interno, argumentando que a comercialização de produtos já industrializados não caracteriza nova industrialização, o que afasta a incidência do tributo. Para a Recorrente, a simples revenda de pneus importados não poderia ser considerada como uma hipótese de incidência do IPI, uma vez que a industrialização já havia ocorrido antes da importação. Assim, defende a não incidência do IPI, invocando o conceito de industrialização previsto no art. 46, parágrafo único, do Código Tributário Nacional (CTN), que limita o campo de aplicação do imposto às operações que efetivamente alterem a natureza ou o estado do produto. Nesse ponto, entendo que não assiste razão à Recorrente. O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incide, conforme disposto no art. 46, II, do CTN, sobre a saída de produtos industrializados de estabelecimentos equiparados a industriais, incluindo-se o estabelecimento importador. No caso, a revenda de pneus importados caracteriza a saída do produto do estabelecimento importador, o que configura o fato gerador do IPI, independentemente de nova industrialização no Brasil. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) é pacífica ao reconhecer a incidência do IPI sobre a revenda de produtos importados no mercado interno, mesmo que não tenham passado por processo de industrialização em território nacional. Nega-se provimento. (f) VII. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO / INTERDEPENDÊNCIA- UTILIZAÇÃO DE DISTRIBUIDORAS DE PNEUS A Recorrente alega que o planejamento tributário utilizado, envolvendo a criação e utilização de distribuidoras de pneus interdependentes, configura uma prática lícita, comum em diversos setores econômicos e legítima sob a ótica do direito tributário. A Recorrente defende que as distribuidoras foram criadas para operar na revenda de pneus importados e que tal estrutura foi adotada para otimizar a operação e reduzir legalmente a carga tributária incidente sobre as vendas. Fl. 14677DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 23 Nesse sentido, afirma que o uso de distribuidoras do mesmo grupo econômico não constitui fraude ou simulação, mas sim uma estratégia de organização empresarial que visa a redução de encargos fiscais de forma legítima, dentro dos parâmetros da legislação tributária vigente. Argumenta que a Receita Federal desconsiderou indevidamente essas distribuidoras, apontando a inexistência operacional das mesmas sem observar o devido processo legal para tal declaração. Nesse ponto, entendo que não assiste razão à Recorrente. Conforme fundamentado no voto da DRJ, as operações realizadas pela Recorrente envolvendo as distribuidoras interdependentes não configuram um planejamento tributário lícito, mas sim um esquema de fraude fiscal, caracterizado pela interposição fictícia de empresas com o intuito de reduzir a base de cálculo do IPI de forma indevida. A DRJ demonstrou que as distribuidoras, embora formalmente constituídas, não apresentaram atividade econômica compatível com as operações de revenda alegadas, sendo incapazes de justificar os volumes de mercadorias transacionadas. Além disso, as distribuidoras eram utilizadas de forma simulada para reduzir o valor do imposto devido, sem que houvesse a efetiva movimentação de bens ou o correspondente pagamento entre as partes. O conjunto de indícios e provas coletadas foi considerado suficiente para sustentar a autuação, caracterizando a prática como fraude e não como planejamento tributário lícito. No presente caso, a DRJ fundamentou corretamente a desconsideração das distribuidoras com base na ausência de atividade real e na utilização dessas empresas como instrumentos para ocultar a verdadeira operação de venda realizada diretamente pela Recorrente aos seus clientes. Assim, não se trata de um mero planejamento tributário, mas de uma conduta que ultrapassa os limites da licitude e configura simulação com o intuito de fraudar o fisco. Nega-se provimento. (g) VIII. ELEMENTOS ADICIONAIS ELENCADOS NO AUTO DE INFRAÇÃO – INEXISTÊNCIA DE ILEGALIDADE A Recorrente alega que os elementos adicionais elencados no Auto de Infração partem da falsa premissa de fraude fiscal. Nesse ponto, entendo que não assiste razão à Recorrente. Conforme fundamentado no voto da DRJ, os elementos adicionais utilizados no auto de infração, desde que relevantes e coerentes com o objetivo da autuação, não constituem ilegalidade, especialmente quando esses elementos visam a complementar a base probatória já existente. Fl. 14678DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 24 A legislação tributária e aduaneira permite a utilização de documentos adicionais, desde que sejam apresentados no curso do processo, com o devido respeito ao contraditório e ampla defesa, como ocorreu no presente caso. Nega-se provimento. (h) IX. DA REGULAR CONSTITUIÇÃO DAS EMPRESAS VENTURA & ORION – GESTÃO EMPRESARIAL S/A E MISSISSIPI FOMENTO DE NEGÓCIOS S/A. – ARTIGO 8º, DA LEI N.º 6.404/76 A Recorrente alega que as empresas Ventura & Orion Gestão Empresarial S/A e Mississipi Fomento de Negócios S/A foram regularmente constituídas, conforme o disposto no artigo 8º da Lei n.º 6.404/76, que regula as sociedades por ações. Afirma que tais empresas foram criadas com o propósito de atuar na gestão e fomento de negócios, sendo completamente legítimas suas constituições e operações. Além disso, sustenta que todas as formalidades exigidas pela legislação aplicável foram observadas, incluindo os registros na Junta Comercial e demais obrigações societárias. Nesse sentido, defende que as operações comerciais realizadas entre estas empresas e a empresa autuada são plenamente regulares e não podem ser classificadas como fraudulentas, como alega a fiscalização. Nesse ponto, entendo que não assiste razão à Recorrente. O voto da DRJ concluiu que a constituição dessas empresas, embora formalmente registrada, serviu ao propósito de dissimular operações reais de compra e venda de mercadorias, com o objetivo de reduzir a carga tributária, configurando, assim, simulação. A DRJ evidenciou que as operações comerciais envolvendo as empresas citadas careciam de substância econômica, uma vez que não havia a efetiva movimentação de mercadorias, e o fluxo financeiro entre as partes indicava que essas empresas operavam como intermediárias fictícias. Diante do exposto, mantém-se a conclusão de que as operações realizadas por essas empresas configuram simulação e, por conseguinte, são passíveis de nulidade para fins tributários. Nega-se provimento. (i) X. DA ILEGITIMIDADE PASSIVA DOS ADMINISTRADORES PARA RESPONDER PELA AUTUAÇÃO. A Recorrente alega que os administradores da empresa não podem ser responsabilizados solidariamente pelo débito tributário, sustentando a ilegitimidade passiva para responder pela autuação. Fl. 14679DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 25 Segundo a Recorrente, não há prova de que os administradores tenham agido com dolo, fraude ou excesso de poderes, como requerido pelo artigo 135 do Código Tributário Nacional (CTN) para que seja possível a imputação de responsabilidade pessoal. Além disso, a Recorrente defende que a responsabilidade dos sócios-gerentes e administradores não decorre automaticamente do mero inadimplemento da obrigação tributária pela pessoa jurídica. É necessário que se comprove a prática de atos ilícitos ou contrários ao contrato social, o que, no entendimento da Recorrente, não foi demonstrado nos autos. Nesse ponto, entendo que não assiste razão à Recorrente. O artigo 135, inciso III, do CTN dispõe que os administradores respondem pessoalmente pelos créditos tributários quando agirem com excesso de poderes, infração à lei ou dissolução irregular da empresa. No presente caso, conforme fundamentado no Voto da DRJ, a administração da empresa praticou atos que caracterizam fraude e simulação nas operações de venda de mercadorias, sem a efetiva circulação de produtos, com o intuito de reduzir o valor do IPI devido. Tais atos configuram infração à lei, o que justifica a responsabilização dos administradores pelo débito tributário. Além disso, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) é pacífica ao estabelecer que a dissolução irregular da empresa, por si só, é suficiente para a responsabilização dos sócios-gerentes, independentemente de prova adicional de dolo ou fraude. No caso em tela, a empresa foi declarada inapta e não comprovou a regularidade de suas operações, reforçando a aplicação do artigo 135 do CTN. Nega-se provimento. (j) XI. DA INEXISTÊNCIA DE MULTA OU SUA REDUÇÃO A Recorrente alega que a multa aplicada pela fiscalização é indevida ou, alternativamente, deve ser reduzida. Sustenta que as operações realizadas não configuram simulação ou fraude, uma vez que estavam devidamente documentadas e que, em função disso, a aplicação da multa de 150% é desproporcional. A Recorrente ainda argumenta que, se mantida, a multa deveria ser reduzida para 75%, nos termos da legislação vigente, pois não houve comprovada intenção de fraude, o que afastaria a necessidade de uma multa qualificada. Requer, portanto, o afastamento total da penalidade ou sua readequação em conformidade com os princípios da razoabilidade e proporcionalidade. Nesse ponto, entendo que assiste razão parcial à Recorrente. A multa qualificada de 150% foi aplicada com base na constatação de fraude e simulação, conforme evidenciado nos autos e corroborado pelo relatório da DRJ. Fl. 14680DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 26 Ocorre que as recentes alterações na Lei 9.430/96, especialmente com a promulgação da Lei nº 14.689/2023, introduziram mudanças no regime das multas aplicáveis em matéria fiscal. “Art. 44. ................................................................................. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: ......................................................................................................... VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; A principal modificação refere-se à redução do percentual da multa qualificada de 150% para 100%, que agora se aplica como regra geral, exceto em casos de reincidência, onde a multa pode ser elevada novamente a 150%. Assim, tendo em vista os elementos dos autos, sem a constatação de reincidência, e a nova redação do artigo 44 da Lei 9.430/96, a multa qualificada, deve ser aplicada em 100% do valor do tributo devido e em 150%, conforme consta do auto de infração. Já no tocante a multa isolada, cabe destacar que tal multa não deve ser confundida com a multa de ofício. A multa isolada deve ser vista como uma penalidade administrativa que se aplica a casos de descumprimento de obrigações acessórias ou de pagamento de tributos. Essa distinção visa assegurar que cada infração receba a sanção adequada. Diante do exposto, dá-se provimento parcial para a redução da multa de 150% para 100%. 6.5 CONCLUSÃO Do exposto, voto por rejeitar as preliminares e no mérito dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, apenas no ponto relativo à redução do percentual da multa qualificada de 150% para 100%, em conformidade com as recentes alterações na Lei 9.430/96, especialmente com a promulgação da Lei nº 14.689/2023. (documento assinado digitalmente) Leonardo Correia Lima Macedo Fl. 14681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 27 6.6 DAS CONTRARRAZÕES DA FAZENDA NACIONAL Em sede de contrarrazões ao Recurso Voluntário cabe analisar de forma breve os seguintes pontos apresentados pela Procuradoria Nacional 3) Preliminares arguidas 3.1) Ausência de nulidades 3.2) Improcedência da arguição de nulidade por ilegalidade na suposta declaração de inexistência de fato das distribuidoras de pneus 3.3) Legitimidade da utilização de prova emprestada A Procuradoria argumenta que, no tocante às preliminares arguidas pela Recorrente, não existem nulidades no processo administrativo fiscal que justifiquem a anulação dos atos. A Procuradoria sustenta que todos os atos processuais foram conduzidos de acordo com o Decreto nº 70.235/72, que rege o processo administrativo fiscal, e não houve violação dos princípios constitucionais do contraditório ou da ampla defesa. No que tange à alegada nulidade por ilegalidade na suposta declaração de inexistência de fato das distribuidoras de pneus, a Procuradoria refuta o argumento, afirmando que o Fisco tem plena competência para desconsiderar operações simuladas e tributar a realidade econômica, em conformidade com o princípio da verdade material. O Fisco não precisa de um procedimento específico para declarar a inexistência de fato de uma empresa quando constata que ela não possui substância econômica. Por fim, a Procuradoria defende a legitimidade da utilização de prova emprestada, alegando que essa prática é permitida no âmbito administrativo, desde que respeitado o contraditório. As provas foram devidamente compartilhadas entre processos administrativos relacionados ao mesmo grupo econômico, e a Recorrente teve ampla oportunidade de contestar tais elementos. Nesses pontos, entendo que assiste razão à Procuradoria. A aplicação das disposições do Decreto nº 70.235/72 confirma que não há qualquer nulidade nos atos processuais. Para que houvesse nulidade, seria necessário demonstrar prejuízo efetivo ao direito de defesa, o que não ocorreu. O princípio da verdade material orienta que o Fisco deve buscar a realidade econômica das operações tributárias. No caso concreto, restou demonstrado que as distribuidoras de pneus não tinham existência econômica real, servindo apenas como instrumentos para simulação e redução indevida de tributos. Conforme já assinalado pela DRJ, o Fisco não está vinculado à forma jurídica das operações, mas sim à realidade dos fatos. A jurisprudência administrativa e judicial é clara no sentido de que, quando há simulação, a autoridade fiscal pode Fl. 14682DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 28 desconsiderar os negócios jurídicos aparentes para tributar o fato gerador efetivo, conforme os artigos 114 e 116 do Código Tributário Nacional (CTN). A utilização de prova emprestada no âmbito administrativo é legítima, desde que respeitado o contraditório, o que foi observado no presente caso. A Recorrente teve acesso às provas e foi oportunamente ouvida, o que afasta qualquer irregularidade. Além disso, a prova emprestada não foi o único fundamento do julgamento, tendo sido corroborada por outras evidências, como movimentações financeiras e a inexistência de estrutura operacional das distribuidoras. A utilização de prova emprestada atende ao princípio da economia processual e é aceita tanto pela doutrina quanto pela jurisprudência. Dá-se provimento. 4) Mérito 4.1) Decadência 4.2) Incidência de IPI na revenda de produto importado no mercado interno 4.3) Planejamento tributário abusivo 4.3.1) Irregularidade na capitalização da Átila Pneus 4.3.2) Irregularidade na constituição das empresas Ventura & Orion e Mississipi 4.4) Legitimidade das pessoas físicas 4.5) Legalidade da multa aplicada A Procuradoria argumenta que, no tocante ao mérito do recurso, os recorrentes não têm razão ao sustentar a decadência parcial do crédito tributário. A Fazenda defende a aplicação do prazo decadencial previsto no art. 173, I, do Código Tributário Nacional (CTN), dado que houve constatação de fraude e simulação nas operações. Além disso, alega que o IPI incide na revenda de produtos importados no mercado interno, conforme legislação vigente. No que se refere ao planejamento tributário abusivo, a Fazenda argumenta que as irregularidades na capitalização da Átila Pneus, assim como na constituição das empresas Ventura & Orion e Mississipi, evidenciam o intuito de ocultar a origem dos recursos. No que tange à legitimidade das pessoas físicas envolvidas, a Procuradoria defende a responsabilidade solidária dos sócios-administradores, com base nos artigos 124 e 135 do CTN. Por fim, no tocante a multa de ofício de 150% é considerada proporcional à gravidade dos atos fraudulentos praticados. Cabe analisar cada um dos pontos. Fl. 14683DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 29 4.1) Decadência Nesse ponto entendo que assiste razão à Procuradoria. A regra decadencial aplicável em casos de fraude, dolo ou simulação é, de fato, a do art. 173, I, do CTN, conforme jurisprudência consolidada e entendimento pacífico do CARF. Esse dispositivo permite que o prazo decadencial se estenda até cinco anos contados a partir do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. No caso em questão, a constatação de fraude no uso de interpostas distribuidoras e a simulação de operações para reduzir a base de cálculo do IPI confirmam a necessidade de aplicação desse prazo especial. Portanto, não há que se falar em decadência parcial. 4.2) Incidência de IPI na revenda de produto importado no mercado interno. Nesse ponto entendo que assiste razão à Procuradoria. O IPI incide tanto na importação quanto na posterior revenda de produtos industrializados, mesmo que não submetidos a novo processo de industrialização no território nacional, conforme previsão expressa no art. 46 do CTN. Essa regra visa assegurar a tributação em todas as etapas da circulação de produtos industrializados, independentemente da origem. O argumento dos recorrentes de que haveria duplicidade na cobrança não encontra amparo legal, já que a incidência se dá em momentos distintos e sobre fatos geradores diferentes. 4.3) Planejamento tributário abusivo Nesse ponto entendo que assiste razão à Procuradoria. O planejamento tributário abusivo, que visa à redução ilícita da carga tributária, é desconsiderado pelo ordenamento jurídico, especialmente quando envolve operações simuladas. A utilização de distribuidoras interdependentes e sem capacidade financeira real, conforme apurado pela fiscalização, caracteriza a intenção de reduzir a base de cálculo do IPI por meio de simulação, o que configura fraude. Portanto, o argumento da Fazenda é coerente com o entendimento consolidado de que tais operações são nulas para fins tributários. 4.3.1) Irregularidade na capitalização da Átila Pneus Nesse ponto entendo que assiste razão à Procuradoria. A integralização fictícia de capital, com uso de recursos da própria empresa ou por meio de interpostas pessoas, viola os princípios da boa-fé e da transparência no direito societário. A fiscalização demonstrou que a capitalização da Átila Pneus ocorreu de forma irregular, o que confirma a intenção de ocultar a origem dos recursos. Tais práticas não são admitidas pelo direito tributário e societário, sendo passíveis de desconsideração para efeitos fiscais. 4.3.2) Irregularidade na constituição das empresas Ventura & Orion e Mississipi Fl. 14684DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3401-013.523 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15165.721748/2018-71 30 Nesse ponto entendo que assiste razão à Procuradoria. As empresas Ventura & Orion e Mississipi foram criadas como entes fictícios, sem capacidade operacional ou financeira para realizar as transações alegadas. Essas práticas são configuradas como simulação, de modo a permitir o desvio de recursos sem a devida tributação. A Fazenda demonstrou que as empresas foram utilizadas como veículos de fraude para ocultar a verdadeira natureza das operações, justificando a desconsideração de suas atividades para fins fiscais. 4.4) Legitimidade das pessoas físicas Nesse ponto entendo que assiste razão à Procuradoria. A responsabilidade solidária dos sócios-administradores está prevista nos artigos 124 e 135 do CTN, quando estes agem com dolo ou fraude na administração da empresa. A jurisprudência do CARF é pacífica em reconhecer essa responsabilização quando há participação direta dos administradores nos atos ilícitos. 4.5) Legalidade da multa aplicada Nesse ponto entendo que assiste razão parcial à Procuradoria. A multa de ofício de 150% deve ser reduzida para 100% por força das recentes alterações na Lei 9.430/96, especialmente com a promulgação da Lei nº 14.689/2023. CONCLUSÃO Do exposto, voto por rejeitar as preliminares e no mérito dar provimento parcial, discordando da Procuradoria apenas no ponto relativo à redução do percentual da multa qualificada de 150% para 100%, em conformidade com as recentes alterações na Lei 9.430/96, especialmente com a promulgação da Lei nº 14.689/2023. (documento assinado digitalmente) Leonardo Correia Lima Macedo Fl. 14685DF CARF MF Original Acórdão Relatório 1 Do Relatório da DRJ 2 Do Relatório de Auditoria Fiscal: 3 Da Impugnação: 4 Do Voto da DRJ 5 Do(s) Recurso(s) Voluntário(s) 5.1 Recurso Voluntário de ÁTILA PNEUS LTDA 5.1.1 Preliminares 5.1.2 Mérito 5.2 Das Contrarrazões da Fazenda Nacional Voto 6 Recurso Voluntário de ÁTILA PNEUS LTDA 6.1 Admissibilidade do recurso 6.2 Do Processo 6.3 Das Preliminares de Nulidade 6.4 Mérito 6.5 Conclusão 6.6 Das Contrarrazões da Fazenda Nacional Conclusão

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Numero do processo: 16682.720832/2018-91
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Nov 04 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 29 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2013 RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO. A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o conhecimento recursal. RECURSO ESPECIAL. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece do recurso especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um fundamento jurídico autônomo constante do acórdão recorrido. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2013 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013 ÁGIO. EMPRESAS DO MESMO GRUPO. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. INDEDUTIBILIDADE. É indedutível, por falta de substância econômica, o ágio originado de operações realizadas entre empresas do mesmo grupo econômico. MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO COM APURAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL. CABIMENTO. De acordo com a Súmula CARF nº 178: “A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996”.
Numero da decisão: 9101-007.476
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, relativamente ao Recurso Especial do Contribuinte: (i) por unanimidade de votos, não conhecer do recurso em relação às matérias “2- ágio originado em aquisição entre partes independentes não é ágio interno”, “3- inexistência de ágio interno no presente caso – inexistência de reavaliação”, “4- incorporação de ações de terceiros independentes não produz ágio interno”, e “5- CSLL: possibilidade de amortização do ágio”, e, por maioria de votos, conhecer do recurso apenas em relação à matéria “1- Inexistência de vedação legal ao registro e amortização do ágio interno”, limitada ao ágio da 1ª etapa”, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por conhecer integralmente dessa matéria. No mérito, acordam em: (i) quanto ao recurso da Fazenda Nacional: (a) por unanimidade de votos, dar-lhe provimento parcial para restabelecer as exigências de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ; e (b) por voto de qualidade, dar provimento ao recurso para restabelecer as exigências de multas isoladas concomitantes de CSLL, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar provimento; e (ii) relativamente ao recurso do Contribuinte: (i) por maioria de votos, negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Votou pelas conclusões do voto vencedor, quanto ao mérito do recurso do Contribuinte, a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto as Conselheiras Edeli Pereira Bessa e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jandir José Dalle Lucca, Semíramis de Oliveira Duro, Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente).
