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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10928634 #
Numero do processo: 10980.903865/2015-81
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 21 00:00:00 UTC 2024
Numero da decisão: 3402-004.053
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência para que se proceda a vinculação dos autos e o sobrestamento do feito na 4ª Câmara da 3ª Seção do CARF, até que transite em julgado a decisão sobre o processo nº 16027.720187/2017-50. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3402-004.049, de 21 de agosto de 2024, prolatada no julgamento do processo 10980.903861/2015-01, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Nome do relator: JORGE LUIS CABRAL
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Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3402-004.049, de 21 de agosto de 2024, prolatada no julgamento do processo 10980.903861/2015-01, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocado(a)), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Jorge Luís Cabral (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.053 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.903865/2015-81 2 Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de IPI. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: - SOBRESTAMENTO DO PROCESSO. IDENTIDADE DE MATÉRIAS COM O PROCESSO DE AUTO DE INFRAÇÃO. Diante da inexistência de expressa previsão normativa que determine o sobrestamento de processos, no âmbito do rito processual administrativo-fiscal federal, em razão de identidade de matérias tratadas em outro processo, nada impede que haja continuidade dos mesmos em separado. - COMPENSAÇÃO. FALTA DE COMPROVAÇÃO DO CRÉDITO. Mantido o lançamento a débito pelo auto de infração e não comprovado o saldo credor suficiente para a compensação pretendida, mantém-se a não-homologação das compensações e a cobrança dos débitos não compensados. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese: - Vinculação com o processo nº 16027.720187/2017-50, o qual controla o contencioso referente às glosas dos créditos de IPI e exigência de imposto não pago. - Apresenta jurisprudência administrativa, solicitando que ambos os processos sejam apensados e que se julgue os argumentos apresentados na Manifestação de Inconformidade. Ao final, pede e espera que seja dado provimento ao presente recurso para reformar a DECISÃO e cancelar o despacho decisório, com o consequente deferimento do pedido de ressarcimento e homologação da compensação realizada. Este é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.053 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.903865/2015-81 3 O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento. De fato, o Despacho Decisório negou a homologação da PER/DCOMP, pois sua análise resultou em correção da escrita contábil e de apuração do IPI, formalizada por auto de infração e em exigência de crédito tributário devido, em outro processo. O Recurso Voluntário concentra-se especificamente em arguir a vinculação entre ambos os processos e reiterar o pedido de sobrestamento deste processo de PER/DCOMP e na hipótese de não ser atendido, que se julguem seus argumentos apresentados na sua Manifestação de Inconformidade. Os dois processos, o presente e o acima citado (auto de infração), estão vinculados por conexão nos termos do inciso I, do § 1º, do art. 47, da Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023 (RICARF). Este fato é reconhecido pela própria Autoridade Julgadora de Primeira Instância pois vincula o resultado deste processo ao resultado de Primeira Instância do processo nº 16027.720187/2017-50. A decisão do processo do auto de infração possui impacto direto nos créditos pleiteados no presente processo, assim como no resultado da homologação, ou não, da compensação requerida, sendo mantidas as glosas decorrentes do auto de infração, não haveria o direito creditório pretendido. O referido processo foi julgado em Segunda Instância, na sessão do dia 16 de dezembro de 2021, pela Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara, da Terceira Seção do CARF, resultando no Acórdão nº 3302-012.764, com o seguinte resultado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2013 COMPETÊNCIA DO AUDITOR FISCAL. VERIFICAÇÃO DOS REQUISITOS DE ISENÇÃO DO IPI DE QUE TRATA O DECRETO LEI Nº 1.435/1975. LANÇAMENTO POR DESCUMPRIMENTO PROCESSO PRODUTIVO BÁSICO. O Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil tem competência para fiscalizar o cumprimento dos requisitos do regime de isenção do IPI, previsto no artigo 6º do Decreto lei nº 1.435/1975, compreendidos o lançamento do crédito tributário, sua exclusão em razão do reconhecimento de beneficio e a verificação, a qualquer tempo, da regular observância das condições fixadas na legislação pertinente para o reconhecimento do benefício. ISENÇÃO. CÁLCULO DE CRÉDITOS PELO ADQUIRENTE. PRODUTOS ORIGINÁRIOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL. REQUISITOS OBRIGATÓRIOS. O aproveitamento de créditos de que trata o art. 6º, §1º, do Decreto-lei nº 1.435/75 requer cumprimento a requisitos objetivos, dentre os quais merece destaque o fato do produto haver sido elaborado com matérias-primas agrícolas e extrativas D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.053 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.903865/2015-81 4 vegetais de produção regional, tenha sido adquirido de estabelecimento industrial localizado na Amazônia Ocidental e o produto seja empregado pelo industrial adquirente como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao IPI, além de outras exigências e exceções. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2013 AUTO DE INFRAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO Nos processos decorrentes de Auto de Infração é ônus da fiscalização trazer aos autos provas suficientes a demonstrar o descumprimento do dever jurídico e a dúvida acerca dela milita a favor do acusado, que tem o dever de provar os fatos extintivos e modificativos por ele suscitados. LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. PRÁTICAS REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA. A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração (art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos. Não se pode considerar que o posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de penalidade. ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2013 CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS. Os denominados "kits ou concentrados para refrigerantes" constituídos por diversos produtos utilizados para a fabricação de mercadorias que, por sua vez, serão novamente industrializados para se transformarem nas bebidas que finalmente serão destinadas ao consumo devem ter cada um dos seus componentes classificados no código próprio da TIPI. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em afastar a diligência proposta. Vencido o conselheiro Raphael Madeira Abad (relator). Designado o conselheiro Jorge Lima Abud para redigir o voto vencedor quanto à desnecessidade de conversão do julgamento em diligência. No mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas atinentes à aquisição de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, nos termos do voto do relator. Vencido o conselheiro José Renato Pereira de Deus que dava provimento em maior extensão, reconhecendo os créditos relativos aos “kits” de preparação de bebidas. A Decisão de Segunda Instância sofreu embargos que já foram julgados e, em seguida, Recurso Especial, o qual aguarda apreciação de Recurso Especial na 3ª Câmara, da 3ª Seção do CARF. Como o processo que controla o auto de infração já se encontra em outra instância, e o seu julgamento de Segunda Instância já ocorreu, não há como distribuir o presente processo ao mesmo relator do processo nº 16027.720187/2017-50. Desta forma, entendo que se deve aplicar o previsto no § 5º, do art. 47, da Portaria nº 1.634/2023 (RICARF), que reproduzo a seguir: Art. 47 Os processos vinculados poderão ser distribuídos e julgados observando-se o disposto neste artigo. (...) § 5º Na impossibilidade de distribuição, ao mesmo relator, dos processos principal e decorrente ou reflexo, será determinada a vinculação dos autos e o sobrestamento D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3402-004.053 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.903865/2015-81 5 do julgamento do processo decorrente ou reflexo, até que seja proferida decisão de mesma instância relativa ao processo principal. Também não caberia a proposição de apensação, tendo em vista já ter ocorrido o julgamento de Segunda Instância do processo do auto de infração. Sendo assim, voto pela conversão do presente processo em diligência para proceder a vinculação dos autos e o sobrestamento do julgamento, na Quarta Câmara, da Terceira Seção do CARF, até que se transite em julgado a decisão sobre o processo nº 16027.720187/2017-50. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento em diligência para que se proceda a vinculação dos autos e o sobrestamento do feito na 4ª Câmara da 3ª Seção do CARF, até que transite em julgado a decisão sobre o processo nº 16027.720187/2017- 50. Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral – Presidente Redator Resolução Relatório Voto

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10931325 #
Numero do processo: 10768.102112/2003-37
Data da sessão: Thu Mar 05 00:00:00 UTC 2009
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA- IRPF Ano-calendário: 2001, 2002 PAGAMENTO EFETUADO SEM COM PROVAÇÃO DA OPERAÇÃO OU CAUSA - ARTIGO 61 DA LEI Nº 8.981/95 - CARACTERIZAÇÃO - A pessoa jurídica que efetuar a entrega de recursos a terceiros ou sócios, acionistas ou titulares, contabilizados ou não, cuja operação ou causa não comprove mediante documentos hábeis e idôneos sujeitar-se-á à incidência do imposto, exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, a titulo de pagamento sem causa, nos termos do art. 61, § 1º da Lei nº 8.981, de 1995. JUROS MORATÓRIOS - SELIC - A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais (Súmula 1º CC nº 4, publicada no DOU, Seção 1, de 26, 27 e 28/06/2006). Recurso negado
Numero da decisão: 3402-000.029
Decisão: ACORDAM os Membros da Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.
Matéria: IRF- ação fiscal - ñ retenção ou recolhimento(antecipação)
Nome do relator: PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA
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ementa_s : IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA- IRPF Ano-calendário: 2001, 2002 PAGAMENTO EFETUADO SEM COM PROVAÇÃO DA OPERAÇÃO OU CAUSA - ARTIGO 61 DA LEI Nº 8.981/95 - CARACTERIZAÇÃO - A pessoa jurídica que efetuar a entrega de recursos a terceiros ou sócios, acionistas ou titulares, contabilizados ou não, cuja operação ou causa não comprove mediante documentos hábeis e idôneos sujeitar-se-á à incidência do imposto, exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, a titulo de pagamento sem causa, nos termos do art. 61, § 1º da Lei nº 8.981, de 1995. JUROS MORATÓRIOS - SELIC - A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais (Súmula 1º CC nº 4, publicada no DOU, Seção 1, de 26, 27 e 28/06/2006). Recurso negado

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score : 1.0
10932351 #
Numero do processo: 10920.721227/2011-25
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon May 12 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri May 30 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2007, 2008 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RENDIMENTOS PROVENIENTES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE CARGA. Mantém-se no lançamento fiscal a omissão de rendimentos que, de forma inequívoca nos autos, restar comprovada tratar-se de rendimentos tributáveis auferidos pelo sujeito passivo, não oferecidos à tributação. ATIVIDADE RURAL. FALTA DE ESCRITURAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. ARBITRAMENTO. A legislação expressamente determina o arbitramento da base de cálculo do imposto de renda à razão de 20% sobre a receita bruta da atividade rural somente quando contribuinte não escritura no Livro Caixa as receitas e despesas decorrentes dessa atividade.
Numero da decisão: 2002-009.406
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Voluntário, e, no mérito, negar provimento. Assinado Digitalmente André Barros de Moura – Relator Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral, Carlos Marne Dias Alves (substituto[a] integral), Marcelo Freitas de Souza Costa, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (substituto[a] integral), Marcelo de Sousa Sateles (Presidente)
Nome do relator: ANDRE BARROS DE MOURA
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2007, 2008 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RENDIMENTOS PROVENIENTES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE CARGA. Mantém-se no lançamento fiscal a omissão de rendimentos que, de forma inequívoca nos autos, restar comprovada tratar-se de rendimentos tributáveis auferidos pelo sujeito passivo, não oferecidos à tributação. ATIVIDADE RURAL. FALTA DE ESCRITURAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. ARBITRAMENTO. A legislação expressamente determina o arbitramento da base de cálculo do imposto de renda à razão de 20% sobre a receita bruta da atividade rural somente quando contribuinte não escritura no Livro Caixa as receitas e despesas decorrentes dessa atividade.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Voluntário, e, no mérito, negar provimento. Assinado Digitalmente André Barros de Moura – Relator Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral, Carlos Marne Dias Alves (substituto[a] integral), Marcelo Freitas de Souza Costa, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (substituto[a] integral), Marcelo de Sousa Sateles (Presidente)

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conteudo_txt : Metadados => date: 2025-05-30T18:44:44Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2025-05-30T18:44:44Z; Last-Modified: 2025-05-30T18:44:44Z; dcterms:modified: 2025-05-30T18:44:44Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2025-05-30T18:44:44Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2025-05-30T18:44:44Z; meta:save-date: 2025-05-30T18:44:44Z; pdf:encrypted: false; modified: 2025-05-30T18:44:44Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2025-05-30T18:44:44Z; created: 2025-05-30T18:44:44Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 15; Creation-Date: 2025-05-30T18:44:44Z; pdf:charsPerPage: 1189; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2025-05-30T18:44:44Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10920.721227/2011-25 ACÓRDÃO 2002-009.406 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA SESSÃO DE 13 de maio de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE JOSE HEIDEN INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2007, 2008 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RENDIMENTOS PROVENIENTES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE CARGA. Mantém-se no lançamento fiscal a omissão de rendimentos que, de forma inequívoca nos autos, restar comprovada tratar-se de rendimentos tributáveis auferidos pelo sujeito passivo, não oferecidos à tributação. ATIVIDADE RURAL. FALTA DE ESCRITURAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. ARBITRAMENTO. A legislação expressamente determina o arbitramento da base de cálculo do imposto de renda à razão de 20% sobre a receita bruta da atividade rural somente quando contribuinte não escritura no Livro Caixa as receitas e despesas decorrentes dessa atividade. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Voluntário, e, no mérito, negar provimento. Fl. 1365DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.406 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.721227/2011-25 2 Assinado Digitalmente André Barros de Moura – Relator Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre Barros de Moura, Carlos Eduardo Avila Cabral, Carlos Marne Dias Alves (substituto[a] integral), Marcelo Freitas de Souza Costa, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (substituto[a] integral), Marcelo de Sousa Sateles (Presidente) RELATÓRIO Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo em parte o relatório da decisão ora recorrida: Trata o presente processo de exigência de Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF), exercícios 2007 e 2008, formalizada por meio do Auto de Infração (AI, fls. 1089/1104) lavrado em 6/7/2011, no montante de R$270.945,47, sendo R$126.543,48 de imposto de renda (código 2904), R$94.907,62 de multa aplicada e R$49.494,37de juros de mora, calculados até 07/2011. O lançamento decorreu da apuração das seguintes infrações: a) omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, decorrentes da prestação de serviços de transporte: 31/12/2006, R$6.121,44 e 31/12/2007, R$5.052,26; b) omissão de rendimentos da atividade rural (arbitramento do resultado): 31/12/2006, R$1.224.830,70 e 31/12/2007, R$1.134.956,39. Do Termo de Verificação Fiscal (TVF), fls. 1105/11173, extraem-se, em síntese, os seguintes pontos: I – do procedimento fiscal - o procedimento fiscal teve início com o MPF- Diligência, encaminhado ao contribuinte por meio do Termo de Intimação Fiscal n° 01/2009 (fls. 3/5). Foi este intimado a apresentar comprovantes de todos os rendimentos recebidos, tributáveis ou não, e os extratos bancários de todas as suas contas mantidas em instituições financeiras no Brasil e no exterior (período de 01/2006 a 12/2007); Fl. 1366DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.406 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.721227/2011-25 3 - O MPF-D foi convertido em MPF-Fiscalização. O contribuinte forneceu voluntariamente os extratos bancários solicitados e os depósitos ocorridos no período foram analisados e tributados de acordo com a natureza do rendimento. II – Das verificações efetuadas - os documentos entregues foram analisados e relacionados em planilha encaminhada ao contribuinte por meio do Termo de Intimação Fiscal nº 004/2009 (fls.238/250). Foi-lhe solicitado que comprovasse a origem dos recursos ingressados em suas contas correntes no período sob análise (01/2006 a 12/2007); - em atenção a essa intimação, o contribuinte entregou cópias de NFs e páginas do livro Razão das empresas Unifumo Brasil Ltda., Universal Leaf Tabacos Ltda., CTA – Continental Tobaccos Alliance S/A e Kannenberg & Cia. Ltda (fls. 256/432), comprovantes de transferências financeiras interbancárias do Banco do Brasil em que foram identificados depósitos de mesma titularidade e de titularidade distinta (fls. 433/559), TED – de contas de clientes de mesma e de diferentes titularidades, Banco do Estado de Santa Catarina – BESC (fls. 433/559); - em sua resposta, também requereu que se encaminhasse solicitação à empresa Premium Tabacos do Brasil para que fornecesse cópias das NFs e dos extratos do Razão que demonstrassem a motivação dos depósitos em suas contas-corrente, uma vez que a empresa se negara a entregar os documentos que estariam em nome de terceiros (fls. 255). De acordo com o contribuinte, esses documentos seriam necessários para demonstrar que os numerários não pertenceriam ao titular da conta, que prestaria serviço de transporte rodoviário de cargas e receberia os valores para depois repassá-los aos vendedores da mercadoria. Sustenta ainda que a mercadoria de todas as NFs apresentadas é fumo cru e que as emitentes são empresas de fumo. Expõe que muitas NFs têm como remetentes terceiros, como ele, seu filho ou sua esposa Sílvia Irene Krisan Heiden; - analisados os documentos apresentados pelo contribuinte, foi encaminhado o Termo de Intimação Fiscal nº 031/2010 solicitando comprovação das transferências bancárias dos numerários para as pessoas físicas indicadas como remetentes nas notas (fls. 560/568); - em sua resposta (fls. 570/571), o contribuinte solicitou prorrogação do prazo (que foi concedido), alegando também o que se segue: [...] “Em atenção ao Termo de Intimação Fiscal nº 031/2010, onde são solicitados diversos documentos descritos no item e que tornam impossível o cumprimento em tão exíguo prazo. Saliento também que não houve transferências bancárias pois o fato dos depósitos terem vindo em minha conta são justamente pelo fato de a grande maioria não ter conta-corrente para os referidos depósitos, que deveriam ser feitos diretamente das empresas para o fornecedor. Os repasses eram feitos por vezes em cheques fracionados ou espécie. Poderíamos conseguir desses produtores uma declaração de que receberam os numerários relativos às notas, contudo nem todas essas pessoas encontram-se morando na região Fl. 1367DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.406 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.721227/2011-25 4 atualmente. Em relação às notas da Empresa Premium, se fazem necessárias as notas, pois são documentos de 04 (quatro) ou 05 (cinco) anos e não temos como saber de quem eram os valores sem as notas.” [...] - por meio do TIF 124/2010 foi solicitado à empresa Premium Tabacos do Brasil Ltda (fls. 576/578) que apresentasse a discriminação dos valores depositados nas contascorrente do fiscalizado, a motivação de cada depósito e cópias das NFs emitidas e da conta específica no livro Razão; - em resposta, a empresa encaminhou documentos relacionando os números e demais dados das NFs pagas ao sujeito passivo juntamente com as cópias desses documentos (579/742); - de posse dos documentos entregues pela empresa Premium Tabacos do Brasil Ltda e dos documentos relacionados às empresas Unifumo Brasil Ltda., Universal Leaf Tabacos Ltda., CTA – Continental Tobaccos Alliance S/A e Kannenberg & Cia. Ltda. (entregues pelo próprio contribuinte), procedeu-se à análise dos depósitos nas contas-corrente, contatando-se a existência de depósitos coincidentes. Havia valores que eram exatamente os mesmos informados nas NFs das empresas (inclusive centavos) e as datas dos depósitos eram aproximadas às datas das notas. Desse modo, concluiu-se que muitos depósitos eram os pagamentos daquelas mercadorias discriminadas nas NFs, que haviam sido depositados nas contas do contribuinte. Constavam como remetentes das mercadorias, em grande parte, terceiros e, como transportador, o contribuinte, o que demonstrava que parte dos depósitos em suas contas-correntes seria referente a pagamentos da venda de fumo de terceiros em que ele era responsável pelo frete. Os valores seriam depositados em suas contas porque os vendedores eram pequenos produtores rurais que muitas vezes não possuíam contas em bancos ou porque as empresas não cadastravam novos fornecedores; - entretanto, algumas NFs indicavam como remetente das mercadorias o próprio contribuinte, seu filho José Heiden Júnior (seu dependente nas DAAs) ou Sílvia Irene Krisan Heiden, cujo endereço era o mesmo, o que sugeria que ela poderia ser sua esposa; - foram excluídos das planilhas de depósitos bancários todos os valores que coincidiam com os das NFs apresentadas. Foram identificados também alguns depósitos cujos remetentes foram indicados nos extratos das instituições financeiras, mas para os quais não haviam sido apresentados documentos comprobatórios que indicassem a sua motivação; - desse modo, encaminhou-se ao contribuinte o Termo de Intimação Fiscal nº 021/2011, acompanhado de planilhas para a indicação da origem dos valores que restaram não demonstrados, tanto no Banco do Brasil como no Besc, relacionados na coluna “a comprovar” (fls. 750/760). O contribuinte foi intimado assim, a indicar a origem e a comprovar o alegado por meio de documentos hábeis, observando-se que todos os valores não zerados nessa coluna deveriam ser esclarecidos; - registre-se que o contribuinte apresentou o demonstrativo da Fl. 1368DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.406 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.721227/2011-25 5 atividade rural apenas em relação ao ano-calendário 2007, no qual optou pelo arbitramento de 20% sobre a receita bruta. Foi solicitado ao contribuinte apresentar o demonstrativo da atividade rural referente ao ano-calendário 2006, salientando-se que caso a opção fosse pela apuração do resultado, considerando- se o total das receitas e o total das despesas (e não o arbitramento de 20% do total da receita bruta), que se apresentasse o livro-caixa do período. Solicitou-se ainda que fosse informada qual a relação havia entre ele e Sílvia Irene Krisan Heiden e como ocorreu a exploração rural, se em regime de condomínio, parceria ou em decorrência de regime de casamento, com apresentação de documentação comprobatória. Pediu-se também que fossem apresentados comprovantes de demais rendimentos da atividade, caso houvesse; - uma vez que diversos depósitos bancários tinham os remetentes identificados nos documentos das instituições financeiras fornecidos pelo contribuinte, mas não tinham sido apresentados documentos que lastreassem os depósitos, optou- se por intimar todas as empresas depositantes para que justificassem a razão dos pagamentos e apresentassem cópias das NFs e do livro-razão onde constasse a discriminação dos valores. Como valores consideráveis tinham como remetentes das mercadorias, nas NFs, Sílvia Irene juntamente com o contribuinte, foram encaminhadas duas intimações a cada empresa, uma referente a cada sujeito passivo. Relacionam-se abaixo os Termos de Intimação Fiscal encaminhados (fls.762/807): - foi encaminhado a Sílvia Irene o Termo de Intimação Fiscal nº 043/2011, solicitando os comprovantes dos rendimentos recebidos, a apresentação das Declarações de Ajuste Anual (DAAs) dos anos-calendário 2006 e 2007, uma vez que havia recebido rendimentos em valores superiores aos de dispensa de apresentação de declaração, a apresentação do Demonstrativo da Atividade Rural na DAA e outros esclarecimentos (TIF se encontra anexado ao processo administrativo número 10920.721230/2011-49); - o contribuinte e Sílvia Irene solicitaram prorrogação do prazo para entrega do solicitado nos Termos de Intimação Fiscal nºs 021/2011 e 043/2011 (fls. 819), que foi parcialmente concedido (fls. 820/821); - foram re-intimadas, em virtude de não terem apresentado respostas ou não terem sido localizadas, as empresas: Sul América Tabacos S/A, Loja Nossa Senhora Aparecida Ltda. ME, Tigrão Comércio de Cereais Importação e Exportação de Tabacos Ltda. e Lírio e Oliveira Ltda (fls. 823/827); - as respostas e documentos apresentados pelas empresas em atenção a essas intimações foram juntadas às fls. 833/1055, com exceção da Tigrão Com. de Cereais Imp. e Exp. de Tabacos Ltda (que informou que seus documentos foram retidos em operação conjunta realizada pela fiscalização estadual do Paraná, Polícia Civil e Ministério Público), da Loja Nossa Senhora Aparecida Ltda ME (que informou haver efetuado empréstimo ao contribuinte, sem, no entanto fornecer Fl. 1369DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.406 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.721227/2011-25 6 qualquer outro documento de prova) e da Sul América Tabacos S/A, Alison Spiecker Cereais e Lírio e Oliveira Ltda, que não foram localizadas (fls. 1056/1058); - das respostas das empresas, extraem-se o que segue abaixo: a) Universal Leaf Tabacos Ltda: não efetuou pagamentos ao contribuinte, mas sim a Sílvia Irene Krisan Heiden. Forneceu cópias das NFs emitidas e do extrato de conta corrente do Plantador; b) CTA – Continental Tobaccos Alliance S/A: apresentou cópias do Livro Razão em que constam os pagamentos a título de fornecimento de mercadorias e de prestação de serviços de frete e cópias dos recibos de frete e das NFs emitidas. Justificando o pagamento de terceiros ao contribuinte, a empresa informou: “Em 2006, foram depositados valores pertencentes a terceiros. Essa prática é muito comum no meio rural, principalmente no ramo de tabaco, onde os produtores rurais são em sua grande maioria micro-produtores, com pequenas áreas de terras, ou arrendatários rurais, que muitas vezes não possuem conta corrente em instituições bancárias, e, como nossos pagamentos são feitos por crédito em conta corrente, eles preferem assinar uma autorização de transferência para que o depósito seja efetuado na conta de outra pessoa, que é de sua confiança, que pode ser um líder da comunidade ou, muitas vezes, o próprio transportador, quando conhecido e da confiança do produtor rural.” ; c) Valesul Brasil Tabacos Ltda: informou que efetuou pagamentos ao contribuinte em 2006 e 2007 e a Sílvia Irene em 2007. Confirmou que efetuava pagamentos de terceiros ao contribuinte, pois ele “centralizava o pagamento de outros produtores”. Forneceu cópias das NFs e do Livro Razão – Extrato Analítico com os valores das NFs e pagamentos; d) JTI – Kannenberg Comércio de Tabacos do Brasil Ltda: efetuou pagamentos a José Heiden e a Sílvia Irene no período de 01/2006 a 12/2007. Esses pagamentos se deram em virtude de compra de tabaco, dos próprios sujeitos passivos ou de terceiros. Em relação ao pagamento de terceiros, a empresa afirmou: “Notar, entretanto, que alguns pagamentos foram realizados por esta empresa aos citados a título de cessão de créditos (pagamento feito aos citados por esta empresa por conta e ordem de terceiros, cujas autorizações para dita cessão de créditos seguem anexas). Tais créditos cedidos aos citados também são todos originários da compra e venda de tabaco firmada por esta empresa com os terceiros cedentes”. Encaminhou cópias das NFs e do livro Razão e cópias dos Demonstrativos de Prestação de Serviço de Transporte Rodoviário de Cargas referentes aos valores pagos a José Heiden; e) Unifumo Brasil Ltda: informou ter efetuado pagamentos a José Heiden e a Sílvia Irene nos anos-calendário 2006 e 2007. Esses pagamentos eram efetuados por meio de depósito bancário em conta corrente de José Heiden. Em relação a pagamentos pertencentes a terceiros, afirmou que: “As pessoas acima identificadas, em especial o senhor José Heiden, no período citado, transportou fumo em folha desde as propriedades de fumucultores, dos mais diversos Fl. 1370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.406 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.721227/2011-25 7 municípios catarinenses, até a sede da Unifumo Brasil Ltda. Tal produto – fumo em folha – conforme cópias de notas fiscais inclusas, era de propriedade dos mais diversos fumicultores. Estes, conforme documentos cujas cópias são, também, anexadas, autorizaram, de forma expressa, que o pagamento do fumo em folha por eles vendido fosse efetuado aos sujeitos passivos acima indicados. Por tal razão, os depósitos efetuados pela Unifumo Brasil Ltda. à conta bancária destes. Tem-se, pois, que a Unifumo Brasil Ltda. adquiriu e comercializou, no período indicado, fumo em folha dos mais diversos produtores/fumicultores. Parte daquela comercialização se deu através do casal José Heiden e Sílvia Irene Krisan Heiden, a quem além dos pagamentos (autorizados) pela compra do fumo, foi pago frete decorrente do transporte do produto desde as propriedades rurais até a sede da empresa.” Apresentou cópias das NFs que deram origem aos depósitos bancários e dos extratos do livro Razão em que constam os lançamentos dos pagamentos efetuados; f) Tigrão Comércio de Cereais Importação e Exportação de Tabacos Ltda: informou que os documentos fiscais e contábeis da empresa foram apreendidos em operação realizada pela Fiscalização Estadual do Paraná juntamente com a Polícia Civil e Ministério Público e que, por essa razão, estaria impossibilitada de fornecer as informações solicitadas; g) Premium Tabacos do Brasil: encaminhou cópias de NFs cujo remetente é Sílvia Irene, pois as informações referentes a José Heiden já haviam sido fornecidas; - foram entregues diversas declarações de terceiros que afirmaram, em sua maioria, haver vendido fumo por intermédio de José Heiden ou de Sílvia Irene. Forneceram datas aproximadas em que as vendas ocorreram e valores aproximados que teriam recebido pelas vendas às empresas de fumo, integralmente. Não foi entregue, entretanto, nenhuma NF da venda das mercadorias ou outro documento que comprovasse o recebimento dos valores das contas do contribuinte; - outros informaram haver efetuado empréstimos a José Heiden, os quais já teriam sido pagos, sem o recebimento de juros. Não forneceram nenhum outro documento probante, razão pela qual a mera alegação, sem o fornecimento de provas, não pode ser acatada. Para a aceitação da alegação de empréstimo deveria ser fornecido contrato particular de empréstimo da época (com registro em cartório), ou, na sua ausência, ao menos os valores dos empréstimos já deveriam ter sido declarados tanto DAA do tomador como do cedente do empréstimo, além da comprovação, por meio de documentos hábeis, do pagamento do empréstimo; - o contribuinte apresentou, em 9/6/2011, DAAs retificadoras dos anoscalendário 2006 e 2007, acrescentando rendimentos da atividade rural e optando pelo arbitramento da receita bruta; - ressalte-se ainda que o contribuinte alegou que muitas das vendas efetuadas em seu nome ou de sua esposa Sílvia Irene seriam na realidade de outros produtores e que as NFs Fl. 1371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.406 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.721227/2011-25 8 saíam em seus nomes porque as empresas de fumo não cadastravam novos fornecedores. Não foram fornecidas, no entanto, provas de que as vendas seriam de terceiros, razão pela qual a alegação não pode ser acatada. III – Das constatações - o contribuinte havia apresentado DAAs no modelo completo, informando ter recebido rendimentos tributáveis pagos por pessoas jurídicas que totalizaram R$10.270,40 no ano-calendário 2006 e R$14.429,01 no ano-calendário 2007. Conforme se constatou durante fiscalização, esses rendimentos foram pagos em virtude da prestação de serviços rodoviários de transporte de cargas; - no ano-calendário 2007 foi informada receita bruta proveniente da atividade rural no montante de R$ 52.819,41, que resultou no valor tributável de R$10.563,88, correspondente a 20% dos rendimentos da atividade; - o contribuinte foi intimado a comprovar a origem de depósitos bancários em suas contas no BB e no BESC, já excluídas as transferências de mesma titularidade, que somaram R$2.357.581,08 no ano-calendário 2006 e R$2.378.417,29 no ano- calendário 2007; - a partir dos documentos apresentados, muitos depósitos foram justificados e demonstrados e puderam ser classificados em três grupos distintos: a) depósitos efetuados pelas empresas de fumo em decorrência da prestação de serviços de transporte rodoviário de carga; b) pagamentos das empresas de fumo a terceiros pelo fornecimento de fumo cru, depositados nas contas de José Heiden, com expressa autorização deles; c) pagamentos das empresas de fumo pelo fornecimento de fumo cru, cujos beneficiários indicados nas NFs eram o contribuinte, seu filho e dependente José Heiden Júnior, ou sua esposa, não dependente nas DAAs, Sílvia Irene; - valores de terceiros foram excluídos do montante dos depósitos bancários, uma vez que as NFs estavam em nome de outros, os valores líquidos das notas coincidiam com os depósitos, as empresas de fumo confirmaram que depositavam pagamentos de terceiros na conta do contribuinte e os pagamentos foram lançados nos registros das empresas, conforme cópias dos livros fornecidas por cada uma delas; - registre-se que os valores identificados de prestação de serviços de frete e venda de fumo serão tributados de acordo com as normas de tributação específica, após exclusão dos valores já declarados; - de acordo com o artigo 42 da Lei nº 9.430/1996, caracterizam-se como omissão de receitas os valores creditados em contas de instituições financeiras em relação aos quais o titular não comprove a origem dos recursos utilizados. Trata-se de presunção legal de omissão de rendimentos. O parágrafo segundo desse artigo 42 prevê que os rendimentos cuja origem houver sido identificada deverão ser tributados de acordo com a legislação específica aplicável. No curso do Fl. 1372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.406 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.721227/2011-25 9 procedimento fiscal verificou-se que todos os documentos apresentados pelo contribuinte e pelas empresas intimadas se referem a pagamentos por serviços de frete ou pelo fornecimento de fumo em folha, seja do próprio contribuinte ou de terceiros. Nenhuma NF revelou o exercício de outra atividade e nem a fiscalização logrou demonstrar que o contribuinte desenvolvia outra atividade no período analisado; - assim, as omissões serão consideradas como decorrentes da atividade rural e de frete, proporcionalmente ao montante encontrado de cada atividade, ou seja, 1,75% como rendimentos do transporte de cargas e 98,25% como rendimentos da atividade rural, obedecendo ao princípio da legalidade, em que a autoridade tem o dever de buscar a verdade material no processo administrativo, além de resultar em tributação menos gravosa ao contribuinte. IV – Da multa - conforme determina a legislação tributária, aplicou-se a multa de ofício (75%). Cientificado em 25/7/2011 (fls. 1174), o contribuinte apresentou impugnação em 24/8/2011 (fls. 1177/1186), acompanhada dos documentos de fls. 1187/1312 alegando, em síntese, que: - intimado a apresentar os comprovantes de origem de depósitos efetuados em suas contas corrente, por várias vezes apresentou NFs de venda de produtores rurais, dentre elas muitas que se referem a venda da produção de terceiros. Apresentou todas as notas possíveis, bem como relatórios das empresas adquirentes dos produtos, e relatórios dos bancos demonstrando as operações de origem e destino dos numerários; - comprovou inúmeros valores, porém dentre eles estavam valores que se referem a venda da requerente (sic), os quais foram notificados; - considerando que vários dos numerários que passaram pelas contas dos requerentes referem-se a valores de terceiros, o que pode ser constatado pela exclusão de valores depositados nas contas correntes pela própria fiscalização, entende-se que os valores que devem ser oferecidos à tributação são aqueles que efetivamente são da (sic) requerente. Desse modo, elaborou-se uma planilha com os valores, deduzidos os numerários de terceiros declarados e com firma reconhecida, apresentados juntamente com a documentação solicitada por ocasião da auditoria; - relaciona as NFs emitidas por ele nos anos de 2006 e 2007, as NFs emitidas por Sílvia Irene no ano de 2006 e as NFs emitidas por Sílvia Irene no ano de 2007; - também se deve considerar que na atividade rural desenvolvida em bens comuns do casal, os valores das receitas de um e outro cônjuge devem ser somados e tributados na proporção de 50% em cada declaração, conforme as orientações contidas no manual da DAA; Fl. 1373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.406 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.721227/2011-25 10 - quanto a multa a ser paga na ordem de 75% deduzida a redução prevista para parcelamento, sobre o valor do imposto, concordando em pagar sobre a soma dos valores de 2006 e 2007 R$ 23.125,97 (Vinte e três mil, cento e vinte e cinco reais e noventa e sete centavos); - os valores relativos a frete foram todos declarados, e também as comissões conforme apresentados pelas fontes pagadoras por ocasião do ajuste anual; - todas as NFs em nome do reclamante estão elencadas em sua peça de defesa e informadas na proporção de 50% para cada cônjuge, sendo considerados também os rendimentos de ambos; - o valor levantado de R$23.125,97 já foi objeto de parcelamento e o que se pede é a revisão do valor remanescente; - não se pode penalizar o contribuinte pelo fato de ter créditos em sua conta corrente. Como já foi dito, era comum a prática de transferir numerários para a conta de terceiros, pelo fato de o verdadeiro dono do dinheiro não possuir conta bancária, fato já declarado pelas empresas que fizeram a transferência e constantes no relatório da auditoria; - acrescente-se que também ficou constatado que não houve uma evolução patrimonial substancial, o que poderia justificar o dinheiro depositado em suas contas bancárias; - pede-se que seja levado em conta a boa fé objetiva no caso, pois seguramente a aceitação dos argumentos relatados neste documento e na Declaração de Imposto de Renda (cópia anexa), refletem quase que na totalidade a movimentação da qual os numerários seriam do requerente; - considerando que em nenhum momento se furtou a prestar informações ao fisco, que os valores notificados estão acima de sua capacidade contributiva, que no auto de infração deixaram de ser consideradas a condição de exploração pelo casal e tributados na proporção de 50% para cada um, considerando também a condição atípica e o seu desconhecimento da norma tributária, o fato de ter se passado vários anos e de não se lembrar exatamente de todos os fatos ocorridos e que em muitos casos foram depositados numerários relativos a empréstimos recebidos e informados, conforme declarações apresentadas, requer: a) a revisão dos valores lançados de forma proporcional; b) sejam considerados os valores informados em suas DAAs para constituição do crédito tributário; c) a exclusão dos demais valores; d) a aplicação da norma mais benéfica ao contribuinte; e) a exclusão de Jose Heiden Júnior da condição de dependente nas DAAs e dessa forma, aplicar a norma mais benéfica ao contribuinte; Fl. 1374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.406 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.721227/2011-25 11 f) seja feita a revisão em conjunto com a defesa do Auto de Infração 0920200.2011.00265, por constituírem relação de interdependência. Conforme Termo de Transferência de Crédito Tributário juntado às fls.1313, os valores não impugnados foram transferidos para o processo de nº 13972- 720.016/2011-58. A 7ª Turma da DRJ/BHE por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação em acórdão com a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2007, 2008 MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. Considera-se como não-impugnada a parte do lançamento com a qual o sujeito passivo concorda ou não se manifesta expressamente, ocorrendo a preclusão do direito à sua contestação em momento posterior. INTERPRETAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA. INTERPRETAÇÃO BENIGNA. As regras de interpretação da lei tributária previstas no Código Tributário Nacional aplicam-se apenas aos casos em que há dúvidas acerca da matéria, de fato ou de direito, ou da responsabilidade tributária, ou ainda quanto à penalidade a ser aplicada. IMPUGNAÇÃO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. A procedência da impugnação tem como pressuposto a produção de prova cabal a sustentar os fatos narrados. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Cientificado da decisão de primeira instância em 18/03/15, o sujeito passivo interpôs, em 16/04/2015, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida, reiterando todos os termos de sua impugnação. É o relatório VOTO Conselheiro André Barros de Moura, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos previstos na legislação, pelo que dele conheço. O litígio recai sobre: a) omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, decorrentes da prestação de serviços de transporte; b) omissão de rendimentos da atividade rural (arbitramento do resultado). Fl. 1375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.406 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.721227/2011-25 12 Tendo em vista que o recorrente trouxe em sua peça recursal basicamente os mesmos argumentos deduzidos na impugnação, nos termos do art. 114, § 12º, I do Regimento Interno do CARF (RICARF/2023), reproduzo no presente voto parte da decisão de 1ª instância com a qual concordo e que adoto me reportado à referida decisão no que tange à análise individualizada de cada depósito, sem citá-la novamente: O contribuinte concorda com o lançamento de imposto suplementar no montante de R$13.229,57 no ano-calendário 2006 e de R$9.896,40 no ano-calendário 2007. Esse imposto suplementar e seus acréscimos foram transferidos para o processo de nº 13972-720.016/2011-58, cujo saldo foi objeto de pedido de parcelamento. Assim, tais valores configuram-se não litigiosos (Decreto 70.235/1972, art. 17), ficando precluso o direito de o interessado discuti-los em momento posterior. Às fls. 1295/1309 foram juntadas cópias de DAAs preenchidas conforme entendimento do contribuinte, onde se apurou Saldo de Imposto a Pagar no valor de R$13.229,57 para o ano-calendário 2006 (fls. 1295/1302) e Saldo de Imposto a Pagar no valor de R$9.896,40 para o ano-calendário 2007 (fls. 1303/1309). No tocante à omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, decorrentes da prestação de serviços de transporte (R$6.121,44 no ano-calendário 2006 e R$5.052,26 no ano-calendário 2007), o contribuinte sustenta que os valores relativos a frete foram todos declarados, e também as comissões conforme apresentados pelas fontes pagadoras por ocasião do ajuste anual. No TVF (fls. 1105/1165), a auditoria relata como foi apurado o valor lançado, especialmente nos itens 52 a 55 desse termo (fls. 1117/1119). O impugnante, por sua vez, não apresenta nenhum documento hábil a demonstrar e/ou comprovar sua alegação e desconstituir o crédito tributário referente a essa matéria. Ressalte-se que do mesmo modo que o Decreto n.º 70.235/1972 estabelece, em seu artigo 9º, a obrigatoriedade de a autoridade fiscal traduzir por provas os fundamentos do lançamento, também atribui ao contribuinte, no inciso III do artigo 16, o ônus de comprovar as alegações que oponha ao ato administrativo. Uma vez que o impugnante não demonstrou nenhuma inconsistência na apuração efetuada pela autoridade lançadora, nenhuma alteração há que se fazer no tocante à omissão de rendimentos relativos à prestação de serviços de transporte. Desse modo, mantémse a omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, decorrentes da prestação de serviços de transporte (R$6.121,44 no ano-calendário 2006 e R$5.052,26 no ano-calendário 2007). No que tange ao resultado da atividade rural produzido em bens comuns do casal, em decorrência do regime de casamento, deve ser apurado e tributado pelos cônjuges relativamente à sua parte (50%). Opcionalmente, esse resultado poderá ser tributado pelo total na declaração de um dos cônjuges, junto com a totalidade dos demais rendimentos. O resultado obtido por um dos cônjuges nas condições de arrendatário ou parceiro, quando a unidade rural não pertencer ao casal, deve Fl. 1376DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.406 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.721227/2011-25 13 ser apurado e tributado integralmente pelo titular dessa atividade, salvo no caso de opção pela declaração em conjunto. Veja-se que no presente caso, a autoridade lançadora, no tocante aos valores das NFs cujos remetentes eram o casal, conjuntamente, procedeu à divisão na proporção de 50% para cada um dos cônjuges. Ressalte-se que Sílvia Irene Krisan Heiden não constou como dependente do contribuinte em suas DAAs. Assim, os valores da venda de fumo de Sílvia Irene (não dependente) foram objeto de autuação em separado. O impugnante argumenta que se deve considerar que na atividade rural desenvolvida em bens comuns do casal, os valores das receitas de um e outro cônjuge devem ser somados e tributados na proporção de 50% em cada declaração, conforme as orientações contidas no manual da DAA. Ocorre que o contribuinte não apresentou documentação hábil a demonstrar qual a relação havia entre ele e Sílvia Irene Krisan Heiden no tocante à exploração rural que resultou na emissão de NFs em nome de apenas um deles e como esta ocorreu, se em regime de condomínio, parceria ou em decorrência de regime de casamento. O impugnante alega tratar-se de atividade rural desenvolvida em bens comuns do casal, entretanto, não apresenta documentação hábil a comprovar tal afirmativa. Ressalte-se que a certidão de óbito de fls. 1343 juntada com o recurso manifestado, ainda que se admita a sua análise nesse momento processual, não tem o condão de alterar a conclusão acima, pois, não há no referido documento o regime de casamento dos cônjuges. Desse modo, não há como acatar esse pedido do contribuinte. O contribuinte defende que os valores informados em declarações emitidas por terceiros (com firma reconhecida) devem ser excluídos do cálculo apurado pela fiscalização, uma vez que esses valores apenas teriam transitado pelas suas contas correntes, não sendo decorrentes de atividade rural desenvolvida por ele ou por Sílvia Irene. Sustenta ainda que algumas declarações comprovam que depósitos efetuados em sua conta correntes se referiam a empréstimos recebidos. Cabe registrar que a auditoria relata em seu TVF (fls.1105/1173) que durante o procedimento fiscal não se apresentou nenhuma NF da venda das mercadorias ou outro documento que comprovasse o recebimento dos valores das contas do sujeito passivo. No que tange a empréstimos que teriam sido tomados, a autoridade lançadora relata que o contribuinte não apresentara nenhum outro documento além dessas declarações (fls. 1105/1173). Compulsando os autos, não se localiza nenhum documento hábil a corroborar o teor das declarações apresentadas (fls. 1058, 1060/1088 e 1293/1294), ou seja, que valores depositados nas contas correntes do contribuinte se referiam à venda da produção de fumo dos declarantes e que esses valores foram repassados a eles, ou que se tratava de empréstimos contraídos. Fl. 1377DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.406 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.721227/2011-25 14 Acrescente-se que as declarações apresentadas pelo contribuinte (fls. 1058, 1060/1088 e 1293/1294), não são válidas, por si sós, contra terceiros, como prova dos fatos que atestam. Cabe ao interessado comprovar, de forma inequívoca, a veracidade dos fatos ali declarados por meio de provas materiais. É o que estabelece o artigo 368 do Código de Processo Civil (Lei nº 5.869/1973): Art. 368. As declarações constantes do documento particular, escrito e assinado, ou somente assinado, presumem-se verdadeiras em relação ao signatário. Parágrafo único. Quando, todavia, contiver declaração de ciência, relativa a determinado fato, o documento particular prova a declaração, mas não o fato declarado, competindo ao interessado em sua veracidade o ônus de provar o fato. Cabe transcrever também disposições contidas nos art. 219 e 221 do Código Civil, Lei nº 10.406/2002: Art. 219. As declarações constantes de documentos assinados presumem-se verdadeiras em relação aos signatários. Parágrafo único. Não tendo relação direta, porém, com as disposições principais ou com a legitimidade das partes, as declarações enunciativas não eximem os interessados em sua veracidade do ônus de prová-las. Art. 221. O instrumento particular, feito e assinado, ou somente assinado por quem esteja na livre disposição e administração de seus bens, prova as obrigações convencionais de qualquer valor; mas os seus efeitos, bem como os da cessão, não se operam, a respeito de terceiros, antes de registrado no registro público. Parágrafo único. A prova do instrumento particular pode suprir-se pelas outras de caráter legal. Assim, não tendo sido apresentada documentação hábil a corroborar o teor das declarações apresentadas pelo contribuinte, incabíveis alterações no lançamento fiscal com base em tais declarações (fls. 1058, 1060/1088 e 1293/1294). Saliente-se que os contribuintes são obrigados a manter em boa guarda e ordem todos os documentos que se refiram aos atos e às operações que contribuíram para modificar sua situação patrimonial enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes. Quanto às alegações de cunho pessoal (boa-fé, capacidade contributiva etc.), cabe mencionar que a constituição do crédito tributário é ato privativo da autoridade administrativa, que deve se pautar pela legislação tributária, sob pena de responsabilidade funcional, nos termos do artigo 142, parágrafo único, do CTN (Lei nº 5.172/1966). Dessa forma, cabe à esfera administrativa somente aplicar as normas legais, sem poder apreciar argüições de cunho pessoal. Cite-se ainda que, de acordo com o art. 136 do CTN, salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Fl. 1378DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2002-009.406 – 2ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10920.721227/2011-25 15 Acrescente-se que ninguém pode alegar o desconhecimento da lei para agir em desconformidade com a legislação (art. 3º da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro). Optando o sujeito passivo por incluir o dependente facultado pela legislação (Lei 9.250/1995, art. 35; Decreto nº 3.000/1999 do Imposto sobre a Renda (RIR), art. 77, § 1º; Instrução Normativa SRF nº 15/2001, art. 38) em sua DAA, não cabe ao Fisco, na hipótese de identificação de rendimentos tributáveis percebidos pelo dependente e não declarados pelo sujeito passivo, alterar a opção do sujeito passivo. Compete-lhe observar o disposto na legislação de regência, disciplinado na Instrução Normativa SRF 15/2001, art. 38, §8º, que determina que os rendimentos tributáveis percebidos pelos dependentes devem ser somados aos rendimentos do contribuinte para efeito de tributação na declaração. Esclareça-se que as regras de interpretação da lei tributária, previstas no art. 112 do CTN, aplicam-se apenas aos casos em que há dúvida acerca da matéria, de fato ou de direito, ou da responsabilidade tributária, ou ainda quanto à penalidade a ser aplicada. Na eventualidade de os textos legais não serem claros e incontroversos sobre a interpretação da lei punitiva, o aplicador deve adotar a posição mais favorável ao contribuinte. No presente caso, não há quaisquer dúvidas que possam ensejar a aplicação desse dispositivo legal (art. 112 do CTN). Não há que se falar em aplicação de norma mais “benéfica”. O contribuinte tinha a opção de incluir o seu filho como dependente e assim o fez. Desse modo, rejeita-se o pedido do contribuinte no tocante à exclusão de seu filho como dependente em sua DAA. Quanto à multa aplicada (75%), frise–se que está de acordo com a legislação de regência (art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/1996). Verificada diferença de tributo a ser recolhida, em procedimento de ofício, a multa mínima aplicável será sempre no percentual de 75%, por expressa disposição de lei. Ante o exposto, não tendo o impugnante apresentado alegações ou provas hábeis a justificar alterações no Auto de Infração lavrado, conclui-se que o crédito tributário exigido nestes autos deve ser mantido. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, e, no mérito, negar provimento. Assinado Digitalmente André Barros de Moura Fl. 1379DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16327.910305/2011-40
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Apr 16 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu May 29 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Data do fato gerador: 12/04/2001 BASE DE CÁLCULO. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. FATURAMENTO. RECEITA OPERACIONAL. Entende-se por faturamento, para fins de identificação da base de cálculo do PIS/COFINS, o somatório das receitas oriundas da atividade operacional da pessoa jurídica, ou seja, aquelas decorrentes da prática das operações típicas previstas no seu objeto social. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. BASE DE CÁLCULO. RECEITA BRUTA OPERACIONAL. RECEITA DE INTERMEDIAÇÃO OU APLICAÇÃO DE RECURSOS FINANCEIROS PRÓPRIOS. ATIVIDADES TÍPICAS. ART. 17 LEI Nº 4.595/1964. INCLUSÃO. Conforme entendimento firmado pelo STF (RE nº 609.096/RS), as receitas típicas, habituais e regulares decorrentes do exercício das atividades empresariais, incluindo as receitas decorrentes da coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros, compõem a base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins para as instituições financeiras de que trata o artigo 17 da Lei nº 4.595/1964. (Acórdão 9303-016.280, j. 21 de novembro de 2024, Relatora Denise Madalena Green).
