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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
7566611 #
Numero do processo: 10314.000536/99-59
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Nov 22 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Thu Jan 10 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Regimes Aduaneiros Data do fato gerador: 18/03/1993 II/IPI VINCULADO. DRAWBACK. SUSPENSÃO. ADIMPLEMENTO. INEXISTÊNCIA. Somente serão aceitos como comprovação do regime "Drawback", Registros de Exportação devidamente vinculado ao Ato Concessório, e que contenham a informação de que se referem a uma operação de drawback.
Numero da decisão: 9303-007.708
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Demes Brito, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. (Assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente em exercício. (Assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Demes Brito, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas (Presidente em exercício).
Nome do relator: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
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9303­007.708  –  3ª Turma   Sessão de  22 de novembro de 2018  Matéria  51.847.1320     ­ II ­ DRAWBACK ­ Drawback suspensão ­ inadimplemento  do compromisso de exportar      Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  SCHWING EQUIPAMENTOS INDUSTRIAIS LTDA    ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS  Data do fato gerador: 18/03/1993  II/IPI  VINCULADO.  DRAWBACK.  SUSPENSÃO.  ADIMPLEMENTO.  INEXISTÊNCIA.  Somente serão aceitos como comprovação do regime "Drawback", Registros  de Exportação devidamente vinculado ao Ato Concessório, e que contenham  a informação de que se referem a uma operação de drawback.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar­lhe provimento, vencidos os  conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Demes Brito, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa  Marini Cecconello, que lhe negaram provimento.  (Assinado digitalmente)  Rodrigo da Costa Pôssas ­ Presidente em exercício.   (Assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Relator.  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Andrada  Márcio  Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Demes Brito, Jorge  Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da  Costa Pôssas (Presidente em exercício).     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 31 4. 00 05 36 /9 9- 59 Fl. 763DF CARF MF   2 Relatório  Trata  o  presente  processo  de  auto  de  infração  (e­fls.  05  a  21)  lavrado  para  constituição de créditos tributários (compostos por tributo, multa e juros moratórios) referentes  a tributos vinculados à importação, conforme quadro a seguir:   ORIGEM DO CRÉDITO  VALOR (R$)  Imposto de Importação ­ II  69.012,19  Imposto sobre Produtos Industrializados ­ IPI  28.639,29  Juros de Mora do II  61.811,09  Juros de Mora do IPI  25.621,09  Multa do II  51.759,140  Multa do IPI  21.479,47  TOTAL  258.322,26  Os lançamentos decorreram de fiscalização de importações beneficiadas pelo  regime de Drawback com suspensão do pagamento de 100% dos tributos relativamente ao que  fora autorizado para importação pela Secex. Contudo, em relação a sete dos atos concessórios  fiscalizados  nesse  processo  a  contribuinte  não  logrou  comprovar  que  seis  dos  registros  de  exportação fossem vinculados ao regime, pois realizados como exportações normais, sendo que  o sétimo não foi vinculado a qualquer exportação. Com isso, houve perda do incentivo e foram  lançados os tributos e multas acima arroladas.  O auto de  infração  foi cientificado à contribuinte 03/02/1999, e o Relatório  Fiscal detalhando o procedimento está posto às e­fls. 22 a 29.  Irresignada, em 05/03/1999, a contribuinte apresentou  impugnação, às e­fls.  283 a 292. Em 21/06/1999, a contribuinte junta petição aos autos, às e­fls. 392 a 394, para a  juntada de extratos de exportação alterados junto ao Sisbacen e só disponíveis naquela data, o  que  comprovaria  a  regularidade  de  seus  procedimentos  e  usufruir  do  regime  de  drawback­  suspensão;  esse procedimento de  juntada encontraria estofo no § 5º do art. 16 do Decreto nº  70.235/1972 ­ Decreto nº 70.235 de 06/03/1972­ Decreto nº 70.235 de 06/03/1972.  A  2ª  Turma  da  DRJ/SPO,  apreciou  a  impugnação  em  14/11/2001,  e  no  acórdão nº 00013, às e­fls. 396 a 405, considerou procedente o lançamento, mantendo o crédito  tributário exigido.  Intimada  (e­fl.  406)  do  acórdão  da  DRJ  em  13/02/2002,  e  ainda  inconformada, a contribuinte interpôs recurso voluntário, às e­fls. 412 a 420, em 15/03/2002.  Os pontos arguídos estão contidos na argumentação que abaixo se segue em apertado resumo:  a)  no  tocante  à  DI  nº  106173,  teria  se  operado  a  decadência  do  direito  de  constituir o crédito tributário na ocasião da autação, pois a exportação ocorrera em 25/05/1993  e  o  auto  de  infração  foi  lavrado  em  03/02/1999,  ultrapassados  os  cinco  anos,  contados  de  1º/01/1994, de acordo com o art. 173 do CTN;  Fl. 764DF CARF MF Processo nº 10314.000536/99­59  Acórdão n.º 9303­007.708  CSRF­T3  Fl. 764          3 b)  o  lançamento  questionado  está  se  baseando  em  erro  de  declaração  da  contribuinte, ao efetuar a digitação do código 8000 ­ exportação comum ­ em lugar do código  81101 ­ exportação em operação de drawback;  c) foram solicitadas retificações por meio do Siscomex, até mesmo antes do  início do procedimento fiscal;  d) foi oferecida ao fisco documentação que comprovaria a vinculação de cada  RE ao seu respectivo ato concessório durante a fiscalização;  e) mero erro de fato não poderia  levar à exigência de tributo e sequer havia  previsão legal de penalidade para esse tipo de erro.  A Primeira Câmara do Terceiro Conselho de Contribuinte, apreciou o recurso  voluntário e, em 06/07/2005, por meio da Resolução nº 301­1.419, às e­fls. 576 a 583, decidiu  por  converter  o  julgamento  em diligência,  para  que  fosse  oficiada  a Secretaria  de Comércio  Exterior ­ SECEX, para que esta se pronunciasse acerca: da regularidade do cumprimento dos  atos  concessórios  que  originaram  o  litígio,  manifestando­se  quanto  ao  cumprimento  das  obrigações  assumidas  nos  atos  concessórios;  da  regular  comprovação  das  exportações  requeridas para cumprimento do regime especial; e da devida correção das REs para efeito de  cumprimento do atos concessórios referidos.  O processo  foi encaminhado pelo CARF para a DRF/GUA/SAORT/SP, em  01/02/2006 (e­fl. 584), visando à realização da diligência. Conforme documento de e­fls. 617 e  618, até 15/04/2008, não se conseguira obter resposta da Secex sobre a matéria, nem qualquer  previsão  de  prazo  para  obtenção  da  informação  por  aquele  órgão.  Por  isso  foram  os  autos  retornados  ao  3º  Conselho  de  Contribuintes  para  prosseguimento  do  feito.  Novamente,  a  Primeira Câmara do Terceiro Conselho de Contribuintes resolveu converter o julgamento em  diligência, agora pela Resolução nº 301­2.004 de 12/08/2008, reiterando o pedido da resolução  anterior.  Finalmente,  após  mais  de  cinco  anos,  em  23/05/2011,  houve  retorno  dos  órgãos  competentes DECEX/SECEX e Banco do Brasil, às e­fls. 699 a 701, com o subsequente envio  para  que  a  contribuinte  tivesse  ciência  dos  resultados  (e­fl.  703),  recebido  por  ela  em  24/06/2011 (e­fl. 704), sem que se manifestasse (e­fl. 705)  A  1ª  Turma Ordinária  da  1ª Câmara  de Terceira  Seção  de  Julgamento,  em  12/02/2012,  apreciou  o  recurso,  à  luz  do  resultado  da  diligência,  resultando  no  acórdão  nº 3101­001.043, às e­fls. 706 a 718, que teve as seguintes ementas:  DECADÊNCIA. IPI E II. IMPORTAÇÕES EFETUADAS SOB O  REGIME  DRAWBACK  SUSPENSÃO.  O  direito  de  a  Fazenda  constituir o crédito tributário do IPI e II, extinguese no prazo de  05 (cinco) anos a partir do fim do prazo para exportação do Ato  Concessório.  DRAWBACK.  SUSPENSÃO.  ERRO  PREENCHIMENTO.  REGISTRO DE EXPORTAÇÃO. O mero erro no preenchimento  do  registro  de  exportação  não  caracteriza  desvinculação  das  exportações ao Ato Concessório. A exigência dos tributos deve,  impreterivelmente,  apoiarse  em  elementos  materiais  do  descumprimento do compromisso de exportação..  O acórdão foi assim redigido:  Fl. 765DF CARF MF   4 ACORDAM  os  membros  do  Colegiado,  por  maioria,  em  dar  provimento  ao  Recurso  Voluntário.  Vencido  o  Conselheiro  Henrique Pinheiro Torres.   Recurso especial da Fazenda  A Procuradoria da Fazenda Nacional  foi  intimada acórdão nº 3101­001.043  em 12/06/2012 (e­fl. 719) e interpôs recurso especial de divergência, em 12/07/2012, às e­fls.  720 a 724.   O  recurso  pontifica  que  no  acórdão  a  quo  foi  considerado  que  erro  no  preenchimento do registro das exportações não as desvincularia do respectivo ato concessório  do  regime de  drawback,  nisso  divergindo  dos  acórdãos  paradigmas  nº  301­31.368  e  nº  302­ 35.138, para os quais os registros de exportação devem ser devidamente vinculados e conter a  informação de que se referem a uma operação de drawback.   Argumenta a Procuradora:  O  fato  da  exportadora  se  “equivocar”  e  fazer  constar  no  SISCOMEX  que  operou,  por  exemplo,  através  de  uma  exportação normal, e não dentro do regime de drawback, por si  só,  além  de  ir  de  encontro  às  regras  que  regem  a  matéria,  dificulta  sobremaneira  a  fiscalização,  fazendo  com  ela  não  proceda  à  baixa  do  termo  de  responsabilidade,  prejudicando,  destarte,  a  verificação  física  e  documental  relativas  às  exportações que, concretamente,  se deram dentro do regime de  drawback.  Bem  como,  o  erro  no  enquadramento  do  código  do  Regime  Aduaneiro  Especial  permite  que  o  exportador  utilize  uma  exportação efetuada em outro regime, em que os procedimentos  de  fiscalização  são  mais  simples  do  que  são  exigidos  para  comprovação  do  Regime  Aduaneiro  Especial  de  Drawback,  portanto não são hábeis para comprovação.  Por essas razões requer o conhecimento e o provimento do recurso para que  se reforme o acórdão recorrido, mantendo o entendimento da autoridade de primeira instância.  O  Presidente  da  1ª  Câmara  da  Terceira  Seção  de  Julgamento  do  CARF,  apreciou  o  recurso  especial  de  divergência  da  contribuinte  em  22/01/2013,  no  despacho  nº  3100­036, às e­fls. 733 e 734, com base nos arts. 67 e 68 Anexo II do Regimento Interno do  onselho Administrativo de Recursos Fiscais ­ RICARF, aprovado pela Portaria MF n° 256 de  22/06/2009, dando­lhe seguimento.    Contrarrazões da contribuinte  Cientificada  do  acórdão  do  recurso  voluntário,  do  recurso  especial  de  divergência da Fazenda e bem como do despacho de admissibilidade nº 3100­036 (e­fl. 735)  em  31/01/2013  (e­fl.  736),  a  contribuinte  apresentou  contrarrazões,  às  e­fls.  738  a  746,  em  15/02/2013.  Inicialmente  pleiteia  que  não  seja  conhecido  do  recurso  especial  da  Procuradora,  por  falta  de  demonstração  analítica  da  divergência  e  por  inovação  em  sede  recursal,  pois  o  argumento  de  que  o  equívoco  no  registro  de  exportação  prejudicaria  a  fiscalização  quanto  à  verificação  física  e  documental  relativas  às  exportações  não  fora  esgrimido em sede de decisões administrativas anteriores.  Fl. 766DF CARF MF Processo nº 10314.000536/99­59  Acórdão n.º 9303­007.708  CSRF­T3  Fl. 765          5 No mérito,  repisa a argumentação  já  trazida no recurso voluntário, e afirma  que  relatórios  do  DECEX  atestariam  que  as  importações  estariam  ao  amparo  do  ato  concessório e que os produtos teriam sido totalmente utilizados nos produtos exportados.  Por fim, argumenta que cumpridas as condições, o que antes era suspensão da  incidência de  tributos na  importação  transforma­se em não  incidência ou  isenção definitiva e  por isso não caberia cobrança dos tributos, como já reconhecido no acórdão recorrido.   Pleiteia o não conhecimento do recurso especial de divergência da Fazenda e,  caso conhecido, que não seja provido.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Relator  Conhecimento  O recurso especial de divergência da Fazenda Nacional é tempestivo.  Quanto  ao  conhecimento,  diferentemente  do  que  pretende  a  contribuinte,  penso que deva ser admitido o recurso.  Primeiramente, no que toca a singela situação fática, o que está disposto nas  ementas dos acórdãos paradigmas é suficientemente claro para permitir com eles paragonar­se  o recorrido. O acórdão combatido acata a argumentação de que se estava tratando de mero erro  de preenchimento e os paradigmas afirmam que para comprovar o cumprimento do regime de  drawback,  é  necessário  que  os  RE  estejam  vinculados  ao  ato  concessório  e  contenham  a  informação  de  que  se  referem  a  uma  operação  de  drawback.  Justamente  essa  última  informação, o código que informa a operação, expressaria o que a contribuinte afirma ser seu  erro material.   Já a segunda ementa sublinhada no paradigma de nº 302­35.138, ao tartar de  mercadoria  exportada  por  pessoa  jurídica  distinta  da  constante  no  ato  concessório,  em  nada  afeta a análise, haja vista poderem existir situações diversas em um mesmo processo que estão  sendo  apreciadas  naquele  acórdão,  uma  poderia  ser  esta,  que,  infelizmente  está  sublinhada.  Além disto, bastaria um único paradigma para que se estabelecesse a divergência.  Quanto  a  alegada  inovação  em  sede  recursal,  é  de  se  destacar  que  pelo  RICARF  a  ausência  de  prequestionamento  da  matéria  não  afeta  o  recurso  especial  da  Procuradoria, só o do contribuinte, conforme § 3º do art. 67 do Anexo II do Regimento Interno  do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ­ RICARF, aprovado pela Portaria MF n° 256  de 22/06/2009, vigente à época da sua interposição pela Procuradora. Além disso, não são os  argumentos que necessitariam ser prequestionados, mas a matéria que deveria ter sido tratada  no decisum, haja vista que os argumentos são apenas as razões de decidir, mas não fazem coisa  julgada. A matéria claramente foi enfrentada, até por provocação da própria contribuinte.  Sendo  assim,  voto  por  conhecer  do  recurso  especial  de  divergência  da  Procuradora, por entender cumpridos os requisitos regimentais.  Fl. 767DF CARF MF   6 Mérito  Com  a  devida  vênia,  me  parece  ter  andado  melhor  a  decisão  de  primeira  instância quanto a matéria em litígio.  O drawback é um benefício fiscal no qual, suspensos os tributos devidos na  importação e cumpridas as condições com a exportação dos produtos aos quais se integraram  as mercadorias importadas, tais importações tornam­se isentas. Assim, entendo que, em sendo  um benefício  desta  natureza,  as  exigências  normativas  têm que  ser  interpretadas  e  atendidas  restritivamente.   O relator do acórdão a quo reconhece que, após cinco anos de espera, mesmo  com o atendimento parcial da diligência, à e­fl. 717:  Posto  isto,  embora  a  tabela  informada  pelo  Banco  do  Brasil  não  demonstre  exatamente  se  as  exportações  referem­se  aos  respectivos  Atos  Concessórios,  pode­se  extrair  algumas  considerações  relevantes.  Como  se  verifica,  a  tabela  informa  apenas os valores das  importações  e exportações  relacionadas  aos  respectivos  Atos  Concessórios.  Ocorre  que  os  valores  declarados  na  tabela  são  os  valores  apresentados  pela  Recorrente nos Atos Concessórios juntados aos autos.  Ou  seja,  admitidamente,  há  comparação  dos  valores  a  posteriori,  não  há  como  verificar  com  a  fiscalização  que  é  própria  do  órgão  aduaneiro,  e  não  do  controle  administrativo,  a  efetiva  exportação  do  que  foi  importado,  pois  a  informação  relativa  às  exportações,  dada  à  época  em  que  estas  foram  realizadas,  com  o  código  8000  ­  exportação  comum ­, induziriam a fiscalização aduaneira ao erro. Nesse sentido, é irrelevante se os valores  exportados cumpriam os valores acordados, não era disso que se tratava, do ponto de vista da  fiscalização  aduaneira,  desde  a  origem  da  autuação,  pois  esses  dados  já  eram  conhecidos,  extraíveis dos documentos postos às e­fls. 29 a 260, mas do cumprimento de todas as regras de  concessão do benefício fiscal.  Entendo  que  o  procedimento  do  contribuinte  não  caracterizaria  mero  erro  formal, mas efetivamente impossibilitou a conferência física que, fundamental para verificação  do cumprimento do regime. Por isso, muito bem andou a Procuradora na fundamentação de seu  recurso especial quando argumenta, às e­fls. 723 e 724:   Verifica­se dos autos que, em todos os registros de exportação  analisados pela Fiscalização, o enquadramento dessa operação  se  deu  em  regime  distinto  daquele  para  o  qual  solicitou  o  benefício  fiscal.  Ou  seja,  o  recorrido  fez  com  que  todo  o  procedimento  de  desembaraço  aduaneiro  na  exportação  fosse  conduzido  com  tratamento  fiscal  de  uma  exportação  diversa  daquela para a qual lhe foram concedidos e, portanto, sem que  fossem adotadas  as  cautelas  próprias  para  uma  exportação  no  regime “drawback”.  Tratando sobre o assunto, a Portaria SCE n.º 02/92 reza, no seu  art. 10, que:  “O Registro  de Exportação  no Siscomex – RE  é  o  conjunto  de  informações  de  natureza  comercial,  financeira  e  fiscal  que  caracterizam  a  operação  de  exportação  de  uma  mercadoria  e  definem seu enquadramento”.  Fl. 768DF CARF MF Processo nº 10314.000536/99­59  Acórdão n.º 9303­007.708  CSRF­T3  Fl. 766          7 Assim,  depreende­se  que  o  RE  deve  refletir  as  informações  contidas  naquele  dispositivo,  bem  como  seu  correto  enquadramento,  dentre  os  códigos  exaustiva  e  expressamente  previstos naquela mesma Portaria.  O  fato  da  exportadora  se  “equivocar”  e  fazer  constar  no  SISCOMEX  que  operou,  por  exemplo,  através  de  uma  exportação normal, e não dentro do regime de drawback, por si  só,  além  de  ir  de  encontro  às  regras  que  regem  a  matéria,  dificulta  sobremaneira  a  fiscalização,  fazendo  com  ela  não  proceda  à  baixa  do  termo  de  responsabilidade,  prejudicando,  destarte,  a  verificação  física  e  documental  relativas  às  exportações que, concretamente, se deram dentro do regime de  drawback.  Bem  como,  o  erro  no  enquadramento  do  código  do  Regime  Aduaneiro  Especial  permite  que  o  exportador  utilize  uma  exportação efetuada em outro regime, em que os procedimentos  de  fiscalização  são  mais  simples  do  que  são  exigidos  para  comprovação  do  Regime  Aduaneiro  Especial  de  Drawback,  portanto não são hábeis para comprovação.  É bom fazer referência ao art. 37 da portaria SECEX nº 004/97:  “Art.  37  –  Somente  poderão  ser  aceitos  para  comprovação  do  Regime  de  Drawback,  modalidade  Suspensão,  Registro  de  Exportação (RE), devidamente vinculado ao Ato Concessório de  Drawback, na legislação em vigor”.  Assim,  as  infrações  que  ensejaram  a  lavratura  do  auto  de  infração,  ao  contrário  do  que  conclui  o  voto  condutor  do  acórdão recorrido, não se mostram como meros erros formais,  mas em verdadeiro descumprimento de compromisso assumido,  fazendo com que tenha a autoridade fiscal o dever de cobrar os  tributos como se a suspensão não existisse.  (Negritei.)  Dessarte, entendo que se deva manter a decisão de primeira instância da DRJ  também nessa matéria.  CONCLUSÃO  Pelo  exposto,  voto  por  conhecer  do  recurso  especial  de  divergência  da  Procuradoria da Fazenda Nacional para dar­lhe provimento e restabelecer o crédito  tributário  lançado.   (Assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos       Fl. 769DF CARF MF   8                                 Fl. 770DF CARF MF

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7572045 #
Numero do processo: 11080.730589/2016-13
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 06 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue Jan 15 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DEFESA. Para que se reconheça a nulidade do ato administrativo por cerceamento do direito de defesa, deve ficar evidenciado o efetivo prejuízo à defesa no caso concreto, não bastando a mera alegação em tese. É de se rejeitar a alegação de cerceamento de defesa quando os fatos que ensejaram o lançamento se encontram corretamente descritos e tipificados no Auto de Infração e no Relatório Fiscal e estão presentes nos autos todos os elementos necessários à elaboração da impugnação, tendo sido oferecida, durante o curso da ação fiscal e na fase de impugnação, ampla oportunidade de manifestação e de apresentação de provas que elidissem a autuação. RECEITA DA PESSOA JURÍDICA. RECLASSIFICAÇÃO PARA RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS DA PESSOA FÍSICA. PRIMAZIA DA REALIDADE DOS FATOS. Sob o prisma da primazia da realidade sobre a formalidade dos atos, cabe à fiscalização lançar de ofício o crédito correspondente à relação tributária efetivamente existente. Nesse escopo, é cabível a reclassificação da receita e sua imputação à pessoa física quando demonstrado que não houve prestação de serviços pela pessoa jurídica e que a pessoa física, revestida da condição de contribuinte, é a efetiva beneficiária dos rendimentos recebidos através da pessoa jurídica interposta. MULTA QUALIFICADA. DOLO. FRAUDE. SIMULAÇÃO. COMPROVAÇÃO. Cabível a multa de ofício qualificada quando comprovado que o contribuinte deslocou de forma dolosa a tributação da pessoa física para a pessoa jurídica, utilizando de estrutura artificial criada pela interposição de escritórios de advocacia e/ou consultoria, com o propósito de esconder a prestação de serviços ilícitos em conluio com outras pessoas físicas, resultando na modificação das características do fato gerador da obrigação tributária, de maneira a ocultar o verdadeiro beneficiário dos rendimentos e reduzir o montante do imposto de renda devido. RECEITA DA PESSOA JURÍDICA. RECLASSIFICAÇÃO PARA RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS DA PESSOA FÍSICA. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTO RECOLHIDO NA PESSOA JURÍDICA. MESMA NATUREZA. POSSIBILIDADE. Cabível a dedução no lançamento de ofício do imposto de renda da pessoa física, antes da inclusão dos acréscimos legais, com relação aos valores arrecadados de mesma natureza a título de imposto de renda da pessoa jurídica, cuja receita foi desclassificada e considerada rendimentos tributáveis auferidos pela pessoa física. JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF Nº 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula CARF nº 108)
Numero da decisão: 2401-005.825
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de nulidade. No mérito, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para que sejam deduzidos do lançamento os valores arrecadados a título de imposto de renda das pessoas jurídicas, cuja receita foi desclassificada e considerada rendimentos auferidos pela pessoa física. Vencido o conselheiro Rayd Santana Ferreira (relator), que dava provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll (Suplente Convocada) e Miriam Denise Xavier, que negavam provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Cleberson Alex Friess. O colegiado deliberou pelo julgamento a portas fechadas por envolver a mesma matéria do processo nº 11060.722991/2016-62, julgado nesta sessão, o qual possuía determinação judicial para que houvesse sigilo preservado. (assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (assinado digitalmente) Rayd Santana Ferreira - Relator (assinado digitalmente) Cleberson Alex Friess - Redator Designado Participaram do presente julgamento os conselheiros: Cleberson Alex Friess, Luciana Matos Pereira Barbosa, Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Rayd Santana Ferreira, Mônica Renata Mello Ferreira Stoll (Suplente Convocada), Andrea Viana Arrais Egypto, Matheus Soares Leite e Miriam Denise Xavier.
Nome do relator: RAYD SANTANA FERREIRA
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2401­005.825  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  06 de novembro de 2018  Matéria  IRPF  Recorrente  EDISON PEREIRA RODRIGUES  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Ano­calendário: 2010, 2011, 2012  NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DEFESA.  Para que se  reconheça a nulidade do ato administrativo por cerceamento do  direito de defesa, deve ficar evidenciado o efetivo prejuízo à defesa no caso  concreto, não bastando a mera alegação em tese.  É  de  se  rejeitar  a  alegação  de  cerceamento  de  defesa  quando  os  fatos  que  ensejaram o lançamento se encontram corretamente descritos e tipificados no  Auto de  Infração e no Relatório Fiscal e estão presentes nos autos  todos os  elementos  necessários  à  elaboração  da  impugnação,  tendo  sido  oferecida,  durante o curso da ação fiscal e na fase de impugnação, ampla oportunidade  de manifestação e de apresentação de provas que elidissem a autuação.  RECEITA  DA  PESSOA  JURÍDICA.  RECLASSIFICAÇÃO  PARA  RENDIMENTOS  TRIBUTÁVEIS  DA  PESSOA  FÍSICA.  PRIMAZIA  DA  REALIDADE DOS FATOS.  Sob o prisma da primazia da realidade sobre a  formalidade dos atos, cabe à  fiscalização  lançar  de  ofício  o  crédito  correspondente  à  relação  tributária  efetivamente existente. Nesse escopo, é cabível a reclassificação da receita e  sua imputação à pessoa física quando demonstrado que não houve prestação  de serviços pela pessoa jurídica e que a pessoa física, revestida da condição  de contribuinte, é a efetiva beneficiária dos rendimentos recebidos através da  pessoa jurídica interposta.  MULTA  QUALIFICADA.  DOLO.  FRAUDE.  SIMULAÇÃO.  COMPROVAÇÃO.   Cabível a multa de ofício qualificada quando comprovado que o contribuinte  deslocou de forma dolosa a tributação da pessoa física para a pessoa jurídica,  utilizando  de  estrutura  artificial  criada  pela  interposição  de  escritórios  de  advocacia  e/ou  consultoria,  com  o  propósito  de  esconder  a  prestação  de     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 73 05 89 /2 01 6- 13 Fl. 7194DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 3          2 serviços  ilícitos  em  conluio  com  outras  pessoas  físicas,  resultando  na  modificação  das  características  do  fato  gerador  da  obrigação  tributária,  de  maneira  a  ocultar  o  verdadeiro  beneficiário  dos  rendimentos  e  reduzir  o  montante do imposto de renda devido.  RECEITA  DA  PESSOA  JURÍDICA.  RECLASSIFICAÇÃO  PARA  RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS DA PESSOA FÍSICA. COMPENSAÇÃO  DE  TRIBUTO  RECOLHIDO  NA  PESSOA  JURÍDICA.  MESMA  NATUREZA. POSSIBILIDADE.  Cabível  a dedução no  lançamento de ofício do  imposto de  renda da pessoa  física,  antes  da  inclusão  dos  acréscimos  legais,  com  relação  aos  valores  arrecadados  de  mesma  natureza  a  título  de  imposto  de  renda  da  pessoa  jurídica, cuja receita foi desclassificada e considerada rendimentos tributáveis  auferidos pela pessoa física.   JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF Nº 108.  Incidem juros moratórios, calculados à  taxa referencial do Sistema Especial  de Liquidação e Custódia ­ SELIC, sobre o valor correspondente à multa de  ofício.  (Súmula CARF nº 108)      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  rejeitar  a  preliminar  de  nulidade. No mérito,  por maioria  de  votos,  dar  provimento  parcial  ao  recurso  voluntário para que sejam deduzidos do lançamento os valores arrecadados a título de imposto  de  renda  das  pessoas  jurídicas,  cuja  receita  foi  desclassificada  e  considerada  rendimentos  auferidos pela pessoa física. Vencido o conselheiro Rayd Santana Ferreira (relator), que dava  provimento  ao  recurso.  Vencidos  os  conselheiros  José  Luís  Hentsch  Benjamin  Pinheiro,  Mônica  Renata  Mello  Ferreira  Stoll  (Suplente  Convocada)  e  Miriam  Denise  Xavier,  que  negavam  provimento  ao  recurso.  Designado  para  redigir  o  voto  vencedor  o  conselheiro  Cleberson Alex Friess. O colegiado deliberou pelo julgamento a portas fechadas por envolver a  mesma matéria  do  processo  nº  11060.722991/2016­62,  julgado  nesta  sessão,  o  qual  possuía  determinação judicial para que houvesse sigilo preservado.      (assinado digitalmente)  Miriam Denise Xavier ­ Presidente      (assinado digitalmente)  Rayd Santana Ferreira ­ Relator   Fl. 7195DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 4          3     (assinado digitalmente)  Cleberson Alex Friess ­ Redator Designado    Participaram do presente julgamento os conselheiros: Cleberson Alex Friess,  Luciana Matos Pereira Barbosa, Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Rayd Santana Ferreira,  Mônica  Renata  Mello  Ferreira  Stoll  (Suplente  Convocada),  Andrea  Viana  Arrais  Egypto,  Matheus Soares Leite e Miriam Denise Xavier.   Relatório  EDISON PEREIRA RODRIGUES, contribuinte, pessoa física, já qualificado  nos autos do processo em referência, recorre a este Conselho da decisão da 11a Turma da DRJ  em São Paulo/SP, Acórdão nº 16­77.553/2017, às e­fls. 6.989/7.047, que julgou procedente o  Auto  de  Infração  concernente  ao  Imposto  de  Renda  Pessoa  Física  ­  IRPF,  decorrente  da  constatação de omissão de rendimentos  recebidos de pessoas  jurídicas,  em relação aos anos­ calendário  2010,  2011  e  2012,  conforme  peça  inaugural  do  feito,  às  e­fls.  6.935/6.948,  e  demais documentos que instruem o processo.  Trata­se de Auto de  Infração,  lavrado  em 13/12/2016  (AR e­fl.  6.951),  nos  moldes  da  legislação  de  regência,  contra  o  contribuinte  acima  identificado,  constituindo­se  crédito tributário no valor consignado na folha de rosto da autuação.  Conforme descrição dos fatos e enquadramento legal constantes do Auto de  Infração e do Termo de Verificação Fiscal (que acompanha e é parte integrante do AI), foram  apuradas  infrações  tributárias cometidas pelo contribuinte em razão da prática de omissão de  rendimentos recebidos de pessoa jurídica.  Extrai­se do TVF que:  (...)  O  contribuinte  fiscalizado  recebeu  recursos  por  sua  participação  nos  trabalhos  de  desconstituição  de  créditos  tributários das empresas RBS e Banco Brascan, juntamente com  seus ex­sócios, utilizando a personalidade jurídica da SGR como  fachada para ocultar obrigação tributária de pessoa física. Nos  casos  analisados,  a  SGR apenas  emprestou  sua  conta  corrente  bancária  para  o  trânsito  de  recursos  entre  as  empresas  contratantes  e  os  verdadeiros  executores  do  serviço  e  beneficiários  dos  valores,  quais  sejam,  José  Ricardo  da  Silva,  João Batista Gruginski e Edison Pereira Rodrigues.  No  caso RBS, o  fiscalizado  não era mais  sócio  formal  da  SGR  quando  da  execução  da  maior  parte  dos  atos  tendentes  a  desconstituir  as  autuações  formalizadas.  Edison  foi  um  dos  executores de fato do serviço ilícito prestado à RBS, juntamente  Fl. 7196DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 5          4 com João Batista Gruginski,  José Ricardo e outros. Não houve  serviço  prestado  pela  SGR  como  organização  empresarial,  até  porque Gruginski e Edison não eram mais sócios de fato da SGR  quando ocorreu a atuação principal do grupo perante o CARF.  O mesmo serve para o caso Brascan, que  teve  seu desfecho na  mesma época do arquivamento do processo da RBS.  6.2 Valores oriundos da pessoa jurídica Rodrigues e Advogados  Associados  O caso MMC surgiu quando Edison tinha rompido relações com  José  Ricardo.  Por  esta  razão  o  fiscalizado  participou  do  esquema  ilícito  utilizando  sua  pessoa  jurídica  Rodrigues  e  Advogados  Associados  como  prestadora  de  serviços  para  a  empresa  Marcondes  e  Mautoni  Diplomacia  Corporativa  Ltda.  Como  vimos  anteriormente,  não  houve  a  participação  da  empresa,  mas  sim  a  manipulação  ilícita  pela  pessoa  do  fiscalizado  e  dos  demais  envolvidos,  na  tramitação  do  julgamento do processo administrativo.  6.3 Base legal  Não  cabe  a  tributação  na  pessoa  jurídica  diante  de  quatro  constatações:  1)  Não  foi  comprovado  qualquer  serviço  ilícito  prestado  pelas  empresas SGR e Rodrigues e Advogados, como pessoa jurídica.  2)  Não  foi  comprovado  qualquer  serviço  lícito  prestado  pelas  pessoas  físicas,  salvo  a  participação  alegada  por  João  Batista  Gruginski no caso RBS, absolutamente incompatível com o valor  recebido.  3)  Houve  pagamento  de  grandes  valores  envolvendo  partes  independentes, evidenciando que algum serviço foi executado.  4)  O  material  apreendido  na  Operação  Zelotes  indica  a  prestação  de  serviço  ilícito  nos  três  casos  analisados,  incompatível  com  atividade  organizada  na  forma  de  pessoa  jurídica.  (...)  A D.  Autoridade  Fiscal  verificou  que  o  contribuinte  recebera  valores,  nos  anos  de  2010,  2011  e  2012,  tributáveis,  de  2  empresas:  a  SGR  (casos  RBS  e  Brascan)  e  a  Rodrigues Advogados (caso MMC), nos termos do relatório:  7. Valores a tributar ­ Base de cálculo  7.1  Valores  recebidos  da  pessoa  jurídica  SGR,  por  conta  de  serviços prestados para a RBS  (...)  Concluindo,  o  valor  a  ser  imputado  aos  rendimentos  do  fiscalizado no ano­calendário de 2011 é R$ 3.322.033,83.  Fl. 7197DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 6          5 (...)  7.2 Valores recebidos da SGR, por conta de serviços prestados  para Brascan  (...)  Coube ao fiscalizado, portanto, R$ 844.720,33, equivalente a um  terço  de  r$  2.534.161,00,  valor  imputado  aos  rendimentos  de  2011.  7.3. Valores  recebidos  por Rodrigues  e Advogados Associados,  por  conta  de  serviços  prestados  para  Marcondes  e  Mautoni  Diplomacia corporativa Ltda.  (...)  Como  amplamente  demonstrado  neste  relatório,  as  parcelas  foram  recebidas  pelo  serviço  de  influenciar  ilicitamente  o  resultado  do  julgamento  do  processo  administrativo  n°  10120.016270/2006­95,  em  favor  de  MMC  Automotores.  Para  documentar  e  viabilizar  os  pagamentos,  foram  emitidas  notas  fiscais n°s 146, de 01/12/2010 no valor de R$ 400.000,00, 149,  de 17/05/2011 no valor de R$ 600.000,00 e 260, de 24/02/2012  no valor de R$ 100.000,00, totalizando R$ 1.100,000,00, para a  empresa Marcondes e Mautoni Diplomacia Ltda, que mantinha a  ligação  contratual  com  a  fiscalizada.  Marcondes  recebeu  de  MMC e repassou a parte que cabia a Edison Pereira Rodrigues,  via Rodrigues e Advogados.  Considerando  a  ilicitude  dos  procedimentos  utilizados  para  desconstituir  o  auto  de  infração,  impõe­se  a  imputação  dos  valores  recebidos  na  conta  bancária  da  empresa  como  sendo  totalmente pertencentes ao fiscalizado e, desta forma, sujeitas à  tributação nos anos­calendário de 2010, 2011 e 2012.  (...)  Na  seqüência,  o  Auditor­Fiscal  qualificou  a  multa  de  ofício  e  lavrou  representação fiscal para fins penais.  O contribuinte, regularmente intimado, apresentou impugnação, requerendo a  decretação da improcedência do feito.  Por sua vez, a Delegacia Regional de Julgamento em São Paulo/SP entendeu  por bem julgar procedente o lançamento, conforme relato acima.  Regularmente intimado e inconformado com a Decisão recorrida, o autuado,  apresentou  Recurso  Voluntário,  às  e­fls.  7.078/7.115,  procurando  demonstrar  sua  improcedência, desenvolvendo em síntese as seguintes razões:  Após breve relato das fases processuais, bem como dos fatos que permeiam o  lançamento, repisa às alegações da impugnação, por este motivo adoto o relato da decisão de  piso:  Fl. 7198DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 7          6 1º)  o  lançamento  foi  lavrado  com  base  em  presunções  não  demonstradas;  2º)  não  houve  omissão,  já  que  os  valores  recebidos  da  SGR,  foram  declarados  como  rendimentos  isentos  –  lucros  distribuídos;  3º)  não  se  pode  permitir  a  utilização  da  desconsideração  da  personalidade  jurídica  da  SGR,  porquanto  não  adotada  pela  legislação brasileira;  4º)  as  provas  solicitadas  para  ele  são  provas  impossíveis  –  segundo afirma, “imputar ao contribuinte, ex­sócio da empresa,  que  apresente  dados  detalhados  de  contratos  firmados  e  os  devidos recebimentos é, na realidade, impedir que o mesmo faça  sua  defesa  na  conformidade  do  que  imputa  a  Constituição  Federal”;  5º) erro na identificação do sujeito passivo, já que há época não  era gestor da SGR – o que vicia materialmente a autuação;  6º) a fixação das multas é desarrazoada e desproporcional;  7º)  não  houve  comprovação  de  fraude  ou  simulação  bastantes  para  qualificar  a  multa  em  150%  ­  a  multa  desproporcional  traduz­se em confisco, medida proibida pela constituição.  O Impugnante alega ter saído da sociedade da empresa SGR no  ano  de  2007,  “tendo  ficado  pendente  a  desconstituição  da  sociedade,  pelas  vias  legais,  em  detrimento  dos  valores  que  o  contribuinte deveria receber a titulo de honorários (distribuição  de  lucros), advindos dos contratos  firmados antes da sua saída  da sociedade”.    Mais à frente, assinala que:  Fl. 7199DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 8          7   (...)    Relativamente  ao  mérito,  o  contribuinte  afirma  novamente  ter  recebido valores das empresas de que é sócio, em distribuição de  lucros, e que trabalhava como advogado.    (...)    Ao final, resume a defesa da seguinte forma:  a) Há nulidade do lançamento, tendo em vista que houve imposição da prova  impossível que sequer a fiscalização deu conta de produzir.  Fl. 7200DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 9          8 b)  Há  nulidade  no  lançamento  uma  vez  que  houve  a  desconsideração  indevida da personalidade jurídica das sociedades SGR e RR. Tal fato fica evidente uma vez  que não há ato ilícito praticado pelo contribuinte que fundamente a autuação, lançando mão a  fiscalização  apenas  e  tão  somente  de  notícias,  advindas  de  forma  unilateral  do  Ministério  Público, sem denúncia ou sentença penal condenatória e com pedido de absolvição.  c)  Há  nulidade  pelo  erro  na  identificação  do  sujeito  passivo  posto  que  os  tributos,  se  foram  pagos  a  menor  ou  não,  pela  pessoa  jurídica  SGR  ou  da  RR,  devem  ser  cobrados  delas  e  não  da  pessoa  física  do  contribuinte.  Ainda,  convém  ressaltar  a  nulidade,  mormente,  quando  se  trata  de  uma  bitributação,  haja  vista  que  as  empresas  em  comento  recolhiam  os  tributos  devidos,  entretanto,  a  fiscalização  busca,  novamente,  tributar  a  distribuição de lucros.  d) Não há previsão legal para a cobrança de juros sobre a multa de ofício e,  tão  pouco,  fundamento  para  a multa  agravada,  alias,  o  fundamento  em  que  se  escoraram  as  ilustres autoridades fiscais, ruiu por completo em função da retratação do MP.  Por  fim,  requer  o  conhecimento  e  provimento  do  seu  recurso,  para  desconsiderar  o  Auto  de  Infração,  tornando­os  sem  efeito  e,  no  mérito,  a  sua  absoluta  improcedência.  A  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional  apresentou  contrarrazões  (e­fls  19.471/19.503) aos Recursos Voluntários, aduzindo o que segue:  a) O lançamento foi baseado em fatos concretos e não em presunções;  b) Da competência da autoridade fiscal para identificar o fato gerador;  c)  Cabimento  quanto  a  qualificação  da  multa  de  ofício  pela  existência  de  prova de dolo;   d) Da inexistência da extinção do crédito pela decadência.  Por  fim,  requer  a  Fazenda  Nacional  seja  negado  provimento  ao  recurso  voluntário, mantendo­se a decisão recorrida.  É o relatório.  Voto Vencido  Conselheiro Rayd Santana Ferreira ­ Relator  TEMPESTIVIDADE  Conforme depreende do extrato de correspondência dos Correios, fl. 7.075, o  contribuinte  foi  intimado  da  decisão  de  piso  em  09/11/2017,  em  seu  domicilio  fiscal  (QUADRA  SQSW  300  BLOCO  G  EDIFICIO  CASABLANCA/APARTAMENTO  610/SETOR SUDOESTE/BRASILIA/DF/CEP 70673­102).  O protocolo do Recurso Voluntário se deu em 06/12/2017, conforme carimbo  de protocolo.  Fl. 7201DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 10          9 Dito  isto,  presente  o  pressuposto  de  admissibilidade,  por  ser  tempestivo,  conheço do recurso e passo ao exame das alegações recursais.  PRELIMINAR ­ NULIDADE ­ CERCEAMENTO DE DEFESA  O contribuinte pugna pela nulidade do lançamento, tendo em vista que houve  imposição de prova impossível que sequer a fiscalização deu conta de produzir.  Em  que  pesem  as  razões  ofertadas  pela  contribuinte,  seu  inconformismo,  contudo, não  tem o condão de prosperar. Do exame dos elementos que  instruem o processo,  conclui­se  que  os  lançamentos,  corroborados  pela  decisão  recorrida,  apresentam­se  formalmente incensuráveis, devendo ser mantidos em sua plenitude.  