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO. A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o conhecimento recursal. RECURSO ESPECIAL. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece do recurso especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um fundamento jurídico autônomo constante do acórdão recorrido. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2013 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Fl. 2936DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 2 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013 ÁGIO. EMPRESAS DO MESMO GRUPO. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. INDEDUTIBILIDADE. É indedutível, por falta de substância econômica, o ágio originado de operações realizadas entre empresas do mesmo grupo econômico. MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO COM APURAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL. CABIMENTO. De acordo com a Súmula CARF nº 178: “A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996”. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, relativamente ao Recurso Especial do Contribuinte: (i) por unanimidade de votos, não conhecer do recurso em relação às matérias “2- ágio originado em aquisição entre partes independentes não é ágio interno”, “3- inexistência de ágio interno no presente caso – inexistência de reavaliação”, “4- incorporação de ações de terceiros independentes não produz ágio interno”, e “5- CSLL: possibilidade de amortização do ágio”, e, por maioria de votos, conhecer do recurso apenas em relação à matéria “1- Inexistência de vedação legal ao registro e amortização do ágio interno”, limitada ao ágio da 1ª etapa”, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por conhecer integralmente dessa matéria. No mérito, acordam em: (i) quanto ao recurso da Fazenda Nacional: (a) por unanimidade de votos, dar-lhe provimento parcial para restabelecer as exigências de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ; e (b) por voto de qualidade, dar provimento ao recurso para restabelecer as exigências de multas isoladas concomitantes de CSLL, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar provimento; e (ii) relativamente ao recurso do Contribuinte: (i) por maioria de votos, negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Votou pelas conclusões do voto vencedor, quanto ao mérito do recurso do Contribuinte, a Conselheira Maria Carolina Maldonado Fl. 2937DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 3 Mendonça Kraljevic. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto as Conselheiras Edeli Pereira Bessa e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jandir José Dalle Lucca, Semíramis de Oliveira Duro, Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recursos especiais (fls. 2.338/2.363 e 2.406/2.470) interpostos, respectivamente, pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) e pelo sujeito passivo acima identificado, em face do Acórdão nº 1301-006.181 (fls. 2.277/2.300), o qual deu provimento parcial ao recurso voluntário com base na seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013 ÁGIO. REGISTRO CONTÁBIL. QUOTAS DE AMORTIZAÇÃO. GLOSA DECADÊNCIA. O prazo de decadência para a glosa das quotas de amortização de ágio começa a fluir do momento em que a amortização gera efeitos sobre a apuração do IRPJ e da CSLL, independentemente da data de constituição e de registro contábil do ágio. ÁGIO. EMPRESAS DO MESMO GRUPO. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. INDEDUTIBILIDADE. Fl. 2938DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 4 É indedutível, por falta de substância econômica, o ágio originado de operações realizadas entre empresas do mesmo grupo econômico. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE. A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não pode ser exigida cumulativamente com a multa de ofício, aplicável aos casos de falta de pagamento do tributo, devendo subsistir, nesses casos, apenas a multa de ofício. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia-SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. IRPJ E CSLL. LANÇAMENTO. IDÊNTICA MATÉRIA FÁTICA. MESMA DECISÃO. Quando o lançamento do IRPJ e da CSLL recaírem sobre a mesma base fática, a decisão dada a um dos lançamentos deve ser estendida ao outro, salvo aspectos específicos das respectivas legislações. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares arguidas. No mérito, acordam os conselheiros, por maioria, dar provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a multa isolada, vencidos Giovana Pereira de Paiva Leite, Lizandro Rodrigues de Souza e Rafael Taranto Malheiros, que foram pela possibilidade de concomitância de aplicação de multa de ofício e multa isolada; quanto à amortização do ágio, por maioria, manter a glosa da amortização, vencidos os conselheiros Marcelo José Luz de Macedo e Eduardo Monteiro Cardoso. Julgamento iniciado em março/2020. Não votou a Conselheira Carmen Ferreira Saraiva (Suplente Convocada), tendo em vista que o Relator Roberto Silva Junior já havia votado na reunião de março/2020. A conselheira Giovana Pereira de Paiva Leite foi designada redatora ad hoc. Intimada dessa decisão, a PGFN opôs embargos de declaração (fls. 2.302/2.308), que foram rejeitados (fls. 2.324/2.330), bem como interpôs recurso especial, assim admitido (fls. 2.367/2.373): [...] A PGFN alega que houve divergência na interpretação da legislação tributária quanto ao que se decidiu sobre a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais. Para a demonstração da alegada divergência, foram apresentados os seguintes argumentos: [...] Fl. 2939DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 5 Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nºs 9101-003.002 e 9101- 002.745, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria que poderia aproveitar à recorrente. Além disso, esses paradigmas servem para a demonstração da alegada divergência jurisprudencial em relação ao acórdão recorrido. As decisões cotejadas trataram da questão sobre a possibilidade da aplicação concomitante da multa isolada por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas mensais e da multa de ofício sobre o tributo apurado no ajuste anual. E, em sentido totalmente contrário ao acórdão recorrido (no que toca às estimativas de CSLL), os paradigmas admitiram a cobrança concomitante dessas duas multas para os períodos transcorridos a partir de 2007. Além disso, os paradigmas admitiram a cobrança da multa isolada após o encerramento do exercício, destacando que ela é cabível ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano calendário correspondente, de modo que a divergência jurisprudencial também se dá em relação à multa isolada sobre as estimativas de IRPJ. Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da PGFN. A contribuinte também opôs embargos de declaração (fls. 2.312/2.317), os quais foram rejeitados (fls. 2.331/2.336), e interpôs o recurso especial suscitando divergência em relação às seguintes matérias: 1- INEXISTÊNCIA DE VEDAÇÃO LEGAL AO REGISTRO E AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO INTERNO; 2- ÁGIO ORIGINADO EM AQUISIÇÃO ENTRE PARTES INDEPENDENTES NÃO É ÁGIO INTERNO; 3- INEXISTÊNCIA DE ÁGIO INTERNO NO PRESENTE CASO – INEXISTÊNCIA DE REAVALIAÇÃO; 4- INCORPORAÇÃO DE AÇÕES DE TERCEIROS INDEPENDENTES NÃO PRODUZ ÁGIO INTERNO; e 5- CSLL: POSSIBILIDADE DE AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. Despacho de fls. 2.830/2.850 admitiu parcialmente o Apelo nos seguintes termos: [...] O exame de admissibilidade será feito separadamente para cada um dos tópicos acima. 1- INEXISTÊNCIA DE VEDAÇÃO LEGAL AO REGISTRO E AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO INTERNO. Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nºs 1301-001.297 e 9101- 006.373, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria que poderia aproveitar à recorrente. Além disso, esses paradigmas servem para demonstrar a alegada divergência jurisprudencial. Fl. 2940DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 6 Isso porque eles também examinaram a questão do ágio diante de situação que foi enquadrada no contexto do chamado ágio interno. Ao tratar do “ágio da 1ª etapa” (resgate das ações da Amazon), o acórdão recorrido sustenta que “o ágio interno, não dedutível para fins de IRPJ e CSLL, decorre de negócio jurídico celebrado entre partes relacionadas. Existe vinculo entre as partes quando elas estejam submetidas a controle comum, ou quando uma delas se ache submissa à vontade da outra. Nessa hipótese, estarão ausentes as condições de mercado necessárias à livre formação do preço de alienação e de aquisição do investimento. Portanto, mesmo que não haja fraude, simulação ou conluio; mesmo que haja laudo indicando a expectativa de rentabilidade, o ágio não será suscetível de dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL”. O acórdão recorrido entente que o ágio interno carece de substância econômica, pois criado arbitrariamente entre partes vinculadas, e que por isso ele não pode ser utilizado como dedução de IRPJ e CSLL; que a ausência de substância econômica implica a ausência do próprio fundamento econômico; que quando o inciso III do art. 7° da Lei n° 9.532/1997 autoriza a amortização do ágio fundado em rentabilidade futura, o dispositivo legal está a exigir um requisito (fundamento econômico) que o ágio interno não possui; e que a falta de substância econômica faz o ágio interno indedutível tanto para o IRPJ, quanto para a CSLL. No mesmo passo, ao tratar do “ágio da 2ª etapa” (incorporação de ações da CAEMI), o acórdão recorrido explicita que “a fragilidade do chamado ágio interno está no fato de que o preço e as demais condições do negócio estão sujeitas, de forma unilateral, à vontade de uma das partes, ou à vontade de uma terceira pessoa à qual as partes estejam sujeitas. Nessas condições, o preço pode ser fixado de forma arbitrária, independentemente das condições de mercado”. O acórdão recorrido, então, assevera que “no caso concreto, os protagonistas do negócio de incorporação de ações foram a VALE e a CAEMI. Ocorre que a VALE detinha todas as ações da CAEMI com direito a voto. A vontade da VALE era a vontade da CAEMI. O negócio entre as duas empresas era feito à revelia dos sócios minoritários CAEMI, que só detinham ações preferenciais”; e que “as condições do negócio foram fixadas unilateralmente. Portanto, o ágio originado desse tipo de operação é indedutível para fins tributários”. O primeiro paradigma, Acórdão nº 1301-001.297, também cuidou de ágio envolvendo empresas de um mesmo grupo. Naquele caso, o ágio foi gerado na reavaliação da empresa ZANOTTI S/A. A empresa ZANOTTI COMERCIAL EXPORTADORA passou a deter a participação societária da empresa ZANOTTI S/A (já reavaliada, pela expectativa de rentabilidade futura) no lugar da antiga sócia ZANOTTI ADMINISTRADORA, contabilizando ágio em sua escrituração. Na sequência, ZANOTTI COMERCIAL EXPORTADORA foi incorporada por ZANOTTI S/A, que passou a amortizar o ágio decorrente daquela reavaliação. O voto que orientou esse primeiro paradigma traz as seguintes considerações sobre o ágio interno: Fl. 2941DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 7 De plano, afasto peremptoriamente os argumentos acima despendidos no sentido de que, para ter guarida nas disposições dos arts. 7º. e 8º. da Lei n. 9.532/97, o ágio não poderia ter sido gerado entre empresas de um mesmo grupo econômico e deveria ter havido pagamento (desembolso de caixa) para a sua constituição, bem como, a necessidade de substancia econômica, ou seja, segundo interpretação da fiscalização corroborada pelo voto vencedor, o ágio só seria dedutível se houvesse conteúdo econômico na operação e se tivesse havido pagamento em dinheiro mediante livre negociação entre partes independentes. Com a devida vênia, entendo equivocada tal afirmativa. Isto porque, a formação do ágio foi feita nos estritos limites legais previstos pelo Decreto-lei n. 1.598/77, o qual, em nenhum momento determinou que o ágio não possa surgir entre empresas de um mesmo grupo econômico, nem exige que para a sua formação o investimento seja feita com desembolso de dinheiro e a necessidade de substância econômica. O segundo paradigma, Acórdão nº 9101-006.373, também não vê problemas no fato de o ágio estar relacionado a operações envolvendo empresas de um mesmo grupo: (Ementa) RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO INTERNO. EFEITOS TRIBUTÁRIOS MANTIDOS. Ágio T4U I. Até o advento da MP 627/2013, convertida na Lei 12.973/2014, não era relevante para fins fiscais a distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de “ágio interno”) e aquele surgido em operações entre empresas sem vínculo. A mera circunstância de a operação ter sido realizada entre entes que pudessem ser considerados como integrantes do mesmo grupo de empresas não descaracterizava o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação tributária. (Voto) Em resumo, a legislação tributária trouxe condições e efeitos fiscais para a amortização do ágio próprios, independentes dos efeitos contábeis, societários e afins, de forma que é inclusive irrelevante o fato de supostamente haver, nestes outros ramos, restrições ao registro de ágio em operações intragrupo. É dizer, uma vez cumpridos os requisitos legais previstos nos artigos 7º e 8º da Lei 9.532/1997 – em especial a aquisição de participação societária por valor superior ao seu valor patrimonial proporcional, o registro do ágio com base em estudo de rentabilidade futura e a absorção da investida pela investidora ou vice versa –, a princípio a amortização fiscal do ágio há de ser admitida. As transcrições e os comentários acima evidenciam que os paradigmas divergem do entendimento manifestado pelo acórdão recorrido, no sentido de que nos casos de ágio interno estariam ausentes as condições de mercado necessárias à livre formação do preço de alienação e de aquisição do investimento, o que implicaria na ausência do próprio fundamento econômico do ágio, tornando-o indedutível para o IRPJ e para a CSLL. Fl. 2942DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 8 Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da contribuinte para a matéria tratada neste primeiro tópico. 2- ÁGIO ORIGINADO EM AQUISIÇÃO ENTRE PARTES INDEPENDENTES NÃO É ÁGIO INTERNO. Para a demonstração da divergência, foram apresentados os seguintes argumentos: [...] Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nºs 9101-006.289 e 1402- 001.402, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria que poderia aproveitar à recorrente. O primeiro paradigma, Acórdão nº 9101-006.289, também examinou caso em que se discutia a nacionalização de ágio gerado no exterior (designado como “ágio francês”), e realmente validou a amortização fiscal, por empresa brasileira, de ágio surgido no exterior e, em seguida, trazido ao Brasil em operação entre controladora e controlada. No caso do recorrido, a nacionalização/transferência do ágio do ágio se deu pelo resgate das ações da Amazon, enquanto que no referido paradigma esse mesmo tipo de evento se deu pela incorporação de ações de emissão da GVT pela VTB Participações. Essa diferença, entretanto, não afeta a caracterização da divergência. O segundo paradigma, Acórdão nº 1402-001.402, também discute questões sobre transferência de ágio, etc. mas faz isso num contexto diferente daquele examinado pelo acórdão recorrido, e essa diferença já prejudica a caracterização da divergência. É que no caso do recorrido, a discussão ficou balizada no fato de que o ágio teria sido gerado no exterior, depois internalizado/nacionalizado, etc., conforme ilustram as passagens a seguir transcritas: [...] E esse contexto é estranho ao segundo paradigma, de modo que ele não serve para a caracterização da divergência em relação ao recorrido. Mesmo assim, o primeiro paradigma serve para tanto. Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da contribuinte para a matéria tratada neste segundo tópico. 3- INEXISTÊNCIA DE ÁGIO INTERNO NO PRESENTE CASO – INEXISTÊNCIA DE REAVALIAÇÃO. Para a demonstração da divergência, foram apresentados os seguintes argumentos: [...] Fl. 2943DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 9 O paradigma indicado no presente tópico, Acórdão nº 9101-006.289, já foi analisado no tópico anterior. Trata-se de decisão que consta do sítio do CARF, que não foi reformada na matéria que poderia aproveitar à recorrente, e que serve para demonstração de divergência em relação ao acórdão recorrido. Conforme mencionado, esse paradigma também examinou caso em que se discutia a nacionalização de ágio gerado no exterior (designado como “ágio francês”), e validou a amortização fiscal, por empresa brasileira, do ágio surgido no exterior e, em seguida, trazido ao Brasil em operação entre controladora e controlada. A transcrição contida no tópico anterior evidencia que o acórdão recorrido, por outro lado, diante de situação semelhante à examinada pelo paradigma, não acolheu “a pretensão de se contabilizar, no Brasil, como ágio um valor supostamente oriundo da aquisição de investimento no exterior”. O acórdão recorrido não aceitou vincular a primeira parcela do ágio (1ª etapa) a qualquer negócio feito no exterior, entendendo que o nascimento do ágio deveria ser considerado como ocorrido no momento em que houve sua alegada internalização (resgate das ações da Amazon), e, assim, desferiu as críticas normalmente feitas ao ágio interno: ausência das condições de mercado necessárias à livre formação do preço de alienação e de aquisição do investimento, falta de substância econômica, etc. Já o paradigma não desconsiderou os negócios feitos no exterior, entendendo como equivocada a terminologia de "ágio francês". Ainda de acordo com essa decisão, todo o valor pago pela Vivendi (Vivendi França) constituiu, na verdade, custo de aquisição do investimento. A divergência está, portanto, caracterizada. Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da contribuinte para a matéria tratada neste terceiro tópico. 4- INCORPORAÇÃO DE AÇÕES DE TERCEIROS INDEPENDENTES NÃO PRODUZ ÁGIO INTERNO. Para a demonstração da divergência, foram apresentados os seguintes argumentos: Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nºs 1401-004.192 e 9101- 006.289, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria que poderia aproveitar à recorrente. O primeiro paradigma, Acórdão nº 1401-004.192, examinou questão semelhante à analisada pelo acórdão recorrido, ou seja, se a incorporação de ações de acionistas minoritários (terceiros), num contexto em que esses acionistas minoritários não tem poder para definir o preço e as demais condições do negócio, podem gerar ágio dedutível. Fl. 2944DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 10 O acórdão recorrido, repisando as críticas à fragilidade do chamado ágio interno, no sentido de que o preço pode ser fixado de forma unilateral, arbitrária, independentemente das condições de mercado, assinalou que a vontade da VALE era a vontade da CAEMI; que o negócio entre as duas empresas era feito à revelia dos sócios minoritários da CAEMI, que só detinham ações preferenciais; que as condições do negócio foram fixadas unilateralmente; e que, portanto, o ágio originado desse tipo de operação era indedutível para fins tributários. O primeiro paradigma, ao contrário, considerou absolutamente incorreto suscitar a hipótese de ágio interno quando da incorporação, pela WEG S/A, das ações dos acionistas minoritários da TRAFO. O referido paradigma afirma que “de ágio interno não se tratou, uma vez que o ágio originário na 2ª etapa surgiu em procedimento de incorporação de ações de terceiros, os acionistas minoritários, independentes”, e, assim, admite a dedução do ágio. O primeiro paradigma serve, portanto, para a caracterização da divergência. O segundo paradigma, Acórdão nº 9101-006.289, por sua vez, já examinado nos tópicos anteriores, não serve neste caso para demonstrar a alegada divergência em relação ao acórdão recorrido. É que, conforme já ficou esclarecido, a controvérsia nele instaurada dizia respeito à consideração ou não dos negócios feitos no exterior como origem do ágio. [...] A diferença dos contextos examinados inviabiliza a caracterização da divergência. De qualquer forma, o primeiro paradigma serve a isso. Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da contribuinte para a matéria tratada neste quarto tópico. 5- CSLL: POSSIBILIDADE DE AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. Para a demonstração da divergência, foram apresentados os seguintes argumentos: [...] Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nºs 9101-002.310 e 9101- 005.773, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria que poderia aproveitar à recorrente. Entretanto, essas decisões não servem para demonstrar a alegada divergência jurisprudencial em relação ao acórdão recorrido. [...] Fl. 2945DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 11 Chamadas a se manifestar, tanto a contribuinte quanto a PGFN ofereceram contrarrazões (fls. 2.383/2.396 e 2.897/2.933). É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, relator CONHECIMENTO Recurso Especial da Fazenda Nacional O recurso especial é tempestivo e tem por objeto reformar a decisão a quo (i) quanto à impossibilidade de concomitância da multa isolada com a multa de ofício no que diz respeito às estimativas de CSLL, bem como (ii) quanto ao afastamento da multa isolada exigida sobre as estimativas apuradas a título de IRPJ após o encerramento do exercício. No primeiro item, realmente os paradigmas apresentados (Acórdãos nºs 9101- 003.002 e 9101-002.745) admitiram a cobrança concomitante de multas isolada e de ofício para os períodos transcorridos a partir de 2007, de modo que a divergência de fato resta caracterizada. Ressalte-se, aqui, que a alegação da contribuinte em sede de contrarrazões, no sentido de que o recurso especial não deveria ser conhecido em razão do acórdão recorrido ter aplicado entendimento sumulado (Súmula CARF nº 105), não procede, uma vez que a aplicabilidade ou não desta Súmula integra o próprio mérito da discussão em se tratando de fatos geradores posteriores a 2007. Quanto ao segundo item (“impossibilidade de exigência da multa isolada após o encerramento do ano-base”), cumpre observar que o segundo paradigma (Acórdão nº 9101- 002.745) não trata desse tema, mas apenas da concomitância entre multa isolada e multa de ofício, o que o torna inelegível para fins de demonstrar o necessário dissídio. O primeiro paradigma (Acórdãos nº 9101-003.00), por sua vez, registra expressamente que a lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano- calendário correspondente. Embora o caso lá tenha envolvido cobrança de multa isolada após o encerramento do exercício sobre estimativa de CSLL (e não IRPJ), é possível criar a convicção de que o seu Fl. 2946DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 12 entendimento reformaria a decisão ora recorrida neste particular, mesmo aqui se tratando de estimativas de IRPJ. Dessa forma, o recurso especial da PGFN deve ser conhecido. Recurso Especial da contribuinte O recurso especial é tempestivo. Passa-se a analisar o cumprimento dos demais requisitos regimentais. Para tanto, mister transcrever os seguintes trechos do voto condutor da decisão ora recorrida: [...] Ágio da 1ª Etapa De acordo com a recorrente, a primeira parcela do ágio não teria sido formada em 2006, mas sim em 2001 e 2003, quando empresas controladas pela VALE S.A., nas Ilhas Cayman, adquiriram a totalidade das ações ordinárias da CAEMI e 40% das ações preferenciais. Esse ágio estaria evidenciado, desde o início, nas demonstrações financeiras consolidadas, vindo para a demonstração financeira individual da recorrente quando do resgate das ações da AMAZON. Além disso, mesmo que o ágio tivesse se originado de negócios envolvendo partes vinculadas, não havia até a edição da Lei nº 12.973/2014 nenhuma restrição ao ágio interno. Não pode ser acolhida a pretensão de contabilizar, no país, como ágio um valor supostamente oriundo da aquisição de investimento no exterior. Existem várias razões para isso. Primeiro porque se desconhece se o país onde se encontra o investidor, as Ilhas Cayman, prevê ou determina a contabilização de ágio. Por outro lado, se existe registro do ágio, não se sabe como ele é feito e tampouco qual o tratamento legal dispensado ao ágio. Aliás, não é possível dizer se o ágio foi utilizado e de que forma. Não é possível assegurar se o ágio ainda existe ou já foi totalmente consumido. Sem responder a tais perguntas, não se pode validamente defender o direito de o contribuinte trazer para sua contabilidade ágio supostamente nascido no exterior, sobretudo considerando o intervalo de tempo entre a data do negócio do qual supostamente se originou o ágio e a data em que ele foi registrado na contabilidade da recorrente, ou seja, em suas demonstrações financeiras individuais. Portanto, no caso em exame e para fins tributários, a primeira parcela do ágio (1ª etapa) deve ser desvinculada de qualquer negócio feito por empresas estabelecidas nas Ilhas Cayman, ainda que tais empresas fossem controladas pela recorrente. Sendo assim, o nascimento do ágio deve ser considerado como Fl. 2947DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 13 ocorrido no momento em que houve o resgate das ações da AMAZON cujo pagamento foi feito mediante entrega da participação societária na CAEMI, ou seja, 100% das ações ordinárias e 40% das ações preferenciais. A recorrente que já controlava a CAEMI, indiretamente por meio da AMAZON, estabelecida nas Ilhas Cayman, agora passou a ter o controle direito da empresa. Não é difícil perceber que a operação envolveu partes vinculadas. Uma delas (VALE S.A.) detinha 100% do capital da outra (AMAZON), vale dizer, os atos praticados por ambas as companhias estavam submetidos à vontade emanada do mesmo órgão. Trata-se, pois, de ágio interno ou intragrupo, sem substância econômica e cuja dedutibilidade não se admite, mesmo em operações anteriores ao advento da Medida Provisória nº 627/2013, como vem decidindo reiteradamente o CARF. [...] A ausência de substância econômica implica a ausência do próprio fundamento