Numero da decisão: 9303-016.781
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, para, no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que negou provimento em relação a recuperação de encargos e despesas. Acordam ainda os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, para, no mérito, por unanimidade de votos, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-016.754, de 16 de abril de 2025, prolatado no julgamento do processo 16327.904270/2012-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: REGIS XAVIER HOLANDA
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Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Data do fato gerador: 12/04/2001 BASE DE CÁLCULO. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. FATURAMENTO. RECEITA OPERACIONAL. Entende-se por faturamento, para fins de identificação da base de cálculo do PIS/COFINS, o somatório das receitas oriundas da atividade operacional da pessoa jurídica, ou seja, aquelas decorrentes da prática das operações típicas previstas no seu objeto social. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. BASE DE CÁLCULO. RECEITA BRUTA OPERACIONAL. RECEITA DE INTERMEDIAÇÃO OU APLICAÇÃO DE RECURSOS FINANCEIROS PRÓPRIOS. ATIVIDADES TÍPICAS. ART. 17 LEI Nº 4.595/1964. INCLUSÃO. Conforme entendimento firmado pelo STF (RE nº 609.096/RS), as receitas típicas, habituais e regulares decorrentes do exercício das atividades empresariais, incluindo as receitas decorrentes da coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros, compõem a base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins para as instituições financeiras de que trata o artigo 17 da Lei nº 4.595/1964. (Acórdão 9303- 016.280, j. 21 de novembro de 2024, Relatora Denise Madalena Green). ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, para, no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que negou provimento em relação a recuperação de encargos e despesas. Acordam ainda os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, para, no mérito, por Fl. 466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.781 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16327.910305/2011-40 2 unanimidade de votos, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-016.754, de 16 de abril de 2025, prolatado no julgamento do processo 16327.904270/2012-91, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional e pelo sujeito passivo, ao amparo do art. 67, Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015 e alterações posteriores. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem, os argumentos da Manifestação de Inconformidade e a decisão da DRJ estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Em sede de Recurso Voluntário, por meio do acórdão 3201-010.278, a 1ª Turma da 2ª Câmara Ordinária da 3ª Seção de Julgamento decidiu por dar parcial provimento ao recurso voluntário, conforme ementa: ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep Data do Fato Gerador: 04/12/2001 BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO OU RECEITA BRUTA. ATIVIDADE EMPRESARIAL TÍPICA. CAPTAÇÃO DE RECURSOS. Mesmo considerando a inconstitucionalidade reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal (STF) quanto ao alargamento da base de cálculo da contribuição promovido pelo § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/1998, há que se reconhecer que a grandeza faturamento ou receita bruta alcança o produto do exercício da atividade empresarial típica ou operacional da pessoa jurídica, abarcando, por conseguinte, a prestação remunerada de serviços bancários, bem como as receitas remuneradas decorrentes de operações ativas próprias de uma instituição financeira. Fl. 467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.781 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16327.910305/2011-40 3 ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 04/12/2001 DESPACHO DECISÓRIO. CRUZAMENTO DE DADOS FORNECIDOS PELO SUJEITO PASSIVO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Tendo o despacho decisório se baseado nas informações prestadas pelo próprio sujeito passivo, na DCTF e no DARF, informações essas não retificadas antes da prolação do despacho decisório e de cujo cruzamento não se apurou o indébito alegado, afasta-se a ocorrência de nulidade decorrente de cerceamento do direito de defesa, pois que a autoridade administrativa agiu em conformidade com as regras que regem a análise de pedidos de restituição. O dispositivo de decisão foi assim declarado: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a preliminar de nulidade arguida e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, nos seguintes termos: (i) excluir da base de cálculo da contribuição as receitas financeiras decorrentes da aplicação de recursos próprios (aplicações financeiras de recursos próprios em renda fixa, fundos de investimento e renda variável), considerados como recursos próprios somente o dinheiro em caixa que não seja de origem de terceiros, que não tenha conexão com serviços prestados ou tarifas cobradas pela instituição financeira e aquelas receitas resultantes das aplicações dos recursos próprios do Patrimônio Líquido, vencido o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes, que negava provimento, e, (ii) excluir da base de cálculo da contribuição a recuperação de encargos e despesas e a atualização monetária dos depósitos judiciais, vencidos os conselheiros Ricardo Sierra Fernandes, Ana Paula Pedrosa Giglio e Hélcio Lafetá Reis, que negavam provimento nesses itens. Os conselheiros Leonardo Vinicius Toledo Andrade, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima e Márcio Robson Costa davam provimento em maior extensão, para abranger os depósitos compulsórios no Banco Central. O contribuinte propôs embargos de declaração, que foram rejeitados em despacho. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL A Fazenda Nacional suscita, em síntese, divergência quanto a três matérias relacionadas à base de Cálculo de PIS/Cofins das Instituições Financeiras:  Exclusão das receitas de aplicações de recursos próprios  Exclusão de recuperação de encargos e despesas; e  Exclusão de atualização monetária de depósitos judiciais. Indica como paradigma, o acórdão n° 3402-004.434: ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/02/1999 a 31/12/2000 Fl. 468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.781 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16327.910305/2011-40 4 INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. FATURAMENTO E RECEITAS FINANCEIRAS. INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ART. 3º DA LEI 9.718/989. COISA JULGADA. POSSIBILIDADE DE GLOSA. O reconhecimento, por intermédio de decisão judicial transitada em julgado, em favor de instituição financeira quanto à inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei 9.718/989 não inibe a fiscalização de, diante do caso em concreto, glosar créditos que não se enquadrem no conceito de receitas financeiras e, em verdade, configurem valores decorrentes de serviços prestados por tais instituições. ALARGAMENTO DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS PROMOVIDA PELO §1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. INCONSTITUCIONALIDADE. REPERCUSSÃO GERAL DO RE 585.2351/MG. RECEITAS ORIUNDAS DO EXERCÍCIO DAS ATIVIDADES EMPRESARIAIS. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62-A DO RICARF. É inconstitucional o §1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, conforme jurisprudência consolidada no STF e reafirmada no RE 585.2351/ MG, no qual reconheceu-se a repercussão geral do tema, devendo a decisão ser reproduzida nos julgamentos no âmbito do CARF. A base de cálculo do PIS e da COFINS sob a égide da Lei nº 9.718/98 corresponde à receita bruta das vendas de mercadorias e da prestação de serviços de qualquer natureza, ou seja, soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. RECEITAS DA INTERMEDIAÇÃO FINANCEIRA. BASE DE CÁLCULO DA COFINS. As receitas decorrentes do exercício das atividades empresariais, incluindo as receitas da intermediação financeira, compõem a base de cálculo da Cofins para as instituições financeiras e assemelhadas, nos termos do RE 585.2351/ MG. Recurso Voluntário Negado. O r. despacho deu seguimento parcial ao Recurso Especial, quanto às matérias “base de Cálculo de Pis/Cofins das Instituições Financeiras: Receitas de Aplicações de Recursos Próprios e Recuperação de Encargos e Despesas”: Em relação às receitas provenientes de aplicação de recursos próprios, deve-se reconhecer a existência de divergência jurisprudencial. O voto vencedor do paradigma expressamente argumenta que todas as receitas de aplicações, independentemente da origem dos recursos, se próprios ou de terceiros, são receitas operacionais típicas das instituições financeiras e portanto compõem a base de cálculo do Pis/Cofins. As recuperações de encargos e despesas também estavam em debate no paradigma, e, a partir do resultado, conclui-se que não foram excluídas da base de cálculo do Pis/Cofins. Todavia, a atualização monetária de depósitos judiciais tem características peculiares que não foram tratadas no paradigma. Os fundamentos do recorrido, Fl. 469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.781 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16327.910305/2011-40 5 conforme transcrito, distinguem tal rubrica como não pertencente às atividades operacionais típicas das instituições financeiras, e tais tipos de valores não foram tratados no paradigma. Desse modo, a divergência deve ser reconhecida apenas parcialmente, em relação às receitas financeiras provenientes de recursos próprios e a recuperação de encargos e despesas. Em contrarrazões, o Contribuinte requer o não conhecimento do apelo fazendário quanto à matéria da recuperação de encargos e despesas. E no mérito, sustenta o acerto da decisão recorrida. RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE O Contribuinte suscita divergência em relação à matéria: Base de Cálculo de PIS/Cofins das Instituições Financeiras - Outras Receitas Operacionais. No tocante ao argumento de que PIS/COFINS não incidem sobre os valores registrados na conta contábil 7.1.9.00.00-5 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS e demais subcontas, tendo em vista que tais valores não decorrem do exercício de suas atividades típicas, o Contribuinte opôs embargos de declaração, que foram rejeitados pelo Despacho de Admissibilidade. Sustenta que o acórdão recorrido entendeu que o faturamento decorrente das atividades típicas da instituição financeira está sujeito à incidência do PIS/PASEP, ou seja, incide sobre todas as receitas operacionais, o que inclui ‘outras receitas operacionais’. Aponta em síntese que: equivocou-se o acórdão recorrido quanto aos valores registrados na conta contábil 7.1.9.00.00-5 - OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (e subcontas), que é utilizada para a escrituração das demais rendas operacionais que constituem receita efetiva da instituição, mas que não decorrem do exercício de suas atividades típicas, razão pela qual jamais poderiam integrar a base de cálculo do PIS/COFINS, tendo em vista a declaração de inconstitucionalidade do artigo 3º, parágrafo 1º, da Lei nº 9.718/98. Indica como paradigma o acórdão n° 3401-002.873: Ementa: INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. FATURAMENTO. RECEITAS OPERACIONAIS. PIS/PASEP E COFINS. INCIDÊNCIA. Na esteira da jurisprudência dos tribunais superiores, com a declaração de inconstitucionalidade do art. 3º, § 1º da Lei nº 9.718/98, faturamento continua correspondendo a receita bruta, a teor do art. 2º, caput da Lei Complementar nº 70/91, assim entendida o somatório das receitas oriundas do exercício da atividade empresarial. Voto Todavia, em que pese tal circunstância, tenho que aludidas verbas são representativas de receitas residuais, como, aliás, descreve o próprio COSIF, Fl. 470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.781 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16327.910305/2011-40 6 quando esclarece a sua natureza e cataloga, exemplificativamente, os componentes do grupo (ressarcimento diversos e recuperação de custos), de maneira que não é possível classificá-las, para fins de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e Cofins, como faturamento, na acepção até aqui defendida, consistente no somatório das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais típicas, razão pela qual entendo assistir razão ao contribuinte neste ponto. (...) Em face de todo o exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário para excluir as contas 7.1.9.00.00-5 (Outras Receitas Operacionais) e 7.1.9.99.00.9.1 (Outras Rendas Operacionais) da base de apuração da COFINS.” O Despacho de Admissibilidade deu seguimento ao Recurso Especial: De fato, o paradigma, em contexto semelhante ao presente, no qual se buscava aquilatar a base de cálculo do Pis/Cofins de instituições financeiras, à vista da inconstitucionalidade do §1º do art. 3º da Lei 9.718/98, entendeu que a rubrica relativa a “outras receitas operacionais”, apesar de pertencer ao grupo das receitas operacionais, não representaria receitas tributáveis pelo Pis/Cofins por serem “residuais”. Com contrarrazões, a Fazenda Nacional requer a negativa de provimento do Recurso Especial do Contribuinte. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Os Recursos Especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pelo contribuinte são tempestivos. Nos termos do art. 118 do RICARF, cabe Recurso Especial se demonstrada a divergência jurisprudencial, com relação a acórdão paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, tenha dado à legislação interpretação diversa. Passa-se à análise. DO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL Quanto às receitas provenientes de aplicação de recursos próprios, a divergência está comprovada, pois o acórdão paradigma consigna que todas as receitas de aplicações, independentemente da origem dos recursos, se próprios ou de terceiros, são receitas operacionais típicas das instituições financeiras e, portanto, compõem a base de cálculo do PIS: Fl. 471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.781 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16327.910305/2011-40 7 Em relação às recuperações de encargos e despesas, também está comprovada a divergência: Acordão Recorrido Acórdão paradigma n° 3402-004.434 As rendas com operações de créditos (adiantamentos, empréstimos, desconto etc.), câmbio, aplicações interfinanceiras, títulos e valores mobiliários, participações etc. são intrínsecas ao objeto social do Recorrente, ou seja, trata-se de efetivos ingressos decorrentes da atividade central da pessoa jurídica. Nesse sentido, acata-se neste voto a exclusão da base de cálculo da contribuição das receitas financeiras decorrentes da aplicação de recursos próprios (aplicações financeiras de recursos próprios em renda fixa, fundos de investimento e renda variável), dada a não configuração de intermediação financeira. Como é cediço, o artigo 17 da Lei nº 4.595/1964 definiu a instituição financeira nos seguintes termos: Art. 17. Consideram-se instituições financeiras, para os efeitos da legislação em vigor, as pessoas jurídicas públicas ou privadas, que tenham como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros. Portanto, todas as receitas auferidas pelo Recorrente são classificadas como rendas operacionais, sendo consideradas típicas, regulares e habituais, se inserindo na definição de faturamento dada pelo STF no RE 585.235-1/MG, o qual reafirmou a sujeição das receitas típicas oriundas das atividades empresariais à incidência das contribuições. Observo que no âmbito tributário, desde a LC nº 70/91, o faturamento corresponde à receita bruta de vendas de mercadorias e de serviços, compreendendo a totalidade das receitas operacionais da pessoa jurídica. As receitas operacionais são aquelas desenvolvidas em conformidade com o objeto social da pessoa jurídica. No caso das instituições financeiras, as receitas operacionais são as receitas de serviços decorrentes das operações de intermediação financeira e de outros serviços bancários ou financeiros. Acordão Recorrido Acórdão paradigma n° 3402-004.434 É preciso destacar que na hipótese específica ora examinada, em que tratamos da 7.1.9.30.00-6 - RECUPERACAO DE ENCARGOS E DESPESAS, muito embora esteja, indubitavelmente, inserida no grupo de receita operacional, deve ser examinada com maior cautela. (...) (...) Logo, não há dúvidas de que os valores registrados na conta contábil 7.1.9.30.00-6 - RECUPERACAO DE ENCARGOS E DESPESAS não pode ser considerada receita própria da instituição financeira, afastando-se, assim, a caráter operacional, base de cálculo das contribuições nos termos do art. 3º da Lei nº 9.718 de 1998. Voto Vencido “43. Já em relação à (ii) recuperação de encargos e despesas o que se tem é a recuperação de valores adiantados pela recorrente em favor dos seus clientes. Por outro giro verbal, a recuperação desses importes nada mais é do que uma recomposição patrimonial da recorrente, não configurando, pois, uma riqueza nova, o que impede a incidência da contribuição em tela por não se amoldar ao conceito de receita. Trata-se de mero ingresso, mas não de receita, exatamente como desenvolvido no tópico imediatamente anterior do presente voto.” Voto Vencedor Portanto, todas as receitas auferidas pelo Recorrente são classificadas como rendas operacionais, sendo consideradas típicas, regulares e habituais, se inserindo na definição de faturamento dada pelo STF no RE 585.235-1/MG, o qual reafirmou a sujeição das receitas típicas oriundas das atividades empresariais à incidência das contribuições. Observo que no âmbito tributário, desde a LC nº 70/91, o faturamento corresponde à receita bruta de vendas de mercadorias e de serviços, compreendendo a totalidade das receitas operacionais da pessoa jurídica. As receitas operacionais são aquelas desenvolvidas em conformidade com o objeto social da pessoa jurídica. No caso das instituições financeiras, as receitas operacionais são as receitas de serviços decorrentes das operações de intermediação financeira e de outros serviços bancários ou financeiros. Fl. 472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.781 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16327.910305/2011-40 8 Ressalte-se que, nos dois acórdãos cotejados, houve o debate quanto ao alargamento da base de cálculo do PIS/COFINS pelo art. 3º, § 1º da Lei nº 9.718/98, a inconstitucionalidade reconhecida pelo STF no julgamento do RE nº 585.235, sob a forma do art. 543-B do CPC/1973 e a consequente interpretação do alcance julgado para a tributação das receitas típicas das instituições financeira pelos PIS e pela COFINS. Na época do julgamento de ambos, não havia decisão no RE 609.096, também em repercussão geral. Dessa forma, voto por conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. MÉRITO Quanto aos efeitos da declaração de inconstitucionalidade do §1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98 pelo Pleno do STF (RE n° 357.950, RE n° 390.840, RE n° 358.273 e RE n° 346.084), em relação à base de cálculo das contribuições PIS e COFINS, no que pertine às instituições financeiras, tem-se o contexto a seguir traçado. No julgamento do RE n° 390.840/MG, conclui-se do voto do Ministro Relator Marco Aurélio, que se considera receita bruta ou faturamento o que decorra quer da venda de mercadorias, quer da venda de serviços ou de mercadorias e serviços, não se considerando receita de natureza diversa. Por sua vez, no voto-vista do Ministro Cezar Peluso, depreende-se que faturamento ou receita bruta é o resultado econômico das operações empresariais típicas, que constitui a base de cálculo das contribuições. Concluiu o Ministro em seu voto: Por todo o exposto, julgo inconstitucional o §1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, por ampliar o conceito de receita bruta para “toda e qualquer receita” (...) Quanto ao caput do art. 3º, julgo constitucional, para lhe dar interpretação conforme a Constituição, nos termos do julgamento proferido no RE nº 150.755/PE, que tomou a locução receita bruta como sinônimo de faturamento, ou seja, no significado de ‘receita bruta de venda de mercadoria e de prestação de serviços’, adotado pela legislação anterior, e que, a meu juízo, se traduz na soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais. O Ministro Peluso, em esclarecimentos, enfatizou: Quando me referi ao conceito construído, sobretudo, no RE 150.755, sob a expressão “receita bruta de venda de mercadorias e prestação de serviço”, quis significar que tal conceito está ligado à ideia de produto do exercício de atividades empresariais típicas, ou seja, que nessa expressão se inclui todo incremento patrimonial resultante do exercício de atividades empresariais típicas. Se determinadas instituições prestam tipo de serviço cuja remuneração entra na classe das receitas chamadas financeiras, isso não desnatura a remuneração de atividade própria do campo empresarial, de modo que tal produto entra no conceito de “receita bruta igual a faturamento”. Da análise do julgamento do STF, observa-se que restou, portanto, assentado que faturamento é o produto das atividades típicas, ou seja, os ingressos que decorram da razão social da empresa. Fl. 473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.781 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16327.910305/2011-40 9 Ademais, o alcance do termo faturamento abarcando a atividade empresarial típica restou assente no RE n° 585.235/MG, no qual se reconheceu a repercussão geral do tema concernente ao alargamento da base de cálculo do PIS e da COFINS prevista no §1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98 e reafirmou-se a jurisprudência consolidada pelo STF nos leading cases: RECURSO. Extraordinário. Tributo. Contribuição social. PIS. COFINS. Alargamento da base de cálculo. Art. 3º, §1º da Lei nº 9.718/98. Inconstitucionalidade. Precedentes do Plenário (RE nº 346.084/PR, Rel. orig. Min. ILMAR GALVÃO, DJ DE 1º.9.2006; REs nº 357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, DJ de 15.8.2006). Repercussão Geral do tema. Reconhecimento pelo Plenário. Recurso improvido. É inconstitucional a ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS prevista no art. 3º, §1º, da Lei nº 9.718/98. No voto, o Ministro Cezar Peluso consignou: O recurso extraordinário está submetido ao regime de repercussão geral e versa sobre tema cuja jurisprudência é consolidada nesta Corte, qual seja, a inconstitucionalidade do §1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, que ampliou o conceito de receita bruta, violando, assim, a noção de faturamento pressuposta na redação original do art. 195, I, b, da Constituição da República, e cujo significado é o estrito de receita bruta das vendas de mercadorias e da prestação de serviços de qualquer natureza, ou seja, soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais (...) Restou pacificado que a declaração de inconstitucionalidade do §1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98 não afastou a tributação sobre as receitas oriundas do exercício das atividades empresariais típicas da base de cálculo do PIS e da COFINS. Descabida, em vista disso, a alegação do contribuinte que objetivou afastar a exigência do PIS e da COFINS sobre a totalidade das suas receitas (tal como estatuído no inconstitucional 1º do art. 3º de Lei 9.718/98), e, com isso, recolher tais contribuições apenas sobre o seu faturamento, assim definido pelo STF como sendo a receita bruta advinda exclusivamente da venda de mercadorias e/ou prestação de serviço. Isso porque, as receitas decorrentes das atividades do setor financeiro estão sujeitas à incidência das contribuições do PIS e da COFINS, na forma dos arts. 2º, 3º, caput e nos §§ 5º e 6º do mesmo artigo, exceto no que diz respeito ao disposto no § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, considerado inconstitucional pelo STF. O art. 17 da Lei nº 4.595/1964 definiu a instituição financeira nos seguintes termos: Art. 17. Consideram-se instituições financeiras, para os efeitos da legislação em vigor, as pessoas jurídicas públicas ou privadas, que tenham como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros. Fl. 474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.781 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16327.910305/2011-40 10 Consoante a dicção do caput do art. 3º da Lei nº 9.718/98, a base de cálculo das contribuições de PIS e COFINS é o faturamento, equivalente à receita bruta, que corresponde à receita decorrente das atividades típicas, próprias da pessoa jurídica em cada ramo de atividade econômica, não se limitando à venda de mercadorias e prestação de serviços. A noção de faturamento está intrinsecamente relacionada ao resultado financeiro decorrente do exercício das atividades principais das empresas, ou seja, aquelas vinculadas ao seu objeto, em respeito aos princípios da isonomia, capacidade contributiva e, também, aos princípios que regem a seguridade social: universalidade, solidariedade e equidade na forma de participação do custeio. Nessa toada, as receitas que resultarem de operações desenvolvidas na atividade empresarial típica/operacional de Banco, de rigor, estão sujeitas à incidência do PIS e da COFINS. Recentemente, o STF afastou qualquer dúvida quanto a tributação das receitas das instituições financeiras, no julgamento do RE n° 609.096/RS (Tema 372), julgado em 13/06/2023: Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. PIS/COFINS. Conceito de faturamento. Instituições financeiras. Receita bruta operacional decorrente de suas atividades empresariais típicas. 1. A legislação histórica conectada ao PIS/COFINS demonstra que o conceito de faturamento sempre significou receita bruta operacional decorrente das atividades empresariais típicas das empresas. 2. Na mesma direção, o Tribunal passou a esclarecer o conceito de faturamento, construído sobretudo no RE nº 150.755/PE, sob a expressão receita bruta de venda de mercadorias ou de prestação de serviços querendo significar que tal conceito está ligado à ideia de produto do exercício de atividades empresariais típicas, ou seja, que nessa expressão se incluem as receitas operacionais resultantes do exercício dessas atividades, tal como defendido pelo Ministro Cezar Peluso no RE nº 400.479/RJ-AgR-ED. 3. É possível conferir interpretação ampla ao conceito de serviços para fins de incidência do PIS/COFINS, ante a base faturamento. 4. No caso das instituições financeiras, as receitas brutas operacionais decorrentes de suas atividades empresariais típicas consistem em faturamento, podendo ser tributadas pelo PIS/COFINS ante a Lei nº 9.718/98, mesmo em sua redação original, ressalvando-se as exclusões e as deduções legalmente prescritas. 5. Foi fixada a seguinte tese de repercussão geral: “As receitas brutas operacionais decorrentes da atividade empresarial típica das instituições financeiras integram a base de cálculo PIS/COFINS cobrado em face daquelas ante a Lei nº 9.718/98, mesmo em sua redação original, ressalvadas as exclusões e deduções legalmente prescritas”. 6. Recurso extraordinário parcialmente provido. Assim, segundo voto do Ministro Dias Toffoli: Fl. 475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.781 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16327.910305/2011-40 11 Em suma, a noção de faturamento contida na redação original do art. 195, inciso I, da Constituição Federal, no contexto das instituições financeiras, sempre refletiu a receita bruta explicitada como receita operacional, o que também se reflete na acepção de receita bruta vinculada às atividades empresariais típicas das instituições financeiras, como defendido pelo Ministro Cezar Peluso no RE nº 400.479/RJ-AgRED, possibilitando, assim, cobrar-se em face dessas sociedades a contribuição ao PIS e a COFINS, incidentes sobre a receita bruta operacional decorrente das suas atividades típicas. Disso, conclui-se que inexiste dúvida a intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros está sujeita à incidência do PIS. Logo, a decisão recorrida deve ser revertida, para que as receitas provenientes de aplicação de recursos próprios sejam tributadas pelo PIS. Nesse sentido, acórdão 9303-016.280, j. 21 de novembro de 2024, Relatora Denise Madalena Green: INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. BASE DE CÁLCULO. RECEITA BRUTA OPERACIONAL. RECEITA DE INTERMEDIAÇÃO OU APLICAÇÃO DE RECURSOS FINANCEIROS PRÓPRIOS. ATIVIDADES TÍPICAS. 17 LEI Nº 4.595/1964. INCLUSÃO. Conforme entendimento firmado pelo STF (RE nº 609.096/RS), as receitas típicas, habituais e regulares decorrentes do exercício das atividades empresariais, incluindo as receitas decorrentes da coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros, compõem a base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins para as instituições financeiras de que trata o artigo 17 da Lei nº 4.595/1964. Por corolário, no tocante aos valores registrados na conta contábil 7.1.9.30.00-6 - RECUPERACAO DE ENCARGOS E DESPESAS, entendo também pela reforma do acórdão recorrido, uma vez que a conta 7.1.9.00.00.00-9 tem a natureza de OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS. No julgamento do RE n° 609.096/RS pelo STF ficou clara também incidência das contribuições sobre as receitas típicas/operacionais, assim definidas no COSIF: Sobre as receitas operacionais das instituições financeiras e congêneres, merece registro o manual do Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional – COSIF 5 (Circular nº 1.273/87 do Bacen; art. 4º, XII, da Lei nº 4.595/64; art. 61 da Lei nº 11.941/09), o qual, ao versar sobre o modelo de demonstração de resultado, aponta que são operacionais as receitas da intermediação financeira, a qual abrange, por exemplo, as decorrentes de (i) operações de crédito; (ii) operações de arrendamento mercantil; (iii) operações de venda ou de transferência de ativos financeiros: (iv) operações de câmbio; e (v) operações com títulos e valores mobiliários. Aliás, note-se que, após tratar de tais rubricas, o modelo refere que são integrantes das ‘outras receitas operacionais’ as receitas de prestação de serviços e as remunerações provenientes de tarifas bancárias”. Disponível em: https://www3.bcb.gov.br/aplica/cosif/completo. Acesso em: 27 mar. 2023. Segundo o mesmo manual: “2 – As receitas, em sentido amplo, englobam as rendas, os ganhos e os lucros, enquanto as despesas correspondem às despesas propriamente ditas, as perdas e os prejuízos. (Circ 1273) 3 - As rendas Fl. 476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.781 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16327.910305/2011-40 12 operacionais representam remunerações obtidas pela instituição em suas operações ativas e de prestação de serviços, ou seja, aquelas que se referem a atividades típicas, regulares e habituais. (Circ 1273)” (p. 77). Isso porque, como órgão regulador, o Banco Central, por meio da Circular n° 1273, criou o Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional – COSIF de observância obrigatória. O COSIF prescreve os critérios e procedimentos contábeis a serem observados pelas instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central, bem como a estrutura de contas e modelos de documentos. Tem como objetivo, uniformizar os procedimentos de registro e elaboração de demonstrações financeiras, com vistas a facilitar o acompanhamento, análise, avaliação do desempenho e controle das instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional. A individualização das receitas, provenientes das diversas atividades promovidas pelas instituições financeiras nas contas COSIF, atendem à determinação do Conselho Monetário Nacional. Ressalte-se que as únicas exclusões permitidas nas bases de cálculo de PIS/COFINS são as contidas no art. 1º e nos §§ 5º e 6º do art. 3º da Lei nº 9.718/98. Por isso, dou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. DO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE A divergência está comprovada, pois o paradigma entendeu que a rubrica relativa a “outras receitas operacionais”, apesar de pertencer ao grupo das receitas operacionais, não representaria receitas tributáveis pelo PIS/COFINS por serem “residuais”. Já o acórdão recorrido, consignou que faturamento decorrente das atividades típicas da instituição financeira está sujeito à incidência de PIS/COFINS, ou seja, incidem sobre todas as receitas operacionais, o que inclui ‘outras receitas operacionais’. É o que se verifica da análise dos votos condutores: Acordão recorrido A Nota Técnica Cosit nº 21, de 28 de agosto de 2006, por seu turno, define que somente as receitas não operacionais não compõem a base de cálculo das contribuições devidas, contribuições essas que devem incidir sobre as receitas das atividades próprias das instituições financeiras, constituindo-se, portanto, faturamento. Tanto é assim que a Lei nº 9.718/1998, em seu art. 3º, § 6º, estipulou hipóteses de exclusão/dedução da base de cálculo das contribuições cumulativas, a saber: (i) despesas incorridas nas operações de intermediação financeira, (ii) despesas de obrigações por empréstimos, para repasse, de recursos de instituições de direito privado, (iii) deságio na colocação de títulos, (iv) perdas com títulos de renda fixa e variável, exceto com ações e (v) perdas com ativos financeiros e mercadorias, em operações de hedge. Fl. 477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.781 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16327.910305/2011-40 13 Ora, se tais despesas podem ser excluídas da base de cálculo é porque as receitas correspondentes, mais abrangentes, se inserem no conceito de faturamento das instituições financeiras. Como bem enfatizou o julgador de primeira instância, o Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional, instituído pela Circular do Banco Central do Brasil nº 1.273/1987, define que as rendas obtidas tanto em operações ativas quanto em prestação de serviços referem-se a atividades típicas, regulares e habituais de uma instituição financeira, classificando-se como operacionais, nos seguintes termos: 7.1 - RECEITAS OPERACIONAIS 7.1.1.00.00-1 Rendas de Operações de Crédito 7.1.2.00.00-4 Rendas de Arrendamento Mercantil 7.1.3.00.00-7 Rendas de Câmbio 7.1.4.00.00-0 Rendas de Aplicações Interfinanceiras de Liquidez 7.1.5.00.00-3 Rendas com Títulos e Valores Mobiliários e Instrumentos Financeiros Derivativos 7.1.7.00.00-9 Rendas de Prestação de Serviços 7.1.8.00.00-2 Rendas de Participações 7.1.9.00.00-5 Outras Receitas Operacionais Nota-se que o referido Plano define como “receitas operacionais” todas as rendas auferidas pelas instituições financeiras, desde aquelas decorrentes de operações de crédito e de câmbio até as relativas a participações. Acordão paradigma Consoante o Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional – COSIF, aprovado pela Circular BACEN nº 1.273, de 29/12/1987, a rubrica 7.1.9.30.00.6.1 (Recuperação de encargos e despesas), pertence ao subgrupo 7.1.9.00.00-5 (Outras Receitas Operacionais), enquanto a rubrica 7.1.9.99.00.9.1 (Outras Rendas Operacionais), corresponde ao subgrupo de mesmo código, ambas pertencentes ao Grupo 7.1 (Receitas Operacionais), representativo das contas de resultado credoras. Demais disso, é inverídica a afirmação que a decisão recorrida tenha limitado o conceito de faturamento, como equivalente de receita operacional, às operações de intermediação financeira, como faz crer o recorrente, e faço esta afirmação com espeque nas seguintes passagens do voto condutor: “Portanto, no âmbito tributário, desde a LC nº 70, de 1991, o faturamento corresponde à receita bruta de vendas de mercadorias e de serviços, compreendendo a totalidade das receitas operacionais da pessoa jurídica. As receitas operacionais são aquelas desenvolvidas em conformidade com o objeto social da pessoa jurídica. No caso das instituições financeiras, as receitas operacionais são as receitas de serviços decorrentes das operações de intermediação financeira, e de outros serviços bancários ou financeiros. Fl. 478DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.781 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16327.910305/2011-40 14 No mesmo sentido, acrescente-se que a legislação fiscal fixou, a exemplo dos artigos 40, 41 e 43, da Lei nº 4.506, de 1964, e art. 11, do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, que o lucro operacional da pessoa jurídica é o resultado das atividades normais da empresa, ou seja, as que constituem seu objeto. Se assim é, o conceito operacional está vinculado ao conceito de atividade normal, típica da empresa, consoante estabelecida em seus estatutos. Portanto, a receita operacional, de onde se extrai o lucro operacional, decorre necessariamente das atividades típicas da empresa. Nesse sentido, os ingressos decorrentes das atividades típicas das instituições financeiras constituem receitas operacionais, sujeitas à tributação da Cofins. Portanto, este é o alcance da decisão judicial proferida nos autos da Ação Rescisória ajuizada pelo contribuinte, que afastou o §1º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 1998: as receitas não operacionais estão fora da base de cálculo da Cofins, pois não integram o seu faturamento; mas as operacionais fazem parte do faturamento, e, consequentemente, compõem a base de cálculo da contribuição. Na situação específica das instituições bancárias, a base de cálculo deve abranger não só serviços remunerados por tarifas, mas também as intermediações financeiras e outros serviços bancários, como por exemplo, financiamentos, empréstimos, operações de câmbio na importação ou exportação, colocação e negociação de títulos e valores mobiliários, aplicações e investimentos, capitalização, etc. Afinal, trata-se de serviço típico, previsto no objeto social (receita operacional) e oferecido aos clientes.” (destacado) Portanto, ambas as contas açambarcam operações representativas de receitas, que, segundo a própria IN SRF 247/02, refletindo as normas contábeis do COSIF, qualificam-se como de natureza operacional. Todavia, em que pese tal circunstância, tenho que aludidas verbas são representativas de receitas residuais, como, aliás, descreve o próprio COSIF, quando esclarece a sua natureza e cataloga, exemplificativamente, os componentes do grupo (ressarcimento diversos e recuperação de custos), de maneira que não é possível classificá-las, para fins de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e Cofins, como faturamento, na acepção até aqui defendida, consistente no somatório das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais típicas, razão pela qual entendo assistir razão ao contribuinte neste ponto. (...) Em face de todo o exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário para excluir as contas 7.1.9.00.00-5 (Outras Receitas Operacionais) e 7.1.9.99.00.9.1 (Outras Rendas Operacionais) da base de apuração da COFINS.” DO MÉRITO DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE Sustenta a Recorrente que a conta contábil 7.1.9.00.00-5 - Outras Receitas Operacionais registrada as receitas que não decorrem do exercício das atividades típicas da instituição financeira, motivo pelo qual não deve compor a base de cálculo do PIS. Fl. 479DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.781 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 16327.910305/2011-40 15 Ratifico as razões postas na análise do recurso fazendário para entender que a referida conta é tributável, em síntese, porque: (i) O entendimento firmado pelo STF, no RE n° 609.096/RS, sujeita as receitas brutas operacionais decorrentes da atividade empresarial típica das instituições financeiras à inclusão na base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, ressalvadas as exclusões e deduções previstas na Lei n° 9.718/1998. (ii) O Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional, instituído pela Circular do Banco Central do Brasil nº 1.273/1987, define que as rendas obtidas tanto em operações ativas quanto em prestação de serviços referem-se a atividades típicas, regulares e habituais de uma instituição financeira, incluídas as receitas operacionais e outras receitas operacionais. Assim, nego provimento ao Recurso Especial do Contribuinte. Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, dar-lhe provimento. E, voto por conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, para, no mérito, dar-lhe provimento; e conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, para, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Fl. 480DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10865.720245/2012-82
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 19 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed May 28 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Exercício: 2007 RELAÇÃO DE PREJUDICIALIDADE. PROCESSO DE ORIGEM. Reconhecida a relação de prejudicialidade entre o presente processo administrativo e o processo de origem, aplicar-se-á o resultado definitivo proferido no âmbito administrativo.
Numero da decisão: 3402-012.460
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Cynthia Elena de Campos, Luiz Carlos de Barros Pereira (substituto[a] integral),Marcio Jose Pinto Ribeiro (substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Leonardo Honório dos Santos, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Luiz Carlos de Barros Pereira.