Os casos que acarretam a nulidade do lançamento encontram­se previstos no  art. 59, do Decreto nº 70.235/72, que regula o Processo Administrativo Fiscal:  Art. 59. São nulos:  I ­ os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;  II  ­  os  despachos  e  decisões  proferidos  por  autoridade  incompetente ou com preterição do direito de defesa.  § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que  dele diretamente dependam ou sejam conseqüência.  §  2º  Na  declaração  de  nulidade,  a  autoridade  dirá  os  atos  alcançados,  e  determinará  as  providências  necessárias  ao  prosseguimento ou solução do processo.(...)  Art.  60.  As  irregularidades,  incorreções  e  omissões  diferentes  das  referidas  no  artigo  anterior  não  importarão  em nulidade  e  serão  sanadas  quando  resultarem  em  prejuízo  para  o  sujeito  passivo,  salvo  se  este  lhes  houver  dado  causa,  ou  quando  não  influírem na solução do litígio.  Art.  61. A nulidade  será declarada pela autoridade competente  para praticar o ato ou julgar a sua legitimidade.  Da  leitura  dos  dispositivos  legais  transcritos,  depreende­se  que  ensejam  a  nulidade do  lançamento os atos e  termos  lavrados por pessoa incompetente e os despachos e  decisões proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.  Analisando  o  tema  nulidades,  a  Professora  Ada  Pellegrini  Grinover  (As  Nulidades do Processo Penal, 6° ed., RT, São Paulo, 1997, pp.26/27) afirma que o “princípio  do prejuízo constitui, seguramente, a viga mestra do sistema de nulidades e decorre da idéia  geral  de  que  as  formas  processuais  representam  tão  somente  um  instrumento  para  correta  aplicação do direito”.  No  mesmo  sentido,  Marcos  Vinícius  Neder  e  Maria  Teresa  M.  Lopez  (Processo  Administrativo  Federal  Comentado,  Dialética,  São  Paulo,  2002,  pp.  413,  426)  afirmam que “é inútil, do ponto de vista prático, anular­se ou decretar a nulidade de um ato,  não tendo havido prejuízo da parte”.  Fl. 7202DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 11          10 E, ao examinar este dispositivo do Decreto 70.235/72, continuam:  “É preciso (...) examinar, no caso concreto, se o vício defensivo  prejudica  a  ampla  defesa  como  um  todo,  ou  não.  Para  Ada  Pellegrini  Grinover  (na  obra  citada),  “há  nulidade  absoluta  quando  for  afetada  a  defesa  como  um  todo;  nulidade  relativa  com  prova  de  prejuízo  (para  a  defesa)  quando  o  vício  do  ato  defensivo não tiver esta conseqüência”. Neste caso, o vício pode  ser  sanado.  Segundo  a  autora,  “o  vício  ou  inexistência  do  ato  defensivo  pode  não  levar,  como  conseqüência  necessária,  à  vulneração do direito de defesa, em sua inteireza, dependendo a  declaração de nulidade da demonstração do prejuízo à atividade  defensiva como um todo.”(obra citada, pp 425).  O  recorrente  bem  compreendeu  o  teor  da  autuação,  e  sua  robusta  manifestação é bastante para evidenciar a ausência de cerceamento à defesa.  Assim, uma vez que todos os atos que ampararam a ação fiscal ocorreram em  conformidade  com  as  disposições  normativas  da  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil,  e  tendo a ação fiscal sido conduzida por servidor competente, em obediência aos  requisitos do  Decreto nº 70.235/1972, e inexistindo prejuízo à defesa, não se há de falar em nulidade do auto  de infração.  Resta  evidenciada  a  legitimidade da  ação  fiscal  que deu  ensejo  ao presente  lançamento,  cabendo  ressaltar  que  trata­se  de  procedimento  de  natureza  indeclinável  para  o  Agente Fiscalizador, dado o caráter de que se reveste a atividade administrativa do lançamento,  que  é vinculada  e obrigatória,  nos  termos do  art.  142, parágrafo único do Código Tributário  Nacional, que assim dispõe:  Art.  142.  Compete  privativamente  à  autoridade  administrativa  constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido  o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  correspondente,  determinar  a  matéria  tributável,  calcular  o  montante  devido,  identificar  o  sujeito  passivo  e,  sendo  o  caso,  propor  a  aplicação  de  penalidade cabível.  De fato, o ato administrativo deve ser fundamentado, indicando a autoridade  competente, de forma explícita e clara, os fatos e dispositivos legais que lhe deram suporte, de  maneira a oportunizar ao contribuinte o pleno exercício do seu consagrado direito de defesa e  contraditório, sob pena de nulidade.  E foi precisamente o que aconteceu com os presentes lançamentos. A simples  leitura  dos  anexos  da  autuação,  especialmente  do  Termo  de  Verificação  Fiscal  e  demais  informações constantes dos autos, não deixa margem de dúvida recomendando a manutenção  do lançamento.  Consoante  se  positiva  dos  anexos  encimados,  a  fiscalização  ao  promover  o  lançamento demonstrou  de  forma  clara  e precisa os  fatos que  lhes  suportaram, ou melhor,  o  fato gerador do crédito tributário, não se cogitando na nulidade dos procedimentos.  Destarte, é direito do contribuinte discordar com a imputação fiscal que  lhe  está sendo atribuída, sobretudo em seu mérito, mas não podemos concluir, por conta desse fato,  isoladamente, que o lançamento não fora devidamente fundamentado na legislação de regência.  Fl. 7203DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 12          11 O  argumento  de  erro  do  fato  gerador,  na  desconsideração  indevida  da  pessoa  jurídica,  bem  como  erro  na  sujeição  passiva  e  demais,  se  confundem  com  o  mérito  que  iremos  tratar  posteriormente, não ensejando em nulidade  Dito isto, afasto a preliminar suscitada.  MÉRITO  DA OMISSÃO DE RENDIMENTOS  No curso da investigação denominada Operação Zelotes, apurou­se a atuação  ilícita de pessoas físicas e jurídicas, que trabalhavam para influir no resultado do julgamento de  processos administrativos em julgamento no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do  Ministério da Fazenda.  Em  razão  de  decisão  judicial  emanada  na  10ª  Vara  Federal  da  Seção  Judiciária de Brasília/DF, houve o compartilhamento das informações e provas constantes em  processos judiciais para a COGER/MF e COPEI/RFB.  A partir de então, foram apurados fatos, descritos nos relatórios acostados no  presente processo.  O  primeiro  levantamento  decorreu  da  exoneração,  no  CARF,  de  R$  582.257.038,45 lançados em face da RBS.  Também houve  levantamento  relativo da  exoneração, no CARF, do  crédito  lançado em face da BRASCAN.  Segundo  foi  apurado,  a  maneira  de  agir  ou  “modus  operandi”  obedecia  o  quadro constante do REFISC.  As  circunstâncias  descritas  nos  relatórios  da  COGER/MF  e  COPEI/RFB  integraram o Termo de Verificação Fiscal.  O recorrente é sócio da pessoa jurídica Rodrigues e Advogados Associados e  da pessoa jurídica SGR Consultoria Empresarial.  Essas informações restam comprovadas pela pesquisa aos cadastros de pessoa  jurídica  –  CNPJ,  e  às  Declarações  de  Ajuste  Anual  apresentadas  pelo  recorrente,  nos  anos  objeto de auditoria, bem como na última DAA apresentada, relativa a 2016/2017.  O  contribuinte  recebeu  rendimentos  das  empresas  nos  anos­calendário  de  2010, 2011 e 2012, conforme apurado na fiscalização.  Feito esse breve resumo, passaremos a análise do mérito, propriamente dito.  O contribuinte alega que o lançamento foi  lavrado com base em presunções  não demonstradas.  Aduz  que  não  houve  omissão,  já  que  os  valores  recebidos  da  SGR,  foram  declarados como rendimentos isentos – lucros distribuídos.  Afirma  ser  incabível  permitir  a  utilização  da  desconsideração  da  personalidade jurídica da SGR, porquanto não adotada pela legislação brasileira.  Fl. 7204DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 13          12 As  provas  solicitadas  para  ele  são  provas  impossíveis  –  segundo  afirma,  “imputar ao contribuinte, ex­sócio da empresa, que apresente dados detalhados de contratos  firmados e os devidos recebimentos é, na realidade, impedir que o mesmo faça sua defesa na  conformidade do que imputa a Constituição Federal”.  O  Fiscal  Autuante  alegou  que  o  contribuinte  auferiu  diretamente  em  seu  nome os valores lançados, sustentando que se trata de remuneração por “serviço de influenciar  ilicitamente o resultado do julgamento no CARF", muito embora reconheça que tais montantes  tenham sido creditados em conta bancária das Pessoas Jurídicas.  Com  o  objetivo  de  tentar  superar  o  fato  incontroverso  de  que  os  valores  foram creditados à conta das citadas empresas e buscar justificar a autuação diretamente contra  o  contribuinte,  o Auto  de  Infração  é  fundamentado  principalmente  no  argumento  de  que  os  valores  recebidos  seriam  contraprestação  por  serviço  ilícito  realizado  diretamente  pelo  recorrente.  Ocorre, contudo, que tais alegações não tem o condão de desconstituir o fato  concreto de que os serviços que originaram os pagamentos feitos pelas empresas MMDC, RBS  e BRASCAN, foram prestados, respectivamente, pela RODRIGUES E ADVOGADOS e SGR.  Pois bem!  A personalidade jurídica pode ser definida como a aptidão para aquisição de  direitos e deveres na ordem civil. Noutras palavras, em regra, a pessoa jurídica é criada para  que seus sócios não respondam com seus bens pessoais, uma vez que esta possui personalidade  distinta da de seus membros.  Há, contudo, algumas hipóteses excepcionais por meio das quais o legislador  admite  uma  exceção  a  essa  regra  para  responsabilizar  os  sócios,  desde  que  comprovada  existência  de  abuso  da  personalidade,  o  qual  é  caracterizado  pelo  desvio  de  finalidade  ou  confusão patrimonial. Esta é a redação do art. 50 do Código Civil:  Art.  50.  Em  caso  de  abuso  da  personalidade  jurídica,  caracterizado  pelo  desvio  de  finalidade,  ou  pela  confusão  patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do  Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que  os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam  estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios  da pessoa jurídica.  Especificamente  na  seara  tributária,  o  sujeito  passivo  da  relação  jurídica  tributária  é  aquele  de  quem  se  exige  o  cumprimento  da  obrigação,  geralmente  sendo  aquele  sujeito que produz o fato gerador: o contribuinte.  Ocorre,  no  entanto,  que  outra  pessoa,  que  não  aquela  que  praticou  o  fato  gerador, pode  também ser alçada à posição de sujeito passivo da obrigação  tributária. A esta  pessoa dá­se o nome de responsável tributário.   A responsabilidade pode ser  imputada ao  terceiro de três  formas diferentes:  pessoalmente, subsidiariamente ou solidariamente.   A responsabilidade será pessoal quando competir exclusivamente ao terceiro  adimplir  a  obrigação  desde  o  nascimento  desta. Ou  seja,  o  responsável  figurará  como  único  Fl. 7205DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 14          13 sujeito passivo da obrigação e o contribuinte será, por conseguinte,  afastado da obrigação de  pagar o tributo.  Com  relação  à  responsabilidade  subsidiária,  nesta  o  terceiro  será  chamado  para  o  pagamento  somente  se  restar  constatado  a  impossibilidade  de  pagamento  pelo  contribuinte,  devedor  originário/principal.  Ou  seja,  se  determinada  responsabilidade  for  subsidiária, primeiro se cobrará do contribuinte e, somente no caso deste não cumprir com a  obrigação  tributária  devida,  se  chamará  o  responsável  subsidiário  para  efetuar  o  respectivo  pagamento.  Por fim, a responsabilidade será solidária quando mais de uma pessoa integra  o  pólo  passivo  da  obrigação  tributária,  sendo  todos  responsáveis  ao  mesmo  tempo  pela  integralidade da dívida tributária.  O Código Tributário Nacional  trata  da  responsabilidade  tributária  por meio  dos seguintes dispositivos:  Art.  134.  Nos  casos  de  impossibilidade  de  exigência  do  cumprimento  da  obrigação  principal  pelo  contribuinte,  respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem  ou pelas omissões de que forem responsáveis:   I ­ os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;   II  ­  os  tutores  e  curadores,  pelos  tributos  devidos  por  seus  tutelados ou curatelados;   III  ­  os  administradores  de  bens  de  terceiros,  pelos  tributos  devidos por estes;   IV ­ o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;   V ­ o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa  falida ou pelo concordatário;   VI  ­  os  tabeliães,  escrivães  e  demais  serventuários  de  ofício,  pelos  tributos  devidos  sobre  os  atos  praticados  por  eles,  ou  perante eles, em razão do seu ofício;   VII ­ os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.   Parágrafo  único.  O  disposto  neste  artigo  só  se  aplica,  em  matéria de penalidades, às de caráter moratório.  Art.  135.  São  pessoalmente  responsáveis  pelos  créditos  correspondentes  a  obrigações  tributárias  resultantes  de  atos  praticados com excesso de poderes ou  infração de  lei,  contrato  social ou estatutos:   I ­ as pessoas referidas no artigo anterior;   II ­ os mandatários, prepostos e empregados;  III ­ os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas  de direito privado.  Fl. 7206DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 15          14 Tratando­se,  portanto,  de  atos  praticados  por  pessoas  jurídicas,  a  responsabilidade  recairá  sobre  o  patrimônio  do  sócio  e/ou  administrador  apenas  quando  se  verificar a ocorrência das condições previstas no art. 50 do Código Civil ou daquelas inscritas  nos arts. 134 e 135 do Código Tributário Nacional.  No presente  caso,  embora não  tenha  apontado a ocorrência de nenhum dos  requisitos  acima  previstos,  o  Fiscal Autuante  responsabiliza  o  recorrente  pelo  pagamento  de  impostos incidente sobre receitas inegavelmente recebidas pelas pessoas jurídicas.  Tal fato é afirmado no próprio Termo de Verificação Fiscal:    Fl. 7207DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 16          15   Ocorre,  contudo,  que  essa  conduta  não  encontra  amparo  na  legislação  brasileira. As únicas formas de se imputar responsabilidade aos sócios seriam em decorrência  do cumprimento dos requisitos do Código Civil ou do CTN.  Dessa forma, com a devida vênia ao ilustre fiscal autuante, não vislumbramos  em  seus  argumentos  fundamento  suficientemente  capaz  de  amparar  o  procedimento  excepcional  de  desconsideração  da personalidade  jurídica  da  empresa prestadora de  serviços  advocatícios, cujo autuado é sócio.  Como  se  sabe,  a  livre  iniciativa,  a  liberdade  negocial  e  de  contratação  são  direitos  do  contribuinte,  não  cabendo  à  autoridade  fiscal  rechaçá­la  tão  somente  porque  considera (entende) fora de propósito às contratações.  Tratando­se  de  procedimento  excepcional,  a  desconsideração  da  personalidade  jurídica  de  empresas,  deve  ser  devidamente  fundamentado  em  fatos  e  documentos suscetíveis de comprovação. Não basta a fiscalização simplesmente inferir que não  concorda  com  as  condutas  do  contribuinte,  imputando  crimes  a  partir  de  uma  operação  da  polícia federal, e por conta disso desconsiderá­las, sem o devido fundamento legal (tributário).  Para  que  o  lançamento  tivesse  o  devido  amparo  legal  e  fático,  caberia  ao  fiscal  autuante  demonstrar  que  a  contribuinte  praticou  atos  simulados  objetivando  suprimir  e/ou diminuir a CARGA TRIBUTÁRIA, ou mesmo suprimir ou maquiar a ocorrência do fato  gerador  do  tributo.  Impõe­se  alegar  e  comprovar  qual  fora  o  benefício  atingido  pelo  Fl. 7208DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 17          16 contribuinte  nos  seus  atos  praticados,  bem  como  a  conduta  dolosa  em  simular  contratações,  para se esquivar da tributação. Isso não logrou o Fisco a comprovar na hipótese dos autos.  Como  se observa, mister  se  fazer  à autoridade  lançadora  a observância  dos  parâmetros  e  condições  básicas  previstas  na  legislação  de  regência  em  casos  de  desconsideração da personalidade jurídica de empresas, que somente poderá ser levada a efeito  quando  àquela  estiver  convencida  do  cometimento  do  crime  (dolo,  fraude  ou  simulação  TRIBUTÁRIOS),  devendo,  ainda,  relatar  todos  os  fatos  de  forma  pormenorizada,  possibilitando ao contribuinte a devida análise da conduta que lhe está sendo atribuída e, bem  assim, ao procurador de que o delito fora efetivamente praticado.  Em  outras  palavras,  não  basta  à  indicação  da  eventual  conduta  dolosa,  fraudulenta  ou  simulatória  (nos  autos  de  processo  crime),  a  partir  de meras  presunções  e/ou  subjetividades, impondo a devida comprovação por parte da autoridade fiscal da intenção pré­ determinada do contribuinte, demonstrada de modo concreto, sem deixar margem a qualquer  dúvida, visando impedir/retardar o recolhimento do tributo devido.  Aliás, o fato de existir inquérito/processo criminal, denúncia, etc em face do  contribuinte, a partir de operação da Polícia Federal, in casu, Zelotes, não implica dizer, por si  só, que sonegou tributos.  Ora,  devemos  “separar  o  joio  do  trigo”.  Com  efeito,  uma  coisa  são  os  reflexos do eventual processo criminal conduzido em face do contribuinte, onde serão apurados  suas  eventuais  condutas  criminosas,  com  as  respectivas  penas  a  serem  aplicadas,  inclusive,  reparação ao erário, se restarem comprovadas as condutas atribuídas ao autuado. Outra coisa é  o reflexo tributário de tais condutas, apuradas a partir de aludida operação da Polícia Federal,  não bastando, basicamente, adotar o relatório da PF em relação à operação para concluir que  houve sonegação tributária.  Mesmo  porque,  se  assim  o  fosse,  estaríamos  diante  de  uma  verdadeira  concomitância  e  impedidos  de  julgar  na  esfera  administrativa,  uma  vez  que  os  crimes  atribuídos aos contribuinte no processo crime estariam, igualmente, sendo analisados nos autos  do  processo  administrativo  fiscal.  Daí  porque,  importante  que  a  fiscalização,  nos  autos  do  lançamento,  demonstre  qual  crime  de  SONEGAÇÃO  FISCAL  o  contribuinte  incorreu  de  maneira  a  ensejar  a  desconsideração  da  personalidade  jurídica  de  seu  escritório  com  o  desclassificação de auferimento de receitas para omissão de rendimentos.  Em alguns casos, no decorrer da operação da Polícia Federal, comprova­se a  ocorrência da conduta conhecida como “Nota calçada”, Subfaturamento, Caixa 2, ocultação de  patrimônio  com  utilização  e movimentação  financeira  ou  empresarial  de  terceiros  (laranjas),  etc. Nestas hipóteses, a própria conduta do contribuinte já tem um indicativo ou comprovação  forte  de  sonegação  tributária,  o  que  justificaria  a  autuação  fiscal,  com multa  qualificada,  ou  mesmo responsabilização solidária de terceiros interessados no fato gerador do tributo, ou reais  sujeitos passivos da relação tributária.  Não é o que se vislumbra no caso vertente, onde a fiscalização simplesmente  considerou  que  os  valores  pagos  pela  contratante  de  serviços  se destinou  aos  sócios  pessoas  físicas das empresas prestadoras de serviços advocatícios, com a respectiva desconsideração da  personalidade  jurídica  dos  escritórios,  para  atribuir  ao  autuado  omissão  de  rendimentos,  adotando basicamente os fundamentos do relatório da Polícia Federal a respeito da Operação  Zelotes, o qual apura infrações na esfera criminal e não tributária.  Fl. 7209DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 18          17 Com  a  devida  vênia,  o  fato  de  o  contribuinte,  eventualmente,  não  ter  comprovado  a  prestação  de  serviços,  ter  recebido  valores  ilegalmente,  etc,  não  é  capaz  de  deslocar  a  tributação  da  pessoa  jurídica  para  a  física. Aliás,  qual  seria  a  diferença? O que  o  contribuinte estaria pretendendo esconder ou simular ao receber valores em sua pessoa jurídica  e  não  na  física?  Por  que  o  fato  gerador  nesta  hipótese  ocorreria  na  pessoa  física  e  não  na  jurídica, como entendeu o Fisco? Qual a conduta do contribuinte com o fito de sonegar tributos  ao receber tais importâncias na pessoa jurídica?  Aliás,  tratando­se  de  prestação  de  serviços  de  natureza  personalíssima,  a  atividade desenvolvida pela pessoa jurídica, em verdade, é conduzida pelo sócio pessoa física,  havendo  uma  verdadeira  “confusão”  de  pessoas,  razão  pela  qual  dizer  que  não  houve  a  comprovação dos serviços prestados pela pessoa jurídica implica concluir que a pessoa física,  igualmente, não comprovou a sua realização, o que rechaça de pronto a própria ocorrência do  fato gerador do tributo.  Em  outras  palavras  se  não  há,  eventualmente,  a  comprovação  dos  serviços  prestados pela pessoa jurídica, igualmente, não ocorre aludida demonstração por parte do sócio  pessoa  física,  fatos  que  não  tem  o  condão  de  justificar,  motivar  e/ou  fundamentar  a  desconsideração  da  personalidade  jurídica  da  empresa  prestadora  de  serviços  e,  conseqüentemente,  a  própria  tributação  ora  contestada.  Com  todo  respeito  ao  nobre  fiscal  autuante, não há sentido lógico nesta desconsideração.  Em  verdade,  o  que  se  percebe,  é  que  a  fiscalização  pretende  penalizar  o  contribuinte pelo fato de (em tese) ter recebido propina. No entanto, não cabe ao Fisco tributar  com  espeque  em  fatos  criminais,  mas,  sim,  em  fatos  tributários.  Não  tivesse  a  empresa  tributado  aludidos  valores,  aí  sim  poderia  ser  objeto  de  autuação,  na  PJ,  para  se  exigir  os  tributos devidos, mas nunca, em nosso entendimento, desconsiderar a personalidade jurídica da  empresa prestadora de serviços, com base em fatos da seara criminal, para fins de deslocar a  sujeição passiva.  Como  se  observa,  estamos  diante  de  uma  verdadeira  ausência  de  comprovação  da  ocorrência  do  fato  gerador  do  tributo  ora  lançado,  qual  seja,  omissão  de  rendimentos,  considerando  os  fatos  acima  elencados  e,  especialmente,  que  os  valores  ora  tributados  foram  recebidos na própria pessoa  jurídica prestadora de  serviços  advocatícios do  autuado.  Traçando um paralelo com as contribuições previdenciárias, nas hipóteses de  desconsideração  de  personalidade  jurídica  (PJtização),  o  ônus  tributário  de  tal  procedimento  excepcional recai, via de regra, sobre a empresa contratante de serviços, a qual se beneficiou  com a contratação de pessoas  físicas, por meio de  jurídicas,  simplesmente para não pagar as  contribuições devidas.  No caso dos  autos,  repita­se,  não  conseguimos vislumbrar qual  teria  sido o  benefício  tributário,  causando  supressão  de  tributos  indevidamente,  com  a  conduta  do  contribuinte de receber as importâncias sob análise em sua pessoa jurídica, independentemente  da questão criminal, que está sendo analisada em autos judiciais próprios.  Em  tese,  em  nosso  entendimento,  o  ônus  de  tal  conduta  do  contribuinte,  especialmente o fato de não comprovar a prestação de serviços, na forma que o fiscal propôs e  fundamentou a presente autuação, deveria dar margem à tributação da empresa contratante sob  Fl. 7210DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 19          18 a roupagem de “IRF ­ Pagamento sem Causa”, com tributação,  inclusive, mais elevada que a  presente.  Ou seja, tal qual na desconsideração da personalidade jurídica no âmbito das  contribuições  previdenciárias,  nos  casos  de  “PJtização”,  o  ônus  tributário  do  procedimento  engendrado pelas partes seria da empresa contratante, por existir fundamento legal próprio ao  efetuar despesas sem a comprovação da prestação de serviços, qual seja, IRF – Pagamento sem  causa.  Destarte,  a  prevalecer  a  conduta  do  Fiscal,  chegar­se­ia  ao  cenário  de  se  imputar responsabilidade às pessoas físicas sempre que a Receita Federal do Brasil  entender,  sem  respaldo  judicial  pelo  Juízo  Criminal  competente,  que  houve  ilícitos  praticados  por  pessoas jurídicas – o que não é o caso. A meu ver, incabível tal entendimento.  DAS  DEMAIS  QUESTÕES  AVENTADAS  NO  RECURSO  VOLUNTÁRIO  Na  hipótese  de  restar  vencido  quanto  ao mérito, mister  adentrar  as  demais  alegações  suscitadas  pelo  contribuinte  em  seu  recurso  voluntário,  as  quais  passamos  a  contemplar.  DA MULTA QUALIFICADA  Preambularmente,  cumpre  transcrever  a  legislação  que  fundamentou  a  exigência da multa no presente lançamento de ofício:  Lei nº 9.430, de 1996:   Art. 44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as  seguintes multas:   I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata.   (...)  § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste  artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73  da  Lei  no  4.502,  de  30  de  novembro  de  1964,  independentemente  de  outras  penalidades  administrativas  ou  criminais cabíveis.   Como se vê, a multa de 75%, prevista no inciso I, acima transcrito, é objetiva  e independe da culpa ou dolo do agente. O artigo 136 do Código Tributário Nacional assim diz:   Art.  136  Salvo  disposição  de  lei  em  contrário,  a  responsabilidade  por  infrações  da  legislação  tributária  independe  da  intenção  do  agente  ou  do  responsável  e  da  efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.   Fl. 7211DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 20          19 Contudo, a multa qualificada de 150%, em atendimento ao que disciplina o  §1º, art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, poderá ser aplicada somente nos casos previstos nos art.  71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, 1964, que têm a seguinte redação:   Art. 71  ­ Sonegação é  toda ação ou omissão dolosa  tendente a  impedir ou retardar,  total ou parcialmente, o conhecimento por  parte da autoridade fazendária:   I  ­  da  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;  II ­ das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar  a obrigação principal ou o crédito tributário correspondente.   Art.  72  ­  Fraude  é  toda  ação  ou  omissão,  dolosa  tendente  a  impedir ou retardar, total ou parcialmente a ocorrência do fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou  modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o  montante  do  imposto  devido,  ou  a  evitar  ou  deferir  o  seu  pagamento.   Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas  naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no  art. 71 e 72.  A  sonegação  pode  se  dar  em  razão  de  uma  ação  ou  omissão,  de  uma  simulação ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à fazenda pública, um  propósito  deliberado  de  se  subtrair,  no  todo  ou  em  parte,  a  uma  obrigação  tributária.  Na  sonegação sempre existe o dolo, um comportamento intencional, específico, de causar dano à  fazenda  pública.  Para  ser  enquadrado  neste  conceito,  basta  o  contribuinte  agir  com  dolo  na  desobediência da lei fiscal.   A  sonegação  impede  a  apuração  da  obrigação  tributária  principal  diante  da  ocultação de bens ou de fatos jurídicos à incidência fiscal (fato gerador já realizado) enquanto  na  figura  da  fraude  a  ação  ou  omissão  visa  escamotear  o  pagamento  do  imposto  devido  ­  reduzi­lo, evitá­lo ou retardá­lo.   Depreende­se dos dispositivos acima transcritos que para aplicação da multa  qualificada deve existir o elemento fundamental de caracterização que é o evidente intuito de  fraudar ou de sonegar.  Ainda  de  acordo  com  os  dispositivos  legais  acima  transcritos,  impõe­se  à  autoridade lançadora a observância dos parâmetros e condições básicas previstas na legislação  de  regência  em  casos  de  imputação  da  multa  qualificada,  que  somente  poderá  ser  levada  a  efeito quando àquela estiver convencida do cometimento do crime (dolo, fraude ou sonegação),  devendo, ainda, relatar todos os fatos de forma pormenorizada, possibilitando ao contribuinte a  devida análise da conduta que lhe está sendo atribuída e, bem assim, ao procurador de que o  delito efetivamente praticado.  Em outras palavras, não basta a  indicação da conduta dolosa, fraudulenta, a  partir de meras presunções e/ou subjetividades,  impondo a devida comprovação por parte da  autoridade fiscal da intenção pré­determinada do contribuinte, demonstrada de modo concreto,  Fl. 7212DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 21          20 sem  deixar  margem  a  qualquer  dúvida,  visando  impedir/retardar  o  recolhimento  do  tributo  devido.  Este  entendimento,  aliás,  encontra­se  sedimentado  no  âmbito  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  –  CARF,  conforme  se  extrai  dos  julgados  com  suas  ementas abaixo transcritas:  MULTA  AGRAVADA  –  Fraude  –  Não  pode  ser  presumida  ou  alicerçada  em  indícios.  A  penalidade  qualificada  somente  é  admissível  quando  factualmente  constatada  as  hipóteses  de  fraude,  dolo  ou  simulação.  (8ª  Câmara  do  1°  Conselho  de  Contribuintes – Acórdão n° 108­07.561, Sessão de 16/10/2003)  (grifamos)   MULTA  QUALIFICADA  –  NÃO  CARACTERIZAÇÃO  –  Não  tendo sido comprovada de forma objetiva o resultado do dolo, da  fraude  ou  da  simulação,  descabe  a  qualificação  da  penalidade  de ofício agravada. (2ª Câmara do 1° Conselho de Contribuintes  – Acórdão n° 102­45.625, Sessão de 21/08/2002)  MULTA DE OFÍCIO – AGRAVAMENTO – APLICABILIDADE  – REDUÇÃO DO PERCENTUAL – Somente deve ser aplicada a  multa  agravada  quando  presentes  os  fatos  caracterizadores  de  evidente intuito de fraude, como definido nos artigos 71 a 73 da  Lei n° 4.502/64, fazendo­se a sua redução ao percentual normal  de 75%, para os demais casos, especialmente quando se referem  à infrações apuradas por presunção. (8ª Câmara do 1° Conselho  de  Contribuintes  –  Acórdão  n°  108­07.356,  Sessão  de  16/04/2003) (grifamos)  Na esteira desse raciocínio,  ratificando posicionamento pacífico do então 1º  Conselho de Contribuintes,  o CARF consagrou  de uma vez por  todas o  entendimento  acima  alinhavado, editando a Súmula nº 14, determinando que:   Súmula CARF nº 14: A simples apuração de omissão de receita  ou  de  rendimentos,  por  si  só,  não  autoriza  a QUALIFICAÇÃO  da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente  intuito de fraude do sujeito passivo  Não  é  o  que  se  vislumbra  na  hipótese  dos  autos,  onde  o  fiscal  autuante  fundamentou sua pretensão (tanto a tributação como a qualificação da multa), basicamente, no  Relatório da Operação Zelotes, deflagrada pela Polícia Federal, no intuito de investigar crimes  incorridos em julgamentos no âmbito do CARF.  E,  como  explicitado  alhures,  o  fato  de  ocorrer  apuração  de  infrações  criminais por parte dos envolvidos, um dos quais o contribuinte autuado, por si só, não tem o  condão  de  ensejar  a  tributação  na  forma  proposta  e,  igualmente,  a  aplicação  de  multa  qualificada.  Destarte, ao meu ver, para aplicar a multa qualificada é necessária a prova da  evidente  intenção  de  sonegar  ou  fraudar,  condição  imposta  pela  lei.  A  prova  deve  ser  material, pois o evidente intuito de sonegação não pode ser presumido. Não basta a prova da  falta  de  recolhimento  do  tributo  devido,  tampouco  meros  indícios  na  esfera  criminal;  é  necessária que estejam perfeitamente identificadas e comprovadas a circunstância material do  Fl. 7213DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 22          21 fato,  com  vistas  a  configurar  o  evidente  intuito  de  sonegar,  relativamente  a  cada  fato  gerador do imposto.   No  caso  em  concreto,  a  autoridade  lançadora  fundamentou  a  exigência  da  multa de ofício no patamar de 150% nos seguintes termos:  “[...]  A  conduta  do  contribuinte  fiscalizado,  deslocando  de  forma  dolosa  a  tributação  de  pessoa  física  para  pessoa  jurídica,  utilizando  como  fachada  a  SGR  Consultoria  Empresarial  Ltda.  e  Rodrigues  e  Advogados  Associados,  caracteriza  prática  fraudulenta  para  reduzir  a  tributação.  O  fiscalizado  prestou  serviços  ilícitos  em  conluio  com  outras  pessoas físicas, recebendo indevidamente a título de distribuição  de lucros. [...]”  Como  se  observa,  a  fundamentação  para  a  qualificação  da  multa  de  ofício foi exclusivamente ao fato da "desconsideração da pessoa jurídica", porquanto da  suposta prestação de serviços ilícitos apurados no âmbito da Operação Zelotes.  Observe­se, do trecho do Relatório Fiscal acima transcrito, que o nobre  fiscal autuante  se utilizou de apenas um parágrafo para  imputar o  crime de  sonegação  fiscal  ao  autuado,  sob  o  argumento  de  que  o  recebimento  dos  valores  tributados  nas  pessoas  jurídicas  encimadas  representarem  “prática  fraudulenta  para  reduzir  a  tributação”. Não havendo por parte do auditor fiscal a devida subsunção do fato a norma.  No  entanto,  em  momento  algum  a  fiscalização  logrou  comprovar  o  alegado, repousando sua  tese no Relatório da Operação Zelotes da Polícia Federal que,  em nosso entendimento, sequer se presta a  justificar a presente tributação, como acima  explicitado, quiçá justificar a qualificação da multa.  Em que pese a validade das provas decorrentes da operação, o presente  auto  trata  do  lançamento  de  imposto  de  renda  da  pessoa  física,  o  que  não  foi  objeto  específico da investigação.  Os  fatos  relatados  no  procedimento  junto  ao  Ministério  Público  não  repercutiram  em  sonegação  do  imposto  de  renda  da  pessoa  física,  mediante  sonegação  ou  fraude, especificamente com relação aos fatos geradores apurados no lançamento em epígrafe,  mas  sim,  uma  investigação  acerca  da  atuação  ilícita  de  pessoas  físicas  junto  ao  CARF  no  julgamento de alguns processos administrativos fiscais.  Por  sua  vez,  a  interpretação  do  caso  concreto  deve  ser  levada  a  efeito  de  forma objetiva, nos limites da legislação específica. Em outras palavras, a autoridade fiscal e,  bem assim, o julgador não poderão deixar de observar os pressupostos legais de caracterização  da multa qualificada, a partir de suas especificidades conceituais, sendo defeso, igualmente, a  atribuição  de  requisitos/condições  que  não  estejam  contidos  nos  dispositivos  legais  que  regulamentam a matéria, a partir de meras subjetividades.  Na  hipótese  dos  autos,  inobstante  o  esforço  da  autoridade  lançadora,  não  conseguimos vislumbrar a existência de dolo e/ou fraude. Pelo menos na forma proposta pelo  fiscal autuante.  Fl. 7214DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 23          22 Não obstante a autoridade lançadora colacionar aos autos alguns indícios da  existência de suposta fraude com base em informações e documentos decorrentes da Operação  Zelotes, não contempla com especificidade esse dolo.  Em  verdade,  no Relatório  Fiscal,  a  autoridade  autuante  simplesmente  aduz  haver fraude pelo deslocamento da tributação da pessoa física para a pessoa jurídica, o que, ao  meu ver, por  si  só, não  tem o condão de demonstrar a existência de dolo capaz de ensejar a  qualificação da multa de ofício.  Mais  a  mais,  escora  sua  pretensão  em  presunção,  a  qual,  igualmente,  no  máximo, se prestaria a comprovação indiciária, mas nunca efetiva da qualificadora.  Bom  que  se  diga  que  não  estamos  aqui  afirmando  com  toda  segurança  inexistir  ato  ilícito,  até  porque  a  autoridade  responsável  por  este  juízo  de  valor  é  a  Esfera  Criminal. Sustentamos, na verdade, que o fiscal autuante não se desincumbiu do ônus de  comprovar com especificidade a existência do dolo, fraude e sonegação.  Com a devida vênia, o nobre fiscal autuante, em seu Relatório Fiscal, fora por  demais superficial, mais precisamente, um parágrafo para contemplar o crime imputado.  Devemos considerar que a fiscalização não logrou comprovar ter o recorrente  agido com dolo, através de atos ilícitos (tributários), já que toda a fundamentação da autuação  se  deu  apenas  e  tão  somente  com  base  no  conteúdo  do  relatório  do MP  sobre  a  Operação  Zelotes, o qual se vincular a infrações na esfera criminal e não tributário, incumbindo, portanto,  ao fiscal autuante proceder a devida subsunção dos fatos às normas que regulam os requisitos  da qualificadora da multa,  lastreado em  infração  tributária de  sonegação  fiscal, o que não se  vislumbra na hipótese dos autos.  Ademais, como já dito anteriormente, somente a Justiça poderá dispor sobre  os supostos atos ilícitos na seara criminal.  Neste diapasão, afasto a qualificação da multa.  DA DECADÊNCIA  Uma vez afastada a multa qualificada, impõe­se analisar o prazo decadencial  em  razão  do  possível  descolamento  da  contagem do  lapso  temporal,  do  artigo  173,  inciso  I,  para o artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, senão vejamos.  Como  é  de  conhecimento  daqueles  que  lidam  com  o  direito  tributário,  é  cediço que o fato gerador do imposto de renda pessoa física, sobretudo tratando­se de omissão  de  rendimentos  recebidos  de  pessoas  jurídicas,  é  complexivo,  findando­se  no  dia  31  de  dezembro de cada ano­calendário, submetendo­se, assim, a posterior ajuste anual, por meio da  DIRPF.  Ultrapassada e firmada a questão do fato gerador complexivo do imposto de  renda  pessoa  física,  a  querela  não  se  esgotou,  passando  a  se  fixar  no  dispositivo  legal  a  ser  aplicado no prazo decadencial, artigos 150, § 4º, ou 173, inciso I, do CTN, dependendo ou não  de antecipação de pagamento.  Fl. 7215DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 24          23 Afora  posicionamento  pessoal  a  propósito  da  matéria,  por  entender  que  o  Imposto de Renda Pessoa Física deve observância ao prazo decadencial do artigo 150, § 4o, do  Códex Tributário, independentemente de antecipação de pagamento, salvo quando comprovada  a  ocorrência  de  dolo,  fraude  ou  simulação,  o  certo  é  que  com  base  no  artigo  62,  §  2º,  do  Regimento  Interno  do  CARF,  aprovado  pela  Portaria MF  nº  343/2015,  os  julgadores  deste  Colegiado estão obrigados a “reproduzir” as decisões do STJ  tomadas por  recurso repetitivo,  razão  pela  qual  deixaremos  de  abordar  aludida  discussão,  mantendo  o  entendimento  que  a  aplicação do dispositivo legal retro depende da existência de recolhimentos do mesmo tributo  no período objeto do lançamento, na forma decidida por aquele Tribunal Superior nos autos do  Resp n° 973.733/SC, assim ementado:  “PROCESSUAL  CIVIL.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543­C,  DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO  POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.  INEXISTÊNCIA  DE  PAGAMENTO  ANTECIPADO.  DECADÊNCIA  DO  DIREITO  DE  O  FISCO  CONSTITUIR  O  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO.  TERMO  INICIAL.  ARTIGO  173,  I,  DO  CTN.  APLICAÇÃO  CUMULATIVA  DOS  PRAZOS  PREVISTOS  NOS  ARTIGOS  150,  §  4º,  e  173,  do  CTN.  IMPOSSIBILIDADE.  1.  O  prazo  decadencial  qüinqüenal  para  o  Fisco  constituir  o  crédito  tributário  (lançamento  de  ofício)  conta­se  do  primeiro  dia  do  exercício  seguinte àquele  em  que  o  lançamento  poderia  ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento  antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o  mesmo  inocorre,  sem  a  constatação  de  dolo,  fraude  ou  simulação  do  contribuinte,  inexistindo  declaração  prévia  do  débito  (Precedentes  da Primeira  Seção: Resp  766.050/PR, Rel.  Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg  nos  EREsp  216.758/SP,  Rel.  Ministro  Teori  Albino  Zavascki,  julgado  em  22.03.2006,  DJ  10.04.2006;  e  EREsp  276.142/SP,  Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).  2.  É  que  a  decadência  ou  caducidade,  no  âmbito  do  Direito  Tributário,  importa  no  perecimento  do  direito  potestativo  de  o  Fisco  constituir  o  crédito  tributário  pelo  lançamento,  e,  consoante  doutrina  abalizada,  encontra­se  regulada  por  cinco  regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra  da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos  ao  lançamento  de  ofício,  ou  nos  casos  dos  tributos  sujeitos  ao  lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o  pagamento  antecipado  (Eurico  Marcos  Diniz  de  Santi,  "Decadência  e  Prescrição  no  Direito  Tributário",  3ª  ed.,  Max  Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210).  3.  O  dies  a  quo  do  prazo  qüinqüenal  da  aludida  regra  decadencial  rege­se  pelo  disposto  no  artigo  173,  I,  do  CTN,  sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele em  que  o  lançamento  poderia  ter  sido  efetuado"  corresponde,  iniludivelmente,  ao  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  à  ocorrência  do  fato  imponível,  ainda  que  se  trate  de  tributos  Fl. 7216DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 25          24 sujeitos  a  lançamento  por  homologação,  revelando­se  inadmissível  a  aplicação  cumulativa/concorrente  dos  prazos  previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante  a  configuração  de  desarrazoado  prazo  decadencial  decenal  (Alberto  Xavier,  "Do  Lançamento  no  Direito  Tributário  Brasileiro",  3ª  ed.,  Ed.  