econômico. Quando o inciso III do art. 7° da Lei n° 9.532/1997 autoriza a amortização do ágio fundado em rentabilidade futura, o dispositivo legal está a exigir um requisito (fundamento econômico) que o ágio interno não possui. A falta de substância econômica faz o ágio interno indedutível tanto para o IRPJ. quanto para a CSLL. Ágio da 2ª etapa A segunda parcela do ágio (2ª etapa) se refere à aquisição de 60% das ações preferenciais da CAEMI, correspondentes a 40% do capital. Essa parte ágio, assim como a primeira, foi considerada fictícia. A operação consistiu na incorporação de ações, negócio jurídico pelo qual os sócios minoritários entregaram as ações preferenciais da CAEMI e receberam ações preferenciais da VALE S.A. [...] ... a incorporação de ações depende de aprovação, em assembleia geral da companhia, pela metade, no mínimo, das ações com direito a voto. A deliberação tomada nesses moldes se impõe a todos os sócios, inclusive àqueles que eventualmente se opuseram ao negócio. No caso concreto, os protagonistas do negócio de incorporação de ações foram a VALE e a CAEMI. Ocorre que a VALE detinha todas as ações da CAEMI com direito a voto. A vontade da VALE era a vontade da CAEMI. O negócio entre as duas empresas era feito à revelia dos sócios minoritários CAEMI, que só detinham ações preferenciais. As condições do negócio foram fixadas unilateralmente. Portanto, o ágio originado desse tipo de operação é indedutível para fins tributários. São reproduzidos abaixo alguns trechos do TVF: Fl. 2948DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 14 ...a Vale, detentora de 100% das ações da Caemi com direito a voto, efetuou uma operação de troca de todas as 1.558.963.806 ações preferenciais da Caemi em circulação no mercado. (grifo do original) (fl. 698) Corroborando a questão de que a operação foi toda orquestrada para gerar esse ágio, temos o fato de que, os titulares de ações ordinárias de emissão da Vale, que dissentissem da deliberação relativa à Incorporação de ações da Caemi, tiveram o direito de retirar-se do capital da Incorporadora, mediante o reembolso das ações de que comprovadamente eram titulares em 23 de janeiro de 2006, pelo valor patrimonial da ação conforme balanço levantado em 31 de dezembro de 2005, correspondendo a R$ 20,89 (vinte reais e oitenta e nove centavos), por ação em circulação. (item 8 do DOC 3), mas para efeitos de troca de ações, a Vale utilizou a cotação média aritmética de R$ 85,61640, muito superior ao que se propôs a pagar aos acionistas insatisfeitos que quisessem se retirar, ou seja, utilizou dois pesos e duas medidas, de acordo com seus interesses. No caso em tela, não haveria o menor motivo para se aplicar o valor médio da bolsa, ou ainda considerar a possibilidade de rentabilidade futura para o pagamento de ágio, visto que a Vale detinha 100% das ações ordinárias da Caemi, não havendo opção de deliberação aos detentores das ações preferenciais, e, além disso, esses acionistas minoritários da Caemi continuaram participando da rentabilidade futura daquela empresa, e melhor ainda, da Vale como um todo, tendo apenas substituído suas ações naquela pelas ações da sua controladora - Vale S.A., e desta forma continuaram participando de todos os lucros futuros da Caemi, ainda que indiretamente, com excelente benefícios ... (grifo do original) (fls. 699 e 700) Outro ponto importante a observar é que o laudo de avaliação a valor de mercado (DOC 14), utilizando o método de fluxo de caixa descontado, isto é, considerando a expectativa de rentabilidade futura, obteve um valor para Caemi bem inferior ao que foi adotado para o cálculo do "ágio". De acordo com o citado laudo, o valor de mercado integral (100%) da Caemi era R$ 7.468.006 mil, mas apesar disso, a Vale se dispôs a pagar R$ 5.492.400 mil, (valor equivalente à 73,55% do valor de mercado da empresa), por uma participação equivalente à apenas 39,77% do total de ações. Evidentemente, que se a aquisição tivesse se operado mediante desembolso efetivo de ativos, não teria se concretizado neste absurdo patamar. (grifo do original) (fl. 701) É possível concluir, portanto, que o ágio apurado nesta 2ª etapa da operação, equivalente a R$ 4.226.774M (DOC 1) é totalmente fictício, pois não houve desembolso, ou se preferir, sacrifício monetário, algum por parte da Vale. O que ocorreu foi uma mera substituição proporcional de ações da companhia controlada pelas ações da controladora, onde os sócios minoritários que tiveram suas ações da controlada substituídas pelas da controladora continuaram usufruindo da mesma perspectiva de rentabilidade futura, e ainda saíram ganhando, conforme muito bem demonstrado pela própria Vale. (fl. 702) O TVF, como se viu acima, questionou o valor atribuído às ações preferenciais da CAEMI. O quadro abaixo mostra a discrepância entre o ágio da 1ª etapa e o da 2ª. Na primeira etapa, que envolvia a totalidade das ações com direito a voto e 40% Fl. 2949DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 15 das ações preferenciais, o ágio foi de 56,47%. Na 2ª etapa, envolvendo apenas ações preferenciais, o ágio foi 333,97%, deixando claro que a recorrente estabeleceu critérios que proporcionasse o maior valor possível do ágio. Por essas razões, deve ser mantida a glosa das quotas de amortização de ágio. Em sede de embargos de declaração (fls. 2.302/2.308), a contribuinte alegou a existência de dois vícios: omissão ante a inexistência de reavaliação na 1ª etapa; e omissão quanto à decadência. Os embargos foram rejeitados (fls. 2.331/2.336), merecendo destaques a negativa da primeira alegação, verbis: Na verdade, a Contribuinte não aponta nenhum vício que dê ensejo ao manejo dos embargos porque o enfoque da sua reclamação é todo voltado para o mérito de uma questão interpretativa e conceitual, considerada por ela mal definida ou delimitada, dado que a seu juízo o aspecto mais relevante para caracterizar a ocorrência de um ágio intragrupo não seria o fato de a transação se dar entre partes relacionadas, como posto pelo acórdão embargado, mas sim de haver reavaliação de ativos, o que segundo ela não ocorreu. O acórdão embargado é claríssimo ao analisar a matéria em seu todo (ágio da 1ª etapa) de forma completa, demonstrando em que momento o ágio no Brasil nasceu após desvincular a sua origem do exterior, e depois porque o mesmo deveria ser considerado como ágio interno, declinando conceituação que toma como mais relevante a ocorrência de transação com partes vinculadas. Confira-se: [...] Como se vê, o acórdão recorrido declinou fundamentação que considerou suficiente para torna-lo irrelevante, fazendo um enfrentamento geral da questão, não havendo aqui qualquer espaço para imputação de uma omissão. Nesse contexto, e considerando que o despacho que inadmitiu os embargos integra o acórdão recorrido, pode-se resumir os fundamentos do voto vencedor para a manutenção da glosa dos ágios da seguinte forma: Ágio da 1ª Etapa: o Colegiado a quo afastou a dita nacionalização do ágio, adotando como premissa que o ágio, por ter se originado internamente quando do resgate das Fl. 2950DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 16 ações da AMAZON, não seria passível de amortização fiscal. A razão de decidir, portanto, se concentrou exclusivamente na impossibilidade de dedução de ágio interno. Ágio da 2ª etapa: o Colegiado a quo primeiro entendeu que a incorporação de ações, ainda que celebrada com minoritários, constituiria operação incapaz de gerar ágio passível de dedução fiscal e, em seguida, concluiu que o preço atribuído nesta transação teria sido manipulado, o que comprometeria mais ainda o fundamento de rentabilidade futura. Feitas essas considerações, passa-se a analisar o conhecimento recursal propriamente dito. 1- INEXISTÊNCIA DE VEDAÇÃO LEGAL AO REGISTRO E AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO INTERNO Foram admitidos como paradigmas hábeis a caracterizar a divergência os Acórdãos nºs 1301-001.297 e 9101-006.373. A PGFN questiona apenas a admissão do primeiro paradigma (1301-001.297), alegando que: Contudo, infere-se que o primeiro precedente, nº 1301-001.297, não deve ser considerado para fins de demonstração de divergência. Nos autos daquele processo, 10920.004366/2010-18, consta pedido de desistência, datado de 02/06/2015, em razão de renúncia do direito sobre o qual se funda a ação, de forma que o recurso especial lá interposto pela União, apesar de admitido, não foi, e jamais será, julgado. Dessa forma, sem qualquer efeito o acórdão nº 1301-001.297, uma vez que, diante da renúncia do direito em que se funda ação, tornaram-se “insubsistentes” as decisões anteriores do processo, ainda que favoráveis ao contribuinte, motivo pelo qual o paradigma apontado não é apto a caracterizar a divergência. Não concordo com esse racional, tendo em vista a inexistência, à época da interposição do recurso especial (12/12/2003), de norma regimental no sentido defendido pela Fazenda Nacional. Nesse ponto, cumpre observar que no atual RICARF (artigo 118, §12, II1), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, passou a existir previsão regimental que embasaria a alegação da 1 Art. 118. Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar recurso especial interposto contra acórdão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara, Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais. [...] § 12. Não servirá como paradigma o acórdão: Fl. 2951DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 17 Fazenda Nacional, mas, segundo penso, tal regra somente possui eficácia para recursos especiais interpostos após sua publicação, que ocorreu em 21 de dezembro de 2023, em momento, portanto, posterior à apresentação do recurso especial da contribuinte. Ademais, cabe mencionar que esse precedente (Acórdão nº 1301-001.297) já foi admitido por esta E. 1ª Turma da CSRF, nos Acórdãos 9101-006.462, 9101-006.464 e 9101- 006.888, justamente para rediscutir a presente matéria (dedução de “ágio interno”), tendo sido o conhecimento naquelas ocasiões julgado à unanimidade de votos com a minha participação. Também não merece reparo a admissibilidade com base no segundo paradigma (Acórdão nº 9101-006.373), o qual, em sentido oposto da decisão recorrida, concluiu que a mera circunstância de a operação ter sido realizada entre entes que pudessem ser considerados como integrantes do mesmo grupo de empresas não descaracterizava o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação tributária. 2- ÁGIO ORIGINADO EM AQUISIÇÃO ENTRE PARTES INDEPENDENTES NÃO É ÁGIO INTERNO Tal matéria foi admitida apenas com base no primeiro paradigma (Acórdão nº 9101- 006.289), julgado este que inclusive figurei como redator designado para o voto vencedor, tendo examinado, dentre outras matérias, aquisição de investimento com ágio no exterior em operação entre partes não vinculadas (designado como “ágio francês”), posteriormente “transferido” para empresa brasileira em operação de incorporação de ações por empresas sujeitas a controle comum. Ocorre que nesse caso concreto, ao contrário do caso comparado, negou-se a existência de um ágio proveniente do exterior, fato este que impede a comparabilidade dos arestos para o fim pretendido pela Recorrente. Ou seja, o fato de o acórdão recorrido ter afastado a dita nacionalização de ágio, atribuindo seu nascimento no Brasil exclusivamente a partir do resgate das ações da Amazon, constitui circunstância fática que impede o conhecimento da presente matéria. 3- INEXISTÊNCIA DE ÁGIO INTERNO NO PRESENTE CASO – INEXISTÊNCIA DE REAVALIAÇÃO O paradigma indicado (e considerado hábil) neste tópico, qual seja, o Acórdão nº 9101-006.289, foi analisado no item anterior, devendo ser descartado pelas mesmas razões acima apontadas. I - proferido pelas Turmas Extraordinárias de julgamento; II – que, na data da interposição do recurso, tenha sido reformado ou objeto de desistência ou renúncia do interessado na matéria que aproveitaria ao recorrente; [...] Fl. 2952DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 18 4- INCORPORAÇÃO DE AÇÕES DE TERCEIROS INDEPENDENTES NÃO PRODUZ ÁGIO INTERNO Conforme exposto, a glosa do ágio da 2ª etapa foi mantida por dois fundamentos autônomos: (i) o de que a incorporação de ações, ainda que celebrada com minoritários, constituiria operação incapaz de gerar ágio dedutível; e (ii) que o preço atribuído nesta transação teria sido manipulado, comprometendo seu fundamento econômico na alegada rentabilidade futura. Nesse contexto, e considerando que o Apelo não questiona o segundo fundamento jurídico, o conhecimento recursal resta prejudicado ante a caracterização de fundamento não atacado, na linha, inclusive, do que orienta o Manual de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial do CARF (versão 3.1. Dez. 2018, página 36): - Matéria decidida mediante a adoção de fundamentos diversos e autônomos Há casos de matérias que são decididas aplicando-se fundamentos diversos e autônomos, de sorte que qualquer um deles, isoladamente, é apto a fundamentar a conclusão do voto sobre aquela matéria. Nesse caso, o seguimento da matéria à Instância Especial pressupõe a demonstração de divergência jurisprudencial acerca de todos os fundamentos. Conclusão Pelo exposto: (i) conheço integralmente do recurso especial da PGFN; e (ii) conheço parcialmente do recurso especial da contribuinte, apenas em relação à matéria 1- INEXISTÊNCIA DE VEDAÇÃO LEGAL AO REGISTRO E AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO INTERNO, limitada ao ágio da 1ª etapa. MÉRITO Recurso Especial da Fazenda Nacional Da concomitância da multa isola de estimativas de CSLL com a multa de ofício A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma. Com a aprovação da Súmula CARF nº 105, restou sedimentado que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.” Fl. 2953DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 19 Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até dezembro/2006. Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei nº 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei nº 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração. Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”). Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei nº 9.430/96, com a redadação dada pela MP nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Fl. 2954DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 20 Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”. Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma. Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer efeito na aplicação da Súmula CARF nº 105 para fatos geradores posteriores a 2007. Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade. Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins2, da 2ª Turma desse E. Tribunal: Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I. Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador. As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, 2 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015. Fl. 2955DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 21 nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal. As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput. Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta. Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE. [...] 2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2º), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016). Posteriormente, os Ministros da 2ª Turma do STJ, por unanimidade de votos, reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp 1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se: TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. 1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96). 2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96). 3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp Fl. 2956DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 22 n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015. 4. Recurso especial provido. A propósito, em Sessão de 1º de setembro de 2020, esta C. Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n º 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007. Do voto vencedor do Acórdão nº 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que: Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v. Acórdão nº 1803-01.263, proferido pela C. 3ª Turma Especial da 1ª Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF nº 105): (...) APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. Fl. 2957DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 23 A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos) Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo mesmo ilícito tributário. Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público. Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra3. Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e observância da Súmula CARF nº 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado. Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos no lançamento de ofício. 3 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462. Fl. 2958DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 24 Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho: Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais). Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano- calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida). De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática. A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da Súmula CARF 82: (...) A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço. Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos. (...) Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao cancelamento da exigência de multas isoladas. Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena Fl. 2959DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 25 por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual). Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução. Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro. Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve- se aplicar o princípio da absorção ou consunção. A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim. Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16ª ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese. Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105): Fl. 2960DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 26 (...) Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior. No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção". Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave". Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo. Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento. (...) É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei 11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz: Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não Fl. 2961DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 27 pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano- calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração- fim. Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007. Nesse sentido, entendo que nenhum reparo cabe ao afastamento das multas isoladas sobre as estimativas apuradas a título de CSLL. Da exigência da multa isolada sobre estimativas de IRPJ após o encerramento do ano-base De acordo com a Súmula CARF nº 178, de caráter vinculante e aprovada pela 1ª Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021, com a partir de 16/08/2021: A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Daí a necessidade de reforma da decisão recorrida, de modo que a multa isolada sobre as estimativas de IRPJ deve ser restabelecida. Recurso Especial da contribuinte A controvérsia diz respeito à possibilidade ou não de amortização de despesas de ágio gerado em operações entre partes relacionadas, o dito ágio interno, antes da alteração promovida pela Lei nº 12.973/14. Pois bem. Podemos dizer que a “novela ágio” começou com o Decreto-Lei nº 1.598/1977, publicado com a finalidade de adequar a legislação tributária ao então novo regramento contábil Fl. 2962DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 28 previsto na Lei nº 6.404/1976, especialmente no que diz respeito ao tratamento da diferença entre o custo de aquisição e o valor do investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial – MEP. Como se sabe, o artigo 248 da Lei nº 6.404/1976 (LSA) estabelece que os investimentos considerados relevantes nos termos desta lei estão sujeitos ao MEP, o que significa dizer que devem ser registrados no balanço da investidora pelo valor correspondente à sua participação no patrimônio líquido da investida, submetendo-se, assim, à apuração de diferenças, para mais ou para menos, em relação ao custo de aquisição4. Do ponto de vista societário (LSA), então, o Legislador não fez (e ainda não faz) nenhuma referência a ágio ou deságio, determinando apenas quem está sujeito ao MEP. O Legislador tributário, por seu turno, já na redação originária do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/775 prescreveu que os investimentos sujeitos ao MEP deveriam ser desdobrados em duas rubricas: (a) valor de patrimônio líquido na época da aquisição (patrimônio líquido da sociedade x percentual de participação), e (b) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido descrito acima. Verifica-se, assim, que foi o próprio Direito Tributário que, após incorporar por remissão à figura societária do método de equivalência patrimonial (o MEP), veiculou um conceito próprio de ágio ou deságio, representados justamente pela diferença (positiva ou negativa) apurada em razão do MEP. Ainda previu a norma tributária, à luz do § 2º do artigo 20, que: § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. 4 Antes da LSA, o Decreto-Lei n. 2.627/1940, por meio do seu artigo 129, determinava a avaliação de todo tipo de investimento com base no custo de aquisição efetivo. 5 Artigo 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Fl. 2963DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 29 Ressalte-se, ainda, que a legislação tributária originária não previa o tratamento fiscal da baixa do investimento (e, consequentemente, da mais valia) em função do seu fundamento econômico (motivo do ágio), conforme atestam os artigos 25, 31, 336 e 34 do Decreto-Lei nº 1.598/77, in verbis: Artigo 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Artigo 31 - Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, inclusive por desapropriação (§ 4º), na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente. Artigo 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (...) Artigo 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) 6 Esse artigo foi alterado pela Lei nº 12.973, de 2014. Fl. 2964DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 30 § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (grifamos) Isso significa dizer que desde 1977 o ágio gerado na aquisição de participações societárias já possuía efeitos fiscais quando da liquidação do investimento por fusão, incorporação ou cisão, afinal o contribuinte pessoa jurídica já estava sujeito ao comando legal que determinava a apuração de um ganho tributável ou uma perda de capital dedutível nessas operações. Assim dispunha o referido art. 34: nas hipóteses de fusão, incorporação ou cisão de empresas com investimento entre elas (ou, nas palavras do Legislador, da extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra), o resultado do confronto entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor do acervo líquido avaliado a mercado que as substituir: se negativo, poderia ser deduzido fiscalmente como perda de capital, inclusive com a opção, prevista na norma, deste saldo ser registrado no Ativo Diferido para amortização em até 10 (dez) anos; e se positivo, deveria ser tributado como ganho de capital. Ao contrário, então, do que alguns autores afirmam, o direito à dedução do ágio não constitui um benefício fiscal em sentido técnico (renúncia estatal), tendo em vista que a sua natureza é de custo incorrido na aquisição de participação societária (ativo), custo este que, na ausência de regra legal específica, poderia ser deduzido como perda (decréscimo patrimonial) quando da liquidação do investimento. Nesse contexto, e decorridos 20 (vinte) anos da vigência do Decreto-Lei nº 1.598/77, os Poderes Executivo e Legislativo resolveram estabelecer novo tratamento fiscal para a “baixa do ágio” por fusão, incorporação ou cisão, o que foi feito através das regras introduzidas pela Medida Provisória nº 1.602/1997, a qual, após sua conversão na Lei nº 9.532/1997, passou a regulamentar a matéria no bojo dos artigos 7o e 8o, a seguir transcritos: Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida Fl. 2965DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 31 com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 19777: (grifamos) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III-poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; 7 Artigo 20 - (...) § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Fl. 2966DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 32 b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Percebe-se, assim, que houve por bem o Legislador: (i) alterar a redação (caput do artigo 7º) quanto à pessoa jurídica que pode se valer da norma: o texto originário dispunha que o direito à dedução seria da empresa que possuía na outra ações ou quotas extintas por incorporação, fusão ou cisão, ao passo que a nova redação permitiu o aproveitamento fiscal do ágio pela empresa que detenha participação societária adquirida com ágio. (ii) estabelecer a dedução fiscal como perda de capital apenas à baixa do ágio com fundamento na rentabilidade futura da investida, podendo esta perda ser aferida agora com base no valor contábil do acervo (e não mais necessariamente por valor a mercado8), mas com diferimento mínimo à razão de 1/60 para cada mês do período de apuração; (iii) estender a dedução fiscal do ágio também aos investimentos não sujeitos ao MEP; e (iv) autorizar expressamente a aplicação deste regime tributário não só na incorporação direta, mas também na incorporação reversa. Outro ponto que chama atenção é o de que, nos termos do § 3º do artigo 20 em questão, antes de sua alteração pela Lei n. 12.973/2014, a razão (ou motivo) do ágio deveria ser objeto de demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. 