Nome do relator: MARIEL ORSI GAMEIRO
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PROCESSO DE ORIGEM. Reconhecida a relação de prejudicialidade entre o presente processo administrativo e o processo de origem, aplicar-se-á o resultado definitivo proferido no âmbito administrativo. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Cynthia Elena de Campos, Luiz Carlos de Barros Pereira (substituto[a] integral),Marcio Jose Pinto Ribeiro (substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Leonardo Honório dos Santos, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Luiz Carlos de Barros Pereira. Fl. 464DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.460 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.720245/2012-82 2 RELATÓRIO Por bem descrever os fatos e direitos aqui debatidos, peço vênia para me utilizar do relatório constante à Resolução nº 3302-002.751: O presente tem origem no processo nº 13840.000925/2007-95, onde a contribuinte em epígrafe solicita restituição/compensação de indébitos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins). No entanto, a DRF constatou que naquele processo havia, além de valores a serem restituídos, saldo de crédito da não-cumulatividade passível de ressarcimento, ou seja, vinculado a vendas não tributadas a empresas integrantes do Regime Especial de Aquisição de Bens de Capital para Empresas Exportadoras (Recap), relativo ao período de outubro de 2006 a janeiro de 2007. Como sobre os valores pagos a maior ou indevidamente incidem juros Selic, o que não acontece com os créditos da não-cumulatividade, a autoridade a quo houve por bem, apartar os valores passíveis de ressarcimento. O saldo referente à Cofins foi transferido ao presente e o relativo à contribuição ao PIS, para o processo nº 10865.720245/2012-82. O despacho decisório, de fls. 307/309, deferiu o direito creditório. A requerente apresentou a manifestação de inconformidade, de fls. 322/334, onde, primeiramente, em resumo, discorre sobre os diversos tipos de créditos da nãocumulatividade por ela utilizados. Posteriormente, comenta sobre o seu direito à compensação, concluindo que, como as aquisições de insumos foram tributadas, tem direito aos créditos da não- cumulatividade relativos às vendas no âmbito do Recap em valor superior ao concedido no presente, conforme valores expostos na planilha acostada na petição inicial. Como são conexos, os processos nºs 13840.000925/2007-95 e 10865.720245/2012-82 foram a este apensados. A Quarta Turma da DRJ/POR decidiu pela improcedência da manifestação de inconformidade, mediante Acórdão nº 14-75.772, em 23 de janeiro de 2018 (e-fls. 385), com a seguinte ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/10/2006 a 31/01/2007 CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. NÃO COMPROVAÇÃO. INDEFERIMENTO. Indefere-se o pedido de créditos da não-cumulatividade quando a contribuinte não comprova a sua regular apuração. Fl. 465DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.460 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.720245/2012-82 3 Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Inconformado, o recorrente apresenta recurso voluntário, em 04 de abril de 2018, no qual alega em síntese: i) os valores dos créditos de PIS/Cofins pleiteados neste processo são oriundos de pagamentos a maior das contribuições decorrentes de aquisição de insumos, objeto do Processo nº 13840.000925/2007-95; ii) nulidade da decisão da DRJ, porque o contribuinte faz jus aos créditos oriundos da não cumulatividade (discutidos no processo 2007-95) e por ausência de fundamentação; iii) Princípios da essencialidade e necessariedade para créditos de PIS/Cofins, nos termos fixados pelo STJ, sob Tema 779 – em sede de recurso repetitivo. Não juntou provas em sede de Recurso Voluntário. O processo foi sobrestado pela Resolução 3302-002.751, sob os seguintes termos: considerando que o presente processo administrativo trata de direito que é intrinsicamente ligado e fruto do direito creditório no processo de origem suscitado, voto por sobrestar o julgamento na origem, até decisão definitiva do Processo Administrativo nº 13840.000925/2007-95. Foi juntado aos autos o encaminhamento do processo administrativo supramencionado ao arquivo, registrando a definitividade da decisão. É o relatório. VOTO Conselheiro Mariel Orsi Gameiro, Relatora Trata-se de retorno de diligência, quanto ao sobrestamento do presente processo, que dispõe sobre a controvérsia cinge-se no reconhecimento do direito ao crédito de PIS/Cofins, à luz da decisão proferida pelo STJ, quanto ao entendimento dos requisitos de essencialidade e relevância, contudo, cerne que reside no processo de ressarcimento de origem: Processo nº 13840.000925/2007-95, julgado pela presente relatora em 19 de agosto de 2021, mediante Acórdão nº 3002-002.046, na 2ª Turma Extraordinária, da Terceira Seção de Julgamento. Na oportunidade, discutia-se o direito ao crédito quanto aos insumos: veículos, móveis e utensílios, equipamentos de informática, equipamentos de comunicação e imposto sobre importação. Foi negado provimento ao pleito, por unanimidade de votos na turma, considerando que tais insumos não se enquadram nos parâmetros estabelecidos pela decisão do Fl. 466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.460 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.720245/2012-82 4 Superior Tribunal de Justiça, no Resp 1.221.170, sob Tema 779, à luz da intepretação de que insumos são aqueles considerados essenciais e relevantes ao processo produtivo do contribuinte – a depender a análise do caso a caso, da aplicação do insumo no processo produtivo, e o caminho que deve respectivo insumo percorrer para se chegar ao direito creditório. Colaciono, para melhor demonstrar, a decisão: O Recurso Voluntário é tempestivo e atende os requisitos de admissibilidade devendo, portanto, ser conhecido. A controvérsia cinge-se no reconhecimento do direito ao crédito de PIS/Cofins, à luz da decisão proferida pelo STJ, quanto ao entendimento dos requisitos de essencialidade e relevância, aplicados de forma casuística, quanto às parcelas de aquisições de veículos, móveis e utensílios, equipamentos de informática, equipamentos de comunicação e imposto sobre importação. Pois bem. Da análise dos créditos pleiteados pelo contribuinte De amplo conhecimento que o julgamento do STJ, em sede de recurso repetitivo, do Resp 1.221.170, sob o tema 779, definiu os critérios para análise e consideração dos insumos que ensejam o direito ao aproveitamento de créditos na sistemática não-cumulativa do PIS e da Cofins. O insumo deve ser investigado à luz dos critérios de essencialidade/relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – seja relativo a bem, seja relativo a serviço, para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. A exemplo do voto da relatora, a Ministra Regina Helena Costa: essencialé o “item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável doprocesso produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. E, porrelevante, o item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal. A definição do insumo deve resguardar um relacionamento com o processo produtivo ou execução do serviço, ensejando nesse contexto uma análise casuística de vários fatores para dirimir a controvérsia do direito creditório. Fl. 467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.460 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.720245/2012-82 5 No caso em comento, a empresa é de fabricação de máquinas e equipamentos, que relaciona suas principais atividades em sistema de limpeza de caldeiras, sistema de tratamento de materiais para cinzas voláteis e de fundo, sistemas de recuperação de calor e trocadores, dentre outros. Sem delongas, entendo que o decote realizado pela fiscalização quanto à glosa pleiteada pelo contribuinte, foi correto. O pleito refere-se aos insumos de veículos, móveis e utensílios, equipamentos de informática, equipamentos de comunicação e imposto sobre importação, que em nada se relacionam, seja à luz do critério de essencialidade ou de relevância, com o processo produtivo da indústria recorrente. É necessário perquirir se a supressão do dispêndio obstaria a atividade empresarial, de modo a impossibilitar a prestação do serviço ou da produção, ou, ao menos, ocasionaria substancial perda de qualidade do produto ou serviço. A atividade da recorrente diz respeito à eficiência de caldeiras, limpeza eficaz da caldeira em operação e tratamento de cinzas, controle de gás ou combustão confiável e recuperação de energia sustentável, instaladas em plantas industriais e de geração de energia térmica, incineradores, caldeiras de queima de biomassa, indústria petroquímica/refinarias, fábricas de papel e celulose, etc. A discussão aqui posta não apresenta dificuldade na cartesiana segregação da utilização de móveis e utensílios, à insumos que efetivamente seriam considerados no decorrer do processo produtivo supracitado. Vê-se que o pleito aqui tratado incorre em custos, visto que não se enquadram no conceito de insumo à luz da jurisprudência do STJ, posto que não carregam as características de essencial ou relevante à atividade industrial da recorrente. Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário. O processo havia sido sobrestado pela Resolução nº 3302-002.751, considerando a conexão entre os processos, e teve a juntada do encaminhamento do processo supramencionado ao arquivo, registrando a definitividade da decisão acima colacionada. Nesse sentido, no mesmo caminho esposado no processo de origem, nego provimento ao Recurso Voluntário. Fl. 468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.460 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.720245/2012-82 6 Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro Fl. 469DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

score : 1.0
10928431 #
Numero do processo: 10865.720244/2012-38
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 19 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue May 27 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Exercício: 2007 RELAÇÃO DE PREJUDICIALIDADE. PROCESSO DE ORIGEM. Reconhecida a relação de prejudicialidade entre o presente processo administrativo e o processo de origem, aplicar-se-á o resultado definitivo proferido no âmbito administrativo.
Numero da decisão: 3402-012.459
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Cynthia Elena de Campos, Luiz Carlos de Barros Pereira (substituto[a] integral),Marcio Jose Pinto Ribeiro (substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Leonardo Honório dos Santos, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Luiz Carlos de Barros Pereira.
Nome do relator: MARIEL ORSI GAMEIRO
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PROCESSO DE ORIGEM. Reconhecida a relação de prejudicialidade entre o presente processo administrativo e o processo de origem, aplicar-se-á o resultado definitivo proferido no âmbito administrativo. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Cynthia Elena de Campos, Luiz Carlos de Barros Pereira (substituto[a] integral),Marcio Jose Pinto Ribeiro (substituto[a] integral), Mariel Orsi Gameiro, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Leonardo Honório dos Santos, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Luiz Carlos de Barros Pereira. Fl. 443DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.459 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.720244/2012-38 2 RELATÓRIO Por bem descrever os fatos e direitos aqui debatidos, peço vênia para adotar o relatório constante à Resolução nº 3302-002.752: O presente tem origem no processo nº 13840.000925/2007-95, onde a contribuinte em epígrafe solicita restituição/compensação de indébitos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins). No entanto, a DRF constatou que naquele processo havia, além de valores a serem restituídos, saldo de crédito da não-cumulatividade passível de ressarcimento, ou seja, vinculado a vendas não tributadas a empresas integrantes do Regime Especial de Aquisição de Bens de Capital para Empresas Exportadoras (Recap), relativo ao período de outubro de 2006 a janeiro de 2007. Como sobre os valores pagos a maior ou indevidamente incidem juros Selic, o que não acontece com os créditos da não-cumulatividade, a autoridade a quo houve por bem, apartar os valores passíveis de ressarcimento. O saldo referente à Cofins foi transferido ao presente e o relativo à contribuição ao PIS, para o processo nº 10865.720245/2012-82. O despacho decisório, de fls. 307/309, deferiu o direito creditório. A requerente apresentou a manifestação de inconformidade, de fls. 322/334, onde, primeiramente, em resumo, discorre sobre os diversos tipos de créditos da nãocumulatividade por ela utilizados. Posteriormente, comenta sobre o seu direito à compensação, concluindo que, como as aquisições de insumos foram tributadas, tem direito aos créditos da não-cumulatividade relativos às vendas no âmbito do Recap em valor superior ao concedido no presente, conforme valores expostos na planilha acostada na petição inicial. Como são conexos, os processos nºs 13840.000925/2007-95 e 10865.720245/2012-82 foram a este apensados. A Quarta Turma da DRJ/POR decidiu pela improcedência da manifestação de inconformidade, mediante Acórdão nº 14-75.772, em 23 de janeiro de 2018 (e-fls. 385), com a seguinte ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/10/2006 a 31/01/2007 CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. NÃO COMPROVAÇÃO. Fl. 444DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.459 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.720244/2012-38 3 INDEFERIMENTO. Indefere-se o pedido de créditos da não-cumulatividade quando a contribuinte não comprova a sua regular apuração. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Inconformado, o recorrente apresenta recurso voluntário, em 04 de abril de 2018, no qual alega em síntese: i) os valores dos créditos de PIS/Cofins pleiteados neste processo são oriundos de pagamentos a maior das contribuições decorrentes de aquisição de insumos, objeto do Processo nº 13840.000925/2007-95; ii) nulidade da decisão da DRJ, porque o contribuinte faz jus aos créditos oriundos da não cumulatividade (discutidos no processo 2007-95) e por ausência de fundamentação; iii) Princípios da essencialidade e necessariedade para créditos de PIS/Cofins, nos termos fixados pelo STJ, sob Tema 779 – em sede de recurso repetitivo. Não juntou provas em sede de Recurso Voluntário. O processo foi sobrestado pela Resolução 3302-002.752, sob os seguintes termos: considerando que o presente processo administrativo trata de direito que é intrinsicamente ligado e fruto do direito creditório no processo de origem suscitado, voto por sobrestar o julgamento na origem, até decisão definitiva do Processo Administrativo nº 13840.000925/2007-95. Foi juntado aos autos o encaminhamento do processo administrativo supramencionado ao arquivo, registrando a definitividade da decisão. É o relatório. VOTO Conselheiro Mariel Orsi Gameiro, Relatora Trata-se de retorno de diligência, quanto ao sobrestamento do presente processo, que dispõe sobre a controvérsia cinge-se no reconhecimento do direito ao crédito de PIS/Cofins, à luz da decisão proferida pelo STJ, quanto ao entendimento dos requisitos de essencialidade e relevância, contudo, cerne que reside no processo de ressarcimento de origem: Processo nº 13840.000925/2007-95, julgado pela presente relatora em 19 de agosto de 2021, mediante Acórdão nº 3002-002.046, na 2ª Turma Extraordinária, da Terceira Seção de Julgamento. Na oportunidade, discutia-se o direito ao crédito quanto aos insumos: veículos, móveis e utensílios, equipamentos de informática, equipamentos de comunicação e imposto sobre importação. Fl. 445DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.459 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.720244/2012-38 4 Foi negado provimento ao pleito, por unanimidade de votos na turma, considerando que tais insumos não se enquadram nos parâmetros estabelecidos pela decisão do Superior Tribunal de Justiça, no Resp 1.221.170, sob Tema 779, à luz da intepretação de que insumos são aqueles considerados essenciais e relevantes ao processo produtivo do contribuinte – a depender a análise do caso a caso, da aplicação do insumo no processo produtivo, e o caminho que deve respectivo insumo percorrer para se chegar ao direito creditório. Colaciono, para melhor demonstrar, a decisão: O Recurso Voluntário é tempestivo e atende os requisitos de admissibilidade devendo, portanto, ser conhecido. A controvérsia cinge-se no reconhecimento do direito ao crédito de PIS/Cofins, à luz da decisão proferida pelo STJ, quanto ao entendimento dos requisitos de essencialidade e relevância, aplicados de forma casuística, quanto às parcelas de aquisições de veículos, móveis e utensílios, equipamentos de informática, equipamentos de comunicação e imposto sobre importação. Pois bem. Da análise dos créditos pleiteados pelo contribuinte De amplo conhecimento que o julgamento do STJ, em sede de recurso repetitivo, do Resp 1.221.170, sob o tema 779, definiu os critérios para análise e consideração dos insumos que ensejam o direito ao aproveitamento de créditos na sistemática não-cumulativa do PIS e da Cofins. O insumo deve ser investigado à luz dos critérios de essencialidade/relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – seja relativo a bem, seja relativo a serviço, para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. A exemplo do voto da relatora, a Ministra Regina Helena Costa: essencialé o “item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável doprocesso produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. E, porrelevante, o item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal. A definição do insumo deve resguardar um relacionamento com o processo produtivo ou execução do serviço, ensejando nesse contexto uma análise casuística de vários fatores para dirimir a controvérsia do direito creditório. No caso em comento, a empresa é de fabricação de máquinas e equipamentos, que relaciona suas principais atividades em sistema de limpeza de caldeiras, sistema de tratamento de materiais para cinzas voláteis e de fundo, sistemas de recuperação de calor e trocadores, dentre outros. Fl. 446DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.459 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10865.720244/2012-38 5 Sem delongas, entendo que o decote realizado pela fiscalização quanto à glosa pleiteada pelo contribuinte, foi correto. O pleito refere-se aos insumos de veículos, móveis e utensílios, equipamentos de informática, equipamentos de comunicação e imposto sobre importação, que em nada se relacionam, seja à luz do critério de essencialidade ou de relevância, com o processo produtivo da indústria recorrente. É necessário perquirir se a supressão do dispêndio obstaria a atividade empresarial, de modo a impossibilitar a prestação do serviço ou da produção, ou, ao menos, ocasionaria substancial perda de qualidade do produto ou serviço. A atividade da recorrente diz respeito à eficiência de caldeiras, limpeza eficaz da caldeira em operação e tratamento de cinzas, controle de gás ou combustão confiável e recuperação de energia sustentável, instaladas em plantas industriais e de geração de energia térmica, incineradores, caldeiras de queima de biomassa, indústria petroquímica/refinarias, fábricas de papel e celulose, etc. A discussão aqui posta não apresenta dificuldade na cartesiana segregação da utilização de móveis e utensílios, à insumos que efetivamente seriam considerados no decorrer do processo produtivo supracitado. Vê-se que o pleito aqui tratado incorre em custos, visto que não se enquadram no conceito de insumo à luz da jurisprudência do STJ, posto que não carregam as características de essencial ou relevante à atividade industrial da recorrente. Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário. O processo havia sido sobrestado pela Resolução nº 3302-002.752, considerando a conexão entre os processos, e teve a juntada do encaminhamento do processo supramencionado ao arquivo, registrando a definitividade da decisão acima colacionada. Nesse sentido, no mesmo caminho esposado no processo de origem, nego provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro Fl. 447DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10979613 #
Numero do processo: 15983.720269/2014-71
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Jun 23 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Jul 24 00:00:00 UTC 2025
Numero da decisão: 1302-001.304
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, apensar o presente processo ao processo 15983.720124/2014-70 e sobrestar o julgamento do recurso voluntário, junto à Divisão de Análise de Retorno e Distribuição de Processos (Dipro) da Coordenação-Geral de Gestão do Julgamento (Cojul) deste CARF, até decisão definitiva nos autos do processo administrativo 15983.720124/2014-70, nos termos do relatório e voto da relatora. Assinado Digitalmente Natália Uchôa Brandão – Relatora Assinado Digitalmente Marcelo Izaguirre da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva (Presidente), Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão, Sérgio Magalhães Lima.
Nome do relator: NATALIA UCHOA BRANDAO
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, apensar o presente processo ao processo 15983.720124/2014-70 e sobrestar o julgamento do recurso voluntário, junto à Divisão de Análise de Retorno e Distribuição de Processos (Dipro) da Coordenação-Geral de Gestão do Julgamento (Cojul) deste CARF, até decisão definitiva nos autos do processo administrativo 15983.720124/2014-70, nos termos do relatório e voto da relatora. Assinado Digitalmente Natália Uchôa Brandão – Relatora Assinado Digitalmente Marcelo Izaguirre da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva (Presidente), Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão, Sérgio Magalhães Lima.

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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, apensar o presente processo ao processo 15983.720124/2014-70 e sobrestar o julgamento do recurso voluntário, junto à Divisão de Análise de Retorno e Distribuição de Processos (Dipro) da Coordenação-Geral de Gestão do Julgamento (Cojul) deste CARF, até decisão definitiva nos autos do processo administrativo 15983.720124/2014-70, nos termos do relatório e voto da relatora. Assinado Digitalmente Natália Uchôa Brandão – Relatora Assinado Digitalmente Marcelo Izaguirre da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva (Presidente), Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão, Sérgio Magalhães Lima. RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto por CENTRO PIAGETIANO DE EDUCAÇÃO INFANTIL S/S LTDA., CNPJ nº 04.960.728/0001-16, contra o Acórdão nº 04-41.915, prolatado pela 2ª Turma da DRJ de Campo Grande/MS, que julgou improcedente a impugnação ao lançamento de Fl. 627DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.304 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720269/2014-71 2 IRPJ, CSLL, COFINS e PIS/PASEP referente aos anos-calendário de 2010 e 2011, em decorrência da exclusão da contribuinte do regime do Simples Nacional. O crédito tributário lançado decorre da apuração de receitas omitidas, com base na movimentação financeira e na presunção de formação de grupo econômico entre entidades da mesma estrutura educacional (Associação Piagetiana de Ensino, Colégio Jean Piaget, Instituto Piagetiano), resultando na tributação pelo lucro presumido. O valor total lançado foi de R$897.103,46, conforme demonstrativo consolidado acostado às fls. 2. A contribuinte foi intimada e apresentou impugnação tempestiva, suscitando como preliminares: (i) a nulidade de intimações dirigidas a terceiros sem pertinência subjetiva com o presente feito; e (ii) a suspensão da exigibilidade do crédito tributário enquanto pendente de decisão definitiva o recurso voluntário interposto no processo administrativo nº 15983.720124/2014-70, referente ao Ato Declaratório Executivo DRF/STS nº 34/2014, que determinou sua exclusão do Simples Nacional. No mérito, sustentou: (i) a inexistência de vínculo jurídico que caracterizasse desmembramento societário ou grupo econômico abusivo; (ii) que a adesão ao Simples Nacional ocorreu mais de cinco anos após a constituição da empresa; (iii) que a presunção de gestão unificada entre as três instituições educacionais não se sustenta nos autos; e (iv) que a multa de 75% tem caráter confiscatório, violando o art. 150, IV, da Constituição. A DRJ entendeu julgar improcedente a impugnação e manter o crédito, alegando que a exclusão do Simples foi confirmada no processo próprio, sendo irrelevante a rediscussão do tema neste feito. Quanto à multa, invocou o art. 26-A do Decreto nº 70.235/72, afirmando a impossibilidade de controle de constitucionalidade na esfera administrativa. Vejamos ementa da decisão: Acórdão 04-41.915 - 2ª Turma da DRJ/CGE Sessão de 30 de janeiro de 2017 Processo 15983.720269/2014-71 Interessado CENTRO PIAGETIANO DE EDUCAÇÃO INFANTIL S/S LTDA. CNPJ/CPF 04.960.728/0001-16 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011 IMPUGNAÇÃO E MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. SUSPENSÃO DO ATO IMPUGNADO. A manifestação de inconformidade contra ato de exclusão do Simples Nacional suspende seus efeitos, assim como a impugnação a auto de infração suspende a exigibilidade do crédito tributário lançado, nos termos da legislação de regência do Processo Administrativo Fiscal. Fl. 628DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.304 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720269/2014-71 3 EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL. Mantêm-se os lançamentos no julgamento de primeira instância administrativa baseados em exclusão do Simples Nacional se, no processo próprio, tal exclusão foi confirmada em decisão de órgão de mesma categoria. MULTA. INCONSTITUCIONALIDADE. EFEITO CONFISCATÓRIO. EXAME NA ESFERA ADMINISTRATIVA. IMPOSSIBILIDADE. É defeso na esfera administrativa o exame de constitucionalidade de lei, bem como o da violação pelo ato normativo a princípios constitucionais, entre eles o da vedação ao confisco. AUTUAÇÕES REFLEXAS: CSLL, COFINS E CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. Aplica-se aos lançamentos reflexos o decidido no principal. Impugnação Improcedente Sobreveio o presente recurso voluntário, no qual a contribuinte reitera integralmente os fundamentos da impugnação, destacando a nulidade das intimações endereçadas a CNPJs diversos (Associação Piagetiana de Ensino, Colégio Jean Piaget e Instituto Piagetiano de Ensino) e apresentando, como caso similar, o Acórdão nº 1301-007.733, proferido no processo administrativo nº 15983.720272/2014-94. Referido julgado reconheceu a nulidade do Ato Declaratório Executivo DRF/STS nº 35/2014 que excluiu do Simples Nacional o Instituto Piagetiano de Ensino S/S Ltda., empresa integrante da mesma estrutura educacional da ora recorrente, sob fundamento de vício de motivação. Em razão disso, naqueles autos, o CARF determinou o cancelamento dos lançamentos efetuados com base em regime de apuração diverso. É o relatório. VOTO Conselheira Natália Uchôa Brandão, Relatora Preliminarmente, observo que o Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos pressupostos de admissibilidade previstos no art. 33 do Decreto nº 70.235/72, razão pela qual dele conheço. A exigência fiscal aqui discutida decorre da desconsideração da opção pelo Simples Nacional, sustentando-se que a contribuinte integrava grupo econômico fracionado artificialmente, hipótese que implicaria vedação ao regime simplificado, nos termos do art. 3º, §4º, inciso VI, da LC nº 123/2006. Nos termos do relatório que antecede este voto, verifica-se que o presente recurso versa sobre idêntica matéria e partes substancialmente coincidentes àquela tratada no processo Fl. 629DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.304 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720269/2014-71 4 administrativo nº 15983.720124/2014-70, cujo julgamento ainda se encontra pendente de decisão definitiva nesta instância. O art. 55, § 1º, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, estabelece que os processos administrativos fiscais que versem sobre matérias idênticas ou que guardem entre si relação de dependência podem, a juízo do colegiado, ser apensados, para fins de julgamento conjunto ou coordenação de decisões, podendo ser sobrestados até que haja decisão definitiva em outro processo paradigmático. No presente caso, verifica-se que a controvérsia submetida à apreciação deste colegiado – notadamente, a caracterização jurídica de desmembramento societário impeditivo à fruição do Simples Nacional, nos termos do inciso IX do § 4º do art. 3º da LC nº 123/2006, bem como a suposta atuação de sócio da recorrente como administrador de fato de outras pessoas jurídicas – está diretamente vinculada à matéria debatida no mencionado processo paradigma. Além disso, houve julgamento do processo n. 15983.720124/2014-70, julgado por esta Turma, tendo sido proferido o Acórdão nº 1302-007.437, nesta data, reconhecendo nulidade parcial da decisão da DRJ por fundamentação deficiente quanto à ocorrência do desmembramento e à participação societária do sócio administrador da recorrente, como segue: Assunto: Simples Nacional Data do fato gerador: 01/07/2007 SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO. DESMEMBRAMENTO E ADMINISTRAÇÃO DE OUTRAS EMPRESAS. FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE. NULIDADE PARCIAL. RETORNO À DRJ. Exclusão do Simples Nacional com fundamento nos incisos V e IX do § 4º do art. 3º da LC nº 123/2006. Alegações de inexistência de desmembramento e de não configuração da atuação do sócio como administrador de outras pessoas jurídicas com receita bruta superior ao limite legal. Constatação de que a decisão recorrida não enfrentou adequadamente as provas e argumentos apresentados. Reconhecimento de nulidade parcial por ausência de fundamentação. Devolução dos autos à DRJ para nova decisão. Recurso Voluntário provido parcialmente. Tal decisão poderá ter repercussão jurídica direta sobre o desfecho da presente demanda, motivo pelo qual, em observância aos princípios da celeridade, da economia processual, da isonomia e da segurança jurídica, impõe-se o sobrestamento do presente feito. Dessa forma, visando evitar decisões conflitantes, resguardar a coerência jurisprudencial desta Corte Administrativa e assegurar tratamento equânime aos sujeitos passivos submetidos a idênticas situações de fato e de direito, entendo pela conveniência e oportunidade do apensamento do presente processo ao processo nº 15983.720124/2014-70, com o consequente sobrestamento de seu julgamento, até que sobrevenha decisão definitiva naquele feito. Fl. 630DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1302-001.304 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15983.720269/2014-71 5 É que, na hipótese de julgamento de mérito pela desconstituição do fundamento jurídico do lançamento — qual seja, a exclusão do Simples Nacional —, haverá possibilidade de cessar a validade dos lançamentos aqui lavrados, os quais pressupõem, de forma direta, a inaplicabilidade do regime simplificado. Por fim, impende destacar que a jurisprudência do CARF tem se orientado no sentido de que, enquanto pendente de julgamento recurso administrativo contra o ato de exclusão do Simples Nacional, a exigibilidade dos tributos deve permanecer suspensa, conforme dispõe o art. 151, III, do CTN, c/c art. 75, §3º, da Resolução CGSN nº 94/2011, conforme inclusive reconhecido pela Solução de Consulta Interna COSIT nº 18/2011. CONCLUSÃO Ante o exposto, voto no sentido de apensar o presente processo ao processo nº 15983.720124/2014-70 e suspender o julgamento do Recurso Voluntário interposto, determinando seu sobrestamento junto à Divisão de Análise de Retorno e Distribuição de Processos (DIPRO) da Coordenação-Geral de Gestão do Julgamento (COJUL) deste CARF, até decisão definitiva nos autos do processo administrativo nº 15983.720124/2014-70, nos termos do artigo 55, § 1º, do Regimento Interno do CARF. É como voto. Assinado Digitalmente Natália Uchôa Brandão Fl. 631DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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10977378 #
Numero do processo: 10923.720054/2017-93
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jun 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Jul 22 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador: 31/12/2011, 31/12/2012, 31/12/2013 NULIDADE. LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA. Não padece de nulidade o lançamento efetuado por autoridade competente, contra o qual o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a ampla defesa, e em que constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo administrativo fiscal. NULIDADE. DECISÃO RECORRIDA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. Não padece de nulidade a decisão prolatada por autoridade competente que, sem inovar quanto ao núcleo dos fundamentos da acusação e chegando as mesmas conclusões desta, manteve a exigência fiscal. Nesse contexto, não há qualquer mácula processual no ato jurisdicional, mormente se contra ele o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a ampla defesa, em plena consonância às normas pertinentes ao processo administrativo fiscal. DECADÊNCIA. DEDUÇÃO DE ÁGIO AMORTIZADO. A formação do ágio não tem como consequência o surgimento de uma obrigação tributária. Já a dedução da despesa que sua amortização representa acarreta, nas hipóteses legalmente autorizadas, a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ou seja, produz evidentes efeitos fiscais. Assim, somente com a realização de dedução indevida a tal título é que ocorre infração à legislação tributária, sendo cabível a partir de então a lavratura de auto de infração. Por isso, o termo inicial de contagem do prazo decadencial, independentemente da regra que se utilize para tanto, é o momento em que a legislação atribui efeitos tributários à dedução indevida, e não o momento da formação do ágio. GASTOS COM PESQUISA TECNOLÓGICA. RECÁLCULO DO LUCRO REAL E DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL IMPORTA EM NOVO LIMITE. Os valores a título de dispêndios com inovação tecnológica, corretamente declarados pelo contribuinte em DIPJ e cuja dedução é limitada ao valor do lucro real e da base de cálculo da CSLL antes da própria exclusão, devem ser recalculados para permitir dedução maior a partir do novo valor do lucro real e da base de cálculo da CSLL obtido com a autuação. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. INDEDUTIBILIDADE. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. GANHO DE CAPITAL. TRIBUTAÇÃO. ÁGIO. DEDUÇÃO. AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO. Não é pressuposto legal para a dedutibilidade do ágio pela pessoa jurídica que sua contraparte, pessoa física ou jurídica, tenha, relativamente à prévia compra e venda da correspondente participação societária, apurado ganho de capital e/ou efetuado a respectiva tributação. Mesmo porque pode haver ganho de capital sem ágio e vice-versa, afinal enquanto este toma como referência o patrimônio líquido, aquele tem como base o custo de aquisição. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. DOLO. Não sendo possível colher dos autos elementos inequívocos da necessária conduta dolosa para a qualificação da penalidade imposta de ofício, deve-se reduzir a multa para o seu patamar base de 75%. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. DECORRÊNCIA. A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários tributos implica a obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos tributários. Assim, versando sobre idênticas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento da CSLL, o que restar decidido no lançamento do IRPJ, reflexo que se forma ante as mesmas razões de decidir delineadas quanto a um e outro, haja vista decorrerem de iguais elementos de convicção.
Numero da decisão: 1201-007.180
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos Acordam os membros do colegiado: (i) preliminarmente, por maioria de votos, afastar a nulidade suscitada pela defesa, vencidos os Conselheiros Renato Rodrigues Gomes e Aílton Neves da Silva; e (ii) no mérito, por unanimidade de votos, (ii.a) dar provimento ao recurso voluntário e (ii.b) negar provimento ao recurso de ofício. Os Conselheiros Isabelle Resende Alves Rocha e Lucas Issa Halab acompanharam o Relator pelas conclusões. O Conselheiro Lucas Issa Halah manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Assinado Digitalmente José Eduardo Genero Serra – Relator e Presidente em Exercício Participaram da sessão de julgamento os julgadores Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Ailton Neves da Silva (substituto integral), Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, José Eduardo Genero Serra (Presidente).