Forense,  Rio  de  Janeiro,  2005,  págs.  91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10ª ed.,  Ed.  Saraiva,  2004,  págs.  396/400;  e  Eurico  Marcos  Diniz  de  Santi,  "Decadência  e Prescrição  no Direito Tributário",  3ª  ed.,  Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199).  5.  In casu, consoante assente na origem: (i) cuida­se de  tributo  sujeito a lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege  de pagamento antecipado das contribuições previdenciárias não  restou  adimplida  pelo  contribuinte,  no  que  concerne  aos  fatos  imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro  de 1994; e (iii) a constituição dos créditos tributários respectivos  deu­se em 26.03.2001.  6.  Destarte,  revelam­se  caducos  os  créditos  tributários  executados,  tendo  em  vista  o  decurso  do  prazo  decadencial  qüinqüenal  para  que  o  Fisco  efetuasse  o  lançamento  de  ofício  substitutivo.   7.  Recurso  especial  desprovido.  Acórdão  submetido  ao  regime  do artigo 543­C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.”  Na esteira desse raciocínio, uma vez delimitado pelo STJ e, bem assim, pelo  Regimento  Interno  do  CARF  que  nos  lançamentos  por  homologação  a  antecipação  de  pagamento é  indispensável à aplicação do  instituto da decadência, nos  cabe  tão somente nos  quedar a aludida conclusão e constatar ou não a sua ocorrência.  Entrementes,  a controvérsia em relação a  referido  tema encontra­se distante  de  remansoso  desfecho,  se  fixando  agora  em  determinar  o  que  pode  ser  considerado  como  antecipação de pagamento no Imposto de Renda Pessoa Física, sobretudo em face das diversas  modalidades e/ou procedimentos adotados por ocasião do lançamento fiscal.  In  casu,  porém,  despiciendas maiores  elucubrações  a  propósito  da matéria,  uma vez que a simples análise dos autos nos leva a concluir pela existência de antecipação de  pagamento  relativamente  ao  ano­calendário  2010,  a  partir  das  retenções  de  IRPF  efetuadas  antecipadamente e submetidas à Declaração de Ajuste Anual – 2010 (Exercício 2011), às e­fls.  6.759.  Aliás,  o  aproveitamento  de  aludidos  pagamentos  para  fins  da  contagem  do  prazo decadencial fora consagrado pela aprovação da Súmula do CARF, na última reunião do  Pleno das Turmas da CSRF, em 03/09/2018, com a seguinte redação:  Imposto de Renda retido na fonte relativo a rendimentos sujeitos  a ajuste anual caracteriza pagamento apto a atrair a aplicação  da  regra  decadencial  prevista  no  artigo  150,  §  4º,  do  Código  Tributário Nacional.  Na  esteira  dessas  considerações,  vislumbrando­se  a  ocorrência  de  recolhimentos – antecipação de pagamento ­, fato relevante para a aplicação do instituto da  Fl. 7217DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 26          25 decadência, nos termos da decisão do STJ acima ementada, a qual estamos obrigados a  observar, é de se manter a ordem legal no sentido de aplicar o prazo decadencial inscrito no  artigo 150, § 4o, do CTN.  Destarte, tendo a fiscalização constituído o crédito tributário em 13/12/2016,  com a devida ciência do contribuinte constante do Aviso de Recebimento – AR, de e­fl. 6.951,  a  exigência  fiscal  resta  parcialmente  fulminada  pela  decadência,  em  relação  ao  ano­ calendário 2010, eis que o fato gerador ocorreu em 31/12/2010, fora do prazo decadencial de  05  (cinco)  anos  do  artigo  150,  §  4º,  do  Códex  Tributário,  impondo  seja  decretada  a  improcedência parcial do feito.  DA  COMPENSAÇÃO  DOS  TRIBUTOS  RECOLHIDOS  PELA  PESSOA JURÍDICA DESCONSIDERADA  Na  hipótese  de  restar  vencido  no mérito,  igualmente,  há  que  se  suscitar  a  necessidade de compensar os eventuais tributos pagos pelas pessoas jurídicas desconsideradas  EM RELAÇÃO ÀS NOTAS FISCAIS objeto da presente autuação, sob pena de bis in idem.  Em  relação  a  matéria,  a  jurisprudência  deste  Tribunal  é  no  sentindo  da  obrigatoriedade da compensação, conforme Acórdãos abaixo ementados:  (...)  RECLASSIFICAÇÃO  DE  RECEITA  TRIBUTADA  NA  PESSOA  JURÍDICA  PARA  RENDIMENTOS  DE  PESSOA  FÍSICA. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA  JURÍDICA.Devem  ser  compensados  na  apuração  de  crédito  tributário  os  valores  arrecadados  sob  o  código  de  tributos  exigidos  da  pessoa  jurídica,  cuja  receita  foi  desclassificada  e  convertida em rendimentos de pessoa física, base de cálculo do  lançamento de oficio.(...)  ­  (Acórdão n° 2201­003.302, Rel Ana  Cecília Lustosa da Cruz, 17/08/2016)  (...)  TRIBUTOS  FEDERAIS  RECOLHIDOS  NA  PESSOA  JURÍDICA,  APROVEITAMENTO.Em  face  da  declaração  de  ineficácia dos atos ou negócios  celebrados  em nome da pessoa  jurídica, os valores de tributos federais por ela recolhidos devem  ser compensados com o imposto apurado na pessoa física, antes  da  inclusão  dos  acréscimos  legais.(...)  ­  (Acórdão  n°  2801­ 002.733, Rel. Marcelo Vasconcelos de Almeida, 17/10/2002)  Isto  porque,  se  a  desconsideração  da  personalidade  jurídica  de  aludidas  empresas prosperar, o reflexo deste procedimento deve atingir tanto o bônus quanto o ônus, de  maneira  que  deslocando­se  a  sujeição  passiva  da  obrigação  tributária  ao  sócio,  ora  autuado,  impõe­se, da mesma forma,  retirar da base de cálculo do  tributo ora  lançado o  imposto pago  por ocasião da entrada de tais importâncias, relativas as NF’s das contratantes encimadas.  Por  todo  o  exposto,  por  esse  motivo  resta  evidente  a  improcedência  do  lançamento,  especialmente  porque  não  cumpridos  os  requisitos  legais  para  imputação  de  responsabilidade a terceiros.   Por todo o exposto, VOTO NO SENTIDO DE CONHECER DO RECURSO  VOLUNTÁRIO para afastar a preliminar pleiteada e, no mérito, DAR­LHE PROVIMENTO,  pelas razões de fato e de direito acima esposadas.  Fl. 7218DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 27          26 É como voto.  (assinado digitalmente)  Rayd Santana Ferreira    Voto Vencedor  Conselheiro Cleberson Alex Friess ­ Redator Designado  Peço vênia ao I. Relator para discordar do seu voto no que tange ao mérito do  recurso voluntário.  Trata­se,  como  visto,  de  auto  de  infração  de  Imposto  de  Renda  de  Pessoa  Física  (IRPF)  lavrado  em  razão  de  omissão  de  rendimentos  recebidos  de  pessoas  jurídicas,  relativamente aos anos­calendário de 2010 a 2012.   Depreende­se  da  acusação  fiscal  que  o  lançamento  está  pautado  na  reclassificação de rendimentos e imputação deles à pessoa física, visto que não houve prestação  de serviços pelas pessoas jurídicas e o efetivo beneficiário dos rendimentos recebidos através  de  interposição  de  pessoa  jurídica  foi  a  pessoa  física  de  Edison  Pereira  Rodrigues  (fls.  6.854/6.934).  Inicialmente, é  importante assinalar que o arcabouço probatório  tem origem  nas  investigações  realizadas  por  intermédio  da  Operação  Zelotes,  em  que  se  descobriu  condutas ilícitas na manipulação de julgamentos no âmbito deste Conselho Administrativo de  Recursos  Fiscais  (CARF),  mediante  influência  e/ou  cooptação  de  conselheiros  e  ex­ conselheiros.   A  atividade  de  fiscalização  tributária,  contudo,  não  ficou  restrita  ao  procedimento  de  natureza  criminal,  pois  foram  realizadas  pesquisas  e  inúmeras  diligências  fiscais para fins de elucidação dos fatos e reunião de elementos de convicção sobre a matéria  tributária.  Mesmo  que  tenha  havido  compartilhamento  do  material  coletado  na  Operação Zelotes com a Secretaria da Receita Federal do Brasil,  após autorização da  Justiça  Federal  do  Distrito  Federal,  não  haverá,  necessariamente,  dependência  do  resultado  do  procedimento fiscal ao que decidido na esfera penal.   Evidentemente,  a  apuração  de  prática  criminosa  compete  à  esfera  penal,  porém a esfera tributária, que tem por incumbência a identificação do fato gerador e do sujeito  passivo  responsável  pelo  cumprimento  da  obrigação  tributária,  apenas  utilizou­se  de  prova  emprestada  para  instruir  o  lançamento  fiscal,  não  havendo  que  se  falar  em  ilegalidade  ou  limitação ao seu valor probante.  É  certo  que  os  efeitos  de  sentença  penal,  em  determinadas  hipóteses,  até  podem  repercutir  na  esfera  tributária.  Acontece  que  o  recorrente  só  alega,  mas  não  trás  documentos idôneos sobre alguma manifestação do Ministério Público pela sua absolvição em  processo penal ou decisão judicial que lhe tenha beneficiado em alguma medida. Sendo assim,  torna­se inviável avaliar a existência de vinculação entre uma alegada retratação por parte do  Ministério Público Federal,  a qual,  ressalte­se, não se conseguiu  identificá­la nos autos,  e os  fatos do processo administrativo fiscal.  Fl. 7219DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 28          27 Segundo  as  fls.  dos  autos,  apurou­se  que  empresas  que  já  contavam  com  profissionais contratados para defesa técnica em processos de auto de infração em tramitação  no  CARF  também  celebravam  acordos,  em  algum  momento  posterior,  com  determinados  escritórios de advocacia e/ou consultorias, cujos pagamentos representavam valores elevados,  devidos  tão  somente  na  hipótese  de  sucesso  no  contencioso  administrativo,  através  do  provimento parcial ou total do recurso.  Contudo,  no  que  tange  aos  escritórios  e  consultorias  contratados  adicionalmente,  o  conjunto  fático­probatório  revela  a  falta  de  comprovação  material  da  prestação  de  serviços  lícitos,  cujas  pessoas  jurídicas  eram  empregadas,  nessas  operações,  apenas  como  subterfúgio  para  o  recebimento  pelas  pessoas  físicas  do  pagamento  convencionado com as empresas autuadas.  Ao contrário do  afirmado no  recurso voluntário,  a  autoridade  tributária  não  conduz  o  lançamento  fiscal  com  base  em  presunções,  mas  em  farto  material  probatório  colacionado aos autos, que se constituem elementos indiciários sérios e convergentes que, ao  final,  são  dotados  de  força  probante  para  justificar  o  auto  de  infração  em  nome  de  Edison  Pereira Rodrigues.  A  fiscalização  juntou  aos  autos  um  universo  de  documentos,  tais  como  mensagens  eletrônicas, memórias  de  cálculo,  anotações  sobre  reuniões  e  divisão  de  valores,  comprovantes  de  pagamento  e  transferências  bancárias,  além  do  material  coletado  nas  diligências fiscais, de maneira a fundamentar a colocação da pessoa física no polo passivo da  relação tributária.  Por  outro  lado,  o  apelo  recursal,  via  de  regra,  contém  alegações  de  caráter  genérico,  além  de  não  produzir  prova  para  desconstituir  os  fatos  trazidos  pela  equipe  de  fiscalização (fls. 7.078/7.115).  Neste processo administrativo, a atuação ilícita da pessoa física para obtenção  de vantagem  financeira,  conforme descrição pela  fiscalização, deu­se  com  respeito  a 3  (três)  empresas  com  pendências  de  julgamento  de  auto  de  infração  em  tramitação  no  âmbito  do  CARF.  São  elas:  RBS  Administração  e  Cobranças  Ltda,  Banco  Brascan  S/A  e  MMC  Automotores do Brasil Ltda.   Com  o  propósito  de  acobertar  os  atos  ilícitos  praticados  pelos  seus  sócios,  dentre eles o contribuinte fiscalizado, atuando em conjunto com outras pessoas, utilizou­se da  figura  da  pessoa  jurídica  da SGR Consultoria  Empresarial  Ltda,  que  detinha  papel  central  e  principal  no  esquema  criminoso,  e  da  sociedade  de  advogados  Rodrigues  e  Advogados  Associados S/S, através das quais recebeu valores que devem ser tributados como rendimentos  de pessoa física.   O agente  lançador  retrata os pagamentos efetuados, a  ilicitude dos serviços,  com interferência no julgamento de processos, e a repartição de valores entre os integrantes do  esquema, os quais denotam a participação ativa de Edison Pereira Rodrigues, na condição de  pessoa física (fls. 6.875/6.925).  Em  diligência  fiscal  junto  à SGR Consultoria  Empresarial  Ltda,  a  empresa  não  apresentou  documentação  comprobatória  da  realização  de  serviços  de  consultoria  ou  jurídicos nos processos administrativos envolvendo a RBS Administração e Cobranças Ltda e o  Banco Brascan S/A (fls. 6.865/6.867). Tampouco os elementos coligidos pela fiscalização no  curso  do  procedimento  fiscal,  inclusive  as  provas  produzidas  em  sede  de  ação  criminal,  são  indicativos da prestação de serviços.  Fl. 7220DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 29          28 De modo análogo, a Rodrigues e Advogados Associados S/S não comprovou  a  efetiva  prestação  de  serviços  em  relação  ao  processo  em  que  figurava  como  interessada  a  MMC Automotores do Brasil Ltda.  Para todos os casos, a autoridade lançadora promoveu a intimação da pessoa  física, ora recorrente, para comprovar a prestação efetiva de serviços profissionais.   Em resposta o fiscalizado afirmou, em linhas gerais, que havia se retirado há  muito tempo da SGR Consultoria Empresarial Ltda, desde o mês de nov/2007, não dispondo de  documentos  para  realizar  a  prova  dos  serviços  prestados,  assim  como  nada  comprovou  em  relação  à  natureza  dos  recebimentos  através  da  Rodrigues  e  Advogados  Associados  S/S,  alegando, neste último caso, que os dados solicitados encontravam­se sob a proteção do sigilo  profissional,  cabendo  a  prestação de  informações  somente pela  sociedade de  advogados  (fls.  6.856/6.865).  Não  é  verdade  que  a  fiscalização  impôs  a  produção  de  prova  impossível,  conforme  alegações  recursais.  Longe  disso,  porque  bastaria  o  fiscalizado  apresentar  um  conjunto  de  indícios  no  sentido  da  efetividade  na  prestação  de  serviços  lícitos,  tais  como  a  comprovação  da  existência  de  reuniões,  troca  de  mensagens  sobre  matérias  jurídicas  ou  protocolo  de  petições  recursais  ou  elaboração  de  memoriais,  que  não  se  confundem  com  violação do sigilo profissional do advogado, minimamente compatíveis, é claro, com os valores  recebidos.  Para  fins  de  convicção,  destaco,  a  seguir,  alguns  aspectos  apontados  pela  fiscalização, sem prejuízo do conjunto probatório como um todo.   Observa­se com base no Termo de Verificação Fiscal que, ao longo dos anos,  para  fins  de  defesa  da  RBS  Administração  e  Cobranças  Ltda,  foram  contratados  diversos  escritórios  para  atuar  no  processo  administrativo  sob  o  nº  11080.008088/2001­71,  em  tramitação no CARF (fls. 6.867/6.871).   Todavia,  a  fiscalização  conseguiu  confirmar apenas  a prestação de  serviços  pelo escritório de advocacia Dias e Souza, contratado inicialmente e que subscreveu as peças  apresentadas no âmbito do CARF, recebendo um total de R$ 8,8 milhões pela elaboração da  defesa  administrativa  em  todas  as  fases  processuais.  Por  sua  vez,  a  SGR  Consultoria  Empresarial  Ltda,  em  que  não  há  prova material  da  prestação  de  serviços,  auferiu  um  valor  desproporcional de R$ 12,7 milhões.   Os autos reproduzem e­mails, obtidos a partir de quebra de sigilo telemático,  nos  quais  há  tratativas  de  formalização  de  contrato,  pouco  tempo  antes  do  julgamento  do  processo administrativo, em que se pactua o pagamento "por fora" pela RBS Administração e  Cobranças Ltda relativamente ao algum serviço  a  ser prestado, com o objetivo de alcançar  a  desoneração do crédito tributário lançado.   Dentre  os  interlocutores  estava  a  filha  do  recorrente,  igualmente  sócia  no  escritório Rodrigues  e Advogados Associados S/S, que  falava  com anuência  e orientação do  pai, isto é, em associação familiar. Cabe ressaltar que tais diálogos se deram posteriormente ao  alegado desligamento de fato pelo recorrente da SGR Consultoria Empresarial Ltda.  Quanto às  infrações  relacionadas ao Banco Brascan S/A, o escritório Ulhôa  Canto, contratado para atuar na defesa dos processos administrativos 10768.002986/2003­95 e  10768.003317/2003­31,  cujos  profissionais  a  ele  ligados  assinam  as  peças  no  contencioso,  afirmou  desconhecer  qualquer  participação  da  SGR  Consultoria  Empresarial  Ltda  (fls.  6.871/6.872).   Fl. 7221DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 30          29 Nada obstante, antes da sessão de julgamento dos processos, consta que João  Batista Gruginski, outro integrante do quadro societário da SGR Consultoria Empresarial Ltda,  enviou mensagem  eletrônica  ao  relator  com  sugestão  para  a  correção  de  itens  na minuta  do  voto, que dava fundamento ao provimento do recurso voluntário, proposta que foi aceita pelo  conselheiro,  conforme  acórdão  posteriormente  formalizado  e  publicado.  Cuida­se,  naturalmente,  de  forte  evidência  de  uma  atuação  manifestamente  ilícita  no  processo  administrativo.  A  tais  práticas,  alia­se  a  movimentação  atípica  de  vultosas  quantias  em  espécie,  a  coincidência/correlação  entre  valores  de  movimentação  financeira  entre  pessoas  jurídicas e físicas e os controles apreendidos referentes à partilha de dinheiro.  Em  contraponto  ao  I.  Relator,  entendo  que  não  se  trata  de  hipótese  de  imputação  de  responsabilidade  tributária  a  sócios,  nem  o  procedimento  fiscal  significou  a  desconsideração da personalidade jurídica das sociedades interpostas.  Sob  a  ótica  da  primazia  da  realidade  e  da  verdade  material,  cabe  à  fiscalização  lançar  de  ofício  o  crédito  correspondente  à  relação  tributária  efetivamente  existente, segundo sua natureza jurídica.  No  procedimento  de  verificar  o  cumprimento  das  obrigações  tributárias,  estritamente  conforme  as  prerrogativas  e  competências  estabelecidas  em  lei,  não  está  a  fiscalização  refém  da  forma  jurídica  adotada  pelo  particular,  nem  daquilo  que  consta  em  documentos, acordos e instrumentos de controle.  Mais  que  um  ônus,  é  dever  do  Fisco,  em  face  da  legalidade,  tipicidade  e  indisponibilidade  do  interesse  público,  investigar  e  verificar  a  ocorrência  do  fato  jurídico  tributário segundo sucede­se no mundo fático. Prevalecerá a realidade dos fatos em detrimento  da  formalidade  dos  atos,  cabendo  à  autoridade  lançadora  demonstrar  em  qualquer  caso,  apoiado  na  linguagem  de  provas,  a  ocorrência  dos  fatos  jurídicos  que  servem  de  suporte  à  exigência fiscal.  Por sua vez, segundo o ordenamento jurídico, é  inadmissível  implementar a  prática  criminosa  mediante  a  utilização  de  pessoa  jurídica  para  influenciar  decisões  administrativas  e,  como  tal,  os  rendimentos  percebidos,  nessas  hipóteses,  pertencem  efetivamente às pessoas físicas que realizam as condutas ilícitas.   O  fato  gerador  da  obrigação  tributária  independe  da  validade  dos  atos  jurídicos praticados,  porém o objeto da  sociedade deve ser  lícito,  sob pena de  invalidade do  negócio, não produzindo efeitos perante a autoridade fiscal.  A  pessoa  física  Edison  Pereira  Rodrigues  é  a  verdadeira  beneficiária  dos  rendimentos,  na  proporção  dos  valores  recebidos,  mantendo  relação  pessoal  e  direta  com  a  situação  que  constitui  o  fato  gerador  da  obrigação  tributária,  caracterizado  pelo  acréscimo  patrimonial resultado do auferimento de renda mediante a simulação de prestação de serviços  por pessoa jurídica.  O art. 129 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005,  estabelece que a  prestação  de  serviços  intelectuais  estará  submetida  tão  somente  à  legislação  aplicável  às  pessoas jurídicas quando realizada pela sociedade prestadora de serviços, não tendo finalidade  de encobrir práticas simulatórias. Por tal motivo, o caso em apreço não se amolda à previsão  em lei, uma vez que os serviços contratados são ilícitos, cujo trabalho restou executado pelas  pessoas físicas participantes do arranjo delituoso, e não pelas pessoas jurídicas.  Fl. 7222DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 31          30 Não se  cuida  também,  como sugere o  I. Relator, de hipótese de pagamento  sem causa, que possa atrair a incidência do art. 61 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995.  Com efeito, a  tributação do imposto de renda à alíquota de 35% é excepcional e pressupõe a  sujeição  passiva  da  pessoa  jurídica  pela  entrega  de  recursos  financeiros  que  lhe  pertençam,  quando  não  comprovada  a  natureza  da  operação  realizada  ou  a  causa  do  pagamento  ou  desembolso.  Diferentemente,  a  quantia  reservada  à  pessoa  física,  desde  o  nascedouro,  decorrente de  retribuição  pelo  negócio  de  índole  criminosa,  independentemente  da  forma de  percepção, deve sofrer a tributação do imposto de renda na pessoa física, segundo a legislação  específica (art. 3º, § 4º, da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988).  Em vista do que foi exteriorizado, não há dúvidas da existência de conduta  intencional  e  consciente  do  recorrente,  através  de  fraude,  no  sentido  de  modificar  as  características  do  fato  gerador  da  tributária  principal,  de  maneira  a  reduzir  o  montante  do  imposto de renda devido.   Conforme assentado no Termo de Verificação Fiscal, o contribuinte deslocou  de forma dolosa a tributação da pessoa física para a pessoa jurídica, utilizando­se de estrutura  artificial  criada  com  a  interposição  das  sociedades  SGR  Consultoria  Empresarial  Ltda  e  Rodrigues e Advogados Associados S/S, para esconder o negócio  ilícito ajustado em conluio  com outras pessoas físicas.  Ressalto  que  parcela  dos  valores  destinados  a  Edison  Pereira  Rodrigues  estava camuflada como distribuição de resultados das sociedades, recebidos como isentos pela  pessoa física.  Em  tais  circunstâncias,  devidamente  comprovadas  pelo  conjunto  probatório  colhido pela autoridade fiscal, é plenamente cabível a manutenção da qualificação da multa de  ofício no importe de 150%.  Confirmada a ocorrência de dolo,  fraude e  simulação, como ora se  cuida, a  contagem do prazo decadencial de 5 (cinco) anos dá­se nos termos do inciso I do art. 173 da  Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, que veicula o Código Tributário Nacional (CTN). Em  outras palavras, o termo inicial para contagem é a partir do primeiro dia do exercício seguinte  àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.   Dessa  feita,  uma  vez  aperfeiçoado  o  lançamento  fiscal  no  dia  13/12/2016,  pela ciência do auto de infração, não se operou a decadência do crédito tributário, eis que o fato  gerador mais antigo remonta ao dia 31/12/2010, momento em que se verifica o final do ano­ calendário.  No  que  toca  à  compensação  de  valores  pagos  na  pessoa  jurídica,  cabe  a  dedução  do  lançamento  fiscal  tão  somente  em  relação  aos  valores  arrecadados  a  título  de  imposto  de  renda  das  pessoas  jurídicas,  cuja  receita  foi  desclassificada  e  considerada  rendimentos auferidos pela pessoa física.  De  fato,  é  razoável  a  dedução  dos  eventuais  recolhimentos  de  mesma  natureza efetuados a  título de  imposto de renda pela SGR Consultoria Empresarial Ltda e/ou  Rodrigues e Advogados Associados S/S, tendo em conta, nesse raciocínio, o tributo exigido da  pessoa  física  no  presente  auto  de  infração,  reconhecendo­se  que  parte  dele  foi  efetivamente  pago, ainda que por outrem.   O aproveitamento do imposto de renda comprovadamente recolhido no ajuste  da  pessoa  jurídica  ou  retido  pela  fonte  pagadora,  previamente  ao  início  do  procedimento  de  Fl. 7223DF CARF MF Processo nº 11080.730589/2016­13  Acórdão n.º 2401­005.825  S2­C4T1  Fl. 32          31 fiscalização,  é  apto  a operar  efeitos  na  base  de  cálculo  da multa  de  ofício,  ou  seja,  antes  da  inclusão dos acréscimos legais.   Quanto  aos  demais  tributos  pagos,  distintos  do  imposto  de  renda,  o  aproveitamento  entre pessoas  distintas,  em qualquer hipótese,  dependeria de  previsão  em  lei  específica  autorizadora  de  sua  realização.  Como  regra,  a  compensação  no  âmbito  tributário  implica  a  existência  de  duas  pessoas,  simultaneamente  credoras  e  devedoras  uma  da  outra  desde a origem, havendo obrigações recíprocas entre as partes (art. 170 do CTN).  À  vista  disso,  não  se  deve  transmudar  o  processo  fiscal  de  controle  do  lançamento  em  procedimento  de  compensação.  A  via  adequada  é,  portanto,  o  pedido  de  restituição, sem prejuízo da observância do prazo para repetição do indébito e do cumprimento  dos demais requisitos estipulados na legislação.  Por  derradeiro,  a  cobrança  de  juros  sobre  a  multa  de  ofício  é  devida,  conforme verbete nº 108 do CARF:  Súmula  CARF  nº  108:  Incidem  juros  moratórios,  calculados  à  taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia ­  SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.  Conclusão  Ante  o  exposto,  rejeitada  a  preliminar  de  nulidade,  conforme  voto  do  I.  Relator, DOU PARCIAL PROVIMENTO ao recurso voluntário para que sejam deduzidos do  lançamento  os  valores  arrecadados  a  título  de  imposto  de  renda  das  pessoas  jurídicas,  cuja  receita foi desclassificada e considerada rendimentos auferidos pela pessoa física,    (assinado digitalmente)  Cleberson Alex Friess                  Fl. 7224DF CARF MF

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7611987 #
Numero do processo: 19515.720037/2016-51
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 23 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Wed Feb 13 00:00:00 UTC 2019
Numero da decisão: 1301-000.652
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar o julgamento do recurso até que seja proferida decisão administrativa definitiva no processo nº 16561.720070/2011-23. (Assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente. (Assinado digitalmente) Giovana Pereira de Paiva Leite - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Roberto Silva Júnior, José Eduardo Dornelas Souza, Nelso Kichel, Carlos Augusto Daniel Neto, Giovana Pereira de Paiva Leite, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Bianca Felícia Rothschild e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Relatório
Nome do relator: GIOVANA PEREIRA DE PAIVA LEITE
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1301­000.652  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária  Data  23 de janeiro de 2019  Assunto  IRPJ­ IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA  Recorrente  EMPRESA FOLHA DA MANHàS.A.  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.   Resolvem  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  sobrestar  o  julgamento do recurso até que seja proferida decisão administrativa definitiva no processo nº  16561.720070/2011­23.     (Assinado digitalmente)  Fernando Brasil de Oliveira Pinto ­ Presidente.   (Assinado digitalmente)  Giovana Pereira de Paiva Leite ­ Relatora.  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Roberto  Silva  Júnior,  José Eduardo Dornelas Souza, Nelso Kichel, Carlos Augusto Daniel Neto, Giovana Pereira de  Paiva  Leite,  Amélia  Wakako  Morishita  Yamamoto,  Bianca  Felícia  Rothschild  e  Fernando  Brasil de Oliveira Pinto.     Relatório Trata o presente processo de lançamento de IRPJ, referente aos anos­calendários  2011,  2012  e  2013,  com  imposição  de  multa  de  ofício,  acrescidos  de  juros  moratórios,  em  razão de glosa de compensação indevida de prejuízos fiscais.     RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 95 15 .7 20 03 7/ 20 16 -5 1 Fl. 585DF CARF MF Processo nº 19515.720037/2016­51  Resolução nº  1301­000.652  S1­C3T1  Fl. 586          2 Da Autuação   De acordo com a autoridade fiscal, conforme relatado no Termo de Verificação  Fiscal (fls. 385­390), a Recorrente teria compensado indevidamente saldo de prejuízo fiscal nos  anos­base de 2011, 2012 e 2013, uma vez que  tal  saldo  teria  sido zerado em decorrência do  lançamento  oriundo  do  processo  administrativo  nº  16561.720070/2011­23,  vide  trecho  do  TVF:  Pelo Demonstrativo de Compensação de Prejuízos Fiscais do SAPLI,  impresso em 29/06/2015, o contribuinte tem saldo de prejuízo fiscal de  períodos base anteriores compensável com lucro real, em 31/12/2011,  31/12/2012 e 31/12/2013, zerados, por conta da autuação do PAF nº  16.561­720.070/2011­23 (vide Histórico da Compensação de Prejuízos  Fiscais do SAPLI, impresso em 29/06/2015).  O processo nº 16561.720070/2011­23 foi objeto de recurso, tendo sido proferida  decisão  no CARF  que  reduziu  os  valores  lançados  e  reviu  os  valores  de  prejuízo  fiscal  nos  anos­calendários  de  2006  a  2010.  Entretanto,  o  prejuízo  resultante  da  revisão  efetuada  pelo  CARF  teria  sido  utilizado  para  compensar  valores  do  parcelamento  da  Lei  nº  11.941/2009,  conforme seguinte trecho do TVF:  A  redução  nos  valores  da  autuação  promovidas  pelo  CARF  não  alteraram  os  saldos  de  prejuízos  fiscais  de  períodos  anteriores  em  31/12/2011,  31/12/2012  e  31/12/2013,  que  permanecem  zeradas,  conforme  Demonstrativo  de  Compensação  de  Prejuízos  Fiscais  do  SAPLI, impresso em 29/10/2015, por conta do total de Prejuízo Fiscal  Utilizado  na  Compensação  de  Prejuízo  do  Parcelamento  Lei  11.941/2009  e  MP  470/2009  –  Lei  12.249/2010  –  ‘ATIVIDADE’,  conforme  página  21  do  Demonstrativo  citado  no  valor  de  R$  100.371.582,00.  Por  fim,  o  Auditor  consignou  que  a  decisão  constante  do  processo  nº  16561.720070/2011­23  ainda  era  passível  de  recurso  à  CSRF  e  efetuou  lançamento  para  prevenir decadência, nos seguintes termos:  Como  o  contribuinte  aguarda  intimação  para  apresentar  Recurso  Especial  à  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais,  e  não  efetuou  nenhuma  retificação  no  LALUR  devido  ao  auto  de  infração  PAF  nº  16.561­720.070/2011­23 e  nem  após  a  decisão  de  2ª  Instância,  tendo  em vista o instituto da DECADÊNCIA e para preservar os direitos da  Fazenda  Nacional,  procederemos  ao  lançamento  da  infração  COMPENSAÇÃO  INDEVIDA  DE  PREJUÍZO OPERACIONAL  COM  RESULTADO DA  ATIVIDADE  GERAL,  NOS  ANOS­CALENDÁRIOS  2011, 2012 e 2013.  Da Impugnação   Cientificado  do  auto  de  infração,  a  empresa  apresentou  impugnação  ao  lançamento onde alegou:  a)  Impossibilidade  da  exigência  do  débito  consubstanciado  no  presente  processo antes do término do processo administrativo vinculado;  Fl. 586DF CARF MF Processo nº 19515.720037/2016­51  Resolução nº  1301­000.652  S1­C3T1  Fl. 587          3 b)  Necessidade  de  sobrestamento  dos  débitos  consubstanciados  no  presente  processo;  c)  Impossibilidade da exigência da multa de ofício;  d)  Ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa de ofício.   A impugnação foi conhecida e julgada improcedente, através do acórdão assim  ementado:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA  ­  IRPJ Ano­calendário: 2011, 2012, 2013 COMPENSAÇÃO INDEVIDA.  GLOSA.   Correta a glosa de compensação de prejuízo  fiscal quando verificado  que não existe saldo acumulado de períodos anteriores.   ASSUNTO:  NORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO  Ano­ calendário:  2011,  2012,  2013 MULTA  DE  OFÍCIO.  APLICAÇÃO  É  devida a aplicação da multa de ofício prevista no art. 44,  inciso I, da  Lei nº 9.430/1996, quando constatado que houve recolhimento a menor  de tributo. Não há hipótese legal de exclusão da multa de ofício quando  o  crédito  tributário  é  constituído  por  conta  de  alteração  de  ofício  efetuada em períodos anteriores.   JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.   A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio  proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa  de oficio, incidem juros de mora, devidos à taxa Selic.   AUTO DE INFRAÇÃO EM PERÍODO ANTERIOR. PENDÊNCIA DE  JULGAMENTO.   Constatado  que  o  lançamento  efetuado  em  período  anterior,  o  qual  responde  por  parte  do  crédito  tributário  constituído,  encontra­se  pendente  de  julgamento  pela  última  instância  administrativa,  tem  a  autoridade  fiscal o dever de  efetuar o  lançamento  e a  contribuinte,  o  ônus de recorrer.   ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano­calendário:  2011, 2012, 2013 SOBRESTAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.   Não há previsão legal para o sobrestamento do julgamento de processo  de  exigência  fiscal,  dentro  das  normas  reguladoras  do  Processo  Administrativo  Fiscal.  A  administração  pública  tem  o  dever  de  impulsionar  o  processo  até  sua  decisão  final  (Princípio  da  Oficialidade).   Do Recurso Voluntário   Em 24/02/2017, o contribuinte tomou ciência do acórdão da DRJ através do seu  Domicílio  Tributário  Eletrônico  ­  DTE,  conforme  Termo  de  Ciência  por  Abertura  de  Mensagem  à  fl.  528. Não  concordando  com  os  termos  da  decisão,  em  24/03/2017,  interpôs  recurso voluntário de acordo com Termo de Solicitação de Juntada (fl.530), no qual apresenta  Fl. 587DF CARF MF Processo nº 19515.720037/2016­51  Resolução nº  1301­000.652  S1­C3T1  Fl. 588          4 os  mesmos  argumentos  constantes  de  sua  impugnação.  Ao  final  da  peça  recursal,  requer  o  cancelamento  integral do  lançamento e,  subsidiariamente, o  sobrestamento do processo até o  desfecho  do  processo  administrativo  nº  16651.720070/2011­23,  a  exoneração  da  multa  de  ofício ou a exoneração dos juros sobre a multa.  É o relatório.    Voto  Conselheira Giovana Pereira de Paiva Leite, Relatora.  O  recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade,  portanto, dele conheço.   Da  Impossibilidade  da  Exigência  do  Débito  antes  do  Término  do  Processo  Administrativo Vinculado   A Recorrente  alega que  além de não  ser definitiva  a  recomposição dos  saldos  objeto  do  processo  administrativo  nº  16561.720070/2011­23,  verifica­se  que  os  créditos  tributários  objeto  de  tal  autuação  fiscal  sequer  poderiam  afetar  o  saldo  de  prejuízo  fiscal  apurado pela Recorrente, uma vez que se encontram suspensos por força do disposto no artigo  151,  inciso  III,  do  Código  Tributário  Nacional  (“CTN”).  Acrescenta  que  por  este motivo  o  lançamento  se  mostraria  ilíquido  e  incerto  e  que  o  alegado  fato  gerador  que  justificaria  o  presente lançamento fiscal inexiste.  É  certo  que  o  resultado  do  julgamento  do  processo  administrativo  nº  16561.720070/2011­23 pode  implicar alteração do saldo de prejuízo  fiscal do ano­calendário  2011  e  seguintes,  tendo  em  vista  que  diz  respeito  à  apuração  do  IRPJ  dos  anos­calendários  2006 a 2010.   Outrossim,  é  cediço  que  se  autoridade  fiscal  aguardasse  o  desfecho  daquele  processo fiscal e o resultado final fosse no sentido de manter a autuação dos anos­calendários  2006  a  2010  em  sua  íntegra,  não  seria mais  cabível  o  lançamento  da  glosa de  compensação  indevida, pois os fatos geradores de 2010 a 2013 teriam sido alcançados pela decadência.   Passaram­se mais de 2 anos da ciência do lançamento, e até a presente data não  houve julgamento definitivo daquele processo.   A  existência  de  discussão  administrativa  acerca  de  crédito  tributário,  com  a  consequente suspensão de sua exigibilidade, não impede o curso de prazo decadencial para o  lançamento do tributo. A natureza vinculada do ato de lançamento exige que a autoridade fiscal  adote  providências  para  afastar  eventual  prejuízo  ao  Erário,  caso  a  controvérsia  sobre  a  exigibilidade do tributo se resolva em favor da Fazenda.  Sendo assim, a suspensão do crédito tributário lançado nos autos do processo nº  16561.720070/2011­23  não  interrompe  o  prazo  decadencial  para  lançamento  de  glosa  de  compensação  indevida  de  prejuízos  fiscais  nos  anos­calendários  2011,  2012  e  2013.  Por  conseguinte, a efetivação do  lançamento se  faz  imperativo nos  termos do parágrafo único do  art. 142 do CTN, in verbis:  Fl. 588DF CARF MF Processo nº 19515.720037/2016­51  Resolução nº  1301­000.652  S1­C3T1  Fl. 589          5 Art.  142.  Compete  privativamente  à  autoridade  administrativa  constituir  o  crédito  tributário  pelo  lançamento,  assim  entendido  o  procedimento administrativo  tendente a verificar a ocorrência do fato  gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,  calcular o montante do  tributo devido,  identificar o  sujeito passivo e,  sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.   Parágrafo  único.  A  atividade  administrativa  de  lançamento  é  vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.  Com efeito, não resta margem de discricionariedade à autoridade fiscal para em  razão  de  conveniência  ou  oportunidade  lançar  ou  deixar  de  lançar  o  crédito  tributário.  A  atividade do lançamento é ato vinculado e obrigatório, sob pena de responsabilidade.  Logo,  correto  o  procedimento  do Auditor Fiscal  ao  efetuar  o  lançamento  para  prevenir a decadência.  Da Necessidade  de  Sobrestamento  dos Débitos  Consubstanciados  no  Presente  Processo   A Recorrente  requereu subsidiariamente o  sobrestamento do  julgamento  até o desfecho  do  processo  administrativo  nº  16561.720070/2011­23,  em  razão  da  intrínseca  relação  com  o  objeto dos presentes autos.  De fato, é  inegável a relação de dependência deste processo com aquele outro,  tendo  em  vista  que  o  resultado  do  julgamento  daquele  vai  determinar  se  existe  saldo  remanescente de prejuízo fiscal a ser compensado ao final do ano­calendário 2010 e qual seria  o montante deste saldo porventura existente.  Isto porque no processo nº 16561.720070/2011­23  foram  lançados valores que  alteraram  o  saldo  de  prejuízo  fiscal  a  compensar,  nos  anos­calendários  2006  a  2010,  acarretando inexistência de saldo a compensar no último ano.   Em  seguida,  naquele  processo,  o  Colegiado  da  1ª  Turma  da  1ª  Câmara  da  1ª  Seção do CARF proferiu acórdão nº 1101­001.097, através do qual deu provimento parcial ao  recurso voluntário para manter a glosa de despesa com ágio interno, cancelar a glosa referente  ao pagamento de dividendos e manter em parte a glosa com exclusão de provisões tributárias.  Tal decisão alterou os valores constantes do auto, e repercutiu no saldo de prejuízo em 2010,  conforme tabela abaixo constante do TVF (fl.389):  Fl. 589DF CARF MF Processo nº 19515.720037/2016­51  Resolução nº  1301­000.652  S1­C3T1  Fl. 590          6    O  acórdão  nº  1101­001.097  sofreu  embargos  de  declaração,  os  quais  foram  parcialmente conhecidos, e acolhidos, na parte conhecida, para suprir as omissões apontadas,  sem efeitos modificativos.  O citado acórdão, complementado pelo acórdão de embargos nº 1302­002.111,  foi objeto de recurso especial da Fazenda e do contribuinte, ainda não julgados.  Nesse  sentido,  voto  por  acatar  o  pedido  de  sobrestamento  e  determinar  a  conversão do julgamento em diligência para:  ­ Aguardar o decisão definitiva do processo nº 16561.720070/2011­23;  ­ Refazer  extrato  do SAPLI,  após  a  imputação  do  resultado  constante  daquele  processo  para  os  anos­calendários  2006  a  2013  e  do  aproveitamento  de  prejuízos  no  parcelamento da Lei nº 11.941/2009.  Diante  de  todo  o  acima  exposto,  conheço  do  recurso  voluntário  e,  no mérito,  voto  por  sobrestar  o  julgamento  do  recurso  até  que  seja  proferida  decisão  administrativa  definitiva no processo nº 16561.720070/2011­23.    (Assinado digitalmente)  Giovana Pereira de Paiva Leite    Fl. 590DF CARF MF

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Numero do processo: 11065.913381/2012-01
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 12 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Jan 09 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 31/05/2008 a 31/05/2008 PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PÚBLICO. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PASEP. Segundo dispõe a legislação de regência, a base de cálculo da contribuição devida ao PASEP pelas pessoas jurídicas de direito público é o valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas, deduzidas as transferências efetuadas a outras entidades públicas. CONTRIBUIÇÃO PARA O PASEP. PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PÚBLICO INTERNO. BASE DE CÁLCULO. Inexistindo efetiva comprovação das transferências realizadas aos entes públicos, não poderão os Municípios deduzir da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP eventuais repasses.
Numero da decisão: 3001-000.658
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. (assinado digitalmente) Orlando Rutigliani Berri - Presidente e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Orlando Rutigliani Berri, Marcos Roberto da Silva, Renato Vieira de Avila, Francisco Martins Leite Cavalcante.