8 No regime anterior, conforme visto, a perda de capital apurada nos eventos societários implementados a valor contábil não era dedutível. A legislação até então vigente condicionava a dedução a apuração do acervo líquido a mercado. Fl. 2967DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 33 No caso de expectativa de rentabilidade futura, ordinariamente essa demonstração costuma ser feita com base em projeções de fluxo de caixa descontado, evidenciadas em estudos econômicos internos ou por meio de laudos de empresas de auditoria ou terceiros especialistas, critério este que corresponde a uma metodologia comum de se proceder a um business valuation e que não prejudica ou impede o Fisco, em caso de discordância dos dados apresentados, questionar o critério de cálculo adotado. Desde então, ou seja, após a edição da Lei 9.532/97, que conferiu o direito de dedução nas hipóteses legais dos artigos 7o e 8º, a figura do "ágio" foi sendo amplamente utilizada, inclusive em aquisições entre particulares, partes independentes ou não, em operações lícitas, ilícitas ou simuladas, o que acabou colocando o assunto ágio como um dos principais alvos de autuações fiscais. Como pontua Valter Lobato9: É preciso destacar que a autorização legal de amortização fiscal do ágio surgiu no contexto do Plano Nacional de Desestatização (PND), levado a efeito pelo Governo Federal à época. Tinha-se o objetivo claro de atrair investimentos, primordialmente externos, que deveriam recair sobre empresas estatais brasileiras, como foi o caso das empresas de telefonia. Contudo, é preciso apontar que a lei não ficou restrita a investimentos em estatais, ou seja, àqueles que seriam realizados no âmbito do PND, mas sim toda e qualquer aquisição, nos termos da referida lei. O Legislador, aliás, em momento posterior chegou a permitir o diferimento da tributação do ganho de capital relativo a resultados positivos decorrentes de alienação de investimento por integralização com ações de outras empresas, o que claramente induziu a criação de uma espécie específica de ágio interno, em operações que poderiam até mesmo ser vistas como meras reavaliações de ativos, não fosse o permissivo legal e o conceito fiscal amplo de ágio até então vigente10. 9 O Novo Regime Jurídico do Ágio na Lei 12.973/2014. In: O ágio no direito tributário e societário: questões atuais. São Paulo: Quartier Latin. 2015. P. 101. 10 Mais precisamente, durante o período compreendido entre 01/01/2003 e 21/11/2005, esteve em vigência o artigo 36 da Lei n. 10.637/02, o qual dispunha sobre uma hipótese de ágio gerado internamente nos seguintes termos: Art. 36 - Não será computada, na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da pessoa jurídica, a parcela correspondente à diferença entre o valor de integralização de capital, resultante da incorporação ao patrimônio de outra pessoa jurídica que efetuar a subscrição e integralização, e o valor dessa participação societária registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa jurídica. § 1º - O valor da diferença apurada será controlado na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e somente deverá ser computado na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: I - na alienação, liquidação ou baixa, a qualquer título, da participação subscrita, proporcionalmente ao montante realizado; Fl. 2968DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 34 Posteriormente o artigo 36 da Lei n. 10.637/02 foi revogado pela Lei nº 11.196/05, de modo que o diferimento do ganho de capital decorrente de operação interna de subscrição de participação societária pelo valor de mercado com geração de ágio não mais se tornou possível. Quanto ao ágio interno propriamente dito, sua dedução fiscal passou a ser expressamente proibida apenas com a MP 627/2013, convertida na Lei nº 12.973/2014, em momento, portanto, posterior aos fatos geradores aqui contemplados. Ou seja, somente a partir da publicação da Lei 12.973/14, que produz efeitos em relação às operações realizadas a partir de 1º de janeiro de 2015, é que passou a ser vedado, no sistema jurídico, o registro e apuração de ágio em operações realizadas entre partes relacionadas, de modo que a tentativa da Fiscalização, corroborada pela decisão a quo, de aplicar essa limitação para operações anteriores a 2015 – como é o caso -, não tem cabimento, sob pena de violação aos princípios da legalidade e irretroatividade. Nesse sentido já se posicionou essa E. 1ª Turma da CSRF em sessões de julgamento ocorridas em novembro/2022, conforme atestam as ementas dos julgados abaixo transcritos: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Até a edição da Lei n. 12.973/14 inexistia proibição para a constituição de ágio em operações de aquisição de participação societária de partes dependentes, sendo que durante a vigência do artigo 36 da Lei n. 10.637/02, havia até previsão expressa de diferimento de ganho de capital de operação de subscrição de participação societária pelo valor de mercado com geração de ágio. Inexistindo comprovação de que as operações que geraram o ágio entre partes dependentes foram fraudulentas, há que ser mantida a dedutibilidade da então despesa com a amortização do ágio. (Acórdão nº 9101-006.358. Sessão de 08 de novembro de 2022. Rel. Cons. Alexandre Evaristo Pinto). RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO INTERNO. EFEITOS TRIBUTÁRIOS MANTIDOS. Ágio T4U I. Até o advento da MP 627/2013, convertida na Lei 12.973/2014, não era relevante para fins fiscais a distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de “ágio interno”) e aquele surgido em operações entre empresas sem vínculo. A mera circunstância de a operação ter sido realizada entre entes que pudessem ser considerados como integrantes do mesmo grupo II - proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a pessoa jurídica para a qual a participação societária tenha sido transferida realizar o valor dessa participação, por alienação, liquidação, conferência de capital em outra pessoa jurídica, ou baixa a qualquer título. § 2º Não será considerada realização a eventual transferência da participação societária incorporada ao patrimônio de outra pessoa jurídica, em decorrência de fusão, cisão ou incorporação, observadas as condições do § 1º. Fl. 2969DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 35 de empresas não descaracterizava o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação tributária (Acórdão nº 9101-006.373. Sessão de 09 de novembro de 2022. Rel. Cons. Livia De Carli Germano). Ora, na linha do antigo brocardo romando, ubi lex non distinguir nec nos distinguere debemus: onde a lei não distingue, não cabe ao intérprete distinguir. Nesses termos, não havendo no art. 7º da Lei nº 9.532/97 a restrição de apuração de ágio em operações entre partes relacionadas, não poderia o intérprete criá-la, salvo nas hipóteses de simulação ou ilicitude, o que nunca foi aventado nessa situação particular. Nas palavras de Edmar Oliveira Andrade Filho11: Se a realização de operações entre as pessoas ligadas é aceita pelo ordenamento jurídico, elas não podem se comportar como se tais operações, desde que legitimamente realizadas, não existissem ou fossem condenadas a priori. A criação de ágio entre partes relacionadas é legítima e tem origem em ganho de capital; não se pode condenar o ágio, porque existem no ordenamento jurídico normas que induzem à sua criação. Por mais apaixonantes que possam ser os rótulos e argumentos contrários à dedução fiscal do ágio interno antes da Lei nº 12.973/14, ou por mais justas que possam ser as normas regulatórias acerca do registro do ágio para fins contábeis e econômicos, não se pode perder de vista que há todo um regime jurídico-tributário específico sobre o tema, regime jurídico este que deve prevalecer em um autêntico Estado Democrático de Direito. A propósito, e diferentemente do que sustenta a decisão recorrida, a própria contabilidade, na época dos fatos geradores aqui envolvidos, aceitava, sim, a figura do ágio interno como apto ao registro de despesa em determinadas operações. De fato, a doutrina contábil, de onde as r. autoridades fiscais não raramente costumam buscar elementos para refutar a validade per se de ágio gerado entre partes relacionadas, na verdade já reconheceu que o "ágio interno" pode ser tratado da mesma forma que ágios decorrentes de transações realizadas com partes não-relacionadas para fins fiscais. É justamente o que concluíram Eliseu Martins e Jorge Vieira Costa Júnior12, quando assim se manifestaram: O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios, realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido econômico. A 11 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 65. 12 COSTA JÚNIOR; Jorge Vieira; MARTINS, Eliseu. A Incorporação Reversa com Ágio Gerado Internamente: Conseqüências da Elisão Fiscal sobre a Contabilidade. Disponível em http://wvvw.congressousp.fipecafi.org/artigos42004/13.pdf. Acesso em 18.4.2014. Fl. 2970DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 36 Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas demonstrações consolidadas. O correto, contabilmente, é fazer o mesmo nas demonstrações individuais também. Entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno - ágio gerado internamente - dá sentido econômico à operação. (...) Nas palavras de Marcos Takata13: Há ágios internos e "ágios internos". Quero com isso dizer que há ágios internos reais ou efetivos ou com causa, e ágios internos "criados" ou artificiais ou sem causa. Para fins jurídicos-tributários, o ágio interno, formado dentro do grupo societário, para ser real ou com causa, deve ter uma efetividade econômica ou um significado econômico. A premissa, então, de que à época das operações societárias em tela a existência de despesa de registro de ágio interno seria proibida sob o enfoque contábil é no mínimo duvidosa, para não dizer equivocada. É certo, porém, que o movimento pela vedação de registro e consequente amortização contábil de ágios internos na escrituração se deu no contexto do processo de conversão, iniciado a partir da edição da Lei nº 11.638/2007, das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais – IFRS, justificando-se sob a perspectiva da necessidade de elaboração de balanços consolidados. As demonstrações contábeis, até então diretamente influenciadas pela legislação tributária, passaram a ter como objetivo “fornecer informações contábil-financeiras acerca da entidade que reporta a informação” (OB2 do CPC 00 – Estrutura Conceitual) através dos registros contábeis consolidados da entidade. De qualquer forma, o tratamento contábil do ágio interno, o qual, repita-se, mostra- se no mínimo duvidoso a época dos fatos geradores aqui tratados, jamais poderia interferir no direito de sua dedução fiscal. No jargão popular: uma coisa é uma coisa; outra coisa é outra coisa. Como bem notou a Cons. Livia De Carli Germano em declaração de voto apresentada no Acórdão nº 9101-005.778, precedente este que analisou justamente o tratamento fiscal do rotulado ágio interno: ... não estamos tratando, nos presentes autos, de Contabilidade, mas de Direito Tributário. Assim, o fato de eventualmente se concordar com as conclusões acima 13 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções Necessárias. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 3º volume. São Paulo: Dialética, 2012. p. 194-214. Fl. 2971DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 37 acerca do tratamento contábil do ágio intragrupo nada diz sobre os efeitos tributários desse ágio. De fato, muito embora o ágio seja registrado em livros contábeis, ele está previsto em regras tributárias e é controlado em livros fiscais (ex. LALUR), independentemente do que ocorre na contabilidade. O próprio STF já assinalou que “ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário” 14. O que precisa ficar claro, pois, é que é perfeitamente normal que o Direito, enquanto criador de sua própria realidade, possa se distanciar de preceitos ou orientações contábeis. Como aduz Ricardo Mariz de Oliveira15: ... a fonte e sede do ágio ou deságio está no ato ou negócio jurídico de que ele promana e na respectiva disciplina legal, e não no lançamento contábil. E mesmo que aquela contabilização tenha que ser adotada por necessária obediência às prescrições da CVM ou de outro órgão regulatório, não afetará o tratamento tributário para o ágio, pois a distinção de critérios não altera o tratamento tributário, devendo este ser observado fora da contabilidade, nos termos do parágrafo 2º e do art. 177 da Lei nº 6.40416 e dos parágrafos 2º e 3º do art. 8º do Decreto-lei n. 1.59817. 14 Trecho extraído do voto da Ministra Relatora Rosa Weber no RE 606.107/RS. 15 "Os motivos e os Fundamentos Econômicos dos Ágios e Deságios na Aquisição de Investimentos, na Perspectiva da Legislação Tributária". In: Direito Tributário Atual nº 23. Página 475. 16 "A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras". 17 “§ 2o - Para fins da escrituração contábil, inclusive da aplicação do disposto no § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, os registros contábeis que forem necessários para a observância das disposições tributárias relativos à determinação da base de cálculo do imposto de renda e, também, dos demais tributos, quando não devam, por sua natureza fiscal, constar da escrituração contábil, ou forem diferentes dos lançamentos dessa escrituração, serão efetuados exclusivamente em: I – livros ou registros contábeis auxiliares; ou II – livros fiscais, inclusive no livro de que trata o inciso I do caput deste artigo. § 3o O disposto neste artigo será disciplinado em ato normativo da Secretaria da Receita Federal do Brasil”. Fl. 2972DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 38 Também Luis Eduardo Shoueri18 foi direito ao ponto: Eis um bom exemplo de divergência entre as disciplinas contábil e tributária, já existente mesmo antes das recentes modificações da legislação societária: embora contabilmente o ágio exija uma participação de terceiros, a legislação tributária jamais trouxe semelhante ressalva. Do ponto de vista tributário, o investidor deve, sempre, registrar um ágio que corresponderá, sempre, à diferença positiva entre o valor patrimonial e o preço pago pela participação societária. (...) Daí que eventuais lições extraídas da Contabilidade devem ser lidas cum grano salis, visto que surgidas a partir de outro pressuposto (o contábil), não adotado pelo legislador tributário. Reitera-se, aqui, que distintamente da contabilidade, as normas fiscais brasileiras exigem a elaboração de demonstrações contábeis individuais para fins de cálculo e apuração dos tributos devidos, o que significa dizer que o tratamento tributário das entidades brasileiras está diretamente ligado aos balanços individuais. Tanto é assim que o Brasil, para fins de apuração do Lucro Real e base de cálculo da CSLL, sempre tomou (e continua tomando) cada sociedade como uma entidade própria, e não todo o grupo econômico como um único contribuinte. Nos termos da Lei n° 6.404/76 ("Lei das S.A."), mesmo que uma sociedade faça parte de um grupo econômico, esta sociedade ainda assim deverá levantar balanços de forma individualizada19, demonstrando os seus resultados à luz das efetivas operações por ela realizadas, inclusive com partes vinculadas20. Ainda sob o ponto de vista comercial, chama atenção que a legislação brasileira inclusive impõe o dever de partes relacionadas transacionarem sempre em bases comutativas, como se terceiros independentes fossem21. Em harmonia com esses preceitos, a legislação fiscal brasileira reconhece a possibilidade de partes relacionadas transacionarem a mercado como se fossem partes 18 SCHOUERI, Luís Eduardo – Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética. 2012. P. 106. 19 Esses balanços individuais, reitera-se, são o ponto de partida para o cálculo do lucro real e da base de cálculo da CSLL de cada sociedade, conforme determina o artigo 248 do RIR: "Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional (Capitulo V), dos resultados não operacionais (Capítulo VII), e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial (Decreto-Lei n ° 1.598, de 1977, art. 6°, §1°, Lei n° 7.450, de 1985, art. 18, e Lei n° 9.249, de 1995, art. 4°")." 20 As demonstrações financeiras consolidadas previstas no artigo 249 da Lei das S.A., na verdade, têm apenas efeitos acessórios às demonstrações financeiras individuais da sociedade, servindo como uma espécie de complemento à divulgação, mas sem implicar quaisquer efeitos contábeis e societários. 21 Nesse sentido dispõe o artigo 245 da Lei das S.A.: “Art. 245. Os administradores não podem, em prejuízo da companhia, favorecer sociedade coligada, controladora ou controlada, cumpríndo-lhes zelar para que as operações entre as sociedades, se houver, observem condições estritamente comutativas, ou com pagamento compensatório adequado; e respondem perante a companhia pelas perdas e danos resultantes de atos praticados com infração ao disposto neste artigo." Fl. 2973DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 39 independentes (arm’s lenght), prevendo inclusive tratamentos específicos para disciplinar essas relações em bases comutativas, como se praticadas entre partes absolutamente independentes, dos quais podem ser citados como exemplo os casos de Preços de Transferência, Distribuição Disfarçada de Lucros, Interdependência e Subcapitalização. Nem na hipótese de incorporação, fusão ou cisão é permitida a compensação de prejuízos fiscais da empresa sucedida, como prevê o art. 514 do RIR/99: a pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida. Todo esse arcabouço legislativo reforça a premissa de que, em não havendo norma proibitiva, operações de aquisição e incorporação realizadas entre empresas distintas, ainda que sujeitas a controle comum, devem ser consideradas válidas e eficazes do ponto de vista tributário, salvo quando demonstrado eventual vício quanto às bases comutativas usadas como parâmetro entre as partes. Para valer a tese em prol da glosa, deveria ao menos a Fiscalização ou a decisão recorrida contrapor os dados ou conclusão do demonstrativo de avaliação que deram suporte à escrituração do ágio, seja alegando eventuais vícios ou equívocos concretos que o tornariam imprestável em seu conteúdo, seja demonstrando eventual simulação, mas nada disso foi feito para o ágio da 1ª etapa, o que contamina o critério jurídico empregado neste lançamento. De acordo com Humberto Ávila22: o aproveitamento do ágio não pode ser negado em razão de a operação societária que o gerou ter englobado empresas do mesmo grupo ou troca de ações, pois tais particularidades estão protegidas pelos princípios fundamentais de liberdade. Em vez disso, o aproveitamento do ágio só pode ser negado se a operação societária praticada tiver envolvido algum ato ou negócio jurídico eivado de vício relativo à sua existência ou à sua validade. Em outras palavras, o problema não está na prática de atos ou na celebração de negócios jurídicos envolvendo empresas do mesmo grupo ou troca de ações ou quotas; o problema reside na prática de atos ou na celebração de negócios jurídicos viciados envolvendo empresas do mesmo grupo ou troca de ações ou quotas. São coisas completamente diferentes. A decisão recorrida, porém, tomou rumo diverso, mantendo o lançamento sob uma premissa exclusivamente teórica, qual seja, de que a vinculação das partes antes da Lei 12.973 por si só já prejudicaria o direito de reconhecer e deduzir ágio. Esse entendimento não deve prevalecer, não só sob pena de contrariar a literalidade e o conteúdo do texto legal vigente à época dos fatos geradores, integrados com a técnica de tributação individual que sempre vigorou no âmbito do IRPJ e Reflexos, mas também 22 ÁVILA, Humberto. Notas sobre o Novo Regime do Ágio. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 5 volume. São Paulo: Dialética, 2014. p. 155. Fl. 2974DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 40 como meio de coibir uma condenável presunção absoluta de que “todo ágio interno é ruim”, como se os fatos e dados concretos das operações societárias em nada importassem. É justamente aqui que a decisão recorrida não se sustenta, na linha do que decidiu a 1ª Turma do STJ quando do julgamento do Resp 2.026.473/SC, do qual transcrevo as seguinte passagem do voto condutor do Min. Gurgel de Faria, acompanhado por todos os demais Ministros: [...] do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa-veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. Aliás, quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que anteriormente, não havia vedação, e continua não havendo, ao uso de sociedade- veículo. Segundo, porque se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que a só existência de ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria abusiva. [...] Em resumo, compreendo que a existência do ágio interno (ao menos até 2014) ou a constituição de sociedade-veículo não podem, por si sós, configurar impedimento para a dedução do ágio. (grifamos) Essas são as razões, contudo, para reformar o acórdão recorrido, de modo a afastar a glosa relativa ao ágio da 1ª etapa. Conclusão Pelo exposto, dou provimento parcial ao recurso especial da PGFN, para restabelecer a multa isolada sobre as estimativas de IRPJ; e dou provimento ao recurso especial da contribuinte, para restabelecer a dedução das despesas com o ágio da 1ª etapa. É como voto. Fl. 2975DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 41 Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli VOTO VENCEDOR Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável ao provimento do recurso especial da Contribuinte na matéria conhecida, bem como na parte em que negava provimento ao recurso especial da PGFN, acerca das exigências de multas isoladas concomitantes de CSLL. Com respeito ao recurso especial da Contribuinte, a maioria do Colegiado compreendeu que, firmada a premissa de ter sido formado internamente ao grupo econômico o ágio correspondente à 1ª etapa de aquisição do investimento, sua dedutibilidade na apuração do lucro tributável deveria ser negada, conforme bem expresso no acórdão recorrido: Tendo nascido de negócio jurídico celebrado entre empresas integrantes do mesmo grupo econômico, esse ágio é o que se convencionou chamar de ágio interno. O ágio interno, não dedutível para fins de IRPJ e CSLL, decorre de negócio jurídico celebrado entre partes relacionadas. Existe vinculo entre as partes quando elas estejam submetidas a controle comum, ou quando uma delas se ache submissa à vontade da outra. Nessa hipótese, estarão ausentes as condições de mercado necessárias à livre formação do preço de alienação e de aquisição do investimento. Portanto, mesmo que não haja fraude, simulação ou conluio; mesmo que haja laudo indicando a expectativa de rentabilidade, o ágio não será suscetível de dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A não dedutibilídade do ágio interno é ponto acerca do qual existe jurisprudência no CARF; jurisprudência que se consolida a cada dia pela reiteração sistemática de decisões no mesmo sentido, inclusive da Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF. Ágio é a diferença entre preço de aquisição de ações ou quotas de uma determinada empresa e o valor patrimonial desse ativo. Dessa definição sobressaem dois elementos: preço e valor patrimonial. O valor patrimonial decorre objetivamente de uma relação entre ações ou quotas de capital e o valor do patrimônio líquido. Já o preço é fixado pelas partes. E na fixação do preço que reside a distinção mais visível entre as operações realizadas por partes independentes, e as realizadas por entidades empresariais que se encontram sob controle comum, ou quando uma delas se acha submissa à vontade da outra. Fl. 2976DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 42 Em operações envolvendo partes independentes, comprador e vendedor têm posições antagônicas em relação ao preço. Enquanto o primeiro busca o menor preço possível, o segundo quer levá-lo a patamar mais alto. No que tange à fixação do preço, pode-se afirmar que as posições de vendedor e comprador são antagônicas. O ponto de equilíbrio entre essas duas forças é dado pelo mercado. As condições do mercado, ao final, é que fazem com que as partes se componham quanto ao preço. Tal situação, entretanto, não ocorre quando o negócio é firmado entre partes vinculadas. A disputa em tomo do preço desaparece, cedendo o passo a propósitos que transcendem o interesse das partes, para contemplar o interesse superior do grupo econômico. Prevalecerá o que convier ao grupo. Uma operação de compra e venda envolvendo empresas do mesmo grupo não gera riqueza nova. Não há ganho, nem perda. Eventual ganho de uma parte é perda para outra e, dentro do grupo econômico, elas se anulam. Nesse sentido, a fixação de preço passa a ser um dado de menor relevância sob o aspecto econômico. Porém, do ponto de vista fiscal a fixação de preço da participação societária em montante superior ao patrimônio líquido tornar-se conveniente na medida em que o ágio daí resultante possa ser deduzido das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Nos negócios jurídicos de aquisição de quotas ou de ações envolvendo entidades vinculadas, a conveniência das partes se confunde com o objetivo do próprio grupo. Se o ágio, nos negócios jurídicos envolvendo partes independentes, é uma consequência, é um elemento periférico, embora relevante; nas operações com partes vinculadas, ele muitas vezes é a própria razão de ser do negócio. A teoria contábil repudia o ágio interno por falta de substância econômica. Seja para garantir a confiabilidade das demonstrações contábeis ou para proteger acionistas minoritários; seja para assegurar informações confiáveis ao investidor ou por qualquer outra razão, o fato é que a Comissão de Valores Mobiliários - CVM, o Conselho Federal de Contabilidade - CFC, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC rejeitam o ágio interno. Se o ágio interno carece de substância econômica, pois criado arbitrariamente entre partes vinculadas, não pode esse mesmo ágio ser utilizado como dedução de IRPJ e CSLL. Nesse sentido, o CARF vem decidindo reiteradamente, como demonstram as ementas abaixo transcritas, na parte que diz respeito ao ponto aqui examinado: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. (Acórdão nº 9101-002.388 da 1ª Turma da CSRF) ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 2977DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 43 Inadmissível a formação de ágio por meio de operações internas, sem a intervenção de partes independentes e sem o pagamento de preço. (Acórdão nº 9101-002.487 da 1ª Turma da CSRF) AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. (Acórdão n°9101-002.389 da 1ª Turma da CSRF) AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. (Acórdão n° 9101-002.390 da 1ª Turma da CSRF) AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem dispêndio de recursos, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. (Acórdão n° 9101-002.392 da 1ª Turma da CSRF) AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. (Acórdão nº 9101-002.550 da 1ª Turma da CSRF) ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado na "mais valia" do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição. Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienante e adquirente integrarem o mesmo grupo econômico, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio pretendido pela contribuinte. (Acórdão nº 9101-002.449 da 1ª Turma da CSRF) ÁGIO NA AOUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AMORTIZAÇÃO. ALCANCE. Não é dedutível o pretenso ágio na aquisição de participação societária apurado no estrangeiro, em operação envolvendo pessoas jurídicas domiciliadas no exterior, mesmo que sem qualquer vinculação entre si, ainda mais quando, tanto o laudo de avaliação apresentado, quanto o lançamento fiscal se baseiam em ágio contabilizado mais de dois anos depois, oriundo de operações envolvendo empresas já pertencentes ao mesmo grupo econômico, domiciliadas no Brasil, caracterizando ágio interno. É correta, portanto, a glosa das exclusões não previstas na legislação da CSLL, e da redução do lucro tributável por despesa atribuida a ágio, mas que não se reveste das características necessárias para ser assim classificada. (Acórdão n° 9101-002.183 da 1ª Turma da CSRF) (g.n.) ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. Fl. 2978DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 44 A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado na "mais valia" do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição. Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienante e adquirente integrarem o mesmo grupo econômico, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar. (Acórdão nº 9101-002.427 da 1ª Turma da CSRF) Ainda sobre o ágio interno, cumpre ressaltar que as orientações emanadas da CVM e do CFC, bem como os pronunciamentos técnicos do CPC que cuidam da matéria não conferiram ao ágio interno uma natureza que antes ele já não tivesse. A falta de substância econômica e todas as características desse tipo de ágio antecedem a tais orientações, bem como à própria legislação que instituiu as regras de convergência internacional. Nessa linha de raciocínio, é possível concluir que a vedação à dedutibilídade do ágio interno, presente no caput do art. 22 da Lei n° 12.973/2014, vem apenas reforçar o entendimento de que esse ágio carece, e sempre careceu, de substância econômica. A ausência de substância econômica implica a ausência do próprio fundamento econômico. Quando o inciso III do art. 7° da Lei n° 9.532/1997 autoriza a amortização do ágio fundado em rentabilidade futura, o dispositivo legal está a exigir um requisito (fundamento econômico) que o ágio interno não possui. A falta de substância econômica faz o ágio interno indedutível tanto para o IRPJ. quanto para a CSLL. Reafirma-se, portanto, o entendimento contrário à amortização fiscal de ágio constituído internamente ao grupo econômico, em linha com a jurisprudência deste Conselho consolidada desde a edição do Acórdão nº 9101-002.300, de 7 de abril de 2016, no sentido de que não há qualquer substância econômica nos valores que, formados internamente ao grupo econômico em operações desta espécie, passam a reduzir as bases tributáveis, independentemente da vedação posteriormente veiculada na Lei nº 12.973/2014 ou mesmo nos casos em que, antes da revogação pela Lei nº 11.196/2005, vislumbrava-se “opção legal” no art. 36 da Lei nº 10.637/2002. Na sequência são transcritas as razões de decidir expressas pela ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo no Acórdão nº 9101-002.388 (“Caso Gerdau”), cujos fundamentos, aqui adotados, refutam os argumentos de defesa da Contribuinte: O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de operações intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a Lei nº 9.532, de 1997 trata expressamente de participações adquiridas com ágio ou deságio e ágio pressupõe um pagamento (ou que se arque com um dispêndio) maior do que um valor contabilizado (como deságio pressupõe pagamento a menor), reforçando-se ainda, quando o caput do art. 7º faz referência ao Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, Fl. 2979DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 45 o qual, também de forma expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o valor do PL ao tempo dessa aquisição: Lei nº 9.532, de 1997 Art. 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: ......................................................................................................... III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) .(Negritei) Decreto-lei nº 1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos geradores) Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.(Negritei) É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, como quis fazer crer a Recorrida em suas contrarrazões, mas simplesmente interpretando o que dispôs o legislador. E nem mesmo a se fazer uma interpretação econômica dos fatos ou da lei. É que não faz o menor sentido tratar como “custo” o que não representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é uma interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo diferente de dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus. Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7ª ed., 2008), não deixa dúvidas: “a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago. Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores recebidos a título de distribuição de lucros (dividendos), dentro do período de seis meses após a aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei) Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço pago, deve corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes externos, para obtenção do investimento. Fl. 2980DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 46 Ainda do referido Manual, 7ª ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera custo de aquisição e ágio: “11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas ou controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente qualquer ágio ou deságio. Vejase, todavia, caso especial no item 11.7.6. Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já existente, pode surgir esse problema. O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência patrimonial. Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir. 11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta.(...) 11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio a) GERAL Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na data-base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência patrimonial do investimento, para o que é necessária a elaboração de um Balanço da empresa da qual se compraram as ações, preferencialmente na mesma data-base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data. Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois meses mencionados. Ver exemplos a seguir. b) DATA-BASE Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado, levando, às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data- base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais ações aos novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados e das demais vantagens patrimoniais.(...) 11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio (...) c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou deságio) ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o patrimonial, em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou controlada adquirida. Fl. 2981DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 47 Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações e abranger diversas possibilidades. No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta específica. Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela Empresa A, por $ 504.883.200, seria (...). 11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio CONTABILIZAÇÃO V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha pago pelas ações adquiridas um valor adicional ao do patrimônio líquido de $ 200.000, correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10% ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá acompanhar essa evolução proporcionalmente).(...) Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da seguinte forma (...). 11.7.6 Ágio na Subscrição (...) por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou deságio somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma empresa já existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial de tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou quotistas. Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio na subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de novas ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e o valor patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora. Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas, pelo novo acionista. Ou quando um acionista subscreva aumento de capital no lugar de outro. Fl. 2982DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 48 O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor patrimonial contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais-valia de $ 40, correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado dos ativos da Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal diferença representa, na verdade, uma reavaliação de ativos, mas não registrada pela Empresa B, por não ser obrigatória. Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou mesmo o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu investimento pelo valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença como perda não operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais tem substância econômica bem fundamentada e deveria ser registrado como um ágio, baseado no maior valor de mercado dos ativos da Empresa B.” É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e pagamento de valor. É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, aduz que o referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias, quando da integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL e concluem os autores da obra: “Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios, criem artificialmente, ágios internamente, por intermédio da constituição de ‘sociedades veículos’, que surgem e são extintas em curso lapso temporal, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas ‘casca’, com finalidade meramente elisiva. Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela qual a operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a dedutibilidade da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de cálculo da CSLL e difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela companhia que subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”. Com a devida vênia aos autores, é de se verificar e como a própria Recorrida aduz em suas Contrarrazões, que existe permissão legal, sim, de integralização de capital social com ações de outra empresa, que há permissão legal de avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas com o desdobramento do custo de aquisição em ágio; contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude dessa integralização, lançar em contrapartida o desdobramento do custo como ágio, pois, em operações internas, sem que um terceiro se disponha a pagar uma mais-valia, não há ágio; a contrapartida é uma reavaliação de ativos. E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que possui participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital Fl. 2983DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 49 com ações reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação, quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar em mais-valia. E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7ª edição: “Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, deve-se enxerga-la tecnicamente, abstraindo outras questões, similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia advogar que seu registro encontra amparo no fato de haver uma evidência persuasiva de sua substância econômica: um diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro dessa corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração contábil inicial, por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social, qual seja, mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo de benefícios futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais projetados para dez anos. Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxerga-la tecnicamente como um intangível gerado internamente. Dentro do Arcabouço Conceitual Contábil em vigor, considerando a mensuração a valores de entrada, não se admite o reconhecimento de um ativo que não seja por seu custo de aquisição. Um intangível gerado internamente, como no caso em comento, embora gere benefícios econômicos inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil obstado por uma simples razão: a ausência de custo para ser confrontado com benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração de lucros consentâneos com a realidade econômica da entidade. (...) Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações societária entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e também na figura das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso que lhes dê suporte. Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, por exemplo, não são contabilizados; o goodwill (fundo de comércio) desenvolvido sem custo ou com custo diluído ao longo de vários anos na forma de despesas já reconhecidas também não é contabilizado; patentes criadas pela empresa são registradas apenas pelo seu custo etc. Por que os direitos de pagar menos tributos futuros, advindos de operações com ausência de propósito negocial e permeadas por abuso de forma, seriam registrados? Essas seriam discussões no campo técnico e conceituai a serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate, deve-se atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade. Do ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento de uma indústria do ágio? Fl. 2984DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 50 Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do ativo fiscal diferido nessas operações."(Grifei) Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após as normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os autores do Manual: "Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar ao CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação (reversa) era a geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento contábil de um ágio gerado internamente (contra o qual, nós, os autores deste Manual, sempre nos insurgimos). Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36 da Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente ágios internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo", que surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas "casca", com finalidade meramente elisiva. Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de prática (vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP nº 01/2007), uma vez que a operação se realizava entre entidades sob controle comum e, portanto, careciam de substância econômica (nenhuma riqueza era gerada efetivamente em tais operações). Além disso, o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinações entre entidades sob controle comum era eliminado nas demonstrações consolidadas da controladora final, tornando inconsistente o reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo econômico não houve geração de riqueza). Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na 11.196/05 (art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC 15, para fins de publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio envolvendo entidades sob controle comum." Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP nº 627, de 2013! É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade estabeleceu, por meio da Resolução nº CFC nº 750, de 1993, que as essências das transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se como tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes, senão vejamos: Art. 1º. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução. Fl. 2985DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 51 § 1º. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). § 2º. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (...) Art. 7º. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE. Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste; IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.” (Grifei) O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC nº 1.110/2007 para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aplicável aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo item 120 determina expressamente: “120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado”. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno por meio do CPC nº 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo intangível, dedicou os itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser reconhecido como ativo: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. Fl. 2986DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 52 49. Em alguns casos incorrese em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.(Grifei) Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC nº 1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como base o mencionado Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. 50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Grifei) Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do Ofício-Circular CVM/SNC/SEP nº 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes termos: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, iniciase com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizarse do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que Fl. 2987DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 53 o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. (Grifei) Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC nº 15, que trata das demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa expresso que o Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum: Objetivo 1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente: (a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida; (b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e (c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios. ........................................................................................................ Combinação de negócios de entidades sob controle comum –aplicação do item 2(c) B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em que todas as Fl. 2988DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 54 entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma parte ou partes, antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é transitório. B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está fora do alcance deste Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder coletivo final não é transitório. E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF também trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a dedutibilidade da amortização de ágio surgido em operações internas ao grupo econômico, nem com o uso de empresas veículos, conforme acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de decisões unânimes na matéria ágio: 10196724, 10323.290, 10517.219. Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada, que o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei nº 12.973, de 2014, ou melhor, da MP nº 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na verdade, a nova lei, ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio pressupõe sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente. Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP nº 637, de 2013, que ora colaciono: EM nº 00187/2013 MF Brasília, 7 de Novembro de 2013 Excelentíssima Senhora Presidenta da República, Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT instituído pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras providências. 1. A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. A Lei nº 11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010. Fl. 2989DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 55 2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas pela Lei nº 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis estabelecidos na Lei nº 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária já revogada. 3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso, traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que motiva litígios administrativos e judiciais. 4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. (...) 15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas, e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor justo dos ativos líquidos da investida (mais-valia) e a diferença decorrente de rentabilidade futura (goodwill). O § 3º determina que os valores registrados a título de mais-valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos até o último dia útil do décimo terceiro mês subsequente ao da aquisição da participação. Outrossim, em consonância com as novas regras contábeis, foi estabelecida a tributação do ganho por compra vantajosa no período de apuração da alienação ou baixa do investimento; (...) Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou menos- valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as mudanças nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada, haja vista não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade de inclusão desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores poderão integrar o custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos devem ser analisados juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37. 32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização das participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre as inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao tratamento contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura, também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e condições para a dedução do novo ágio por rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a empresa absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual Fl. 2990DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 56 detinha participação societária adquirida com goodwill, apurado segundo o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é admitida nos casos em que a aquisição ocorrer entre empresas independentes. (Grifei) É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei nº 12.973/2014 é decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes. No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como a nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei nº 6.404/76), a alteração sobre o Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei nº 6.404/79), além da edição de atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em especial, o CPC nº 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto” e CPC nº 15 – “Combinação de Negócios”, acima já citado). De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser denominado de goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os ativos líquidos da investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é bem mais amplo do que “valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento passou a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill), conforme destaco: Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata entre a nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De forma que, o que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo que anteriormente tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de se apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do ágio. Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a necessidade ou não de se determinar a existência de ágio. Fl. 2991DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 57 Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições contidas no art. 7º da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da Lei nº 12.973/2014, uma vez que disciplinam efeitos tributários de procedimentos contábeis totalmente distintos. Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o próprio conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei nº 12.973, de 2014, é bem mais amplo do que o conceito de ágio interno: Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes dependentes quando: (Vigência) I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante; III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique comprovada a dependência societária. Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob controle comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as pessoas físicas, com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou afim até o terceiro grau do sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser possível a existência de um ágio contábil (diferente do ágio interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica vedada. (destaques do original) Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte na matéria conhecida. Quanto ao recurso especial da PGFN, a maioria do Colegiado compreendeu que também deveriam ser restabelecidas essas exigências, na medida em que a partir de 2007 não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício proporcional, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões também se prestam a afastar a pretensão de aplicação do princípio da consunção: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Fl. 2992DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 58 Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do Fl. 2993DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 59 ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo Fl. 2994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 60 fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Fl. 2995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 61 Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; Fl. 2996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 62 II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano- calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente 23 . Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo 23 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. Fl. 2997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 63 Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 24 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº : Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 25 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 26 24 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. 25 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. Fl. 2998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 64 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 27 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As 26 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. 27 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 2999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 65 discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares 28 à parcela do litígio já pacificada. 28 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 3000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 66 Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da Fl. 3001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 67 multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Fl. 3002DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 68 Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. Fl. 3003DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 69 O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo- Fl. 3004DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 70 constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) Fl. 3005DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 71 “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos 29 e exigidas de forma isolada. 29 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado Fl. 3006DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 72 Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano- calendário. a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 3007DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 73 Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta 30 : O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou 30 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 3008DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 74 não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; Fl. 3009DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 75 II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no Fl. 3010DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 76 cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as Fl. 3011DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 77 estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor 31 . Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996) , representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. 31 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 3012DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 78 Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Fl. 3013DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 79 Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 120100.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da Fl. 3014DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 80 multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano- calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. (destaques do original) Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão nº 9101-006.05632: A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101- 134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008): 32 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 3015DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 81 [...] Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3º: Art. 3º - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.” Fl. 3016DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 82 Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave. 33 . Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um minus em direção a um plus. 34 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não 33 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010. 34 Idem, Idem Fl. 3017DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 83 necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” (destaques do original) Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. Fl. 3018DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 84 § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, e o posicionamento desta, inclusive, está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/202035 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à 35 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. Fl. 3019DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 85 unanimidade no REsp nº 2.104.963/RJ36, de 05/12/2023, e no REsp nº 1.708.819/RS37, de 07/11/2023. Primeiramente cabe observar que o REsp nº 2.104.963/RJ não teve em conta exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do acórdão de 05/12/2023: Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991. De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma. Com respeito ao julgado proferido no REsp nº 1.708.819/RS, releva notar que a unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro: O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa; e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições bem como aos seus requisitos. [...] Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das multas, nos seguintes termos (fls. 620/621): 36 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques. 37 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr. Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves. Fl. 3020DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 86 Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui analisada decorre da infração administrativa ao controle das importações, sendo irrelevante que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na importação. É certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício, melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa, 'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2º do art. 84 da Medida Provisória 2.158-35/2001. [...] Estes descompassos, somados ao fato de que ainda não se verificou o trânsito em julgado das referidas decisões, assim como não há notícia se houve interposição de recurso extraordinário nos correspondentes autos, impedem qualquer cogitação de mudança do entendimento até então afirmado por esta Conselheira. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Estas as razões que prevaleceram na parte em que foi DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN para restabelecer as exigências de multas isoladas concomitantes de CSLL. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 3021DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 87 DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheira Edeli Pereira Bessa A infração aqui apurada ensejou, no ano-calendário 2013, redução do prejuízo fiscal e aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ, bem como lançamento de CSLL com acréscimo de multa de ofício de 75% e aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de CSLL. A autoridade julgadora de 1ª instância manteve integralmente a exigência e o Colegiado a quo assim decidiu: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares arguidas. No mérito, acordam os conselheiros, por maioria, dar provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a multa isolada, vencidos Giovana Pereira de Paiva Leite, Lizandro Rodrigues de Souza e Rafael Taranto Malheiros, que foram pela possibilidade de concomitância de aplicação de multa de ofício e multa isolada; quanto à amortização do ágio, por maioria, manter a glosa da amortização, vencidos os conselheiros Marcelo José Luz de Macedo e Eduardo Monteiro Cardoso. Julgamento iniciado em março/2020. Não votou a Conselheira Carmen Ferreira Saraiva (Suplente Convocada), tendo em vista que o Relator Roberto Silva Junior já havia votado na reunião de março/2020. A conselheira Giovana Pereira de Paiva Leite foi designada redatora ad hoc. A PGFN opôs embargos de declaração ao acórdão recorrido e em sua rejeição a Presidente do Colegiado a quo consignou que: Como se vê, o acórdão recorrido se utiliza de dois fundamentos adotados pelo Colegiado recorrido para afastamento da aplicação da multa isolada, mas um deles (impossibilidade da concomitância entre ambas as multas) fica prejudicado em face da existência de prejuízo fiscal. O fundamento que remanesceu foi a impossibilidade de aplicação da multa isolada a infrações como dedução indevida de despesas, exclusão não autorizada ou falta de adição ao lucro líquido após o encerramento do ano-calendário (período de apuração). Por outro lado, o vício de obscuridade é aquele que compromete o entendimento do julgado. Não é o que se observa no caso concreto. A decisão é clara e coerente, e fundamenta suas conclusões com referências a elementos dos autos e dispositivos legais. Outrossim, o colegiado recorrido não negou a possibilidade de surgimento de falta ou insuficiência de recolhimento decorrente de dedução indevida de despesas, de exclusão não autorizada ou da falta de adição ao lucro líquido, com consequente aplicação da penalidade isolada ali em questão, mas, note-se, limitou o momento de referida aplicação somente até o encerramento do respectivo ano-calendário, limite considerado extrapolado no presente caso pela Fl. 3022DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 88 embargante, na medida em que a multa isolada foi imputada após o respectivo encerramento. Diante de tal cenário e tese, se opinou pelo afastamento da imputação da penalidade isolada mesmo em havendo prejuízo fiscal, desta forma, ao se considerar o teor do voto condutor em sua inteireza, não se se verifique qualquer falta de clareza lógica ou inconsistência a ser complementada. (destaques do original) O exame de admissibilidade bem observou acerca dos paradigmas nº 9101-003.002 e 9101-002.745: As decisões cotejadas trataram da questão sobre a possibilidade da aplicação concomitante da multa isolada por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas mensais e da multa de ofício sobre o tributo apurado no ajuste anual. E, em sentido totalmente contrário ao acórdão recorrido (no que toca às estimativas de CSLL), os paradigmas admitiram a cobrança concomitante dessas duas multas para os períodos transcorridos a partir de 2007. Além disso, os paradigmas admitiram a cobrança da multa isolada após o encerramento do exercício, destacando que ela é cabível ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano calendário correspondente, de modo que a divergência jurisprudencial também se dá em relação à multa isolada sobre as estimativas de IRPJ. Assim, esta Conselheira acompanha o I. Relator em seus fundamentos e conclusões para CONHECER do recurso especial da Fazenda Nacional. Com respeito às glosas promovidas na apuração do lucro tributável do ano- calendário 2013, a maioria do Colegiado a quo concordou com a acusação fiscal assim sintetizada no voto condutor do acórdão recorrido: A controvérsia gira em torno da dedução do ágio oriundo da aquisição da CAEMI pela VALE S.A., que se deu em duas etapas. A primeira em fevereiro de 2006, a segunda em março do mesmo ano. Em cada etapa foi gerada uma parcela de ágio. Na 1ª etapa, em fevereiro foi registrado contabilmente um ágio de R$ 968 milhões relativo à aquisição de 100% das ações ordinárias e 40% das ações preferenciais da CAEMI, correspondente a 60% do capital. Na 2ª etapa, em março, mercê de uma operação de incorporação de ações, foi adquirido o restante (40%) do capital da CAEMI, correspondente a 60% das ações preferenciais, gerando um ágio de R$ 4,2 bilhões, aproximadamente. A Fiscalização entendeu que o ágio, nos dois casos, é artificial. Disse ela que “restou comprovado de forma inequívoca a apuração artificial de ágio nas operações de reestruturação societária para incorporação da Caemi, e consequentemente, a presente ação fiscal resultou na glosa de despesas com Fl. 3023DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 89 amortização do ágio na apuração do Lucro e Real e da Base de Cálculo da CSLL no ano-calendário de 2013.” (fl. 702) (destaques do original) A Contribuinte também opôs embargos de declarações e do despacho que o rejeitou extrai-se: 1)INEXISTÊNCIA DE REAVALIAÇÃO NA 1ª ETAPA QUE ELIDIRIA A CONFIGURAÇÃO DE ÁGIO INTERNO Neste item, em apertada síntese, o contribuinte apresenta embargos argumentando que o acórdão não considerou adequadamente a natureza do ágio interno na operação, na medida em que o ágio interno ocorre quando há aumento patrimonial do grupo econômico sem transações com terceiros, resultando em distorções nas demonstrações financeiras. No entanto, no caso em questão, as ações adquiridas foram registradas pelo mesmo valor de custo, sem qualquer aumento, não gerando distorções nas demonstrações financeiras do contribuinte. Dessa forma, alega que essa questão não foi analisada no acórdão e solicita a integração do acórdão para que esse ponto seja avaliado. Passa-se à análise desta primeira arguição de omissão. Na verdade, a Contribuinte não aponta nenhum vício que dê ensejo ao manejo dos embargos porque o enfoque da sua reclamação é todo voltado para o mérito de uma questão interpretativa e conceitual, considerada por ela mal definida ou delimitada, dado que a seu juízo o aspecto mais relevante para caracterizar a ocorrência de um ágio intragrupo não seria o fato de a transação se dar entre partes relacionadas, como posto pelo acórdão embargado, mas sim de haver reavaliação de ativos, o que segundo ela não ocorreu. O acórdão embargado é claríssimo ao analisar a matéria em seu todo (ágio da 1ª etapa) de forma completa, demonstrando em que momento o ágio no Brasil nasceu após desvincular a sua origem do exterior, e depois porque o mesmo deveria ser considerado como ágio interno, declinando conceituação que toma como mais relevante a ocorrência de transação com partes vinculadas. Confira-se: [...] Como se vê, o acórdão recorrido declinou fundamentação que considerou suficiente para torna-lo irrelevante, fazendo um enfrentamento geral da questão, não havendo aqui qualquer espaço para imputação de uma omissão. Ademais, como se depreende do § 1°, do inciso IV, do artigo 489 do Código de Processo Civil (Lei n° 13.105/2015), somente quando o julgador não enfrenta todos os argumentos deduzidos pela parte, capazes de infirmar sua conclusão, é que cabe o remédio jurídico de que lançou mão a defesa. Mas isto não se dá quando a embargante apenas julga que o colegiado não enfrentou, a seu contento, os seus argumentos de defesa, ou quando o julgado não adota a tese da defesa, como é o caso. Fl. 3024DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 90 Dessa forma, definitivamente não estamos diante de qualquer omissão, na verdade, o que a embargante pretende aqui é se valer do seu inconformismo para que, novamente, a Turma reaprecie o mérito do litígio, reexaminando a interpretação de normas e conceitos envolvendo a natureza do ágio (interno) e que modifique a decisão embargada em sede estreita dos embargos. Portanto, indicação da referida “omissão” é mero subterfúgio para que os embargos possam ser admitidos com a natureza de "Pedido de reconsideração" – apontando suposto erro de direito, recurso esse não admitido no âmbito do PAF. Portanto, rejeito esta primeira arguição de omissão, em face de ser manifestamente improcedente. (destaque do original) O recurso especial da Contribuinte teve seguimento nas matérias: 1- INEXISTÊNCIA DE VEDAÇÃO LEGAL AO REGISTRO E AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO INTERNO; 2- ÁGIO ORIGINADO EM AQUISIÇÃO ENTRE PARTES INDEPENDENTES NÃO É ÁGIO INTERNO; 3- INEXISTÊNCIA DE ÁGIO INTERNO NO PRESENTE CASO – INEXISTÊNCIA DE REAVALIAÇÃO; e 4- INCORPORAÇÃO DE AÇÕES DE TERCEIROS INDEPENDENTES NÃO PRODUZ ÁGIO INTERNO. Com respeito à matéria inexistência de vedação legal ao registro e amortização do ágio interno, o recurso especial teve seguimento com base nos paradigmas nº 1301-001.297 e 9101-006.373. Neste ponto, a Contribuinte pretende alcançar a dedutibilidade das amortizações de ágio correspondentes às 1ª e 2ª etapas da aquisição do investimento. Para tanto, demonstra que o voto condutor do acórdão recorrido tem em conta que o ágio interno, não dedutível para fins de IRPJ e CSLL, decorre de negócio jurídico celebrado entre partes relacionadas, ao passo que o 1º paradigma defende que a lei tributária não exigia substância econômica, desembolso em dinheiro ou que a transação não fosse realizada dentro do grupo econômico para que fosse possível a amortização fiscal do ágio, e o 2º paradigma diz que até o advento da MP 627/2013, convertida na Lei 12.973/2014, não era relevante para fins fiscais a distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de “ágio interno”) e aquele surgido em operações entre empresas sem vínculo. Os dois paradigmas se prestam a caracterizar o dissídio jurisprudencial dentro dos estreitos limites propostos, valendo notar que o 1º paradigma constituiu a divergência decidida de forma favorável ao sujeito passivo no 2º paradigma, sem neste discutir a premissa fática lá adotada no julgamento do recurso voluntário de que o ágio teria sido constituído internamente ao grupo econômico. Esclareça-se que o 1º paradigma é recorrentemente admitido para discussões semelhantes à aqui suscitada pela Contribuinte, e este Colegiado somente apresentou ressalva a Fl. 3025DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 91 tanto na hipótese de haver questionamento, aqui ausente, quanto à avaliação do investimento, consoante já se decidiu, por maioria de votos38, no Acórdão nº 9101-005.973. Todavia, tendo em conta as peculiaridades das operações societárias aqui em debate, importa avaliar se o dissídio jurisprudencial demonstrado seria suficiente para reverter as glosas nas duas fases da aquisição do investimento, como pretende a Contribuinte. O ágio formado na 1ª etapa da aquisição apresenta uma discussão antecedente à sua caracterização como interno, porque a Contribuinte alegou que sua formação remonta a 2001 a 2003, quando controladas da Contribuinte situadas nas Ilhas Cayman adquiriram 100% das ações ordinárias de CAEMI e 40% das ações preferenciais. Rejeitada esta origem, o Colegiado a quo compreendeu que o valor registrado e amortizado surge quando a Contribuinte já controlava a CAEMI, indiretamente por meio da AMAZON, de modo que os atos praticados por ambas as companhias estavam submetidas à vontade emanada do mesmo órgão. Assim, interpretar que a legislação tributária não veda a amortização fiscal de ágio formado internamente ao grupo econômico é suficiente para afastar a glosa das amortizações correspondente ao ágio formado na 1ª etapa da aquisição. O ágio formado na 2ª etapa da aquisição, que alcançou os 60% restantes das ações preferenciais da CAEMI, foi formado em operação de incorporação de ações, na qual os sócios minoritários da CAEMI receberam em troca dessa participação ações preferenciais da Contribuinte. O Colegiado a quo concordou com os fundamentos da decisão de 1ª instância que também se opôs à amortização deste ágio porque gerado internamente ao grupo econômico. Nos termos do voto condutor do acórdão recorrido: a VALE detinha todas as ações da CAEMI com direito a voto. A vontade da VALE era a vontade da CAEMI. O negócio entre as duas empresas era feito à revelia dos sócios minoritários CAEMI, que só detinham ações preferenciais. Neste caso, porém, interpretar que a legislação tributária não veda a amortização fiscal de ágio formado internamente ao grupo econômico, apenas afasta o fundamento adotado nas duas instâncias de julgamento administrativo, subsistindo outras motivações, vez que o voto condutor do acórdão recorrido também consigna que: A autoridade fiscal arrolou algumas situações que, a seu juízo, evidenciam a insubsistência do ágio, tais como, a inexistência de pagamento formal, porque no caso houve apenas troca de ações, sem desembolso monetário; o valor adotado como base do ágio era superior ao valor de mercado, refletido no laudo; e diferença entre o valor de reembolso e o valor adotado na incorporação de ações. A defesa apresentada contra estes óbices à amortização fiscal do ágio não foi examinada desde a 1ª instância, conforme expresso na decisão lá proferida: 38 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício) e restaram vencidos neste ponto os conselheiros Caio Cesar Nader Quintella (relator) e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 3026DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 92 62. Dito isto, tem-se que as questões trazidas pela interessada, se não são de todo irrelevantes, certamente são insuficientes para desconstituir os lançamentos. Porque ainda que, por hipótese, o contribuinte tenha razão em todos os pontos aqui debatidos, o fato de todos os atos societários dessa segunda etapa terem sido praticados por uma empresa que detém o controle das ações com direito a voto, culminando com a total aquisição da controlada, feita com ágio, significa que as transações foram feitas entre partes dependentes. De toda a sorte, a divergência jurisprudencial aqui suscitada resta validamente demonstrada. Por tais razões e por também concordar com os demais fundamentos do I. Relator, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO na matéria inexistência de vedação legal ao registro e amortização do ágio interno. Na matéria ágio originado em aquisição entre partes independentes não é ágio interno, o recurso especial teve seguimento com base no paradigma nº 9101-006.289, sendo rejeitado o paradigma nº 1402-001.402. Neste ponto, a Contribuinte pretende discutir apenas a dedutibilidade das amortizações de ágio formado na 1ª etapa da aquisição do investimento. O exame de admissibilidade compreendeu que: O primeiro paradigma, Acórdão nº 9101-006.289, também examinou caso em que se discutia a nacionalização de ágio gerado no exterior (designado como “ágio francês”), e realmente validou a amortização fiscal, por empresa brasileira, de ágio surgido no exterior e, em seguida, trazido ao Brasil em operação entre controladora e controlada. No caso do recorrido, a nacionalização/transferência do ágio do ágio se deu pelo resgate das ações da Amazon, enquanto que no referido paradigma esse mesmo tipo de evento se deu pela incorporação de ações de emissão da GVT pela VTB Participações. Essa diferença, entretanto, não afeta a caracterização da divergência Em seu recurso especial, a Contribuinte afirma a similitude entre os casos nos seguintes termos: 103. No Acórdão Paradigma 9101-006.289 (doc. 03), esta C. CSRF validou a amortização fiscal, por empresa brasileira, de ágio surgido no exterior e, em seguida, trazido ao Brasil em operação entre controladora e controlada (grifos nossos): Como relatado, a acusação fiscal foi no sentido de que a empresa francesa Vivendi S/A adquiriu ações de GVT (Holding) S/A, sendo 31,08% detidas por investidores estrangeiros e 56,2% por investidores nacionais, e por meio de operações societárias transferiu o ágio pago para subsidiárias no Brasil, estas envolvidas na incorporação com GVT S/A, a partir da qual verificou-se a amortização fiscal do ágio. No entender do Colegiado a quo, as subsidiárias brasileiras não efetuaram o investimento, totalmente suportado pela Vivendi no exterior, e as operações que visaram trazer para o Brasil a possibilidade dessa amortização foram todas efetuadas intragrupo.” (pp. 46 e 47) Fl. 3027DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 93 (...) Nessa situação particular, dúvidas não pairam de que a aquisição da GVT foi feita naquilo que se espera da livre iniciativa, com participação efetiva de dois concorrentes de grande porte (Grupo Vivendi e Telesp Telefônica) e que o Grupo Vivendi - vencedor da disputa -, num primeiro momento, adquiriu 87% do investimento diretamente no exterior (...) Posteriormente, e como forma de centralizar o controle direto no Brasil, e indireto na França, houve a aquisição pela VTB das ações de GVT por meio de incorporação de ações desta por aquela, de modo que a GVT se tornou uma subsidiária da VTB, nos termos do artigo 252 da LSA. As transações que precederam àquelas que levaram à amortização do ágio se deram entre partes não relacionadas, em condição de livre mercado, com definição independente e pagamento efetivo de preço, com ampla divulgação e anuência das diversas autoridades regulatórias: Anatel, CVM, Banco Central do Brasil (Bacen) e Conselho Administrativo de Defesa Econômica (CADE). 