Nome do relator: JOSE EDUARDO GENERO SERRA
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LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA. Não padece de nulidade o lançamento efetuado por autoridade competente, contra o qual o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a ampla defesa, e em que constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo administrativo fiscal. NULIDADE. DECISÃO RECORRIDA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. Não padece de nulidade a decisão prolatada por autoridade competente que, sem inovar quanto ao núcleo dos fundamentos da acusação e chegando as mesmas conclusões desta, manteve a exigência fiscal. Nesse contexto, não há qualquer mácula processual no ato jurisdicional, mormente se contra ele o sujeito passivo pode exercer o contraditório e a ampla defesa, em plena consonância às normas pertinentes ao processo administrativo fiscal. DECADÊNCIA. DEDUÇÃO DE ÁGIO AMORTIZADO. A formação do ágio não tem como consequência o surgimento de uma obrigação tributária. Já a dedução da despesa que sua amortização representa acarreta, nas hipóteses legalmente autorizadas, a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ou seja, produz evidentes efeitos fiscais. Assim, somente com a realização de dedução indevida a tal título é que ocorre infração à legislação tributária, sendo cabível a partir de então a lavratura de auto de infração. Por isso, o termo inicial de contagem do prazo decadencial, independentemente da regra que se utilize para tanto, é o momento em que a legislação atribui efeitos tributários à dedução indevida, e não o momento da formação do ágio. Fl. 7250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 2 GASTOS COM PESQUISA TECNOLÓGICA. RECÁLCULO DO LUCRO REAL E DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL IMPORTA EM NOVO LIMITE. Os valores a título de dispêndios com inovação tecnológica, corretamente declarados pelo contribuinte em DIPJ e cuja dedução é limitada ao valor do lucro real e da base de cálculo da CSLL antes da própria exclusão, devem ser recalculados para permitir dedução maior a partir do novo valor do lucro real e da base de cálculo da CSLL obtido com a autuação. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. INDEDUTIBILIDADE. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. GANHO DE CAPITAL. TRIBUTAÇÃO. ÁGIO. DEDUÇÃO. AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO. Não é pressuposto legal para a dedutibilidade do ágio pela pessoa jurídica que sua contraparte, pessoa física ou jurídica, tenha, relativamente à prévia compra e venda da correspondente participação societária, apurado ganho de capital e/ou efetuado a respectiva tributação. Mesmo porque pode haver ganho de capital sem ágio e vice-versa, afinal enquanto este toma como referência o patrimônio líquido, aquele tem como base o custo de aquisição. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. DOLO. Não sendo possível colher dos autos elementos inequívocos da necessária conduta dolosa para a qualificação da penalidade imposta de ofício, deve- se reduzir a multa para o seu patamar base de 75%. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. DECORRÊNCIA. A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários tributos implica a obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos tributários. Assim, versando sobre idênticas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento da CSLL, o que restar decidido no lançamento do IRPJ, reflexo que se forma ante as mesmas razões de decidir delineadas quanto a um e outro, haja vista decorrerem de iguais elementos de convicção. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos Fl. 7251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 3 Acordam os membros do colegiado: (i) preliminarmente, por maioria de votos, afastar a nulidade suscitada pela defesa, vencidos os Conselheiros Renato Rodrigues Gomes e Aílton Neves da Silva; e (ii) no mérito, por unanimidade de votos, (ii.a) dar provimento ao recurso voluntário e (ii.b) negar provimento ao recurso de ofício. Os Conselheiros Isabelle Resende Alves Rocha e Lucas Issa Halab acompanharam o Relator pelas conclusões. O Conselheiro Lucas Issa Halah manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Assinado Digitalmente José Eduardo Genero Serra – Relator e Presidente em Exercício Participaram da sessão de julgamento os julgadores Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Ailton Neves da Silva (substituto integral), Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, José Eduardo Genero Serra (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de processo administrativo decorrente de lançamento de ofício de imposto sobre a renda da pessoa jurídica (IRPJ) e contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), referentes aos anos-calendário 2011 a 2013. O enquadramento legal é o que consta dos autos de infração (fls. 1.050 e ss). Por bem refletir os fatos ocorridos até a data de sua prolação, faço integrar ao presente as principais partes do relatório da decisão recorrida, de onde é possível colher o seguinte: (...) O contribuinte teria realizado operações societárias (criação de sociedade, joint venture contratual através da criação de Sociedade em Conta de Participação - SCP, incorporação da sócia oculta da SCP com geração de ágio, bem como posterior criação de nova SCP), com dedução de valores a título de amortização de ágio indevida, pois as operações se deram dentro do mesmo grupo de sociedades, caracterizando simulação. Para a Autoridade Fiscal, as operações resultaram em um ágio por expectativa de rentabilidade futura da ordem de R$ 132.057.795,49, amortizado na razão de 1/60 avos, de janeiro de 2009 a dezembro de 2013. Faz a Autoridade Fiscal uma breve explanação sobre a constituição de uma Sociedade em Conta de Participação - SCP entre a fiscalizada Volkswagen do Brasil Ltda. (sócia ostensiva) e a empresa Audi do Brasil e Cia (sócia oculta), ambas pertencentes ao grupo Volkswagen AG, com sede na Alemanha, com a Fl. 7252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 4 finalidade de implementação de uma unidade industrial na cidade de São José dos Pinhais. Esse é o organograma anexado pela Autoridade Fiscal: Afirma que, mesmo com o posterior distrato da sociedade, devido à interrupção da produção de veículos Audi no Brasil, o controle da operação e os recursos investidos nunca deixaram de pertencer à Volkswagen AG. Para a Autoridade Fiscal, não houve circulação de riqueza para fora do Grupo Volkswagen. Ao discorrer sobre os pressupostos a serem atendidos para a legítima amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, alega que houve o efetivo pagamento (transferência de recursos), mas a operação ocorreu entre partes ligadas, já que a Audi do Brasil “jamais atuou como entidade autônoma”, sendo gerida como subsidiária da Volkswagen do Brasil Ltda. Alega que o contrato social de fundação da Audi indica que a representação da Audi AG na Audi do Brasil era feita pelo Sr. Ricardo Luiz dos Santos Carvalho, que trabalhava na VWB nesta época. E o mesmo Sr. Ricardo assinou o contrato de constituição da Sociedade em Conta de Participação entre a Audi do Brasil e a Volkswagen. Afirma a Autoridade Fiscal que, na segunda alteração do contrato social da Audi do Brasil, assina em nome da Audi AG, em conjunto com o Sr. Ricardo, o Sr. Eduardo de Azevedo Barros, que “também figurava, ao tempo do ocorrido, no capital social e quadro de empregados da VWB”. Para o Auditor, seria nítido que a Audi do Brasil era, na prática, uma subsidiária da Volkswagen no período em que existiu, demonstrando dependência entre as partes negociantes. Ademais, os dois laudos apresentados para respaldar a incorporação e escriturar o ágio amortizado não mereceriam crédito. O primeiro laudo teria sido feito por empregados da fiscalizada e da Audi, quando da incorporação. O segundo laudo, elaborado pela consultoria Ernst & Young Assessoria Empresarial Ltda, contem informações que contradizem fundamento de propósito comercial da incorporação, pois a fiscalizada já detinha total controle sobre a Audi, explicitando os motivos da incorporação (“Entendemos que a administração da VWB pretende promover uma reestruturação societária incorporando a Audi B de modo a utilizar o montante do ágio contabilizado na transação”), com base em Fl. 7253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 5 dados e fatos fornecidos pela própria fiscalizada, fato que confirma ausência de autonomia entre as empresas. Ressalta a Autoridade Fiscal que a Audi não foi colocada à venda, tendo ocorrida mera decisão interna de incorporação pela fiscalizada. Como fato convergente para a ausência de administração própria, a Audi teria um contingente muito baixo de funcionários ao longo de sua existência, que seria “incompatível com a complexidade de administrar uma montadora de veículos”. A Autoridade Fiscal cita ainda que o grupo Volkswagen já foi autuado nº Brasil em decorrência de amortizações de ágio intragrupo. Alega que a análise do organograma revela que a Volkswagen AG possuía 99,9% da BUC Curitiba antes da incorporação, e passou a 99,99% após concluída a incorporação, não lhe parecendo razoável “que uma operação que resultou em um aumento de participação de 0,09% permita uma dedução fiscal da ordem de R$ 132.057.795,49”. Acrescenta que, em processo administrativo anterior, o saldo negativo foi glosado sob a argumentação de que a SCP citada já havia sido desfeita no ano de 2008. Em Manifestação de Inconformidade impetrada contra o Despacho Decisório que denegou o crédito, a explanação leva a Autoridade Fiscal à seguinte conclusão: “Ora, logo após o desfazimento da SCP responsável pela BUC Curtiba, a Volkswagen AG constituiu nova sociedade em nome da AUDI AG, e a mesma firmou nova Sociedade em Conta de Participação (SCP) - denominada New Business Audi -com a VWB, com a finalidade de importar e distribuir veículos importados Audi no Brasil , algo que já constava do contrato social da AUDI DO BRASIL E CIA. Sendo assim, uma vez que a VWB tinha interesse em manter uma SCP com a Audi AG para importação e distribuição de veículos Audi no Brasil, porque não foi realizada a mera venda da participação detida pela AUDI DO BRASIL E CIA na BUC Curitiba para a VWB? Isso demonstra que a VWB realizou operação estranha para transferir a participação da Audi AG na BUC Curitiba para a VWB, posteriormente frustrando os efeitos de tal transferência com a criação de nova SCP.” Por fim, a Autoridade Fiscal afirma que o contribuinte praticou uma série de atos com intuito de encobrir a amortização do ágio gerado, demonstrando a consciência por parte do mesmo do caráter duvidoso da operação. Assim, com fundamento no art. 385 do RIR/99, combinado com os arts. 7° - III e 8° - b da Lei n° 9.532/97, tendo em vista ausência de partes não relacionadas na operação de incorporação que gerou o ágio, e em diversas decisões colacionadas, qualifica a operação efetuada como simulada (art. 167, § 1°, inc. I do CC/02), já que “nunca houve interesse, exceto a economia de tributos, na incorporação com ágio da AUDI DO BRASIL E CIA, realizada pela VWB, não restando alternativa que não seja a desconstituição dos efeitos fiscais da operação e aplicação das penalidades legalmente previstas”. Fl. 7254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 6 Em consequência das divergências acima, o contribuinte foi intimado a pagar a diferença de tributo apurada (IRPJ e CSLL reflexa), juros de mora e multa qualificada de “75% sobre os tributos apurados”, tendo em vista a ocorrência de fraude, com fatos geradores ocorridos em 2011, 2012 e 2013, totalizando R$ 61.465.041,82 (fls. 1021 a 1022). Inconformado com a autuação, o contribuinte Volkswagen do Brasil Indústria de Veículos Automotores Ltda. apresentou impugnação (fls. 2088 a 2144) e juntou documentos (fls. 2145 a 4309). Após discorrer sobre a organização da Audi no Brasil, narrou o Impugnante sobre a venda com ágio da planta de São José dos Pinhais (Business Unit Curitiba - BUC) para a VWB, avaliada por empresa independente, e sobre a subsequente apropriação do ágio por expectativa de rentabilidade futura, à razão de 1/60 avos ao mês. Alega que o auto de infração é nulo por contradição entre a indicação da infração nos autos de infração e no Termo de Verificação Fiscal, com motivação deficiente nº primeiro, que em nada menciona disposição legal referente a ágio, mas sim em despesas inexistentes. Tal desconexão e consequente nulidade restaria reconhecida em julgados do CARF que colaciona. Defende a decadência dos tributos cobrados, já que o último negócio foi a incorporação da investida pela investidora (2008), que foi realizada há mais de 5 anos da confecção do auto de infração (2017). No mérito, defende que o ágio apurado na aquisição da AUDI BR pela VWB foi real - decorrente de sociedades existentes de fato, e foi pago com base no mercado e em laudo elaborado por avaliadores independentes, mesmo que no âmbito do grupo VW. A vedação apontada pela Fiscalização (partes não ligadas) só teria sido introduzida no ordenamento com a publicação a edição da MP 627 (Lei 12.973/14). Ademais, “as marcas Volkswagen e Audi, a despeito de fazerem parte do mesmo grupo, eram geridas de modo autônomo, com administração, patrimônio e prestação de contas individualizadas”, e obrigadas pela legislação alemã a realizarem negócios entre si tal como se fossem realizados com terceiros. Alega a impugnante que os sócios apontados pela Autoridade Fiscal, Srs. Ricardo Carvalho e Eduardo Gomes, eram responsáveis por meros preenchimentos de documentos no país. As decisões acerca das estratégias eram tomadas pela controladora da Audi BR (Audi AG), cuja representação por pessoas ligadas à VWB não significa confusão entre elas de modo a resultar na manipulação de preço relativamente à aquisição com ágio. Afirma que os braços das marcas Volkswagen e Audi seriam independentes, com demonstrações financeiras, fluxos de caixa, disponibilidade de capital, diretorias e conselho consultivo independentes. E também que inexistiu simulação, com base Fl. 7255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 7 em laudo regular e idôneo, permanecendo o direito à adoção da alternativa menos onerosa do ponto de vista fiscal. Também sobre o instituto de decadência, a impugnante afirma a inexistência de simulação no caso concreto, o que levaria à decadência do crédito tributário relativo ao ano de 2011, já que intimada de sua constituição em 28/12/2017. Quanto ao tributo reflexo CSLL, defende a ilegalidade da exclusão dos dispêndios com ágio de sua base de cálculo, pois os pressupostos para exclusão do cálculo do lucro real não se aplicariam à formação do lucro tributado pela CSLL, por falta de previsão legal. Além disso, ainda que procedente a glosa da amortização do ágio, argumenta que a fiscalização deveria ter abatido o IRPJ e a CSLL dos respectivos saldos negativos formados por recolhimentos de estimativas mensais e retenções, o que não foi feito. Por fim, entende a impugnante que em relação ao ano-calendário 2013, não foi observado o valor de exclusão das bases tributáveis do período a que fazia jus a Impugnante, no montante de 60% das despesas com Pesquisa e Desenvolvimento, conforme assegurado pelo art. 19 da Lei 11.196/05, o que conduziria à inexistência de tributo a ser exigido quanto ao exercício 2014. Em sessão de 31/08/2018, foi aprovada por esta Turma de Julgamento a Resolução nº 14-4.757, onde se constatou a necessidade de diligências para verificação da dedutibilidade dos valores apontados pela contribuinte em sua impugnação. Foram solicitadas as seguintes providências: “a) Explicitar os motivos que a levaram a defender a ocorrência de fraude e simulação ao longo do relatório fiscal, mas aplicar a multa simples de 75% sobre os tributos omitidos; b) Anexar quaisquer outros documentos ou informações que o D. Auditor Fiscal entende pertinentes; f) Intimar a impugnante a se manifestar, caso queira, sobre as justificativas, documentos e/ou informações eventualmente anexados, conferindo-lhe o prazo de trinta dias para tanto. Após, retornem os autos a esta DRJ/RPO para julgamento da impugnação apresentada pelo sujeito passivo.” A Autoridade Fiscal elaborou Relatório de Diligência Fiscal (fls. 4369 a 4371), respondendo a letra “a” da Resolução nº 14-4.757, desta 1ª Turma de Julgamento da DRJ/Ribeirão Preto, do seguinte modo: “Quanto ao inquirido na letra “a”, informo que houve inexatidão, por parte deste Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, da aplicação do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96, quando da implementação no sistema, considerando todo o explanado no Termo de Verificação Fiscal de fls. 995/1020. Fl. 7256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 8 Dessa forma, procedi a correção do Termo de Verificação Fiscal de fls. (995/1020), bem como do Auto de Infração de IRPJ nas fls. (1050/1062) e do Auto de Infração reflexo de CSLL fls.(1063/1073), nos termos do § 3º do art. 18 do Decreto nº 70.235/72. Sendo assim, os novos documentos de lançamento são o Termo de Verificação Fiscal (fls. 4317/4345), Auto de Infração de IRPJ(fls.4346/4355), Auto de Infração Reflexo de CSLL (fls. 4356/4364). Foi reaberto ao contribuinte o prazo para impugnação. Este relatório seguirá para ciência do contribuinte junto com os documentos acima elencados.” O mesmo Relatório de Diligência Fiscal intima a contribuinte a se manifestar, dentro do prazo de 30 dias, anexando o supracitado Termo de Verificação Fiscal corrigido e os autos de infração complementares (fls. 4346 a 4364). O novo Termo de Verificação Fiscal elaborado pela Autoridade Fiscal (fls. 4317 a 4345) repetiu toda a narrativa anterior, acrescentando a partir da fl 4338 que ficou confirmada a existência de simulação, com deslocamento da contagem do prazo decadencial para o primeiro dia do ano seguinte ao que o lançamento de ofício poderia ser efetuado, nos seguintes termos: (...) Informa a Autoridade Fiscal que foi lançada a multa simples, mas a ocorrência da infração com simulação induz ao lançamento via Auto de Infração Complementar, com base nos dispositivos legais colacionados. A contribuinte respondeu ao Relatório de Diligência Fiscal com documento de impugnação (fls. 4441 a 4519), e juntada de documentos (4520 a 6698). Alega que os autos de infração complementares não devem prosperar, pois as não se enquadram nas hipótese taxativas de revisão de ofício. A legislação vedaria a substituição de lançamentos de ofício, com o agravamento da exigência por meio dos novos lançamentos sem que tenha fato ocorrido superveniente justificante (“configurando-se, na realidade, de novas e intempestivas “Autuações””). Após apresentar novamente os fatos, de modo idêntico ao narrado na impugnação anterior e relatado acima, defende a improcedência dos chamados autos de infração complementares, constituídos por representarem a substituição de ofício de lançamentos originais por erro de direito, mediante a introdução de novo fundamento. (...) Para a impugnante, o caso em análise cuida de correção de erro de direito, vedado pela lei, diversamente do que ocorre com a correção de erro de fato, perfeitamente possível. Nesse sentido é a jurisprudência do CARF e do STJ colacionadas. (...) Fl. 7257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 9 Quanto à improcedência da multa qualificada, alega que não se aplica aos casos em que o sujeito passivo age de acordo com suas convicções, deixando todo o seu procedimento às claras, sem tentativa de enganar quem quer que seja ou emprego de meio ardiloso e enganoso (instrumento fraudulento), conforme julgados do CARF que traz à colação. Com isso, teria ocorrido a decadência do direito à constituição do crédito tributário de 2012. A impugnante afirma que é inaplicável eventual entendimento de que não teria sido efetuado o recolhimento antecipado do tributo e, por decorrência, haveria a mudança no início da contagem do prazo decadencial para o primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ser efetuado (art. 173, I, do CTN). Em 11/03/2019 a impugnante anexou aos autos nova petição (fls. 6706 a 6801). Alega que, com os novos lançamentos e multa qualificada de 150%, abriu-se prazo contribuinte para nova impugnação, apresentada em 21/01/2019. Para o contribuinte, em vista da intimação ocorrida em 08/02/2019, “a fim de que a Requerente se manifestasse acerca da Resolução DRJ e do Relatório fiscal em vista de dele, tal implicou o cumprimento da resolução que converteu o julgamento em diligência apenas nesse momento”, o que impossibilitaria a cobrança dos tributos relativos ao ano de 2012. Para a impugnante, “as determinações da Resolução n. 14-4.757 da DRJ/RPO só podem ser consideradas atendidas no dia 08/02/2019, momento em que se deu ciência à ora Requerente do Relatório de Diligência Fiscal, conforme julgado do CARF que traz à colação. Requer, assim, o reconhecimento da decadência da exigência relativa ao ano de 2012, mesmo se considerada aplicação do art. 173 do CTN. (Grifei) Em sessão de julgamento realizada em 31/05/2019, a 1ª Turma da DRJ em Ribeirão Preto/SP prolatou o acórdão nº 14-95.687 (fls. 6.802 e ss), pelo qual a impugnação foi declarada procedente em parte. Foram exonerados os créditos tributários referentes aos anos-calendário 2011 e 2013. Consta recurso de ofício. A decisão de primeira instância foi assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 AUTO DE INFRAÇÃO COMPLEMENTAR LAVRADO APÓS VERIFICAÇÃO DE INCORREÇÕES, OMISSÕES OU INEXATIDÕES DE QUE RESULTEM AGRAVAMENTO DA EXIGÊNCIA INICIAL. CRITÉRIO JURÍDICO INALTERADO. VALIDADE. Quando, em diligência realizada no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, sem que haja alteração do critério jurídico escolhido nº decorrer do Fl. 7258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 10 procedimento anterior, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento complementar. TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL QUE CONTÉM A FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA E LEGAL INFRINGIDA. DOCUMENTO COMPLEMENTAR INDICADO NO AUTO DE INFRAÇÃO. VALIDADE. A fundamentação jurídica e legal informada pela Autoridade Fiscal nº Termo de Verificação Fiscal, parte integrante do auto de infração, permite o pleno conhecimento das acusações imputadas ao contribuinte e o exercício da ampla defesa, não havendo se falar em nulidade. DECADÊNCIA. PRAZO DE CINCO ANOS PARA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VALIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados, ante a ocorrência de simulação, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. Inadmissível a formação de ágio por meio de operações internas (ágio intragrupo, ágio interno ou ágio de si mesmo), sem a intervenção de partes independentes e sem o pagamento de preço a terceiros, unicamente para criar artificialmente as condições para aproveitamento da amortização do ágio como dedução na apuração do lucro real e da contribuição social. MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO. CABIMENTO. Nos casos de lançamento de ofício, o percentual de 75% referente a multa de ofício sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, será duplicado nos casos envolvendo simulação, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. ADIÇÃO AO LUCRO LÍQUIDO PARA DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL. PREVISÃO LEGAL. PROCEDÊNCIA. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente para apuração do IRPJ. SALDO NEGATIVO OBJETO DE PER/DCOMP. ESTIMATIVAS MENSAIS E RETENÇÕES NA FONTE. ABATIMENTO. No cálculo do IRPJ e CSLL a pagar, há que se considerar a quantia recolhida a maior a título de estimativas mensais e recolhimentos na fonte, mas deve ser adicionado o crédito utilizado como saldo negativo, objeto de PER/DCOMP já transmitida, cuja análise e homologação ocorrerá em processo próprio. GASTOS COM PESQUISA TECNOLÓGICA. RECÁLCULO DO LUCRO REAL E DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL IMPORTA EM NOVO LIMITE. Fl. 7259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 11 Os valores a título de dispêndios com inovação tecnológica, corretamente declarados pelo contribuinte em DIPJ e cuja dedução é limitada ao valor do lucro real e da base de cálculo da CSLL antes da própria exclusão, devem ser recalculados para permitir dedução maior a partir do novo valor do lucro real e da base de cálculo da CSLL obtido com a autuação. Ciente da decisão de primeiro grau em 22/11/2019 (fls. 6.861), a recorrente interpôs, no dia 23 do mês seguinte (fls. 6.862), o recurso voluntário de fls. 6.864 e ss. Deduziu alegações similares àquelas já contidas na impugnação, acrescentando que, pelas razões que lá expôs, é possível constatar a “Inexistência de crédito tributário subsistente em relação à 2011 e, por extensão, impossibilidade de haver recurso de ofício”. Em 06/01/2020 (fls. 6.926), a recorrente interpôs a petição de fls. 6.928 e ss, afirmando que “os autos de infração que deram origem ao processo em referência estão COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA, nos termos do art. 151, III, do Código Tributário Nacional1. Assim sendo, deve ser afastado qualquer ato no sentido de inscrever os débitos controlados no presente processo no CADIN (doc. 2), bem como ser apontado o status correto do débito em conta corrente (doc. 3)”. Às fls. 6.932 e ss, petição que reprisa o recurso voluntário. Às fls. 7.012 e ss, contrarrazões ao recurso voluntário, ofertadas pela PGFN. Da peça, extrai-se o seguinte: (...) II – Do direito. a) Das alegações de nulidade do auto de infração (...) Comecemos pela segunda alegação, aquela que se contrapõe ao auto de infração e TVF complementares. Para a recorrente, o que ocorreu “não foi a correção de omissão de ato ou de formalidade especial nos lançamentos feitos em dezembro/2017, mas sim o agravamento da exigência. E pior, mediante a introdução de fundamento (“critério”) inexistente nº lançamento substituído”, já que “a única distinção entre os autos de infração está relacionada à multa aplicada” (p. 11 do RV). Para ela, o TVF original “se refere expressamente ao art. 44, I, da Lei 9.430/1996 e à multa de 75% conscientemente”, de modo que não havia erro a ser corrigido. Alega que, “embora o fato de o TVF se referir também à simulação, dolo e fraude, pudesse ensejar dubiedade quanto à qualificação dada pela Fiscalização (...) é evidente que a dúvida deveria ser resolvida em favor da Recorrente”, em suposta aplicação do art. 112 do CTN. Como se pode perceber, a própria recorrente admite que a acusação no TVF original já era de simulação e fraude. Para comprovar, basta ver sua literalidade: (...) Fl. 7260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 12 Não obstante a clareza do posicionamento da autoridade fiscal, ao dispor sobre a base legal da multa qualificada, em evidente erro material, reportou-se ao percentual do art. 44, inciso I, da Lei 9430/96 ao invés do art. 44 § 1º da mesma lei: (...) Foram este percentual e esta base legal equivocados que foram levados ao auto de infração como fundamento da multa (fls. 1061). Quando da diligência, percebendo o erro material cometido, a autoridade fiscal deu cabo ao que DETERMINAM os artigos 149, I e IX do CTN, 18, § 3º do Decreto 70235/72, e 41 do Decreto 7574/2011. Para que não haja dúvida acerca da perfeita consonância do procedimento adotado para com a base legal acima mencionada, pede-se vênia para transcrever os dispositivos: (...) Logo em seu primeiro inciso, o art. 149 do CTN remete à possibilidade de que outras normas determinem a revisão do lançamento de ofício, e assim o faz o art. 18, § 3º do Decreto 70235/72, que todos sabemos tem status de lei ordinária. Com efeito, nos termos do § 3º, o que houve no caso concreto foi uma incorreção, ou inexatidão da autoridade fiscal ao citar a aplicabilidade da multa de ofício qualificada e aplicar o percentual da multa não qualificada. Ora, os trechos do TVF acima transcritos não deixam qualquer margem à dúvida: a autoridade fiscal registrou em diversas oportunidades entender configuradas simulação e fraude, citou doutrina e jurisprudência a respeito, bem como externou estar realizando o lançamento da multa qualificada. Este é o critério jurídico adotado, o qual permaneceu inalterado, mesmo no lançamento complementar. No entanto, o fiscal incorretamente declinou base legal e percentual da multa simples. Trata-se de evidente incorreção ou inexatidão, incompatível com o critério jurídico externado no TVF. Portanto, está materializada na hipótese, a situação prevista no art. 18 § 30 do PAF, e autorizada no art. 149, I do CTN. Incabível, portanto, a recorrente invocar suposta ofensa ao art. 146 do CTN. A uma porque mudança de critério jurídico não houve, como demonstrado. A duas porque, ainda que houvesse (o que se admite apenas para argumentar), o § 30 do art. 18 citado admite que da sanação da incorreção ou inexatidão pode sobrevir não apenas o agravamento da exigência, como também admite, expressa e explicitamente, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência! Uma vez que a referida redação foi dada ao PAF pela Lei nº 8.748, de 1993 (isto é, posterior ao CTN e à CF) sequer cabe ao CARF reconhecer eventual incompatibilidade da Lei com o CTN, pois estaria a afastá-la sob fundamento de inconstitucionalidade (invasão de matéria reservada à LC), conduta vedada pelo art. 26-A do PAF. Assim, ao CARF cabe apenas interpretar e aplicar o § 3º do art. Fl. 7261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 13 18 do PAF, não podendo, neste ofício, desconsiderar ou afastar as expressões explícitas “agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal”. (...) Por todo o exposto, é manifestamente improcedente a alegação de nulidade do auto de infração complementar. Não obstante, cumpre fazer um adendo: na remota hipótese de se decidir pela nulidade do auto de infração complementar, é preciso lembrar que sua nulidade há de ser completa, isto é, o ato deve ser considerado ineficaz para todos os efeitos, inclusive no que toca à anulação do auto original. Com efeito, é o auto de infração complementar que cancelou o auto de infração anterior, consoante autorização do Decreto 7.574/2011, art. 41, § 2º, inciso II. Ora, excelências, se a Turma julgadora decidir pela nulidade do auto complementar, a nulidade opera efeitos ex-tunc, e deve-se retornar o processo ao ponto a partir do qual ocorreu a nulidade. É o que determinam os §§ 1º e 2º do art. 59 do Decreto 70.235/72: (...) Desta feita, na hipótese de nulidade, uma vez extirpados os efeitos do AIIM Complementar, dever-se-á devolver o processo à DRJ para julgar a impugnação da contribuinte quanto ao auto de infração original (inclusive em relação aos fatos geradores do a/c 2011), pois o ato que promoveu o seu cancelamento foi considerado nulo e ato nulo não produz efeitos. Ainda no âmbito das supostas nulidades, a recorrente levanta também a tese de que há contradição entre a indicação da infração nos AIIM e no Termo de Verificação Fiscal, com motivação deficiente no AIIM, que não menciona a disposição legal referente ao ágio, se referindo a despesas inexistentes. Quanto a este argumento, a DRJ enunciou o óbvio e que é praxe no procedimento de constituição do crédito tributário federal: “O Termo de Verificação Fiscal é parte integrante do auto de infração e este não pode ser tomado ou compreendido sem aquele”. Assim, o embasamento legal para a autuação fiscal contido em qualquer um dos documentos (auto de infração ou termo de verificação) valida o lançamento, não havendo que se falar em desrespeito ao inciso IV do art. 10 do PAF. (...) Como bem afirmou o julgador recorrido, consta do AIIM expressamente que o TVF dele faz parte. A própria descrição da infração nº AIIM remete ao TVF: “Com base em despesas inexistentes, o sujeito passivo efetuou ajustes indevidos decorrentes do regime tributário instituído pelo capítulo III da Lei nº 11.941/09, conforme demonstrado no Termo de Verificação e Encerramento de Ação Fiscal em anexo” . Sendo assim, se a recorrente atentasse para a literalidade do AIIM e Fl. 7262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 14 interpretasse as peças processuais como um todo orgânico, e não como se fossem tiras autônomas, veria muito clara e coerente a linha de raciocínio fiscal, descartando qualquer contradição. (...) Ora, excelências, se o ágio é ilegítimo, não tem substância, evidentemente as despesas decorrentes de sua amortização também o são! Isto é, para fins fiscais, tais despesas devem ser desconsideradas, tidas por inexistentes. Pouco importa que tenha havido transferências intragrupo contabilizadas (e mesmo pagas) sob este título. O fato é que, nessas circunstâncias, o ágio por expectativa de rentabilidade futura é ilegítimo, contábil e economicamente, de modo que se pagamento houve, tem outra natureza que não verdadeiramente ágio. As despesas registradas como amortização de “ágio que não é ágio”, são de fato inexistentes sob tal título, mormente para fins de obtenção de benefícios fiscais. Desta forma, não existe nenhuma contradição entre TVF e AIIM. (...) Pelo exposto, devem ser rechaçadas todas as alegações de nulidade, estando o lançamento fiscal inteiramente hígido e em conformidade com as formalidades essenciais, conforme a legislação de regência, e perfeitamente apto produzir todos os seus efeitos. b) Do ágio Quanto ao mérito, é incontroverso que se trata de ágio interno. A recorrente o confirma em diversas passagens: (...) O problema essencial do ágio interno está no fato dos detentores últimos das participações societárias envolvidas, na condição de adquirentes e alienantes, cobrarem de si mesmos um ágio na transferência de tais participações, o que daria em tese direito a reduzir a base de cálculo do IRPJ e CSLL mediante dedução da despesa de amortização desse ágio. Esse ágio cobrado dentro do mesmo grupo é meramente escritural, pois ainda que haja desembolso, não há esforço financeiro de qualquer das partes, já que todas são submetidas a um controle único. É como “tirar de um bolso e colocar no outro”. Franquear esta possibilidade é permitir a aferição de benefício fiscal em decorrência de mera reavaliação de ativos. (...) Portanto, a contribuinte é obrigada, pela lei tributária, a apurar o lucro líquido de acordo com a lei societária que, por seu turno, determina que este lucro é obtido através da observância da escrituração e dos preceitos da ciência contábil. Se a contabilidade não aceita o ágio interno gerado na aquisição de participação societária, esse registro, em princípio, também será rejeitado pela Fl. 7263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 15 legislação comercial e pela lei tributária, a menos que esta expressamente o admitisse, uma vez que ele trará reflexos indevidos na apuração do lucro líquido da pessoa jurídica. (...) Cabe salientar, ainda, que o fato de que a operação “resultou em ganho de capital à AUDI AG e na aquisição de AUDI BR por VWB” (p. 38 do RV), não retira a ilicitude da amortização fiscal do ágio, e nem sequer afasta a vantagem fiscal indevida auferida pelo grupo. A uma porque, segundo o planejamento fiscal, enquanto a AUDI AG seria tributada em 15% no ganho, a VWB obteria 34% em vantagem tributária para abater de seus lucros. O grupo econômico da recorrente se dispôs a apurar ganho em operação simulada e/ou sem lógica econômica justamente porque vislumbrou um ganho fiscal que o compensaria logo em seguida – em análise completamente equivocada, para não dizer fraudulenta. Não bastasse a ilegitimidade do ágio interno, a autoridade fiscal ainda apontou irregularidades quanto às demonstrações trazidas como fundamento do ágio como expectativa de rentabilidade futura. Trata-se de outro fundamento autônomo a suficiente para manter a autuação. (...) Se em situações normais, o fato de a auditoria não se responsabilizar pela veracidade das informações é suplantado pela independência das partes que transacionam (ninguém numa legítima negociação de mercado aceitará de bom grado as simples informações fornecidas pela contraparte – e se o fizer arcará com o ônus da desídia). Numa transação intragrupo, todavia, esse “lavar as mãos” da entidade que deveria avaliar o investimento quanto à veracidade dos dados retira completamente sua credibilidade. Portanto, revela-se CORRETA a glosa da amortização do ágio levada a efeito pela autoridade fiscal no presente feito. c) Alegações subsidiárias (...) Como afirmado pela autoridade autuante, a fiscalização foi executada no bojo da avaliação de PER/DCOMP, em que o contribuinte requisitou crédito no valor de R$ 113.866.944,52 a título de Saldo Negativo de IRPJ no ano-calendário 2013. A DRJ bem anotou, em relação ao saldo negativo, que o contribuinte já tinha utilizado os valores do Imposto de Renda Retido na Fonte e as estimativas mensais pagas ao longo do ano para compor o crédito de saldo negativo objeto das PER/DCOMP transmitidas. A recorrente, por sua vez, defende que, mesmo assim, o saldo negativo objeto dos pedidos deveria ter sido considerado no lançamento como disponível ao contribuinte, e que a autoridade fiscal deveria ter Fl. 7264DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 16 intimado a DRF responsável pela análise das PER/DCOMP, uma vez que o pedido não havia ainda sido analisado. Ora, se o contribuinte já se utilizou do IRRF e estimativas para compor o crédito de saldo negativo nas PER/DCOMP transmitidas, não há sentido em utilizar-se dos mesmos valores a favor do contribuinte na apuração do crédito tributário apurado no auto de infração. Nos termos do § 2º do art. 74 da Lei 9430/96, “A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação”. Portanto, uma vez apresentado o pedido de restituição/compensação, tanto o crédito quanto o débito ficam vinculados ao processo até sua resolução final. (...) Diante do quadro fático exposto, bem como das inter-relações demonstradas, não assiste razão à recorrente quando diz que houve desconsideração do saldo negativo pendente de revisão, sendo que a verificação do direito creditório dele decorrente será verificada e eventualmente cobrado no próprio processo de restituição e compensação, no qual pende julgamento de manifestação de inconformidade do contribuinte. Deve-se manter hígido o presente lançamento, em sua integralidade, cuidando de conferir as repercussões devidas no PER/DCOMP posteriormente. Com relação à base de cálculo da CSLL, a jurisprudência da Corte Administrativa já é pacífica: (...) (Grifei) É o relatório. VOTO Conselheiro José Eduardo Genero Serra, Relator: Os recursos - voluntário e de ofício – reúnem os pressupostos de admissibilidade, inclusive quanto ao que dispõem o artigo 34 do Decreto nº 70.235/72 e o artigo 1º da Portaria MF nº 02/23. Logo, deles conheço. Conforme relatado, o contribuinte efetuou operações societárias intragrupo, das quais resultou a apuração de ágio, que, para o que importa no presente processo, teve sua amortização tomada como despesa dedutível, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, nos anos- calendário 2011, 2012 e 2013. Tais deduções foram glosadas de ofício. Em apreciação inaugural da lide, o colegiado de primeira instância determinou a realização de diligência, para que a autoridade fiscal se pronunciasse sobre a qualificação da multa de ofício, afirmada e motivada no TVF, mas não refletida nos cálculos dos autos de infração. Fl. 7265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 17 Apreciando o feito, a autoridade fiscal entendeu cabível a retificação do lançamento, lavrando novos autos de infração e TVF. Os documentos retificadores confirmaram a qualificação da multa – inclusive nos cálculos – e excluíram as exigências tributárias referentes a 2011, ante o reconhecimento de ofício da decadência relativa àquele período. A qualificação do instituto em análise como “ágio interno” é questão incontroversa nos autos, ainda que as partes apontem consequências opostas para o fato. Para a fiscalização, “a dedução dos valores a título de amortização de ágio é indevida, pois o contribuinte realizou as operações dentro do mesmo grupo de sociedades capitaneado pela Volkswagen AG”. De outro lado, o contribuinte afirma que “o fato de terem se dado no âmbito do grupo VW não tem o condão de, per se, tornar inválida a amortização do ágio no presente caso”. Sob tal quadro, fiscalização e recorrente se opõem quanto à dedutibilidade dessas amortizações, deduzindo, em síntese, os argumentos sintetizados a seguir. A fiscalização entende: (i) que não houve circulação de riqueza para fora do grupo Volkswagen; (ii) que a Audi do Brasil e Cia jamais atuou como entidade autônoma; (iii) que o valor do negócio não teve a confirmação do mercado, por não ter sido negociado entre partes independentes; (iv) que os laudos apresentados para atestar a fundamentação da operação em expectativa de rentabilidade futura são inservíveis. Em oposição, a defesa argumentou: (i) que o lançamento é nulo, (i.a) por contradição entre os autos de infração e o TVF, e (i.b) por terem os autos de infração complementares operado mudança de critério jurídico; (ii) que o ágio foi apurado em operação societária efetivamente ocorrida e com laudo elaborado por avaliadores independentes; (iii) que a vedação à dedutibilidade do ágio interno só surgiu com a Lei nº 12.973/14; (iv) que o lançamento referente ao ano-calendário 2012 foi alcançado pela decadência; (v) que, para o ano-calendário 2013, não foi excluída da base de cálculo a parcela de 60% das despesas com pesquisa e desenvolvimento. O órgão julgador de primeira instância confirmou a decadência – antes afirmada pela autoridade fiscal encarregada da diligência – do lançamento afeto ao período 2011. Além disso, deu provimento à impugnação, quanto ao cabimento da exclusão, em 2013, de 60% das despesas com pesquisa e desenvolvimento, disso resultando, nos dizeres do relator na DRJ, “Lucro Real e Base de Cálculo da CSLL equivalentes a zero”. Pois bem. De plano, nota-se o zelo da autoridade julgadora de primeira instância, ao expressamente se manifestar sobre o lançamento referente ao ano-calendário 2011. Certamente, o fez tanto porque se tratou de período abarcado no lançamento original, como porque tomou em conta a competente reação de defesa na primeira peça impugnatória. Fl. 7266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 18 Não obstante, é preciso atentar que, em sede de diligência, a Fazenda retificou o lançamento. O fez, não apenas para recalcular a multa de ofício – refletindo a sua qualificação motivada no TVF –, como para retirar o lançamento de 2011 – como já visto, por reconhecer a decadência. De tal modo, uma vez afastado da fala acusatória, o lançamento referente ao período 2011 tornou-se matéria fora da lide. Sob tal quadro, despicienda a análise de questões de direito daquele ano-calendário – sejam de nulidade, prejudiciais ou de mérito. Mas, se esse não foi o entendimento da autoridade prolatora da decisão recorrida, nenhuma mácula ao processo há no fato dela ter reafirmado a decadência. No entanto, tal questão não deve figurar como desafiadora de reexame necessário pela segunda instância de julgamento, posto que, repita-se, é matéria fora da lide. Assim, o recurso de ofício merece prosseguir em seu curso tão somente quanto ao lançamento afeto a 2013. E, no ponto, a ele não se deve dar provimento. É que tem razão, a autoridade julgadora de primeira instância, quando afirma a possibilidade de dedução a título de pesquisa e desenvolvimento. Trata-se de permissivo legal contido no artigo 19 da Lei nº 11.196/05: Art. 19. Sem prejuízo do disposto no art. 17 desta Lei, a partir do ano-calendário de 2006, a pessoa jurídica poderá excluir do lucro líquido, na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, o valor correspondente a até 60% (sessenta por cento) da soma dos dispêndios realizados no período de apuração com pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, classificáveis como despesa pela legislação do IRPJ, na forma do inciso I do caput do art. 17 desta Lei. (...) § 5º A exclusão de que trata este artigo fica limitada ao valor do lucro real e da base de cálculo da CSLL antes da própria exclusão, vedado o aproveitamento de eventual excesso em período de apuração posterior. (...) (Grifei) A contribuinte tem valores escriturados e declarados a tais títulos e não consta que a fiscalização tenha se oposto a tal fato. Na apuração espontânea da contribuinte, a dedução em questão foi inferior aos 60% legalmente autorizados. Porém, com a ampliação das bases de cálculo em razão do lançamento, a autoridade fiscal deveria ter conferido os efeitos plenos de tal favor legal. Como bem demonstrado no voto da decisão recorrida, a dedução dos 60% da despesa no montante de R$ 286.492,16 não deixa base de cálculo positiva para nenhum dos dois tributos lançados. Fl. 7267DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 19 Logo, acertada a exoneração da parcela do lançamento que recaiu sobre o ano- calendário 2013. Pelo até aqui exposto, nego provimento ao recurso de ofício. Resta, pois, a análise do lançamento de 2012, mantido pela decisão recorrida. Sem razão, a defesa pugna pela nulidade do feito fiscal, por suposta mudança de critério jurídico em sede da diligência. A toda evidência, o que a autoridade fiscal realizou foi mera correção de erro material. Isso porque, todo o relato fiscal aponta para o inequívoco entendimento sobre a ocorrência, em tese, de simulação e fraude, concluindo pelo cabimento da qualificação da multa. Não obstante, por notório erro material, a fiscalização fundamentou a multa de ofício no dispositivo que a impõe em seu patamar base (Lei nº 9.430/96, artigo 44, I), e não em sua forma qualificada (§ 1º daquele mesmo artigo 44). Diante de tal cenário, acertadas as providências adotadas, tanto pela autoridade julgadora de primeira instância, como pela autoridade fiscal encarregada da diligência. Agiram, ambas, em cumprimento ao artigo 18 do Decreto nº 70.235/72: Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. § 1º Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua realização, a autoridade designará servidor para, como perito da União, a ela proceder e intimará o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo a ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que será fixado segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem executados. § 2º Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser prorrogados, a juízo da autoridade. § 3º Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada. (Grifei) Nessa mesma linha, o Decreto nº 7.574/11 dispõe: Art. 41. Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias realizados no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões, de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, será efetuado lançamento complementar por meio da lavratura de auto de infração complementar ou de emissão de Fl. 7268DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 20 notificação de lançamento complementar, específicos em relação à matéria modificada ( Decreto nº 70.235, de 1972, art. 18, § 3º , com a redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993, art. 1º ). § 1º O lançamento complementar será formalizado nos casos: I - em que seja aferível, a partir da descrição dos fatos e dos demais documentos produzidos na ação fiscal, que o autuante, no momento da formalização da exigência: a) apurou incorretamente a base de cálculo do crédito tributário; ou b) não incluiu na determinação do crédito tributário matéria devidamente identificada; ou II - em que forem constatados fatos novos, subtraídos ao conhecimento da autoridade lançadora quando da ação fiscal e relacionados aos fatos geradores objeto da autuação, que impliquem agravamento da exigência inicial. § 2º O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput terá o objetivo de: I - complementar o lançamento original; ou II - substituir, total ou parcialmente, o lançamento original nos casos em que a apuração do quantum devido, em face da legislação tributária aplicável, não puder ser efetuada sem a inclusão da matéria anteriormente lançada. § 3º Será concedido prazo de trinta dias, contados da data da ciência da intimação da exigência complementar, para a apresentação de impugnação apenas no concernente à matéria modificada. § 4º O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput devem ser objeto do mesmo processo em que for tratado o auto de infração ou a notificação de lançamento complementados. § 5º O julgamento dos litígios instaurados no âmbito do processo referido no § 4º será objeto de um único acórdão. (Grifei) Assim, não se extrai do caso qualquer mudança de critério jurídico operada em sede de diligência. Tampouco se apura contradição entre os autos de infração e o TVF. Por serem documentos acusatórios complementares (Decreto nº 70.235/72, artigo 10, III, c/c CPC, artigo 320). De tal modo, se o auto de infração não reproduz dispositivo legal mencionado no TVF, disso não resulta nenhuma irregularidade no procedimento fiscal. Até porque a descrição dos fatos realizada pelo autuante foi exauriente, tanto assim que permitiu ao contribuinte contraditá- la com alentada e robusta defesa. Ante o exposto, declaro inocorrente razões de nulidade. Fl. 7269DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 21 Adiante. A recorrente argui a decadência, afirmando ser inalcançável o ágio formado em 2008. Para concretizar a hipótese de decadência arguida pela defesa, seria necessário entender que o termo inicial da contagem do prazo decadencial é o fato contábil-societário que deu origem ao ágio – sua formação – e não a dedução de sua amortização. Não merece prosperar o alegado, pelas razões que se passa a expor. Inicialmente é devido esclarecer que o efeito tributário decorrente do ágio somente ocorre quando do seu emprego como despesa dedutível, realizado nos termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. A formação do ágio não tem como consequência o surgimento de uma obrigação tributária. Já a sua dedução, nas hipóteses autorizadas em lei, enseja redução do IRPJ e da CSLL devidos, operando assim efeitos fiscais. Somente com a dedução da despesa de amortização do ágio em desconformidade com a legislação tributária, que acarreta a redução indevida das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, é que resta configurada a infração à legislação tributária. É a partir de tal ponto que surge o direito de a Fazenda efetuar o lançamento de ofício, contra o qual flui o prazo decadencial. Dito de outra forma, se a interessada não tivesse, no entender da autoridade fiscal, reduzido indevidamente as bases de cálculo com o montante relativo ao ágio amortizado, não haveria qualquer infração à legislação tributária. Por conseguinte, não haveria lançamento de ofício, independentemente das operações realizadas durante a reorganização societária e da geração do ágio. Em virtude do exposto, não se pode considerar a data da formação do ágio como referência para fins de contagem do prazo decadencial. O termo inicial da contagem de tal intervalo de tempo, seja pelo regramento do artigo 150, §4º, seja pelo do artigo 173, inciso I, ambos do CTN, deve levar em consideração o momento em que a legislação atribui efeitos tributários à dedução, em tese, indevida, e não o momento da formação do ágio. Nesse sentido, está a súmula CARF nº 116: “Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança.” (grifei) Assim, versasse o lançamento presente sobre glosa operada sobre amortização promovida em 2008, estaria correta a defesa em arguir a decadência. Mas o objeto da glosa foi a dedução de despesas com amortização do ágio realizadas em 2012, considerando-se a parcela do lançamento que ainda persiste em lide. Como a interessada adotou como forma de tributação o lucro real anual, metodologia em que o fato gerador do IRPJ e da CSLL é considerado ocorrido em 31 de dezembro Fl. 7270DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 22 do ano de referência – nos termos dos artigos 2º, §3º, e 28 da Lei nº 9.430/96 –, há que se considerar que os fatos geradores dos referidos tributos ocorreram em 31/12/2012. A questão agora é determinar qual a regra de contagem do prazo decadencial se aplica ao caso. A autoridade fiscal afastou a regra contida no artigo 150, § 4º, do CTN, porque entendeu ter havido a prática de sonegação e fraude. De modo tal que teria restado configurada a excludente da contagem mais benéfica ao sujeito passivo, prevista na parte final daquele § 4º. A exigência fiscal foi, por conseguinte, formulada sob a regra do artigo 173, inciso I, do CTN. Com base em tal dispositivo, bem assim a interpretação que lhe confere a súmula nº 101 deste Tribunal administrativo, o prazo decadencial para o período mais remoto passou a ser 31/12/2018. Como a ciência do lançamento se deu em 24/12/2018 (fls. 4.373), para a Fazenda, o resultado do procedimento fiscal goza de plena regularidade. A decisão acerca de qual seja a regra aplicável na espécie passa, pois, pela análise da efetiva demonstração da aventada prática de simulação e fraude, o que será feito no capítulo deste voto destinado à multa de ofício qualificada. Sendo assim, a conclusão sobre haver ou não decaído o prazo de constituição do crédito tributário, que corre contra a Fazenda, será afirmada adiante, quando da prolação do veredito acerca da penalidade. Ao mérito. A partir da teia de fatos, a autoridade fiscal concluiu por estarem todas as pessoas jurídicas envolvidas no presente caso sob o controle do grupo Volkswagen, assinalando que “Além do vínculo entre VWB e AUDI DO BRASIL e CIA (...), uma análise dos documentos apresentados demonstram que a AUDI DO BRASIL E CIA jamais atuou como entidade autônoma, sendo gerida como subsidiária da VWB”. De plano, é preciso anotar que há muito as normas contábeis condenam o reconhecimento do ágio interno. A constatação acima é possível de ser feita mesmo com breve visita ao contexto histórico do tema. É o que se passa a fazer. Primeiramente, o princípio do registro pelo valor original, regulado pela Resolução CFC nº 750/1993, já previa que a avaliação dos componentes patrimoniais na entrada pressupunha a existência de agentes externos, com os quais se formaria um consenso sobre o valor: Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade. Fl. 7271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 23 Parágrafo único. Do Princípio do Registro pelo Valor Original resulta: I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; (...) (grifei) Alinhando-se ao entendimento CFC, há o Ofício Circular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007, condenando o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de transação dos acionistas com eles próprios, já que as transações não se revestiriam de substância econômica e da indispensável independência entre as partes para autorizar registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas. A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade.” (...). Nos termos do Ofício-Circular CVM/SNC/SEP n° 01/2007, a CVM entende que as operações efetuadas por Companhia Aberta, com base no artigo 36 da Lei nº Fl. 7272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 24 10.637/02, não se revestem de substância econômica, elemento esse fundamental para que o ágio gerado fosse passível de registro no ativo das sociedades. Para a CVM somente as operações em que há troca de ativos (geração de riqueza) é que fazem surgir o ágio na aquisição de investimentos. Desta forma, o ágio gerado em operações realizadas sem esse embasamento e com base no artigo 36 da lei nº 10.637/02, não seriam passíveis de registro pelas Sociedades. (grifei) Na sequência, a Resolução CFC nº 1.110/2007 estabeleceu: 120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado. (grifei) Já em 2010, o CPC nº 04 (R1), tratando de ativos