Nome do relator: ORLANDO RUTIGLIANI BERRI
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3001­000.658  –  Turma Extraordinária / 1ª Turma   Sessão de  12 de dezembro de 2018  Matéria  DCOMP ­ COMPENSAÇÃO ­ PASEP ­ CRÉDITOS  Recorrente  MUNICÍPIO DE SÃO LEOPOLDO  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 31/05/2008 a 31/05/2008  PESSOAS  JURÍDICAS  DE  DIREITO  PÚBLICO.  BASE  DE  CÁLCULO  DA CONTRIBUIÇÃO AO PASEP.  Segundo dispõe  a  legislação de  regência,  a base de  cálculo da  contribuição  devida ao PASEP pelas pessoas jurídicas de direito público é o valor mensal  das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital  recebidas, deduzidas as transferências efetuadas a outras entidades públicas.  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  PASEP.  PESSOA  JURÍDICA  DE  DIREITO  PÚBLICO INTERNO. BASE DE CÁLCULO.  Inexistindo  efetiva  comprovação  das  transferências  realizadas  aos  entes  públicos,  não  poderão  os  Municípios  deduzir  da  base  de  cálculo  da  Contribuição para o PIS/PASEP eventuais repasses.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.    Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso.    (assinado digitalmente)  Orlando Rutigliani Berri ­ Presidente e Relator    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Orlando  Rutigliani  Berri, Marcos Roberto da Silva, Renato Vieira de Avila, Francisco Martins Leite Cavalcante.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 06 5. 91 33 81 /2 01 2- 01 Fl. 123DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 123          2 Relatório  Cuida­se de recurso voluntário (e­fls. 108 a 112) interposto contra a decisão  consubstanciada no Acórdão 04­44.554, da 2ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil  de  Julgamento  em  Campo  Grande/MS  ­DRJ/CGE­,  referente  ao  julgamento  realizado  em  07.12.2017 (e­fls. 79 a 102).  Da síntese dos fatos  O acórdão recorrido julgou improcedente a manifestação de inconformidade,  mantendo  os  termos  do  Despacho Decisório  ­Nº  de Rastreamento  043236445  ­  emitido  em  01.02.2013 (e­fls. 02 a 05). Por bem retratar e sintetizar a realidade fática, adoto e transcrevo o  relatório da decisão recorrida, verbis:  Relatório  O  presente  processo  trata  de Manifestação  de  Inconformidade  contra  o  Despacho  Decisório  (do  Sistema  de  Controle  de  Créditos  ­  SCC)  No  Rastreamento  043236445,  anexo  às  fls.  02/04, emitido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em  Novo Hamburgo/RS ­ DRF/NHO em 01/02/2013, no qual foi Não  homologada a compensação do débito de PASEP (código 3703),  constante da Declarações de Compensação ­ DCOMP anexa às  fls. 49/53.  Trata­se de declaração de compensação da contribuição Pasep  (fls.  49/53),  transmitida  eletronicamente  em  22/06/2012,  com  base em crédito de Pagamento Indevido ou a Maior da própria  contribuição ao Pasep (código 3703), recolhido para o período  de apuração maio de 2008.  De  acordo  com  o  Despacho  Decisório  citado,  a  partir  das  características  do  DARF  descrito  no  PER/DCOMP  acima  identificado,  foram  localizados  um  ou  mais  pagamentos,  mas  integralmente  utilizados  para  quitação  de  débitos  do  contribuinte,  não  restando  crédito  disponível  para  restituição.  Assim,  diante  da  inexistência  de  crédito,  a  Compensação  declarada na DCOMP foi Não Homologada.  Como enquadramento legal foi colocado: Arts. 165 e 170, da Lei  nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN). Art. 74 da Lei 9.430,  de 27 de dezembro de 1996.  Cientificado  do Despacho Decisório  em 19/02/2013  (AR às  fls.  54), o Interessado apresentou a manifestação de inconformidade  em 21/03/2013.  A Unidade de origem se manifestou em Despacho, às fls. 57, pela  tempestividade da manifestação de inconformidade.  MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE  Fl. 124DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 124          3 Em  21/03/2013  o  Interessado  apresentou  sua  irresignação  e  documentação  anexa  (fls  06  e  segs.),  firmada  por  procurador  habilitado, segundo a qual, resumidamente, afirma:  I ­ DOS FATOS  ∙ Informa que, no segundo semestre de 2011, a Receita Federal  do  Brasil  realizou  auditoria  nas  contas  do  Município,  oportunidade  na  qual,  dentre  outros  assuntos,  verificou  que  o  Município  não  estava  se  utilizando  de  possíveis  deduções  no  cálculo quando do recolhimento a título de PASEP, o que gerou  um  saldo  que  poderia  ser  compensado  em  relação  aos  futuros  recolhimentos. A partir de então, além das deduções mensais, o  Município passou, aos poucos, a compensar créditos dos últimos  cinco  anos,  através  de  PER/DCOMP,  conforme  procedimento  orientado pela própria RFB.  ∙  Ocorre  que,  para  a  surpresa,  o  Município  foi  intimado  de  inúmeros  Despachos  Decisórios,  dando­lhe  ciência  de  que  as  compensações não haviam sido homologadas, posto que estavam  sendo  realizadas  de  forma  indevida,  e  que  os  "débitos  indevidamente  compensados"  deveriam  ser  pagos  de  maneira  corrigida e acrescida de juros e multa.  Sendo assim, o Município busca levar à apreciação deste Órgão  Julgador  as  compensações  declaradas  para  as  quais  pugna  sejam homologadas  II­ DO DIREITO  II.1­ DA PRELIMINAR ­ Da suspensão da Exigibilidade  ∙  Pugna  que  um  dos  efeitos  decorrentes  do  recebimento  da  presente  manifestação  seja  a  manutenção  da  suspensão  da  exigibilidade  do  suposto  crédito  tributário  impugnado,  em  seu  valor total (não homologado), forte no §11, do art. 74, da Lei nº  9.430/96  C/C  inciso  III  do  art.  151  da  Lei  nº  5.172,  de  25  de  outubro de 1966 ­ Código Tributário Nacional.  II.2­ DO MÉRITO  ∙  Aduz  que  a  fundamentação  do  Despacho  Decisório  ora  impugnado  é  no  sentido  de  que  não  foi  encontrado  crédito  disponível  para  compensação  dos  débitos  informados  no  PER/DECOMP,  a  partir  das  características  do  DARF  discriminado no PER/DECOMP originário.  Todavia, cumpre observar que as compensações pleiteadas pelo  Município  aqui  impugnante,  foram  executadas  em  harmonia  à  normatização  de  regência,  motivo  pelo  qual  se  pugna  pela  homologação das mesmas.  ∙ Ressalta que, em setembro de 2011, a Receita Federal do Brasil  realizou  auditoria  nas  contas  do  Município,  oportunidade  na  qual, dentre outros assuntos, verificou que o mesmo não estava  se  utilizando  de  possíveis  deduções  na  composição  da  base  de  cálculo quando do recolhimento a título de PASEP, o que gerou  Fl. 125DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 125          4 um  saldo  financeiro  passível  de  compensação  em  relação  aos  futuros  recolhimentos.  A  partir  de  então,  além  das  deduções  mensais, o Município passou, aos poucos, a compensar créditos  dos  últimos  cinco  anos,  através  de  PER/DCOMP,  conforme  procedimento orientado pela própria RFB.  ∙  Esclarece  que  as  deduções  de  que  o  Município  passou  a  se  utilizar  foram  as  transferências  efetuadas  a  outras  entidades  públicas da Administração Indireta, fonte no artigo 7º da Lei nº  9.715/1998,  conforme  demonstram  os  documentos  já  juntados  aos autos. Isto porque as transferências financeiras do executivo  para entidades da administração indireta podem ser deduzidas,  em virtude do fato que estas deverão compor a base de cálculo  daquelas entidades, evitando assim o pagamento em duplicidade  do PASEP.  ∙ Defende que  tendo o Município apurado crédito não prescrito  passível  de  compensação,  utilizou­o  na  compensação  de  débito  em  relação  aos  futuros  recolhimentos,  a  teor  do  que  dispõe  a  legislação  tributária. Desta  forma,  discorda  da  fundamentação  do  Despacho  Decisório,  vez  que  o  crédito  objeto  de  compensação é decorrente da dedução que o Município passou a  fazer  em  relação  à  PER/DCOMP  originária,  razão  pela  qual  pugna pela homologação da compensação, e, subsidiariamente,  indique a RFB as eventuais correções que deverão ser realizadas  para  a  regularização  do  procedimento  quanto  à  compensação  realizado pelo Município.  Finaliza com o seguinte Pedido:  À  vista  do  exposto,  demonstrada  a  insubsistência  e  improcedência  total  do  indeferimento  de  seu  pleito,  requer  que  seja  acolhida  a  presente  Manifestação  de  Inconformidade,  homologando  a  compensação  objeto  de  questionamento.  Subsidiariamente,  indique  a RFB as  eventuais  correções  que  deverão  ser  realizadas  para  a  regularização  do  procedimento  quanto  à  compensação  realizado  pelo  Município.  Por  fim,  protesta  pela  juntada  de  demais  provas em direto admitidas, em especial, dada a natureza  da demanda, a documental.  Grifado no original.  É o relatório.  Do recurso voluntário  Irresignado  com  a  decisão  recorrida,  o  contribuinte  interpôs  Recurso  Voluntário  em  que  repete  os  argumentos  apresentados  em  sede  de  Manifestação  de  Inconformidade,  porquanto  reproduz,  ipsis  litteris,  idênticas  razões  de  defesa  perante  este  colegiado ad quem.  Do encaminhamento  Fl. 126DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 126          5 O  presente  processo  digital  foi  encaminhado  em  26.02.2018  para  ser  analisado  por  este  Carf  (e­fl.  117),  sendo,  posteriormente,  distribuído  para  este  relator,  na  forma regimental.  É o relatório.  Voto             Conselheiro Orlando Rutigliani Berri, Relator  Da tempestividade  O recurso voluntário atende aos pressupostos extrínsecos de admissibilidade,  pois há regularidade formal e respeito ao trintídio legal de que trata o artigo 33 do Decreto nº  70.235, de 1972 ­PAF­, na medida que foi apresentado em 03.01.2018, conforme observa­se do  carimbo  de  protocolo  aposto,  por  servidor  lotado  na ARF/São  Leopoldo,  em  sua  "Folha  de  Rosto";  após  ciência  do  acórdão  recorrido,  verificada  em  26.12.2017,  conforme  colhe­se,  conjuntamente,  do  "Termo  de  Intimação  ARF/SLO  nº  538/2017"  e  Aviso  de  Recebimento  "AR" dos Correios, juntados às e­fls. 105 a 107.  Da competência para julgamento do feito  Observo, com espeque no artigo 23­B, Anexo II, da Portaria MF nº 343, de  09.06.2015  ­RICARF­,  com  redação  da  Portaria MF  nº  329,  de  2017,  a  competência  deste  Colegiado para prosseguir no feito.  Do mérito  ­Da adoção da decisão recorrida como fundamento  Dispõe  o  parágrafo  3º  do  artigo  57, Anexo  II,  do RICARF,  com a  redação  dada Portaria MF nº 329, de 2017, verbis:  Art.  57.  Em  cada  sessão  de  julgamento  será  observada  a  seguinte ordem:  I ­ verificação do quórum regimental;  II ­ deliberação sobre matéria de expediente; e  III  ­  relatório,  debate  e  votação  dos  recursos  constantes  da  pauta.  §  1º  A  ementa,  relatório  e  voto  deverão  ser  disponibilizados  exclusivamente  aos  conselheiros  do  colegiado,  previamente  ao  início  de  cada  sessão  de  julgamento  correspondente,  em  meio  eletrônico.  §  2º  Os  processos  para  os  quais  o  relator  não  apresentar,  no  prazo  e  forma  estabelecidos  no  §  1º,  a  ementa,  o  relatório  e  o  voto, serão retirados de pauta pelo presidente, que fará constar  o fato em ata.  Fl. 127DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 127          6 § 3º A exigência do § 1º pode ser atendida com a transcrição da  decisão  de  primeira  instância,  se  o  relator  registrar  que  as  partes  não  apresentaram  novas  razões  de  defesa  perante  a  segunda  instância  e  propuser  a  confirmação  e  adoção  da  decisão recorrida.  (Redação dada pela Portaria MF nº 329, de  2017) (grifei)  ­Da fundamentação  No  caso  presente,  verificando­se  que  o  recorrente  reitera  perante  este  colegiado,  ipsis  litteris,  os  argumentos  de  defesa  apresentados  na  manifestação  de  inconformidade,  ao  amparo  no  permissivo  regimental  acima  reproduzido,  por  concordar,  in  totum,  com os  argumentos do voto  condutor da  lavra do Relator Antonio César de Campos,  com  a  devida  licença,  adoto­o,  por  seus  próprios  fundamentos,  como  razão  de  decidir  no  presente julgado. Razão pela qual cito trechos do Acórdão recorrido, verbis:  Voto  (...)  1.2  DA  SUSPENSÃO  DA  EXIGIBILIDADE  DO  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO IMPUGNADO.  Em  preliminar,  a  impugnante  pleiteia,  em  sua manifestação,  a  manutenção  da  suspensão  da  exigibilidade  do  suposto  crédito  tributário impugnado, em seu valor total (não homologado).  A  título  de  esclarecimento,  com  o  recurso/manifestação  apresentado,  passaram  a  estar  suspensos  todos  os  assuntos/valores cuja compensação não foi homologada.  Com  efeito,  constata­se  que  a  Unidade  de  Origem  juntou  nos  autos, extrato deste processo às fls. 55, no qual foi informada a  situação  de  Contestação  do  resultado  da  análise  da  Compensação pleiteada.  1.3 DO MÉRITO.  Com  relação  ao  mérito,  o  Manifestante  alega  que  as  transferências  financeiras  do  executivo  para  entidades  da  administração indireta podem ser deduzidas, em virtude do fato  que estas deverão compor a base de cálculo daquelas entidades,  evitando assim o pagamento em duplicidade do PASEP.  Constata­se  que  as  deduções  pleiteadas  pelo  Manifestante,  a  quais  geraram  o  crédito  de  Pasep  por  pagamento  Indevido/  a  Maior,  referem­se  aos  valores  de  transferências  ao  Hospital  Centenário e os repasses ao IAPS (Instituto de Aposentadorias e  Pensões  dos  Servidores  Públicos  do  Município  de  São  Leopoldo), no mês de julho 2007. Tal conclusão pode ser tirada  dos  demonstrativos  acostados  aos  autos,  fls.  19  e  20,  dos  demonstrativos  contábeis  apresentados,  fls.  21  a  47,  e  também  pelos  maiores  detalhes  e  documentos  trazidos  no  Processo  nº  11065.720866/2012­44,  do  mesmo  Contribuinte,  que  trata  do  mesmo  assunto  em  outros  períodos  e  também  analisado  por  Fl. 128DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 128          7 esta  Turma  da  DRJ/Campo  Grande/MS.  Passa­se,  então,  à  análise da questão.  A Contribuição  para  o Programa  de Formação  do Patrimônio  do  Servidor  Público  ­  Pasep  foi  instituída  pela  Lei  Complementar  nº  8,  de  03  de  dezembro  de  1970.  Nos  termos  desse  diploma  legal,  são  contribuintes  do  Pasep  a  União,  os  Estados, os Municípios, o Distrito Federal e os Territórios, bem  como  suas  autarquias,  empresas  públicas,  sociedades  de  economia mista e fundações.  O artigo 2º da LC nº 08/70 assim dispõe:  Art.  2º.  A  União,  os  Estados,  os  Municípios,  o  Distrito  Federal  e  os  territórios  contribuirão  para  o  Programa,  mediante  recolhimento  mensal  ao  Banco  do  Brasil  das  seguintes parcelas:  I ­ União:  1%  (um  por  cento)  das  receitas  correntes  efetivamente  arrecadadas,  deduzidas  as  transferências  feitas  a  outras  entidades  da  Administração  Pública,  a  partir  de  1º  de  julho de 1971; 1,5% (um e meio por cento) em 1972 e 2º  (dois por cento) no ano de 1973 e subsequentes.  II  ­  Estados,  os  Municípios,  o  Distrito  Federal  e  os  Territórios:  a)  1%  (um  por  cento)  das  receitas  correntes  próprias,  deduzidas  as  transferências  feitas  a  outras  entidades  da  Administração  Pública,  a  partir  de  1º  de  julho  de  1971,  1,5% (um e meio por cento) em 1972 e 2º (dois por cento)  no ano de 1973 e subseqüentes;  b)  2%  (dois  por  cento)  das  transferências  recebidas  do  Governo,  da  União,  dos  Estados,  através  do  Fundo  de  Participações dos Estados, Distrito Federal e Municípios,  a partir de 1º de julho de 1971.  Ao tempo da ocorrência dos fatos geradores ora discutidos, ano­ calendário de 2007, a incidência de tal contribuição se efetivou  em  consonância  com  as  inovações  introduzidas  pela  Lei  nº  9.715, de 25 de novembro de 1998, com alterações promovidas  pela  Medida  Provisória  nº  2.158­35/01,  e  conforme  regulamentado  pelo  Decreto  nº  4.524,  de  17  de  dezembro  de  2002, que assim dispõem:  Lei nº 9.715/98  Art.  2º  A  contribuição  para  o  PIS/PASEP  será  apurada  mensalmente:  [...]  III  ­  pelas  pessoas  jurídicas  de  direito  público  interno,  com  base  no  valor  mensal  das  receitas  correntes  Fl. 129DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 129          8 arrecadadas  e  das  transferências  correntes  e  de  capital  recebidas.  [...]  Art.  7º  Para  efeitos  do  inciso  III  do  art.  2º,  nas  receitas  correntes  serão  incluídas  quaisquer  receitas  tributárias,  ainda  que  arrecadadas,  no  todo  ou  em  parte,  por  outra  entidade  da  Administração  Pública,  e  deduzidas  as  transferências efetuadas a outras entidades públicas.  Art.  8º  A  contribuição  será  calculada  mediante  a  aplicação, conforme o caso, das seguintes alíquotas:  [...]  III  ­  um  por  cento  sobre  o  valor  das  receitas  correntes  arrecadadas  e  das  transferências  correntes  e  de  capital  recebidas.  Decreto nº 4.524/2002  Art.  70.  As  pessoas  jurídicas  de  direito  público  interno,  observado  o  disposto  nos  arts.  71  e  72,  devem  apurar  a  contribuição  para  o  PIS/Pasep  com  base  nas  receitas  arrecadadas  e  nas  transferências  correntes  e  de  capital  recebidas (Lei nº 9.715, de 1998, art. 2º, inciso III, § 3º e  art. 7º).  § 1º Não se  incluem, entre as receitas das autarquias, os  recursos classificados como receitas do Tesouro Nacional  nos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social da União.  §  2º  Para  os  efeitos  deste  artigo,  nas  receitas  correntes  serão  incluídas  quaisquer  receitas  tributárias,  ainda  que  arrecadadas, no  todo ou em parte, por outra entidade da  Administração  Pública,  e  deduzidas  as  transferências  efetuadas a outras entidades de direito público interno.  No  caso  da  União,  Estados,  Distrito  Federal  e  Municípios,  portanto, a base de cálculo do Pasep é composta pelas receitas  correntes  arrecadadas,  transferências  correntes  destinadas  à  manutenção  e  funcionamento  de  serviços  e  transferências  de  capital destinadas a investimentos, recebidas de outras entidades  da Administração Pública. Além disso, poderão ser deduzidas da  base  de  cálculo  as  transferências  que  tais  contribuintes  destinarem  a  outras  entidades  da  Administração  Pública,  evitando­se, com isso, a dupla tributação.  Ocorre  que  acerca  do  tema  central  da  controvérsia,  a  base  de  cálculo  do  Pasep,  foi  exarada  a  Solução  de  Consulta  da  Coordenação Geral de Tributação ­ Cosit nº 278, de 01 de junho  de 2017, publicada no Diário Oficial da União (DOU) de 06 de  junho  de  2017,  (disponível  na  íntegra  no  sítio  eletrônico  da  Receita  Federal  do  Brasil  (RFB)  <http://idg.receita.fazenda.gov.br/>),  que  nos  termos  do  art.  9º  da  Instrução  Normativa  RFB  nº  1.396,  de  2013,  tem  efeito  Fl. 130DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 130          9 vinculante no âmbito da RFB em relação à  interpretação a  ser  dada à matéria.  De acordo com o art. 96 do Código Tributário Nacional ­ CTN,  a  expressão  "legislação  tributária"  compreende  as  leis,  os  tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas  complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos  e relações jurídicas a eles pertinentes.  Por sua vez, segundo estabelece o art. 100, I, do mesmo Código,  são  normas  complementares  das  leis,  dos  tratados  e  das  convenções  internacionais  e  dos  decretos,  os  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas,  entre  os  quais  se  incluem  as  instruções  normativas  e  os  atos  declaratórios  expedidos pelos órgãos da Secretaria da Receita Federal (SRF),  atual Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).  Orientações  e/ou  definições  contidas  em  atos  normativos,  por  serem normas complementares da legislação tributária (art. 100  do  CTN)  e  refletirem  o  entendimento  da  Administração  tributária,  devem  ser  seguidas  pelas  Delegacias  da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento,  nos  termos  do  disposto  no  inciso  V  do  art.  7º  da  Portaria  nº  341,  de  12/07/2011,  do  Ministro de Estado da Fazenda (disposição que constava no art.  7º da Portaria nº 58, de 17/03/2006, do Ministro de Estado da  Fazenda):  Art.7º. São deveres do julgador:  [...]  V. observar o disposto no art. 116, III, da Lei nº 8.112, de  1990, bem assim o entendimento da RFB expresso em atos  normativos.  Cabe  aos  atos  normativos  expedidos  por  autoridade  administrativa,  como  normas  complementares  da  lei  que  são,  orientar,  detalhar,  esmiuçar  a  lei,  para melhor  entendimento  e  cumprimento por parte do contribuinte.  O  Código  Tributário  Nacional,  em  seu  art.  106,  estabelece  hipóteses nas quais se aplica a retroatividade da lei a ato ou fato  pretérito:  I  ­  em  qualquer  caso,  quando  seja  expressamente  interpretativa,  excluída  a  aplicação  de  penalidade  à  infração dos dispositivos interpretados;  II ­ tratando­se de ato não definitivamente julgado:  a) quando deixe de defini­lo como infração;  b)  quando  deixe  de  tratá­lo  como  contrário  a  qualquer  exigência de ação ou omissão, desde que não  tenha  sido  fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento  de tributo;  Fl. 131DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 131          10 c)  quando  lhe  comine  penalidade  menos  severa  que  a  prevista  na  lei  vigente  ao  tempo  de  sua  prática.  [grifo  nosso]  Assim,  são  plenamente aplicáveis  a  casos  pretéritos normas  de  cunho interpretativo, a qual é o caso da Solução de Consulta da  Coordenação Geral de Tributação ­ Cosit nº 278.  Considerando a precisão e profundidade com que  foi  tratado o  assunto  bem  como  a  sua  total  adequação  ao  litígio  ora  em  julgamento,  adoto  os  fundamentos  lá  expostos,  em  sua  integralidade,  como  razão de decidir,  transcrevendo os  trechos  da  mencionada  Solução  de  Consulta  relevantes  para  o  esclarecimento do presente feito, a seguir:  “EMENTA:  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  ENTES  PÚBLICOS.  BASE  DE  CÁLCULO.  CONTRIBUINTES.  OPERAÇÕES  INTRAGOVERNAMENTAIS  E  INTERGOVERNAMENTAIS.  REGIMES  PRÓPRIOS  DE  PREVIDÊNCIA  SOCIAL.  AUTARQUIAS.  FUNDAÇÕES  PÚBLICAS. CONSÓRCIOS PÚBLICOS.  As transferências intergovernamentais podem se constituir  em  transferências  constitucionais  ou  legais  ou  em  transferências voluntárias:  a)  as  transferências  intergovernamentais  constitucionais  ou legais estão abrangidas pela regra do inciso III do art.  2º  da  Lei  nº  9.715,  de 1998,  devendo o  ente  transferidor  excluir os valores  transferidos de  sua base de cálculo da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  incidente  sobre  Receitas  Governamentais  e  o  ente  beneficiário  dos  recursos  deve  incluir  tais  montantes  na  base  de  cálculo  da  sua  contribuição;  b)  transferências  intergovernamentais  voluntárias  estão  abrangidas pelo § 7º do art. 2º da Lei nº 9.715, de 1998,  devendo o ente transferidor manter os valores transferidos  voluntariamente  na  base  de  cálculo  de  sua Contribuição  para  o  PIS/Pasep  incidente  sobre  Receitas  Governamentais  e  o  ente  beneficiário  deve  excluir  tais  montantes de sua base de cálculo.  (...)  Os  recursos  do  FUNDEB  e  do  SUS  consistem  em  transferências  intergovernamentais  constitucionais  ou  legais  operacionalizadas  de  modo  indireto.  Em  casos  específicos,  os  recursos  do  SUS  podem  ser  descentralizados via transferências voluntárias.  O § 6º do art. 2º da Lei nº 9.715, de 1998, ordena que a  União  retenha,  por  meio  da  Secretaria  do  Tesouro  Fl. 132DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 132          11 Nacional, os valores a  serem  transferidos a outros entes,  podendo  esses  valores  ser  excluídos  da  contribuição  devida desses últimos.  (...)  Fundamentos  (...)  12. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep  dos  entes  públicos  em  geral  (a  partir  daqui  tratada  por  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  incidente  sobre  Receitas  Governamentais),  bem  como  algumas  de  suas  regras  específicas, estão estabelecidas na Lei nº 9.715, de 1998,  in verbis:  Art.  2º  A  contribuição  para  o  PIS/PASEP  será  apurada  mensalmente:  (…)  III  ­  pelas  pessoas  jurídicas  de  direito  público  interno,  com  base  no  valor  mensal  das  receitas  correntes  arrecadadas  e  das  transferências  correntes  e  de  capital  recebidas.  (…)  §  3º  Para  determinação  da  base  de  cálculo,  não  se  incluem,  entre  as  receitas  das  autarquias,  os  recursos  classificados  como  receitas  do  Tesouro  Nacional  nos  Orçamentos  Fiscal  e  da  Seguridade  Social  da  União.  (grifo nosso)  (…)  § 6º A Secretaria do Tesouro Nacional efetuará a retenção  da contribuição para o PIS/PASEP, devida sobre o valor  das transferências de que trata o inciso III. (Redação dada  pela Medida Provisória nº 2.158­35, de 2001)  §  7º Excluem­se  do  disposto  no  inciso  III  do  caput deste  artigo  os  valores  de  transferências  decorrentes  de  convênio,  contrato  de  repasse  ou  instrumento  congênere  com objeto definido (Incluído pela Lei nº 12.810, de 2013)  (…)  Art. 7º Para os efeitos do inciso III do art. 2º, nas receitas  correntes  serão  incluídas  quaisquer  receitas  tributárias,  ainda  que  arrecadadas,  no  todo  ou  em  parte,  por  outra  entidade  da  Administração  Pública,  e  deduzidas  as  transferências  efetuadas  a  outras  entidades  públicas.  (grifo nosso).  Fl. 133DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 133          12 Art.  8º  A  contribuição  será  calculada  mediante  a  aplicação, conforme o caso, das seguintes alíquotas:  (…)  III  ­  um  por  cento  sobre  o  valor  das  receitas  correntes  arrecadadas  e  das  transferências  correntes  e  de  capital  recebidas.  13. As receitas correntes, as transferências correntes e as  transferências de capital, elementos que compõem a base  de  cálculo  da  supracitada  contribuição,  estão  conceituadas na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964:  Art.  11  ­  A  receita  classificar­se­á  nas  seguintes  categorias  econômicas: Receitas Correntes  e Receitas  de  Capital.  (Redação  dada  pelo  Decreto  Lei  nº  1.939,  de  1982)  §  1º  São  Receitas  Correntes  as  receitas  tributária,  de  contribuições,  patrimonial,  agropecuária,  industrial,  de  serviços  e  outras  e,  ainda,  as  provenientes  de  recursos  financeiros recebidos de outras pessoas de direito público  ou  privado,  quando  destinadas  a  atender  despesas  classificáveis em Despesas Correntes.  (…)  Art.  12.  A  despesa  será  classificada  nas  seguintes  categorias econômicas:  (…)  §  2º  Classificam­se  como  Transferências  Correntes  as  dotações  para  despesas  as  quais  não  corresponda  contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para  contribuições  e  subvenções  destinadas  a  atender  à  manifestação  de  outras  entidades  de  direito  público  ou  privado.  (…)  §  6º  São  Transferências  de  Capital  as  dotações  para  investimentos ou inversões financeiras que outras pessoas  de  direito  público  ou  privado  devam  realizar,  independentemente de contraprestação direta em bens ou  serviços,  constituindo  essas  transferências  auxílios  ou  contribuições,  segundo  derivem  diretamente  da  Lei  de  Orçamento ou de lei especialmente anterior, bem como as  dotações para amortização da dívida pública.  14.  Faz­se  mais  que  pertinente  recorrer  ao  conceito  de  pessoas jurídicas de direito público interno, entes sobre os  quais incide a contribuição em análise. Segundo a Lei nº  10.406,  de  10  de  janeiro  de  2002  (Código  Civil  Brasileiro),  são  pessoas  jurídicas  de  direito  público  interno:  Fl. 134DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 134          13 Art. 41. São pessoas jurídicas de direito público interno:  I ­ a União;  II ­ os Estados, o Distrito Federal e os Territórios;  III ­ os Municípios;  IV  ­  as  autarquias,  inclusive  as  associações  públicas;  (Redação dada pela Lei nº 11.107, de 2005)  V ­ as demais entidades de caráter público criadas por lei.  15. As  transferências ou repasses de recursos entre entes  públicos  podem  derivar  de  contraprestação  em  bens  ou  serviços ou podem possuir natureza meramente financeira  (independem de qualquer tipo de contraprestação).  16.  De  outra  banda,  essas  transferências  ou  repasses  podem ocorrer no âmbito do mesmo ente público ou entre  entes  governamentais  distintos.  Quando  ocorrem  no  âmbito  do  mesmo  ente  federativo,  pode­se  classificá­los  em  operações  intraorçamentárias  e  transferências  intragovernamentais;  quando  ocorrem  entre  entes  federativos  distintos,  denominam­se  transferências  intergovernamentais.  OPERAÇÕES INTERGOVERNAMENTAIS  17.  As  transferências  intergovernamentais  compreendem  as transferências de um ente público (ente transferidor) a  outro  (ente  recebedor).  Elas  ocorrem  entre  entes  federativos  distintos.  Podem  ser  divididas  em  transferências  constitucionais  ou  legais  e  em  transferências voluntárias.  18.  Para  a  correta  aferição  da  base  de  cálculo  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  incidente  sobre  Receitas  Governamentais,  quando  da  ocorrência  de  operações  intergovernamentais,  é  necessário  o  esclarecimento  de  alguns pontos da legislação.  19. Nos termos do inciso III do caput do art. 2º da Lei nº  9.715, de 1998, a base de cálculo da Contribuição para o  PIS/Pasep  incidente  sobre  Receitas  Governamentais  corresponde  às  receitas  correntes  arrecadadas  e  às  transferências  correntes  e  de  capital  recebidas  pelas  pessoas jurídicas de direito público interno.  20. Vê­se que a lei adotou uma visão orçamentária para a  receita  pública,  exigindo  que  os  valores  sejam  incluídos  na  base  de  cálculo  da  entidade  que  se  apropriar  dos  recursos.  Nesse  contexto,  o  art.  7º  da  Lei  nº  9.715,  de  1998,  ao  referenciar  o  inciso  III  do  art.  2º  dessa mesma  Lei, quis especificá­lo quanto a duas situações:  Fl. 135DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 135          14 20.1.  Nas  receitas  correntes  serão  incluídas  quaisquer  receitas  tributárias,  ainda  que  arrecadadas,  no  todo  ou  em parte, por outra entidade da Administração Pública:  a primeira parte do art. 7º da Lei nº 9.715, de 1998, veio a  esclarecer  que  a  receita  tributária,  que  é  espécie  das  receitas  correntes  (§  1º  do  art.  11  da  Lei  nº  4.320,  de  1964),  deve  ser  alocada  a  quem  de  fato  ficará  com  os  recursos oriundos da receita. Ora, ele corrobora o inciso  III do art. 2º da mesma Lei nº 9.715, de 1998, por isso se  remete a ele. Portanto, se um ente federativo arrecadar a  receita  tributária,  mas  os  recursos  forem  transferidos  a  outra  entidade  por  lhe  pertencerem,  a  entidade  recebedora dos  recursos deve  inserir  tais valores em sua  base de cálculo.  Aqui ocorreu nada mais que uma  transferência  corrente,  que o próprio inciso III do art. 2º da Lei nº 9.715, de 1998,  já  exige  que  seja  incluída  na  base  de  cálculo  da  contribuição em voga devida pela entidade recebedora;  20.2. E  deduzidas  as  transferências  efetuadas  a  outras  entidades  públicas:  a  segunda parte  do  art.  7º  da Lei  nº  9.715,  de  1998,  que  permite  a  dedução  por  parte  da  entidade  transferidora  dos  valores  repassados  a  outros  entes,  vem  a  complementar  um  aspecto  operacional  do  inciso III do art. 2º da Lei nº 9.715, de 1998, que ordena  que  as  transferências  correntes  e  de  capital  recebidas  sejam incluídas na base de cálculo da Contribuição para o  PIS/Pasep do ente beneficiário.  Ora,  as  transferências  intergovernamentais  ocorrem  mediante um ente  transferidor que  entrega os  recursos a  outro, o ente recebedor. A lei ordena, portanto, que quem  recebe  as  transferências  deve  inserir  os  valores  em  sua  base de  cálculo  (inciso  III  do art. 2º  da Lei nº 9.715, de  1998)  e  quem  transfere  esses  recursos  deve  excluir  tais  valores  para  fins  de  apuração  da  contribuição.  A  sistemática vai ao encontro da regulamentação do tributo,  pois se a entidade recebedora fosse obrigada a incluir os  valores  das  transferências  recebidas  em  sua  base  de  cálculo e a entidade transferidora não pudesse excluir os  valores  transferidos  quando  da  apuração  da  exação,  a  contribuição  incidiria duas vezes sobre o mesmo valor, o  que não deve ocorrer segundo explicita o parágrafo único  do  art.  68  do  Decreto  nº  4.524,  de  2002,  reproduzido  abaixo:  ...  20.3.1. É notável a preocupação da Lei Complementar nº  8,  de  1970,  no  sentido  de  que  não  se  incida  a  Contribuição  para  o  Pasep  duas  vezes  quando  da  ocorrência das transferências intergovernamentais, tanto  quando permite a dedução das transferências efetuadas a  outras  entidades  públicas,  como  quando  ressalta  que  Fl. 136DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 136          15 sobre  as  transferências  não  recairá  mais  de  uma  contribuição  em  nenhuma  hipótese.  Portanto,  a  sistemática  dessa  legislação  é  consentânea  com  todo  o  raciocínio  exposto  nos  itens  17.1  e  17.2,  ratificando­os.  Grifo nosso  20.4. Quanto ao § 7º do art. 2º da Lei nº 9.715, de 1998,  ele  estabeleceu  uma  regra  específica  em  relação  à  sistemática  já  exposta.  Para  o  seu  entendimento,  cabe  conceituarmos  mais  uma  vez  as  transferências  intergovernamentais  e  especificarmos  suas  espécies.  Segundo a Secretaria do Tesouro Nacional ­ STN (Manual  de  Contabilidade  Aplicada  ao  Setor  Público  ­  MCASP,  2014, 7ª ed.):  As  Transferências  Intergovernamentais  compreendem  a  entrega  de  recursos,  correntes  ou  de  capital,  de  um ente  (chamado  “transferidor”)  a  outro  (chamado  “beneficiário”,  ou  “recebedor”).  Podem  ser  voluntárias,  nesse  caso  destinadas  à  cooperação,  auxílio  ou  assistência,  ou  decorrentes  de  determinação  constitucional ou legal.  (…)  3.6.4.3. Transferências Constitucionais e Legais  Enquadram­se  nessas  transferências  aquelas  que  são  arrecadadas  por  um  ente,  mas  devem  ser  transferidas  a  outros entes por disposição constitucional ou legal.  (…)  3.6.4.4. Transferências Voluntárias  Conforme  o  art.  25  da  Lei  Complementar  nº  101/2000,  entende­se  por  transferência  voluntária  a  entrega  de  recursos  correntes  ou  de  capital  a  outro  ente  da  Federação, a título de cooperação, auxílio ou assistência  financeira,  que  não  decorra  de  determinação  constitucional, legal ou os destinados ao Sistema Único de  Saúde (SUS).  Em  termos  orçamentários,  a  transferência  voluntária  da  União  para  os  demais  entes  deve  estar  prevista  no  orçamento  do  ente  recebedor  (convenente),  conforme  o  disposto no art. 35 da Lei nº 10.180/2001, que dispõe:  Art. 35. Os órgãos e as entidades da Administração direta  e indireta da União, ao celebrarem compromissos em que  haja a previsão de transferências de recursos financeiros,  de  seus  orçamentos,  para  Estados,  Distrito  Federal  e  Municípios,  estabelecerão  nos  instrumentos  pactuais  a  obrigação  dos  entes  recebedores  de  fazerem  incluir  tais  recursos nos seus respectivos orçamentos.  Fl. 137DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 137          16 No  entanto,  para  o  reconhecimento  contábil,  o  ente  recebedor  deve  registrar  a  receita  orçamentária  apenas  no  momento  da  efetiva  transferência  financeira,  pois,  sendo  uma  transferência  voluntária,  não  há  garantias  reais  da  transferência.  Por  esse mesmo motivo,  a  regra  para  transferências  voluntárias  é  o  beneficiário  não  registrar  o  ativo  relativo  a  essa  transferência  (grifo  nosso).  ...  20.6.  Assim,  pode­se  concluir  que  o  legislador  preferiu  não  inserir  as  transferências  voluntárias  na  apuração  mensal  para  fins  da  base  de  cálculo  da  contribuição,  já  que  a  receita  de  transferência  só  estará  configurada  quando  de  seu  efetivo  recebimento  pela  entidade  beneficiária.  Nesse  caso,  os  recursos,  quando  de  seu  efetivo  repasse,  já  foram  tributados  na  entidade  transferidora  por  meio  de  suas  receitas  correntes  arrecadadas.  Por  esse  motivo  é  que  as  transferências  voluntárias  devem  ser  encaradas  como  uma  exceção  à  regra prevista no  inciso  III do art. 2º, conjugado com o  art.  7º  da Lei  nº  9.715,  de  1998,  pois  tais  transferências  acabam por serem tributadas na entidade transferidora e,  quando o efetivo repasse ocorrer, devem ser excluídas da  base  de  cálculo  da  entidade  recebedora,  para  que  não  haja  dupla  tributação  dos  recursos  em  obediência  ao  parágrafo único do art. 68 do Decreto nº 4.524, de 2002.  Grifou­se  ...  OPERAÇÕES INTRAGOVERNAMENTAIS  23.  As  transferências  ou  repasses  de  recursos  no  âmbito  do  mesmo  ente  federativo  podem  se  dar  por  meio  de  transferências  intragovernamentais  ou  operações  intraorçamentárias.  23.1.  Transferências  intragovernamentais,  nomenclatura  adotada  por  esta  Solução  de  Consulta,  referem­se  às  transferências  ou  repasses  de  recursos  no  âmbito  do  mesmo  ente  federativo.  Elas  ocorrem  quando  da  descentralização orçamentária e financeira.  23.2. Quanto às operações  intraorçamentárias, a própria  consulente  informa  em  seu  Manual  de  Contabilidade  Aplicada  ao  Setor  Público  (MCASP,  7ª  edição,  2016,  p.  293)  que  “operações  intraorçamentárias  são  aquelas  realizadas  entre  órgãos  e  demais  entidades  da  Administração Pública  integrantes  do  orçamento  fiscal  e  do  orçamento  da  seguridade  social  do  mesmo  ente  federativo.  Por isso, não representam novas entradas de recursos nos  cofres  públicos  do  ente,  mas  apenas  movimentação  de  Fl. 138DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 138          17 recursos entre seus órgãos. As receitas intraorçamentárias  são  a  contrapartida  das  despesas  classificadas  na  Modalidade  de  Aplicação  “91  ­  Aplicação  Direta  Decorrente  de  Operação  entre  Órgãos,  Fundos  e  Entidades  Integrantes  do  Orçamento  Fiscal  e  do  Orçamento  da  Seguridade  Social”  que,  devidamente  identificadas,  possibilitam  anulação  do  efeito  da  dupla  contagem na consolidação das contas governamentais.”  23.2.1.  Na  mesma  direção,  a  Portaria  Interministerial  STN/SOF nº 338, de 2006, expõe em seu art. 1º:  Portaria  Interministerial  STN/SOF  nº  338  de  26/04/2006  Art. 1º Definir como intra­orçamentárias as operações  que  resultem  de  despesas  de  órgãos,  fundos,  autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e  outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da  seguridade  social  decorrentes  da  aquisição  de  materiais,  bens  e  serviços,  pagamento  de  impostos,  taxas e contribuições, quando o recebedor dos recursos  também  for  órgão,  fundo,  autarquia,  fundação,  empresa  estatal  dependente  ou  outra  entidade  constante  desses  orçamentos,  no  âmbito  da  mesma  esfera de governo.  23.3.  Para  fins  da  apuração  da  base  de  cálculo  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  incidente  sobre  Receitas  Governamentais,  as  duas  formas  de  repasses  de  valores  públicos  no  âmbito  do  mesmo  ente  federativo  devem  ter  tratamento tributário diferente.  23.4.  De  um  lado,  quanto  às  transferências  intragovernamentais, elas ocorrem entre pessoas jurídicas  de direito público no âmbito do mesmo ente federativo ou  entre  órgãos  ou  fundos  sem  personalidade  jurídica  da  mesma  pessoa  jurídica  de  direito  público.  Daí  também  derivam dois tratamentos distintos:  23.4.1.  Quando  as  transferências  intragovernamentais  ocorrerem  entre  órgãos  ou  fundos  sem  personalidade  jurídica  da  mesma  pessoa  jurídica,  o  que  atualmente  ocorre  através  da  descentralização  da  execução  orçamentária  e  financeira,  não  haverá  impacto  para  a  base  de  cálculo  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  incidente  sobre  Receitas  Governamentais,  dado  que  o  contribuinte  é  a  pessoa  jurídica  (inciso  III  do  art.  2º  da  Lei nº 9.715, de 1998), sendo suas movimentações internas  de  recursos  anuláveis  quando  da  apuração  da  base  de  cálculo  da  exação. Assim,  deve­se  considerar  as  receitas  correntes  arrecadadas  e  as  transferências  correntes  e  de  capital recebidas da pessoa jurídica e não de seus órgãos  ou  fundos  para  fins  de  apuração  do  tributo  em  voga.  Grifou­se  Fl. 139DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 139          18 23.4.2.  Quando  as  transferências  intragovernamentais  ocorrerem  entre  pessoas  jurídicas  de  direito  público  no  âmbito do mesmo ente federativo, o tratamento  tributário  para  fins  da  base  de  cálculo  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  deve  ser  idêntico  ao  dispensado  às  transferências  intergovernamentais,  haja  vista  que  em  ambos  os  casos  ocorreram  transferências  correntes  e  de  capital entre entidades públicas (§ 2º e § 6º do art. 12 da  Lei nº 4.320, de 1964), o que configura a situação descrita  na  parte  final  do  art.  7º  ou  no  §  7º  do  art.  2º  da  Lei  nº  9.715, de 1998. Dessa forma, deve seguir a mesma regra  de inclusão ou exclusão dos valores, a depender do tipo de  transferência efetuada (se transferência constitucional ou  legal ou se transferência voluntária). Grifou­se  23.4.3.  Importante  repisar  mais  uma  vez  que  o  contribuinte da exação instituída no inciso III do art. 2º  da  Lei  nº  9.715,  de  1998,  são  as  pessoas  jurídicas  de  direito  público,  sendo  ela,  como  um  todo,  que  deve  recolher o  tributo sobre todas as  suas receitas correntes  arrecadadas  e  transferências  correntes  e  de  capital  recebidas. Grifou­se  ...  23.5.  De  outro  lado,  quanto  às  operações  intraorçamentárias,  elas  não  estão  abrangidas  pelo  conceito de transferência corrente e de capital da Lei nº  4.320,  de  1964,  haja  vista  que  se  realizam  através  de  contraprestação  em  bens  e  serviços  ou  simplesmente  decorrem  do  pagamento  de  alguma  obrigação  da  entidade. Grifou­se  23.5.1.  A  título  de  maiores  explicações,  a  consulente  informa nas Perguntas e Respostas aos seus Manuais que:  As  despesas  intraorçamentárias  ocorrem  quando  órgão,  fundos,  autarquias,  fundações,  empresas  estatais dependentes e outras entidades integrantes do  orçamento  fiscal  e  da  seguridade  social  efetuam  aquisições  de  materiais,  bens  e  serviços,  realizam  pagamento de impostos, taxas e contribuições, além de  outras  operações,  quando  o  recebedor  dos  recursos  também  for  órgão,  fundo,  autarquia,  fundação,  empresa  estatal  dependente  ou  outra  entidade  constante desse orçamento, no âmbito da mesma esfera  de  governo.  Ocorre  despesa  intraorçamentária,  por  exemplo,  quando  o  Ministério  da  Saúde  ­  órgão  integrante do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social  da  União,  apropria  uma  obrigação  com  a  Imprensa  Nacional, que também pertence ao Orçamento Fiscal e  da  Seguridade  Social  da  União.  Observa­se  que  no  momento  da  apropriação  da  obrigação  ocorre  uma  despesa intraorçamentária no Ministério da Saúde e no  momento  do  recebimento,  pela  Imprensa  Oficial,  Fl. 140DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 140          19 ocorre  uma  receita  intraorçamentária.  Portanto,  ocorrendo  uma  despesa  intraorçamentária,  obrigatoriamente  ocorrerá  uma  receita  intraorçamentária  em órgão  integrante do Orçamento  Fiscal e Seguridade Social, mas em virtude da despesa  ser  reconhecida  no  momento  da  apropriação  e  a  receita no momento  da  arrecadação,  os  registros  não  ocorrerão  no  mesmo  momento.  As  despesas  intraorçamentárias  não  se  aplicam  às  descentralizações  de  créditos  para  execução de  ações  de  responsabilidade  do  órgão,  fundo  ou  entidade  descentralizadora,  efetuadas  no  âmbito  do  respectivo  ente  da  Federação,  assim  como  não  implicam  no  restabelecimento  das  extintas  transferências  intragovernamentais.  (Perguntas  e  Respostas  ­  STN,  2014, p. 14).(grifos nossos)  23.5.2.  Destarte,  as  operações  intraorçamentárias  correntes  não  devem  ser  encaradas  como  transferências  para  fins  da  base  de  cálculo  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  incidente  sobre Receitas Governamentais,  não  podendo  o  ente  transferidor  dos  recursos  abater  de  sua  base de cálculo os valores transferidos a outras entidades  públicas,  não  estando  sujeitas,  portanto,  à  parte  final  do  art. 7º da Lei nº 9.715, de 1998.  23.5.3. Dessa  forma,  caso  a  operação  intraorçamentária  ocorra  entre  entes  com  personalidade  jurídica  de  direito  público, apesar de os valores  já  terem sofrido  tributação  em um momento  anterior,  o  ente  recebedor  dos  recursos  deve tratá­las como receitas correntes (que não a espécie  transferências)  e  inseri­las  na  base  de  cálculo  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  incidente  sobre  Receitas  Governamentais devida por ele. Já o ente transferidor não  pode  deduzir  tais  valores  de  sua  base  de  cálculo  dessa  contribuição, haja vista que não se trata de transferências  correntes e de capital.  23.5.4. Considerando todo o posicionamento no que tange  às  operações  intraorçamentárias,  consideram­se  respondidos os itens “a”, “c” e “d”.  24.  Importante  ressaltar  que  os  fenômenos  devem  ser  interpretados  à  essência  do  exposto  nessa  Solução  de  Consulta,  não  estando  subordinado  a  aspectos  ou  registros  contábeis.  Nesse  contexto,  ainda  é  de  suma  importância  ressaltar  que  as  transferências  de  recursos  entre entes ou entidades públicas devem ter o  tratamento  descrito nos itens anteriores, independentemente da forma  como ocorram operacionalmente.  REGIMES  PRÓPRIOS  DE  PREVIDÊNCIA  SOCIAL  (RPPS)  25.  No  que  tange  aos  Regimes  Próprios  de  Previdência  Social  (RPPS),  suas  receitas  devem  ser  inseridas  ou  não  Fl. 141DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 141          20 na  base  de  cálculo  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  incidente  sobre Receitas Governamentais  de  acordo  com  todo o conteúdo já exposto. Tendo em vista a explanação  anterior  de  que  o  contribuinte  do  tributo  são  as  pessoas  jurídicas  de  direito  público  interno  como  um  todo  e  do  tratamento  das  operações  intraorçamentárias,  a  questão  “k” considera­se respondida.  ...  25.2. As fontes de financiamento dos RPPS constituem­se  notoriamente  da  contribuição  patronal  dos  entes  federativos  e  da  contribuição  dos  segurados  ativos,  inativos e pensionistas. Outras receitas são também fonte  de  custeio  de  tais  regimes,  como  as  receitas  decorrentes  de  investimentos  e  patrimoniais  e  da  compensação  financeira previdenciária.  25.3.  A  contribuição  dos  servidores  aos  RPPS  está  incluída  no  conceito  de  receita  corrente.  Se  assim  não  fosse, não poderia se constituir em dedução do somatório  das receitas tratadas pela Lei Complementar nº 101, de 4  de maio de 2000, para fins de delimitação do conceito de  receita corrente líquida. É o que se pode inferir da leitura  do art. 2º da LC nº 101, de 2000, ora denominada Lei de  Responsabilidade Fiscal (LRF):  Art.  2º  Para  os  efeitos  desta  Lei  Complementar,  entende­se como:  [...]  IV  ­  receita  corrente  líquida:  somatório  das  receitas  tributárias, de contribuições, patrimoniais,  industriais,  agropecuárias,  de  serviços,  transferências  correntes  e  outras receitas também correntes, deduzidos:  a)  na  União,  os  valores  transferidos  aos  Estados  e  Municípios por determinação constitucional ou legal, e  as contribuições mencionadas na alínea a do inciso I e  no inciso II do art. 195, e no art. 239 da Constituição;  b) nos Estados,  as parcelas  entregues  aos Municípios  por determinação constitucional;  c)  na  União,  nos  Estados  e  nos  Municípios,  a  contribuição  dos  servidores  para  o  custeio  do  seu  sistema  de  previdência  e  assistência  social  e  as  receitas  provenientes  da  compensação  financeira  citada  no  §  9º  do  art.  201  da  Constituição  (grifo  nosso).  25.4.  O  motivo  pelo  qual  o  legislador  excluiu  na  alínea  “c” do art.  2º  supracitado a  contribuição dos  servidores  para o custeio do seu sistema de previdência e assistência  social  e  as  receitas  provenientes  da  compensação  Fl. 142DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 142          21 financeira  foi  para  dar  um  tratamento  específico  a  ela.  Isso é corroborado pelo inciso IV do art. 50 da mesma lei,  que diz que “as receitas e despesas previdenciárias serão  apresentadas  em  demonstrativos  financeiros  e  orçamentários específicos”.  25.5. O fato de a contribuição dos servidores ao RPPS se  constituir  em  uma  receita  corrente  ainda  é  corroborado  pelo próprio Ministério da Previdência Social:  (…)  As  operações  correntes  dos  RPPS  estão  contempladas nos seguintes subgrupos de contas:  (a)  receitas  correntes:  contribuições  retidas  dos  segurados;  os  recebimentos  de  parcelamento  de  débitos  previdenciários...(LIMA,  Diana  Vaz  de;  GUIMARÃES,  Otoni  Gonçalves.  Contabilidade  aplicada  aos  regimes  próprios  de  previdência  social.  Brasília: MPS, 2009.).  25.6. A Receita Federal do Brasil (RFB) já se manifestou  sobre  o  caso.  Portanto,  é  mais  que  cabível  mencionar  fragmento do Despacho Decisório nº 1 ­ SRRF01/Disit, de  12 de janeiro de 2010:  21.  Em  relação  à  contribuição  dos  servidores  para  o  custeio  do  seu  sistema  de  previdência  e  assistência  social deve­se observar que a Lei de Responsabilidade  Fiscal  (Lei  Complementar  nº  101,  de  4  de  maio  de  2000),  que  define  Receita  Corrente  Líquida  como  o  somatório de todas as receitas correntes deduzidas:  1) As transferências constitucionais, conforme disposto  na  Seção  VI  ­  Repartição  das  Receitas  Tributárias,  e  ainda as mencionadas nos incisos I e II do art. 195 e o  art. 239 da Constituição;  2) A contribuição dos servidores para o custeio do seu  sistema de previdência e assistência social e as receitas  provenientes  da  compensação  financeira  mencionada  no § 9º, art. 201 da Constituição Federal.  22.  A  partir  dessa  definição,  pode­se  inferir  que,  legalmente,  a  contribuição  dos  servidores  é  classificada  como  uma “receita  corrente”,  em  função  disso,  deve  também  integrar  a  base  de  cálculo  da  contribuição para o PIS/Pasep.  23.  Aplicando­se  esses  conceitos  ao  caso  concreto  apresentado,  tem­se  que:  (i)  as  receitas  provenientes  das  contribuições  previdenciárias  dos  servidores  e  órgãos patronais constituem receitas correntes; (ii) as  receitas  direcionadas  ao  custeio  e  manutenção  do  RPPS,  constituem  transferências  correntes;  e  (iii)  os  rendimentos  das  aplicações  financeiras  constituem  outras receitas. Portanto, nos termos do art. 2º da Lei  Fl. 143DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 143          22 nº 9.715/98, todos esses valores devem integrar a base  de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep.  25.7. Quanto  à  contribuição  previdenciária  patronal  aos  RPPS,  também há posicionamento da RFB, que pode ser  verificado  por  meio  da  Solução  de  Consulta  nº  66  ­  SRRF04/Disit,  de  10  de  dezembro  de  2010,  que  em  sua  ementa deixa claro que:  As  receitas  correntes  relativas  à  contribuição  previdenciária  patronal  (ainda  que  esta  seja  arrecadada  por  outra  entidade  da  administração  pública)  e  dos  servidores  públicos,  bem  como  os  rendimentos  financeiros  provenientes  da  aplicação  destas  no  mercado,  integram  a  base  de  cálculo  da  Contribuição para o PIS/Pasep devida, na espécie, por  autarquia estadual que administra o respectivo regime  próprio  de  previdência  social.  Ressalte­se,  outrossim,  que as autarquias não são contribuintes do PIS/Pasep  incidente sobre a folha de salários (grifos nossos).  25.8.  As  contribuições  patronais  recebidas  pelos  RPPS  são,  na  essência,  operações  intraorçamentárias,  pois  o  ente  público  transfere  para  o  fundo  os  recursos  e  em  troca,  espera  uma  contraprestação  para  seus  servidores  na  forma  de  benefícios  previdenciários.  Portanto,  os  recursos  transferidos devem ser  encarados dessa  forma.  O MCASP (6ª edição, 2014, p. 249) vem corroborar com o  enquadramento  quando  afirma  que  o  pagamento  da  contribuição  patronal  constitui  uma  despesa  intraorçamentária  para  o  ente  e  uma  receita  intraorçamentária para o RPPS.  25.9.  A  classificação  das  demais  receitas  do  RPPS  para  fins de inclusão ou não na base de cálculo da contribuição  deve  ser  feito  à  luz  dessa  Solução  de  Consulta,  sempre  tendo  em  vista  que  qualquer  espécie  de  receita  corrente  compõe  a  base  de  cálculo  do  tributo.  Dessa  forma,  considera­se respondido o item “l”.  ...  AUTARQUIAS  26. O § 3º do art. 2º da Lei nº 9.715, de 1998, institui uma  regra específica para as autarquias, nos seguintes moldes:  Lei nº 9.715, de 1998  Art. 2º A contribuição para o PIS/PASEP será apurada  mensalmente:  (…)  §  3º  Para  determinação  da  base  de  cálculo,  não  se  incluem,  entre as  receitas das autarquias,  os  recursos  Fl. 144DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 144          23 classificados  como  receitas  do  Tesouro  Nacional  nos  Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social da União.  26.1.  O  dispositivo  ordena  que  as  receitas  do  Tesouro  Nacional, assim classificadas nos Orçamentos Fiscal e da  Seguridade Social, não sejam incluídas na base de cálculo  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  incidente  sobre  Receitas  Governamentais  apurada  pelas  autarquias.  Dessa  forma,  o  ente  transferidor,  no  caso  a União, deve  sofrer  a  tributação  da  contribuição  em  relação  aos  seus  recursos  alocados  às  autarquias.  Com  isso,  considera­se  satisfeito o item “b”.  ...  Conclusão  29.  Diante  do  exposto,  conquanto  os  questionamentos  apresentados pela consulente tenham sido respondidos ao  longo do texto, apresentam­se as conclusões abaixo.  30.  As  transferências  de  recursos  podem  ser  intergovernamentais  ou  intragovernamentais,  e  a  incidência  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  incidente  sobre Receitas Governamentais varia conforme a espécie  de transferência de recursos.  31.  As  transferências  intergovernamentais  podem  se  constituir  em  transferências  constitucionais  ou  legais  ou  em transferências voluntárias:  a)  As  transferências  intergovernamentais  constitucionais  ou  legais  estão  abrangidas  pela  regra  do  inciso  III  do  art.  2º  da  Lei  nº  9.715,  de  1998,  devendo  o  ente  transferidor  excluir  os  valores  transferidos  de  sua  base  de  cálculo  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  incidente  sobre  Receitas  Governamentais  e  o  ente  beneficiário  dos  recursos  deve  incluir  tais montantes na base de cálculo da sua  contribuição;  b)  As  transferências  intergovernamentais  voluntárias  estão abrangidas pelo § 7º do art. 2º da Lei nº 9.715,  de 1998, devendo o ente transferidor manter os valores  transferidos voluntariamente na base de cálculo de sua  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  incidente  sobre  Receitas  Governamentais  e  o  ente  beneficiário  deve  excluir tais montantes de sua base de cálculo.  32. A transferência ou repasse de recursos no âmbito do  mesmo  ente  federativo  pode  se  dar  por  meio  de  transferências  intragovernamentais  ou  operações  intraorçamentárias. Grifou­se  32.1. Quanto às transferências intragovernamentais:  Fl. 145DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 145          24 a)  Quando  as  transferências  intragovernamentais  ocorrerem entre órgãos ou fundos sem personalidade  jurídica  da  mesma  pessoa  jurídica,  os  valores  não  terão  impacto  na  base  de  cálculo  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  incidente  sobre  Receitas  Governamentais  devida  pela  entidade  pública  que  aglomera os órgãos ou fundos envolvidos; Grifou­se  b)  Diferentemente,  quando  as  transferências  intragovernamentais  envolvem  diferentes  entidades  dotadas de personalidade jurídica de direito público, o  tratamento  a  ser  dispensado dependerá  da  espécie  de  transferência  que  esteja  sendo  efetivada,  se  constitucional ou legal ou se voluntária (as regras são  idênticas às das transferências intergovernamentais).  32.2.  Nas  operações  intraorçamentárias,  o  ente  transferidor  não  pode  excluir  de  sua  base  de  cálculo  os  valores transferidos, por não se sujeitarem à parte final do  art.  7º  da  Lei  nº  9.715,  de  1998.  O  ente  recebedor  dos  recursos  também  não  pode  excluir  as  Receitas  Intraorçamentárias Correntes de sua base de cálculo, pois  os  valores  recebidos  não  se  enquadram  como  transferências para fins da Lei nº 4.320, de 1964, e do art.  7º retromencionado.  Assim, face à Solução de Consulta Cosit nº 278, de 01 de junho  de  2017,  entendo  como  correta  que  nas  transferências  intragovernamentais entre órgãos ou fundos sem personalidade  jurídica  da  mesma  pessoa  jurídica,  o  que  atualmente  ocorre  através  da  descentralização  da  execução  orçamentária  e  financeira,  não  haverá  impacto  para  a  base  de  cálculo  da  Contribuição  para  o  PIS/Pasep  incidente  sobre  Receitas  Governamentais,  dado  que  o  contribuinte  é  a  pessoa  jurídica  (inciso III do art. 2º da Lei nº 9.715, de 1998).  No  caso  em  questão,  smj,  não  foi  devidamente  esclarecido  a  respeito  da  personalidade  jurídica  das  entidades  recebedoras  dos  valores.  Contudo,  conclui­se  pelos  autos,  sem  sombra  de  dúvidas,  se  tratarem  de  transferências  intragovernamentais  voluntárias,  a  respeito  das  quais,  a  conclusão  da  Solução  de  Consulta Cosit nº 278, é taxativa no sentido de que:  As  transferências  intergovernamentais  voluntárias  estão  abrangidas pelo § 7º do art. 2º da Lei nº 9.715, de 1998,  devendo  o  ente  transferidor  manter  os  valores  transferidos  voluntariamente  na  base  de  cálculo  de  sua  Contribuição  para  o PIS/Pasep  incidente  sobre Receitas  Governamentais  e  o  ente  beneficiário  deve  excluir  tais  montantes de sua base de cálculo.  Portanto,  no  caso  concreto  o  município  de  São  Leopoldo  Prefeitura,  pessoa  jurídica  de  direito  público  interno,  é  sujeito  passivo  e  contribuinte  do  PASEP,  respondendo  também  pelas  transferências voluntárias que realizar.  Fl. 146DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 146          25 Por seu turno, o Parecer Normativo nº 1, de 21 de maio de 1996,  editado  pela  Coordenação­Geral  do  Sistema  de  Tributação  da  Secretaria da Receita Federal, orienta que as pessoas  jurídicas  de  direito  público  sujeitam­se  às  contribuições  para  o  PIS/PASEP (grifei):  Entidades públicas que recebem transferências correntes e  de  capital  de  outras  entidades  públicas  têm  suscitado  dúvidas  sobre  a  determinação  da  base  de  cálculo  das  contribuições  para  o  PIS/PASEP,  tendo  em  vista  as  normas que sucederam a publicação da Resolução nº 49,  baixada pelo Senado Federal, em 9 de outubro de 1995.  (...)  3. Da  leitura  dos  arts.  2º,  3º,  7º  e  8º,  da  citada Medida  Provisória, observa­se que as pessoas jurídicas de direito  público  ou  privado,  alinhadas  a  seguir,  sujeitam­se  à  referida  exação,  tendo  base  de  cálculo  e  alíquota  distintas, segundo suas características e peculiaridades:  (...)  3.3­ Pessoas  jurídicas de direito público  interno  (União,  Estados, Distrito Federal, Municípios e suas autarquias) ­  base  de  cálculo:  o  valor  mensal  das  receitas  correntes  arrecadadas,  inclusive  as  que  tenham  sido  arrecadadas,  no todo ou em parte, por outra entidade dentre as citadas,  e  das  transferências  correntes  e  de  capital  recebidas,  deduzidas  as  transferências  efetuadas  a  outras  entidades  públicas;  ­ alíquota: um por cento.” (grifei)  Nesta mesma conformidade, o art. 2º da Lei n.º 9.715/983 impõe  a  obrigatoriedade  da  contribuição  mensal  ao  PASEP  aos  sujeitos  passivos  nele  relacionados,  abrangendo  as  pessoas  jurídicas  de  direito  público  interno,  que  devem  calcular  a  contribuição  com  base  no  valor  mensal  das  receitas  correntes  arrecadadas  e  das  transferências  correntes  e  de  capital  recebidas.  Destarte,  a  própria  Constituição  Federal  prevê  os  referidos  entes como sujeitos passivos das contribuições sociais, conforme  disposto em seu art. 195, e § 1º.  Art.  195. A  seguridade social  será  financiada por  toda a  sociedade,  de  forma direta  e  indireta,  nos  termos  da  lei,  mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,  dos Estados, do Distrito Federal  e dos Municípios, e das  seguintes contribuições sociais:  (...)  §  1º  As  receitas  dos  Estados,  do  Distrito  Federal  e  dos  Municípios destinadas à  seguridade social  constarão dos  Fl. 147DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 147          26 respectivos  orçamentos,  não  integrando  o  orçamento  da  União.  Não  se  pode  olvidar  que  a  jurisprudência  administrativa  caminha no mesmo sentido, conforme exemplifica o Acórdão do  antigo  Conselho  de  Contribuintes,  atualmente  Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais  ­ CARF, cuja ementa segue  abaixo (grifei):  Ementa  PASEP.  SUJEITO  PASSIVO.  MUNICÍPIO.  LANÇAMENTO.  UTILIZAÇÃO  DO  CNPJ  DA  PREFEITURA. LEGALIDADE.  No  lançamento  do  Pasep  cujo  sujeito  passivo  é  o  Município,  a  pessoa  jurídica  de  direito  público  contribuinte da Contribuição, deve ser empregado o CNPJ  do  órgão  Prefeitura  Municipal,  posto  que  o  Cadastro  Nacional da Pessoa Jurídica emitido em nome deste órgão  identifica  com  precisão  aquela  pessoa  jurídica.  Recurso  de Ofício provido, com restabelecimento do lançamento e  retorno  dos  autos  à  DRJ,  para  apreciação  do  mérito.  (Segundo  Conselho  de  Contribuintes.  3ª  Câmara.  Turma  Ordinária,  Acórdão  nº  20311773,  Processo  10280003116200659, Data 25/01/2007)  Vejamos que tal entendimento também é externado pelo e. TRF3  (grifei):  CONSTITUCIONAL.  TRIBUTÁRIO.  CONTRIBUIÇÃO  AO  PASEP.  AUTARQUIA  MUNICIPAL.  NATUREZA  TRIBUTÁRIA  NO  PERÍODO  POSTERIOR  À  CONSTITUIÇÃO DE 1988. EXIGIBILIDADE.  1. A partir da vigência da Constituição Federal de 1988, a  contribuição  ao  PASEP  adquiriu  feição  tributária.  Com  essa  natureza  jurídica,  desapareceu  o  caráter  facultativo  da  adesão  que  estava  previsto  na  Lei  Complementar  nº  08/70, que, neste particular, não foi recepcionada (ou foi  revogada)  pela Constituição  da República  de  1988.  2.  A  obrigação  tributária  é  uma  obrigação  "ex  lege",  que  decorre imediatamente da lei, sendo irrelevante a vontade  do  contribuinte  para  determinar  o  seu  nascimento.  A  obrigação  tributária  não  nasce  por  acordo  de  vontades,  ou mesmo por força da vontade unilateral do Fisco ou do  sujeito  passivo,  mas  por  imposição  legal  cogente.  3.  Nesses  termos,  desde  1988,  o  dever  de  recolhimento  da  contribuição  ao  PASEP  tornou­se  inafastável  para  os  Municípios,  assim  como  para  suas  autarquias.  4.  Precedentes  do  STF  e  deste  Tribunal.  5.  Honorários  advocatícios fixados de acordo com os parâmetros do art.  20,  §  4º,  do  CPC.  6.  Remessa  oficial  a  que  nega  provimento.  (TRF­3  ­  REOAC:  9008  SP  2000.61.12.009008­0,  Relator:  JUIZ  CONVOCADO  RENATO  BARTH,  Data  de  Julgamento:  18/07/2007,  TERCEIRA TURMA)  Fl. 148DF CARF MF Processo nº 11065.913381/2012­01  Acórdão n.º 3001­000.658  S3­C0T1  Fl. 148          27 Dessa  forma,  levando­se  em  conta  que  o  crédito  oferecido  à  compensação  deve  ser  líquido  e  certo  (art.  170  do  CTN),  conclui­se  que  deve  a  RFB  não  homologar  a  compensação  se  ficar configurada a falta de certeza e liquidez, notadamente com  base  em  informações  prestadas  pelo  próprio  contribuinte  em  declarações ou demonstrativos por ele entregues.  Em que pese não ser competência das DRJ indicar, pela RFB, as  eventuais  correções  que  deverão  ser  realizadas  para  a  regularização  do  procedimento  quanto  à  compensação,  conforme  solicitado  pelo  Contribuinte,  espera­se  que  a  fundamentação  ora  trazida  seja  útil  ao  Interessado  à  título  de  esclarecimentos pertinentes ao caso.  (...)  Da conclusão  Desta  feita,  amparado pelo parágrafo 3º do artigo 57, Anexo  II, da Portaria  MF nº 343, de 09.06.2015, que aprovou o Ricarf, com redação dada pela Portaria MF nº 329,  de  2017,  conheço  do  Recurso  Voluntário  e  no  mérito  voto  por  julgá­lo  improcedente,  para  manter  o  Despacho  Decisório  que  não  reconheceu  o  direito  creditório  pleiteado,  por  inexistência de crédito, e não homologou a compensação constante da(s) DCOMP em análise.    (assinado digitalmente)  Orlando Rutigliani Berri                                Fl. 149DF CARF MF

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Numero do processo: 11080.900090/2008-70
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jan 29 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Wed Feb 20 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2003 a 30/10/2003 PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DE MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. LIMITES DA LIDE. ORIGEM DO CRÉDITO. Nos termos do art. 17 do Decreto nº 70.235/72, considera-se preclusa a questão que não tenha sido suscitada expressamente em impugnação/manifestação de inconformidade e extrapola os limites do processo administrativo - no caso de compensação tributária, limitada pelo conteúdo do despacho decisório e pela defesa sobre a origem do crédito pleiteado -, de modo que sua colocação na peça recursal dirigida ao CARF não deve ser conhecida. COMPENSAÇÃO. CRÉDITO. PAGAMENTO A MAIOR. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÕES. INEFICÁCIA DO DISPOSITIVO LEGAL. Os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica, não devem ser excluídos na determinação da base de cálculo de PIS/COFINS sob o regime cumulativo, em virtude da ineficácia do dispositivo legal (art. 3º inciso III, § 2º da Lei 9.718/98) que estabeleceu a sua previsão.
Numero da decisão: 3402-006.078
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, não conhecer em parte do Recurso Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, quanto aos argumentos da ilegalidade da aplicação da SELIC e a inconstitucionalidade da multa aplicada; e (ii) por maioria de votos, quanto a exclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. Vencido o Conselheiro Diego Diniz Ribeiro. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso nos termos do voto do relator. (assinado digitalmente) Waldir Navarro Bezerra - Presidente e Relator. Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Waldir Navarro Bezerra, Rodrigo Mineiro Fernandes, Diego Diniz Ribeiro, Maria Aparecida Martins de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Pedro Sousa Bispo, Cynthia Elena de Campos e Thais De Laurentiis Galkowicz.
Nome do relator: WALDIR NAVARRO BEZERRA
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3402­006.078  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  29 de janeiro de 2019  Matéria  PIS  Recorrente  FERRACO INDUSTRIA E COMERCIO DE FERRO E  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 01/10/2003 a 30/10/2003  PRECLUSÃO.  NÃO  CONHECIMENTO  DE  MATÉRIA  NÃO  IMPUGNADA.  PEDIDO  DE  COMPENSAÇÃO.  LIMITES  DA  LIDE.  ORIGEM DO CRÉDITO.  Nos  termos  do  art.  17  do  Decreto  nº  70.235/72,  considera­se  preclusa  a  questão  que  não  tenha  sido  suscitada  expressamente  em  impugnação/manifestação  de  inconformidade  e  extrapola  os  limites  do  processo  administrativo  ­  no  caso  de  compensação  tributária,  limitada  pelo  conteúdo  do  despacho  decisório  e  pela  defesa  sobre  a  origem  do  crédito  pleiteado  ­, de modo que sua colocação na peça  recursal dirigida ao CARF  não deve ser conhecida.  COMPENSAÇÃO.  CRÉDITO.  PAGAMENTO  A  MAIOR.  BASE  DE  CÁLCULO. EXCLUSÕES. INEFICÁCIA DO DISPOSITIVO LEGAL.  Os  valores  que,  computados  como  receita,  tenham  sido  transferidos  para  outra pessoa  jurídica,  não devem ser excluídos na determinação da base  de  cálculo de PIS/COFINS sob o regime cumulativo, em virtude da ineficácia do  dispositivo  legal  (art.  3º  inciso  III,  § 2º da Lei  9.718/98) que estabeleceu a  sua previsão.        Acordam  os  membros  do  Colegiado,  não  conhecer  em  parte  do  Recurso  Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, quanto aos argumentos da ilegalidade  da  aplicação  da SELIC  e  a  inconstitucionalidade  da multa  aplicada;  e  (ii)  por maioria  de  votos,  quanto a exclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. Vencido o Conselheiro Diego  Diniz Ribeiro. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso nos  termos do voto do relator.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 90 00 90 /2 00 8- 70 Fl. 110DF CARF MF Processo nº 11080.900090/2008­70  Acórdão n.º 3402­006.078  S3­C4T2  Fl. 0          2 (assinado digitalmente)  Waldir Navarro Bezerra ­ Presidente e Relator.  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  Conselheiros  Waldir  Navarro  Bezerra, Rodrigo Mineiro Fernandes, Diego Diniz Ribeiro, Maria Aparecida Martins de Paula,  Maysa  de  Sá  Pittondo  Deligne,  Pedro  Sousa  Bispo,  Cynthia  Elena  de  Campos  e  Thais  De  Laurentiis Galkowicz.  Relatório  Trata­se  de  recurso  voluntário  interposto  contra  o  Acórdão  nº  10­16.102,  proferido  pela  DRJ/POA,  que  julgou  improcedente  a  manifestação  de  inconformidade  apresentada  pelo  contribuinte, mantendo  assim  a  negativa  de  homologação  da  compensação  pretendida.   Em sua manifestação de inconformidade, a recorrente contestou o conceito de  receita  bruta  e  a  tributação  sobre  a  totalidade  das  receitas,  afirmou  que  houve  tributação  indevida  sobre  valores  repassados  a  terceiros,  que  deveriam  ter  sido  excluídos  da  base  de  cálculo tributável com base no disposto no art. 3º, §2º, inciso III, da Lei nº 9.718/1998, gerando  assim, indébitos compensáveis.  Devidamente  cientificada  da  decisão  da  DRJ,  a  recorrente  interpôs,  tempestivamente,  o  recurso  voluntário  ora  em  apreço,  onde  repisou  os  fundamentos  desenvolvidos  em  sua  manifestação  de  inconformidade,  bem  como  acresceu  os  seguintes  fundamentos:  (i)  a  inclusão  do  ICMS  na  base  de  cálculo  da  exação  em  comento  seria  indevida;  (ii)  a  ilegalidade da SELIC  como  fator de  correção do crédito  tributário;  e,  ainda  (iii)  a  multa  aplicada  apresentaria  caráter  confiscatório,  motivo  pelo  qual  deveria ser afastada.  É o relatório  Fl. 111DF CARF MF Processo nº 11080.900090/2008­70  Acórdão n.º 3402­006.078  S3­C4T2  Fl. 0          3   Voto             Conselheiro Waldir Navarro Bezerra  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do Anexo  II do RICARF, aprovado pela Portaria MF  343,  de  09  de  junho  de  2015.  Portanto,  ao  presente  litígio  aplica­se  o  decidido  no Acórdão  3402­006.073,  de  29  de  janeiro  de  2019,  proferido  no  julgamento  do  processo  11080.900040/2008­92, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.  Transcrevem­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  os  entendimentos que prevaleceram naquela decisão (Resolução 3402­006.073):  "I. Do não conhecimento de parte do recurso voluntário  interposto  5.  Conforme  destacado  no  relatório  desenvolvido  no  presente voto, parte dos fundamentos desenvolvidos no presente  recurso voluntário inovam a lide, na medida em que externados  apenas  em  sede  de  recurso  voluntário.  É  o  caso  dos  seguintes  tópicos da peça recursal:  (i) a  inclusão do ICMS na base de cálculo da exação em  comento seria indevida;  (ii)  a  ilegalidade  da  SELIC  como  fator  de  correção  do  crédito tributário; e, ainda  (iii)  a multa  aplicada  apresentaria  caráter  confiscatório,  motivo pelo qual deveria ser afastada.  6. Acontece que, em sua manifestação de inconformidade,  o ora recorrente não desenvolveu tais fundamentos. Dessa feita,  está  precluso  o  direito  do  contribuinte,  em  sede  de  recurso  voluntário,  debater  as  exigências  tratadas  nos  itens  "ii"  e  "iii"  alhures, nos exatos termos do disposto no art. 17 do Decreto n.  70.235/72, in verbis:  Art. 17. Considerar­se­á não impugnada a matéria que não  tenha sido expressamente contestada pelo impugnante.  7.  Não  se  tratando  de  questões  de  ordem  pública,  que  poderiam  ser  reconhecidas  de  ofício  e  em  qualquer  grau  de  jurisdição, em razão da aplicação subsidiária do art. 485, § 3o,  c.c.  o  art.  15,  ambos  do Novo Código  de  Processo Civil1,  não                                                              1 "Art. 485.  O juiz não resolverá o mérito quando:  (...).   3o O  juiz  conhecerá de ofício  da matéria  constante dos  incisos  IV, V, VI  e  IX,  em qualquer  tempo e grau de  jurisdição, enquanto não ocorrer o trânsito em julgado.  (...)."    Fl. 112DF CARF MF Processo nº 11080.900090/2008­70  Acórdão n.º 3402­006.078  S3­C4T2  Fl. 0          4 poderia o recorrente, em grau recursal, inovar a lide, sob pena  de haver notória supressão de instância judicativa.  8.  Neste  sentido,  não  conheço  dos  fundamentos  desenvolvidos  pelo  recorrente  no  sentido  de  combater  (i)  a  ilegalidade  da  aplicação  da  SELIC,  bem  como  (ii)  a  inconstitucionalidade da multa aplicada no caso em tela.  (...)2  Lembremos  que  o  presente  processo  fiscal  iniciou­se  por  manifestação  de  inconformidade  contra  Despacho  Decisório  emitido  eletronicamente  pela  DRF  de  Porto  Alegre  relativo  à  COFINS,  em  virtude  exame  de  declaração  de  compensação,  a  qual não foi homologada por ausência/insuficiência de créditos  oponíveis contra a Fazenda Pública.  Foi  essa  a  motivação  adotada  pela  Administração  Tributária  no  despacho  decisório,  o  qual  impõe  os  limites  do  processo  administrativo  e  a  impossibilidade  de  sua  alteração,  nos moldes esculpidos pelo artigo 146 do CTN.  A  Recorrente,  por  sua  vez,  contestou  o  referido  Parecer  alegando  que  ao  fazer  levantamento  de  importâncias  pagas  a  título  da  Contribuição  ao  PIS  e  da  COFINS,  conforme  disposição da Lei 9.718/98, constatou valores pagos a maior. O  cerne da inconformidade da Recorrente foi o conceito de receita  bruta, instituído pela lei acima referida, alegando ser o indébito  que  pleiteia  decorrente  da  tributação  indevida  sobre  valores  repassados a terceiros, que deveriam ter sido excluídos da base  tributável com base no disposto no artigo 3º, §2º,  inciso III, da  Lei 9.718/1998. Também afirma que houve burla à lei pela falta  de  regulamentação  do  dispositivo  retrocitado,  o  que  geraria  majoração indevida do tributo.  Ou  seja:  segundo  a  própria  Recorrente,  o  indébito  tributário  pleiteado,  que  fora  utilizado  para  compensar  débitos  via declaração de compensação, são decorrentes de pagamentos  indevidos  porque  fundados  em  interpretação  equivocada  do  conceito  de  receita,  discussão  essa  amplamente  conhecida  a  respeito da Lei n. 9.718/98.   Como poderia agora, nesse pé do processo administrativo,  vir  alegar  que  o  indébito,  na  realidade,  o  crédito  decorre  da  indevida inclusão do ICMS na base da cálculo da Contribuição  ao PIS e da COFINS? Isso só demonstra a iliquidez e incerteza  do crédito tributário utilizado pelo contribuinte, inclusive no que  tange  à  sua  base  legal,  tudo  indo  na  contramão  das  determinações  que  regem  a  matéria  (artigos  165  e  170  do                                                                                                                                                                                           "Art. 15.  Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições  deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente."  2  Transcrito  apenas  o  entendimento  que  prevaleceu  na  discussão  sobre  o  conhecimento  do  recurso  voluntário  quanto a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS.  Íntegra do voto pode ser consultada no processo paradigma (11080.900040/2008­92)  Fl. 113DF CARF MF Processo nº 11080.900090/2008­70  Acórdão n.º 3402­006.078  S3­C4T2  Fl. 0          5 Código Tributário Nacional, bem como o artigo 74 e  seguintes  da Lei n. 9.430/96).   Mas a verdade é que nem isso a Recorrente alega.  Em  seu  longo  Recurso  Voluntário,  de  repente  passa  a  discorrer  sobre  a  exclusão  do  ICMS  da  base  de  cálculo  da  Contribuição ao PIS e da COFINS (fls 54), em nenhum momento  apontando  nem  provando  como  essa  discussão  implicaria  no  presente  processo  administrativo,  no  crédito  utilizado  na  declaração  de  compensação  ou  porque  foi  extemporaneamente  apresentada.   Enfim, na hipótese de efetivamente a Recorrente ter direito  à  restituição  de  indébito  tributário,  decorrente  da  imprópria  tributação  das  contribuições  sociais  com  o  ICMS  compondo  a  sua  base,  deverá  iniciar  outro  processo  administrativo,  requerendo  pelas  vias  cabíveis  a  devolução  de  tais  valores,  demonstrando  e  provando  a  pertinência  da  decisão  proferida  pelo STF no RE n. 574.706. Eis aí o correto caminho processual  a ter tomado.   Trata­se, portanto, de questão que além de extrapolar os  limites do presente dissídio, é preclusa, nos termos do artigo 17  do Decreto nº 70.235/72, e não vejo razão para o afastamento da  citada  regra  in  casu.  Desta  feita,  a  mencionada  matéria  de  defesa não deve ser conhecida por este Colegiado.  Por  essas  razões,  especificamente  com  relação ao  tópico  da  defesa  atinente  inclusão  do  ICMS  na  base  da  cálculo  da  Contribuição  ao  PIS  e  da  COFINS,  voto  no  sentido  de  não  conhê­lo.  (...)   (ii.b) Do mérito propriamente dito  35. Superada a proposta acima, mister se faz a análise do  mérito  propriamente dito do  recurso  voluntário  interposto  pelo  contribuinte, o que faz nos seguintes termos.  (...)3  (2)  Do  crédito  vindicado  pelo  contribuinte  com  fundamento no inciso III, § 2º do art. 3º da Lei 9.718. de 1998  39.  A  questão  de  fundo  não  é  nova  neste  Tribunal  e  diz  respeito a (in)aplicabilidade  imediata do inciso III, § 2º do art.  3º da Lei 9.718. de 1998, que assim prescreve:  Art.  3º  O  faturamento  a  que  se  refere  o  artigo  anterior  corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.  (...).                                                              3 Transcrito apenas o entendimento que prevaleceu no julgamento do mérito.  Íntegra do voto pode ser consultada no processo paradigma (11080.900040/2008­92)  Fl. 114DF CARF MF Processo nº 11080.900090/2008­70  Acórdão n.º 3402­006.078  S3­C4T2  Fl. 0          6 §  2º  Para  fins  de  determinação  da  base  de  cálculo  das  contribuições  a  que  se  refere  o  art.  2º,  excluem­se  da  receita bruta:  [...]  III  ­  os  valores  que,  computados  como  receita,  tenham  sido  transferidos  para  outra  pessoa  jurídica,  observadas  normas  regulamentadoras  expedidas  pelo  Poder  Executivo;  (...). (grifos nosso).  40. A questão aqui  travada  foi bem tratada pelo acórdão  n. 3302­004.903, de relatoria da Conselheira Maria do Socorro  Ferreira Aguiar, que assim prescreveu em seu voto acompanhado  a unanimidade pela turma julgadora:  Esclarecida  a  situação  a  fática,  examina­se  a  seguir  as  normas objeto da controvérsia:  Lei nº 9.718, de 1998:  Art.  3º  O  faturamento  a  que  se  refere  o  artigo  anterior  corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.  §  2º  Para  fins  de  determinação  da  base  de  cálculo  das  contribuições  a  que  se  refere  o  art.  2º,  excluem­se  da  receita bruta:  [...]  III os valores que, computados como receita, tenham sido  transferidos  para  outra  pessoa  jurídica,  observadas  normas  regulamentadoras  expedidas  pelo  Poder  Executivo;(grifei)  A  norma  em  destaque  foi  expressamente  revogada  pela  alínea b do inciso IV da art. 47 da Medida Provisória n°  1.991­18, de 2000:  • Medida Provisória nº 199118, de 09 de  junho de 2000  (DOU, de 10/06/2000):  Art.47.Ficam revogados:  [...]  IV ­ a partir da publicação desta Medida Provisória:  (...);  b)  o  inciso  III  do  §  2º  do  art.  3º  da  Lei  nº  9.718,  de  1998.(grifei).  Dos atos acima transcritos constata­se que o inciso III do  § 2º do artigo 3º da Lei 9.718, de 1998 é uma norma que  depende  de  regulamentação,  tipificada portanto  segundo  Fl. 115DF CARF MF Processo nº 11080.900090/2008­70  Acórdão n.º 3402­006.078  S3­C4T2  Fl. 0          7 a  doutrina  abalizada  como  norma  de  eficácia  limitada,  que  é  aquela  que  depende  de  uma  regulamentação  e  integração por meio de normas infraconstitucionais.  É digno de nota que a matéria em tela foi objeto de vários  precedentes nesse E. Conselho, a exemplo dos acórdãos:  380200.893, de 20/03/2012, 3302002.174, de 26/06/2013  e 3202001.051, de 20/01/2014.  Nesse  sentido,  adoto  como  fundamento  decisório  o  voto  proferido no Acórdão 3202001.051, de 20/01/2014, ex vi  do §1º do art. 50 da Lei nº 9.784, de 1999:  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP  Período de apuração: 01/02/1999 a 30/09/2000  COFINS.  EXCLUSÃO  DA  BASE  DE  CÁLCULO.  EFICÁCIA  CONDICIONADA  À  EDIÇÃO  DE  NORMA  REGULAMENTAR. IMPOSSIBILIDADE.  A Lei nº 9.718/98 admitia,  em  seu artigo 3º, § 2º,  inciso  III, a exclusão da base de cálculo do PIS e da Cofins das  receitas  transferidas a outras pessoas jurídicas, exclusão  esta,  contudo,  condicionada  à  edição  de  norma  regulamentadora. Tal norma de eficácia limitada, embora  vigente, nunca chegou a ter eficácia, já que não editado o  decreto regulamentador.(grifei)  RESTITUIÇÃO. COMPENSAÇÃO. REQUISITOS Apenas  os  créditos  líquidos  e  certos  são  passíveis  de  compensação, nos  termos do que dispõe o artigo 170 do  Código Tributário Nacional.  APLICAÇÃO DE PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.  Não  cabe  a  órgão  administrativo  apreciar  arguição  de  inconstitucionalidade  de  leis  ou  mesmo  de  violação  a  qualquer  princípio  constitucional  de  natureza  tributária.  O  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  não  é  competente  para  se  pronunciar  sobre  a  inconstitucionalidade  de  legislação  tributária.  Súmula  CARF nº 02.  Excertos do voto:  Como  visto,  a  decisão  recorrida  indeferiu  o  restituição  solicitada  e  não  homologou  as  compensações  pleiteadas  pela  Recorrente,  fundamentalmente,  em  decorrência  da  ausência  de  regulamentação,  pelo  Poder  Executivo,  da  norma que previa a exclusão de valores computados como  receitas e  transferidos para  terceiros  (art. 3º, §2º,  inciso  III, da Lei nº 9.718/98). Por conseguinte, a declaração de  compensação apresentada não pode ser homologada por  Fl. 116DF CARF MF Processo nº 11080.900090/2008­70  Acórdão n.º 3402­006.078  S3­C4T2  Fl. 0          8 falta de certeza e liquidez dos indébitos utilizados. Não há  reparos a fazer na decisão recorrida.  De  fato,  o  dispositivo  legal  acima  referenciado  –  que,  posteriormente,  foi  expressamente  revogado  pelo  artigo  47,  inciso  IV,  alínea  “b”,  da  MP  no  1.99118,  de  09/06/2000,  posteriormente  convertido  na  Medida  Provisória no 2.15835, de 2001 – tratava da possibilidade  de  exclusão  da  base  de  cálculo  da  Cofins  e  do  PIS  dos  valores  que,  computados  como  receita,  fossem  transferidos  para  outra  pessoa  jurídica,  contudo,  “observadas  normas  regulamentadoras  expedidas  pelo  Poder Executivo”, conforme se observa da simples leitura  do preceito em comento, verbis:  (...)  Tais  normas  regulamentadoras,  no  entanto,  nunca  chegaram a ser editadas. Destarte, a norma em comento,  embora vigente, nunca produziu efeitos.(grifei).  Por  esse  motivo,  a  Secretaria  da  Receita  Federal,  inclusive, editou o Ato Declaratório nº 056, de 20 de julho  de 2000, nos seguintes termos:  O  SECRETÁRIO  DA  RECEITA  FEDERAL,  no  uso  de  suas  atribuições,  e  considerando  ser  a  regulamentação,  pelo Poder Executivo, do disposto no inciso III do § 2o do  art.  3o  da  Lei  no  9.718,  de  27  de  novembro  de  1998,  condição resolutória para sua eficácia; considerando que  o referido dispositivo legal foi revogado pela alínea b do  inciso IV do art. 47 da Medida Provisória n° 1.99118, de  9 de junho de 2000; considerando,  finalmente,  que,  durante  sua  vigência,  o  aludido  dispositivo legal não foi regulamentado, declara:  não produz eficácia, para fins de determinação da base de  cálculo  das  contribuições  para  o  PIS/PASEP  e  da  COFINS,  no  período  de  1°  de  fevereiro  de  1999  a  9  de  junho  de  2000,  eventual  exclusão  da  receita  bruta  que  tenha sido feita a título de valores que, computados como  receita,  hajam  sido  transferidos  para  outra  pessoa  jurídica.  A  meu  ver,  o  próprio  Poder  Legislativo,  ao  criar  a  possibilidade de exclusão da base de cálculo do PIS e da  Cofins  das  receitas  transferidas  para  outra  pessoa  jurídica,  condicionando  a  sua  aplicação  à  edição  de  normas regulamentadoras a  serem expedidas pelo Poder  Executivo,  demonstrou  sua  intenção  de  dar  ao  citado  dispositivo natureza de norma de eficácia limitada.  Por  ausência  de  regulamentação  tal  norma  tornou­se  inaplicável,  já  que  não  acompanhada  dos  comandos  Fl. 117DF CARF MF Processo nº 11080.900090/2008­70  Acórdão n.º 3402­006.078  S3­C4T2  Fl. 0          9 operacionais  e  disciplinadores  que  o  Poder  Legislativo  outorgara ao Poder Executivo para tanto.(grifei)  Desse  modo,  não  cabe  a  este  órgão  de  julgamento,  ao  alvedrio de norma regulamentadora específica, dada sua  inexistência,  usurpar  de  competência  que  não  é  a  sua  para  fixar,  segundo  seu  juízo,  as  particularidades  necessárias à eficácia do comando então previsto em lei.  Nesse  sentido,  é  remansosa  a  jurisprudência  do  CARF.  Confiram­se  os  seguintes  acórdãos:  nº  20180596,  de  20/09/2007; nº 20218928, de 09/04/2008; nº 220100.334,  de  05/06/2009;  nº  3302000.725,  de  08/12/2010;  380200.893, de 20/03/2012.  O mesmo cunho decisório tem sido adotado pelo Superior  Tribunal  de  Justiça  STJ,  a  exemplo  do  AgRg  no  Ag  977750 SC, Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES  ,  SEGUNDA  TURMA,  julgado  em  15/03/2011,  DJe  22/03/2011,  cuja  ementa  e  excertos  do  voto  a  seguir  se  transcrevem:  PROCESSUAL  CIVIL.  VÍCIO  DE  OMISSÃO.  ALEGAÇÃO  EM  AGRAVO  REGIMENTAL.  VIOLAÇÃO  AO  PRINCÍPIO  DA  UNICIDADE  RECURSAL.  PIS.  COFINS.  BASE  DE  CÁLCULO.  TRANSFERÊNCIA  ENTRE  PESSOAS  JURÍDICAS.  ART.  3º,  §  2º,  INC.  III,  DA  LEI  N.  9.718/98.  NECESSIDADE  DE  REGULAMENTAÇÃO.  1.  A  via  apropriada  para  questionar  a  existência  de  omissão,  contradição  ou  obscuridade  em  decisão  monocrática é a dos embargos de declaração, dirigido ao  relator, e não a do agravo regimental.  As  finalidades  dos  recursos  são  diversas  e  a  Segunda  Turma  não  vem  permitindo  nestes  casos  a  mescla  de  espécies  recursais  distintas,  em  atenção  ao  princípio  da  unicidade recursal. Precedentes.  2. O art. 3º, § 2º, inciso III, da Lei 9.718/98, que excluía  da  base  de  cálculo  do  PIS  e  da  Cofins  os  valores  que,  computados  como  receita,  foram  transferidos  a  outra  pessoa  jurídica  ,  nunca  teve  eficácia,  em  virtude  da  ausência  de  norma  regulamentadora  exigida  em  tal  dispositivo, posteriormente revogado com a edição da MP  1.99118/2000. (grifei).  3.  Precedentes:  AgRg  no  REsp  1074304/RS,  Rel.  Min.  Hamilton  Carvalhido,  Primeira  Turma,  DJe  1.7.2010;  AgRg no REsp 1072533/PR, Rel. Min. Herman Benjamin,  Segunda  Turma,  DJe  25.5.2009;  AgRg  no  REsp  969.967/RS, Rel. Min. Humberto Martins, DJ 26.11.2007;  AgRg  no  Ag  913.463/RS,  Rel.  Min.  Castro  Meira,  DJ  18.10.2007;  e  AgRg  no  REsp  708.619/SC,  Rel.  Min.  Denise Arruda, DJ 23.10.2006.  Fl. 118DF CARF MF Processo nº 11080.900090/2008­70  Acórdão n.º 3402­006.078  S3­C4T2  Fl. 0          10 4.  Agravo  regimental  parcialmente  conhecido  e,  nessa  parte, não provido  Excertos do voto:  Quanto ao mérito, a decisão merece ser mantida por seus  próprios  fundamentos,  os  quais  transcrevo.  Dessume­se  do  exame  dos  autos  que  o  entendimento  sufragado  pelo  Tribunal  de  origem  está  perfeitamente  alinhado  com  o  posicionamento  do  STJ  no  sentido  de  não  ser  possível  a  exclusão  da  base  de  cálculo  do  PIS  e  da  COFINS  dos  valores  que  fossem  transferidos  a  outra  pessoa  jurídica,  ao  integrarem  a  receita  da  empresa,  pois  tal  procedimento  dependia  de  regulamentação  sobre  a  matéria, em atenção ao princípio da legalidade. (grifei).  Entrementes,  com  o  advento  da  MP  n.  1.991­18/2000,  houve  a  revogação  da  norma  que  previa  a  exclusão  pretendida  (art.  3º,  §2º,  III,  da  Lei  n.  9.718/98),  o  que  retirou  totalmente  a  sua  eficácia  no  plano  jurídico.(grifei).  E  mais  recentemente  no  AgInt  no  AREsp  288345/  RN,  AGRAVO  INTERNO  NO  AGRAVO  EM  RECURSO  ESPECIAL2013/00189748:  Data  do  Julgamento  02/02/2017  Data  da  Publicação/Fonte DJe 08/02/2017  EMENTA  [...]PIS/PASEP  E  COFINS.  BASE  DE  CÁLCULO. INCLUSÃO DOS VALORES COMPUTADOS  COMO  RECEITAS  QUE  TENHAM  SIDO  TRANSFERIDOS PARA OUTRAS PESSOAS JURÍDICAS.  ART.  3º,  §  2º,  III,  DA  LEI  Nº  9.718/98.  NORMA  DE  EFICÁCIA LIMITADA. NÃO­APLICABILIDADE.  12. A Corte Especial deste STJ já firmou o entendimento  de que a restrição legislativa do artigo 3º, § 2º, III, da Lei  n.º  9.718/98  ao  conceito  de  faturamento  (exclusão  dos  valores  computados  como  receitas  que  tenham  sido  transferidos  para  outras  pessoas  jurídicas)  não  teve  eficácia  no  mundo  jurídico  já  que  dependia  de  regulamentação  administrativa  e,  antes  da  publicação  dessa  regulamentação,  foi  revogado  pela  Medida  Provisória n. 2.15835, de 2001. Precedentes: [...]  13. Tese firmada para efeito de recurso representativo da  controvérsia:  "O artigo 3º, § 2º, III, da Lei n.º 9718/98 não teve eficácia  jurídica, de modo que integram o faturamento e também o  conceito  maior  de  receita  bruta,  base  de  cálculo  das  contribuições  ao PIS/PASEP  e COFINS,  os  valores  que,  computados como  receita,  tenham sido  transferidos para  outra pessoa jurídica".  Fl. 119DF CARF MF Processo nº 11080.900090/2008­70  Acórdão n.º 3402­006.078  S3­C4T2  Fl. 0          11 [...]  (REsp  1144469  PR,  Rel.  Ministro  NAPOLEÃO  NUNES MAIA FILHO, Rel. p/ Acórdão Ministro MAURO  CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em  10/08/2016, DJe 02/12/2016)  (...).  41.  Ademais,  convém  destacar  que,  em  outros  períodos  que não o aqui tratado, o próprio contribuinte já possui decisões  no  sentido  de  afastar  sua  pretensão.  É  o  que  se  observa  dos  seguintes  acórdão deste Tribunal:  3803­006.885,  3803­006.876  e 3803­006.884, dentre outros.  42.  Assim,  empregando  como  meu  as  razões  de  decidir  externadas  no  acórdão  n.  3302­004.903  acima  reproduzido  e,  ainda,  com  fundamento  no  art.  50,  §  1o  da  lei  n.  9.784/99,  encaminho  meu  voto  para  negar  provimento  ao  recurso  voluntário interposto."  Importa  registrar  que  nos  autos  ora  em  apreço,  a  situação  fática  e  jurídica  encontra correspondência com a verificada no paradigma, de  tal  sorte que o entendimento  lá  esposado pode ser perfeitamente aqui aplicado.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do Anexo II do RICARF, o colegiado decidiu por  não  conhecer  de  parte  do  recurso  voluntário  interposto  e,  na  parte  conhecida,  negar­lhe  provimento.   (assinado digitalmente)  Waldir Navarro Bezerra.                              Fl. 120DF CARF MF

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Numero do processo: 19515.001282/2010-71
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Oct 02 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue Jan 15 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2006 LINDB. DECRETO-LEI 4.657. ART. 24. INAPLICABILIDADE AO CASO. O art. 24, da LINDB (Decreto-Lei nº 4.657/1942), com redação conferida pela Lei nº 13.655/2018, não se aplica ao caso dos autos. PESSOA JURÍDICA EXTINTA POR INCORPORAÇÃO. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITE DE 30%. Aplica-se o limite legal de 30% do lucro líquido ajustado (trava dos 30%) à compensação de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL acumulados, ainda que ocorra encerramento de atividades, ou qualquer outro evento de reorganização societária.