104. Relembre-se que, no presente caso, as ações ordinárias da CAEMI foram adquiridas pela Amazon, utilizando-se de recursos aportados pela Recorrente. Tal como no caso analisado pelo Acórdão Paradigma, a aquisição das ações da CAEMI ocorreu “com participação efetiva de dois concorrentes de grande porte” (Recorrente vs. BHP), sendo que o Grupo Vale (cuja controladora é a Recorrente), “num primeiro momento, adquiriu” 100% “do investimento diretamente no exterior”. No mesmo sentido, “Posteriormente, e como forma de centralizar o controle direto no Brasil”, houve aquisição das ações da CAEMI pela Recorrente. 105. São casos praticamente idênticos: no entanto, no Acórdão Paradigma, considerou-se que essa transferência era possível, enquanto, no acórdão recorrido, considerou-se que se trataria de ágio interno não passível de amortização fiscal. A divergência é nítida e enseja a admissão do presente Recurso Especial. O acórdão recorrido não traz os detalhes fáticos apontados pela Contribuinte em seu recurso especial acerca da operação ocorrida no exterior. Somente é referida a alegação a Contribuinte de que a aquisição de 60% do capital de CAEMI em 2001 e 2003 teria se dado entre partes independentes, e que a transferência à recorrente em 2006 ocorreu com base nos mesmos valores originalmente registrados. E a razão para tanto são as premissas adotadas para decisão contrária à pretensão da Contribuinte: Não pode ser acolhida a pretensão de contabilizar, no país, como ágio um valor supostamente oriundo da aquisição de investimento no exterior. Existem várias razões para isso. Primeiro porque se desconhece se o país onde se encontra o investidor, as Ilhas Cayman, prevê ou determina a contabilização de ágio. Por outro lado, se existe registro do ágio, não se sabe como ele é feito e tampouco qual o tratamento legal Fl. 3028DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 94 dispensado ao ágio. Aliás, não é possível dizer se o ágio foi utilizado e de que forma. Não é possível assegurar se o ágio ainda existe ou já foi totalmente consumido. Sem responder a tais perguntas, não se pode validamente defender o direito de o contribuinte trazer para sua contabilidade ágio supostamente nascido no exterior, sobretudo considerando o intervalo de tempo entre a data do negócio do qual supostamente se originou o ágio e a data em que ele foi registrado na contabilidade da recorrente, ou seja, em suas demonstrações financeiras individuais. Portanto, no caso em exame e para fins tributários, a primeira parcela do ágio (1ª etapa) deve ser desvinculada de qualquer negócio feito por empresas estabelecidas nas Ilhas Cayman, ainda que tais empresas fossem controladas pela recorrente. Sendo assim, o nascimento do ágio deve ser considerado como ocorrido no momento em que houve o resgate das ações da AMAZON cujo pagamento foi feito mediante entrega da participação societária na CAEMI, ou seja, 100% das ações ordinárias e 40% das ações preferenciais. Como se vê, as operações no exterior teriam ocorrido entre 2001 e 2003, e a alegada transferência para o Brasil ocorreu em 2006, permanecendo o investimento neste interregno no patrimônio das controladas situadas em Ilhas Cayman, e assim suscitando dúvida acerca do registro e aproveitamento deste ágio. No paradigma, a aquisição do investimento tem início no exterior em novembro/2009, prossegue no Brasil mediante Oferta Pública de Ações – OPA em março/2010 e encerra em dezembro/2011 quando as ações adquiridas no exterior são transferidas para o capital da subsidiária brasileira que havia operado a OPA, e que, ao final, é incorporada pela investida. O sujeito passivo no paradigma, inclusive, sustentava o fundamento dos ágios com base no mesmo laudo elaborado em novembro/2009. Relevante também observar que, no paradigma, a aquisição de investimento no Brasil se inicia no exterior, pela controladora estrangeira, e esta parcela adquirida é posteriormente transferida para sua subsidiária no Brasil. No recorrido, a adquirente teria sido a Contribuinte, empresa nacional, que promoveu a aquisição de investimento também no Brasil, mas por meio de suas controladas no exterior para, anos depois, buscar a transferência desta aquisição para seu patrimônio, com vistas à amortização fiscal do ágio. Evidente que estas peculiaridades que distinguem esta operação daquela tratada no paradigma suscitaram as dúvidas postas pelo Colegiado a quo e que não foram cogitadas no paradigma. Sendo distintos, portanto, os contextos fáticos dos casos comparados, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte na matéria ágio originado em aquisição entre partes independentes não é ágio interno. Quanto à matéria inexistência de ágio interno no presente caso – inexistência de reavaliação, o recurso especial teve seguimento com base no paradigma nº 9101-006.289. Neste Fl. 3029DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 95 ponto, a Contribuinte pretende discutir apenas a dedutibilidade das amortizações de ágio formado na 1ª etapa da aquisição do investimento. Trata-se do mesmo paradigma analisado na matéria antecedente, mas neste ponto a Contribuinte argumenta que: 124. Ao longo do presente processo, a Recorrente vem demonstrando que o presente caso não trata do controverso “ágio interno” repudiado pelas normas contábeis. Com efeito, nenhum dos ágios ora discutidos resultou de uma reavaliação de ativos e, portanto, nenhum deles inflou o patrimônio líquido da Recorrente ou de seu grupo econômico. 125. O r. acórdão recorrido diverge do Acórdão Paradigma 9101-006.289 (doc. 03), que, diante de caso similar, assim concluiu (grifamos): Nesse caso concreto, entendo que a fixação do valor do próprio custo de aquisição incorrido pelo grupo Vivendi às ações incorporadas possui base legal e, mais ainda, está em consonância com o próprio objetivo do desenho inicial da operação, qual seja, de concentrar o investimento no próprio país. Nesse ponto, me parece equivocado a terminologia de "ágio francês" pago a mais- valia pela Vivendi. Em sentido técnico, todo o valor pago por ela constitui, na verdade, custo de aquisição do investimento. (...) (fl. 4.288) Apesar da acusação de amortização de ágio interno, a autoridade fiscal nunca indicou a criação de qualquer riqueza nova intra-grupo e, mais ainda, nunca questionou que o valor do ágio cuja amortização se questiona teve como parâmetro o próprio custo do investimento. (fl. 4.289) 126. Como se observa, o acórdão paradigma considerou que a transferência de investimento em transação intragrupo, sem reavaliação de ativos e criação de riqueza, não se qualifica como criação de “ágio interno”, de modo que não há qualquer óbice à amortização do ágio no caso. 127. O r. acórdão recorrido, diante de idêntica situação, em que não há reavaliação de ativos nem criação de riqueza, concluiu que se trata do ágio interno cuja amortização seria vedada pela legislação à época em vigor. Assim, demonstrada a similitude fática e a divergência jurisprudencial. Como demonstrado no tópico antecedente, as dúvidas suscitadas pelo Colegiado a quo impediram qualquer constatação de que, no presente caso, não houve reavaliação de ativos nem criação de riqueza. O paradigma, de outro lado, considerando a proximidade das datas entre a geração do ágio e a sua transferência para o Brasil, inclusive fundamentado no mesmo laudo da aquisição original, pode atestar que não houve qualquer reavaliação e, assim, afastar qualquer cogitação de que se trataria de ágio interno. Assim, à semelhança do que antes consignado, também aqui deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte na matéria. Fl. 3030DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 96 Por fim, com respeito à matéria incorporação de ações de terceiros independentes não produz ágio interno, o recurso especial teve seguimento com base apenas no paradigma nº 1401-004.192, sendo rejeitado o paradigma nº 9101-006.289. Neste ponto, a Contribuinte pretende discutir apenas a dedutibilidade das amortizações de ágio formado na 2ª etapa da aquisição do investimento. A Contribuinte argumenta no seguinte sentido: 138. O acórdão recorrido considerou que a incorporação de ações que deu origem ao ágio registrado na 2ª etapa também seria uma espécie de “ágio interno”. A razão para isso é que a Recorrente já detinha o controle das ações da CAEMI quando da deliberação da incorporação de ações. Considerando que a lei determina que a incorporação de ações depende da aprovação por 50% dos acionistas e a Recorrente possuía percentual superior, poderia determinar, unilateralmente, a realização da operação, entendeu-se pela impossibilidade de se considerar que a operação se deu a valor de mercado. Veja-se: O artigo transcrito mostra que a incorporação de ações depende de aprovação, em assembleia geral da companhia, pela metade, no mínimo, das ações com direito a voto. A deliberação tomada nesses moldes se impõe a todos os sócios, inclusive àqueles que eventualmente se opuseram ao negócio. No caso concreto, os protagonistas do negócio de incorporação de ações foram a VALE e a CAEMI. Ocorre que a VALE detinha todas as ações da CAEMI com direito a voto. A vontade da VALE era a vontade da CAEMI. O negócio entre as duas empresas era feito à revelia dos sócios minoritários CAEMI, que só detinham ações preferenciais.” (fl. 2.293) 139. O acórdão recorrido diverge do Acórdão Paradigma 1401-004.192 (doc. 05), que validou ágio surgido em incorporação de ações na qual a sociedade incorporadora detinha 68,69% do capital da sociedade cujas ações foram incorporadas: A WEL (fiscalizada) já era detentora de 68,69% do capital da TRAFO EQUIPAMENTOS ELÉTRICOS S/A (TRAFO) e a parcela restante estava em poder de acionistas minoritários (pessoas físicas e jurídicas), a qual foi adquirida, em 28/12/2009, pela WEG S/A (controladora da WEL) por meio de incorporação de ações, com formação de ágio. (...) “Como demonstrado nos autos, o ágio gerado na 2ª etapa surgiu quando da incorporação, pela WEG S/A, das ações dos acionistas minoritários da TRAFO, sendo, absolutamente incorreto suscitar tal hipótese de ágio interno, fato que levou a decisão de primeira instância por caminhos equivocados, de maneira secundária, mas equivocados. (...) Esta ementa deveria espelhar o que foi o verdadeiro impedimento legal à pretensão da Recorrente e, com certeza, de ágio interno não se tratou, uma vez que o ágio originário na 2ª etapa surgiu em procedimento de incorporação de ações de terceiros, os acionistas minoritários, independentes. Fl. 3031DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 97 140. Como se observa, o acórdão paradigma concluiu que a aquisição de ações de acionistas minoritários não gera ágio interno, mesmo que a sociedade incorporadora já detenha o controle da sociedade cujas ações são incorporadas e, portanto, possa determinar unilateralmente a realização e o valor da operação. Dessa forma, caminha em sentido diametralmente oposto ao acórdão recorrido. Ocorre que a operação tratada neste paradigma, e que esteve sob análise deste Colegiado na pauta de julgamento do mês passado por conta do segundo lançamento formalizado para glosa da amortização fiscal daquele ágio, foi questionada pela autoridade fiscal sob o argumento principal de que houve transferência do ágio pago por WEG S/A para a fiscalizada “WEL”. A amortização fiscal do ágio pago na primeira fase da aquisição de “TRAFO”, diretamente por “WEL”, não foi questionada. A glosa recaiu, apenas, sobre a amortização fiscal do ágio que foi objeto de transferência após a aquisição por WEG S/A. É neste contexto que surge a acusação subsidiária de ágio interno por ocasião da transferência da parcela do investimento adquirida nesta segunda fase, como transcrito no voto condutor do paradigma: Conforme destacou a fiscalização: Veja-se que a norma não deixa margem a dúvidas quando restringe a permissão de amortização à pessoa jurídica que “absorver patrimônio de outra, [...], na qual detenha participação societária adquirida com ágio”. Pergunta-se: a WEL, na incorporação do patrimônio da TRAFO, detinha participação nela adquirida com ágio? Sim, mas apenas o ágio da 1ª etapa. O ágio gerado na 2ª etapa não foi em processo de aquisição pela WEL, mas sim pela WEG! Este ágio foi transferido à WEL quando da subscrição de capital efetivado pela WEG, com os papéis da TRAFO adquiridos dois dias antes. Mesmo que se argumente que o ágio foi gerado, não na incorporação de ações pela WEG, mas no processo de subscrição de capital efetivado pela WEG na WEL, ainda sim se trataria de um ágio indedutível na WEL, uma vez que restaria caracterizado um ágio intragrupo, interno. Cumpre lembrar que WEG e WEL fazem parte do mesmo Grupo Econômico, sendo a WEG acionista majoritária da WEL. Frente a esta acusação, o outro Colegiado do CARF conclui, nos termos antes transcritos, que não há vício na transferência do ágio para quem já havia iniciado a aquisição do investimento, e que o ágio que, em razão da transferência, surge no patrimônio de “WEL”, não pode ser considerado interno. A transcrição de parágrafos do voto condutor do paradigma, suprimidos no recurso especial da Contribuinte, evidenciam o contexto em que se abordou a acusação de ágio interno, naquele caso: A decisão de piso limitou-se a acatar uma outra decisão que tratou do mesmo tema, envolvendo o mesmo contribuinte, apenas de outro período de apuração, decisão esta que transcreve extensas citações doutrinárias, textos legais, Resolução de CVM, de CFC e Ofício Circular CVM, basicamente tratando de assuntos como ágio interno. Talvez tenha assim procedido em função do afirmado no Relatório Fiscal: Fl. 3032DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 98 Mesmo que se argumente que o ágio foi gerado, não na incorporação de ações pela WEG, mas no processo de subscrição de capital efetivado pela WEG na WEL, ainda sim se trataria de um ágio indedutível na WEL, uma vez que restaria caracterizado um ágio intragrupo, interno. Cumpre lembrar que WEG e WEL fazem parte do mesmo Grupo Econômico, sendo a WEG acionista majoritária da WEL. Como demonstrado nos autos, o ágio gerado na 2ª etapa surgiu quando da incorporação, pela WEG S/A, das ações dos acionistas minoritários da TRAFO, sendo, absolutamente incorreto suscitar tal hipótese de ágio interno, fato que levou a decisão de primeira instância por caminhos equivocados, de maneira secundária, mas equivocados. (destaques do original) Como se vê, a decisão do paradigma foi no sentido de que era incorreto a autoridade julgadora de 1ª instância manter a glosa sob a natureza de ágio interno diante de objeções, apenas, à transferência de ágio em favor de quem havia iniciado a aquisição do investimento, nada se dizendo acerca da natureza do ágio que surge em incorporação de ações por quem já detém o controle da sociedade cujas ações são incorporadas, vez que a autoridade fiscal não questionara a amortização fiscal do ágio sob esta ótica. Anote-se que não se vislumbra a questão acerca da “manipulação” do preço atribuído à transação como fundamento autônomo do acórdão recorrido, aparentando a esta Conselheira tratar-se de um apontamento decorrente do controle exercido pela Contribuinte na investida, e integrado à caracterização do ágio como interno. É certo que, como anotado na primeira matéria, houve outras objeções à amortização fiscal do ágio pago na segunda operação – inexistência de pagamento formal, porque no caso houve apenas troca de ações, sem desembolso monetário; o valor adotado como base do ágio era superior ao valor de mercado, refletido no laudo; e diferença entre o valor de reembolso e o valor adotado na incorporação de ações –, mas a defesa contra estes aspectos não foi apreciada desde a 1ª instância, sustentando-se a glosa, apenas, na caracterização do ágio como interno. O presente voto, portanto, concorda com o I. Relator em NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte na matéria incorporação de ações de terceiros independentes não produz ágio interno. Contudo, em consequência de não se vislumbrar o fundamento autônomo em referência, vislumbra o conhecimento da primeira matéria com alcance para os ágios formados nas duas etapas da operação. Estas as razões, portanto, para NÃO CONHECER do recurso especial da Contribuinte nas matérias “2- ágio originado em aquisição entre partes independentes não é ágio interno”, “3- inexistência de ágio interno no presente caso – inexistência de reavaliação”, “4- incorporação de ações de terceiros independentes não produz ágio interno”, e “5- CSLL: possibilidade de amortização do ágio”, e CONHECER do recurso na matéria “1- Inexistência de vedação legal ao registro e amortização do ágio interno”, com respeito ao ágio formado nas duas etapas de aquisição do investimento. Fl. 3033DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 99 Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic Em que pese o bem fundamentado voto do Relator, dele discordei com relação à possibilidade de amortização fiscal do ágio interno. Como já me manifestei em outras oportunidades, entendo que não havia, até a publicação da Lei nº 12.973/2014, vedação expressa à exclusão do lucro real do ágio decorrente de participação societária adquirida entre partes dependentes. E, por isso, não concordo com o entendimento de que, mesmo antes do advento da referida lei, todo e qualquer ágio gerado dentro de um grupo econômico é, necessariamente, artificial e indedutível. Como explica o Conselheiro Marcos Takata, na declaração de voto apresentada no Acórdão nº 1103-00.50139, para fins jurídico-tributários, “não se podem colocar os ágios internos todos numa ‘vala comum’”, de forma que é preciso distinguir os “ágios internos reais ou efetivos ou com causa”, que são aqueles que possuem efetividade econômica, daqueles “ágios internos ‘criados’ ou artificiais ou sem causa”. No mesmo sentido, ensina Luís Eduardo Schoueri que “o fato de as partes serem ligadas, por si só, não é determinante para que se possa dizer que o ágio gerado em uma transação interna decorre de uma operação simulada, na qual não houve um real intuito negocial, isto é, que não busca realizar seus efeitos próprios.”40 Complementam esse racional Eliseu Martins e Alexsandro Broedel Lopes, ao afirmar que, quando o ágio por expectativa de rentabilidade futura (ou “goodwill”) é gerado em transações entre partes independentes, “existe maior segurança de que esse valor realmente corresponda a um ativo ligado à expectativa de rentabilidade futura da sociedade”. Por outro lado, “quando a transação societária envolve empresas sob controle comum, por exemplo, maior rigor deve ser aplicado na verificação da real existência do ágio”41. Assim, no que se refere às operações anteriores à Lei nº 12.973/2014 – como as aqui analisadas - o fato de um ágio decorrer da aquisição de participação societária entre partes dependentes, por si só, não impede sua amortização na apuração do lucro real. O que impede a amortização do ágio interno é a ausência de fundamentação econômica da operação que lhe deu 39 J. em 30.06.2011. 40 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 115. 41 LOPES, Alexsandro Broedel; MARTINS, Eliseu. Do Ágio Baseado em Expectativa de Rentabilidade Futura - Algumas Considerações Contábeis. In MOSQUEIRA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel (coord.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). 3. ed., São Paulo: Dialética, p. 39. Fl. 3034DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 100 causa, ou, ainda, o não preenchimento de um dos requisitos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 ou 20 do Decreto-lei nº 1.598/1977. Nos termos do art. 7º, III, da Lei nº 9.532/1997, ágio somente será amortizável quando sua fundamentação econômica for a expectativa de rentabilidade futura da investida. O valor do ágio é decorrência direta do custo de aquisição, já que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do patrimônio líquido da investida. Diante disso, a ausência de fundamentação econômica da operação de aquisição torna artificial o custo de aquisição e, por consequência, o próprio ágio. O ágio artificial, por sua vez, carece de fundamentação econômica, o que impede sua amortização, por violação ao disposto no referido art. 7º, III, da Lei nº 9.532/1997. Em outras palavras: o ágio interno será real, efetivo, quando a operação de aquisição que lhe deu causa tiver fundamentação econômica – hipótese na qual o ágio com fundamento na expectativa de rentabilidade futura da investida poderá ser amortizado na apuração do lucro real. Nesse sentido, Ricardo Mariz de Oliveira explica que a justificativa econômica é o que dá suporte ao tratamento jurídico do ágio, de forma que, quando não houver aquisição ou a aquisição não dispuser de sentido econômico, o ágio interno será apenas aparente. Confira-se: “Aliás, foi a sensibilidade do legislador do Decreto-lei nº 1.598 que o levou a arrolar um amplo leque de fundamentos econômicos para o ágio ou deságio, os quais estão no fundo da própria razão da sua existência. (...) Em síntese, há sempre uma justificativa econômica para ágio ou deságio, e essa justificativa dá suporte para o respectivo tratamento jurídico. Pois é exatamente quando não haja essa justificação que se pode falar em ágio interno, bastando utilizar os exemplos acima no sentido negativo, ou seja, notadamente quando não haja aquisição ou haja uma aquisição na qual nenhum sentido econômico possa ser encontrado para o pagamento de ágio” 42. Nas transações envolvendo empresas sob controle comum, a ausência de interesses conflitantes na formação do custo de aquisição do investimento indica artificialidade do ágio interno. Isso porque o preço de mercado se forma a partir da contraposição de interesses, de maneira que, ainda que o valor justo de uma participação societária possa ser estimado, é o crivo de uma negociação que traz concretude à estimativa, afastando eventuais distorções. Portanto, para que um ágio interno seja passível de amortização na apuração do lucro real, é preciso que a sua formação sofra a influência de fatores externos ao grupo, que indiquem a contraposição de interesses na sua formação. Do contrário, ainda que o custo de aquisição da participação societária esteja baseado em laudo de avaliação, a artificialidade do ágio 42 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Questões Atuais sobre o Ágio. Ágio Interno – Rentabilidade Futura e Intangível – Dedutibilidade das Amortizações – As Inter-relações entre a Contabilidade e o Direito. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 2º volume. São Paulo: Dialética, 2011, p. 231. Fl. 3035DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.476 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16682.720832/2018-91 101 interno não será afastada, tendo em vista que o documento - em regra, contratado pelo próprio grupo - conterá uma estimativa, que pode não refletir o valor que um terceiro estaria disposto a pagar pela participação societária. Em outras palavras: para fins de dedutibilidade do ágio interno, a mera apresentação de laudo de avaliação não é suficiente para comprovar que a operação realizada entre empresas sob controle comum atendeu a condições de mercado, isto é, teve fundamentação econômica. Diante disso, embora concorde com o Relator quando afirma que “somente a partir da publicação da Lei 12.973/14, que produz efeitos em relação às operações realizadas a partir de 1º de janeiro de 2015, é que passou a ser vedado, no sistema jurídico, o registro e apuração de ágio em operações realizadas entre partes relacionadas”, discordo de sua conclusão no sentido de que, no presente caso, o ágio interno seria passível de amortização fiscal. Isso porque o ágio em discussão – “ágio da 1ª etapa” – decorre da aquisição de participação societária na CAEMI por empresas controladas pela VALE S.A., nas Ilhas Cayman, em 2001 e 2003 e, posteriormente, transferido à Recorrente em 2006. Portanto, trata-se de ágio interno, amortizado fiscalmente no Brasil, mas gerado a partir de uma operação societária ocorrida no exterior. E, como se extrai do acórdão recorrido – cujo julgamento, frise-se, contou com minha participação – não há nos autos comprovação de que houve contabilização ou aproveitamento do ágio no exterior. Diante disso, não vislumbro, no presente caso, elementos que indiquem que o ágio interno amortizado no Brasil possui a exigida fundamentação econômica. E, como afirmado anteriormente, a ausência de fundamentação econômica da operação de aquisição torna artificial o custo de aquisição e, por consequência, o próprio ágio. Por essa razão, voto por negar provimento ao recurso especial da contribuinte. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic Fl. 3036DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor Declaração de Voto

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Numero do processo: 19311.720382/2011-77
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Nov 10 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Dec 31 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2007 INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. NÃO APRECIAÇÃO. Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA.Durante o procedimento administrativo o contribuinte foi intimado para apresentação de documentos relacionados pelo fisco, porém, constatou-se que os registros contábeis e fiscais não refletiam o movimento real da empresa. O ato administrativo de lançamento foi motivado pelo conjunto das razões de fato e de direito que carrearam à conclusão contida na acusação fiscal à luz da legislação tributária compatível com as razões apresentadas no lançamento, restando evidenciado que o autuado compreendeu o motivo do lançamento, não ensejando qualquer nulidade por cerceamento de defesa. ARBITRAMENTO DO LUCRO. POSSIBILIDADE. Caberá o arbitramento do lucro quando, diante das circunstâncias dos fatos e da configuração das condutas previstas no Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), não restou possível a apuração do tributo com base no lucro real. MULTA DE OFÍCIO. EXIGÊNCIA DISPOSTA NA LEI Aplicada a multa de ofício prevista no art. 44 da Lei n° 9.430/96, não cabe ao julgador afastar a incidência disposta em lei. LANÇAMENTOS REFLEXOS – CSLL, PIS e COFINS A solução dada ao lançamento principal, relativo ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica, aplica-se, no que couber, aos lançamentos decorrentes.