intangíveis, afirma: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. (grifei) A força normativa dos dispositivos acima é afirmada, de modo inconteste, pela Lei nº 6.404/1976, que assim estabeleceu: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (...) § 3º As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores independentes nela registrados. (grifei) Fl. 7273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 25 Portanto, é de se concluir que, há muito, as normas contábeis não admitem o registro do ágio interno, sob pena de violação do princípio do registro pelo valor original. Ora, se o ponto de partida de apuração do IRPJ e da CSLL é o lucro líquido contábil, e este não admite registros de amortização de ágio interno, não é possível, por conseguinte, admiti-lo igualmente para fins fiscais. Do contrário, necessário seria permitir exclusões adicionais no LALUR e no LACS sem previsão expressa na legislação tributária. Apenas as exclusões expressamente previstas em lei ou em ato normativo autorizam deduções no LALUR ou no LACS. Não cabe ao sujeito passivo interpretar extensivamente o disposto nas leis fiscais para criar hipóteses de exclusão do lucro real ou da base de cálculo da CSLL. E, no caso em tela, trata-se, indubitavelmente, de ágio interno. A autoridade fiscal logrou demonstrar a existência de um grupo econômico formado pelas sociedades envolvidas na operação, ao passo que a recorrente se limitou a afirmar que se tratou de um investimento verdadeiro – com efetivo pagamento do preço, tributação do ganho de capital pela vendedora e com valor laudado por terceiros. Pois bem. O ágio em questão é interno porque surgiu e foi amortizado por expressão de uma só vontade, uma vez que todas as operações foram intragrupo, submetidas a uma única entidade controladora. O não reconhecimento do ágio interno visa proteger a lisura do retrato da situação das empresas, evitando que os interessados, acionistas, e até o fisco, sejam ludibriados por uma informação econômica inverídica. Não é por outro motivo que as normas contábeis e societárias acima preocupam-se em garantir demonstrações financeiras fidedignas, que permitam aos investidores, ao mercado e à sociedade como um todo conhecerem a verdadeira situação econômico/financeira das companhias. Sendo o ágio a diferença entre (i) o preço de aquisição de ações ou quotas de uma sociedade e (ii) o correspondente valor patrimonial, esses dois elementos sobressaem em toda operação societária em que se apura ágio. Ocorre que, enquanto o valor patrimonial é estabelecido objetivamente – por uma relação entre as ações ou quotas de capital e o valor do patrimônio líquido –, o preço é livremente pactuado pelas partes. É exatamente na fixação do preço que reside a diferença mais visível entre operações realizadas por partes independentes, e aquelas realizadas por entidades empresariais pertencentes ao mesmo grupo econômico – situação em que uma delas se encontra submissa à vontade da outra, ou quando ambas se encontram sob controle comum. Em operações envolvendo partes independentes, comprador e vendedor têm posições antagônicas em relação ao preço. Enquanto o primeiro busca o menor preço possível, o segundo quer elevá-lo ao patamar máximo. O ponto de equilíbrio entre essas duas forças é dado Fl. 7274DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 26 pelo mercado, sendo certo que, nessa disputa, a vitória de uma parte possui idêntica extensão da derrota da outra. Afinal, o dispêndio do comprador é o proveito econômico do vendedor. Seja como for, as condições do mercado, ao final, é que fazem com que as partes componham seus interesses quanto ao preço. Essa situação, entretanto, não ocorre quando o negócio é firmado entre partes vinculadas. Afinal, sob tal quadro, a disputa em torno do preço desaparece, cedendo o passo a propósitos que transcendem o interesse das partes, para contemplar o interesse superior do grupo econômico. Em situações como essa, o direito tributário não pode se contentar com eventuais regularidades formais da concretização do entendimento formulado pelo sujeito passivo, e, assim, permitir que se utilize arranjos contábeis não autorizados pelas normas próprias, com o fim único de economia tributária. O ágio em análise apenas superficialmente se reveste de aparente legalidade, mas, materialmente carece de condições mínimas de fidedignidade, haja vista não ter sido gerado em condições de livre mercado e entre partes independentes. O grupo Volkswagen criou uma vantagem por ter o controle total das empresas que o integram, que simplesmente foram instrumentos de planejamento tributário indevido. Uma operação de compra e venda envolvendo empresas do mesmo grupo não gera riqueza nova. Não há ganho, nem perda. Embora, formalmente, o escritural ganho de uma parte seja o dispêndio contábil de outra, dentro do grupo econômico, essas parcelas se anulam. De tal modo, em nada importa se houve efetividade no pagamento, pois, em situações como a presente, “o dinheiro só troca de bolso do mesmo dono”. A respeito do efeito econômico, ceteris paribus, de operações societárias envolvendo sociedades sob controle comum, o professor Eliseu Martins assim fez constar num dos capítulos que redigiu no Manual de Contabilidade das Societária da FIPECAFI (3ª ed. São Paulo: Atlas, 2013. Pag. 485-486): Os processos de fusão, incorporação e cisão normalmente utilizados no Brasil, independentemente de envolverem sociedades sob controle comum, não envolviam, como regra, a utilização de valores de mercado na mensuração dos ativos e passivos da empresa adquirida, mesmo quando ocorria mudança de controle. (...) Considerando a essência econômica da operação, em verdade, a mudança na base de avaliação dos ativos e passivos da entidade combinada só se justifica cabalmente quando da alteração do bloco de controle acionário (alteração do controlador), envolvendo arranjos negociados entre partes independentes. Tal constatação é facilmente percebida pela análise de demonstrações contábeis consolidadas. Incorporar, fundir ou cindir formalmente sociedades cujo controle antes e depois da operação permanece com a mesma entidade e não promove alteração nas demonstrações contábeis consolidadas. Fl. 7275DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 27 Portanto, não deveria, em princípio, ser alterada a base de avaliação do conjunto de ativos líquidos, mesmo que esse conjunto constitua um negócio nos termos da norma e/ou que o percentual de participação tenha sido alterado. O motivo é simples: antes e depois da operação o conjunto de ativos líquidos continua sob controle da mesma entidade. (grifei) Nessa quadra, a fixação de preço de ações em operações intragrupo passa a ser um dado de menor relevância sob o aspecto econômico. Porém, do ponto de vista tributário, a fixação de preço da participação societária em montante superior ao patrimônio líquido tornar-se conveniente, na medida em que oportuniza o surgimento de um ágio artificial pretensamente apto a ser deduzido das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim, é lugar comum que, em negócios jurídicos que produzem ágio interno, o sujeito passivo autuado pela indevida dedução de tal valor propale como propósito negocial seu aquilo que, em verdade, consistiu em interesse imediato do grupo econômico e mediato de suas entidades controladoras. No limite, há situações em que o ágio – que nos negócios jurídicos envolvendo partes independentes, é um elemento empresarial periférico, ainda que relevante sob a ótica tributária – gerado em operações entre partes vinculadas é a própria finalidade, o objetivo principal da manobra societária. Seja como for, o ágio interno carece de substância econômica, pois criado arbitrariamente entre partes dependentes, sem a influência de agentes econômicos externos na fixação, marcada a mercado, do preço estabelecido para o negócio. E, assim sendo, não pode esse mesmo ágio, hermeticamente quantificado por um grupo empresarial – no mais das vezes impulsionado sob a ótica da desnecessidade do efetivo pagamento intragrupo – intentar ser utilizado como dedução de IRPJ e CSLL. Se assim não fosse, estaria revelado profícuo estratagema de geração de vantagem fiscal. Não por acaso, a jurisprudência deste Tribunal Administrativo há muito se consolidou na forma que espelham os seguintes julgados: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. (Acórdão nº 9101002.388 da 1ª Turma da CSRF) (grifei) ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível a formação de ágio por meio de operações internas, sem a intervenção de partes independentes e sem o pagamento de preço. (Acórdão nº 9101002.487 da 1ª Turma da CSRF) (grifei) ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. Fl. 7276DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 28 A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado na "mais valia" do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição. Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienante e adquirente integrarem o mesmo grupo econômico, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio pretendido pela contribuinte. (Acórdão nº 9101002.449 da 1ª Turma da CSRF) (grifei) ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AMORTIZAÇÃO. ALCANCE. Não é dedutível o pretenso ágio na aquisição de participação societária apurado no estrangeiro, em operação envolvendo pessoas jurídicas domiciliadas no exterior, mesmo que sem qualquer vinculação entre si, ainda mais quando, tanto o laudo de avaliação apresentado, quanto o lançamento fiscal se baseiam em ágio contabilizado mais de dois anos depois, oriundo de operações envolvendo empresas já pertencentes ao mesmo grupo econômico, domiciliadas no Brasil, caracterizando ágio interno. É correta, portanto, a glosa das exclusões não previstas na legislação da CSLL, e da redução do lucro tributável por despesa atribuída a ágio, mas que não se reveste das características necessárias para ser assim classificada. (Acórdão nº 9101002.183 da 1ª Turma da CSRF) (grifei) No caso em tela, ainda que tenha ocorrido o efetivo dispêndio pela participação societária adquirida, não houve mudança no bloco de controle. Cumpre ressaltar que, ante todo o exposto, as disposições normativas – legais e infralegais – que passaram a viger após as operações societárias afetas ao caso presente e, expressamente, vedaram a dedutibilidade do ágio interno, não assentaram uma impossibilidade que já não existisse: apenas a explicitaram. A falta de substância econômica e todas as características do ágio interno antecedem a tais orientações, bem como à própria legislação que instituiu regras de convergência internacional. Os novéis diplomas vieram apenas reforçar o entendimento de que essa espécie de ágio carece, como sempre careceu, do fundamento econômico requerido pelo artigo 7º, III, da Lei nº 9.532/97. Tudo fora ajustado sem qualquer conflito de vontades, discussão efetiva de valores ou cobrança de prazos. Não há nos autos qualquer demonstração de pretensão resistida, ainda que posteriormente superada, de uma das partes relativamente aos interesses da outra. Trata-se, pois, de situação em que, inequivocamente, houve um planejamento perpetrado por uma unidade central do grupo econômico. Fl. 7277DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 29 Embora formalmente exista uma aparência de legalidade no desenrolar dos acontecimentos previamente programados pelo grupo Volkswagen, não existe absolutamente nenhuma substância que permita concluir pela existência do referido ágio. A defesa assinalou que a operação em análise gerou ganho de capital para a vendedora, cuja tributação incidente fora observada, ante o recolhimento do imposto incidente. Em se tratando de ágio interno, a tributação de ganho de capital cumulada com a dedução da amortização do ágio opera em favor do bloco de controle. Afinal, sob a premissa de o ganho de capital ser equivalente ao ágio da operação, faz-se a troca de uma alíquota de cerca de 34% - IRPJ e CSLL com suas bases de cálculo deduzidas do ágio – por uma de 15% – IRPJ sobre o mesmo ágio. E mais: para todas as outras situações que não de ágio interno com ganho de capital equivalente ao ágio, a tributação do ganho de capital pela parte vendedora em nada repercute na análise da dedutibilidade do ágio. Razões incontestes há para tanto: (i) o ganho de capital pode ocorrer para o vendedor sem que o ágio possa ser deduzido pelo comprador – basta que este não realize a alienação ou a incorporação da sociedade adquirida; (ii) o ágio pode existir sem que, antes, tenha havido ganho de capital – afinal, (ii.a) nem sempre a participação societária é adquirida, podendo ocorrer pela via do aumento de capital na própria sociedade a qual a participação se refere; ou (ii.b) a participação societária pode ter sido vendida com perda de capital, pois enquanto o resultado da compra e venda (ganho ou perda de capital) é medido pelo custo de aquisição, o ágio é mensurado a partir do patrimônio líquido. Ainda que assim não fosse, bastaria atentar que a lei impõe requisitos específicos para a dedutibilidade do ágio, dentre os quais não está relacionado a apuração de ganho de capital, e o correspondente recolhimento de tributo, pela parte vendedora da participação societária. Nesse sentido lecionam Bruno Fazersztajn e Paulo Coviello Filho (in: Peixoto, Marcelo Magalhães; Faro, Maurício Pereira (coordenadores). Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL. São Paulo: MP, 2016. p. 110-111): Isso porque não é pressuposto para a amortização de ágio, nos termos do art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 e dos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/97, que a aquisição da participação societária com ágio, quando for o caso, tenha sido objeto de alguma incidência tributária sobre a contraparte da pessoa jurídica adquirente, isto é, as hipóteses dos referidos dispositivos legais não se limitam às situações em que tenha havido alienação com ganho de capital do alienante, sujeito à incidência do imposto de renda (e da CSL quando se tratar de alenante pessoa jurídica). A constatação acima decorre de que, primordialmente, a condição não consta da lei, de modo que não pode ser acrescentada por interpretação ou na aplicação Fl. 7278DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 30 da norma, já que ao intérprete ou aplicador da lei não é dado distinguir situações que a lei não distinga, e assim impor condições que a lei não imponha. De fato, não poderia ser diferente, eis que nem sempre a aquisição com ágio se dá perante pessoa que seja proprietária da participação societária (quando esta pode ter ganho de capital), pois muitas vezes ela se dá em aumento de capital da própria pessoa jurídica à qual a participação se refere, e novamente aqui a lei não distingue situações, colocando ambas dentro da hipótese fática descrita na norma contida nos referidos arts. 7º e 8º, o que, ressalte-se, foi exatamente o que ocorreu no caso concreto. Em virtude disso, esses artigos são aplicáveis até mesmo em casos nos quais o alienante da participação societária tenha tipo perda de capital, desde que o adquirente tenha pago valor maior do que o patrimônio contábil. Para que não haja qualquer dúvida a este respeito, lembre-se de que o ganho ou perda de capital são calculados a partir do custo da participação societária para o alienante, enquanto o ágio ou deságio para o adquirente são calculados a partir do patrimônio líquido da pessoa jurídica a que a participação se refere. Destarte, se o alienante não está obrigado ao MEP, seu custo pode ser maior do que o valor patrimonial e maior do que o preço da alienação, caso em que o alienante tem perda de capital e para o adquirente pode haver ágio. Outrossim, ainda que o alienante esteja sujeito ao MEP, ele ainda pode ter perda de capital, se tiver pago ágio na aquisição, e, inobstante isso, o adquirente também poderá apurar ágio. Portanto, não há qualquer elo entre ágio para a pessoa jurídica adquirente e ganho ou perda de capital para a pessoa física ou jurídica alienante, o que foi muito bem abordado pela decisão em comento na medida que ignorou tal fato. (grifei) Por todo o exposto, acertada a glosa da amortização de tal ágio interno, tanto do lucro real quanto da base de cálculo da CSLL. Neste ponto, é oportuno anotar a evidente aproximação existente entre o IRPJ e a CSLL, notadamente quanto à apuração das respectivas bases de cálculo. Dentro dos limites da matéria autuada, e sem a necessidade de maiores digressões, é preciso assinalar a vigência do artigo 28 da Lei nº 9.430/96, bem assim do artigo 57 da Lei nº 8.981/95. A leitura dos dispositivos nos leva a concluir que a metodologia e as regras de apuração para o imposto de renda são aplicáveis ao cálculo da CSLL (o que se infere da dicção "mesmas normas de apuração") e que o preceptivo só perderia eficácia se houvesse norma específica, relativa à contribuição, em sentido diverso. Fl. 7279DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 31 Não se trata, portanto, de integração por analogia, figura vedada pelo artigo 108 do CTN no que se refere à exigência de tributos. O que se tem, de fato, é a identidade, prevista em lei, quanto às sistemáticas de apuração da base de cálculo das duas figuras. Também não se cuida de omissão, pois a lei expressamente configura a base de cálculo do tributo e a aproxima, por equivalência, às regras do IRPJ. Ademais, no caso em tela, a constatação da artificialidade das despesas relativas ao ágio não nos permite aceitar, sob qualquer argumento, a sua dedutibilidade para fins de apuração da CSLL. Trata-se de questão ontológica e, na esteira do raciocínio desenvolvido neste voto, é preciso declarar a pertinência do lançamento da CSLL na exata extensão em que reconhecida para o IRPJ. A propósito do tema “ágio”, é útil anotar ser incabível falar em ausência de norma específica relativa à CSLL. Ainda que tal circunstância fosse observada, isso não autorizaria a sua dedutibilidade; ao revés, justamente impediria tal procedimento, pois, ao se defender a autonomia normativa da contribuição, o argumento automaticamente exigiria a previsão legal de dedutibilidade, posto que a regra geral, como se sabe, é em sentido contrário. Quanto à penalidade imposta, a autoridade fiscal qualificou a multa de ofício, assim se referindo à conduta da recorrente: Ora, não é de se imaginar que a AUDI DO BRASIL E CIA, em momento onde sequer estava produzindo veículos de sua marca na BUC Curitiba – objeto do contrato de SCP – tenha se sentado em uma mesa de negociações para questionar preços ou executar uma dura negociação em prol dos interesses de seu acionista. Mesmo que assim fosse, os interesses de seu acionista seriam exatamente iguais ao do acionista da outra parte, por serem os mesmos acionistas. Isso se evidencia pela já descrita representação das partes pelas mesmas pessoas. A necessidade de haverem partes não relacionadas em uma operação de incorporação que gere ágio para consequente amortização já tem diversas decisões jurisprudenciais. Abaixo, exemplos de acórdãos proferidos pelo CARF em casos semelhantes. (...) Vistos todos os esclarecimentos transcritos neste relatório, resta qualificar a operação que, no entender desta autoridade fiscal, enquadra-se no conceito de simulação. (...) Considerando a situação de simulação já caracterizada no transcorrer deste relatório, resta realizar a contagem decadencial do prazo para que o lançamento possa ser efetuado por esta autoridade fiscal. Decisões recentes provenientes das Delegacias Regionais de Julgamento da Receita Federal têm se orientado no sentido que, em casos de fraude, dolo ou Fl. 7280DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 32 simulação, o prazo decadencial seja deslocado para o primeiro dia do ano seguinte àquele em que o lançamento de ofício poderia ter sido efetuado, conforme os exemplos abaixo demonstrados. Não vejo que reestruturações societárias para amortizar ágio, em regra, sejam aptas a produzirem os efeitos previstos nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei 4.502/643, isto é, impedir ou a retardar o conhecimento da real ocorrência do fato gerador. A começar, porque amortizações de ágio possuem linhas próprias na declaração entregue à Fazenda (à época dos fatos, a DIPJ), as quais, se devidamente preenchidas pelo contribuinte, permitem, por si só, a detecção do indício de irregularidade pela autoridade fiscal. Até porque são comuns os equívocos cometidos pelos contribuintes nas amortizações de ágio, sendo assim, a simples informação em DIPJ já é fator indiciante da irregularidade. Diferente de planejamentos tributários artificiais e de difícil detecção – que demandam cruzamento de informações diluídas em fontes de dados diversas, sendo necessária uma denúncia ou a inteligência humana na atividade fiscal para serem indiciados –, amortizações de ágio, quando sem elementos adicionais na conduta, não possuem o efeito de “esconder” a ocorrência do fato gerador – o que se consegue em regra por meio de falsidade material, ideológica ou por meio de comportamento malicioso. Não obstante o respeitável e minucioso procedimento acusatório desenvolvido, não se colhe dos autos, fora de dúvida razoável, que tenha havido dolo ou a má-fé na conduta da recorrente. Ausente, por conseguinte, o elemento fático volitivo para o cometimento do ilícito tributário objeto da constatação fiscal. Entendo que situações como a do caso em tela, quando muito, manifestam meros indício que, para atuarem na configuração de conduta dolosa, deveriam estar inseridos num contexto mais gravoso e que, com todas as dificuldades para tanto, houvessem sido inequivocamente demonstrados. Simulação tem como pressuposto a deliberada vontade por determinado resultado de negócio ilícito que, por tal natureza, é encoberto por aparente negócio lícito. Aparente porque carente de substância material. Nesses casos, a intenção do agente é, simulando um negócio lícito, dissimular o ilícito, que precisa ser mantido como oculto. No caso em tela, não cabe falar na existência de um negócio oculto. A infração tributária restou caracterizada no contexto de um negócio aparente. A indedutibilidade do ágio não foi ocultada, mas apenas inobservada pela recorrente. Ao contrário, o mero revolvimento dos atos praticados pelo sujeito passivo foi o que bastou para a acertada conclusão obtida pela autoridade fiscal. Assim, o que sobressai dos autos é uma decisão de negócios que não se amolda aos fins tributários pretendidos. Fl. 7281DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 33 É, contudo, forçoso reconhecer que a discussão sobre propósito negocial, no Brasil – forte na lição do professor Marco Aurélio Greco –, teve seus contornos delimitados, com o fito de tratar qualquer operação que tivesse como objetivo principal a economia de tributos como imponível ao fisco, admitindo-se a desconsideração de seus efeitos e a consequente cobrança dos tributos. (...) é igualmente essencial invocar a solidariedade, a capacidade contributiva e a isonomia. (...) tributo justo será também aquele que, efetivamente, captar a capacidade contributiva demonstrada pelos fatos geradores escolhidos pelo legislador ou que atender aos princípios da solidariedade e da isonomia, e assim por diante. Penso que essa posição deve ser vista com cautela, principalmente ao se considerar que essa teoria é oriunda de países de tradição e formação jurídicas que não a brasileira. Há respeitáveis indagações sobre, como, pela ótica da teoria do propósito negocial, um grupo econômico poderia se valer do incentivo de dedução do ágio – conferido pelo legislador, como já visto, pela via dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 - sem atuar como se perpetrando mero arranjo artificial. De igual modo, questiona-se como sociedades nacionais reguladas por órgãos específicos poderiam usufruir do incentivo diante de proibição legal de incorporação de sociedades com outras atividades. Para notáveis operadores do Direito, excluir a possibilidade dessas pessoas jurídicas e propiciar a outras o favor fiscal seria ferir a isonomia. Logo, essas e outras sociedades tiveram que planejar a forma como seria possível desempenhar a atividade empresária e aproveitar o incentivo da amortização do ágio, nas mesmas condições que sociedades sem restrições assim o poderiam. Como se vê, o tema passa longe de ser pacífico. Por isso, a constatação da existência de um “ágio interno” não é o bastante para se afirmar dolo em sonegar. Mesmo em casos como o presente, em que, pela via do controle de legalidade estrito não restam dúvidas quanto ao cometimento da infração tributária. Oportuno anotar que, no caso em tela, não houve artificialidade no registro do ágio interno. A questão é, em verdade, de incerteza quanto à sua substância econômica, e não de certeza quanto a uma má-fé. E é exatamente essa espécie de dúvida que leva a ciência contábil a rejeitar o registro do ágio interno em conformação aos princípios da Prudência e do Registo pelo Valor Original. Tampouco, o artigo 20, § 3º, do Decreto-lei nº 1.598/1977, em sua redação à época dos fatos obrigava o sujeito passivo à elaboração de laudo contemporâneo aos fatos, exigência que só veio a se efetivar em 2014. Fl. 7282DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 34 E mais: ainda que não se concorde com tal entendimento, é preciso admitir a existência de julgados isolados no Poder Judiciário que autorizam a amortização do ágio interno para fatos geradores anteriores à Lei nº 12.973/2014. Diante deste quadro, é forçoso reconhecer a maior probabilidade de tratar o caso presente de erro nas apreciações jurídicas por parte da recorrente, quanto a seus procedimentos para a amortização do ágio, devendo-se, por conseguinte, afastar as acusações de fraude, conluio e simulação. A este respeito, e com vistas a situações similares, este Tribunal administrativo vem afastando a multa qualificada, como ilustra a decisão assim ementada: DA MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE. O não reconhecimento pelo Fisco do ágio gerado em operações realizadas dentro do mesmo grupo econômico, com a consequente glosa de sua amortização, não enseja, por si só, a aplicação da multa qualificada, quando os atos praticados revelam interpretação equivocada por parte do contribuinte quanto à legislação de regência. Ressalte-se que o presente entendimento se aplica somente no âmbito administrativo tributário, e em relação aos fatos e circunstâncias que transparecem dos autos em exame, sem interferência na apuração de eventual crime tributário, na forma em que pode ser proposta em representação fiscal para fins penais baseada nos mesmos fatos. Assim, sou pelo afastamento da qualificação da multa, com sua consequente redução para o patamar base de 75%. Frise-se que o afastamento da acusação de conduta dolosa repele a contagem do prazo decadencial pelo artigo 173, inciso I, do CTN, na forma em que operada pela autoridade fiscal e mantida pela decisão recorrida. De tal modo, a contagem do interregno preclusivo contra o direito de a Fazenda efetuar o lançamento de ofício deve ser feita, no caso do p.p., pela regra contida no artigo 150, § 4º, daquele mesmo Código. Por tal regra, o prazo decadencial de cinco anos, para o período 2012, se inicia em 31/12/2012 e finda em 31/12/2017. Disso resulta o afastamento, por decadência, do crédito tributário lançado com referência ao ano-calendário 2012. Conclusão Ante o exposto, voto por:  NEGAR PROVIMENTO ao recurso de ofício, para manter a exoneração dos lançamentos referentes aos anos-calendário 2011 e 2013; e  DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário para, em razão da decadência, exonerar o lançamento referente ao ano-calendário 2012. É como voto. Fl. 7283DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 35 Assinado Digitalmente José Eduardo Genero Serra DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Lucas Issa Halah 1. ÁGIO INTERNO Abri divergência do Eminente Relator para consignar as razões pelas quais entendo que, no caso em comento, o registro do ágio interno era mandatório, sendo dedutível. O PREMISSAS TEÓRICAS SOBRE O ÁGIO. A análise dos requisitos legais e dos safe harbours construídos pela jurisprudência e doutrina para delimitar as situações em que o aproveitamento fiscal do ágio seria ilegítimo foi feita de maneira lapidar pelo Conselheiro Luiz Flávio Neto no Acórdão nº 9101-003.468. O Conselheiro, de maneira bastante didática e sistematizada, elencou e classificou os principais elementos considerados como essenciais, úteis e irrelevantes para a avaliação da dedutibilidade fiscal do ágio em no máximo 1/60 avos ao mês. A transcrição de tal escólio, embora seja longa, é valiosa por classificar com propriedade os elementos essenciais, distinguindo-os dos úteis e dos irrelevantes à dedutibilidade do ágio, fazendo-se útil no caso em questão. “1. A amortização fiscal das despesas de ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura. A palavra “ágio” conduz à ideia de um sobrepreço que se paga por algo, um valor superior a determinado parâmetro. O ágio analisado no presente processo administrativo se refere à aquisição de participação societária relevante em empresas (investidas) por outras empresas (investidoras). No período atinente ao caso ora sob julgamento, como se verá a seguir, o legislador reconhecia como justificativa negocial para o pagamento de ágio (ou deságio) a expectativa de rentabilidade futura da empresa investida, o valor de mercado de bens do ativo da empresa investida superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Quando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra pessoa jurídica (controlada ou coligada), deve refletir em sua contabilidade tal Fl. 7284DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 36 investimento avaliando-o conforme o método da equivalência patrimonial (doravante “MEP”). Por sua vez, “ágios” e “deságios” são itens evidenciados nas demonstrações contábeis pelo MEP: a companhia deve evidenciar que parte do investimento mantido em sua controlada ou coligada não se justifica pelo valor patrimonial desta, mas sim por uma ágio despendido quando de sua aquisição, considerando o fundamento pelo pagamento deste1. Nos idos de 1976, a Lei 6.404 (“Lei das SAs”) regulou a adoção do MEP, especialmente em seu art. 248: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: (…) A legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que detenham investimentos em controladas ou coligadas devem, ao realizar sua escrituração pelo MEP, desdobrar o custo destas (i) no valor do patrimônio líquido existente no momento da aquisição da respectiva empresa investida e (ii) no ágio ou deságio eventualmente suportado para a aludida aquisição: Decreto-lei n. 1.598/77 Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Avaliação do Investimento no Balanço Fl. 7285DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 37 Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas: I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios; III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período; IV - o prazo de 2 meses de que trata o item I aplica-se aos balanços ou balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente. V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada. Note-se que, para fins meramente contábeis e sem consequências tributárias, na empresa investidora, o ágio (ou deságio) lançado no ativo permanente, na conta de investimento, como ativo diferido, devendo ser deverá ser amortizado mediante débito ou crédito ao seu lucro líquido. Na empresa investida, por sua vez, o ágio componente do preço de emissão de ações, lançado como reserva de capital, não está sujeito à amortização e não afeta de modo algum o resultado.2 Ainda sob a perspectiva contábil, vale observar que, contabilmente, o desdobramento do referido ágio também pode ser observado sob a perspectiva da pessoa jurídica investida, embora tais registros contábeis não apresentem qualquer importância para a questão em análise. Supondo-se que uma pessoa jurídica (investidora) realize aumento de capital com sobrepreço em uma outra empresa (investida), referido ágio seria escriturado em conta do ativo, de investimento. Já as demonstrações financeiras da investida, em tese, deveriam evidenciar o ágio em questão em conta de reserva de capital3. A referida escrituração de ágio pela investida não possui relevância para a análise em tela, pois não há comunicação necessária com os lançamentos contábeis realizados pela empresa investidora. Por essa razão, em nenhum momento a legislação que rege a matéria se volta aos valores contabilizados como ágio pela empresa investida, sendo relevante, apenas, a conta de investimento presente nas demonstrações financeiras da empresa investidora. A apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por expectativa de rentabilidade futura, escriturados pela empresa investidora em função do MEP, sempre permaneceram neutros para fins tributários nas diversas alterações Fl. 7286DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 38 legislativas atinentes à matéria. No que é mais relevante ao presente caso, prescreve o Decreto-lei 1.598/77: Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Conforme será evidenciado nos tópicos “2” e “3” e “4” a seguir, as consequências tributárias apenas surgiriam com a realização do investimento, com a apuração do ganho (ou perda) de capital prescrita pelo art. 33 do Decreto-lei 1.598/77, ou com a amortização do ágio à fração 1/60 decorrente da implementação da fórmula operacional básica prescrita pelo art. 7o da Lei n. 9.532/97. 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. No período que antecedeu a Lei n. 12.973/2014, vigorou no sistema jurídico brasileiro dois regimes distintos relacionados ao ágio, dedicados a funções bastante distintas: um regime contábil e outro regime tributário.4 Embora possuíssem pontos em comum, eram evidentes os seus distanciamentos. Sob a perspectiva do Direito tributário, as três grandes reformas atinentes ao ágio se deram em 1977, 1997 e 2014, como será brevemente explicitado abaixo. Já sob a ótica do Direito contábil, é possível identificar apenas dois períodos, um anterior e outro posterior à Lei n. 11.638/2007. Note-se que essa lei introduziu alterações marcantes à matéria contábil, com a convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais, mas não afetou em nada a apuração do ágio para fins fiscais.5 Tais alterações de métodos contábeis, contudo, permaneceram neutras para fins fiscais até a edição da Lei n. 12.973/2014. Nos subtópicos a seguir, com a necessária ênfase ao que importa para a solução do caso concreto, o tratamento tributário do ágio nos marcos temporais de 1977, 1997 e 2014 serão analisados com paralelos à contabilidade, de forma a evidenciar a comunicação e os distanciamentos dessas searas. 2.1. A legislação do período pré-1997. Conforme se expôs acima, a apuração do ágio conforme os arts. 20 e 21 do Decreto- lei 1.598/77 jamais apresentou consequências tributárias imediatas. É realmente possível dizer que a amortização contábil das despesas de ágio sempre permaneceu neutra para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. Até 1997, a única consequência tributária para o ágio por expectativa de rentabilidade futura, apurado na contabilidade da empresa investidora pela adoção MEP, se daria apenas em caso de futura realização do investimento (por exemplo, futura venda da empresa investida), no momento da apuração do ganho ou perda de capital então apurado. Foi o que prescreveu o art. 33 do Decreto-lei 1.598/77: Investimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Fl. 7287DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 39 Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. II - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte III - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2º - Serão computados na determinação do lucro real: a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com diluição da participação dos demais sócios; b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. Dessa forma, desde a década de 70 até 1997, o ágio suportado pela investidora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura teria relevância para fins tributários apenas no momento de eventual e posterior realização do investimento, com a redução proporcional da base de cálculo do ganho de capital então apurado. Em tal momento, tais despesas poderiam ser aproveitadas integralmente na apuração do ganho (ou perda) de capital, sem qualquer fracionamento. Essa possibilidade de aproveitamento fiscal integral do ágio pago conduziu a debates em torno de situações consideradas abusivas, à certa insegurança jurídica e, finalmente, à alteração de sua sistemática pela edição da Lei n. 9.532, de 10.12.1997 2.2. A legislação que perdurou de 1997 a 2014, aplicável ao caso dos autos. Com edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente as consequências fiscais do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A partir de então, passou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que o ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial, com os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço por expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de amortização das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma Fl. 7288DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 40 fórmula operacional básica, que pressupõe o fenômeno societário da absorção patrimonial, com a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora com a pessoa jurídica investida, a fim de que o aludido ágio registrado naquela seja emparelhado com os lucros gerados por esta. Concretizada a absorção patrimonial exigida pelo legislador, o ágio apurado em aquisição precedente pode ser amortizado nos balanços levantados após a ocorrência de um desses eventos, ainda que a incorporada ou cindida seja a investidora (incorporação reversa). É o que se observa dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97: Art. 7º. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. Fl. 7289DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 41 § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º. O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Há quem aponte que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 veiculariam beneficio fiscal7. Para LUCIANO AMARO, tratar-se-ia de “estímulo a investimento na aquisição de empresas privadas com perspectivas de crescimento de rentabilidade, como incentivo à geração de riqueza, de empregos e, como consequência, de incrementar a própria arrecadação tributária”. Ainda que tais efeitos indutores possam ser observados em alguns casos, parece mais correto compreender que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 enunciam mera norma de dedutibilidade para apuração fiscal, que inclusive limita quantitativamente a amortização do ágio em questão à fração 1/60 ao mês (ao contrário de “ampliar”, ao que seria um benefício), antes consumada em um único ato8. De benefício fiscal não se trata. O legislador simplesmente impõe que o sobrepreço em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Trata-se de norma que regula a amortização fiscal de despesas com ágio por meio de uma fórmula operacional básica, bem como limita quantitativamente o exercício de tal direito à fração 1/60 ao mês. Ainda que não seja determinante para a interpretação da norma em apreço, a exposição de motivos da Lei n. 9.532/97 é ilustrativa, in verbis9: “11. O art. 8 o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já conhecidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o Fl. 7290DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 42 desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo”. A exposição de motivos reafirma algo que está claro no texto legislado: o legislador não pretendeu restringir o legítimo aproveitamento do ágio por expectativa de rentabilidade futura, mas sim regular a sua fruição aos casos em que realmente ocorra aquisição de investimento relevante em pessoa jurídica com efetivo sobrepreço. A decisão do legislador foi segregar situações em que há correta apuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura de outras que, por corresponderem a operações fictícias, realmente não poderiam ser tratadas da mesma forma. Se algum “benefício” foi pretendido em 1997 pelo legislador ordinário, este consistiu no estabelecimento de ambiente de segurança jurídica para a realização de aquisições de empresas privadas brasileiras. Em franco plano econômico de desestatização aclamado pelo governo, seguido de período de intenso movimento econômico e investimentos em empresas privadas brasileiras (“M&A”), seria relevante aos investidores ter ambiente jurídico seguro, com uma objetiva fórmula operacional básica a ser seguida. As discussões existentes sobre o ágio até 1997 poderiam fragilizar o ambiente de confiança jurídica e econômica com inevitável inibição de investimentos, o que foi remediado pelo legislador ordinário com a edição da Lei n. 9.532/97. No entanto, o presente julgamento, ocorrido aproximadamente 20 anos após a enunciação da Lei n. 9.532/97, demonstra que a sua aplicação tem gerado uma série de outras incertezas. E, permissa vênia, a interpretação adotada pela fiscalização na lavratura do auto de infração em tela demonstra que uma enorme insegurança jurídica – justamente o contrário do pretendido com a Lei n. 9.532/97 – está sendo imposta à contribuinte, ora Recorrente, o que não deve prosperar. 2.3. Período pós 2014: alterações trazidas pela Lei n. 12.973 ao reconhecimento e aproveitamento fiscal do ágio. Desde a edição da Lei n. 12.973/2014, o tratamento fiscal do ágio sofreu algumas modificações, mas manteve-se em boa medida incólume. Note-se que, em 2014, o legislador mais uma vez manifestou a sua decisão sobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O legislador teve a oportunidade para aprimorar o sistema jurídico de forma a reduzir o contencioso com nova regulamentação quanto às exigências para a amortização do ágio. Tal decisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (agora a lei exige a elaboração de um laudo específico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente)10 e a validade do “ágio interno” (agora a lei veda a apuração de ágio na aquisição de investimento relevante realizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente)11. Fl. 7291DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 43 O silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente contenciosos, como o da transferência de investimento com ágio analisado nos presentes autos, pode ser compreendido como inexistência de oposição às possíveis restruturações societárias que o participar venha a sofrer. Referido silêncio pode ser considerado como reconhecimento do direito de auto-organização garantido ao particular pelo princípio da livre iniciativa, de forma que não haverá nenhuma sanção a isso no que concerne ao aproveitamento do ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento relevante. Trata-se de um silêncio eloquente. 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. A norma em questão prescreve que, na hipótese de aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com a correta adoção do MEP para apuração pela investidora do patrimônio líquido da investida e do correspondente ágio, acompanhada da fórmula operacional básica estipulada em lei para a absorção, pela pessoa jurídica investidora, do acervo patrimonial da controlada ou coligada que justificou o ágio incorrido em sua aquisição (ou vice versa), então a consequência jurídico-tributária deverá ser a amortização da fração de 1/60 por mês do ágio por expectativa de rentabilidade futura contra as receitas da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição). 4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura Este tópico se dedica à exposição analítica da norma de amortização do ágio, com o isolamento de elementos essenciais à sua aplicação. Também serão suscitados fatores que, embora não sejam determinantes, corroboram para o reconhecimento da legitimidade das operações envolvidas, bem como outros que são indiferentes e não devem interferir na fruição da amortização das despesas com ágio. A doutrina do Direito tributário há muito evidencia que, para que se desencadeiem as consequências jurídicas da norma, devem ser verificadas no mundo fenomênico todas as notas previstas em sua hipótese de incidência pelo legislador. O princípio da legalidade, explicado por essa formulação, se consubstancia na exigência de lei em sentido estrito para a eleição dos elementos essenciais tanto da hipótese de incidência do tributo quando do seu consequente normativo (obrigação tributária). A norma de amortização do ágio está sujeita a tais exigências, pois interfere diretamente na apuração da base de cálculo do IRPJ. Desse modo, no subtópico “4.1” a seguir, serão identificados quais elementos são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, por sua vez, passou a consagrar fatores que corroborariam para que a estrutura jurídica adotada pelo contribuinte seja Fl. 7292DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 44 considerada “real”. Tais elementos não são requisitos essenciais, por não terem sido erigidos de tal forma pelo legislador, mas tem corroborado para a formação do convencimento em algumas decisões proferidas no âmbito do CARF, como uma espécie de safe harbour. Em homenagem a essa jurisprudência administrativa e à função de uniformização da CSRF, os aludidos fatores serão analisados adiante. Por fim, não se pode deixar de sublinhar alguns elementos cuja ocorrência é completamente indiferente para que o contribuinte possa ou não amortizar do ágio na forma prescrita pelos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, os quais serão analisados no subtópico “4.3”. 4.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. A hipótese de incidência da norma que atribui consequências tributárias ao ágio incorrido por expectativa de rentabilidade futura apresenta elementos cuja presença é essencial, como: - Aquisição de investimento relevante com contraprestação de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; - Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição; - Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial da investida e ágio ou deságio incorrido; - A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição); - Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). 4.1.1. Demonstração da aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O art. 7o da Lei n. 9.532/97 estabelece um marco originário para a apuração do ágio potencialmente dedutível da base de cálculo tributária: o momento da aquisição de investimento com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. Essa operação é que será determinante para a apuração do ágio que, caso cumprida fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, dará ensejo à amortização fiscal. O art. 20, §3º, do Decreto-lei 1.598/77 (redação anterior à Lei 12.973.2014), prescreve que o ágio desdobrado por ocasião da aquisição de participação, com justificativa no valor de mercado dos bens do ativo ou na expectativa de rentabilidade futura da investida, “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. Quando se investiga o Decreto-lei 1.598/77, a Lei 6.404, a Lei 9.532/97 e o Decreto 3.000/99 (antes das alterações introduzidas pela Lei n. 12.973), há uma constatação comum: nenhum desses enunciados prescritivos requer qualquer forma específica Fl. 7293DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 45 de demonstração do ágio apurado pela pessoa jurídica investidora, no momento da aquisição, por expectativa de rentabilidade futura da pessoa jurídica investida. O meio de prova a ser adotado pelo contribuinte, então, deve estar circunscritos àqueles permitidos ou não vedados pelo Direito, mas ao seu critério e conveniência.12 A investigação pelas normas jurídicas brasileiras que tutelam em geral a questão da prova conduz ao menos aos seguintes enunciados prescritivos: Código Civil Art. 107. A validade da declaração de vontade não dependerá de forma especial, senão quando a lei expressamente a exigir. Art. 212. Salvo o negócio a que se impõe forma especial, o fato jurídico pode ser provado mediante: I - confissão; II - documento; III- testemunha; IV - presunção; V - perícia. Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios. Parágrafo único. A prova resultante dos livros e fichas não é bastante nos casos em que a lei exige escritura pública, ou escrito particular revestido de requisitos especiais, e pode ser ilidida pela comprovação da falsidade ou inexatidão dos lançamentos. Código de Processo Civil (“antigo”, Lei n. 5.869, de 11.01.1973) Art. 332. Todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste Código, são hábeis para provar a verdade dos fatos, em que se funda a ação ou a defesa. A conclusão inevitável é que a “demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração” não possuem forma e conteúdo pré-determinados pelo legislador, que conferiu ao contribuinte liberdade para a adoção dos meio jurídico probatório que lhe convier, observadas as normas gerais do Direito quanto às provas em geral que não demandam forma específica.13 Assim, é requisito essencial da norma analisada que seja realizada, por pessoa jurídica, uma operação (real, obviamente) de aquisição de investimento em outra pessoa jurídica, na qual haja contraprestação pela investidora de um sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura por parte da investida, devidamente demonstrada por todas as formas em Direito admitidas. Fl. 7294DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 46 4.1.2. Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. A Lei n. 9.532/97, em seu art. 7º, apenas faz referência à “participação societária adquirida com ágio ou deságio”, sem especificar a forma como deve ser implementada tal aquisição. A maneira mais óbvia de aquisição seria o pagamento em moeda, embora seja muito comum que aquisições desse tipo ocorram, por exemplo, por meio de integralização de ações. O legislador não restringiu qualquer dessas possibilidades. Pelo contrário, o legislador utilizou de termos amplos o suficiente para abarcar aquisições realizadas por quaisquer formas de contraprestação: o pressuposto de aplicação da norma é a aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio, o que pressupõe a existência de fluxo financeiro ou quaisquer outras formas de sacrifícios econômicos envolvidos na operação. Do legado do Conselheiro MARCOS SHIGUEO TAKATA 14 , observa-se que “esse preço, repita-se, pode dar-se em ‘moeda’ diversa a dinheiro, como ações emitidas pela companhia incorporadora de ações, como já descrito, no caso de incorporação de ações”. 4.1.3. Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e ágio por expectativa de rentabilidade futura. A legislação brasileira dispõe sobre pessoas jurídicas obrigadas à adoção do MEP para refletir em suas demonstrações contábeis o valor do investimento mantido em sociedades coligadas ou controladas pelo valor do patrimônio líquido destas. Por sua vez, também há pessoas jurídicas que, embora não possuam a priori tal obrigação, tornam-se igualmente obrigadas a adotar o MEP em situações específicas. No caso, a norma obtida dos arts. 7o e art. 8o da Lei n. 9.532/97 e art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77, torna obrigatória a avaliação do investimento pelo MEP a toda pessoa jurídica que realizar aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio. O contribuinte que realizar a referida aquisição de investimento deverá, por ocasião desse evento, desdobrar o custo de aquisição em: (i) valor do patrimônio líquido da empresa investida verificado no momento de sua aquisição e; (ii) ágio por expectativa de rentabilidade futura incorrido na referida aquisição. O art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 prevê que o ágio por expectativa de rentabilidade futura “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. Há, assim, determinação para que o contribuinte realize tal segregação e a demonstração dos fundamentos adotados, de tal forma que não lhe é dado seguir por outro caminho caso pretenda amortizar as fiscalmente tais despesas.15 A decomposição do investimento nesses dois elementos é mandatória, apenas Fl. 7295DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 47 sendo facultativa a amortização do ágio para fins fiscais na proporção máxima de 1/60 ao mês. Tratando-se de deságio, por sua vez, as suas consequências fiscais são naturalmente cogentes. 16 4.1.4. A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A regra de amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura não traz ao contribuinte um benefício fiscal pela criação de “créditos presumidos” ou “fictícios”. O legislador simplesmente recorresse (sic.) um sobrepreço efetivamente incorrido e impõe que este seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Ao conceber a amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura como mera norma de dedutibilidade em conformidade com o conceito de renda tributável, o legislador, então, prescreveu o necessário emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição. O legislador se baseou no “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”, que é decorrência princípio da competência, aplicável como regra geral para a apuração tributária17. Mais do que ter se baseado, é possível afirmar que o legislador tributário, ao tutelar a amortização fiscal do ágio, se manteve coerente com o regime de competência e com as normas que o regulam no Direito societário. Note-se o que prescreve o art. 177 da Lei n. 6.404/76: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (grifos acrescidos) O legislador foi enfático, pois entre os “princípios de contabilidade geralmente aceitos” ou “princípios fundamentais da de contabilidade”18 está justamente o princípio da competência, do qual decorre o “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”. A adoção de tais princípios contábeis como regra geral para a apuração do resultado das companhias também foi prescrita de forma expressa no art. 187 da Lei n. 6.404/76: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: (...) § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Fl. 7296DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 48 A Resolução CFC n. 750/93 também exprimiu ser decorrência necessária do princípio da competência a adoção do método (ou “princípio”) do confronto das receitas e despesas, como se observa do art. 9º da aludida norma contábil: Art. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. Com as alterações introduzidas pela Resolução CFC n. 1.282/10, o aludido dispositivo passou a constar com outra redação, sem alterar em nada o princípio do emparelhamento das receitas e despesas. Como nem poderia ser diferente, a norma contábil reafirma o método do emparelhamento de receitas e despesas como pressuposto para a concretização do princípio da competência: Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. No caso da amortização fiscal das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, o referido método (ou princípio) contábil é vivificado sob a premissa de que “despesas antecipadas devem ser ‘guardadas’ (ativadas) até que se verifiquem as receitas que lhe são correspondentes.”19, o que condiz com a observância do princípio da competência e do emparelhamento de receitas e despesas: a amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A questão técnica imediatamente surgida ao legislador foi identificar, nas normas societárias e contábeis brasileiras, formas possíveis para operar o aludido emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa investida com o ágio apurado pela investidora quando de sua aquisição. Afinal, a despesa com o ágio por expectativa de rentabilidade futura se encontraria em um entidade (empresa investidora), enquanto que as receitas que ocasionariam a geração dos lucros futuros seriam gerados por outra entidade (empresa investida). Em alguns países, a exemplo dos Estados Unidos, em que o princípio da entidade é tratado de forma diversa e há a consolidação dos demonstrativos financeiras da Fl. 7297DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 49 controladora e de suas subsidiárias, é comum verificar-se o que se chama de “push down accounting”. Por meio desse, em hipótese, com a consolidação dos balanços da controladora e de suas subsidiárias, as despesas de ágio apuradas por aquela seriam trazidos para baixo e confrontados com lucros gerados por esta. Se o legislador tributário brasileiro estivesse imerso em tal tradição jurídica, certamente não teria qualquer desafio para implementar um permissivo legal à amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: em razão da consolidação dos balanços e do “push down accounting”, haveria comunicação natural das despesas com o ágio e as receitas cuja expectativa de geração futura justificou a sua assunção. No Brasil, no entanto, não há correspondente ao chamado “push down accounting”, com uma tradição societária e contábil firme no princípio da entidade. O problema se mostrou evidente: como possibilitar que a empresa investidora amortize o ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, deduzindo-o dos aludidos lucros quando se concretizarem, se estes (ágio e lucro) se encontram em entidades distintas (controladora e controlada)? Assim, com base nas normas societárias e contábeis brasileiras, coube ao legislador tributário estabelecer uma fórmula operacional básica apta a emparelhar o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. 4.1.5. Fórmula operacional básica: absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). Caso se adote o sentido estrito da expressão “planejamento tributário” 20, a questão do ágio estará fora de sua matéria. Ocorre que a regra expressa pelos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 situa a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, em termos estritos, entre as “economias de opção” ou “opções fiscais”21. Nas chamadas opções fiscais, o sistema jurídico tributário oferece ao contribuinte mais de uma sistemática para que submeta os seus signos de riqueza à tributação: é garantida ao contribuinte a liberdade para optar pelo caminho que lhe parecer mais adequado, seja por praticidade ou por lhe proporcionar menor ônus tributário. Explorando o exemplo da DIRPF22, com opção pela sistemática simplificada ou completa, verifica-se que o legislador prescreveu ao contribuinte uma fórmula procedimental básica a ser seguida pela pessoa física: no programa de computador fornecido pela Receita Federal, o contribuinte deve pura e simplesmente optar pelo modelo simplificado ou completo. O programa de computador calcula para o contribuinte qual opção lhe trará o menor custo de IRPF e, caso se opte pelo modelo mais oneroso, o sistema não prossegue até que o contribuinte confirme Fl. 7298DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 50 estar certo de que realmente irá optar por pagar mais (mensagem semelhante não aparece caso o contribuinte opte pelo caminho mais natural de poupar despesas tributárias). Neste exemplo, não estaria o contribuinte realizando um “planejamento tributário”, mas algo não apenas tolerado como regulado e incentivado pelo legislador: “opções fiscais” ou “economias de opção”. Por sua vez, com o objetivo de permitir expressamente a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura, o legislador tributário também forneceu a fórmula operacional básica a ser seguida: - os lucros gerados pela pessoa jurídica investida devem ser confrontados com a fração de amortização do ágio apurado pela empresa (coerência do legislador com tradicional método do emparelhamento de receitas e despesas para a apuração do IRPJ). - como não há no sistema jurídico brasileiro norma de consolidação de balanços que conduza ao “push down accounting”, o legislador tributário prescreveu ao contribuinte a necessidade de reunião das pessoas jurídicas investidora e investida (absorção patrimonial), por meio de incorporação, fusão ou cisão. É necessário deixar claro que o legislador não buscou induzir a concentração de empresas por meio das normas do art. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Não há vestígios de discussões legislativas nesse sentido, não há indicações de tal jaez no texto legislação e também não se concebe plausividade em indução de concentração econômica das empresas. O legislador não buscou induzir a concentração de empresas pura e simplesmente, como se isso fosse algum valor a ser alcançado pela sociedade. Caso a tradição jurídica brasileira consagrasse norma geral consolidação de balanços, o referido “push down accounting” tornaria prescindível o fenômeno da absorção para a reunião patrimonial das empresas investida e investidora, pois a adoção deste método faria com que a empresa investida trouxesse para si (“para baixo”) as despesas de ágio apurado pela empresa investidora. A exigência normativa, portanto, reside simplesmente em uma necessidade técnica de reunião (i) do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com (ii) o acervo patrimonial em que estão registrados os sacrifícios do investimento realizado, com a segregação, pelo MEP, dos valores atinentes ao ágio e ao valor patrimonial da investida identificado quando de sua aquisição. A exigência do legislador consiste simplesmente no emparelhamento de receitas e despesas, o que se dá com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento”23. Essa fórmula operacional básica é bem descrita por LUCIANO AMARO24, quando identifica que “o que autorizará a amortização do ágio é a operação de Fl. 7299DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 51 incorporação (ou fusão ou cisão) que implique a “confusão” na mesma entidade (investidora ou investida, ou terceira empresa resultante de fusão de ambas) do investimento societário e do acervo da investida que justificou o ágio pago na aquisição desse investimento”. Conclui esse professor, acertadamente, que “A lei não criou obstáculos. Pelo contrário, afastou-os expressamente” 25. Para que a junção em uma mesma entidade do fluxo futuro de renda (gerado pelo acervo da investida) com as despesas de ágio para a aquisição do investimento (contabilizado na empresa investidora), a norma prevê amplas formas jurídicas, contemplando incorporações, fusões ou mesmo cisões. Assim, considerando que uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de sobre preço (ágio) justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma conduz a situações como: - se a empresa investidora (“X”) incorporar a empresa investida (“Y”), esta deixaria de existir, passando a existir apenas aquela (“X”) com a sucessão universal de todos os direitos e obrigações desta (“Y”). Assim, das receitas da então empresa investida (“Y”) poderiam ser deduzidas, no limite de 1/60 mensais, as despesas de amortização de ágio apuradas pela investidora (“X”). O mesmo se daria com a incorporação reversa, na hipótese da empresa investida (“Y”) incorporar a investidora (“X”), por permissivo expresso do art. 8o, “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) for cindida, resultando na criação de nova empresa (“X2”) com o investimento detido na investida (“Y”) e, posteriormente, incorporar esta, a empresa investida (“Y”) deixará de existir, passando a existir apenas cindida (“X2”). Devido à sucessão universal de todos os direitos e obrigações, as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X2”). A cisão parcial seguida da incorporação reversa também seria possível, por permissivo expresso do art. 8o, “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) e a investida (“Y”) forem fusionadas, deixando de existir para dar lugar ao nascimento da empresa fundida (“Z”), a qual receberá por sucessão universal todos os direitos e obrigações daquelas (“X” e “Y”), as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X”). Nesse seguir, a mens legis ou ratio legis das regras em análise se torna evidente: o ágio decorrente da aquisição deverá ser amortizado do lucro obtida pela empresa adquirida, o que demanda comunicação entre ambas ou seja, “absorção”. É dizer: para que o objetivo da norma seja alcançado (qual seja, a amortização do ágio), o meio selecionado como requisito essencial foi a reunião, “absorção” das pessoas jurídicas investidora e investida. Fl. 7300DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 52 Permitam-me a transcrição das acertadas ponderações de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 26 , emitidas em âmbito acadêmico: “Destarte, para que esse objetivo legal seja atingido, é necessário trazer o lucro para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com a expectativa de rentabilidade da mesma, ou levar o ágio ou deságio para dentro da pessoa jurídica produtora do resultado esperado, o que se faz por incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo objetivo pode ser alcançado levando-se o ágio ou deságio e o lucro para dentro de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas, que ficam absorvidas pela nova. Em suma, no contexto dos arts. 7o e 8o é essencial que haja absorção de patrimônio por via de incorporação, fusão ou cisão, de maneira a reunir ágio ou deságio e lucro numa única pessoa jurídica. É por isso mesmo – por ser acontecimento inerente ao tratamento objetivado pela lei – que a reunião das pessoas jurídicas é coisa natural e não deve ser vista com a desconfiança que tem caracterizado alguns procedimento fiscais, a qual é totalmente descabida quando efetivamente tenha ocorrido uma aquisição com ágio, eis que o passo subsequente inevitável, previsto na lei, é a incorporação, fusão ou cisão das pessoas jurídicas investidora e investida.” É importante observar que as operações referidas nos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97 não devem ser consideradas fora de seu contexto. Assim, se uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora (“X”) for incorporada por uma terceira empresa (“Z”). Nesse caso, a referida empresa incorporadora (“Z”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“Y”). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização, conforme será melhor analisado no tópico “4.3.2”. Apenas se a aludida incorporadora (“Z”), por exemplo, incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida (“Y”), é que estaria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão.27 É correta, então, a afirmação de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA28, de que “a condição legal de reunião das pessoas jurídicas não é simplesmente formal, vazia de conteúdo racional, pois a absorção, seja por via de fusão ou de incorporação ou de cisão, é verdadeiramente necessária para que se possa dar a reunião do ágio ou deságio e do lucro numa única pessoa jurídica.” A precisão dessa assertiva é confirmada com o requisito analisado no subtópico anterior, qual seja: o legislador impõe que o ágio em questão seja processado contra os lucros da empresa Fl. 7301DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 53 investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. 4.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para reconhecimento dos elementos da hipótese de incidência e, assim, com o desencadeamento da consequência tributária (amortização fiscal do ágio). Desde a edição da Lei n. 9.532/97, uma série de questionamentos passaram a ser suscitados diante de casos concretos. Em uma era farta de restruturações societárias (“M&A”) impulsionadas por ambiente econômico favorável ao investimento doméstico e estrangeiro, os contribuintes e seus consultores jurídicos precisaram analisar a aplicação das regras de amortização de ágio às peculiaridades dos mais variados negócios jurídicos. A administração tributária, por sua vez, passou a acompanhar e a identificar casos de possível “abuso” no aproveitamento do ágio fiscal. A jurisprudência administrativa, por sua vez, empiricamente gravou situações como indicativas de “abuso”, o que viciaria de tal modo as operações que lhe destituiriam o direito à amortização de “ágio” referido nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Ao mesmo tempo, a pragmática do CARF também resultou em progressiva indicação de safe harbours, fatores que, quando presentes, evidenciariam à administração fiscal a legitimidade fiscal dos negócios praticados pelo contribuinte, colocando-o em um porto seguro. Muitas vezes, a presença de algum desses fatores resulta na consideração de uma operação como a priori legítima. Há um limite que deve ser observado em relação a tais critérios de análise colhidos da experiência e de julgados do CARF. Embora sejam importantes para a sistematização da forma como os casos são julgados em vista de elementos em comum, não podem descarrilhar para uma legislativa imprópria desse Tribunal, com enunciação de critérios não previstos nos enunciados legislativos vigentes à época dos fatos geradores. Não se trata de lista exaustiva, pois tem como propósito a análise do caso concreto dos presentes autos, de forma que está sujeita a atualização e consideração de especificidades. 4.2.1. Aquisição de investimento de partes não relacionadas. Até a edição da Lei n. 12.973/2014, não havia, na legislação, vedação expressa ou mesmo qualquer referência à figura do “ágio interno”. Tal rótulo surgiu da experiência e do manejo de situações concretas e passou a ser regulada expressamente pelo legislador a partir produção da aludida lei. Por se tratar de um rótulo, é preciso compreender a sua extensão e as consequência jurídicas que Fl. 7302DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 54 emanam da qualificação de uma operação como “ágio interno”. Em termos muito gerais, o chamado “ágio interno” consiste em situações nas quais não se encontram presentes partes independentes, com a transmissão do investimento em uma pessoa jurídica para outra, pertencente ao mesmo grupo empresarial. Diz-se, então, que o ágio foi constituído “internamente”, sem a participação de nenhum participante externo. Em face de uma série de casos considerados abusivos, em que particulares constituiriam ágios internamente, sem qualquer causa, com o propósito exclusivo de reduzir a base de cálculo do tributo, passou-se a considerar que a presença de um terceiro independente na operação originária de aquisição representaria um safe harbour ao contribuinte. Nesse contexto, as aquisições de investimento entre partes não relacionadas passaram a ser consideradas a priori legítimas para fins fiscais. Para KAREM JUREIDINI DIAS e RAPHAEL ASSEF LAVEZ29, nas situações em que operações são realizadas entre partes relacionadas, a fiscalização poderia contestar a apuração de ágio “se, e somente se, identificarem-se elementos com base nos quais o laudo ou demonstrativo do ágio possa ser questionado pela administração tributária – à parte disso, reputa-se arm’s length o ágio realizado entre partes dependentes, na condição de que amparado em laudo ou demonstrativo condizente com a legislação fiscal”. Tal fator, embora possa ter elevada capacidade de influenciar a decisão do intérprete, não é, por si só, decisivo (ao menos até a edição da Lei n. 12.973). Ocorre que outros fatores devem ser verificados, como, por exemplo, o requisito fundamental da existência de fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. Além disso, quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, é necessário investigar as suas peculiaridades, a fim de atribuir-lhes a qualificante “válido” ou “inválido”. Enquanto o primeiro, válido, mantém incólume a possibilidade de amortização fiscal, este, inválido, não. Ocorre que, sob a perspectiva fiscal, as modalidades de ágios internos podem ser agrupadas em dois grupos: válidos ou inválidos. Nas palavras de MARCOS SHIGUEO TAKATA30, “há ágios internos e ‘ágios internos’”. 4.2.2. Inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas. A crescente complexidade dos negócios é naturalmente refletida na organização societária das empresas. Por isso, não se pode atribuir à complexidade de operações realizadas pelo contribuinte qualquer pré-conceito que resvale em “ilegitimidade a priori” para fins fiscais, bem como não se pode esperar ser possível enquadrar todas as inumeráveis variáveis dos mais diversos negócios jurídicos em apenas algumas poucas caixas hermeticamente fechadas a revisões conceituais. Na verdade, há na Constituição Federal garantia à liberdade auto-organização. Fl. 7303DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 55 Como o particular possui liberdade de auto-organização, decorrente imediatamente do princípio da livre iniciativa, restruturações societárias realizadas no âmbito da empresa investidora ou em suas controladas/coligadas (investida) são plenamente possíveis. Se uma restruturação societária não conduzir à minoração de ônus tributário em comparação com aquele que seria suportado com a mais simples e direta absorção da empresa adquirida pela adquirente e, inclusive, não multiplicar ou de alguma forma ampliar o ágio, então a administração fiscal sequer teria interesse de agir. A inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas passou, então, a ser considerada como um safe harbour em acórdãos do CARF. Como exemplo, é possível observar a decisão a seguir, a qual confirmou a legitimidade da amortização fiscal do ágio: “A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio” (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Como inflexão imediata desse safe harbour, é necessário reconhecer que também não é lícito à Fazenda Nacional tributar mais a renda em questão do que seria tributado em comparação com o ônus que seria suportado com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. A máxima jurídica de que é preciso dar a cada um o que lhe pertence (“Suum Cuique Tribuere”) também se aplica ao Direito público e vale tanto para o contribuinte quanto para a fisco. É, então, defeso à administração fiscal sancionar o contribuinte pelo exercício de sua liberdade de auto-organização, apenas possuindo interesse de agir na hipótese das restruturações societárias implementadas de alguma forma majorarem a amortização das despesas de ágio que seria possível com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. 4.2.3. A apuração de ganho de capital pelo alienante da empresa adquirida com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, com contribuição digna de nota de MARCOS SHIGUEO TAKATA, caminhou para o estabelecimento de safe harbours em restruturações societárias que, embora não tivessem a participação de terceiros estranhos ao grupo econômico, poderiam apurar ágio potencialmente amortizável para fins Fl. 7304DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 56 tributários. Surgiu a proposta para a apuração de ganho de capital por parte da empresa alienante do investimento seja tomada como uma salvaguarda, que influenciaria para a validação de ágio apurado em operações com partes relacionadas (“ágio interno”). Em declaração de voto no acórdão 1103-000.50131, tal questão foi muito bem colocada, in verbis: “Mais um exemplo. Uma investida pode se encontrar com passivo a descoberto (PL negativo). Não obstante, sua controladora acredita na capacidade de recuperação e de rentabilidade da empresa. Para tanto, a controladora injeta dinheiro na empresa, por aumento de capital, revertendo o passivo a descoberto da investida (PL positivo), para a capacitar à sua recuperação e à geração de rentabilidade. O novo valor de investimento da controladora é o custo de aquisição no aumento de capital (valor em dinheiro aportado): a diferença entre o valor patrimonial da investida segundo o percentual de participação da controladora (equivalência patrimonial) e o custo de aquisição é ágio. Há efetividade econômica nesse ágio. Há pagamento em dinheiro pelo aumento de capital feito: sua contrapartida é aumento do investimento com ágio. O ágio interno é real ou efetivo”. Duas considerações são necessárias quanto à referida salvaguarda. Primeiro, não se descarta que a apuração de ganho de capital pela empresa alienante possa influenciar o julgador quanto à legitimidade das operações realizadas, tratando-se ou não de casos de ágio interno. Segundo, embora este possa ser um elemento relevante e persuasivo, que corrobora para o reconhecimento da lisura das operações realizadas pelo contribuinte, não se trata de um requisito essencial, de forma que a sua ausência não conduziria à inoponibilidade fiscal das operações. 4.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio. Na mesma marcha para a interpretação e aplicação das regras da Lei 9.532/97 relacionadas à amortização do ágio fundado na expectativa de rentabilidade futura, alguns fatores passaram a ganhar atenção da jurisprudência administrativa. No entanto, “permissa maxima venia”, conforme explicitado nos subtópicos seguintes, tais fatores não apresentam qualquer relevância para a aplicação ou não da norma dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Deve-se repetir a advertência de que os elementos a seguir não compõem uma lista exaustiva. Trata-se apenas de coleção de fatores corriqueiros no debate sobre o tema em análise e que estão presentes no caso concreto ora sob julgamento. 4.3.1. Aspectos temporais da norma de aproveitamento do ágio e as “entidades efêmeras”. Como se viu, buscando racionalidade no sistema jurídico brasileiro – que tem como premissa fundamental o emparelhamento de receitas e despesas, mas não possui regra geral e automática de consolidação de balanços que possibilite o chamado “push down accounting”, o legislador prescreveu como condição para a Fl. 7305DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 57 amortização do ágio a reunião do patrimônio da empresa investida com o da investidora, de forma que os lucros daquela possam ser amortizados com as despesas de ágio escriturados por esta. Em nenhum momento o legislador exigiu que o contribuinte aguardasse algum lapso temporal mínimo para levar a cabo as operações necessárias para o aproveitamento do ágio em questão. A fórmula operacional básica prescrita para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais: não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei n. 9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias. Nessa mesma linha, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 32 apresenta ponderações relevantes não apenas em âmbito acadêmico, mas de grande valia para a adequada compreensão de casos concretos: “É ainda por isso que, nestes casos, se torna irrelevante como se processa a reunião das duas pessoas jurídicas, para o que a lei abre inúmeras alternativas, e nem mesmo é prejudicial aos efeitos da lei que essa reunião se tenha realizado em curto ou em largo prazo, podendo mesmo efetivar-se no próprio dia da aquisição investimento”. Dessa forma, não possui qualquer relevância para a análise do presente caso argumentos que demonstrem o decurso de longo lapso temporal entre as operações realizadas pelo contribuinte ou, ainda, que tenham sido utilizadas estruturas por curso espaço de tempo (“efêmeras”). 4.3.2. Operações periféricas, adjacentes, intermediárias à restruturação societária para absorção patrimonial requerida pela Lei n. 9.532/97. A Lei n. 9.532/97 estabeleceu uma fórmula operacional básica, segundo a qual, por meio de determinados atos societários, deverá haver a reunião do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com o acervo patrimonial em que se localiza o investimento realizado com o respectivo ágio: receitas e despesas devem ser emparelhadas, com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento”33. Ocorre que muitas outras operações podem ser realizadas na órbita restruturação societária requerida pela Lei n. 9.532/97, antes ou após a aquisição da pessoa jurídica com ágio, como por exemplo: - constituição de pessoa jurídica com aporte de capital necessário à aquisição de investimentos, com diversificação ou não de suas atividades. Após a aquisição de um investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, a chamada “empresa-veículo” poderia executar a fórmula Fl. 7306DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 58 operacional básica prescrita pelo legislador, com a incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de amortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira. - nos casos rotulados de “transferência de ágio”, ocorre uma operação de aquisição precedente, entre partes independentes, com a posterior transferência do investimento adquirido para outra empresa do grupo. Em outras palavras, após a aquisição de investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, este investimento é transferido para outra pessoa dentro do mesmo grupo econômico, previamente à operação de incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de amortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira.34 Para o caso em exame nos presentes autos, interessa analisar com mais detalhes a questão da “empresa-veículo”. Com paralelo nas “conduit companies”, a expressão acolhida na pragmática do CARF pode, em si, dar ensejo a confusões, pois pode abarcar situações distintas e encontrar justificativa por razões variadas, atinentes a fatores de mercado, regulatórios, societários ou mesmo exclusivamente tributários. Salvo hipótese de fraude, a utilização de “empresa-veículo” não gera qualquer efeito tributário, isto é, não altera o potencial de amortização deste em caso de posterior operação de fusão, incorporação ou cisão que ocasione o encontro patrimonial requerido pelo legislador. Por isso é correto afirmar que tais operações são neutras, não alterando a esfera de direitos dos contribuintes ou do fisco no que concerne a efetiva amortização do ágio. A Lei n. 9.532/97 não veda, expressa ou implicitamente, a prática de tais operações intermediárias, que são indiferentes ao legislador, gozando daquilo que TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR.35 classifica de “permissão fraca”. Ensina o Professor que: “Permissões, no entanto, não resultam apenas de um preceito expresso, mas também da ausência de norma, do que decorre a chamada liberdade negativa. A permissão por ausência de norma (livre por não estar proibido nem ser obrigado) chama-se permissão fraca. Já a permissão que resulta da norma se chama permissão forte, que aponta para a liberdade no sentido positivo.” De fato, não há disposição expressa na Lei n. 9.532/97 que vede expressamente a realização de reorganizações societárias periféricas e intermediárias ao evento de absorção eleito para ensejar a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, a exemplo da constituição de empresa-veículo. O que há é uma tese sobre uma “interpretação” da Lei n. 9.532/97, pela qual a PFN sustenta a perda da possibilidade de amortização do ágio em face de reorganizações societárias com empresas-veículo. Fl. 7307DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 59 Como não há disposição expressa nesse sentido que dê ensejo a argumentos contundentes apoiados em interpretação literal, é necessário investigar se uma interpretação sistemática, teleológica ou mesmo histórica apoiariam tal tese. De início, não se pode jamais perder de vista que, na receita procedimental básica prescrita pelo legislador para que o contribuinte opte (economia de opção) pela amortização fiscal do ágio em aquisição oneroso de investimento, a chamada empresa veículo funciona como instrumento para o emparelhamento das receitas (da empresa investida) com as despesas da amortização do ágio (apurados pela empresa investidora), o que, afinal, pressupõe alguma forma de “push down accounting”. Daí a assertiva de VICTOR BORGES POLIZELLI 36 : “Enfatiza-se: a ‘empresa veículo’ foi legalmente criada pela Lei n. 9.532/1997 como condição para o carregamento do ágio para baixo, para a empresa investida”. Além disso, parece fora de dúvida que, ausente manifestação clara e expressa do legislador para a limitação de liberdades fundamentais, qualquer interpretação que conduza a tal limitação deverá ser avaliada a partir das normas constitucionais que tutelam a liberdade que se pretende restringir. Na ausência de tal manifestação expressa de forma clara pelo legislador, a análise sistemática do ordenamento demanda, antes de tudo, verificar se a interpretação em questão contraria liberdade constitucional de empresa, de investimento, de organização e de contratação, me parece ser dever do julgador administrativo evitá-la. A razoabilidade dessa tese deve enfrentar esse teste fatal. A tese em questão evidencia duas interpretações antagônicas do art. 25 da Lei n. 9.532/97: 1a) A utilização de empresa-veículo é indiferente ou mesmo goza de permissão do sistema jurídico: por esta, não há ampliação ou redução de qualquer direito à amortização de ágio por parte do contribuinte e nem o Estado amplia ou reduz a sua esfera de direitos em relação à amortização de tais despesas; 2a) A utilização de empresa-veículo faz com que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, ainda que este tenha sido legitimamente apurado: por esta, há restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da participação do Estado no patrimônio privado. É premissa inafastável que a atividade arrecadatória do Estado deve observar todo o repertório de direitos assegurados às pessoas físicas e jurídicas, o que evidentemente inclui as liberdades econômicas. Desrespeitado esse limite, a tributação perde legitimidade. E, no Brasil, a Ordem Econômica é amparada por normas constitucionais37 geralmente suscitadas para fundamentar o direito do contribuinte à auto-organização de suas atividades sem a interferência do fisco: a garantia à livre iniciativa e à livre concorrência. A livre iniciativa foi erigida como fundamento da ordem econômica pelo caput do Fl. 7308DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 60 art. 170 da Constituição Federal38. Como observa EROS ROBERTO GRAU39, a livre iniciativa assume uma dupla feição, protegendo ao capital e ao trabalho. Na explicação de TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 40 , trata-se de mandamento para que o Estado atue de forma negativa, no sentido de não interferir na expansão da criatividade do indivíduo e, ainda, positiva, de atuação para a valorização do trabalho humano. A esse propósito, leciona esse professor: “Não há, pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na livre iniciativa, que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora do Estado. Mas há ilimitação no sentido de principiar a atividade econômica, de espontaneidade humana na produção de algo novo, de começar algo que não estava antes. Esta espontaneidade, base da produção da riqueza, é o fator estrutural que não pode ser negado pelo Estado. Se, ao fazê-lo, o Estado a bloqueia e impede, não está intervindo, no sentido de normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”. A autonomia privada decorre do princípio da livre iniciativa, atribuindo aos particulares o direito à liberdade contratual, isto é, de livremente celebrar ou não um contrato (liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de seleção do tipo contratual) e de preencher o seu conteúdo de acordo com os seus interesses (liberdade de fixação do conteúdo do contrato ou de estipulação).41 Garante-se, por esse princípio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação42. A liberdade contratual, que garante ao particular a faculdade de contratar ou não contratar, de escolher como e com quem estabelecer uma relação contratual e, por óbvio, de decidir qual o conteúdo dos contratos, decorre da autonomia privada.43 TULIO ROSEMBUJ44 observa que a liberdade da empresa não se esgota no exercício da liberdade contratual, no exercício do direito de propriedade ou na atividade de produção de bens de terceiros no mercado livre: trata-se da garantia de se poder combinar fatores de produção e de utilizar de riqueza para produzir nova riqueza. Já o princípio da livre concorrência pode ser compreendido como garantia de oportunidades iguais a todos os agentes do mercado, de tal forma que o particular possui a faculdade de conquistar a clientela por seus próprios méritos e na expectativa de que sejam premiados os eficientes e excluídos os ineficientes, embora seja vedada a detenção do mercado e a prática de concorrência desleal. A livre concorrência tem como pressuposto a livre iniciativa e induz à distribuição de recursos a preços mais baixos ao consumidor. Não se exige, contudo, identidade de condições entre os partícipes do mercado, que, respeitados os limites prescritos pelo Direito econômico, podem se valer de todas as suas forças para conquistar a clientela45. Note-se que nenhuma dessas liberdades é absoluta. As liberdades econômicas, segundo EROS GRAU46, nem mesmo em sua formulação original (Édito de Turgot, de Fl. 7309DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 61 1776) pretendiam a omissão total do Estado. Em trabalho publicado em 1969, LUIGI FERRI 47 já apontava que: “El problema de la autonomia es ante de todo um problema de limites, y de limites que son siempre el reflejo de normas juridicas, a falta de las cuales el mismo problema no podría siquiera plantearse a menos que se quiera identificar la autonomia com la liberdad natural o moral del hombre”. O que se coloca em questão é a necessidade de manifestação expressa e clara do legislador para a restrição de tal liberdade ou, ao menos, a existência de razoabilidade na interpretação conduzida pela administração fiscal que conduza à tal restrição. Afinal, como ensina TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 48 , a “intervenção que possa afetar a liberdade deve, antes de tudo, estar pautada por regras claras e públicas, que permitam ao indivíduo planejar seu curso de vida, ciente das consequências jurídicas de seus atos.” Resta evidenciado, então, que, a ausência de decisão clara do agente competente (Poder Legislativo) é realmente fator suficiente afastar restrição à liberdade de auto-organização consubstanciada na penalização de operações societárias intermediárias, como é o caso da constituição de empresas-veículo. Por maior que seja o esforço dialético, uma investigação sistemática, com o cotejo analítico das aludidas normas constitucionais, torna evidente não ser razoável a interpretação que, à revelia de lei em sentido estrito nesse sentido, conclua que as reorganizações societárias intermediárias ao encontro patrimonial da entidade investida com o investimento faz que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura legitimamente apurado. Se há limites ao exercício da liberdade, também há limites à sua restrição, pois “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada” 49. A exigência de congelamento completo da estrutura societária do grupo empresarial, sob pena de perda do direito à potencial amortização do ágio legitimamente apurado, sem dúvida consiste em uma liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação. Em linha com o quanto exposto acima, se uma liberdade econômica é bloqueada, ainda que por via obtusa, o Estado deixa de “normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”, o que é consentâneo com a Constituição. Ocorre que a liberdade de empresa, que pressupõe a livre contratação e auto-organização colocam em xeque a tese ora em análise, pela qual uma operação válida perante o Direito privado e que não traz qualquer “prejuízo” ao erário, seria sancionada com o perecimento do direito à amortização fiscal das despesas de ágio garantida pela Lei n. 9.532/97. Afinal, porque seria válida interpretação que conduz à manifesta desigualdade tributária, autorizando a amortização do ágio a algumas empresas, mas negando- a para outras? O exemplo dos fundos de previdência é muito ilustrativo, pois geralmente há normas regulatórias que não permitem a absorção das empresas investidas ou, ainda, que sejam absorvidas por estas. Porque seria legítimo restringir o direito à livre iniciativa e de contratar de tais entidades, com a vedação Fl. 7310DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 62 à utilização de empresas veículo que pudesse adquirir o investimento e após realizar os procedimentos societários necessários à amortização do ágio? Ou, com olhos ao princípio da livre concorrência, porque tais fundos deveriam ser submetidos a condições desiguais, com o cerceamento de seu direito à amortização do ágio? Tal consideração não se aplica apenas quando empresa adquirente do investimento seja um fundo de previdência, instituição bancaria ou outras entidades com normas regulatórias próprias. A interpretação proposta pela PFN imputaria à mais comum das empresas desigualdade em relação a outras que se encontrem em situação semelhante, o que redundaria em inevitável vilipendio do princípio da livre concorrência. Para que reste evidenciada a seriedade de tal constatação, suponha- se que três grupos empresariais do mesmo seguimento econômico concorram por uma mesma fatia do mercado e todos realizaram recentes aquisições de participação relevante em controladas e coligadas: “Empresa A”: Nacional. Adquire os investimentos em outras pessoas jurídicas nacionais e posteriormente os incorpora; “Empresa B”: Nacional. Por motivos gerenciais, decide constituir uma empresa veículo para a aquisição de investimento e a posterior incorporação da investida (ou ser incorporada por esta); “Empresa C”: Estrangeira. Por motivos gerenciais e também para viabilizar a posterior amortização fiscal do ágio, decide constituir uma empresa veículo para a aquisição de investimento e a posterior incorporação da investida (ou ser incorporada por esta). Se a interpretação sustentada pela PFN for levada a termo, apenas a “Empresa A” estaria livre para se valer da opção fiscal outorgada pela Lei n. 9.532/97 e amortizar o ágio à fração de 1/60 ao mês. Tanto a “Empresa B” quanto a empresa “C” seriam privadas da possibilidade de se valer da economia de opção em questão. O tratamento desigual e o desiquilíbrio concorrencial evidenciados nesse exemplo hipotético denunciam a desproporcionalidade e ausência de razoabilidade dessa interpretação que restringe direitos à revelia de lei que lhe dê suporte. A desigualdade perpetrada por essa interpretação se mostra mais discriminatória, no exemplo acima, em relação à “Empresa C”. Tratando-se de empresa estrangeira, não se poderia cogitar que incorporasse diretamente a empresa brasileira investida ou, ainda, que fosse incorporada por esta. A isonomia entre esta empresa e as demais concorrentes de mercado apenas se verificaria se, por exemplo, a “Empresa C” constituísse uma pessoa jurídica no Brasil (empresa-veículo), na qual pudesse integralizar capital suficiente para a aquisição do investimento para, após, executar a fórmula prescrita pelo legislador. Fl. 7311DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 63 A restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da maior participação do Estado no patrimônio privado, encontra como obstáculo a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação, torna defesa à administração fiscal ingerências às lícitas decisões empresariais. Ausente lei em sentido estrito, sob pena de arbitrariedade, não pode a administração fiscal se opor às aludidas reorganizações societárias, especialmente quando tal ato conduza, por si só, à maior tributação do patrimônio privado. 4.3.3. Propósitos negociais e extratributários nas operações fiscalizadas. A existência de propósitos unicamente fiscais como locomotiva para o exercício de liberdades econômicas tem polarizado a doutrina brasileira. De um lado, por exemplo, PAULO AYRES BARRETO 50 , leciona que o contribuinte possui o direito de gerir as suas atividades com o menor ônus fiscal possível, desde que aja de forma lícita, ou seja, sem a prática de atos qualificados como ilícitos, simulados ou fraudulentos. Para esse professor, a tese que defende a desqualificação dos negócios realizados exclusivamente para a redução da carga tributária conduziria à obrigação de o contribuinte sempre ter de escolher a forma mais onerosa em termos fiscais para a sua atividade.51 Em outra direção, por exemplo, MARCO AURÉLIO GRECO52 sustenta que “a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto”. No caso dos autos, a discussão ganha novas cores. Afinal, o legislador tributário prescreveu, por meio dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, uma receita operacional básica que deve ser seguida pelo contribuinte, que exige basicamente que seja realizada operação de absorção patrimonial (incorporação, fusão ou cisão) por razões exclusivamente tributárias: a amortização do ágio. Tratando-se de opção fiscal (ou economia de opção, conforme exposto adiante), o legislador abre caminhos diversos ao contribuinte, entre os quais este poderá escolher aquele que melhor lhe aprouver e assumidamente interessado na carga fiscal que lhe seja menos onerosa. Assim como uma pessoa física não precisa demonstrar por quais razões deseja adotar o modelo “simplificado” ou “completo” para sua DIRPF, a investidora e investida não precisam demonstrar quaisquer razões extratributárias para que procedam a absorção patrimonial necessária à operacionalizar a amortização fiscal do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Uma operação realizada por determinado partilhar, que trilhe um caminho aberto por lei que prescreve opções fiscais, encontra-se legitimada imediatamente pelo legislador ordinário. Nesse caso, é impróprio inquirir do particular qualquer outra justificativa, sob pena subjugar-se a competência do Poder Legislativo. Se o legislador outorgou uma economia de opção às empresas que adquiram investimento em controladas ou coligadas com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, prescrevendo uma fórmula operacional básica para a Fl. 7312DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 64 implementação dessa opção fiscal, então aqueles que estiverem dispostos a implementar uma incorporação, fusão ou cisão (absorção patrimonial) estarão suficientemente legitimados pelo agente competente (Poder Legislativo) a fazê-lo ainda que exclusivamente para a implementação dessa condição. Se por qualquer motivo determinada empresa (investidora), que tenha adquirido investimento relevante em outra pessoa jurídica (investida) com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura, restar impossibilitada ou encontrar obstáculos para absorver o patrimônio da empresa investida (ou vice- versa), poderá, ainda que imbuída única e exclusivamente no propósito de se valer da economia de opção e aproveitar a amortização fiscal do ágio, realizar as restruturações societárias necessárias para desobstruir o seu caminho. Se a constituição de uma outra subsidiária para lhe transferir o investimento for a solução, a operação estará suficientemente justificada pelo propósito de viabilizar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97, não lhe sendo exigida a demonstração de qualquer outro propósito extratributário. Não há, nessa hipótese, qualquer óbice no Direito privado ou no Direito tributária para a realização da referida restruturação societária e transferência do investimento com ágio. De fato, o legislador tributário estabeleceu uma fórmula operacional básica para que fossem emparelhados o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. O propósito da realização das operações de absorção patrimonial é justamente cumprir com a necessidade técnica do emparelhamento de receitas e despesas observada pelo legislador para possibilitar a amortização do ágio. Nesse cenário, por ser impróprio inquirir do particular propósitos extratributários para a implementação de opção fiscal prescrita pelo legislador competente, o chamado “propósito negocial” nas operações para a implementação da fórmula operacional básica prescrita nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 é indiferente e não interfere na legitimidade da amortização fiscal do ágio. Em síntese, parece-me mais harmônico com a fórmula tributária do aproveitamento fiscal do ágio introduzida pela Lei nº 9.532/97 como forma de regrar de maneira clara o tratamento do ágio e, assim, conferir segurança jurídica para fomento das desestatizações e operações de M&A, interpretá-la como mecanismo para permitir o confronto de despesas com receitas na apuração do resultado a partir da confusão patrimonial entre investidora e investida1 (ou suas respectivas sucessoras), atendendo ao matching principle e superando os efeitos da ausência, no sistema brasileiro, da apuração consolidada dos balanços das empresas subsidiárias e sua respectiva controladora (push down accounting). 1 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. Fl. 7313DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 65 Não me parece ter sido a intenção manifesta no texto legal (artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97), que criou economia de opção sem vedar (nem mesmo com as alterações promovidas pela Lei nº 12.973/2014) a reorganização e segregação de ativos partir de sua alocação em sociedades (ainda que intermediárias) por meio de mecanismos societários variados (e.g. cisão parcial ou mera constituição com conferência dos ativos a título de integralização ou aumento de capital). Tampouco se exige propósito negocial extrafiscal na eleição pelas partes da forma por meio da qual será realizada a aquisição do bem desejado, nem mesmo se exige a existência de substância econômica operacional em sociedades intermediárias usualmente alcunhadas de “veículo”. A legislação apenas exigiu a união não simulada da investida e da investidora (ou as sucessoras de seus acervos) em que registrado o ágio originado em legítima operação a mercado, para que se emparelhem a despesa incorrida (o ágio, o valor pago pela expectativa de rentabilidade futura) e a própria rentabilidade futura pela qual se pagou o sobrepreço. Assim, não encontram respaldo no direito Brasileiro as teorias estrangeiras, como a teoria do propósito negocial e da substância econômica2. Ademais, admitir tais figuras implica ampla indeterminação legal e consequentemente a transferência, para a administração tributária, do papel de suprir tal indeterminação, violando a separação entre os Poderes, a segurança jurídica, e a legalidade material escorada no art. 150, I da Constituição Federal3. Nesse sentido, partilho das considerações expostas pelo Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, no julgamento do Acórdão nº 1201-006.328, que a seguir transcrevo: “Considerando que o sistema jurídico tributário brasileiro tem como premissa a segurança jurídica, é fundamental que os contribuintes possuam uma previsibilidade acerca das consequências dos atos que serão praticados para que eles possam decidir por fazê-los ou não diante de tais consequências. Uma das principais faces da segurança jurídica no âmbito do Direito Tributário se dá com base no princípio da legalidade, por meio do qual toda e qualquer tributação dependerá de previsão legal, assim como as proibições a determinados comportamentos devem ser expressas. 2 “Essas considerações demonstram que as regras comportamentais constitutivas da legalidade não podem ser simplesmente afastadas por princípios ou finalidades estatais relativas ao aumento da arrecadação. Só o Poder Legislativo pode votar uma lei, sendo vedado a qualquer outro Poder o exercício dessa função 7 . Só a lei pode instituir ou aumentar tributo, sendo a lei o ato normativo aprovado de acordo com o procedimento legislativo. Sendo assim, não se pode aceitar que razões fiscais, mesmo que bem fundamentadas, venham a superar a razão para obedecer às regras.” Cf. ÁVILA, Humberto. “Legalidade tributária multidimensional”. In FERRAZ, Roberto. (Coord.). Princípios e Limites da Tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 277- 291. 3 ÁVILA, Humberto. Legalidade tributária material: conteúdo, critérios e medida do dever de determinação. 2.ED. São Paulo: Malheiros, 2023. Fl. 7314DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 66 No âmbito do Direito Tributário, já houve tentativas de se estabelecer uma norma geral anti elisiva, no entanto, até hoje esta norma não foi instituída. Nessa linha, o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (incluído pela Lei Complementar n. 104/01), trouxe apenas uma norma anti dissimulação e ainda expressa previsão legal de que tal norma será regulamentada, o que não veio a acontecer. Muito pelo contrário, já houve tentativa de regulamentação tanto na Medida Provisória n. 66/02, quanto pela Medida Provisória n. 685/15, mas em ambas as situações o Congresso Nacional rejeitou explicitamente essa regulamentação, por mais que ambas as medidas provisórias tenham sido convertidas em lei ordinária. Assim, teorias estrangeiras de combate aos planejamentos tributários como propósito negocial, abuso de forma, abuso de direito, consideração econômica, dentre outras, permanecem alienígenas em relação ao nosso ordenamento jurídico brasileiro. Com fundamento na premissa da segurança jurídica, cabe ao contribuinte verificar a legalidade ou ilegalidade de uma determinada situação jurídica a ser por ele praticada. Dessa forma, entendo que aos julgadores de um processo administrativo ou judicial caberia a análise tão somente se os atos praticados pelo contribuinte estão de acordo ou contrários à lei. Aliás, nessas premissas se alicerçaram o julgamento do Superior Tribunal de Justiça quando julgou a validade do ágio interno anteriormente à Lei 12.793/2014: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de "indedutibilidade" não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. Fl. 7315DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 67 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de "empresa-veículo". 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando "se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação" (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a "plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos" (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o "propósito negocial" das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo"; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o "ágio interno" ou o ágio resultado de operação com o emprego de "empresa-veículo" impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria, por si só, abusivo. Fl. 7316DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 68 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. (REsp n. 2.026.473/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/9/2023, DJe de 19/9/2023.) Com efeito, na oportunidade, consignou o relator em seu voto: Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...).” Estabelecemos, portanto, que o Direito Brasileiro não possui uma norma tributária antielisão nem figuras típicas (como exige a regra constitucional da legalidade) que permitam a adoção de categorias do Direito estrangeiro (como propósito negocial, empresa veículo e real adquirente) ou a análise econômica das operações para desconsiderar estruturas societárias lícitas adotadas pelo contribuinte visando à economia fiscal. A requalificação jurídica dos fatos é possível, mas a legislação pátria elege a simulação como mote de superação de estruturas consideradas artificiais (art. 149, VIII, CTN), e o parágrafo único do art. 116 do CTN (que tampouco foi aventado pela autoridade autuante) trata de evasão fiscal (não de elisão), além de depender de regulamentação específica para que seja aplicado, conforme bem decidiu o STF ao julgar a ADI nº 2.446. Firmadas estas premissas, demonstraremos que a autuação somente poderia, em tese, amparar-se na acusação de simulação, cuja presença no caso em tela já foi afastada pelo eminente relator ao afastar a qualificação da multa de ofício. O ÁGIO INTERNO A tese fiscal parte da premissa da excepcionalidade da dedução das contrapartidas de amortização do ágio, que, como regra, somente poderia ser aproveitado fiscalmente como fator de incremento do custo contábil no momento da alienação, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. Também parte do pressuposto de que só há ágio se o sobrepreço decorrer de negócio comutativo entre partes independentes, no qual o adquirente suporte o ônus econômico da operação na qual se adquiriu a participação com ágio. Um primeiro ponto importante a ser lembrado é que a lei tributária, de maneira independente da contabilidade (especificamente o art. 20 do Decreto-lei nº 1.598), ao determinar Fl. 7317DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 69 o desdobramento do custo de aquisição, não faz nenhuma distinção a se a aquisição é de uma sociedade parte do grupo econômico ou não. Dessa maneira, seguindo o comando do artigo 20 do decreto-lei 1.598/77, ainda que se trate de ágio interno, sob a regência do decreto-lei 1.598/77, a sociedade adquirente está obrigada considerar o ágio no desdobramento do custo de aquisição, pois o art. 20, tanto na redação anterior quanto na posterior à Lei nº 12.973/14, estabelece um dever do contribuinte: Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Da mesma maneira, o artigo 7º da Lei n. 9.532/97, que trata da amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura assim dispõe: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. Desta forma, a legislação permitiu a dedução fiscal no balanço da sucessora sem limitar a dedução do ágio interno, estabelecendo a obrigatoriedade do desdobramento do custo de aquisição em elementos dentre os quais se inclui o ágio. Fl. 7318DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 70 Ainda, o art. 8º da Lei 9.532/97 afirma que a dedutibilidade fiscal do ágio aplica-se, inclusive, nos casos em que: (i) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido e (ii) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária, autorizando a dedução a partir da incorporação reversa. Ora, a realização de operações societárias que impliquem na geração de ágio ocorre tanto entre sociedades independentes quanto entre sociedades ligadas, sendo que a relação entre as sociedades não foi eleita como critério de distinguishing pelo legislador tributário. Assim, descabe limitar o alcance do termo “aquisição” às operações entre partes independentes, notadamente considerando que as mesmas operações de compra e venda de bens entre partes dependentes são consideradas “aquisição” para fins de incidência dos próprios IRPJ e CSLL, bem como do PIS e da COFINS, inexistindo hipótese de exclusão da correspondente receita tão somente por ter nascido em operação entre partes dependentes, nem tampouco legislação interna de controle de “preços de transferência” para tais tributos. Além disso, não se pode condenar a priori qualquer ágio gerado em relação entre partes relacionada. A Doutrina traz exemplos nos quais operações entre partes relacionadas precisem ser feitas a valor real de mercado, apurando-se ágio. Nesse sentido Marcos Shigueo Takata traz vários exemplos em que a proteção a minoritários justifica a escrituração de ágio interno: “14. Suponha-se que haja aumento de capital de uma sociedade e um dos sócios ou acionistas não o subscreva, sendo integralmente subscrito pelo outro sócio ou acionista (por exemplo, o controlador). Como a empresa em que se organiza a sociedade vale mais que seu valor contábil, o sócio ou acionista que subscrever o aumento de capital daquela irá apurar ágio no aumento de sua participação societária, para que não haja diluição injustificada do outro sócio ou acionista. É um exemplo de ágio interno real ou com causa sob o aspecto jurídico-tributário. Há efetividade ou significado econômico nesse ágio. 14.1. Imagine-se um negócio de aquisição entre duas controladas, ambas com o mesmo controlador. É a aquisição horizontal. Ou seja, uma controlada adquire participação em outra controlada, irmão ou “prima” (as duas têm o mesmo controlador). O investimento adquirido é de tal monta que ele deve ser avaliado pelo MEP. Tal aquisição é feita pela controlada de minoritários da outra controlada. Nessa operação pode ser gerado ágio. Há justificativa ou efetividade econômica nesse ágio. Outro exemplo de ágio interno real ou com causa, nomeadamente sob a esfera tributária. 