Numero da decisão: 9101-003.807
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do art. 24 da LINDB, vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Flávio Franco Corrêa, Viviane Vidal Wagner e Adriana Gomes Rego, que não conheceram. Acordam, ainda, por maioria de votos, quanto ao mérito do art. 24 da LINDB, em não aplicá-lo ao caso concreto, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto e Gerson Macedo Guerra, que entenderam que o art. 24 da LINDB se aplicava em tese e que, como pressuposto para aplicá-lo ao caso concreto, haveria necessidade de abrir vista à PGFN para analisar os acórdãos trazidos aos autos pelo contribuinte. Votaram pelas conclusões os conselheiros André Mendes Moura, Flávio Franco Corrêa, Viviane Vidal Wagner, Rafael Vidal de Araújo, José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rego, que não o aplicavam em tese, e o conselheiro Demetrius Nichele Macei, que aplicava em tese, mas não ao caso concreto em razão de irretroatividade. Por unanimidade de votos, acordam em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa (relatora), Luís Flávio Neto, Gerson Macedo Guerra e Demetrius Nichele Macei, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado). Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros André Mendes Moura, Luís Flávio Neto, Viviane Vidal Wagner e Demetrius Nichele Macei. Entretanto, findo o prazo regimental, os Conselheiros André Mendes Moura e Demetrius Nichele Macei não apresentaram as declarações de voto, que devem ser tidas como não formuladas, nos termos do § 7º do art. 63 do Anexo II da Portaria MF nº 343/2015 (RICARF). (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo - Presidente (assinado digitalmente) Cristiane Silva Costa – Relatora (assinado digitalmente) José Eduardo Dornelas Souza - Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Flávio Franco Corrêa, Luis Flávio Neto, Viviane Vidal Wagner, Gerson Macedo Guerra, Rafael Vidal de Araújo, Demetrius Nichele Macei, José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rego (Presidente).
Nome do relator: CRISTIANE SILVA COSTA
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Acórdão nº  9101­003.807  –  1ª Turma   Sessão de  2 de outubro de 2018  Matéria  IRPJ  Recorrente  VOTORANTIM CIMENTOS S.A.  Interessado  FAZENDA NACIONAL     ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2006  LINDB.  DECRETO­LEI  4.657.  ART.  24.  INAPLICABILIDADE  AO  CASO.  O  art.  24,  da  LINDB  (Decreto­Lei  nº  4.657/1942),  com  redação  conferida  pela Lei nº 13.655/2018, não se aplica ao caso dos autos.  PESSOA  JURÍDICA  EXTINTA  POR  INCORPORAÇÃO.  COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITE DE 30%.  Aplica­se o limite legal de 30% do lucro líquido ajustado (trava dos 30%) à  compensação  de  prejuízos  fiscais  e  bases  negativas  da  CSLL  acumulados,  ainda  que  ocorra  encerramento  de  atividades,  ou  qualquer  outro  evento  de  reorganização societária.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros  do  colegiado,  por maioria  de  votos,  em  conhecer do  art. 24 da LINDB, vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Flávio Franco Corrêa,  Viviane  Vidal Wagner  e  Adriana  Gomes  Rego,  que  não  conheceram.  Acordam,  ainda,  por  maioria de votos, quanto ao mérito do art. 24 da LINDB, em não aplicá­lo ao caso concreto,  vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto e Gerson Macedo Guerra, que entenderam que o art.  24 da LINDB se  aplicava  em  tese  e que,  como pressuposto para  aplicá­lo  ao  caso  concreto,  haveria necessidade de  abrir  vista  à PGFN para  analisar os  acórdãos  trazidos  aos  autos pelo  contribuinte. Votaram pelas conclusões os conselheiros André Mendes Moura, Flávio Franco  Corrêa,  Viviane  Vidal  Wagner,  Rafael  Vidal  de  Araújo,  José  Eduardo  Dornelas  Souza  (suplente convocado) e Adriana Gomes Rego, que não o aplicavam em  tese, e o conselheiro  Demetrius  Nichele  Macei,  que  aplicava  em  tese,  mas  não  ao  caso  concreto  em  razão  de  irretroatividade. Por unanimidade de votos, acordam em conhecer do Recurso Especial e, no  mérito,  por  maioria  de  votos,  acordam  em  negar­lhe  provimento,  vencidos  os  conselheiros  Cristiane Silva Costa (relatora), Luís Flávio Neto, Gerson Macedo Guerra e Demetrius Nichele     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 00 12 82 /2 01 0- 71 Fl. 494DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 495          2 Macei, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro José  Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado). Manifestaram intenção de apresentar declaração  de  voto  os  conselheiros  André  Mendes  Moura,  Luís  Flávio  Neto,  Viviane  Vidal  Wagner  e  Demetrius Nichele Macei. Entretanto, findo o prazo regimental, os Conselheiros André Mendes  Moura  e Demetrius Nichele Macei  não  apresentaram  as declarações de  voto,  que devem ser  tidas  como  não  formuladas,  nos  termos  do  §  7º  do  art.  63  do  Anexo  II  da  Portaria MF  nº  343/2015 (RICARF).    (assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rêgo ­ Presidente     (assinado digitalmente)  Cristiane Silva Costa – Relatora    (assinado digitalmente)  José Eduardo Dornelas Souza ­ Redator Designado    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  André  Mendes  de  Moura, Cristiane Silva Costa, Flávio Franco Corrêa, Luis Flávio Neto, Viviane Vidal Wagner,  Gerson  Macedo  Guerra,  Rafael  Vidal  de  Araújo,  Demetrius  Nichele  Macei,  José  Eduardo  Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rego (Presidente).    Relatório  Trata­se de recurso especial interposto contra acórdão da 2ª Turma Ordinária  da  4ª  Câmara  que  negou  provimento  ao  recurso  voluntário,  em  acórdão  proferido  em  24/03/2015:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ   Data do fato gerador: 31/12/2006   PREJUÍZOS FISCAIS. COMPENSAÇÃO. LIMITE DE 30%.   O lucro  líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na  legislação  do  imposto  de  renda  pode  ser  compensado  em  até  30% com os prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores.   Fl. 495DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 496          3 ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO  LÍQUIDO ­ CSLL   Data do fato gerador: 31/12/2006   BASE  DE  CÁLCULO  NEGATIVA.  COMPENSAÇÃO.  LIMITE  DE 30%.   O  resultado  do  período  de  apuração  ajustado  pelas  adições  e  exclusões previstas na legislação da contribuição social pode ser  compensado  em  até  30%  com  as  bases  de  cálculo  negativas  apuradas em períodos anteriores.   ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO   Data do fato gerador: 31/12/2006   MULTA  DE  OFÍCIO.  INCORPORAÇÃO.  RESPONSABILIDADE DA SUCESSORA.   Cabível  a  imputação  da  multa  de  ofício  à  sucessora,  por  infração  cometida  pela  sucedida,  quando  provado  que  as  sociedades  estavam  sob  controle  comum  ou  pertenciam  ao  mesmo grupo econômico. (Súmula CARF nº 47).   O contribuinte requereu vista dos autos em 24/07/2015, apresentando recurso  especial em 05/08/2015, sustentando divergência a respeito da  inaplicabilidade da limitação  do artigo 15 e 16, da Lei nº 9.065/95, à compensação de prejuízos na extinção de pessoa  jurídica,  indicando  como  paradigma  o  acórdão  1103­00619  (Processo  Administrativo  nº  16095.000635/2008­09)  O recurso especial foi admitido, conforme razões a seguir reproduzidas pelo  Presidente da 4ª Câmara da 1ª Seção (fls. 410)  O  cotejo  dos  trechos  colacionados  pela  recorrente  permite  constatar  que  foi  demonstrada  a  alegada  divergência  jurisprudencial.  No  acórdão  paradigma,  contrariamente  ao  acórdão recorrido, entendeu­se que a “trava” de 30% do lucro  real  e  da  base  de  cálculo  da  CSL,  para  a  compensação  do  estoque  de  prejuízos  fiscais  e  de  bases  negativas  de  CSL,  não  ganha  aplicabilidade  na  extinção  da  pessoa  jurídica,  seja  por  dissolução e liquidação, seja por incorporação. (...)   Em  cumprimento  ao  disposto  no  art.  18,  III,  do  Anexo  II  do  RICARF,  e  com  base  nas  razões  retro  expostas,  que  aprovo  e  adoto como  fundamentos deste despacho, DOU SEGUIMENTO  ao recurso especial interposto pelo contribuinte.  A Procuradoria, sendo intimada em 14/11/2016, apresentou contrarrazões em  23/11/2016, requerendo seja negado provimento ao recurso especial.   O  contribuinte,  em  reunião  de  julgamento,  apresentou  memoriais  de  julgamento, requerendo a aplicação do artigo 24, da LINDB, com redação conferida pela Lei n.  13655/2018. Diante disso, este Colegiado decidiu por intimar a Procuradoria­Geral da Fazenda  Nacional, para manifestação a esse respeito (Resolução n. 9101­000.058, fls. 436).  Fl. 496DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 497          4 Nesse contexto, a Procuradoria apresentou manifestação nos autos (fls. 442)  na  qual  pede  seja  rejeitado  o  pedido  do  contribuinte  de  aplicação  do  artigo  24,  da  LINDB.  Sustenta  que  tal  alteração  pela  Lei  n.  13.655  tem  por  objeto  o  controle  de  contratações  públicas, referindo­se à revisão de atos da Administração. Menciona, ainda, que caberia à Lei  Complementar  regular  normas  gerais  em  matéria  tributária,  contendo  o  CTN  um  capítulos  sobre aplicação, interpretação e integração da Legislação Tributária, inclusive regulando o atos  administrativos com caráter normativo e seus efeitos, conforme art. 100.   O  contribuinte  novamente  se manifestou  nos  autos,  reiterando  o  pedido  de  cancelamento do auto de infração, com a aplicação do artigo 24, da LINDB (fls. 461).  É o relatório.    Voto Vencido  Conselheira Cristiane Silva Costa, Relatora    O  recurso  especial  é  tempestivo  e  foi  demonstrada  a  divergência  na  interpretação da lei tributária, razão pelo qual o conheço, adotando as razões do Presidente de  Câmara.  Art. 24, da Lei de Introdução às Normas de Direito Brasileiro  Conheço  da matéria  apresentada pelo  contribuinte,  eis  que  é  lei  posterior  à  interposição  de  recurso  e,  assim,  deve  ser  apreciada  pelo  Colegiado  mesmo  que  sem  a  apresentação  de  divergência  na  interpretação  da  lei  tributária,  pois  poderia  ter  impacto  no  julgamento da matéria devolvida ao nosso conhecimento.  Prevê o artigo 24, do Decreto­Lei nº 4.657/1942, com redação conferida pela  Lei nº 13.655/2018:  Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou  judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou  norma  administrativa  cuja  produção  já  se  houver  completado  levará em conta as orientações gerais da época,  sendo vedado  que,  com  base  em  mudança  posterior  de  orientação  geral,  se  declarem inválidas situações plenamente constituídas.  Parágrafo  único.  Consideram­se  orientações  gerais  as  interpretações  e  especificações  contidas  em  atos  públicos  de  caráter  geral  ou  em  jurisprudência  judicial  ou  administrativa  majoritária,  e  ainda  as  adotadas  por  prática  administrativa  reiterada e de amplo conhecimento público. (grifamos)  Primeiramente,  é  necessário  interpretar  o  caput  do  artigo  24,  da  LINDB,  quando menciona a validade do "ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja  produção  já  se  houver  completado"  se  aplicaria  a  atos  particulares,  como  pretende  o  Fl. 497DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 498          5 contribuinte Recorrido. Ou se apenas se aplicariam aos atos administrativos, como sustenta a  Procuradoria.   Com efeito, a LINDB não se restringe a atos administrativos, afinal, rege  todo  o  Direito  Brasileiro,  inclusive  ao  Direito  Tributário.  Tanto  assim  que  o  termo  “administrativa” – empregado no caput do artigo 24 ­ é feminino, quando a concordância com  todos  os  subjetivos  anteriores  exigiria  o  uso masculino  do  termo,  para  dispor:  ato,  contrato,  ajuste, processo ou norma administrativos. Optou o  legislador por apenas concordar o  termo  administrativo  com  o  subjetivo  norma,  concluindo­se  pela  possibilidade  de  interpretação  de  maior segurança ao ato particular, em conformidade com o artigo 24.  Acrescento  que  a  revisão do  ato  pode  ser  efetuada  no  âmbito  do  processo  administrativo, prescrevendo o artigo 149, do Código Tributário Nacional  Art.  149.  O  lançamento  é  efetuado  e  revisto  de  ofício  pela  autoridade administrativa nos seguintes casos:  I ­ quando a lei assim o determine;  II ­ quando a declaração não seja prestada, por quem de direito,  no prazo e na forma da legislação tributária;  III  ­  quando  a  pessoa  legalmente  obrigada,  embora  tenha  prestado  declaração  nos  termos  do  inciso  anterior,  deixe  de  atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido  de  esclarecimento  formulado  pela  autoridade  administrativa,  recuse­se a prestá­lo ou não o preste  satisfatoriamente,  a  juízo  daquela autoridade;  IV  ­  quando  se  comprove  falsidade,  erro  ou  omissão  quanto  a  qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo  de declaração obrigatória;  V  ­  quando  se  comprove  omissão  ou  inexatidão,  por  parte  da  pessoa  legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se  refere o artigo seguinte;  VI ­ quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou  de  terceiro  legalmente  obrigado,  que  dê  lugar  à  aplicação  de  penalidade pecuniária;  VII ­ quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em  benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;  VIII  ­  quando  deva  ser  apreciado  fato  não  conhecido  ou  não  provado por ocasião do lançamento anterior;  IX ­ quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu  fraude  ou  falta  funcional  da  autoridade  que  o  efetuou,  ou  omissão,  pela  mesma  autoridade,  de  ato  ou  formalidade  especial.  O  Código  Tributário  Nacional  não  restringe  que  autoridade  administrativa  poderia revisar o lançamento e atos particulares trazidos ao seu conhecimento, sendo cabível a  revisão pelo julgador administrativo.  Fl. 498DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 499          6 Ademais, a Lei nº 9.784/1999 autoriza a revisão em processo administrativo,  a qualquer tempo:  Art.  65. Os  processos  administrativos  de  que  resultem  sanções  poderão  ser  revistos,  a  qualquer  tempo,  a  pedido  ou  de  ofício,  quando  surgirem  fatos  novos  ou  circunstâncias  relevantes  suscetíveis de justificar a inadequação da sanção aplicada.  Parágrafo  único.  Da  revisão  do  processo  não  poderá  resultar  agravamento da sanção.  Não se vislumbra  também neste dispositivo qualquer  restrição à atuação do  Conselheiro do CARF para a revisão do processo, na hipótese de fatos novos ou circunstâncias  relevantes suscetíveis de justificar a inadequação da sanção aplicada.  Assim,  entendo  que  a  segurança  jurídica  prestigiada  pelo  artigo  24,  da  LINDB  tem por  finalidade  assegurar  ao  contribuinte que os  atos – praticados  com apoio  em  orientação administrativa – poderiam ser  resguardados de revisão no processo administrativo  tributário.  Em  que  pese  a  possibilidade  de  aplicação  aos  processos  tributários,  não  é  razoável  a  retroatividade  pretendida  pelo  contribuinte,  para  atribuir  efeitos  à  anterior  jurisprudência além dos efeitos previstos quando proferidas estas decisões.   Afinal,  apenas  quando  vigente  a  referida  lei  13.655/2018  foi  inserido  no  sistema a norma que atribui o efeito de vinculação às decisões administrativas "majoritárias". A  modificação  dos  efeitos  (agora  erga  omnes)  atribuídos  à  jurisprudência  majoritária  não  retroage.  A título de exemplo, os repetitivos inseridos no ordenamento em 2009 ­ que  expressamente tem tal natureza por decisão do Colegiado que as toma (STJ ou STF) só com a  edição de Lei processual específica ­ e para julgamentos posteriores a esta alteração processual  ­ passaram a produzir efeitos contra todos, portanto, sem efeitos retroativos.   Diante  disso,  entendo  inaplicável  o  artigo  24,  da  forma  pleiteada  pelo  contribuinte. Assim, rejeito pedido do contribuinte para cancelamento do auto de infração.    Trava de 30%  A possibilidade  de  compensação  de  prejuízos  fiscais  é  regulada  pelo  artigo  6º, §3º, alínea c, do Decreto­Lei nº 1.598/1977:  Art 6º ­ Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas  adições,  exclusões  ou  compensações  prescritas  ou  autorizadas  pela legislação tributária.  § 3º  ­ Na determinação do  lucro real poderão ser excluídos do  lucro líquido do exercício:  Fl. 499DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 500          7 a)  os  valores  cuja  dedução  seja  autorizada  pela  legislação  tributária  e  que  não  tenham  sido  computados  na  apuração  do  lucro líquido do exercício;  b)  os  resultados,  rendimentos,  receitas  e  quaisquer  outros  valores  incluídos  na apuração do  lucro  líquido  que, de  acordo  com  a  legislação  tributária,  não  sejam  computados  no  lucro  real;  c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no  artigo 64.  A  Lei  nº  8.981/1995  estabeleceu  a  limitação  máxima  de  30%,  tratando  também  da  possibilidade  de  utilização  dos  prejuízos  acumulados  nos  anos­calendário  subsequentes:  Art.  42.  A  partir  de  1º  de  janeiro  de  1995,  para  efeito  de  determinar o lucro real, o lucro líquido ajustado pelas adições e  exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do Imposto de  Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento.   Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31  de dezembro de 1994, não compensada em razão do disposto no  caput  deste  artigo  poderá  ser  utilizada  nos  anos­calendário  subseqüentes.  A  Lei  nº  9.065/1995  também  delimitou  a  compensação  do  prejuízo  fiscal,  tratando do limite máximo de 30% do lucro líquido ajustado:  Art. 15. O prejuízo  fiscal apurado a partir do encerramento do  ano­calendário  de  1995,  poderá  ser  compensado,  cumulativamente  com  os  prejuízos  fiscais  apurados  até  31  de  dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e  exclusões  previstas  na  legislação  do  imposto  de  renda,  observado o  limite máximo, para a  compensação, de  trinta por  cento do referido lucro líquido ajustado.  Parágrafo  único. O  disposto  neste  artigo  somente  se  aplica  às  pessoas  jurídicas  que  mantiverem  os  livros  e  documentos,  exigidos pela  legislação  fiscal, comprobatórios do montante do  prejuízo fiscal utilizado para a compensação.  A  limitação  de  30%  na  compensação  de  prejuízos  é  reproduzida  no  Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/1999), verbis:   Art.  250.Na determinação do  lucro  real,  poderão  ser  excluídos  do lucro líquido do período de apuração (Decreto­Lei nº 1.598,  de 1977, art. 6º, § 3º): (...)  III  ­  o  prejuízo  fiscal  apurado  em  períodos  de  apuração  anteriores,  limitada a compensação a  trinta por cento do  lucro  líquido  ajustado  pelas  adições  e  exclusões  previstas  neste  Decreto,  desde  que  a  pessoa  jurídica  mantenha  os  livros  e  documentos,  exigidos  pela  legislação  fiscal,  comprobatórios  do  prejuízo fiscal utilizado para compensação, observado o disposto  Fl. 500DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 501          8 nos arts. 509 a 515 (Lei nº 9.065, de 1995, art. 15 e parágrafo  único).  Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do  ano­calendário  de  1995  poderá  ser  compensado,  cumulativamente  com  os  prejuízos  fiscais  apurados  até  31  de  dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e  exclusões  previstas  neste  Decreto,  observado  o  limite  máximo,  para compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido  ajustado (Lei nº 9.065, de 1995, art. 15).  §  1ºO  disposto  neste  artigo  somente  se  aplica  às  pessoas  jurídicas que mantiverem os  livros e documentos, exigidos pela  legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal  utilizado  para  compensação  (Lei  nº  9.065,  de  1995,  art.  15,  parágrafo único).  § 2ºOs saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro  de  1994  são  passíveis  de  compensação  na  forma  deste  artigo,  independente do prazo previsto na legislação vigente à época de  sua apuração.  § 3ºO  limite previsto no  caput  não  se aplica à hipótese de que  trata o inciso I do art. 470.  Em que pese a vedação à autorização de compensação usual acima dos 30%,  a  autorização  para  compensação  integral  dos  prejuízos,  na  hipótese  de  incorporação,  tem  relação  com  a  sucessão  de  direitos  e  obrigações  da  incorporada  pela  incorporadora,  como  tratam os  artigos 227, da Lei nº 6.404/1964 e 1.116, do Código Civil. Afinal,  a  restrição  ao  direito da incorporadora de aproveitamento de todo o prejuízo detido pela incorporada implica  na  limitação  ­  indevida  ­  da  plena  sucessão  de  direitos  e  obrigações  como  assegurada  legalmente.  É oportuno ressaltar que os artigos 15 e 16, da Lei nº 9.065/1995 estabelecem  limitação de 30% para o aproveitamento ao ano, sem, no entanto,  impedir a compensação da  totalidade dos prejuízos  fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL ao  longo do  tempo. A  interpretação  do  acórdão  recorrido,  estendendo  a  limitação  de  30%  ao  caso  de  empresas  extintas por  incorporação,  implica na negativa do direito ao  restante do  crédito,  em violação  aos próprios artigos 15 e 16 da citada Lei.  Ademais,  lembre­se  que  antes  da  Lei  nº  9.065/1995  existia  limitação  temporal para a compensação de prejuízos fiscais, constante do artigo 12, da Lei nº 8.541/1992,  para aproveitamento apenas nos 4 (quatro) anos­calendários subsequentes ao da apuração deste  prejuízo. (Art. 12. Os prejuízos fiscais apurados a partir de 1º de janeiro de 1993 poderão ser  compensados,  corrigidos  monetariamente,  com  o  lucro  real  apurado  em  até  quatro  anos  calendários, subsequentes ao ano da apuração).   Esta  limitação  temporal  (quatro  anos­calendários  subsequentes)  foi  extinta  com a edição da Lei nº 9.065/1995, que prestigiou a possibilidade de aproveitamento integral  do prejuízo em qualquer exercício posterior, mas limitou este aproveitamento ao percentual de  30% ao ano. A  lógica da norma, portanto,  é  assegurar o  aproveitamento da  integralidade do  prejuízo,  razão  pela  qual  há  que  ser  garantido  o  aproveitamento  integral  na  hipótese  de  incorporação da pessoa jurídica.   Fl. 501DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 502          9 A  garantia  da  integral  compensação  de  prejuízos  à  incorporadora  respeita,  ainda,  o  conceito  de  lucro  firmado  no  artigo  43,  do  Código  Tributário  Nacional,  impossibilitando que patrimônio da incorporada seja objeto de tributação pelo Imposto sobre a  Renda.  Diante  de  tais  razões,  a  compensação  de  prejuízos  fiscais,  no  caso  de  incorporação, não está limitada ao percentual de 30%.  É  importante  lembrar que o Supremo Tribunal Federal analisou  a  limitação  de  30%  na  compensação  de  prejuízos  fiscais,  concluindo  pela  sua  constitucionalidade,  em  acórdãos cujas ementas são a seguir reproduzidas:  RECURSO  EXTRAORDINÁRIO.  TRIBUTÁRIO.  IMPOSTO  DE  RENDA. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES.  ARTIGOS  42  E  58  DA  LEI  N.  8.981/95.  CONSTITUCIONALIDADE.  AUSÊNCIA  DE  VIOLAÇÃO  DO  DISPOSTO  NOS  ARTIGOS  150,  INCISO  III,  ALÍNEAS  "A"  E  "B", E 5º, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.   1. O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em  exercícios anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do  contribuinte.  Instrumento  de  política  tributária  que  pode  ser  revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido   2. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos  antes  do  início  de  sua  vigência.  Prejuízos  ocorridos  em  exercícios anteriores não afetam fato gerador nenhum. Recurso  extraordinário a que se nega provimento. (RE 344994, Tribunal  Pleno, DJe 27/08/2009)    DIREITO  TRIBUTÁRIO.  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE O  LUCRO. BASE DE CÁLCULO: LIMITAÇÕES À DEDUÇÃO DE  PREJUÍZOS  FISCAIS.  ARTIGO  58  DA  LEI  8.981/1995:  CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 5º, INC. II E XXXVI, 37,  148, 150, INC. III, ALÍNEA "B", 153, INC. III, E 195, INC. I E §  6º,  DA  CONSTITUIÇÃO  DA  REPÚBLICA.  PRECEDENTE:  RECURSO  EXTRAORDINÁRIO  344.944.  RECURSO  EXTRAORDINÁRIO NÃO PROVIDO.   1. Conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal firmado  no  julgamento  do  Recurso  Extraordinário  344.944,  Relator  o  Ministro Eros Grau,  no qual  se  declarou  a constitucionalidade  do  artigo  42  da  Lei  8.981/1995,  "o  direito  ao  abatimento  dos  prejuízos  fiscais  acumulados  em  exercícios  anteriores  é  expressivo  de  benefício  fiscal  em  favor  do  contribuinte.  Instrumento  de  política  tributária  que  pode  ser  revista  pelo  Estado.  Ausência  de  direito  adquirido".  2.  Do  mesmo  modo,  é  constitucional  o  artigo  58  da  Lei  8.981/1995,  que  limita  as  deduções de prejuízos fiscais na formação da base de cálculo da  contribuição social sobre o lucro. 3. Recurso extraordinário não  provido. (RE 545.308, Tribunal Pleno, DJe 25/03/2010)  Fl. 502DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 503          10 Ademais,  há  decisão  do  Supremo  Tribunal  Federal  reconhecendo  a  repercussão geral da matéria:  IMPOSTO  DE  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA  E  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO  LÍQUIDO  ­  PREJUÍZO  ­  COMPENSAÇÃO  ­  LIMITE  ANUAL.  Possui  repercussão  geral  controvérsia  sobre  a  constitucionalidade  da  limitação  em  30%,  para  cada  ano­base,  do  direito  de  o  contribuinte compensar os prejuízos fiscais do Imposto de Renda  sobre  a  Pessoa  Jurídica  e  a  base  de  cálculo  negativa  da  Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ­ artigos 42 e 58 da  Lei nº 8.981/95 e 15 e 16 da Lei nº 9.065/95. (RE 591.340, DJe  06/11/2008)  Não  obstante  o  reconhecimento  de  repercussão  geral,  inexiste  decisão  definitiva que tenha reconhecido a constitucionalidade da limitação de 30%, para compensação  de prejuízos fiscais, submetida ao rito do artigo 543­B, do Código de Processo Civil.   Acrescente­se  que  as  decisões  anteriormente  proferidas  pelo  Supremo  Tribunal  Federal  não  são  vinculantes  para  os  julgadores  deste  Conselho  Administrativo  de  Recursos Fiscais e, além disso, estas decisões não trataram da incorporação de pessoa jurídica,  situação peculiar que há de ser enfrentada de forma distinta daquelas apreciadas pelo Supremo  Tribunal Federal, conforme transcrição supra.   Por tais razões, dou provimento ao recurso especial.    Conclusão:  Afasto a aplicação do artigo 24, da LINDB ao caso dos autos.  Ademais,  conheço  do  recurso  especial  do  contribuinte  e  lhe  dou  provimento.    (assinado digitalmente)  Cristiane Silva Costa  Fl. 503DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 504          11   Voto Vencedor  Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Redator designado  O  presente  voto  expressa  o  entendimento  majoritário  desta  Turma  de  Julgamento,  no  sentido  de  que  a  limitação  de  30% para  compensação  de  prejuízos  fiscais  e  bases  de  cálculo  negativas  de  CSLL  é  também  aplicável  no  caso  de  empresas  extintas  por  incorporação.   Os comandos normativos relacionados ao tema são encontrados nos arts. 42 e  48 da Leis nº 8.981/1995, bem como nos arts 15 e 16 da Lei nº 9.065/1995.  Da leitura desses dispositivos,  já  transcritos pela  I. Relatora, verifica­se que  não  há  nenhum  dispositivo  no  sentido  de  afastar  o  limite  máximo  de  trinta  por  cento  na  compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de períodos anteriores, em face  do evento extinção da pessoa jurídica por conta da incorporação.  Por  outro  lado,  há  de  se  observar  que  quando  o  legislador  pretendeu  estabelecer exceções à  aplicação da "trava dos 30%", ele o  fez de  forma expressa, conforme  dois exemplos, que se destaca.  Primeiro, no que diz  respeito às empresas  inscritas no regime BEFIEX, nos  termos do art. 95 da Lei nº 8.981, de 1995, com a redação dada pelo art. 1º da Lei nº 9.065, de  1995:  Art.  95.  As  empresas  industriais  titulares  de  Programas  Especiais de Exportação aprovados até 3 de junho de 1993, pela  Comissão  para  Concessão  de  Beneficias  Fiscais  a  Programas  Especiais  de  Exportação  BEFIEX,  poderão  compensar  o  prejuízo  fiscal verificado em um período­base com o  lucro real  determinado  nos  seis  anos­calendário  subseqüentes,  independentemente  da  distribuição  de  lucros  ou  dividendos  a  seus sócios ou acionistas.  Segundo, quando o  legislador  tratou do  aproveitamento de prejuízos  fiscais  referentes  à  atividade  rural,  na  Lei  nº  8.023.de  1990.  De  acordo  com  este  diploma  legal,  mediante  o  atendimento  de  determinadas  condições,  não  se  aplica  a  limitação  de  30%  na  compensação de prejuízos de atividade rural com (1) lucro apurado pela mesma atividade, em  qualquer ano­calendário, e  (2)  lucro apurado pelas atividades em geral, desde que no mesmo  período  de  apuração.  Também  não  se  pode  utilizar  o  saldo  de  prejuízos  de  atividade  rural,  acumulados  de  períodos  anteriores,  para  compensar  lucro  apurado  de  atividades  em  geral,  e  vice­versa, casos em que se aplica a trava de 30%.  Ora, sendo a limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas  de CSLL de períodos anteriores prevista em lei, eventual exceção a esta limitação, só pode ser  reconhecida  mediante  dispositivo  legal  próprio,  como  foi  o  caso  dos  dois  exemplos  acima  mencionados.  Fl. 504DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 505          12 Se a lei não fez qualquer exceção a regra que limita a trava dos 30%, não se  pode permitir  que no  silêncio da  lei,  por  esforço  exegético,  se  crie hipótese de  exceção,  sob  pena de restar violado o próprio princípio da legalidade.  Por  fim,  entre  as  razões  de  decidir,  adoto  o  brilhante  voto  do  Conselheiro  Marcelo Cuba Netto no Acórdão nº 1201­000.888, de 09/10/2013, que fez um perspicaz estudo  do tema:  "Feitas  essas  considerações  iniciais,  passemos  a  examinar  os  fundamentos da tese proposta pela interessada.  Afirma  a  recorrente  que  o  significado  de  uma  norma  jurídica  não  é  aquele  que  advém  diretamente  da  literalidade  do  texto  normativo,  devendo,  ao  contrário,  ser  extraído  mediante  o  emprego  dos  métodos  de  interpretação  aceitos  tanto  pela  doutrina quanto pela  jurisprudência, em especial o histórico,  o  sistemático e o teleológico.  Nesse  sentido,  explica  que  a  nova  sistemática  de  compensação  de prejuízos  fiscais  introduzida pela Lei nº 9.065/95 há que ser  compreendida mediante  comparação com o  sistema vigente até  então.  Diz  que,  na  sistemática  anterior  (Lei  nº  8.541/92),  era  possível  a  compensação  integral  de  prejuízos,  porém  com  limitação  temporal  de  quatro  períodos­base.  Alega  que  a  nova  sistemática extinguiu o limite temporal, mas manteve o direito à  compensação  integral,  observado  o  limite  de  30%  em  cada  período­base futuro.  Conclui,  assim,  que  no  período  em  que  ocorrer  incorporação,  fusão ou cisão, ainda que parcial, da pessoa jurídica, não sendo  mais  possível  a  compensação  dos  prejuízos  em  períodos­base  futuros,  a  única  solução  jurídica  possível,  consentânea  com  o  preceito contido na Lei nº 9.065/95 de que o sujeito passivo não  perde  o  direito  à  compensação,  é  que  o  limite  de  30%  não  se  aplica.  Pois  bem,  relativamente  a  essa  argumentação  é  preciso,  inicialmente, concordar  com a  recorrente quando afirma que o  significado da norma jurídica deve ser compreendido mediante o  emprego dos métodos de hermenêutica jurídica.  No  entanto,  a  interpretação  histórica  empreendida  pela  recorrente  parte  de  uma  premissa  equivocada,  qual  seja,  a  de  que  tanto  na  sistemática  de  compensação  vigente  antes  do  advento  da  Lei  nº  9.065/95,  quanto  na  atual,  o  sujeito  passivo  tem direito à compensação integral de prejuízos fiscais.  Vejamos.  Na  sistemática  anterior  o  sujeito  passivo  tinha  o  direito  à  compensação  de  prejuízos,  desde  que  observado  o  limite  temporal  de  quatro  anos. Exemplifiquemos  com  duas  situações  distintas:  a)  o  sujeito  passivo  apura  no  ano  “X”  prejuízo  fiscal  de  R$  1.000,00.  Nos  quatro  anos  subseqüentes  apura  lucro  líquido  Fl. 505DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 506          13 ajustado, respectivamente, nos valores de R$ 200,00, R$ 300,00,  R$ 400,00 e R$ 400,00;  b)  o  sujeito  passivo  apura  no  ano  “X”  prejuízo  fiscal  de  R$  1.000,00.  Nos  quatro  anos  subsequentes  apura  lucro  líquido  ajustado, respectivamente, nos valores de R$ 100,00, R$ 200,00,  R$ 200,00 e R$ 300,00;  Na  hipótese  descrita  na  situação  “a”  o  sujeito  passivo  poderá  compensar  integralmente o prejuízo. Já na hipótese descrita na  situação “b” o sujeito passivo não poderá, e, ainda que se diga  que isso se deva à imposição do limite temporal, o fato iniludível  é  que  restará  uma  parcela  que  não  mais  será  passível  de  compensação. Em outras palavras, na situação “b” não haverá  compensação integral do prejuízo apurado no ano “X”.  Portanto,  resta  claro  que  a  previsão,  por  lei,  de  um  limite  temporal  é  incompatível  com  a  premissa  afirmada  pela  recorrente  de  existência  de  um  direito  do  sujeito  passivo  em  compensar integralmente seus prejuízos fiscais. O que existia na  sistemática  anterior  era  algo  distinto,  qual  seja,  um  direito  do  sujeito  passivo  em  compensar  até  integralmente  seus  prejuízos  fiscais,  a  depender  do  caso  concreto,  como  ilustrado  nas  situações “a” e “b” retro.  E  dizer  que  a  compensação  poderá  ser  realizada  até  integralmente é algo distinto de dizer que poderá  ser  realizada  integralmente. É que ao estabelecer que a compensação poderá  ser  realizada  até  integralmente  a  lei,  desde  logo,  admite  que  poderá  haver  hipóteses  em  que  a  compensação  não  se  dará  integralmente, conforme visto na situação “b”.  Seguindo  a  trilha  da  interpretação  histórica  proposta  pela  interessada,  é  de  se  dizer  que  a  nova  sistemática  introduzida  pela Lei nº 9.065/95, na linha da sistemática anterior, manteve o  direito do sujeito passivo em compensar até  integralmente seus  prejuízos  fiscais.  Afastado  o  limite  temporal  de  quatro  anos,  e  introduzido  o  limite  máximo  de  redução  do  lucro  líquido  ajustado em 30%, o direito à compensação (até integral) passou  a poder ser exercido ao longo da existência da pessoa jurídica.  A própria exposição de motivos à Medida Provisória nº 998/95,  posteriormente  convertida  na  Lei  nº  9.065/95,  e  apontada  pela  interessada para sustentar a sua tese, expressamente prevê que o  sujeito  passivo  poderá  compensar  até  integralmente  seus  prejuízos fiscais. Confira sua redação:  "Arts. 15 e 16 do Projeto: decorrem de Emenda do Relator, para  restabelecer o direito à compensação de prejuízos, embora com  as limitações impostas pela Mediada Provisória n. 812/94 (Lei n.  8981/95).  Ocorre  hoje  vacatio  legis  em  relação  à  matéria.  A  limitação  de  30%  garante  uma  parcela  expressiva  da  arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de compensar,  até  integralmente,  num mesmo  ano,  se  essa  compensação  não  ultrapassar o valor do resultado positivo." (Grifamos)  Fl. 506DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 507          14 Assim, a compensação poderá se dar até integralmente, seja em  um mesmo ano, seja em diversos anos ao longo da existência da  pessoa jurídica, desde que observado, em cada um desses anos,  o limite máximo de redução do lucro líquido ajustado em 30%.  Se  no  ano  da  extinção  da  pessoa  jurídica,  ou  da  sua  cisão  parcial, o valor dos prejuízos acumulados for superior a 30% do  lucro  líquido  ajustado,  ainda  assim  o  limite  deverá  ser  observado.  É  que  tal  como  na  situação  “b”  referente  à  sistemática  antiga,  também  na  sistemática  atual  poderá  haver  casos,  como  o  retratado  nos  presentes  autos,  em  que  o  sujeito  passivo  não  poderá  compensar  integralmente  seus  prejuízos  acumulados, haja vista a imposição do limite de 30%. E não há  nada  de  ilegal  nisso,  pois  a  lei  não  garante  o  direito  à  compensação integral.  Na  sequência  de  sua  peça  recursal  a  interessada  enfatiza  o  emprego  da  interpretação  sistemática.  Argumenta  que,  ao  contrário do que disse a fiscalização, o caso dos autos não é de  lacuna no  ordenamento  jurídico  (inexistência  de norma),  e  sim  de uma norma jurídica existente, porém implícita.  Diz, primeiramente, que o exame conjunto do aludido art. 15 da  Lei nº 9.065/95 com o abaixo transcrito art. 33 do Decreto­lei nº  2.341/87  conduziria  à  conclusão  da  existência  de  uma  norma  implícita  cujo  conteúdo  seria  a  inaplicabilidade  do  limite  de  30%  quando  da  extinção  da  pessoa  jurídica  ou  de  sua  cisão  parcial.  Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou  cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.  Parágrafo  único.  No  caso  de  cisão  parcial,  a  pessoa  jurídica  cindida  poderá  compensar  os  seus  próprios  prejuízos,  proporcionalmente  à  parcela  remanescente  do  patrimônio  líquido.  Também  aqui  não  me  parece  estar  correta  a  interpretação  proposta pela defesa. Vejamos.  O art.  15 da Lei nº 9.065/95 veda a  compensação de prejuízos  em montante  que  reduza  em mais  do  que  30%  o  lucro  líquido  ajustado do período. Não há menção, nesta norma, aos eventos  de extinção da pessoa jurídica ou sua cisão parcial.  Por  sua  vez,  o  art.  33  do  Decreto­lei  nº  2.341/87  veda  que  a  sucessora compense prejuízos da sucedida, e, em caso de cisão  parcial, limita a compensação, pela própria pessoa jurídica, ao  valor de seu prejuízo proporcional à parcela do patrimônio não  objeto da cisão.  A incidência isolada de cada uma dessas duas normas à hipótese  de  extinção  de  pessoa  jurídica  que  possua  prejuízos  fiscais  acumulados  em  montante  superior  a  30%  do  lucro  líquido  ajustado conduzirá às seguintes conclusões:  Fl. 507DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 508          15 a) art. 15 da Lei nº 9.065/95 ­ impossibilidade de compensação,  pela  pessoa  jurídica  extinta,  do  valor  do  prejuízo  fiscal  acumulado não compensado por força do limite de 30%;  b)  art.  33  do  Decreto­lei  nº  2.341/87  ­  impossibilidade  de  compensação,  pela  sucessora,  do  valor  do  prejuízo  fiscal  acumulado não compensado pela sucedida.  Já a interpretação conjunta dessas duas normas sobre a mesma  situação hipotética acima descrita conduziria, de acordo com a  recorrente,  à  conclusão  da  existência  de  uma  norma  implícita  cujo conteúdo afastaria a aplicação do  limite de 30% à pessoa  jurídica extinta.  Ocorre  que  o  simples  fato  de  o  prejuízo  não  compensado  pela  sucedida  também  não  ser  passível  de  compensação  pela  sucessora  não  conduz,  necessariamente,  à  conclusão  de  que  o  limite de 30% deva  ser afastado na hipótese aventada. Dito de  outro modo, se as premissas (o art. 15 da Lei nº 9.065/95 e o art.  33  do  Decreto­lei  nº  2.341/87)  do  silogismo  lógico­dedutivo  proposto  pela  recorrente  não  conduzem  necessariamente  à  conclusão de que o limite de 30% deva ser afastado no caso de  extinção da pessoa jurídica, então a recorrente deve reconhecer  que  não  logrou  êxito  em  demonstrar  a  existência  da  aludida  norma implícita.  (...)  