Numero da decisão: 1002-004.061
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, deixando de conhecer questões relacionadas à inconstitucionalidade de lei; em rejeitar a preliminar suscitada; e, no mérito, em negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Andréa Viana Arrais Egypto – Relator Assinado Digitalmente Ailton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Andréa Viana Arrais Egypto, Luís Ângelo Carneiro Baptista, Maria Angelica Echer Ferreira Feijó, Ricardo Pezzuto Rufino, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Ailton Neves da Silva (Presidente).
Nome do relator: ANDREA VIANA ARRAIS EGYPTO
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ILEGALIDADE. NÃO APRECIAÇÃO. Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. Durante o procedimento administrativo o contribuinte foi intimado para apresentação de documentos relacionados pelo fisco, porém, constatou-se que os registros contábeis e fiscais não refletiam o movimento real da empresa. O ato administrativo de lançamento foi motivado pelo conjunto das razões de fato e de direito que carrearam à conclusão contida na acusação fiscal à luz da legislação tributária compatível com as razões apresentadas no lançamento, restando evidenciado que o autuado compreendeu o motivo do lançamento, não ensejando qualquer nulidade por cerceamento de defesa. ARBITRAMENTO DO LUCRO. POSSIBILIDADE. Caberá o arbitramento do lucro quando, diante das circunstâncias dos fatos e da configuração das condutas previstas no Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), não restou possível a apuração do tributo com base no lucro real. MULTA DE OFÍCIO. EXIGÊNCIA DISPOSTA NA LEI Aplicada a multa de ofício prevista no art. 44 da Lei n° 9.430/96, não cabe ao julgador afastar a incidência disposta em lei. LANÇAMENTOS REFLEXOS – CSLL, PIS e COFINS Fl. 1781DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.061 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19311.720382/2011-77 2 A solução dada ao lançamento principal, relativo ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica, aplica-se, no que couber, aos lançamentos decorrentes. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, deixando de conhecer questões relacionadas à inconstitucionalidade de lei; em rejeitar a preliminar suscitada; e, no mérito, em negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Andréa Viana Arrais Egypto – Relator Assinado Digitalmente Ailton Neves da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Andréa Viana Arrais Egypto, Luís Ângelo Carneiro Baptista, Maria Angelica Echer Ferreira Feijó, Ricardo Pezzuto Rufino, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Ailton Neves da Silva (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto contra a decisão proferida no Acórdão 16- 83.848 - 14ª Turma da DRJ/SPO que manteve o crédito tributário exigido. O presente processo decorre de lançamento tributário de Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e tributação reflexa: Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS), Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) – (fls. 1631/1668), consolidado em 25/10/2011, referente ao ano calendário de 2007, com arbitramento do lucro em face da ocorrência de omissão de receitas. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (fls. 1567/1604), a documentação apresentada com diversas falhas, impossibilitou a Autoridade Fiscal de promover os seus trabalhos e apurar o lucro real, restando inevitável a apuração com base nos critérios do lucro arbitrado, nos termos dos artigos 15 e 16 da Lei nº 9.249/95. Assevera, em síntese, o seguinte: Fl. 1782DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.061 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19311.720382/2011-77 3  No cotejamento da escrituração contábil - conta "Fornecedores Diversos" com as notas fiscais de compra e os comprovantes de pagamentos das mesmas, cujas cópias dos documentos estão anexas ao processo, foi constatado que o contribuinte deixou de escriturar pagamentos já efetuados, como também, manteve no passivo obrigações já pagas;  Não há registro de pagamentos nas datas efetivamente efetuadas e comprovadas pela documentação apresentada pelo contribuinte, como também não constam no decorrer do ano-calendário sob fiscalização, ficando demonstrado materialmente que os mesmos não foram escriturados;  Os registros de pagamentos foram omitidos objetivando acobertar as vendas realizadas à margem da escrituração comercial e fiscal, havendo como contrapartida a conta de estoque de matéria-prima e confirmado através da conta "Caixa" que não comportaria os pagamentos dos fornecedores;  O contribuinte, sujeito à tributação pelo Lucro Real, entregou a DIPJ com todos os valores nulos desde o ano-calendário 2000 até o 2009, incluindo o ano sob fiscalização, 2007; A Contribuinte tomou ciência do lançamento em 26/10/2011 e apresentou impugnações relativas ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS (fls. 1670/1683 e 1698/1711), com os mesmos argumentos, onde alega o seguinte:  O princípio da legalidade como diretriz que pauta a atuação administrativa no Estado Democrático de Direito, estatui que: "a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional";  A finalidade do procedimento administrativo de lançamento é a busca da verdade material, a qual deve ser demonstrada objetivamente, e dentro dos rigores do devido processo legal (art.5º, LIV, da CF);  Foram cumpridas todas as intimações e prestados todos os esclarecimentos, procedidas todas as correções;  O lançamento foi realizado por amostragem;  Parte da documentação não foi apresentada à fiscalização, porque restou devidamente esclarecido que a mesma havia sido extraviada em razão de furto ocorrido na sede da empresa, tudo devidamente registrado nos Órgãos competentes;  Não houve a comprovação de publicação da declaração de inidoneidade das empresas citadas pela fiscalização como emissora das notas fiscais; Fl. 1783DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.061 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19311.720382/2011-77 4  Não houve um comparativo, nem tão pouco uma base imponível pela fiscalização para desconsiderar os valores apurados, registrados e demonstrados pela defendente na sua conta "Estoque de Matéria-Prima", conta "Fornecedores" e "Conta Caixa", o que resta novamente inviável qualquer lançamento por hipótese e presunção;  indevida cobrança de multa confiscatória. A DRJ/SPO, por unanimidade de votos, julgou improcedentes as impugnações, mantendo o crédito tributário exigido, conforme ementa do Acórdão nº 16-83.848 (fls. 1735/1752) a seguir transcrita: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2007 PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL, DA LEGALIDADE E DA MOTIVAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Tendo o Auditor Fiscal autuante demonstrado, de forma clara e precisa, os fatos que suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e materiais do ato administrativo, nos moldes da legislação de regência, não há que se falar em ofensa ao princípio da verdade material, da legalidade e da motivação. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação, ou deixar de observar lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, cujo reconhecimento encontra-se na esfera de competência do Poder Judiciário. MULTA DE OFÍCIO. DETERMINAÇÃO LEGAL. ARGÜIÇÃO DE CONFISCO No lançamento de ofício, aplica-se multa de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata. A vedação ao confisco pela Constituição Federal é dirigida ao legislador, cabendo à autoridade administrativa apenas aplicar a multa, nos moldes da legislação que a instituiu. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2007 OMISSÃO DE RECEITAS. PRESUNÇÃO LEGAL. LUCRO ARBITRADO. ART.530, I DO RIR/99. Fl. 1784DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.061 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19311.720382/2011-77 5 Configura omissão de receita, por presunção legal, quando o contribuinte, obrigado a tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais (art.530, I do RIR/99), devendo nesta hipótese ser observado o critério do lucro arbitrado. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. OMISSÃO DE RECEITA Tratando-se de omissão de receita, a autoridade lançadora exime-se de provar no caso concreto a sua ocorrência, transferindo o ônus da prova ao contribuinte, sendo que somente a apresentação de provas hábeis e idôneas podem refutar a presunção legal regularmente estabelecida. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS. A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários tributos, implicam obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos tributários. O Contribuinte tomou ciência do Acórdão da DRJ, via Correio, em 25/09/2018 (fl. 1759) e, inconformado com a decisão prolatada, em 23/10/2018, tempestivamente, apresentou RECURSOS VOLUNTÁRIO (fls. 1762/1778), onde reitera os argumentos inseridos nas impugnações, no tocante ao arbitramento do lucro, com os seguintes fundamentos: (i) verdade material e o dever de prova da atividade administrativa com base na lei tributária e devidamente motivada; (ii) que cumpriu os termos de intimação, procedeu as correções e apresentou os documentos e registros, não considerados pela fiscalização; (iii) que a fiscalização optou por realizar um lançamento por amostragem; (iv) que declaração de inidoneidade não pode retroagir; (v) que a fiscalização não fez comparativos de valores apurados, registrados e demonstrados na conta “Estoque de Matéria-Prima”, conta “Fornecedores” e “Conta Caixa”, restando nulo o lançamento por presunção; (vi) há incertezas no procedimento fiscal instaurado, prejudicando o direito a ampla defesa e ao contraditório; (vii) caráter confiscatório da multa de ofício. É o Relatório. VOTO Conselheira Andréa Viana Arrais Egypto, Relatora. Juízo de admissibilidade O Recurso Voluntário foi apresentado dentro do prazo legal e atende aos demais requisitos de admissibilidade. Entretanto, não serão conhecidos argumentos relacionados à confisco, razoabilidade, inconstitucionalidade de legislação tributária, nos termos do art. 26-A do Fl. 1785DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.061 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19311.720382/2011-77 6 Decreto nº 70.235/77 e em face do entendimento sumulado perante este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF): Súmula nº 02 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de legislação tributária. Ressalte-se que o Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023, que no seu art. 98, veda afastar a aplicação de lei: Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Portanto, conheço parcialmente do Recurso Voluntário, deixando de conhecer matéria relacionada à confisco, razoabilidade, inconstitucionalidade de legislação tributária. Nulidades do Lançamento A Recorrente faz várias alegações de nulidade, que muitas vezes se confundem com o próprio mérito e serão adiante analisadas. Assevera acerca de falta de correta motivação do lançamento, cerceamento de defesa, devido processo legal e afirma que foram violados princípios constitucionais. Cumpre ressaltar que o artigo 59 do Decreto nº 70.235/72, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, estabelece as causas da nulidade dos atos administrativos, nos seguintes termos: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. No presente caso, após procedimento fiscal que assegurou de forma ampla à contribuinte a apresentação de documentos, o ato administrativo de lançamento foi realizado por autoridade competente, contendo todos os requisitos legais estabelecidos pelo art. 10 do Decreto nº 70.235/72, encontra-se em perfeita harmonia com o artigo 142 do CTN, e foi motivado pelo conjunto das razões de fato e de direito que carrearam à conclusão contida na acusação fiscal. Fl. 1786DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.061 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19311.720382/2011-77 7 O processo administrativo foi instaurado proporcionando à contribuinte o contraditório e a mais ampla defesa em todas as fases e instâncias de julgamento, não tendo sido identificado qualquer embaraço ao conhecimento das questões de fato e de direito constantes no lançamento, sendo-lhe oportunizado a apresentação das razões de defesa e a juntada de documentos que entendesse necessários para serem submetidos ao julgador administrativo. Portanto, não há que se falar em nulidade do lançamento. Mérito Arbitramento do lucro A Recorrente se insurge contra o lançamento tendo como base o arbitramento do lucro. Afirma que cumpriu as intimações, apresentou documentos, prestou esclarecimentos, não havendo que se falar em qualquer omissão de valores. O lançamento foi realizado com supedâneo no art. 281, incisos II e III, do então Decreto n° 3.000/1999 (RIR/99), vigente à época dos fatos, que caracteriza a presunção legal de omissão no registro de receita a falta de escrituração de pagamentos efetuados, bem como a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada. A fiscalização concluiu que a contribuinte não mantinha a escrituração que está obrigada na forma das leis comerciais e fiscais, impossibilitando a auditoria fiscal de promover seus trabalhos e apurar o lucro real, nos termos do art. 530, incisos I e VI do RIR/1999. Como se sabe, o arbitramento é uma medida extrema e somente poderá ser aplicado nas hipóteses determinadas pela legislação tributária. Desse modo, a análise a ser feita passa, inicialmente, pela averiguação do correto enquadramento legal. O CTN estabelece a possibilidade de arbitramento da base de cálculo do tributo e o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/99), então vigente à época dos fatos, traz os contornos de aplicabilidade, conforme destaque a seguir: CTN Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. Decreto 3.000/99 Fl. 1787DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.061 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19311.720382/2011-77 8 Art. 281. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes hipóteses: I - a indicação na escrituração de saldo credor de caixa; II - a falta de escrituração de pagamentos efetuados; Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º): I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal; II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para: a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou b) determinar o lucro real; III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527; IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido; V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398); VI - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário. Art. 532. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas, observado o disposto no art. 394, § 11, quando conhecida a receita bruta, será determinado mediante a aplicação dos percentuais fixados no art. 519 e seus parágrafos, acrescidos de vinte por cento (Lei nº 9.249, de 1995, art. 16, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 27, inciso I). Diante das premissas determinadas na legislação de regência é necessário destacar o contexto em que se deu o lançamento. A autoridade fiscal efetuou ampla auditoria e durante todo o procedimento fiscal a contribuinte teve a oportunidade de apresentar documentos, manifestar-se sobre as questões fáticas Fl. 1788DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8981.htm#art47 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8981.htm#art47 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9430.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm#art527 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm#art398 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.061 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19311.720382/2011-77 9 apuradas, o que demonstra a busca pela verdade material. Entretanto, com o aprofundamento da fiscalização, constatou-se que os registros contábeis e fiscais não refletiam o movimento real. Muito embora a empresa tenha respondido aos Termos de Intimação e procurado trazer os documentos solicitados, a fiscalização traz diversos apontamentos sobre irregularidades na contabilidade da contribuinte, para justificar o arbitramento realizado (itens 2.1.1.1 a 2.1.3), dentre outros, os seguintes:  Foram analisadas Notas Fiscais de compras e constatados pagamentos não escriturados;  Notas Fiscais emitidas com Duplicatas quitadas cujos pagamentos não constam na escrituração contábil;  Compras não escrituradas;  Compras não comprovadas;  Irregularidade na escrituração dos custos, com a constatação de receita sem escrituração do Custo da Mercadoria Vendida;  Conta caixa não comporta o pagamento aos fornecedores;  Os Livros Diários foram escriturados de forma sintética, sem discriminar, especificar ou identificar a composição de determinadas contas e sem livros auxiliares, em desacordo com o que estabelecido na legislação (RIR/99);  A DIPJ relativa ao ano de 2007 consta todos os valores nulos; O Relatório Fiscal aponta, além do inciso I do artigo 530 do RIR/99, o inciso VI que trata da boa ordem dos livros e fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário e destaca o que determina o art. 258, § 1º do RIR/99. As razões de defesa apresentadas pela contribuinte, desde a impugnação como no Recurso Voluntário, não trazem contestação específica acerca dos apontamentos de irregularidades na contabilidade constatados pela fiscalização, em especial nos subitens itens 2.1.1.1 a 2.1.3 do TVF, se limitando a afirmar que a fiscalização não logrou êxito em comprovar e demonstrar de forma contundente os valores apurados e considerados para exigir o tributo. Entretanto, apesar de ressaltar que respondeu todas as intimações e fez as correções na escrita contábil, não refuta, de forma específica as constatações destacadas pela autoridade fiscal. Ao se insurgir contra o lançamento, argumenta que os valores apurados não foram devidamente identificados de forma que a Recorrente pudesse, com base no direito de defesa e do contraditório, apresentar sua devida contestação e que, por essa razão, teria incorrido o lançamento em nulidade. Ocorre que em nenhuma oportunidade de defesa (impugnação e Recurso Voluntário), a Recorrente traz argumentos, em linguagem de prova, capazes de refutar os apontamentos da fiscalização. Não há acréscimo, na peça recursal, de argumentos e demonstrações que rebatam os pontos de insubsistência apresentados no TVF e que redundaram no arbitramento do lucro. Fl. 1789DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.061 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19311.720382/2011-77 10 A Recorrente argumenta que o lançamento foi realizado por amostragem e que a parte da documentação que não foi apresentada deveu-se ao fato de que havia sido extraviada em razão de furto e vendaval ocorrido na sede da empresa, conforme bem decidiu a DRJ no seguinte trecho: “não procede, também, a afirmação do contribuinte de que os autos de infração foram apurados por amostragem, pois conforme pode se verificar na transcrição parcial do Termo de Verificação fiscal, o que se deu por amostragem foi a intimação para entrega de notas fiscais. Vale destacar que o critério utilizado para apuração dos tributos foi do Lucro Arbitrado”. Conforme se verifica dos autos, após a verificação dos documentos entregues, constatou-se vários pagamentos sem a devida escrituração o que necessitou de nova intimação para que a empresa apresentasse notas fiscais originais escrituradas na conta “Fornecedores”, com a devida quitação, entretanto a empresa alegou que a não apresentação dessa documentação deveu-se a ocorrência de roubo, conforme Boletins de Ocorrência (fls. 1076/1085) emitidos em 11/06/2011,17/06/2011, através dos quais relata roubo de computadores, celulares, duplicatas e notas fiscais referentes ao período de 2008/2011, sendo que as notas fiscais solicitadas se referiam ao ano de 2007 que era o período sob fiscalização. Quanto à questão alegada pela Recorrente de que não ficou comprovada a declaração de inidoneidade da empresa emissora de notas fiscais citada pela fiscalização, cabe nesse ponto ressaltar que a fiscalização não afirma que foi declarada inidoneidade da empresa, apenas, quando da análise dos pagamentos não escriturados constantes nos subitens 2.1.1.2 e seguintes, ressalta as incongruências nas datas dos talonários e das impressão das Notas Fiscais e ausência de informações nos documentos fiscais. As falhas na escrituração foram constatadas no cotejamento das informações registradas com os documentos apresentados, com o seguinte resumo constante no TVF (fl. 1596): Não há registro de pagamentos nas datas efetivamente efetuadas e comprovadas pela documentação apresentada pelo contribuinte, como também não constam no decorrer do ano-calendário sob fiscalização, ficando demonstrado materialmente que os mesmos não foram escriturados. No presente procedimento fiscal, a conta "Estoque de Matéria-prima", inicialmente no valor de R$ 160.000,00, foi crescendo no decorrer do ano, encerrando o montante aproximado de R$ 5.000.000,00. E em contrapartida, a conta "Fornecedores", inicialmente no valor de R$ 360.916,39, também foi crescendo no decorrer do ano, encerrando no valor aproximado de R$ 4.000.000,00. Já a conta "Caixa", inicialmente com saldo devedor de R$ 915,10, pouco movimentou durante o ano, totalizando somente nove lançamentos, encerrando com saldo devedor de R$ 477,08. Fl. 1790DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1002-004.061 – 1ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 19311.720382/2011-77 11 Diante das circunstâncias dos fatos e da configuração das condutas, previstas nos incisos I e VI do art. 530 do RIR/99, restou autorizado o arbitramento do lucro, conforme realizado pela fiscalização, pela impossibilidade de apuração com base no lucro real. Multa – confisco Segundo o contribuinte, a multa aplicada é confiscatória, fere os princípios da razoabilidade e proporcionalidade, devendo ser declarada indevida. Pleiteia pela aplicação da multa de 20%. Verifico que no presente caso foi aplicada a multa de ofício prevista no art. 44 da Lei n° 9.430/96, conforme texto legal abaixo transcrito: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007) I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007) Dessa forma, deve ser observada a legislação de regência para a multa de ofício, portanto, mantida a exigência contida no lançamento. Conclusão Ante o exposto, voto por CONHECER PARCIALMENTE do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO. Assinado Digitalmente Andréa Viana Arrais Egypto Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Fl. 1791DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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