14.2. Mais. Conjecture-se que o negócio entre duas controladas, como descrito acima, seja de aquisição integral das ações da outra controlada, i.e., seja uma incorporação de ações. Na medida em que a controlada que tem suas ações incorporadas possuam minoritários que não sejam os mesmos da controladora (que é de ambas), aqui também pode ser gerado ágio. Este ágio tem significado ou justificativa econômica. É caso de ágio interno real ou com causa, Fl. 7319DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 71 nomeadamente sob o aspecto jurídico-tributário (...)14.3. Cogite-se de uma pessoa jurídica que resolva incorporar as ações de uma controlada. Esta possui minoritários (outros acionistas que não do grupo). Também aqui, se a investida vale mais que seu valor contábil (e, quiçá, que o valor justo líquido de seus ativos), a relação de substituição de ações pode se dar com base no valor econômico da investida (e da investidora), e a incorporação de ações pode vir a ser feita por esse valor econômico (um critério de avaliação) da investida. Haverá um ágio no investimento, pago pela incorporadora de ações, através da emissão de ações entregues aos novos acionistas da incorporadora de ações (antigos acionistas da que teve as ações incorporadas) – leia-se, aos minoritários, diretos ou indiretos. (...) É inegável que esse ágio tem causa, é efetivo ou real, sob o aspecto jurídico- tributário” . Ricardo Mariz de Oliveira, segue na mesma linha, trazendo exemplo distinto: “Porém, há, sim, situações em que se justifica ágio dentro de um grupo de empresas, como, por exemplo, e em tese, quando uma pessoa jurídica subscreva capital de outra cujo controlador seja a mesma pessoa física ou jurídica que a controle, mas cujas pessoas jurídicas (a que aumenta o capital e a que o subscreva) tenham acionistas minoritários distintos entre elas, hipótese que ocorre comumente quando se trata de companhias abertas” . Das lições de Edmar de Oliveira Andrade Filho, podemos ainda extrair conclusões interessantes sobre a validade do ágio interno. “As leis tributárias devotam especial atenção às operações realizadas por sujeito passivo com pessoas ligadas (art. 465 do RIR/99) ou partes relacionadas. O espectro significativo destas expressões é amplo e variado; são consideradas pessoas ligadas às sociedades coligadas (art. 243, §1º, da Lei n. 6.404/76) ou controladas (§2º) e também as pessoas que, por determinação legal, sejam consideradas “interdependentes”, interligadas” ou vinculadas” “As partes relacionadas podem fazer o que a lei não proíbe, ou não fazê-lo nas mesmas condições que contratariam com terceiros independentes; as pessoas jurídicas são distintas das pessoas jurídicas são distintas das pessoas dos sócios, cabendo unicamente à lei restringir a densidade normativa deste princípio jurídico. As citadas normas de bloqueio existem para eliminar os efeitos das operações realizadas fora do âmbito do princípio da equidade ou do ‘dealing at arms length’”4 O autor, portanto, confirma inexistir vedação ao ágio interno, sendo que o fator relevante é ao fim e ao cabo a averiguação da artificialidade das operações. Adverte o autor: “a menos que o ágio não seja fruto de uma operação legítima (sincera e devidamente documentada), não cabe às autoridades fiscais contestar a sua 4 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 49 s 51. Fl. 7320DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 72 existência e os respectivos efeitos, salvo em caso de fraude, sonegação ou conluio”5 Portanto, não há vedação ao registro do ágio interno para fins fiscais, há, pelo contrário, a obrigação de seu registro e consideração para fins fiscais. Apenas para ágios internos formados a partir de 2014, impõe-se a vedação ao seu aproveitamento. No caso em questão, a aquisição que deu causa ao ágio foi concluída em 2008, remanescendo sujeita às normas fiscais previstas no Decreto-lei nº 1.598/77, pois a despeito da incorporação dos padrões internacionais de contabilidade ao Direito Brasileiro, promovida pela Lei nº 11.638/2007, os efeitos fiscais das alterações dos padrões contábeis remanesceram neutros no Regime Tributário de Transição do qual trata a lei 11.941/2009, até a efetiva entrada em vigor da Lei nº 12.973/2014. Vejamos os arts. 16 e 17 da Lei nº 11.9.41/09: “Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput deste artigo às normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e pelos demais órgãos reguladores que visem a alinhar a legislação específica com os padrões internacionais de contabilidade. Art. 17. Na ocorrência de disposições da lei tributária que conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes daqueles determinados pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com as alterações da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e dos arts. 37 e 38 desta Lei, e pelas normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e demais órgãos reguladores, a pessoa jurídica sujeita ao RTT deverá realizar o seguinte procedimento: (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I – utilizar os métodos e critérios definidos pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, para apurar o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda, referido no inciso V do caput do art. 187 dessa Lei, deduzido das participações de que trata o inciso VI do caput do mesmo artigo, com a adoção: 5 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2006. p. 380 a 382. Fl. 7321DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 73 a) dos métodos e critérios introduzidos pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei; e b) das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e outras que optem pela sua observância; II – realizar ajustes específicos ao lucro líquido do período, apurado nos termos do inciso I do caput deste artigo, no Livro de Apuração do Lucro Real, inclusive com observância do disposto no § 2º deste artigo, que revertam o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles da legislação tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 16 desta Lei; e III – realizar os demais ajustes, no Livro de Apuração do Lucro Real, de adição, exclusão e compensação, prescritos ou autorizados pela legislação tributária, para apuração da base de cálculo do imposto. § 1º Na hipótese de ajustes temporários do imposto, realizados na vigência do RTT e decorrentes de fatos ocorridos nesse período, que impliquem ajustes em períodos subsequentes, permanece: I – a obrigação de adições relativas a exclusões temporárias; e II – a possibilidade de exclusões relativas a adições temporárias. Assim, a separação entre tributação e contabilidade foi mantida durante o período de vigência do RTT, razão pela qual as normas contábeis emitidas pelos órgãos competentes, dentre os quais se encontra a CVM, ainda que rechaçassem o registro do ágio interno, seriam neste aspecto irrelevantes para a obrigatoriedade de registro e dedução fiscal do ágio amortizado. Este é o cenário normativo que entendo aplicável às operações em comento, dado que a aquisição que motivou o registro do ágio nos termos preconizados pelo Decreto-lei nº 1.598/77 ocorreu ainda no ano de 2008. Devemos lembrar também que a adoção dos padrões internacionais de contabilidade traz color especial às discussões envolvendo ágios formados a partir da vigência da Lei nº 12.973/14, e o debate torna-se ainda mais interessante e relevante devido ao recorrente uso da redação de tais normas contábeis para rechaçar a validade do ágio interno, mesmo em operações albergadas pela neutralidade fiscal vigente durante o Regime Tributário de Transição, pois o que ao fim e ao cabo busca-se defender sob essa vertente, é que a geração de ágio se prestaria a mascarar a ocorrência de simples reavaliação de ativos. Sob a ótica contábil, a leitura descontextualizada do CPC 02 pode trazer alguma neblina sobre o tema. Na contabilidade, muitas vezes as demonstrações financeiras são consolidadas, ou seja, consolida-se as demonstrações financeiras dos vários CNPJs que compõem uma entidade, a qual pode coincidir com o grupo econômico. Dessa forma, cada pessoa jurídica do Fl. 7322DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 74 grupo econômico terá suas demonstrações individuais, e o grupo como um todo, que pode ou não ter registro de grupo econômico conforme facultado pelo art. 269 da lei nº 6.404/67, apresentará demonstrações consolidadas ao mercado. Sob a ótica das demonstrações consolidadas, os recursos que transitam entre pessoas jurídicas deste grupo acabam não gerando reflexos para essa entidade supra-CNPJ, por isso não faz sentido registrar ágio formado em relações entre partes dependentes. Essa é a realidade para a qual as normas contábeis internacionais foram pensadas, razão pela qual a maior parte dos países que adotou o padrão IFRS adotou essas normas somente para as demonstrações consolidadas, mas não para as demonstrações individuais. No Brasil, a despeito da adoção do padrão IFRS, se utiliza, sobretudo para fins tributários, somente as demonstrações individuais, de maneira que o registro do ágio interno não é indiferente. Consequentemente temos normas que muitas vezes estão desenhadas para demonstrações consolidadas, mas que a priori devem ser aplicadas para as demonstrações individuais, considerando a norma específica de combinação de negócios (CPC 156), em cujo “Alcance” consta a ressalva de que ela não se aplica para as negociações entre partes sob controle comum, justamente porque foi cunhada para esse cenário de demonstrações consolidadas. Diante disso temos de interpretar as normas contábeis para criar nossa própria política contábil, sendo sua fiscalização atribuída à CVM no âmbito das companhias abertas. Nesse cenário, algumas entidades registram transações entre partes dependentes pelo custo sem registro de ágio, havendo quem entenda, por outro lado, que a melhor forma de evidenciação demanda a aplicação do CPC 15 e registrando o ágio contrariamente ao que prevê o item 50 do CPC 02. É uma questão controversa. No âmbito internacional, o IASB está discutindo soluções e propondo normas sobre as “Business Combinations under Common Control” (BUCC), sem ter solucionado ainda a questão. No Brasil, a CVM já foi instada a julgar a questão, entendendo que as normas contábeis não vedariam o registro do ágio, mas, pelo contrário, deveriam ser interpretadas conforme o contexto de sua criação, ou seja, sob a ótica das preocupações válidas para países onde se faz demonstrações individuais. No caso Mahle Metal Leve, por exemplo, a CVM concordou que o registro do ágio interno seria necessário, sobretudo para proteger o interesse de sócios minoritários, pois a transação se dava entre sociedades que, embora dependentes, não sofriam influência dos resultados da outra, mas passaram a tê-lo a partir da operação que gerou o ágio, evidenciação que 6 “2. Este Pronunciamento é aplicável às operações ou a outros eventos que atendam à definição de combinação de negócios. Este Pronunciamento não se aplica: (...) (c) em combinação de entidades ou negócios sob controle comum (os itens B1 a B4 contêm orientações adicionais).” Fl. 7323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 75 é ainda mais relevante caso as sociedades tenham sócios minoritários que potencialmente seriam afetados pela informação. Eis uma síntese, sem o mesmo brilhantismo, das considerações tecidas pelo Professor Alexandre Evaristo Pinto em sua Declaração de Voto no Acórdão nº 1201-007.048, na qual o então conselheiro também endereça as frequentes alusões à posição ultrapassada de Eliseu Martins, pela qual o ágio interno não deveria ser contabilizado, esclarecendo que o autor, em trabalho superveniente, esclareceu o contexto das opiniões então exaradas, limitando a aplicabilidade daquelas conclusões a uma proposição de lege ferenda. “Ágio interno: existência na contabilidade, precedentes da CVM e IFRS Uma das questões mais interessantes relativas ao chamado ágio interno diz respeito à sua existência ou não segundo a Contabilidade. Em primeiro lugar, cumpre notar que as demonstrações financeiras podem ser individuais ou consolidadas. A apuração do IRPJ e da CSLL é feita a partir das demonstrações financeiras individuais, ainda que na redação original do Decreto- Lei n. 1.598/77 até houvesse previsão de tributação em conjunto de grupo econômico, no entanto, tal previsão foi revogada antes mesmo que produzisse efeitos. No âmbito da normatização contábil, é comum que as normas contábeis sejam elaboradas tendo como premissa a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas. Tal premissa tem a sua razão de ser, uma vez que as normas contábeis geralmente se destinam a garantir uma padronização na evidenciação da situação econômica e financeira de uma entidade aos seus usuários externos, sobretudo investidores e credores. Desse modo, faz todo sentido que as demonstrações financeiras sejam transparentes e demonstrem a situação consolidada de todo o grupo econômico e não apenas a situação patrimonial da entidade controladora que é a sociedade de capital aberto. As normas contábeis internacionais (padrão IFRS) foram desenvolvidas tendo por fundamento as demonstrações financeiras consolidadas e a maior parte dos países adotou o padrão IFRS tão somente para as demonstrações consolidadas, de forma que as demonstrações individuais permaneceram seguindo os padrões locais, inclusive para fins de tributação da renda. No Brasil, adotou-se o padrão IFRS tanto para as demonstrações consolidadas quanto para as demonstrações individuais. Como decorrência da adoção do padrão IFRS nas demonstrações individuais, surgem diferentes desafios relativos à tributação da renda. Sob a ótica de uma demonstração financeira consolidada, as operações intragrupo acabam sendo anuladas, de forma que uma eventual aquisição de participação Fl. 7324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 76 societária entre duas empresas do mesmo grupo acabam sendo anuladas quando demonstradas (evidenciadas) nas demonstrações consolidadas. O mesmo não se pode dizer das demonstrações individuais, que são utilizadas para fins de tributação. Cabe mencionar que receitas oriundas de operações intragrupo não são demonstradas nos relatórios financeiros consolidados, mas ainda assim tais receitas (ora como receitas, ora como parte do lucro tributável, ora como base de venda de produtos, mercadorias ou serviços) são tributadas para fins de PIS, COFINS, IRPJ, CSLL, IPI, ICMS e ISS, uma vez que a tributação se dá no âmbito da pessoa jurídica, isto é, não há tributação no nível do grupo econômico. Dessa forma, a partir da premissa das demonstrações consolidadas surgem posições abalizadas da doutrina sobre a inexistência de ágio em operações entre partes dependentes. Talvez o mais citados dos estudos sobre o tema seja o artigo “A Incorporação Reversa com Ágio gerado Internamente: consequências da elisão fiscal sobre a contabilidade”, escrito pelo então doutorando Jorge Vieira da Costa Junior e pelo professor Eliseu Martins, artigo apresentado ao Congresso USP de Contabilidade e Controladoria. Os seguintes trechos do referido artigo merecem ser citados: “Resta justificado, dessa forma, pelo exposto, que definitivamente, à luz da Teoria da Contabilidade, é inadmissível o surgimento de ágio em uma operação realizada dentro de um mesmo grupo econômico. Não é permitido contabilmente o reconhecimento de ágio gerado internamente, tampouco o lucro resultante. (...)O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios, realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas demonstrações consolidadas. O correto, contabilmente, é fazer o mesmo nas demonstrações individuais também”7 Conforme se observa, os referidos autores pontuam que à luz da teoria da contabilidade não haveria registro de ágio interno e tampouco lucro de operações entre partes de um mesmo grupo econômico. É curioso notar que o referido artigo acadêmico é interpretado de forma a não validar a dedutibilidade do ágio interna, mas se permanece tributando o lucro em demonstrações financeiras individuais de operações entre partes relacionadas. As ideias contidas no artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins foram, de certa forma, repetidas no Ofício-Ciruclar CVM/SNC/SEP n. 01/2007, que trazia as seguintes disposições: 7 COSTA JÚNIOR, Jorge Vieira; e MARTINS, Eliseu. A incorporação reversa com ágio gerado internamente: conseqüências da elisão fiscal sobre a contabilidade. Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos42004/13.pdf> Fl. 7325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 77 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. Mais uma vez, o documento feito pela CVM ressalta uma análise do ponto de vista econômico, sendo que há a afirmação expressa de que “essas operações atendam integralmente os requisitos societários” e “ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto)”, o que demonstra por si só que houve o cumprimento dos requisitos normativos de cunho societário. Feitas estas considerações iniciais, torna-se relevante trazer outros trechos do artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins, conforme segue: Fl. 7326DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 78 Logo, em termos de Teoria da Contabilidade, a rigor, em uma transação admite-se tão só a figura do ágio, que vem a ser um resultado econômico obtido em um processo de compra e venda de ativos líquidos (net assets), quando estiverem envolvidas partes independentes não relacionadas. Enfim, quando o ágio for resultado de um processo de barganha negocial não viciado, que concorra para a formação de um preço justo dos ativos líquidos em apreço8. Como se nota, a formação do ágio pressupõe uma negociação não viciada entre partes. Assim, é possível depreender do referido trecho que desde que cumpridos os requisitos de uma negociação a mercado entre as partes, poderia haver conceitualmente a geração de um ágio, ainda que se desse entre partes relacionadas. O que não gera ágio é um processo negocial viciado. Indo para as conclusões do artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins, trazemos o seguinte trecho para leitura: O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios, realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas demonstrações consolidadas. O correto, contabilmente, é fazer o mesmo nas demonstrações individuais também. Entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno – ágio gerado internamente – dá sentido econômico à operação. Há de fato riqueza sendo gerada pelo grupo societário nesses arranjos só que, no caso, está sendo transferida do Estado para o grupo via renúncia fiscal. É bem verdade que referido respaldo legal concorre, ainda que indiretamente, para o retrocesso do estágio avançado de desenvolvimento em que se encontra a Contabilidade Brasileira. A bem da verdade, pavimenta um caminho tortuoso: o fomento à indústria do ágio. Finalizando, a expectativa que se tem é a de que órgãos reguladores de governo e entidades representativas da profissão contábil e de auditoria atentem para a questão, e que eventualmente revejam posicionamentos adotados e/ou manifestem-se prontamente na disciplina da matéria, de tal sorte que a Contabilidade, na sua finalidade mais nobre, que é a de servir como um sistema de informações relevantes e úteis para julgamento e para tomada de decisão, não seja prejudicada9. Mais uma vez, é trazida a questão de não faria sentido econômico um ágio interno, no entanto, o artigo conclui que: “entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno – ágio gerado internamente – dá sentido econômico à 8 COSTA JÚNIOR, Jorge Vieira; e MARTINS, Eliseu. A incorporação reversa com ágio gerado internamente: conseqüências da elisão fiscal sobre a contabilidade. Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos42004/13.pdf> 9 COSTA JÚNIOR, Jorge Vieira; e MARTINS, Eliseu. A incorporação reversa com ágio gerado internamente: conseqüências da elisão fiscal sobre a contabilidade. Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.org/artigos42004/13.pdf> Fl. 7327DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 79 operação. Há de fato riqueza sendo gerada pelo grupo societário nesses arranjos só que, no caso, está sendo transferida do Estado para o grupo via renúncia fiscal”. Logo, há respaldo legal para tal operação, que acaba por dar respaldo econômico. Vale notar que o artigo é da época em que vigia o artigo 36 da Lei n. 10.637/02. Outro ponto importante do trecho é que o artigo expressamente se propõe a mais apontar uma situação problemática (na visão dos autores) a ser corrigida “de lege ferenda”, do que concluir que o ágio interno é vedado pela legislação brasileira, de forma que há menção explícita da legalidade do ágio interno. O artigo acadêmico possui um tom de alerta ao legislador tanto é assim que há o trecho: “a expectativa que se tem é a de que órgãos reguladores de governo e entidades representativas da profissão contábil e de auditoria atentem para a questão, e que eventualmente revejam posicionamentos adotados e/ou manifestem-se prontamente na disciplina da matéria”. Após a edição de diversos precedentes em que este artigo acadêmico foi citado, Eliseu Martins escreveu um novo artigo, desta vez ao lado de Sérgio de Iudícibus, ressaltando alguns pontos, dentre os quais: (i) o artigo tinha a pretensão acadêmica de provocar os normatizadores; (ii) quem registrou ágio interno na época estava agindo de acordo com as normas contábeis vigentes; e (iii) há ágios internos com substância econômica. Merecem ser citados os seguintes trechos: “o inconformismo dos autores a esse respeito se dava à luz não de estarem as empresas descumprindo normas contábeis vigentes; exatamente pelo contrário: as normas em vigor, na sua visão, permitiam o que eles não consideravam como o melhor para a informação contábil brasileira. (...) Mas não podemos deixar de reconhecer que, do ponto de vista normativo, nada impedia, pelo contrário, era-se obrigado a reconhecer esses resultados até a efetiva entrada em vigência da ICPC 09. E como contrapartida desse reconhecimento tem-se o registro, na adquirente, pelo valor total referente à transação. Desde, é claro, que tais valores tenham substância econômica” 10. Este novo artigo surge em resposta ao uso equivocado na visão do Professor Eliseu Martins do artigo acadêmico anterior que, de algum modo, estava sendo interpretado “em tiras” como se a legislação proibisse o ágio interno. Mais uma vez, voltamos aquele ponto de que há ágios e ágios. Tanto é assim que a própria Diretoria da Comissão de Valores Mobiliários já validou alguns ágios decorrentes operações entre partes dependentes que foram registrados em demonstrações financeiras. 10 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio Interno – É um mito?. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 4o volume. São Paulo: Dialética, 2013. p. 83-103. Fl. 7328DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 80 A título de ilustração, em decisão proferida em 2011, no âmbito do processo administrativo CVM n° RJ 2010/16665, de relatoria do Diretor Otávio Yazbek, a CVM julgou o recurso interposto pela Mahle Metal Leve S.A. contra entendimento da área técnica acerca do tratamento contábil do ágio decorrente de reorganização societária envolvendo sociedades sob controle comum. Para um melhor entendimento da questão, torna-se fundamental uma breve descrição do caso. Em 27 de setembro de 2010, a Mahle protocolou consulta a respeito do tratamento contábil a ser dado a ágio por expectativa de rentabilidade futura decorrente de reorganização societária envolvendo entidades do "Grupo Mahle". No caso em tela, a Mahle Metal Leve S.A. adquiriu a totalidade das quotas da Mahle Participações Ltda. (ambas as sociedades controladas pela sociedade alemã Mahle Industriebeteiligungen GmBh), sendo que a Mahle Participações Ltda incorporou uma terceira empresa do grupo: a Mahle Componentes de Motores do Brasil Ltda. A avaliação econômica das cotas da Mahle Participações Ltda foi efetuada por dois avaliadores independentes e a operação de incorporação da Mahle Componentes de Motores do Brasil Ltda foi deliberada em assembléia geral extraordinária, exclusivamente pelos acionistas não controladores. Considerando que a reorganização foi negociada e submetida à aprovação dos acionistas minoritários, a Mahle Metal Leve S.A. entende que o ágio gerado na aquisição da Mahle Participações Ltda poderia ser considerado como resultante de uma transação realizada entre partes independentes, sendo passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. A Superintendência de Normas Contábeis e Auditoria (SNC) se manifestou nos memorandos SNC/GNC/Nº037/10 e SNC/GNC/Nº045/10 no sentido de que a transação supracitada foi efetuada entre partes relacionadas, pelo que não teria havido "geração de riqueza", de forma que o não exercício do poder de voto do controlador na aprovação da reorganização não pode ser considerado suficiente para caracterizar a transação como "arm’s length" e, conseqüentemente, autorizar o reconhecimento do ágio. A Superintendência de Relações com Empresas (SEP) comunicou o entendimento da SNC por meio do Ofício/CVM/SEP/GEA-5/Nº002/2011, sendo que a Mahle Metal Leve S.A. apresentou recurso reiterando os mesmos argumentos apresentados anteriormente. O diretor relator Otávio Yazbek assinalou que embora o CPC 15 não seja aplicável em caso de combinações de negócios sob controle comum, também é importante que seja reconhecido que tal não aplicação do CPC 15 decorre do fato que tal norma foi elaborada pensando-se no âmbito das demonstrações financeiras consolidadas. Fl. 7329DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 81 Assim, entendeu-se que deverá ser observado “in casu” se estão presentes as características que, em operações realizadas intragrupo, usualmente impedem o reconhecimento de ágio. A título de exemplo, não seria possível reconhecer o ágio naquelas operações justamente em que não há nenhuma verdadeira alteração patrimonial no âmbito das demonstrações consolidadas. Todavia, no voto, foi considerado que no caso em tela, a discussão diz respeito ao reconhecimento do ágio nas demonstrações financeiras (individuais) da Mahle Metal Leve S.A., sendo que houve inequívoco ganho patrimonial decorrente da operação, uma vez que a Mahle Metal Leve S.A. recebeu em decorrência da operação um ativo que ela não possuía antes, isto é, ela não detinha os potenciais lucros futuros da Mahle Participações Ltda. Ademais, a partir de uma interpretação do conceito de partes relacionadas presente no Pronunciamento Técnico CPC 05, que trata da divulgação de partes relacionadas, a deliberação tomada pelos minoritários pode ser entendida como uma relação entre partes independentes, além de legitimar a operação. Nessa linha, os acionistas minoritários poderiam ser considerados como terceiros em relação ao grupo societário e deliberariam em função de um interesse econômico próprio. Diante do exposto, a CVM reconheceu a possibilidade de reconhecimento de ágio e a respectiva aplicação do Pronunciamento Contábil CPC 15, uma vez que existe ganho patrimonial na Mahle Metal Leve S.A., que não poderia deixar de ser reconhecido, já que as partes que deliberaram e aprovaram a operação podem ser consideradas independentes. Tendo em vista o exposto, o preconceito contra o ágio de operações entre partes dependentes cai por terra quando se verifica a validação de um caso pela CVM, sendo que o eventual não registro do ágio interno pode causar prejuízos diretos aos acionistas minoritários. Por fim, outra questão interessante é a seguinte. No âmbito da Contabilidade não há nenhuma norma contábil dispondo sobre o tratamento tributário em operações de combinações de negócios sob o controle comum. Em outras palavras, não há norma que trate do registro contábil das aquisições de participação societária intragrupo. Diante de uma lacuna normativa, cabe ao preparador da demonstração contábil construir a sua política contábil e desenvolver a sua norma contábil de modo a refletir de maneira fidedigna aquela transação econômica. Em situação tal qual a julgada pela CVM no caso Mahle, não tenho dúvidas de que a melhor forma de demonstrar aquela operação é exatamente registrar eventual ágio ou ganho por compra vantajosa. Fl. 7330DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 82 A discussão tem se tornado tão relevante que o órgão que normativa a contabilidade internacional, isto é, o IASB tem discutido minutas de normas com a temática do “Business Combinations under Common Control” (BUCC), de forma que nos próximos anos podemos ter uma norma contábil expressamente prevendo o registro do ágio interno. Isso não significa que a porteira esteja aberta. Somente haverá registro de ágio em tais operações quando houver substância econômica, de modo que as autoridades regulatórias poderão não concordar com o registro de alguns ágios e exigir a republicação das demonstrações financeiras, tal qual a CVM poderá fazer com relação às companhias por ela reguladas.” Mas mesmo sob a regência da Lei nº 12.973/14, independentemente do tratamento contábil, entendo mandatório o registro do ágio interno como decorrência da própria lei tributária. Ocorre que mesmo na redação alterada do Decreto-lei nº 1.597/77, o texto legal comanda o desdobramento do custo de aquisição em três diferentes blocos (valor proporcional do patrimônio líquido, mais ou menos valia de ativos e goodwill), inexistindo dispensa de desdobramento de custo de aquisição quando a aquisição de participação societária se der entre partes dependentes. Vejamos: “Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput.” (g.n.) A vedação trazida pela Lei nº 12.973/14 envolve tão somente a exclusão do goodwill gerado em aquisição entre partes dependentes, mas não impede o registro do ágio como resultado do desdobramento do custo de aquisição, que não mais se amortiza contabilmente sob os novos padrões contábeis, afetando o lucro real mediante exclusão. Portanto, tanto no cenário anterior quanto no posterior à vigência da Lei nº 12.973/14, existe uma obrigatoriedade de desdobramento do custo de aquisição considerando o ágio por rentabilidade futura. Por fim, vale mencionar que hoje é pacífico o entendimento do Superior Tribunal de justiça acerca da dedutibilidade do ágio interno, entendimento este bem explanado no REsp 2.026.473: Fl. 7331DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 83 “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de "indedutibilidade" não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de "empresa-veículo". 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando "se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação" (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a "plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos" (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). Fl. 7332DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 84 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o "propósito negocial" das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo"; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o "ágio interno" ou o ágio resultado de operação com o emprego de "empresa-veículo" impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. (REsp n. 2.026.473/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/9/2023, DJe de 19/9/2023.)” (g.n.) Desta feita, o caráter interno do ágio não impede por si só a glosa, razão pela qual, afastada a simulação no caso concreto pelo próprio relator, a glosa deve ser afastada. O APURAÇÃO E TRIBUTAÇÃO DOS GANHOS DE CAPITAL COMO ELEMENTO DE CONVICÇÃO O Relator bem consigna que a dedutibilidade do ágio pago na aquisição de participação societária independe do tratamento tributário de tal sobrepreço na perspectiva do vendedor, posição consentânea com a premissa que firmamos, pela qual a apuração e efetiva tributação de ganhos de capital não é elemento essencial, mas corrobora a higidez de operações geradoras de ágio. Trata-se de análise útil nos casos de ágio decorrente de aquisição de participações entre partes dependentes, sendo que a utilização de estruturas que impeçam ou provoquem o diferimento da tributação de ganhos de capital, ao mesmo tempo em que se gera ágio, recorrentemente apontada como indicativa de simulação. Fl. 7333DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 85 Por outro lado, ainda que o ágio ocorra em uma operação entre partes dependentes, havendo a tributação do sobrepreço auferido pelo alienante a título de ganho de capital, não há que se falar em qualquer caráter de fraude, dolo ou simulação, pois seria ilógico sustentar haver planejamento tributário abusivo em que o vendedor paga uma alíquota combinada de 34% de IRPJ e CSLL sobre os ganhos de capital para que o adquirente da participação tenha, só após a união entre a investidora e a investida, a dedução parcelada ao longo de no mínimo 5 anos de uma quantia via de regra equivalente. Como consequência de tal raciocínio, havendo a comprovação do pagamento de tributo sobre o ganho de capital do vendedor, estará demonstrado por si só o caráter lícito da operação. No caso em tela, o ganho foi verificado na Alemanha pela Audi AG, sendo inconteste que houve pagamento do preço a ela remetido do Brasil mediante contrato de câmbio, conforme excerto de fls. 4320 do TVF: “Quanto a ocorrência de efetivo pagamento, não paira dúvida sobre a ocorrência dos mesmos. O contribuinte juntou ao processo as fls. 254/267 cópia dos contratos de transferência financeira para o exterior que atestam o envio de US$ 136.759.472,47 (cento e trinta e seis milhões, setecentos e cinquenta e nove mil, quatrocentos e setenta e dois dólares estadunidenses e quarenta e sete centavos), com valor correspondente em reais de R$ 327.000.000,00 (trezentos e vinte e sete milhões de reais). “ A troca de uma dedução equivalente a 34% por uma tributação de 15% mencionada pelo Relator não me parece favorecer o contribuinte no caso concreto sob análise, pois enquanto a alíquota de 34% incide sobro o ágio para determinar o valor do imposto reduzido com cada uma das 60 quotas de amortização, o imposto de renda retido na fonte por conta do pagamento do preço via contrato de câmbio à Audi AG incide à alíquota de 15% sobre o montante bruto remetido e, a priori — pois não há acusação neste sentido —, não dispensa o pagamento de eventuais ganhos de capital apurados pela Audi AG na Alemanha, corroborando que, a prevalecer a visão do Relator, estar-se ia condenando um verdadeiro “antiplanejamento” tributário. Este elemento corrobora, portanto, a realidade da operação que a distingue dos ágios internos simulados, este sim condenáveis. O AUSÊNCIA DE PREVISÃO DE ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL Relativamente à CSLL, penso que a dedutibilidade também se encontra assegurada pela legislação, sob a especial fundamentação de que as limitações à dedutibilidade do ágio Fl. 7334DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 86 existentes relativamente ao IRPJ não se aplicam à CSLL, inexistindo, por outro lado, qualquer previsão para a respectiva adição. A CSLL foi introduzida no ordenamento jurídico pátrio pela Lei nº 7.689/88 em tão astuta quanto maquiavélica manobra política visando a segregar parte da arrecadação federal de maneira tal que não fosse repartida com os demais entes federados (Art. 159 da Constituição Federal). Reduziu-se a alíquota do IRPJ e criou-se a CSLL. Assim como Eva, fruto de uma costela de Adão, pode-se dizer que a CSLL deriva, em certa medida, do IRPJ, mas assumiu vida própria resguardando sua autonomia. A base de cálculo da CSLL foi prevista pelo art. 2º da Lei nº 7.689/88, tendo passado por significativas alterações introduzidas pela Lei nº 8.034/90, que exacerbou a especificidade de sua base de cálculo. De maneira mais ampla, a base de cálculo da CSLL foi definida pelo art. 2º como o valor do resultado (contábil) do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. As alterações promovidas pela Lei nº 8.034/90 deram maior concretude à sua base, relativamente a quais seriam as adições ou exclusões pertinentes. Vejamos as previsões introduzidas no § 1º de sua alínea “c”, tal como vigentes à época dos fatos: “c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período- base; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990) 6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990)” Nos itens 1 e 4, previu-se que eventuais variações do valor do patrimônio líquido (e somente dele) que implicassem alteração do resultado em decorrência do Método de Equivalência Patrimonial (Art. 248 da Lei nº 6.404/76) seriam fiscalmente neutras também para a apuração da CSLL. Não pretendeu, portanto, neutralizar os efeitos de variações do valor pago a título de ágio, pois este é imutável, já que se consubstancia no montante pago excedente ao patrimônio líquido Fl. 7335DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8034.htm#art2 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 87 no momento da aquisição, devendo ser registrado contabilmente de maneira apartada conforme determinação do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/77. Afirmar, portanto, que os itens 1 e 4 da alínea “c” acima transcritos imporiam a neutralidade fiscal do ágio, é desconsiderar sua imutabilidade e confundir patrimônio líquido com o sobrepreço, a ele excedente, é, na essência, assumir a falta de compreensão do conceito mais rudimentar de ágio. Anos depois sobreveio a Lei 8.981/95, que teve sua redação alterada pela Lei nº 9.065/95, restando seu artigo 57 da seguinte maneira “Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.065, de 1995)” O dispositivo, muito embora traga aproximações entre a CSLL e o IRPJ quanto à apuração e pagamento (portanto, quanto ao vencimento, pagamento, período e dinâmica de apuração), ressalva que tais aproximações não avançariam sobre o critério quantitativo da regra matriz de incidência tributária, asseverando restarem mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, salvo alterações pontuais expressas nessa mesma lei. Deixou-se claro para além de qualquer dúvida minimamente razoável, a autonomia do critério quantitativo de cada um desses tributos. Essa autonomia foi novamente reafirmada pela primeira parte do art. 13 da Lei nº 9.249/95, curiosamente ao aproximar as bases de cálculo de ambas por meio de sua submissão à regra geral de dedutibilidade de despesas do art. 47 da Lei nº 4.506/64: “Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964: I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável; II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens e serviços; III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, Fl. 7336DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L7689.htm http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9065.htm#art1 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 88 exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços; IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores; V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica; VI - das doações, exceto as referidas no § 2º; VII - das despesas com brindes. 1º Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados. § 2º Poderão ser deduzidas as seguintes doações: I - as de que trata a Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991; II - as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da Constituição Federal, até o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes de computada a sua dedução e a de que trata o inciso seguinte; III - as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa jurídica, antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras: a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta corrente bancária diretamente em nome da entidade beneficiária; b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização, declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, fornecida pela entidade beneficiária, em que esta se compromete a aplicar integralmente os recursos recebidos na realização de seus objetivos sociais, com identificação da pessoa física responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros, bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto; c) a entidade civil beneficiária deverá ser reconhecida de utilidade pública por ato formal de órgão competente da União.” (grifo nosso) Tamanho esforço legislativo em delimitar as aproximações e distanciamentos entre o IRPJ e a CSLL confirma a ausência de plena identidade entre ambos os tributos, notadamente quanto ao seu critério quantitativo. Muito embora ambos partam do lucro líquido contábil para sua apuração, cada qual sofre adições e exclusões próprios. Fl. 7337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 89 Analisando, sob este arcabouço, o Decreto-lei nº 1.598/77, verificamos que seu artigo 25, na redação então vigente, exclui as contrapartidas de amortização do ágio apenas da determinação do lucro real (base de cálculo do IRPJ), não trazendo vedação relativamente à base de cálculo da CSLL. A previsão também confirma que, não fosse a ressalva ali prevista, tratar-se-ia de despesa a priori dedutível. “Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) (Vigência)” (grifo nosso) Ao seu turno, a permissão da dedutibilidade do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura (goodwill) introduzida no ordenamento pelo artigo 7º, III da Lei nº 9.532/97 faz referência unicamente ao Lucro Real, justamente porque somente a ele se aplicava a restrição do art. 25 do Decreto-lei nº 1.598/77. Por fim, é pertinente enfrentar o argumento de que o inciso III do art. 13 da Lei nº 9.249/95 impediria a dedução das despesas de amortização para a apuração da base de cálculo da CSLL. O argumento, parece-me, decorre da leitura parcial do inciso, que em sua parte final contém ressalva permitindo a dedução — respeitadas as regras gerais do artigo 47 da Lei nº 4.506/64 — das despesas correspondentes a quotas de amortização de bens móveis (como as participações societárias) intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços. A ressalva, aplicável ao caso em questão, refuta o argumento e confirma decorrer a dedutibilidade do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, de sua natureza de despesa com a aquisição de uma expectativa rentabilidade futura, dedutível a partir da consolidação da entidade que nele incorreu, com a entidade de onde advirão tais potenciais resultados futuros (matching principle). Afasta, também, a comum assertiva de tratar-se de benefício fiscal, permitindo que o sobrepreço, como despesa, seja confrontado com as potenciais receitas futuras que lhe deram causa. Entendo, portanto, procedente o Recurso Voluntário também relativamente à dedutibilidade do ágio para fins de apuração da base de cálculo da CSLL. O QUESTIONAMENTOS SOBRE O LAUDO Por fim, alega que os laudos apresentados conteriam falhas, o que foi combatido à exaustão com sucesso pelo Recurso Voluntário, dispensando-se a transcrição de suas razões neste momento. Dedico-me, neste momento, apenas a trazer algumas considerações adicionais sobre a natureza da demonstração exigida pela lei vigente na época do surgimento do ágio em questão. Fl. 7338DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1730.htm#art1iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1730.htm#art8 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 90 O art. 20, incisos I e II, do Decreto-lei 1.598/77 (redação anterior à Lei 12.973.2014), determinava o desdobramento do preço pago em apenas dois elementos, valor de patrimônio líquido e ágio ou deságio consistente na diferença entre o custo de aquisição e o valor do patrimônio líquido. Vejamos: Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.” A Lei não previa critérios de alocação a cada uma das possíveis justificativas para o ágio pago, mas apenas previa em seu §2º os possíveis fundamentos para o pagamento do ágio. O §3º do mesmo artigo 20 do Decreto-lei 1.598/77 (redação anterior à Lei 12.973.2014), prescreve que o ágio desdobrado por ocasião da aquisição de participação societária, com justificativa no valor de mercado dos bens do ativo ou na expectativa de rentabilidade futura da investida, “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. O dispositivo legal não prevê nenhuma forma específica de demonstração do ágio, nem fixa de maneira detalhada seu conteúdo. Tampouco a Lei 6.404, a Lei 9.532/97 e o Decreto 3.000/99 (antes das alterações introduzidas pela Lei n. 12.973), previam qualquer requisito formal específico para a demonstração do ágio, de maneira que o contribuinte está legitimado a fazer a prova da maneira que melhor lhe aprouver, valendo-se daquelas admitidas ou não vedadas em Direito. Os artigos 107, 212, 226 do Código Civil e 332 do CPC/73, por sua vez confirmam a amplitude dos meios de prova admitidos em Direito. Código Civil Art. 107. A validade da declaração de vontade não dependerá de forma especial, senão quando a lei expressamente a exigir. Art. 212. Salvo o negócio a que se impõe forma especial, o fato jurídico pode ser provado mediante: I - confissão; II - documento; Fl. 7339DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art119 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 91 III - testemunha; IV - presunção; V - perícia. Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios. Parágrafo único. A prova resultante dos livros e fichas não é bastante nos casos em que a lei exige escritura pública, ou escrito particular revestido de requisitos especiais, e pode ser ilidida pela comprovação da falsidade ou inexatidão dos lançamentos. Código de Processo Civil de 1973) Art. 332. Todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste Código, são hábeis para provar a verdade dos fatos, em que se funda a ação ou a defesa. E na ausência de norma específica em sentido diverso, o princípio da Verdade Material demanda a prevalência da realidade, de maneira que a “demonstração” pode ser feita segundo critérios de conveniência do Contribuinte, como bem sintetizou o Conselheiro Luiz Flávio Neto ao relatar o Acórdão CARF nº 9101003.468. Sob essa ótica, a documentação apresentada pelo contribuinte é prova suficiente da existência do ágio por expectativa de rentabilidade futura, sendo notável a presença de laudos de avaliação contemporâneos à operação. Como vimos acima, nos diplomas vigentes à época, inexistia previsão legal para que a alocação do ágio à expectativa de rentabilidade futura fosse subsidiária às demais hipóteses exemplificativas listadas pelo parágrafo 2º do art. 20 do Del. 1.598/77. Como aponta o doutrinador Ricardo Mariz do Oliveira, o dispositivo prestava-se apenas a indicar algumas das possíveis justificativas para o ágio, dando liberdade ao contribuinte para alocá-lo segundo as intenções motivadoras da operação: “‘Dentre os seguintes’ significa haver múltiplas possibilidades variáveis de caso concreto para caso concreto, sem precedência de qualquer das hipóteses. Aliás, não deixa de ser curiosa a preferência por uma ordem que começaria pela última Fl. 7340DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 92 hipótese da lei, prosseguiria voltando à primeira e finalizaria passando para a segunda.” 11 A ausência de ordem preferencial de alocação é acertada, já que a fundamentação do ágio pago é elemento subjetivo do comprador, variável a depender dos destinos pretendidos para o investimento, muito embora tal elemento subjetivo deva ser demonstrado para fins de justificar a contabilização e viabilizar a dedução, como bem fez o contribuinte por meio dos Laudos apresentados que indubitavelmente precificaram o negócio com base no valor presente da expectativa de rentabilidade futura projetada. É o que leciona Luís Eduardo Schoueri: “Nos casos e que o comprador paga o ágio com o fundamento na rentabilidade futura da investida (e é bom lembrar que a moldura legal exige que se escolha uma fundamentação para o ágio), não se cogita investigar o valor que poderia receber ao alienar um ou outro bem da empresa. Pelo contrário, tal fundamento pressupõe que o investimento não será desfeito, já que o lucro será obtido não com sua realização, mas com a rentabilidade futura da investida22. Entende-se, portanto, que o investimento pago com ágio que se fundamente no inciso II do parágrafo 20 do art. 385 do RIR/1999 terá continuidade de modo a gerar lucros para o investidor. Na rentabilidade futura, os bens do ativo da controlada ou coligada já não mais são considerados a partir de seu valor isolado, como na hipótese do inciso I, nem tampouco se considera apenas a capacidade abstrata de gerar lucros, de um modo geral (inciso III); o que se tem é, antes, uma remuneração, ao vendedor, por conta de lucros que o empreendimento deve gerar, devidamente quantificados. A evidência de que a fundamentação do ágio está na rentabilidade futura se encontra quando se fazem projeções de receitas, custos e despesas, trazendo tais montantes a valores presentes e aplicando-se considerações como custo de oportunidade ou remuneração de investimento, a fim de se apurar a lucratividade esperada. (...) “A inexistência de forma legal prevista para a comprovação da fundamentação traz, ainda, outro corolário: não cabe à autoridade fiscal questionar a metodologia adotada pelo avaliador. Realmente fosse o ágio dependente de um laudo, então o acerto deste seria condição para que se concordasse com sua contabilização. Ou seja: a dedutibilidade dependeria da comprovação de que efetivamente a empresa era rentável. Diante da falta daquela exigência, o papel 11 Ricardo Matiz de Oliveira, "Questões atuais sobre o ágio-Ágio interno – Rentabilidade futura e intangível - Dedutibilidade das amortizações - As inter-relações entre a Contabilidade e o Direito". In: Roberto Quiroga Mosquera e Alexsandro Broedel Lopes (coords.). Controvérsias juridieo-contábeis (aproximações e distanciamentos 2° vol., São Paulo, Dialética, 2011, pp. 212-232 (219). Fl. 7341DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 93 do laudo passa a ser, exclusivamente, comprovação da fundamentação (aspecto subjetivo) de seu pagamento. Se o avaliador fez um bom trabalho, ou se sua metodologia não foi a mais adequada, tudo isso se torna irrelevante. (...) Importa apenas saber se o laudo embasou a decisão do comprador, i.e., se o comprador, no momento do pagamento do ágio, considerou o laudo e suas conclusões. Mais uma vez: o que se busca é o fundamento da decisão do comprador, não o acerto daquela decisão. Não interessa saber se a empresa era rentável de fato, mas se o comprador, ao pagar o ágio, acreditava na existência da rentabilidade futura.” 12 No caso concreto, os laudos de avaliação dão conta de esclarecer que a expectativa de rentabilidade futura é que, subjetivamente, fundamentava o sobrepreço pago pelo comprador, o que sustenta a alocação do ágio adotada pelo Contribuinte. Isso fica evidente pelo uso do método do fluxo de caixa descontado, que, precipuamente, traz a valor presente a expectativa de rentabilidade futura. Não há vinculação entre o objetivo pretendido e sua efetiva concretização no futuro e até mesmo uma demonstração equivocada é apta a demonstrar que, mesmo agindo em erro, o comprador atribuía o sobrepreço à expectativa de rentabilidade futura. Tampouco há que se afastar a validade do laudo por ser elaborado internamente, ou por estar, quando elaborada por terceiro, fundado em informações não auditadas elaboradas pela própria entidade. Tais exigências exigência não se sustentam, pois a legislação vigente à época preocupava-se com a motivação do comprador ao pagar pelo ágio, que no caso se encontra devidamente demonstrada. O comprador pagou pela expectativa de rentabilidade prevista para o empreendimento e a demonstração arquivada comprova tal motivação, sendo que eventuais contingências decorrentes de auditoria injustificável em uma relação entre partes dependentes resolvem-se por cláusulas de declarações e garantias, o que não afasta a validade dos laudos usados. Dessa maneira, sem pretender esgotar os argumentos de defesa a este respeito, que encontram-se todos comprovados, entendo que tampouco são cabíveis os questionamentos feitos pela autuação quanto à demonstração do fundamento do ágio. 2. DISPOSITIVO Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário para, no mérito, dar-lhe provimento.Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah 12 SCHOUERI, Luis Eduardo. Ágio em reorganizações societárias: aspectos tributários. São Paulo, Dialética, 2012, pp. 33 a 37. Fl. 7342DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1201-007.180 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10923.720054/2017-93 94 Fl. 7343DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto 1. ÁGIO INTERNO o Premissas teóricas sobre o ágio. o Ágio interno o Apuração e tributação dos ganhos de capital como elemento de convicção o Ausência de previsão de adição à base de cálculo da CSLL o Questionamentos sobre o laudo 2. DISPOSITIVO

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Numero do processo: 11065.724987/2014-27
Turma: Quarta Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 12 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Jul 25 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2010 a 30/11/2011 CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE DA DECISÃO DA DRJ. INOCORRÊNCIA. Não está o julgador obrigado a responder a todas as questões suscitadas pela parte, quando existentes suficientes motivos para a prolatação de sua decisão. Há obrigatoriedade de enfretamento tão-somente das questões capazes de infirmar o lançamento do crédito tributário. NULIDADE. INOCORRÊNCIA O procedimento de fiscalização ocorreu de forma regular, cumpridos todos os requisitos constantes do art. 11 do Decreto nº 70.235/1972 e ausentes quaisquer das causas de nulidade previstas no art. 59 do mesmo diploma. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. AFERIÇÃO INDIRETA DA BASE DE CÁLCULO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. O art. 33, § 3°, da Lei n° 8.212/1991 autoriza a aferição indireta da base de cálculo das contribuições previdenciárias, cabendo ao contribuinte o ônus da prova em contrário. EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA PELA AUTORIDADE FAZENDÁRIA. RECLASSIFICAÇÃO DE ATOS OU NEGÓCIOS JURÍDICOS. POSSIBILIDADE. No exercício de seu poder de polícia, pode a autoridade fazendária reclassificar atos que visam escamotear a realidade dos fatos, desde que de forma fundamentada. SANÇÃO APLICADA. AFRONTA AO NÃO CONFISCO. SÚMULA CARF Nº 2. As alegações alicerçadas na suposta afronta ao princípio constitucional do não confisco esbarra no verbete sumular de nº 2 do CARF, que reafirma a competência exclusiva do Poder Judiciário para se pronunciar sobre inconstitucionalidade de lei tributária. MULTA QUALIFICADA. DESCRIÇÃO DE CONDUTA DOLOSA. SIMULAÇÃO. CONLUIO. APLICABILIDADE. Comprovada a ocorrência das situações previstas no § 1º do art. 44 do a Lei nº 9.430/96 há de ser a multa qualificada. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. Lei nº 14.689/2023. A modificação inserida no inciso VI do §1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023, que reduziu o percentual da multa de ofício qualificada de 150% para 100% deve ser aplicada por força do disposto na al. “c” do inc. II do art. 106 do Código Tributário Nacional.