Prossegue  a  recorrente  em  sua  defesa  afirmando,  com  fundamento  nas  lições  de  Karl  Larenz,  que  a  já  citada  norma  implícita  também  pode  ser  deduzida  a  partir  do  silêncio  eloquente da lei.  No Capítulo V.2 de sua famosa obra (Metodologia da Ciência do  Direito, 3a. ed., pg. 524 e  ss.), o prestigiado  filósofo do direito  citado  pela  recorrente  discorre  sobre  o  conceito  e  espécies  de  lacunas. Nesse sentido, explica que nem todo silêncio da lei deve  ser tido como uma lacuna, conforme trecho a seguir transcrito:  "Poderia pensar­se que  existe uma  lacuna  só quando e  sempre  que a lei (...) não contenha regra alguma para uma determinada  configuração  no  caso,  quando,  portanto,  “se  mantém  em  silêncio”. Mas existe também um “silêncio eloquente” da lei."  Assim  é  que,  pelas  lições  de  Larenz,  nem  todo  silêncio  da  lei  deve ser compreendido como uma lacuna a ser preenchida pelo  aplicador do direito.  Casos  há  em  que,  embora  o  legislador  haja  silenciado  sobre  determinado assunto, não significa que haja ali uma lacuna, daí  porque  não  pode  o  aplicador  pretender  regulá­la  por  meio  de  analogia, princípios gerais do direito ou qualquer outro método  de  integração  do  direito.  É  o  que  o  autor  chama  de  silêncio  eloquente.  Fl. 508DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 509          16 Pois bem, a  idéia de lacuna corresponde à antítese da  idéia de  existência  de  norma,  seja  explicita  seja  implícita.  Em  outras  palavras,  se  há  norma  regulando  o  caso,  ainda  que  implícita,  então  não  haverá  ali  uma  lacuna.  Inversamente,  se  há  lacuna,  não há norma regulando o caso, ainda que implícita.  A questão do silêncio eloquente da lei, segundo leciona Larenz,  está afeto ao campo das lacunas, e não ao campo da existência  de  normas,  sejam  estas  explícitas  ou  implícitas.  Portanto,  ao  procurar conectar o problema das normas  implícitas à questão  do  silêncio  eloquente  da  lei  a  recorrente  mistura  alhos  e  bugalhos.  Na  sequência,  a  interessada  faz  uso  do  princípio  da  eventualidade  alegando  que,  se  for  entendido  haver  lacuna,  e  não norma implícita, deve ela ser preenchida segundo o espírito  da  lei.  Argumenta  que,  como  o  espírito  do  art.  15  da  Lei  nº  9.065/95  não  foi  vedar  a  compensação  integral,  qualquer  integração  só  poderá  ser  produzida  no  sentido  de  assegurar  a  compensação sem a observância do limite de 30%, nas situações  em  que  em  virtude  de  outra  norma  (art.  33  do  Decreto­lei  nº  2.341/87)  a  limitação  nessas  situações  frustraria  qualquer  possibilidade de compensação futura do excedente.  Novamente a recorrente traz à baila a questão da compensação  integral  do  prejuízo.  Sua  argumentação,  agora,  é  que  há  uma  lacuna na Lei nº 9.065/95, a qual deixou de excepcionar o limite  de  30%  previsto  no  art.  15  às  hipóteses  de  extinção  ou  cisão  parcial da pessoa jurídica.  No entanto, conforme Larenz, nem todo silêncio da lei pode ser  tido como uma lacuna. Nesse sentido, o simples fato de a Lei nº  9.065/95  não  excepcionar  a  incidência  de  seu  art.  15  a  casos  como o dos presentes autos, não nos autoriza concluir que exista  uma lacuna naquela lei.  Mas,  então,  quando  é  que  poder­se­á  dizer  que  existe  uma  lacuna  na  lei?  A  resposta  pode  ser  encontrada  também  em  Larenz  (sobre o assunto  vide,  também, Aleksander Peczenik,  in  On  Law  and  Reason,  pg.  24  e  ss.).  Haverá  uma  lacuna  na  lei  quando, com base nos valores albergados pelo sistema jurídico,  for  possível  afirmar  que  a  norma  deveria  existir.  E  se  o  legislador não produziu uma norma que,  em  razão dos  valores  presentes  no  ordenamento  jurídico,  deveria  existir,  então  o  próprio direito autoriza ao aplicador promover a integração da  lacuna,  por  meio  de  analogia,  princípios  gerais  do  direito,  equidade, etc.  Já  vimos  anteriormente  que  não  existe  norma  jurídica,  sequer  implícita,  estabelecendo  o  direito  do  sujeito  passivo  em  compensar  integralmente  seus  prejuízos  fiscais.  Investiguemos  agora  se  essa  propalada  compensação  integral,  apesar  de  não  ser  um  direito  formalmente  estabelecido,  constitui­se  em  um  valor resguardado pelo ordenamento jurídico. Se a resposta for  positiva,  então,  conforme  afirmado  pela  recorrente,  há  que  se  reconhecer a existência de uma lacuna na Lei nº 9.065/95 ao não  Fl. 509DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 510          17 excepcionar a incidência de seu art. 15 aos casos de extinção ou  cisão parcial.  A  defesa  não  aponta  qual  a  norma  ou  conjunto  de  normas  do  ordenamento que albergaria esse suposto valor. Certamente não  está ele contido no art. 33 do Decreto­lei nº 2.341/87, pois, como  dito outrora, o simples fato de o prejuízo não compensado pela  sucedida  também  não  ser  passível  de  compensação  pela  sucessora  não  conduz,  necessariamente,  à  conclusão  de  que  o  limite  de  30%  deva  ser  afastado  nas  hipóteses  de  extinção  ou  cisão parcial.  Talvez  a  única  norma  do  ordenamento  jurídico  em  que  seria  possível  vislumbrar  a  existência  do  afirmado  valor  (compensação integral de prejuízos) é a contida no art. 153, III,  da  Constituição  da  República,  o  qual  estabelece  competir  à  União  instituir  imposto  sobre  a  renda  e  proventos  de  qualquer  natureza.  Ocorre  que  o  próprio  STF,  ao  examinar  por  diversas  vezes  a  questão,  já  afirmou  e  reafirmou  que  a  limitação  de  30%  à  compensação de prejuízos não ofende o conceito constitucional  de  renda,  daí  porque  é  de  se  concluir  não  ser  possível  dele  se  inferir a existência do alegado valor concernente à compensação  integral de prejuízos."  Entendo  completamente  aplicáveis  à  discussão  desenvolvida  nos  presentes  autos, que trata de extinção da sucedida por incorporação, as considerações expostas no voto  acima reproduzido.  A tese no sentido de que existiria, no ordenamento atinente ao IRPJ, norma  implícita  que  determina  a  possibilidade  de  afastamento  da  trava  de  30%  no  ano  de  encerramento das  atividades da pessoa  jurídica, é devidamente  refutada. Demonstra­se que a  interpretação  conjunta  dos  arts.  15  da  Lei  nº  9.065/1995  e  do  art.  33  do  Decreto­Lei  nº  2.341/1987 (reproduzido no art. 514 do RIR/1999) não conduz necessariamente à conclusão de  que  o  limite  de  30%  deva  ser  afastado.  Assim,  improcede  a  defesa  da  existência  de  uma  aventada norma implícita.  Logo,  estando  plenamente  em  vigor  a  limitação  dos  30%  para  a  compensação,  e  por  não  existir  nenhuma  regra  (lei)  que  a  excepcione  para  os  casos  de  incorporação, fusão e cisão, não há como acolher a pretensão da recorrente.  Diante destas considerações, mostra­se acertado o entendimento do acórdão  recorrido, devendo, por conseguinte, ser negado provimento ao recurso especial interposto pelo  contribuinte.     (assinado digitalmente)  José Eduardo Dornelas Souza    Fl. 510DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 511          18 Declaração de Voto  Conselheira Viviane Vidal Wagner  No  âmbito  do  contencioso  administrativo  tributário,  alguns  patronos  dos  sujeitos  passivos  vêm  alegando  que  deve  ser  observada  a  norma,  recentemente  inserida  no  ordenamento jurídico brasileiro pela Lei nº 13.655, 25 de abril de 2018, que alterou a Lei de  Introdução ao Direito Brasileiro  (antiga Lei de  Introdução do Direito Civil),  fazendo constar  em seu art. 24:  Art.  24.  A  revisão,  nas  esferas  administrativa,  controladora  ou  judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou  norma  administrativa  cuja  produção  já  se  houver  completado  levará  em  conta  as  orientações  gerais  da  época,  sendo  vedado  que,  com  base  em  mudança  posterior  de  orientação  geral,  se  declarem  inválidas  situações  plenamente  constituídas.  (Incluído  pela Lei nº 13.655, de 2018)  Parágrafo  único.  Consideram­se  orientações  gerais  as  interpretações  e  especificações  contidas  em  atos  públicos  de  caráter  geral  ou  em  jurisprudência  judicial  ou  administrativa  majoritária,  e  ainda  as  adotadas  por  prática  administrativa  reiterada e de amplo conhecimento público.  (Incluído pela Lei nº  13.655, de 2018)  A par da constitucionalidade da norma (a qual sequer poderia ser questionada  na esfera administrativa), mas diante de diversos questionamentos, faz­se necessário perquirir  sobre sua aplicabilidade no âmbito do processo administrativo fiscal federal.  A  hermenêutica  jurídica1  impõe  a  adoção  de  diversas  técnicas  e  processos  interpretativos,  dentre  eles,  o  literal,  o  gramatical,  o  histórico,  o  lógico,  o  teleológico  e  o  sistemático, como ferramentas que auxiliam na compreensão do sentido e alcance das normas  jurídicas. Assim, é dever do intérprete adotá­las no processo interpretativo.  Inicialmente,  da  interpretação  literal  do  referido  dispositivo  extrai­se  que  a  norma trata da revisão ­ nas esferas administrativa, de controle (controladoria) ou judicial ­ dos  seguintes  institutos:  ato  administrativo;  contrato  administrativo;  processo  administrativo  ou  norma administrativa.  Isso  decorre  de  regra  gramatical  que  permite  a  concordância  do  termo  "administrativo",  facultativamente,  apenas  com  a  última  palavra  ("administrativa")  ou  com  todo o conjunto ("administrativos").  Destarte,  da  literalidade  da  lei,  conclui­se  que  a  norma  não  se  destina  à  revisão  de  atos  de  natureza  privada,  considerando­se  que,  nas  relações  entre  particulares,  impera a autonomia da vontade, enquanto na esfera pública, onde se praticam atos de natureza  pública, a atuação do administrador, longe de ser autônoma, decorre da expressa previsão legal.  Isso inclui até mesmo a previsão para que, em certos casos, balizado por parâmetros legais, o  administrador possa adotar critérios discricionários.                                                              1 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito, 16 ed., Forense: 1997.  Fl. 511DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 512          19 No  âmbito  do  Direito  Tributário,  contudo,  inexiste  qualquer  previsão  de  discricionariedade. Ao contrário, o ato administrativo tributário por excelência é o lançamento  tributário, o qual possui caráter vinculado, nos termos do art. 3º do Código Tributário Nacional  (CTN)2,  tendo  sido  definido  pelo  próprio  legislador  como  "o  procedimento  administrativo  tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a  matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo  caso, propor a aplicação da penalidade cabível" (art.142, caput, do CTN)3.  Prosseguindo no trabalho interpretativo, cumpre observar que a elaboração de  um  diploma  legal  pressupõe  uma  proposta,  formalizada  através  de  projeto  de  lei,  que  seja  objeto de análise e discussões no âmbito do poder legislativo, preferencialmente, envolvendo a  participação dos interessados ou destinatários da norma.  Se, de um lado, a intenção do legislador (mens legislatoris) não sobrevive à  publicação da norma, de outro lado, compreender as razões históricas para a promulgação de  determinada legislação é de suma importância no processo interpretativo.  Nesse diapasão, cabe destacar que o projeto original apresentado no Senado  Federal pelo Senador Antônio Anastasia pretendeu "incluir, na Lei de Introdução às Normas  do Direito Brasileiro (Decreto­lei n. 4.657, de 1942), disposições sobre segurança jurídica e  eficiência na criação e aplicação do direito público", dando ensejo ao seguinte dispositivo:  Art.  25.  A  revisão,  na  esfera  administrativa,  controladora  ou  judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou  norma  administrativa  cuja  produção  já  se  houver  completado  levará em conta as orientações gerais da época, não se podendo,  com base em mudança posterior de orientação geral, considerar  como inválidas as situações plenamente constituídas.   Parágrafo  único.  Consideram­se  orientações  gerais  as  interpretações  e  especificações  contidas  em  atos  públicos  de  caráter  geral  ou  em  jurisprudência  judicial  ou  administrativa  majoritária,  e  ainda  as  adotadas  por  prática  administrativa  reiterada e de amplo conhecimento público.  Acompanhou o referido projeto original a seguinte justificativa:                                                              2 Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 3 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.   Fl. 512DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 513          20 Conforme  esclareceram  os  referidos  professores,  o  projeto  em  apreço propõe medidas para neutralizar  importantes  fatores de  distorção da atividade jurídico­decisória pública. São eles:   ­  O  alto  grau  de  indeterminação  de  grande  parte  das  normas  públicas;   ­ A relativa incerteza, inerente ao Direito, quanto ao verdadeiro  conteúdo de cada norma;   ­  A  tendência  à  superficialidade  na  formação  do  juízo  sobre  complexas questões jurídico­públicas;   ­ A dificuldade de o Poder Público obter cumprimento voluntário  e  rápido  de  obrigação  por  terceiros,  contribuindo  para  a  inefetividade das políticas públicas;   ­ A instabilidade dos atos jurídicos públicos, pelo isco potencial  de invalidação posterior, nas várias instâncias de controle.   ­ Os efeitos negativos indiretos da exigência de que as decisões e  controles venham de processos (que demoram, custam e podem  postergar cumprimento de obrigações);   ­ O modo autoritário como, na quase  totalidade dos casos,  são  concebidas e editadas normas pela Administração Pública.   (SUNDFELD,  Carlos  Ari.  MARQUES  NETO,  Floriano  de  Azevedo.  Contratações  Públicas  e  Seu  Controle.  2013:  Malheiros, p. 278)   Com  efeito,  as  diretrizes  propostas  pelos  ilustres  professores  Carlos Ari Sundfeld e Floriano Marques Neto podem ser assim  resumidas:   ­ Consagram alguns novos princípios gerais a serem observados  pelas  autoridades  nas  decisões  baseadas  em  normas  indeterminadas (arts. 20 e 21);   ­  Conferem  aos  particulares  o  direito  à  transição  adequada  quando  da  criação  de  novas  situações  jurídicas  passivas  (art.  22);   ­  Estabelecem  o  regime  jurídico  para  negociação  entre  autoridades públicas e particulares (art. 23);  ­ Criam a ação civil pública declaratória de validade, com efeito  erga  omnes,  para  dar  estabilidade  a  atos,  contratos,  ajustes,  processos e normas administrativas (art. 24);   ­  Impedem  a  invalidação  de  atos  em  geral  por  mudança  de  orientação (art. 25);   ­ Disciplinam os  efeitos da  invalidação de  atos  em geral,  para  torná­los mais justos (art. 26);   ­ Impedem a responsabilização injusta de autoridade em caso de  revisão de suas decisões (art. 27);   Fl. 513DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 514          21 ­  Impõem  a  consulta  pública  obrigatória  para  a  edição  de  regulamentos administrativos (art. 28); e:   ­  Determinam  a  compensação,  dentro  dos  processos,  de  benefícios ou prejuízos injustos gerados para os envolvidos (art.  29)   (SUNDFELD,  Carlos  Ari.  MARQUES  NETO,  Floriano  de  Azevedo.  Contratações  Públicas  e  Seu  Controle.  2013:  Malheiros, p. 280)   Assim,  submetemos  a  presente  proposta,  tal  como  formulada  pelos  professores  citados,  na  expectativa  de  contar  com  as  sugestões de aprimoramento dos eminentes pares. (g.n.)    Como se vê, o projeto original e sua justificativa demonstram o processo de  formação  da  lei,  traduzindo­se  numa  inestimável  fonte  hermenêutica  que  nunca  deve  ser  desprezada.   Neste  caso,  a  interpretação  histórica  não  apenas  confirma  a  interpretação  literal  que  limita o objeto da  revisão  aos  atos  e demais  institutos de natureza administrativa,  mas  vai  além,  contribuindo  para  a  interpretação  teleológica  ou  finalística  do  dispositivo,  ao  apontar que se pretende evitar "a instabilidade dos atos jurídicos públicos, pelo isco potencial  de  invalidação posterior,  nas  várias  instâncias de  controle", assim como evitar prejuízos  ao  administrado pela invalidação de atos por mudança de orientação por parte da Administração  Pública.  Disso  se  dessume  que  o  principal  destinatário  da  norma  é  a  própria  Administração  Pública,  no  exercício  do  poder­dever  de  autotutela  administrativa,  através  da  qual, segundo Odete Medauar (2008, p.130), “a Administração deve zelar pela legalidade de  seus atos e condutas e pela adequação dos mesmos ao interesse público. Se a Administração  verificar que atos e medidas contêm ilegalidades, poderá anulá­los por si própria; se concluir  no sentido da inoportunidade e inconveniência, poderá revogá­los”.  Ademais, uma norma nunca deve ser interpretada isoladamente. No dizer do  jurista Juarez Freitas (2002, p.70­74), "interpretar uma norma é interpretar o sistema inteiro:  qualquer  exegese  comete,  direta  ou  obliquamente,  uma  aplicação  da  totalidade  do  direito".  Merece transcrição a continuidade do seu raciocínio:  Não se deve considerar a interpretação sistemática como simples  instrumento  de  interpretação  jurídica.  E  a  interpretação  sistemática,  quando  entendida  em  profundidade,  o  processo  hermenêutico  por  excelência,  de  tal  maneira  que  ou  se  compreendem os enunciados prescritivos nos plexos dos demais  enunciados  ou  não  se  alcançará  compreendê­los  sem  perdas  substanciais.  Nesta  medida,  mister  afirmar,  com  os  devidos  temperamentos,  que  a  interpretação  jurídica  é  sistemática  ou  não é interpretação."  Daí,  por  certo,  decorrerá  uma  conclusão  lógica,  já  que  interpretar  sistematicamente  implica  excluir  qualquer  solução  interpretativa  que  resulte  logicamente  contraditória com alguma norma do ordenamento jurídico.  Fl. 514DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 515          22 A partir da autorização da Constituição Federal de 1988, o sistema tributário  nacional tem suas normas gerais previstas na Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código  Tributário  Nacional),  recepcionada  no  novo  ordenamento  jurídico  com  força  de  lei  complementar.  Dentre elas estão previstas as formas de alteração do lançamento (art. 145 do  CTN):   Art.  145.  O  lançamento  regularmente  notificado  ao  sujeito  passivo só pode ser alterado em virtude de:  I ­ impugnação do sujeito passivo;  II ­ recurso de ofício;  III ­ iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos  previstos no artigo 149. (grifou­se)  Devido  ao  caráter  absolutamente  vinculante  do  ato  administrativo  de  lançamento,  a  própria  iniciativa  de  ofício  da  autoridade  administrativa  para  revisão  do  lançamento encontra­se delimitada nas hipóteses previstas no art. 149 do CTN:   Art.  149.  O  lançamento  é  efetuado  e  revisto  de  ofício  pela  autoridade administrativa nos seguintes casos:   I ­ quando a lei assim o determine;   II ­ quando a declaração não seja prestada, por quem de direito,  no prazo e na forma da legislação tributária;   III  ­  quando  a  pessoa  legalmente  obrigada,  embora  tenha  prestado  declaração  nos  termos  do  inciso  anterior,  deixe  de  atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido  de  esclarecimento  formulado  pela  autoridade  administrativa,  recuse­se a prestá­lo ou não o preste  satisfatoriamente,  a  juízo  daquela autoridade;   IV  ­  quando  se  comprove  falsidade,  erro  ou  omissão  quanto  a  qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo  de declaração obrigatória;   V  ­  quando  se  comprove  omissão  ou  inexatidão,  por  parte  da  pessoa  legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se  refere o artigo seguinte;   VI ­ quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou  de  terceiro  legalmente  obrigado,  que  dê  lugar  à  aplicação  de  penalidade pecuniária;   VII ­ quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em  benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;   VIII  ­  quando  deva  ser  apreciado  fato  não  conhecido  ou  não  provado por ocasião do lançamento anterior;  Fl. 515DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 516          23 IX ­ quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu  fraude  ou  falta  funcional  da  autoridade  que  o  efetuou,  ou  omissão,  pela  mesma  autoridade,  de  ato  ou  formalidade  especial.  Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada  enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.  A  Administração  Pública  em  geral  tem  o  poder­dever  de  autotutela,  não  podendo  permitir  que  seus  próprios  atos  subsistam  se  for  constatado  que  estão  eivados  de  algum tipo de  ilegalidade. É o que dispõe expressamente o art. 53 da Lei nº 9.784, de 29 de  janeiro  de  1999,  que  regula  o  processo  administrativo  no  âmbito  da Administração  Pública  Federal:  Art. 53. A Administração deve anular seus próprios atos, quando  eivados de vício de legalidade, e pode revogá­los por motivo de  conveniência  ou  oportunidade,  respeitados  os  direitos  adquiridos.  Se é certo que a  referida lei pode ser aplicada subsidiariamente ao processo  administrativo fiscal, ninguém tem dúvida de que o  recurso administrativo que ela disciplina  não se trata do recurso administrativo em face de lançamento tributário. Isso porque o recurso  interposto em face de lançamento tributário tem regramento próprio, muito distinto do recurso  administrativo e da revisão de processo, previstos nos arts. 56 a 65, abaixo transcritos:   CAPÍTULO XV  DO RECURSO ADMINISTRATIVO E DA REVISÃO  Art.  56. Das decisões administrativas  cabe  recurso, em  face de  razões de legalidade e de mérito.  § 1o O recurso será dirigido à autoridade que proferiu a decisão,  a  qual,  se  não  a  reconsiderar  no  prazo  de  cinco  dias,  o  encaminhará à autoridade superior.  §  2o  Salvo  exigência  legal,  a  interposição  de  recurso  administrativo independe de caução.  §  3o  Se  o  recorrente  alegar  que  a  decisão  administrativa  contraria enunciado da súmula vinculante, caberá à autoridade  prolatora  da  decisão  impugnada,  se  não  a  reconsiderar,  explicitar, antes de encaminhar o recurso à autoridade superior,  as  razões  da  aplicabilidade  ou  inaplicabilidade  da  súmula,  conforme  o  caso.    (Incluído  pela  Lei  nº  11.417,  de  2006).  Vigência  Art. 57. O recurso administrativo tramitará no máximo por três  instâncias administrativas, salvo disposição legal diversa.  Art. 58. Têm legitimidade para interpor recurso administrativo:  I  ­  os  titulares  de  direitos  e  interesses  que  forem  parte  no  processo;  Fl. 516DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 517          24 II  ­  aqueles  cujos  direitos  ou  interesses  forem  indiretamente  afetados pela decisão recorrida;  III ­ as organizações e associações representativas, no tocante a  direitos e interesses coletivos;  IV ­ os cidadãos ou associações, quanto a direitos ou interesses  difusos.  Art. 59. Salvo disposição legal específica, é de dez dias o prazo  para interposição de recurso administrativo, contado a partir da  ciência ou divulgação oficial da decisão recorrida.  §  1o  Quando  a  lei  não  fixar  prazo  diferente,  o  recurso  administrativo  deverá  ser  decidido  no  prazo  máximo  de  trinta  dias, a partir do recebimento dos autos pelo órgão competente.  §  2o  O  prazo  mencionado  no  parágrafo  anterior  poderá  ser  prorrogado por igual período, ante justificativa explícita.  Art. 60. O recurso interpõe­se por meio de requerimento no qual  o recorrente deverá expor os fundamentos do pedido de reexame,  podendo juntar os documentos que julgar convenientes.  Art. 61. Salvo disposição legal em contrário, o recurso não tem  efeito suspensivo.  Parágrafo único. Havendo  justo receio de prejuízo de difícil ou  incerta  reparação  decorrente  da  execução,  a  autoridade  recorrida  ou  a  imediatamente  superior  poderá,  de  ofício  ou  a  pedido, dar efeito suspensivo ao recurso.  Art.  62.  Interposto  o  recurso,  o  órgão  competente  para  dele  conhecer  deverá  intimar  os  demais  interessados  para  que,  no  prazo de cinco dias úteis, apresentem alegações.  Art. 63. O recurso não será conhecido quando interposto:  I ­ fora do prazo;  II ­ perante órgão incompetente;  III ­ por quem não seja legitimado;  IV ­ após exaurida a esfera administrativa.  §  1o  Na  hipótese  do  inciso  II,  será  indicada  ao  recorrente  a  autoridade  competente,  sendo­lhe  devolvido  o  prazo  para  recurso.  §  2o  O  não  conhecimento  do  recurso  não  impede  a  Administração  de  rever  de  ofício  o  ato  ilegal,  desde  que  não  ocorrida preclusão administrativa.  Art.  64.  O  órgão  competente  para  decidir  o  recurso  poderá  confirmar, modificar, anular ou revogar, total ou parcialmente,  a decisão recorrida, se a matéria for de sua competência.  Fl. 517DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 518          25 Parágrafo único. Se da aplicação do disposto neste artigo puder  decorrer  gravame  à  situação  do  recorrente,  este  deverá  ser  cientificado para que formule suas alegações antes da decisão.  Art.  64­A.  Se  o  recorrente  alegar  violação  de  enunciado  da  súmula  vinculante,  o  órgão  competente  para  decidir  o  recurso  explicitará  as  razões  da  aplicabilidade  ou  inaplicabilidade  da  súmula, conforme o caso.  (Incluído pela Lei nº 11.417, de 2006).  Vigência  Art.  64­B.  Acolhida  pelo  Supremo  Tribunal  Federal  a  reclamação  fundada  em  violação  de  enunciado  da  súmula  vinculante,  dar­se­á  ciência  à  autoridade  prolatora  e  ao  órgão  competente para o julgamento do recurso, que deverão adequar  as  futuras  decisões  administrativas  em  casos  semelhantes,  sob  pena  de  responsabilização  pessoal  nas  esferas  cível,  administrativa e penal.    (Incluído pela Lei nº 11.417, de 2006).  Vigência  Art.  65. Os  processos  administrativos  de  que  resultem  sanções  poderão  ser  revistos,  a  qualquer  tempo,  a  pedido  ou  de  ofício,  quando  surgirem  fatos  novos  ou  circunstâncias  relevantes  suscetíveis de justificar a inadequação da sanção aplicada.  Parágrafo  único.  Da  revisão  do  processo  não  poderá  resultar  agravamento da sanção.  No  caso  do  lançamento  tributário,  dá­se  início,  por  iniciativa  do  sujeito  passivo,  à  fase  contenciosa  do  processo  administrativo  fiscal,  a  partir  da  impugnação  ao  lançamento (art. 145, inciso I, do CTN). A partir daí, deverão ser seguidas as regras previstas  no Decreto  nº  70.235,  de  6  de março  de  1972,  o  qual  disciplina  o  "processo  administrativo  fiscal", incluindo o recurso de ofício (art. 145, inciso II, do CTN).  O  processo  administrativo  fiscal,  assim,  decorre  do  sistema  tributário  nacional,  e  representa  uma  garantia  constitucional  aos  contribuintes,  pautando­se  no  contraditório e na ampla defesa (art. 5º, LIV e LV, da CF), em obediência ao devido processo  legal.  Nesse sentido, devem ser observadas as regras do Decreto nº 70.235/72, que  trata  especificamente  do  processo  administrativo  fiscal,  definindo  o  "rito  do  PAF",  com  previsão  de  julgamento  das  impugnações  e  recursos  em  primeira  e  segunda  instâncias  administrativas,  além  da  instância  especial,  em  que  se  encerra  o  processo  com  a  decisão  definitiva sendo aquela da qual não cabe mais recurso na seara administrativa. Trata­se, pois,  da  função  judicante da Administração Pública,  exercida,  no  âmbito  tributário,  em  seu maior  grau pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ­ CARF.  Em seu art. 59, o Decreto nº 70.235/72 estabelece as hipóteses de nulidade de  atos, termos, despachos e decisões administrativos:  Art. 59. São nulos:  I ­ os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;  Fl. 518DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 519          26 II  ­  os  despachos  e  decisões  proferidos  por  autoridade  incompetente ou com preterição do direito de defesa.  § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que  dele diretamente dependam ou sejam conseqüência.  §  2º  Na  declaração  de  nulidade,  a  autoridade  dirá  os  atos  alcançados,  e  determinará  as  providências  necessárias  ao  prosseguimento ou solução do processo.  § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a  quem  aproveitaria  a  declaração  de  nulidade,  a  autoridade  julgadora  não  a  pronunciará  nem  mandará  repetir  o  ato  ou  suprir­lhe a falta.  Assim,  um  exemplo  do  claro  de  hipótese  de  controle  de  legalidade  pelo  exercício  do  poder­dever  de  autotutela  da  Administração  Pública  encontra­se  previsto  no  próprio  Regimento  Interno  do  CARF,  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  343,  de  09/06/2015  (RICARF/2015),  que,  à  semelhança  do  que  já  o  fazia  o  RICARF  anterior,  aprovado  pela  Portaria MF nº 256, de 22/06/2009 (RICARF/2009), declarou, no art. 80 de seu Anexo II, que  se  enquadram  na  hipótese  de  nulidade  prevista  no  inciso  II  do  art.  59  do  Decreto  nº  70.235/1972  (acima  transcrito) as decisões proferidas  em desacordo com os  arts.  42  e 62 do  próprio Regimento.  Art. 80. Sem prejuízo de outras situações previstas na legislação  e neste Regimento Interno, as decisões proferidas em desacordo  com o  disposto  nos  arts.  42  e  62  enquadram­se na  hipótese de  nulidade  a  que  se  refere  o  inciso  II  do  caput  do  art.  59  do  Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972.  Do  exposto,  deve  restar  clara  a  distinção  entre  a  função  administrativa  de  julgamento  dos  recursos  interpostos  pelos  contribuintes  em  face  de  lançamentos  tributários  (nos  termos  do  art.  145,  inciso  I,  do  CTN),  a  qual  segue  o  rito  do  PAF,  e  a  função  administrativa  revisional  dos  atos  administrativos  (incluindo  eventualmente  o  lançamento  tributário,  nos  termos  do  art.  145,  inciso  III,  combinado  com  o  art.  149,  ambos  do  CTN)  decorrente  do  poder­dever  de  autotutela  da  Administração  Pública.  Cabendo  destacar  que,  nesta última função inclui­se também a revisão das próprias decisões administrativas, quando  eivadas de vícios que caracterizem nulidade, nos termos do art. 59 do Decreto nº 70.235/72.  Como  se  demonstrou  a  partir  da  interpretação  sistemática  do  ordenamento  jurídico  brasileiro  destinado  à  organização  do  sistema  tributário  nacional,  são  aplicáveis  à  função  administrativa  revisional  ­  e  não  à  função  administrativa  de  julgamento  (judicante)  ­  não apenas o art. 24, mas todas as normas previstas na Lei de Introdução ao Direito Brasileiro  incluídas pela Lei nº 13.655, de 2018, por se destinarem aos gestores públicos no exercício de  sua função pública.  Destarte,  a  revisão  do  ato  administrativo  prevista  no  art.  24  da  Lei  de  Introdução às Normas do direito Brasileiro não alcança o contencioso administrativo tributário  inaugurado com a impugnação ao lançamento, a qual segue o rito próprio de caráter judicante,  com fundamento na Constituição Federal.  Fl. 519DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 520          27 Conclui­se, pois, que não se aplica o art. 24 introduzido pela Lei nº 13.655,  de 2018, ao julgamento dos recursos administrativos no âmbito do Conselho Administrativo de  Recursos Fiscais (CARF).    (assinado digitalmente)  Viviane Vidal Wagner      Declaração de voto    Conselheiro Luís Flávio Neto    O  contribuinte  suscita  que  o  art.  24  da  Lei  de  Introdução  às  Normas  do  Direito Brasileiro – LINDB (Decreto­Lei nº 4.657/1942), introduzido pela Lei nº 13.655/2018,  determinaria o cancelamento da exigência fiscal discussão. Alega o que, à época da prática dos  atos pertinentes à autuação fiscal, o seu agir seria convergente com jurisprudência majoritária  do CARF, com a incidência da aludida norma veiculada pelo art. 24 da LINDB. Na sequência,  apresentou o contribuinte, ainda, levantamento jurisprudencial que evidenciaria a existência de  decisões majoritárias considerando válidas operações muito semelhantes às praticadas.  Tendo em vista que tais questões foram suscitada na Tribuna pelo patrono do  contribuinte, o Colegiado resolveu converter o  julgamento do recurso especial em diligência.  Foi concedida vista à PFN para que se manifeste a respeito da aplicação do art. 24 da LINDB  ao caso  concreto. A PFN,  então  se manifestou nos  autos  apenas quanto  à não  aplicação,  em  tese, do dispositivo legal em questão a todo o processo administrativo tributário.  Trata­se  de  enunciado  prescritivo  recentemente  sancionado  e  a  sociedade  vem  discutindo  intensamente  o  seu  conteúdo  normativo  e  a  sua  eficácia  para  questões  tributárias.  Há,  então,  um  primeiro  passo  a  ser  percorrido  antes  de  adentrar­se  (ou  não)  na  análise  quanto  à  incidência  da  norma  do  art.  24  da  LINDB  ao  caso  ora  sob  julgamento:  a  delimitação da norma geral e abstrata veiculada pelo enunciado em questão. Contudo, para que  se possa compreender os efeitos do art. 24 da LINDB, é preciso ter claro qual regime jurídico  assistia o contribuinte antes de sua introdução pela Lei nº 13.655/2018.   Dessa forma, organizo a presente declaração de voto da seguinte forma:  1. O  regime  jurídico  de  proteção  da  confiança  na  jurisprudência  do CARF  antes da Lei nº 13.655/2018;  2. O  regime  jurídico  de  proteção  da  confiança  na  jurisprudência  do CARF  após a Lei nº 13.655/2018;  3. A aplicação do regime jurídico de proteção na confiança da jurisprudência  do CARF ao caso concreto.  Fl. 520DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 521          28   1. O regime jurídico de proteção da confiança na jurisprudência do CARF antes da Lei nº  13.655/2018  O  tema  sob  análise  está  intimamente  relacionado  à  concepção  de  justiça  fiscal,  pois  coloca  em  debate  questões  nucleares  ao  sistema  tributário  ideal,  atinentes  à  segurança jurídica, à proteção da confiança, à boa­fé objetiva e à moralidade pública. Trata­se  do princípio da não surpresa no Direito Tributário, que requer, entre outras coisas, a proteção  da  confiança  em  entendimentos  emanados  da  administração  fiscal.  A  ideia  central  é  que  o  contribuinte,  ao  pautar  os  seus  atos  em  determinadas modalidades  de  atos  da  administração  fiscal, potencialmente capazes de lhe gerar legítimas expectativas de cumprimento, não tenha a  sua  confiança  arbitrariamente  frustrada,  com  a  imposição  incerta  de  prejuízo  surpresa.  Do  contrário,  como  adverte  HUMBERTO  ÁVILA4,  “o  seu  investimento,  em  vez  de  orientado  e  respeitado pelo Direito, transformar­se­ia em jogo de azar”.   Antes  de  adentrar­se  no  regime  jurídico  de  proteção  da  confiança  na  jurisprudência  do  CARF  existente  antes  da  edição  da  Lei  nº  13.655/2018,  é  relevante  compreender a dimensão e a eficácia da proibição de comportamentos contraditórios em outros  ramos do Direito, notadamente no Direito privado e administrativo. A incursão é útil para que  se possa ter claro como tal princípio encontra­se enraizado no ordenamento pátrio vigente.    1.1.   Nemo potest venire contra factum proprium no Direito privado e administrativo.  A  investigação  no  âmbito  do  Direito  privado  e  do  Direito  administrativo  demonstra  que  a  repulsa  à  perpetração  de  desvantagens  derivadas  de  comportamentos  contraditórios  pressupõe:  (i)  o  “factum  proprium”,  consubstanciado  na  conduta  de  uma  das  partes  (“A”),  dotada  de  algumas  especificidades;  (ii)  a  legítima  expectativa  da  outra  parte  (“B”), cuja confiança seja protegida pelo Direito; (iii) o comportamento contraditório daquela  primeira (“A”); (iv) capaz de gerar um dano a esta segunda (“B”).5   O princípio nemo potest venire contra factum proprium não foi homenageado  com  cláusulas  gerais  expressas  nas  codificações  brasileiras  do Direito  privado.  No  Código  Civil de 2002, há apenas a  tutela de comportamentos contraditórios em temas que, ainda que  fundamentais, são aplicáveis a situações específicas6.   Não obstante, sob a égide do princípio da boa­fé objetiva e da proteção da  confiança, não é novidade para os Tribunais brasileiros a existência e eficácia de norma geral  de  repulsa à obtenção de vantagens derivadas de comportamentos contraditórios.  Já nos  idos  1978, o Supremo Tribunal Federal (“STF”), ao decidir questão relacionada ao regime de bens  decorrente  de  matrimonio  contraído  no  exterior,  adotou  como  argumento  de  decisão  a  “infração ao princípio geral de direito segundo o qual não pode a parte ‘venire contra factum  proprium’”7.                                                              4 ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica no Direito Tributário – entre permanência, mudança e realização. Tese apresentada no  concurso de professor titular de Direito Tributário da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2009, p. 487­95.  5  Vide,  nesse  sentido:  SCHREIBER, Anderson.  A  proibição  de  comportamento  contraditório:  tutela  da  confiança  e  venire  contra factum proprium. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2007, p. 284­285.   6 Vide: Código Civil. Arts. 174, 475, 476 e 477.  7 BRASIL. STF. RE 86787, Relator  Min. Leitão de Abreu, Segunda Turma, julgado em 20.10.1978, DJ 04.05.1979.  Fl. 521DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 522          29 O  levantamento  dos  julgamentos  sobre  a  matéria  demonstra  que  os  Tribunais  de  diversas  regiões do país têm enfrentado com considerável intensidade questões em que o princípio nemo  potest venire contra factum proprium se mostra determinante. Entre estes, o Tribunal de Justiça  do  Distrito  Federal  e  Territórios  (“TJDFT”)  fornece  exemplos  interessantes,  com  o  reconhecimento  da  vedação  a  comportamentos  inesperados  de  uma  das  partes  da  relação  jurídica, com surpresa e prejuízos à outra parte8. Em suas decisões, este Tribunal tem afirmado  que a “vedação do comportamento contraditório (venire contra factum proprium) é decorrente  do  princípio  da  boa­fé  objetiva  e  visa  impedir  que  uma  das  partes,  após  ter  gerado  uma  expectativa  na  outra,  aja  de  forma  incoerente  com  a  conduta  anterior”9,  ou,  ainda,  que  a  “proibição do venire contra factum proprium ou teoria dos atos próprios visa proteger a parte  contra aquele que deseja  exercer um status  jurídico  em contradição  com um comportamento  assumido anteriormente”10.  Ao tratar da cobrança de taxas decorrentes do estabelecimento de propriedade  condominial,  o  TJDFT  consignou  que  “há  de  se  ter  em  mente  que  a  ninguém  é  dado  se  beneficiar  da  sua  própria  torpeza  (‘venire  contra  factum  proprium’)”.  11  Em  outro  caso,  ao  analisar punições pelo atraso na entrega do imóvel pronto e acabado por empresa construtora, o  TJDF concluiu que “a tentativa de eximir­se de obrigação imposta pela própria ré em contrato  de adesão ofende os princípios da probidade e da boa­fé, que os contratantes são obrigados a  guardar durante  a  execução e  conclusão do  contrato  (CC 422),  e  incorre  em comportamento  contraditório (venire contra factum proprium), proibido pelo ordenamento jurídico”.12  Como  se  pode  observar,  as  decisões  em  questão,  que  combatem  danos  perpetrados  por  comportamentos  contraditórios,  em  geral  buscam  fundamento  jurídico  nos  princípios  da  segurança  jurídica,  probidade  e  boa­fé  objetiva,  com  respaldo  na  tradicional  doutrina do Direito privado.  A boa­fé  pode  ser  analisada  sob  duas  perspectivas:  objetiva  e  subjetiva. A  boa­fé  subjetiva  corresponderia  a  um  estado  psicológico,  em  que  o  sujeito  não  teria  conhecimento de transgressões (crença de não ofensa ao Direito), colocando­se em discussão  convicções  do  indivíduo.  