Numero da decisão: 2004-000.212
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário do sujeito passivo e rejeitar as preliminares, no mérito, por unanimidade de votos, dar parcial provimento para reduzir a multa de 150% para 100% em função da retroatividade benigna. Assinado Digitalmente Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Relatora Assinado Digitalmente Liziane Angelotti Meira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Cleberson Alex Friess (Substituto Integral), Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira e Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o conselheiro Mauricio Nogueira Righetti, substituído pelo conselheiro Cleberson Alex Friess.
Nome do relator: LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2010 a 30/11/2011 CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE DA DECISÃO DA DRJ. INOCORRÊNCIA. Não está o julgador obrigado a responder a todas as questões suscitadas pela parte, quando existentes suficientes motivos para a prolatação de sua decisão. Há obrigatoriedade de enfretamento tão-somente das questões capazes de infirmar o lançamento do crédito tributário. NULIDADE. INOCORRÊNCIA O procedimento de fiscalização ocorreu de forma regular, cumpridos todos os requisitos constantes do art. 11 do Decreto nº 70.235/1972 e ausentes quaisquer das causas de nulidade previstas no art. 59 do mesmo diploma. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. AFERIÇÃO INDIRETA DA BASE DE CÁLCULO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. O art. 33, § 3°, da Lei n° 8.212/1991 autoriza a aferição indireta da base de cálculo das contribuições previdenciárias, cabendo ao contribuinte o ônus da prova em contrário. EXERCÍCIO DO PODER DE POLÍCIA PELA AUTORIDADE FAZENDÁRIA. RECLASSIFICAÇÃO DE ATOS OU NEGÓCIOS JURÍDICOS. POSSIBILIDADE. No exercício de seu poder de polícia, pode a autoridade fazendária reclassificar atos que visam escamotear a realidade dos fatos, desde que de forma fundamentada. SANÇÃO APLICADA. AFRONTA AO NÃO CONFISCO. SÚMULA CARF Nº 2. As alegações alicerçadas na suposta afronta ao princípio constitucional do não confisco esbarra no verbete sumular de nº 2 do CARF, que reafirma a Fl. 465DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.212 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.724987/2014-27 2 competência exclusiva do Poder Judiciário para se pronunciar sobre inconstitucionalidade de lei tributária. MULTA QUALIFICADA. DESCRIÇÃO DE CONDUTA DOLOSA. SIMULAÇÃO. CONLUIO. APLICABILIDADE. Comprovada a ocorrência das situações previstas no § 1º do art. 44 do a Lei nº 9.430/96 há de ser a multa qualificada. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. Lei nº 14.689/2023. A modificação inserida no inciso VI do §1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023, que reduziu o percentual da multa de ofício qualificada de 150% para 100% deve ser aplicada por força do disposto na al. “c” do inc. II do art. 106 do Código Tributário Nacional. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário do sujeito passivo e rejeitar as preliminares, no mérito, por unanimidade de votos, dar parcial provimento para reduzir a multa de 150% para 100% em função da retroatividade benigna. Assinado Digitalmente Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Relatora Assinado Digitalmente Liziane Angelotti Meira – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Cleberson Alex Friess (Substituto Integral), Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira e Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o conselheiro Mauricio Nogueira Righetti, substituído pelo conselheiro Cleberson Alex Friess. RELATÓRIO Fl. 466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.212 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.724987/2014-27 3 Trata-se de recurso voluntário interpostos por CARMINA CALÇADOS LTDA. contra o acórdão, proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Salvador (DRJ/SDR), que julgou improcedente a impugnação apresentada, mantendo-se a exigência de R$244.366,97 (duzentos e quarenta e quatro mil, trezentos e sessenta e seis reais e noventa e sete centavos), em razão do não recolhimento de contribuições destinadas a outras entidades: INCRA, SESI, SENAI, SEBRAE e FNDE, todas apuradas por aferição indireta. Segundo o relatório fiscal (f. 68/88), o crédito previdenciário teve como base de cálculo as remunerações indiretamente aferidas de segurados empregados e contribuintes individuais presentes nas folhas de pagamento e nas Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social - GFIP do responsável solidário, a JJ WILBERT & CIA LTDA – ME. Após a realização de diligências e da análise de prova documental, concluiu ter ficado evidenciado que o “planejamento tributário” abusivo utilizado pela CARMINA, com a utilização da empresa WILBERT optante pelo Simples Nacional, teve como propósito criar uma situação jurídica com vistas a dissimulação do fato gerador das contribuições previdenciárias de responsabilidade da empresa CARMINA. As constatações relatadas ao longo deste relatório revelam a intenção da empresa em reduzir a tributação através do artifício de utilizar empresa optante pelo Simples Nacional. Em sua impugnação (f. 343/371) alega, em sede preliminar, i) a insubsistência do lançamento por vícios na motivação; ii) a necessidade de afastamento da autuação por ausência de prévio ato declaratório de exclusão do SIMPLES; iii) a ausência de comprovação da ocorrência do fato gerador. No mérito, defende que i) não houve regulamentação do disposto no parágrafo único do art. 116 do CTN; ii) a fiscalização “não traz elementos fáticos convincentes de artificialismo nas operações comerciais realizadas”; e, iii) “a desconsideração das relações de trabalho mantidas pela empresa WILBERT (...) carece de fundamentação técnica, porquanto pautada em interpretações equivocadas da legislação trabalhista.” Subsidiariamente, afirmou i) a impossibilidade de aplicação da multa qualificada, uma vez que ausente dolo específico; ii) ter a sanção cariz confiscatório; e, iii) ser necessária a “compensação dos valores recolhidos pela empresa desconsiderada pela fiscalização.” Ao apreciar as razões de defesa, prolatado o acórdão assim ementado: ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Período de apuração: 01/01/2010 a 30/11/2011 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DESTINADAS À OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS (TERCEIROS). INCIDÊNCIA. Fl. 467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.212 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.724987/2014-27 4 Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil a arrecadação e fiscalização das contribuições devidas a Terceiros (Entidades e Fundos), conforme preconiza o art. 3º, da Lei 11.457, de 2007. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2010 a 30/11/2011 PRINCÍPIO DA PRIMAZIA DA REALIDADE. CONTRATAÇÃO DE EMPREGADOS POR INTERPOSTA PESSOA JURÍDICA. No tocante à relação previdenciária, os fatos devem prevalecer sobre a aparência que formal ou documentalmente possam oferecer. A sociedade que contrata empregados mediante interposta pessoa jurídica é responsável pelo pagamento das contribuições previdenciárias decorrentes destas relações de emprego. Não houve desconsideração da personalidade da interposta pessoa jurídica, mas apenas a caracterização de simulação na contratação da empresa criada para beneficiar exclusivamente a autuada. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido (f. 375) Às f. 426 consta que teve ciência dos documentos relacionados abaixo por meio de sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante a RFB, ciência esta realizada por seu procurador 495.791.000-63 - EVAN CARLO MACHADO PIOLY DOS SANTOS, na data de 16/05/2016 13:10:45, data em que se considera feita a intimação nos termos do art. 23, § 2º, inciso III, alínea 'b' do Decreto nº 70.235/72. (f. 968; sublinhas deste voto) Às f. 433/464 o sujeito passivo apresentou, em 14 de junho de 2016, suas razões de insurgência recursal, apresentando, preliminarmente, pedido de decretação de nulidade da decisão da DRJ para, nas folhas seguintes, transcrever parcela das alegações já apresentadas em sede de impugnação, salvo aquelas relacionadas à apropriação dos valores pagos pela sistemática do SIMPLES. É o relatório. VOTO Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Relatora O recurso é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento. I – DAS PRELIMINARES I.1 – DA NULIDADE DA DECISÃO DA DRJ Fl. 468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.212 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.724987/2014-27 5 O sujeito passivo e a responsável solidária afirmam que teriam os julgadores de piso negligenciado argumentos trazidos em sede de impugnação. Em verdade, em inúmeras passagens, noto haver inconformismo com o deslinde ofertada DRJ, e não omissão, como sustenta. Confira-se, a título exemplificativo, o seguinte excerto: Importante salientar, também, que, ao contrário do que constou na decisão recorrida, não houve a indispensável subsunção normativa dos fatos, nem no relatório fiscal, nem no relatório denominado Fundamentos Legais do Débito (“FLD”), os quais não indicam quais os dispositivos legais que deram sustentação à desqualificação/requalificação das operações comerciais havidas entre as empresas CARMINA e WILBERT. Aduz ainda que, nas questões de mérito apresentadas, a recorrente relatou diversos fatos, documentalmente comprovados nos autos, quer pela documentação juntada pela própria fiscalização, quer pela recorrente, e, analisando-se os autos, inclusive pela WILBERT, aptos a ensejar a desconstituição do lançamento, não analisados pela primeira instância. Da leitura da decisão recorrida entendo terem os julgadores, ao analisar a documentação carreada, se convencido dos elementos trazidos pela autoridade lançadora para fins de manutenção da exigência do crédito tributário. Friso ainda que, conforme autoriza a jurisprudência consolidada do col. Superior Tribunal de Justiça1 permitido dar enfoque às questões imprescindíveis à resolução da controvérsia em apreço, de forma que alegações e considerações não relevantes, principalmente aquelas de natureza meramente narrativas, desamparadas por provas, sequer precisam ser postas sob escrutínio. Há o dever de enfrentar tão-somente as questões capazes de infirmar o lançamento, sendo prescindível abordar temáticas incapazes de modificar o deslinde ofertado. Não vislumbrando a mácula suscitada, rejeito-a. I.2 – DA AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO & DA NÃO COMPROVAÇÃO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR Após transcrever uma série de dispositivos legais e colacionar entendimentos doutrinários e jurisprudenciais, sustenta que [a] autoridade lançadora (...) deixou de observar pelo menos 4 (quatro) princípios que norteiam o processo administrativo, eis que deixou de motivar adequadamente o lançamento, em total afronta ao direito da ampla defesa e do contraditório do contribuinte, ferindo, ainda, a segurança jurídica que deve 1 A título exemplificativo, cf.: EDcl no AgRg no REsp nº 1.338.133/MG, REsp nº 1.264.897/PE, AgRg no Ag. 1.299.462/AL, EDcl no REsp nº 811.416/SP, EDcl no nº MS 21.315. Fl. 469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.212 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.724987/2014-27 6 nortear os atos administrativos, razão pela qual deverá ser declarada a insubsistência da autuação. (destaques no original) Todavia, observa-se que, no auto de infração, estão explicitadas as infrações supostamente cometidas, bem como o enquadramento legal de cada uma delas. Não há que se falar, pois, em cerceamento de defesa, inclusive porque, desde sua impugnação, os recorrentes demonstram ter pleno conhecimento de qual infração lhe estava sendo imputada, o que lhe permitiu contraditá-la. Falharam em demonstrar que o lançamento foi feito ao arrepio dos requisitos incrustados no art. 10 do Decreto nº 70.235/72 ou que tenham ocorrido quaisquer das causas de nulidade prevista no art. 59 daquele mesmo diploma. Rejeito, pois, a alegação de nulidade do auto de infração. I.3 – DA AUSÊNCIA DE PRÉVIO ATO DECLARATÓRIO DE EXCLUSÃO DO SIMPLES O sujeito passivo, CARMINA CALÇADOS, começa narrando que “a WILBERT [cuja responsabilidade tributária foi atribuída] foi regularmente constituída, com observância das normas legais e trâmites exigidos pela legislação de regência, estando sujeita ao regime de tributação do SIMPLES.” Finaliza concluindo que, se está a empresa “perfeitamente enquadrada no SIMPLES (...) deve[ria] ser aberto procedimento específico de exclusão, sob pena de nulidade do feito.” Se, nos termos do verbete sumular de nº 172 do CARF “a pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito tributário lançado”, entendo que a matéria arguida pelo sujeito passivo não lhe diz respeito, e sim ao responsável. De toda sorte, ainda que tivesse legitimidade para suscitar tal alegação, como bem asseverado pela DRJ, não houve a desconsideração da personalidade jurídica da empresa WILBERT. O lançamento apenas deu nova qualificação fiscal ao negócio jurídico, retirando- lhe os efeitos próprios do ato aparente (separação da unidade negocial em dois CNPJ distintos) para atribuir-lhe os efeitos próprios do negócio jurídico real (existência de um único empreendimento negocial de fato). O ato de lançamento opera efeitos no plano tributário, não atingindo a validade dos atos de constituição da empresa WILBERT, isso explica o fato, no primeiro momento, de a fiscalização ainda não ter feito a exclusão dessa interposta pessoa do SIMPLES. Rejeito, por essas razões, a alegação. II – DO MÉRITO Calha, antes de tudo, aclarar que veio a constitucionalidade da norma geral antielisiva (parágrafo único do art. 116) ser chancelada pelo Guardião da Constituição no bojo da ADI nº 2.446, nos idos do ano de 2022. Fl. 470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.212 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.724987/2014-27 7 De toda sorte, convém rememorar que, de acordo com o § 2º do art. 229 do RPS, [s]e o Auditor Fiscal da Previdência Social constatar que o segurado contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra denominação, preenche as condições referidas no inciso I do caput do art. 9º, deverá desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como segurado empregado. Assim, a autorização contida no § 2º do art. 229 do RPS, conjugado com as previsões contidas no art. 142 e 149 do CTN, evidenciada a possibilidade de reclassificar atos que visam escamotear a realidade dos fatos. Isso porque, no exercício de seu poder de polícia, pode a autoridade fazendária, desde que de forma fundamentada, desconsiderar situações que, embora previstas no papel, não se descortinam na realidade. Com tais premissas em mente, passa-se analisar os elementos probatórios contidos nestes autos. II.1 – DA FALTA DE COMPROVAÇÃO DO ARTIFICIALISMO DA ESTRUTURA OPERACIONAL Com tais premissas em mente, passa-se analisar os elementos probatórios contidos nestes autos. Na tentativa de afastar os achados da fiscalização, diz a recorrente que [a]inda que se entenda desnecessária a comprovação dos requisitos da relação empregatícia, o que se admite apenas para argumentar, não restou evidenciado pela fiscalização que os trabalhadores da empresa optantes pelo Simples prestavam serviços diretamente à recorrente. (...) Não há provas de que a empresa WILBERT não possui autonomia diretiva na condução dos negócios e que sua existência é meramente formal. Pelo contrário referida empresa realizou no período fiscalização diversas operações com terceiras empresas (clientes), decorrente da venda de produção própria. Em 2010, R$ 211.011,98 (27,40% da receita bruta); e em 2011, R$ 222.335,89 (20,90% da receita bruta), conforme Demonstrações de Resultados do Exercício (DRE) acostadas ao processo pela fiscalização (fls. 275/277 do Processo n° 11065.724981/2014-50). Isso contraria diretamente a alegação fiscal de que essa empresa mantem-se existindo somente para prestar serviços à recorrente. O relatório fiscal descreve os elementos colhidos, seja através da realização de diligências, seja através da análise de provas documentais, da seguinte forma: 3.1.1. A empresa CARMINA constituída em 08/10/2001, é tributada pelo lucro presumido. Fl. 471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.212 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.724987/2014-27 8 3.1.2. Por sua vez, a empresa WILBERT, constituída em 18/05/1999 é optante pelo SIMPLES NACIONAL. (...) 3.2.2. Observa-se, assim, que a atividade preponderante das empresas é a mesma, ou seja, indústria e comércio de calçados. O CNAE declarado por ambas é 1531901, fabricação de calçados de couro. 3.2.3. Em diligências efetuadas aos endereços acima, cujas fotos apensamos ao processo, constatamos que os estabelecimentos da CARMINA e WILBERT matriz e filial localizam-se no quarteirão formados pelas Ruas Anselmo Waldemar Linden, Jacob Wagner, Zili Wolf e Ildo Menegheti. 3.2.4. Durante essas diligências e também através da análise dos documentos dos imóveis (certidões e habite-se) foi possível observar que o estabelecimento da matriz da WILBERT, Rua Jacob Wagner, 555 e o estabelecimento da CARMINA, Rua Anselmo Linden, 561, estão na verdade no mesmo prédio industrial apenas com entradas diferentes. 3.2.5. Numa das diligências ao chegarmos à entrada da Rua Jacob Wagner, 555, endereço da WILBERT, a funcionária da WILBERT que nos atendeu informou que o “escritório” ficava do outro lado, isto é na Rua Anselmo Linder, 561, endereço da CARMINA. Indicando que a recepção e a área administrativa é comum às duas. 3.2.6. Ao ingressarmos no endereço da CARMINA, subimos por uma escada que leva ao escritório do qual é possível observar os funcionários da WILBERT trabalhando no andar de baixo. Assim, solicitamos para conhecer o restante das instalações, constatando que no andar térreo há apenas uma porta a separar a CARMINA da WILBERT matriz. Havendo livre circulação entre ambas. 3.2.7. A alguns metros deste prédio, conforme fotos obtidas no local, está localizado o estabelecimento da filial 1 da WILBERT, a qual tem como endereço Zili Wolf, 65. 3.2.8. Nestas diligências indagamos tanto o sócio da CARMINA Sr. Laércio, como os sócios da WILBERT, Júlio e Marilúcia qual a situação jurídica dos imóveis nos quais estava funcionando a WILBERT, tanto matriz como filial, sendo informados que a propriedade dos mesmos é da CARMINA e que esta cede tais imóveis sem qualquer custo à WILBERT. Tal situação foi confirmada via e-mail pelo contador de ambas Sr. Evan Carlo Pioly. A propriedade de tais imóveis por parte da CARMINA é comprovada também pelas certidões das matrículas e habite-se, apensados ao presente processo. (...) Fl. 472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.212 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.724987/2014-27 9 3.3.3. Vislumbra-se, assim, um forte vínculo familiar entre os componentes das sociedades referidas. Sendo Marilúcia, sócia-administradora da WILBERT, casada com Laércio Luiz Raymundo e irmã de Marciane Kremer. Esta por sua vez é sócia- administradora da CARMINA e companheira de Julio Wilbert. 3.4.4. A análise dos contratos sociais, de empresas estabelecidas no mesmo local sendo uma tributada pelo lucro presumido e outra optante do SIMPLES NACIONAL, de exploração do mesmo objeto social, juntamente com a alocação desproporcional da mão-de-obra dentre outros pontos que o exame dos registros contábeis revelou conforme demonstraremos adiante, formam nosso entendimento de que as empresas simulam uma situação, a fim de utilizar-se de tratamento tributário diferenciado com o propósito de evadir as contribuições previdenciárias patronais. (...) 3.4.1. As informações contábeis e das folhas de pagamento dos anos 2010 e 2011 foram disponibilizadas pelas empresas CARMINA e WILBERT através de arquivos digitais. 3.4.2. Ambas utilizam o mesmo “software”, adotando o mesmo layout do plano de contas da contabilidade e da tabela rubricas da folha de pagamento, bem como contrataram serviços do mesmo contador. 3.4.3. Observa-se nas notas fiscais da WILBERT que o logotipo utilizado é o mesmo da CARMINA o qual consiste num triângulo com os dizeres “Carmina” estilizados. Cópias das notas fiscais emitidas pela WILBERT, tomadas por amostragem, constam apensas ao processo. (...) 3.4.5.5. Depreende-se pela análise dos dados um enorme comprometimento das receitas da WILBERT com seus custos/despesas de pessoal, as quais, inclusive, no ano de 2010, foram insuficientes para absorvê-los. Representado os custos com pessoal 106,8% (cento e seis virgula oito por cento) em 2010 e 99% (noventa e nove por cento) em 2011. Ao contrário, o mesmo não ocorre com a empresa CARMINA, onde se observa que essa relação é reduzidíssima, quase inexistindo. Nesta no ano de 2010 os custos com pessoal representaram apenas 1,9% (um virgula nove por cento) da sua receita, enquanto que no ano de 2011 representaram 1,3% (um virgula três por cento). 3.4.5.6. Assim, ao compararmos a relação massa salarial e faturamento de ambas, evidencia-se uma enorme disparidade, os custos com pessoal estão alocados de forma desproporcional nas duas empresas, onerando quase que exclusivamente a WILBERT optante pelo Regime Especial Unificado de Fl. 473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.212 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.724987/2014-27 10 Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES NACIONAL. (...) 3.4.7.1. Em diligência realizada junto às empresas referidas conforme já citado anteriormente, contatamos que grande parte das máquinas e equipamentos utilizados para a prestação de serviços da WILBERT, pertencem à CARMINA. Estando as mesmas cedidas por contrato apenas verbal, conforme informado pelo Sr. Laércio sócio da CARMINA. Anexamos ao processo relação de máquinas cedidas pela CARMINA à WILBERT, conforme planilha elaborada pelo contador de ambas Sr. Evan Carlo Pioly. (...) 3.5.1. Através do exame dos registros contábeis da movimentação financeira da WILBERT e da CARMINA, constatamos a existência de uma enorme dependência econômico-financeira da empresa WILBERT para com a autuada. Já demonstramos a alocação desproporcional dos custos de pessoal entre ambas, bem como o total comprometimento da receita da WILBERT com os custos com pessoal. 3.5.2. A partir da amostragem realizada dos documentos de caixa, inclusive extratos bancários, citamos algumas situações verificadas as quais corroboram nosso entendimento: 3.5.3. Pagamento pela CARMINA de despesas com empregados registrados na WILBERT (...) 3.5.4. Depósitos bancários da CARMINA vinculados a pagamento de despesas com pessoal da WILBERT 3.5.4.1. Paralelamente ao relatado no item anterior, a análise da contabilidade da WILBERT revelou diversos registros contábeis cuja partida era a conta “CAIXA” e a contrapartida a conta contábil “BRADESCO” e cujo histórico não revelava muito daquela operação. Ao solicitarmos os documentos comprobatórios, constatamos uma vinculação direta das transferências e/ou depósitos efetuados pela CARMINA, na conta corrente pertencente à WILBERT número 11.666-1 do Banco Bradesco, a despesas específicas desta. Fato corroborado pelas datas e valores de tais transferências. Demonstrando, assim, que esta funciona, na realidade, como se fosse conta corrente da CARMINA, utilizada para pagar as despesas registradas na WILBERT, principalmente aquelas com pessoal. 3.5.4.2. Para melhor compreensão deste procedimento adotado pelas empresas envolvidas, vejamos alguns casos a título exemplificativo: Fl. 474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.212 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.724987/2014-27 11 [OITO EXEMPLOS SÃO APRESENTADOS PELA FISCALIZAÇÃO] Nos exemplos 7 e 8 acima, temos novamente depósitos da CARMINA na conta da WILBERT diretamente vinculados a adiantamento e pagamento de salários de funcionários nesta registrados. O extrato bancário comprova que em 05/08/2011 houve transferência de recursos da CARMINA para a WILBERT no valor de R$ 11.100,00 e ato contínuo pagamento de funcionários cadastrados na WILBERT via net empresa no valor de R$ 11.048,98. Já no dia 19/08/2011, o mesmo extrato comprova, ter sido efetuada novamente uma transferência bancária da CARMINA para a WILBERT e imediatamente o pagamento de adiantamento de salário para funcionários nesta cadastrados. 3.5.5. Revela-se assim, no entendimento da fiscalização, que a real seqüência do procedimento adotado era o seguinte: pagava-se as despesas da WILBERT com recursos da CARMINA à medida que estas iam sendo incorridas, registrando-se isto como uma movimentação da conta “CAIXA” e no final do período baixava-se o saldo existente nesta com a emissão de uma nota fiscal de prestação de serviços da WILBERT para a CARMINA. 3.5.6. O fato se explica em função daquela estar sendo utilizada pela fiscalizada apenas para a alocação da mão de obra (empregados) beneficiando-se, assim, irregularmente da opção pelo sistema Simples Nacional. (f. 77/88, passim; sublinhas deste voto) Embora tenha a fiscalização rotulado a conduta como simulatória, parece-me que, mais do que isso, há verdadeira confusão patrimonial, como bem anotado também pelo julgador a quo.2 Colaciono, por oportuno, entendimento exarado pelo col. Superior Tribunal de Justiça ao apreciar situação análoga a que ora se analisa: I - Na origem, Lunender S.A., tomadora de serviços, ajuizou ação visando à declaração da nulidade do lançamento de contribuições previdenciárias - estimadas, no mês de outubro de 2008, em R$ 10.081.940,07 (dez milhões, oitocentos e um mil, novecentos e quarenta reais e sete centavos) - alegando a inexistência de vínculo empregatício com os empregados das prestadoras, em razão da legalidade da terceirização de serviços, tendo sido o pedido julgado procedente. Interposta apelação pela Fazenda Nacional, o Tribunal de origem 2 “As provas diretas e indiretas anexadas ao processo administrativo, pela Auditora Fiscal da Receita Federal do Brasil, autoridade administrativa com competência privativa de constituir o crédito tributário pelo lançamento, comprovam de forma insofismável, que, apesar da existência de 2 (duas) empresas, estas caracterizam-se pela mais completa confusão funcional, administrativa, patrimonial e contábil, o que demonstra o acerto do fisco federal em apurar as contribuições sociais em um único empreendimento, cuja atividade finalística, era e continua sendo, a fabricação de calçados de couro, fato este que desencadeou a prestação de serviços por segurados da Previdência Social, gerando, assim, o fato econômico (fato gerador) sobre o qual incide as contribuições sociais.” Fl. 475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.212 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.724987/2014-27 12 reformou a sentença, para considerar a legalidade da cobrança de contribuições previdenciárias e reconhecer a existência de vínculo empregatício direto entre trabalhadores das interpostas pessoas jurídicas (Gisabel, MJM, D'Layons, Neon, C'Darwin e ARV) e referida tomadora, sob o fundamento de que ficaram comprovadas fraude e simulação. Interpostos embargos infringentes pela Lunender S.A. perante o Tribunal de origem, ficou decidido que não houve a comprovação da subordinação laboral, em termos de quantidade e intensidade das ordens permanentes de serviço pela Lunender S.A. em relação aos empregados das referidas empresas interpostas. (...) III - Afasta-se a incidência do óbice contido no Enunciado Sumular n. 7/STJ, considerando que o enquadramento fático está inteiramente delineado nos acórdãos exarados pelo Tribunal de origem (em sede do julgamento da apelação, dos embargos de declaração, dos embargos infringentes e dos últimos declaratórios), incumbindo ao Superior Tribunal de Justiça, na espécie, a uniformização da interpretação acerca da lei federal aplicável à hipótese. Conforme apontado pelo Tribunal de origem, "não há nenhum impedimento para o reconhecimento da existência de vínculo empregatício de fato entre os trabalhadores das supostas facções e a empresa demandante. Com efeito, ficou comprovado que a relação de subordinação e o recebimento da remuneração, requisitos do contrato de trabalho (Consolidação das Leis do Trabalho, art. 3º), existia de fato entre os empregados e a Lunender por meio de interpostas pessoas jurídicas, criadas para fazer formalmente as contratações de mão-de- obra." (fl. 783) IV - Evidente a ofensa às normas que embasam a autuação fiscal, na espécie, que estabelecem o conceito de segurado para fins previdenciários (art. 12, I, a, da Lei n. 8.212/1991), e o fato gerador de contribuições previdenciárias consistentes nas remunerações creditadas aos segurados empregados (arts. 20, 21 e 22, I, II e III, da Lei n. 8.212/1991), autorizando a que a administração tributária lance de ofício o tributo, diante de situação de fato que reúne as circunstâncias materiais da relação empregatícia (arts. 33, § 3º, da Lei n. 8.212/1991 e 116, I, do CTN ). V - Configurada a ilicitude da terceirização, mediante pessoas jurídicas interpostas (empresas "de fachada"), com fraude, simulação e confusão patrimonial entre estas e a tomadora - principalmente na administração de pessoal - , firma-se o vínculo empregatício direto entre a tomadora e os empregados fictamente contratados pelas empresas interpostas. Distinção fática (distinguishing) em relação ao entendimento do Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADPF n. 324 e do RE n. 958252/MG, no sentido da viabilidade da terceirização de atividade-fim. Fl. 476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.212 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.724987/2014-27 13 VI - Não cabe reconhecer eficácia à conduta do contribuinte que simula negócios jurídicos com o escopo de escapar artificiosamente da tributação, dissimulando a ocorrência do fato gerador da contribuição previdenciária em seu elemento constitutivo consistente na subordinação laboral presente no vínculo firmado diretamente entre a tomadora e os empregados das empresas "de fachada". VII - Incidência do dever fundamental de pagar tributos (arts. 145 e seguintes da Constituição Federal de 1988) (REsp n. 1.074.228/MG, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 5/11/2008) e, por conseguinte, da higidez do auto de infração a fim de garantir integral adimplemento do débito tributário.3 Deixo de acolher as alegações trazidas em sede recursal. II.2 – DA CONFISCATORIEDADE DA SANÇÃO & DA FALTA DE COMPROVAÇÃO DO DOLO PARA QUALIFICAÇÃO DA MULTA A alegação de que teria a multa cariz confiscatório, apresentada pelo sujeito passivo, encontra óbice no verbete sumular de nº 2 deste eg. Conselho, que reconhece lhe falecer competência para afastar norma com base em argumento de inconstitucionalidade da norma. De toda sorte, apesar de ser cônscia de que o exc. Supremo Tribunal Federal estendeu a vedação prevista no inc. IV do art. 150 da CR/88 às multas de natureza tributária, registro, que multas e tributos são ontológica e teologicamente distintos. Isto porque, em primeiro lugar, a multa é sempre uma sanção de ato ilícito, ao passo que tributo jamais poderá sê-lo; em segundo lugar, os tributos são a fonte precípua – e imprescindível – para o financiamento do aparato estatal, enquanto as multas são receitas extraordinárias, auferidas em caráter excepcional, cuja função é desestimular comportamentos tidos como indesejáveis. Sequer demonstra como estaria sofrendo efeitos deveras confiscatórios, razão pela qual rejeito a alegação. Ainda, tanto o sujeito passivo quanto a responsável solidária afirmam não vislumbrarem motivos para a aplicação da sanção no patamar de 150%. Dito que “por não estar presente o dolo necessário para a caracterização da sonegação, da fraude e do conluio, não há como subsistir a qualificação da multa de ofício.” (f. 1.020) De forma inadvertida, trazida à baila a Súmula CARF nº 25, segundo a qual “a presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária à comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei 3 STJ. REsp nº 1.652.347/SC, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 13/8/2024, DJe de 22/10/2024. Fl. 477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.212 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.724987/2014-27 14 n° 4.502/64.” A presente autuação versa sobre a exigência de contribuições previdenciárias, alheio ao objeto do enunciado. Conforme consta do relatório fiscal, [d]iante de todos os fatos relatados neste Relatório Fiscal, corroborados com os elementos de prova constante deste processo administrativo, ficou comprovado terem sido simulados os atos realizados de terceirização da mão de obra praticados pela empresa. Esta conduta da fiscalizada impediu o conhecimento pela autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da contribuição previdenciária enquadrando-se no disposto no artigo 71, da Lei nº 4.502/64. Assim sendo, tendo em vista o disposto no § 1º, do artigo 44, da Lei nº 9.430/96, o percentual da multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento), mencionado no subitem anterior, foi duplicada para 150% (cento e cinqüenta por cento). (f. 95; sublinhas deste voto) Do tópico precedente, que melhor detalhou o modus operandi eleito pelo sujeito passivo e pela responsável solidária, são colhidos elementos suficientes para justificar a qualificação da multa. Mantenho-a, por esses motivos. Contudo, a Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023 promoveu alterações na Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passando a dispor o seguinte: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; [...] § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: [...] VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício. Portanto, por força do disposto na al. “c” do inc. II do art. 106 do Código Tributário Nacional, há de ser a multa reduzida de 150% para 100%. III – DO DISPOSITIVO Fl. 478DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2004-000.212 – 2ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11065.724987/2014-27 15 Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe provimento parcial para reduzir a multa de 150% para 100% em função da retroatividade benigna. Assinado Digitalmente Ludmila Mara Monteiro de Oliveira Fl. 479DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10983.906405/2009-37
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jun 26 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Jul 22 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2002 CRÉDITO RECONHECIDO EM PRIMEIRA INSTÂNCIA. FALTA DE INTERESSE DE AGIR RECURSAL. Uma vez reconhecido o crédito pleiteado em DCOMP, as compensações devem ser homologadas até o limite do crédito disponível, inexistindo interesse de agir recursal em casos nos quais o crédito foi integralmente reconhecido por decisões anteriores, uma vez que o crédito pleiteado em DCOMP foi totalmente confirmado.
Numero da decisão: 1202-001.617
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente André Luis Ulrich Pinto – Relator Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto(Presidente).
Nome do relator: ANDRE LUIS ULRICH PINTO
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FALTA DE INTERESSE DE AGIR RECURSAL. Uma vez reconhecido o crédito pleiteado em DCOMP, as compensações devem ser homologadas até o limite do crédito disponível, inexistindo interesse de agir recursal em casos nos quais o crédito foi integralmente reconhecido por decisões anteriores, uma vez que o crédito pleiteado em DCOMP foi totalmente confirmado. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente André Luis Ulrich Pinto – Relator Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto(Presidente). Fl. 75DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.617 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906405/2009-37 2 RELATÓRIO Trata o presente processo da DCOMP nº 16488:93045.231006.1.7.02-2303, fls. 03 a 05, na qual se pleiteia o reconhecimento de crédito de saldo negativo de CSLL do ano-calendário de 2002, no valor de R$2.480,98. Consta do Despacho Decisório que as parcelas de composição do saldo negativo de CSLL do ano-calendário de 2002 foram confirmadas, com exceção do valor de R$ 103,64 relativo à fonte pagadora CNPJ nº 85.346.468/0001-95. Irresignada, a ora Recorrente apresentou manifestação de inconformidade, que foi julgada totalmente procedente, com a confirmação da parcela de IRRF que não havia sido reconhecida pelo Despacho Decisório, conforme se observa da conclusão do voto condutor do acórdão recorrido. De todo o exposto, voto por considerar PROCEDENTE a manifestação de inconformidade, para reconhecer a parcela de crédito adicional de R$ 103,64 em valores originais, referente ao saldo negativo de IRPJ do exercício de 2003, e HOMOLOGAR a DCOMP trazida a litígio até limite do crédito ora reconhecido. No entanto, considerando que o valor do crédito original na data da transmissão da DCOMP perfazia R$ 2.480,98 e o débito compensado totalizava R$ 2.787,51, a compensação foi parcialmente homologada, tendo sido o contribuinte intimado do v. acórdão a quo e extrato do processo de cobrança (fls. 43), no qual constou saldo devedor no valor de R$ 258,18. Irresignada a Recorrente interpôs recurso voluntário reconhecendo que o crédito pleiteado na DCOMP objeto do presente processo é insuficiente para compensação do débito em análise e argumenta que o restante do débito foi extinto por outra DCOMP sob o nº 20269.03401.310504.1.3.02-8220. Dessa forma, entende a Recorrente que existe crédito suficiente para compensação dos débitos informados na DCOMP objeto do presente processo. É o relatório. VOTO Conselheiro André Luis Ulrich Pinto, Relator O recurso voluntário é tempestivo. Fl. 76DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.617 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906405/2009-37 3 Analisando os demais pressupostos de admissibilidade, nota-se que o recurso voluntário carece de interesse de agir recursal. Assim se diz, porque o presente processo versa sobre a DCOMP Nº 16488.93045.231006.1.7.02-2303, na qual a ora Recorrente pleiteou o reconhecimento de direito creditório relativo à saldo negativo de CSLL ano-calendário de 2002, no valor de R$ 2480,98. O valor pleiteado foi totalmente reconhecido no curso do presente processo, sendo que o Despacho Decisório confirmou o valor de R$ 2.377,34 e o Acórdão de Manifestação de Inconformidade confirmou crédito adicional, no valor de R$ 103,64. Dessa forma, considerando que a totalidade do crédito pleiteado pela ora Recorrente em sua DCOMP foi confirmada, não há interesse de agir por parte da Recorrente, cabendo à Unidade de Origem proceder à homologação da compensação até o limite do crédito disponível. Importante destacar que o § 6º, do art. 74 da Lei nº 9.430/1996 estabelece que a DCOMP constitui confissão de dívida e instrumento hábil para exigência de débitos indevidamente compensados. Assim, considerando que a Recorrente transmitiu DCOMP informando crédito original na data da transmissão da DCOMP em valor inferior ao débito confessado, está correta a intimação para recolhimento do saldo remanescente. Note-se que a Recorrente reconhece que o crédito objeto da DCOMP nº 16488.93045.231006.1.7.02-2303 é insuficiente para homologação da compensação pleiteada e afirma que “o restante do débito é quitado com o PER/DCOMP nº 20269.03401.310504.1.3.02- 8220“. Veja-se: Ocorre que a referida DCOMP não é objeto do presente processo e, portanto, o argumento da Recorrente não pode ser conhecido. CONCLUSÃO Diante do exposto, voto por não conhecer do recurso voluntário. Assinado Digitalmente Fl. 77DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.617 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.906405/2009-37 4 André Luis Ulrich Pinto Fl. 78DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto CONCLUSÃO

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