Por  sua  vez,  pela  perspectiva  da  boa­fé  objetiva,  a  questão  seria  outra:  o  comportamento  do  sujeito  se  conformaria  a  imperativos  éticos,  com  a  adoção  de  modelos de conduta social? Enquanto o Código Civil de 1916 prestigiou a boa­fé subjetiva, o  novo Código adotou como constante a sua modalidade objetiva, com destaque aos arts. 113 e  422 do Código Civil13, este último veiculando verdadeira cláusula geral da boa­fé14.   Esse  arcabouço  jurídico  torna  a  norma  “nemo  potest  venire  contra  factum  proprium”, ainda que implícito nas codificações, cogente no âmbito do Direito privado. E                                                              8Vide:  Pesquisa  temática  de  jurisprudência  no  sitio  do  TJDFT  na  internet.  www.tjdft.jus.br/institucional/jurisprudencia/jurisprudencia­e...do­tjdft­1/principios­do­cdc/principio­venire­contra­factum­ proprium , acesso em 27.06.2016.  9  BRASIL.  TJDFT. Acórdão  n.  930746,  20150020147372AGI, Relator: MARIA DE FATIMA RAFAEL DE AGUIAR,  3ª  TURMA CÍVEL, Data de Julgamento: 16/03/2016, Publicado no DJE: 07/04/2016.   10  BRASIL.  TJDFT.  Acórdão  n.  928319,  20140111993895APC,  Relator:  ALFEU  MACHADO,  Revisor:  ROMULO  DE  ARAUJO MENDES, 1ª Turma Cível, Data de Julgamento: 16/03/2016, Publicado no DJE: 13/04/2016.  11 BRASIL. TJDFT. Acórdão n. 926744, 20150710112775APC, Relator: ANA MARIA DUARTE AMARANTE BRITO, 6ª  TURMA CÍVEL, Data de Julgamento: 02/03/2016, Publicado no DJE: 17/03/2016.  12 BRASIL. TJDFT. Acórdão n. 923696, 20150310113102APC, Relator: SERGIO XAVIER DE SOUZA ROCHA, Revisor:  JAMES EDUARDO DA CRUZ DE MORAES OLIVEIRA, 4ª TURMA CÍVEL, Data de Julgamento: 24/02/2016, Publicado  no DJE: 13/04/2016.  13 Merecem menção, ainda, os arts 4o, III, e art. 51, IV, do Código de Defesa do Consumidor.  14 Vide: RUBINSTEIN, Flávio. Boa­Fé Objetiva no Direito Financeiro e Tributário ­ Série Doutrina Tributária Vol. III ­ São  Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 50­51.  Fl. 522DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 523          30 isso  é  de  grande  relevância  ao  presente  estudo:  a  existência  de  dispositivos  positivados  no  Código  Civil,  para  a  tutela  de  comportamentos  contraditórios  específicos,  não  prejudica  a  existência ou eficácia jurídica dessa norma, que permanece a irradiar efeitos sobre as hipóteses  não contempladas pelas referidas regras positivadas.   Tal  como  se  dá  no  âmbito  do  Direito  privado,  são  caros  ao  Direito  administrativo os princípios da segurança jurídica, da boa­fé, da proteção da confiança e da  moralidade  pública.15  Acresce­se,  contudo,  que  há  mandamento  constitucional  a  ser  considerado. O art. 37 da Constituição Federal determina que a administração pública direta e  indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios  obedeçam aos princípios de  legalidade,  impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.  ARRUDA ALVIM16  suscita  que  “esta  alusão  à moralidade,  que  consta  do  texto  constitucional,  parece justificar­se na medida em que o venire contra factum proprium tem, igualmente, como  a moral, substância ética”.  Ao  menos  dois  julgados  do  e.  Superior  Tribunal  de  Justiça  (“STJ”)  são  emblemáticos  na  evidenciação  de  que  essa  norma  geral  da  proibição  de  comportamentos  contraditórios  tem  cogência  no  âmbito  do  Direito  administrativo.  No  primeiro  deles17,  o  Tribunal concluiu que não seria permitido à Fazenda Pública, “décadas após a venda do imóvel  realizada  por  funcionário  de  alto  escalão  em  nome  da Administração,  vir  a  juízo  pleitear  a  nulidade dos  títulos”, sob o fundamento de que,  se mácula havia no  título, “essa foi causada  pelo próprio poder público, o qual não pode invocar o suposto equívoco do seu secretário de  Estado, para prejudicar aquele que legitimamente adquiriu a propriedade, pagando para tanto”.  Em um segundo  julgado18,  o STJ  fez  referência  à  teoria dos atos  próprios,  para  condenar o  comportamento  contraditório da  administração pública. O Tribunal  analisou  caso em que um município celebrou contrato de promessa de compra e venda de  lote de sua  propriedade, mas suscitou como causa de anulação do negócio um vício na  regularização do  loteamento,  que  havia  sido  promovido  pela  própria  municipalidade.  Em  seus  fundamentos,  adotou o Ministro RUY ROSADO DE AGUIAR como fundamento de decidir, in verbis:  “Sabe­se  que  o  princípio  da  boa­fé  deve  ser  atendido  também  pela  administração  pública, e até com mais razão por ela, e o seu comportamento nas relações com os  cidadãos  pode  ser  controlado  pela  teoria  dos  atos  próprios,  que  não  lhe  permite  voltar sobre os próprios passos depois de estabelecer relações em cuja seriedade os  cidadãos confiaram.”  A  proibição  de  contradição  em  relação  aos  atos  próprios  da  administração  pública corresponde a uma das consequências jurídicas que defluem da boa­fé enquanto núcleo  de princípios  como da moralidade  administrativa  e da  segurança  jurídica. Essa perspectiva  é  bem apresentada por PAULO MODESTO19, que suscita o dever do “sujeito titular de direitos ou  prerrogativas  públicas  de  respeitar  a  aparência  criada  por  sua  própria  conduta  anterior  nas                                                              15  Nesse  sentido,  vide:  FACCI.  Lucio  Picanço.  A  proibição  de  comportamento  contraditório  no  âmbito  da  administração  pública:  a  tutela  da  confiança  nas  relações  jurídico­administrativas.  Disponível  em  http://www.agu.gov.br/page/download/index/id/7450652, acesso em 28.06.2016.  16 ALVIM, Arruda. Juiz federal. Lista tríplice. Alegada inobservância do art. 93, II, da Constituição Federal. Revista de direito  Constitucional e Internacional, vol. 36, Jul – Set/2001, p. p. 288 – 306. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 288 – 306.   17 BRASIL. STJ. REsp 47.015/SP, Rel. Ministro ADHEMAR MACIEL, SEGUNDA TURMA,  julgado em 16.10.1997, DJ  09.12.1997.  18 BRASIL. STJ. REsp 141.879/SP, Rel. Ministro RUY ROSADO DE AGUIAR, QUARTA TURMA, julgado em 17.03.1998,  DJ 22/06/1998.  19  Nesse  sentido,  vide:  MODESTO,  Paulo.  Controle  jurídico  do  comportamento  ético  da  administração  pública  no  brasil.  Revista de Direito administrativo. Rio de Janeiro, 209, jul./set. 1997, p. 76­78.  Fl. 523DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 524          31 relações  jurídicas  subsequentes,  ressalvando  a  confiança  gerada  em  terceiros,  regra  fundamental  para  a  estabilidade  e  segurança  no  tráfego  jurídico”.  O  administrado,  por  conseguinte,  não  pode  ser  punido  caso  o  agente  administrativo  vier  a  “emitir  novo  ato  em  contradição  manifesta  com  o  sentido  objetivo  dos  seus  atos  anteriores,  ferindo  o  dever  de  coerência para com o outro sujeito da relação sem apresentar justificação razoável”.  Há, com isso, reciprocidade à presunção de legitimidade e legalidade de que  gozam  os  atos  administrativos.  Se  estes  devem  ser  considerados  a  priori  como  legítimos  e  conforme  o  melhor  direito  (presunção  relativa),  os  contribuintes  têm  razões  evidentes  para  segui­los  até  que  sejam  desconstituídos  ou  reformados.  Como  uma  via  de mão  dupla,  deve  haver proteção às condutas condizentes com a interpretação administrativa.    1.2. Nemo potest venire contra factum proprium no Direito tributário  Ao mesmo tempo em que a certeza do Direito é fundamental, “a interpretação  é  inesgotável,  o  que  importa  reconhecer  que  os  processos  de  geração  de  sentido  continuam,  incessantemente”20. De um mesmo texto legislado, interpretações variadas podem dar origem a  normas  jurídicas  diferentes.  Não  são  raras  as  vezes  que  compreensões  antagônicas  são  sustentadas por parte do fisco e do contribuinte.   No  âmbito  do  Direito  tributário,  o  relacionamento  entre  a  administração  pública e o particular ganha cores ainda mais vivas, posto que rotineiro e, nos dias atuais, de  intensidade  elevada. Nesse ambiente,  é essencial  que o  cidadão­contribuinte  tenha  condições  de pautar­se de boa­fé na forma como a administração fiscal interpreta e aplica reiteradamente  uma certa norma jurídica para, assim, organizar as suas atividades e os seus investimentos, sem  o risco de vir a ser tributado de forma mais severa ou mesmo punido caso adote tais diretrizes.  A  passagem  do  status  de  súdito  para  cidadão  racional  garante  ao  indivíduo  o  direito  à  previsibilidade  de  seus  atos,  de  tal  forma  que,  ao  conhecer  a  perspectiva  do  fisco  sobre  o  Direito  posto,  seja  possível  ter  segurança  jurídica  quanto  às  consequências  que  devem  ser  experimentadas a partir das condutas praticadas.   Quando  o  fisco  emite  um  ato  administrativo,  tornando  transparente  a  sua  interpretação quanto à mais correta aplicação do Direito a uma determinada situação, instala­se  um farol em meio à tempestade de incertezas em que muitas vezes navegam os particulares: o  contribuinte passa a  ter  a  legítima expectativa quanto à  forma como a outra parte da  relação  jurídico­tributária  deverá  atuar.  Sob  um ponto  de  vista  pragmático,  tais  atos  administrativos,  dotados de presunção de legitimidade, têm o potencial de induzir grande parte da coletividade a  adotar igual interpretação sem maiores questionamentos.  Aplicam­se,  também no Direito  tributário,  os mesmos  princípios  suscitados  acima, na análise de outros ramos do Direito, traduzidos em uma norma geral de não autuação  de condutas condizentes com interpretações oficiais do fisco.  O elevado grau de complexidade do Direito tributário brasileiro, contraposto  ao direito  fundamental à segurança  jurídica, exige que se atribua relevância às  interpretações  manifestadas  pela  administração  tributária,  com  a  proteção  da  legítima  confiança  do                                                              20 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo : Saraiva, 2000, prefácio à 13a edição.  Fl. 524DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 525          32 contribuinte  e  a  consequente  proibição  de  comportamentos  contraditórios  pela  administração  fiscal.  A validade, a vigência e a eficácia das normas tributárias, como bem suscita  HUMBERTO ÁVILA21, devem ser investigadas sob “perspectiva que conjugue equilibradamente  o modo, o ritmo e a intensidade do exercício dos direitos fundamentais com o modo, o ritmo e  a intensidade da atuação estatal”. A segurança jurídica, nessa condição de princípio­condição,  torna essencial a preservação da confiança e da não­surpresa quanto aos atos administrativos:  “o Estado  não  pode  nem  se  afastar  injustificadamente  das  suas  próprias  posições,  nem pode  deixar  de  atribuir  tratamento  uniforme  a  todos  os  cidadãos”,  afinal,  “como  os  atos  administrativos se revestem de força normativa, também a confiança daqueles que acreditaram  na sua aparência de legitimidade deve ser protegida”, leciona ÁVILA.  A segurança jurídica, na feliz colocação de LEANDRO PAULSEN22, representa  “valor  supremo”  do Estado Democrático,  como  “qualidade  daquilo  que  está  livre  de  perigo,  livre de risco, protegido, acautelado, garantido, do que se pode  ter certeza ou, ainda, daquilo  em que se pode  ter  confiança,  convicção”,  encontrando dimensões variadas,  entre as quais  a  “confiança no tráfego jurídico”, que prescreveria a proteção da boa­fé e da aparência.   A tutela da boa­fé e da legítima confiança, com a consequente proibição de  comportamentos  contraditórios  da  administração  fiscal,  também  encontra  fundamento  no  princípio  da  legalidade,  cuja  proteção  se  estende  àqueles  que  utilizam  o  Direito  como  fundamento  para  o  direcionamento  de  livre  arbítrio  que  lhes  é  inerente.23  Leciona  SACHA  CALMON NAVARRO COELHO24 que, “dado que ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer  alguma  coisa  a  não  ser  em  virtude  de  lei,  a  segurança  jurídica  a  que  faz  jus  o  contribuinte  entronca diretamente com a tese ou princípio da ‘proteção da confiança’.”  Assim como ocorre em outras searas, não se poder dizer que a norma nemo  potest venire contra factum proprium seja novidade na jurisprudência tributária.   Uma decisão emblemática sobre o tema foi proferida pelo STF25 nos anos 90.  No caso, em um período de inflação galopante, uma determinada empresa formalizou consulta  a  um  fisco  estadual,  questionando  o  momento  correto  para  a  apuração  e  recolhimento  do  ICMS. Ao  receber  a  solução  da  consulta,  com  a  ressalva de  que  a  sua  não  obediência daria  ensejo  a  autuação  fiscal,  o  particular  passou  a  obedecê­la  sem  questionamentos.  Tempos  depois, ao perceber que concorrentes adotavam entendimento diverso e que isso lhes imprimia  substancial  vantagem  financeira,  realizou  nova  consulta  ao  fisco,  sendo  surpreendido  com  diametral  mudança  de  entendimento  por  parte  deste.  O  contribuinte,  então,  ajuizou  ação  judicial  para  ser  indenizado  pelos  danos  causados  por  comportamentos  contraditórios  da  administração, que ofenderiam a proteção à confiança e à boa­fé.  A  Suprema  Corte  brasileira  decidiu  que  “a  relação  jurídica  Estado/contribuinte há de repousar, sempre, na confiança mútua, devendo ambos atuarem com                                                              21 ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica no Direito Tributário – entre permanência, mudança e realização. Tese apresentada  no concurso de professor titular de Direito Tributário da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2009, p. 486; 491; 765.  22 PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 4 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, p. 98 e seg.  23  Nesse  sentido,  vide:  ÁVILA,  Humberto.  Segurança  jurídica  no  Direito  Tributário  –  entre  permanência,  mudança  e  realização. Tese apresentada no concurso de professor titular de Direito Tributário da Universidade de São Paulo. São Paulo :  USP, 2009, p. 487­95.  24 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, 12ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012, p. 397 e seg.  25  BRASIL.  STF.  RE  131741,  Relator  Min.  MARCO  AURÉLIO,  SEGUNDA  TURMA,  julgado  em  09.04.1996,  DJ  24.05.1996.  Fl. 525DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 526          33 responsabilidade,  fieis  ao  ordenamento  jurídico  em vigor”. Com  fundamento  na  proteção  da  confiança  e  da  boa­fé,  o Estado  foi  condenado  a  indenizar  os  prejuízos  causados. O  relator,  Ministro Marco Aurélio, destacou ter o contribuinte “demonstrado inegável confiança no fisco  e, portanto, havendo adotado postura de absoluta boa­fé”.  O  e.  STJ26,  por  meio  de  recurso  especial  representativo  de  recursos  repetitivos,  determinou  a  aplicação  da  referida  norma  para  a  proteção  da  expectativa  do  contribuinte à adesão a parcelamentos tributários. Conforme a decisão da Corte, “o titular do  direito  subjetivo que se desvia do sentido  teleológico  (finalidade ou  função social) da norma  que  lhe  ampara  (excedendo  aos  limites  do  razoável)  e,  após  ter  produzido  em  outrem  uma  determinada  expectativa,  contradiz  seu  próprio  comportamento”,  ofende  “a  máxima  nemo  potest venire contra factum proprium”.  Note­se  que,  à  semelhança  das  outras  searas  jurídicas  analisadas,  a  norma  geral de proibição de comportamentos contraditórios  tem sido aplicada pelo Poder Judiciário  como  válida,  vigente  e  eficaz  no  Direito  tributário,  muitas  vezes  independentemente  de  positivação quanto a situações específicas.   Há, contudo, algumas regras positivadas para tutela de algumas hipóteses de  comportamentos contraditórios da administração fiscal.  Em especial, o art. 100 do Código Tributário Nacional (“CTN”), legitimado  pela  Constituição  como  fonte  primária  apta  a  veicular  normas  gerais  de  Direito  tributário,  prescreve  a  exclusão  de  “penalidades,  a  cobrança  de  juros  de mora  e  a  atualização  do  valor  monetário  da  base  de  cálculo  do  tributo”  caso  o  contribuinte  obedeça  a  normas  complementares  consubstanciadas  em  atos  normativos  expedidos  pelas  autoridades  administrativas  (inciso  I),  decisões  dos  órgãos  singulares  ou  coletivos  de  jurisdição  administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa (inciso II), em práticas reiteradamente  observadas pelas autoridades administrativas (inciso III) ou, ainda, em convênios que entre si  celebrem os entes federados (inciso IV).27  Décadas  atrás,  tomando como exemplo as  circulares, portarias,  instruções e  ordens de serviço, RUBENS GOMES DE SOUSA28, um dos mais notórios idealizadores do CTN,  lecionava tratar­se de fontes secundárias do Direito tributário que, “definindo o ponto de vista  da administração pública, ajudam a entender o sentido e o alcance da lei, devendo ser levados  em  consideração  pelo  juiz  para  esse  efeito,  e  podendo  ser  invocados  em  sua  defesa  pelos  particulares, quando tenham agido de acordo com eles, ou quando os funcionários pretendam  agir diversamente e em prejuízo do particular”.  Independentemente  da  roupagem  que  lhes  sejam  atribuídos  (portaria,  instrução normativa,  “perguntas e  respostas”,  ato declaratório,  solução de consulta etc.),  atos  administrativos vocacionados  à  informação da  coletividade quanto  à  interpretação  fazendária  geram  legítimas  expectativas de  cumprimento na esfera de direitos de cada contribuinte. Em  face  desse  status  jurídico,  o  particular  poder  clamar  por  segurança  jurídica  e  reclamar  a  proteção da boa­fé e da confiança no caso de comportamento contraditório por parte do fisco  (norma geral de não autuação de condutas condizentes a tais atos).                                                               26 BRASIL. STJ. REsp 1143216/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 24.03.2010, DJe 09.04.2010.  27 Vide: MANNINO, Enrico Estefan; ZEITUNE, Daniel Duque Estrada. Não­tributação da variação cambial positiva pelo PIS  e Cofins – observância às práticas reiteradas da Fazenda Pública – proibição ao comportamento próprio contraditório – venire  contra factum proprium”. In: Revista Dialética de Direito Tributário v. 99. São Paulo: Dialética, 2003, p. 124­132.  28 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. Rio de Janeiro: Edições Financeiras S.A., 1964, p. 51­52.  Fl. 526DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 527          34 Em  relação  a  atos  dessa  natureza,  parece  clara  a  incidência  do  art.  100  do  CTN.  Até  que  os  contribuintes  sejam  devidamente  conscientizados  quanto  à  alteração  de  interpretação  da  administração  fiscal,  aqueles  que  adotarem  a  interpretação manifestada  não  poderão ser punidos ou cobrados de juros de mora e a atualização do valor monetário da base  de cálculo do tributo.  Algumas  observações  são  fundamentais  quanto  aos  enunciados  prescritivos  do art. 100 do CTN.   A  norma  em  questão  tem  como  escopo  uma  porção  limitada  de  hipóteses,  com caráter não exaustivo e com a possibilidade de uma situação subsumir­se a mais de um de  seus incisos. Em comum, nos incisos do art. 100 do CTN, o legislador elegeu como critério de  discrímen  atos  administrativos  não  direcionados  especificamente  ao  contribuinte,  mas  com  potencialidade de criar na coletividade  a expectativa de  cumprimento da norma  tributária de  determinada maneira, com a imposição de tributos e acessórios de forma contraditória com seu  próprio entendimento.  Importante gama de situações,  portanto,  está  fora do  escopo do  art.  100 do  CTN, o que é um dado muito relevante. Ocorre que, assim como se dá no âmbito do Direito  privado,  em  que  previsões  específicas  no Código Civil  não  impedem  a  fruição  do  princípio  nemo potest venire contra factum proprium às situações não abrangidas por estas, uma série de  hipóteses que não estejam sob o escopo do art. 100 do CTN podem gozar, por eficácia direta de  princípios jurídicos, da proteção da norma geral de não autuação de condutas condizentes com  interpretações oficiais do fisco.  Também  é  preciso  ter  claro  que  o  art.  100  do  CTN  não  prescreve  um  privilégio  aos  contribuintes.  Essa  visão  poderia  transmitir  uma  falsa  ideia  de  benevolência  opcional  consentida  pelo  legislador,  ofuscando  a  norma  geral  de  proibição  de  comportamentos  contraditórios  que,  conforme  se  verifica,  encontra  fundamento  de  validade  imediatamente  em  princípios  como  segurança  jurídica,  boa­fé,  proteção  da  confiança  e  moralidade pública.  Na  verdade,  o  art.  100  do CTN,  ao  regular  as  hipóteses  sob  o  seu  escopo,  restringe a eficácia normativa dessa norma geral. Esse caráter restritivo é evidenciado por seu  parágrafo  único,  que  protege  o  particular  apenas  contra  a  imposição  de  “penalidades,  a  cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo”,  mas permite a cobrança do débito principal. Não fosse a tutela expressa de tais hipóteses pelo  legislador,  o  venire  contra  factum  proprium  poderia  ser  diretamente  reclamado  pelo  contribuinte para a discussão inclusive do tributo (principal).  No  acórdão  n.  9303­01.355,  ao  reconhecer  que  uma  determinada  decisão  administrativa  teria  induzido  o  contribuinte  à  adoção  de  uma  classificação  fiscal  para  certas  mercadorias  importadas  e,  assim,  à  apuração  dos  tributos  de  importação  com  alíquotas  reduzidas, a CSRF compreendeu incabível tanto a imposição de penalidades quanto a própria  cobrança dos tributos (débito principal). A aludida decisão restou assim ementada:  ASSUNTO:  NORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO   Data do fato gerador: 14/01/1998, 17/12/1999   CLASSIFICAÇÃO  FISCAL.  CONTRIBUINTE.  ENTENDIMENTO   FIXADO  PELA  PRÓPRIA  FISCALIZAÇÃO  EM  OUTRO  AUTO  DE   INFRAÇÃO.  INCIDÊNCIA  DO  ARTIGO  100,  PARÁGRAFO  ÚNICO  DO   CTN.  PROIBIÇÃO  DO  VENIRE  CONTRA  FACTUM  PROPRIUM.   Fl. 527DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 528          35 Não  procede  a  autuação,  com  base  em  errônea  classificação  fiscal  de  produto  importado  pelo  contribuinte,  quando  esta  classificação  se  baseia  em  entendimento  fixado  pela  própria  fiscalização  em  outra  autuação,  relativa  ao  mesmo  produto.  Incidência do principio da proibição do "venire contra factum proprium", que veda  que  as  partes,  numa  da  relação  jurídica,  adote  comportamentos  contraditórios.   Recurso Especial do Procurador Negado.  CARF. 3ª Turma da CSRF. Acórdão nº 9303­01.355. Sessão de 02.02.2011.  A  decisão  em  questão  tem  o  mérito  de  evidenciar  a  carga  normativa  dos  princípios da segurança  jurídica, da confiança e da boa­fé, com a eficácia da norma geral de  não  autuação  de  condutas  condizentes  com  interpretações  oficiais  do  fisco  a  hipóteses  não  contempladas pelos arts. 100 ou 112 do CTN e, portanto, não sujeitas às  restrições prescritas  em seus enunciados.  Em  situações  como  essa,  embora  o  art.  146  do CTN autorize  alterações  de  ofício  nos  critérios  jurídicos  em  relação  a  períodos  de  apuração  diversos,  o  sistema  jurídico  excepciona  a  hipótese  em  que  o  contribuinte  evidencie  ter  adotado  como  norte  uma  determinada  interpretação  com  base  no  critério  jurídico  anteriormente  manifestado  pela  autoridade administrativa.   Note­se que, embora o art. 146 do CTN se refira à autoridade administrativa  “no exercício do lançamento”, também decisões adotadas pelo CARF estão submetidas ao seu  comando, como já lecionava Aliomar Baleeiro, ao afirmar que, “embora o Código não se refira  especificamente  à  hipótese,  o  art.  146  é  inteiramente  aplicável,  pois,  em  uma  decisão  dessa  natureza, os critérios jurídicos de julgamento são ainda mais certos e definidos, configurando  precedente  intransponível,  a  nortear  o  comportamento  da  Fazenda  e  do  contribuinte  para  o  futuro”.  Por  fim, merece  especial  destaque a decisão  recentemente proferida pelo  e.  STF,  na  sessão  de  24.04.2018,  no  julgamento  do  Segundo  Ag.Reg.  no  Recurso  Extraordinário  com Agravo  951.533  –  ES,  em  que  analisou­se,  diretamente  com  base  no  princípio  da  segurança  jurídica,  quais  os  efeitos  da  mudança  brusca  da  jurisprudência,  compreendendo­se que “o princípio da segurança  jurídica, no entanto,  impede a aplicação da  nova  orientação  ao  caso  concreto”.  Colhem­se  os  seguintes  fundamentos  do  voto  vencedor  proferido pelo i. Ministro Dias Toffoli29, in verbis:  “Com a devida vênia, entendo que a tese de número 2, acima  identificada, merece  ser acolhida com base diretamente no princípio da segurança jurídica.   Vejamos. Conforme consta dos  autos,  até o  julgamento do EREsp nº 435.835/SC,  acórdão  publicado  em 4/6/07,  o STJ  entendia  que  o prazo  prescricional  relativo  à  pretensão de restituição de tributo declarado inconstitucional tinha início a partir da  data  da  declaração  de  inconstitucionalidade  da  exação  pelo  Supremo  Tribunal  Federal ou da resolução do Senado Federal. Com o julgamento daqueles embargos  de  divergência,  a Corte  Superior mudou  sua  jurisprudência,  passando  a  consignar  que, independentemente de declaração de inconstitucionalidade, deveria prevalecer,  para  efeito  de  fixação  do  prazo  prescricional,  a  tese  conhecida  como  “cinco mais  cinco”,  isto  é,  no  caso  de  tributos  sujeitos  a  homologação,  cinco  anos  contados  a  partir do fato gerador mais cinco anos contados da data da homologação tácita.                                                               29 Fonte: Conjur.  Fl. 528DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 529          36 Em  face  disso,  interpôs­se  o  recurso  extraordinário  sob  a  alegação  de  afronta  ao  princípio  da  segurança  jurídica,  uma  vez  que  a mudança  jurisprudencial  não  teria  sido  acompanhada  de  qualquer  espécie  de  regra  de  adaptação,  passando  a  ser  aplicada,  de  imediato,  não  só  às  ações  movidas  após  o  referido  julgamento, mas  também àquelas que já haviam sido ajuizadas, respeitando­se o prazo prescricional  anteriormente  consolidado.  Desse  modo,  por  força  unicamente  daquela  guinada  jurisprudencial,  diversos  contribuintes  que  já  haviam  ingressado  em  juízo  e  contavam com decisões favoráveis nas instâncias ordinárias – observando­se o prazo  prescricional  anterior  –  teriam  visto  suas  pretensões  ser  automaticamente  fulminadas, apesar de nunca terem ficado inertes. A parte ora recorrente é um desses  contribuintes.   Resta saber se seria possível a Corte, em sede de recurso extraordinário, conceder,  com  base  diretamente  no  princípio  da  segurança  jurídica  (confiança  no  tráfego  jurídico  e  acesso  à  Justiça),  espécie  de  provimento  que,  ao  cabo,  resulte  em  modulação  temporal  dos  efeitos  da  decisão  proferida pelo STJ  no  julgamento  dos  embargos de divergência.   Para o Relator, isso não seria admissível, em razão, notadamente, de dois motivos: a)  não existiria direito absoluto à manutenção de jurisprudência, “de sorte a obrigar o  Estado­Juiz  a  manter  seus  posicionamentos  eternamente  estáveis”,  especialmente  quando  se  leva  em  conta  que  aquele  entendimento  anterior  do  STJ  não  estava  sedimentado  em  enunciado  de  súmula  nem  havia  sido  proferido  segundo  a  sistemática dos recursos repetitivos; b) seria necessário o reexame do conjunto fático  e probatório constante dos autos, o que é vedado, de acordo com a Súmula nº 279 da  Corte.   Com  a  devida  vênia,  entendo  que  esses  argumentos,  embora  sejam  geralmente  aplicáveis aos apelos extremos em que se discute a modulação de efeitos de decisão  proferida por instâncias inferiores, não o são ao caso em tela.   É importante ter em mente que não se pleiteia, por meio da tese ora em discussão, a  manutenção  ad  eternum  do  entendimento  prevalecente  na  Corte  Superior  anteriormente ao julgamento daquele caso paradigmático (EREsp nº 435.835/SC). O  que  se  requer  é  que,  com  base  diretamente  no  princípio  da  segurança  jurídica,  a  mudança  brusca  da  jurisprudência  acerca  do  prazo  prescricional  não  alcance  a  presente  ação,  a qual  estava  em curso na data do  julgamento ou da publicação do  acórdão  (4/6/07),  questão  constitucional  passível  de  análise  em  sede  de  recurso  extraordinário.  (...)  Pois  bem.  No  caso,  verifica­se  que  o  Tribunal  Regional  Federal  da  2ª  Região  superou  a  arguição  de  prescrição,  aplicando o  entendimento  então  consolidado  no  STJ  de  que  o prazo  prescricional  para  se  postular  a  repetição  de  indébito  no  caso  concreto  somente  teria  início  com a declaração de  inconstitucionalidade da norma  pelo  Supremo  Tribunal  Federal.  Em  seguida,  aquele  Tribunal  adentrou  no mérito  para  assentar  que  o  Decreto­lei  nº  2.295/86  se  revelara,  desde  sua  edição,  incompatível  com  a  Emenda  Constitucional  nº  01/69,  devendo  os  recolhimentos  realizados e  comprovados nos  autos  ser  restituídos, na medida  em que  a  cobrança  não tinha suporte legal.  Vale também destacar, no tocante ao mérito da discussão, que o tributo questionado  na  ação  foi  declarado  inconstitucional  pelo  Tribunal  Pleno  do  Supremo  Tribunal  Fl. 529DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 530          37 Federal  no  julgamento  do  RE  nº  408.830/ES,  Relator  o Ministro  Carlos  Velloso,  sessão de 15/4/04, DJ de 4/6/04:   “CONSTITUCIONAL.  TRIBUTÁRIO.  CONTRIBUIÇÃO.  I.B.C.  CAFÉ:  EXPORTAÇÃO: COTA DE CONTRIBUIÇÃO. D.L. 2.295, DE 21.11.86,  ARTIGOS 3º E 4º. C.F./1967, ART. 21, § 2º, I; C.F., 1988, ART. 149. I. ­  Não recepção, pela C.F./88, da cota de contribuição nas exportações de café:  D.L. 2.295/86, arts. 3º e 4º. Precedentes do S.T.F. II. ­ Inconstitucionalidade  da  cota  de  contribuição  do  I.B.C.  ­ D.L.  2.295/86,  arts.  2º  e  4º  ­  frente  à  C.F./67, art. 21, I, ex vi do disposto no inciso I do § 2º do mesmo art. 21. III.  ­ R.E. conhecido e improvido” (RE nº 408.830/ES, Tribunal Pleno, Relator  o Ministro Carlos Velloso, DJ de 4/6/04).  Por  fim,  observo  que  a  matéria  devolvida  ao  Superior  Tribunal  de  Justiça  pelo  recurso especial  interposto referiu­se exclusivamente à questão do  termo inicial do  prazo  prescricional.  Foi  nesses  termos  estritos  que  o  Superior  Tribunal  de  Justiça  deu provimento ao recurso especial, assentando a tese de que a prescrição do direito  de  pleitear  a  restituição/compensação  relativamente  aos  tributos  sujeitos  a  lançamento por homologação ocorrerá após expirado o prazo de cinco anos contados  a partir do fato gerador, acrescido de mais cinco anos da data da homologação tácita  (tese  dos  dez  anos).  O  princípio  da  segurança  jurídica,  no  entanto,  impede  a  aplicação da nova orientação ao caso concreto.”  É  forçoso  concluir,  portanto,  que,  mesmo  antes  da  edição  da  Lei  nº  13.655/2018, já havia normas cogentes de proteção da confiança na jurisprudência tributária. A  jurisprudência  do  CARF  naturalmente  não  está  imune  a  essa  norma,  precisamente  por  manifestar o entendimento final da administração fiscal federal sobre as matérias que lhe são  submetidas.    1.3.  No  âmbito  federal,  qual  norma  de  proteção  da  confiança  do  contribuinte  na  jurisprudência do CARF existia antes da Lei nº 13.655/2018?  As  normas  de  âmbito  constitucional  ou  aquelas  veiculadas  por  lei  complementar  (Constituição Federal,  art. 146)  têm o potencial de estabelecer  “normas gerais  em matéria tributária”, no sentido de que são vocacionadas à tutela de relações no âmbito dos  Municípios, Estados, Distrito Federal e União.  Por  sua  vez,  cada  ente  federado  detém  a  competência  para  estabelecer  critérios  próprios  para  vivificar  o  princípio  da  não  surpresa  com  relação  ao  seu  âmbito  de  atuação  fiscal.  Na  ausência  de  lei  complementar  sobre  a  matéria,  cada  ente  federado  é  competente para regulá­la, com o exercício de “competência  legislativa plena, para atender a  suas  peculiaridades”,  mas  a  “superveniência  de  lei  federal  sobre  normas  gerais  suspende  a  eficácia da lei” em questão, “no que lhe for contrário” (Constituição Federal, art. 24, inciso I, §  1º, § 2º, § 3º e § 4º).   Por  sua  vez,  caso  exista  lei  complementar  sobre  o  tema,  ainda  assim  cada  ente  federado  possuirá  competência  para  legislação  sobre  a matéria,  seja  para  atribuir maior  efetividade  aos  mesmos  critérios  adotados  em  normas  gerais  ou,  ainda,  para  estabelecer  padrões ainda mais elevados de proteção da confiança que aqueles previstos em normas gerais.  Assim, a enunciação de leis ordinárias representa declaração expressa de qual grau de proteção  Fl. 530DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 531          38 à confiança é reconhecido pelo respectivo ente federado como mandatória independentemente  de questionamentos.  Nesse cenário, para o julgamento do caso concreto, é preciso verificar qual a  interação entre as aludidas normas gerais, aplicáveis indistintamente a todos os entes federados,  e  aquelas  com  eficácia  apenas  sobre  as  relações  jurídico­tributárias  de  âmbito  federal,  por  decorrerem de veículos normativos editados pela própria União para regular o seu âmbito de  atuação fiscal.  Entre situações dessa natureza, é possível cogitar, por exemplo, soluções de  consultas  formuladas  pelo  contribuinte  ou,  ainda,  decisões  em  processos  administrativos  de  que este seja parte.  As  consultas  fiscais,  na  bem  formulada  explicação  de  JOSÉ  SOUTO MAIOR  BORGES30, têm justificativa no “estado de incerteza objetiva”, do qual decorreria “instabilidade  incompatível  com  o  valor  constitucional  da  segurança  jurídica”,  asseguradas  pelo  direito  à  segurança  nas  relações  entre  fisco  e  contribuinte,  instrumentalizado  pelo  direito  de  petição  garantido  pela  Constituição  Federal,  art.  5º,  XXXIV,  “a”.  Embora  possa  haver  controvérsia  quanto à obrigatoriedade de o contribuinte observar a solução da consulta a ele endereçada31,  parece  indiscutível  a  vinculação  da  administração  fiscal  perante  o  aludido  consulente.  Indiscutível, ainda, é a possibilidade de a administração fiscal rever o entendimento esposado  em  soluções  de  consulta,  devendo  respeitar,  contudo,  a  forma  legal  requerida  e,  ainda,  proibição à retroatividade e à frustração de legítima expectativa de cumprimento32.  No  âmbito  da  União,  a  legislação  tributária  federal33  reconhece  a  possibilidade  de  alteração  do  entendimento  manifestado  pela  administração  em  consulta  de  particular quanto à classificação fiscal ou à aplicação da legislação tributária e aduaneira a uma  determinada hipótese fática, prescrevendo as respectivas consequências jurídicas.  Note­se  que,  cumprindo  com  o  que  requer  princípios  como  segurança  jurídica,  boa­fé,  proteção  da  confiança  e  moralidade  pública,  o  legislador  federal  expressamente obriga que se mantenha o entendimento manifestado pela administração fiscal  até  a  data  da  notificação  do  contribuinte  quanto  à  nova  compreensão  quanto  à  classificação  fiscal  mais  adequada  à  mercadoria  em  questão  (irretroatividade).34  No  caso  de  solução  de  consulta  atinente  à  aplicação  da  legislação  tributária  e  aduaneira,  o  legislador  igualmente  preserva  a  expectativa  de  direitos  do  contribuinte  gerada  pela  manifestação  original  da  administração fiscal, mas possibilita que nova interpretação passe a surtir efeitos tanto a partir  da ciência ao consulente como da sua publicação pela  imprensa oficial,  o que exige maiores  atenções.35                                                              30  BORGES,  José  Souto  Maior.  Sobre  a  preclusão  da  faculdade  de  rever resposta  pró­contribuinte  em  consulta  fiscal  e  descabimento de recurso pela Administração fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário v. 154. São Paulo: Dialética, 2008,  p. 78.  31 Sobre  a questão,  vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Algumas  reflexões  sobre  a consulta em matéria  fiscal. Revista Direito  Tributário Atual v. 14, São Paulo: Resenha Tributária/IBDT, 1995, p. 13­14. BORGES, José Souto Maior. Sobre a preclusão  da  faculdade  de  rever resposta  pró­contribuinte  em  consulta  fiscal  e  descabimento  de  recurso  pela  Administração  fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário v. 154. São Paulo: Dialética, 2008, p. 77.  32 Vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo : Saraiva, 2011, p. 116.  33 Vide: Lei n. 9.430/96, Decreto n. 70.235/72 e Decreto n. 7.574/2011.  34 Vide: Lei n. 9.430/96, art. 50, Decreto n. 7.574/2011, art. 99.  35 Vide: Lei n. 9.430/96, art. 48, Decreto n. 7.574/2011, art. 100.  Fl. 531DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 532          39 Interessa notar que,  quer  seja por  força dos princípios  analisados,  quer  seja  por  normas  atualmente  prescritas  pelo  legislador  ordinário  (âmbito  federal),  o  nemo  potest  venire  contra  factum  proprium  vincula  a  administração  fiscal  que  responde  a  solução  de  consulta,  com  a  proteção  do  contribuinte  contra  prejuízo  surpresa  que  lhe  seja  imposto  por  comportamentos contraditórios de autoridades administrativas.  Mas  são  as  decisões  do CARF  que  ora  demandam  atenção.  Em geral,  atos  administrativos  individualizados,  como  decisões  do  CARF  direcionadas  a  um  determinado  contribuinte,  não  apresentam  a  priori  eficácia  perante  terceiros.  Não  obstante,  fatores  especialmente  relacionados  com  a  constância  e/ou  hierarquia  destes  atos  são  potencialmente  capazes de criar legítimas expectativas de cumprimento em toda coletividade. Assim, decisões  do  CARF  enunciadas  com  constante  convergência  ou,  ainda,  pela  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  (“CSRF”),  cuja  função  é  justamente  a  uniformização  jurisprudencial.  Decisões dessa natureza geram inegáveis expectativas de como a administração fiscal aplica o  Direito  tributário,  pois  apresentam  elevada  eloquência  para  a  transmissão  de  mensagem  à  sociedade que, de boa­fé, poderá compreender como agir para estar em conformidade com as  exigências da administração fiscal. Mostra­se mandatória, portanto, a garantia do nemo potest  venire contra factum proprium.   Nesse  seguir,  atos  administrativos  de  caráter  individualizado,  mas  com  potencial de gerar expectativas de cumprimento na coletividade, podem ser qualificadas sob o  escopo dos incisos II e/ou III do art. 100, bem como do art. 112, ambos do CTN. Note­se que  os aludidos incisos não apresentam hipóteses hermeticamente fechadas, podendo­se cogitar da  aplicação de um ou mais deles para a tutela de uma mesma situação.  O  art.  100,  III,  do  CTN,  atribui  o  status  de  norma  complementar  aos  “critérios  costumeiramente  adotados  pela  administração  tributária,  relativamente  à  forma  de  aplicação  do  Direito  Tributário”36.  Para  que  as  decisões  sob  exame  se  enquadrem  nessa  moldura,  deve haver  razoável  constância decisória  (reiteração de precedentes) capaz de  criar  expectativa de cumprimento na coletividade. Registre­se, então, ser bastante controversa como  seria aferível a aludida constância decisória, o que pode explicar a baixa eficácia concreta da  norma,  bem  como  justificar  as  providências  adotadas  pela  União  para  atribuir  maior  concretude à proteção da confiança do contribuinte.  Note­se,  ainda,  que  o  art.  927  do  novo Código  de Processo Civil37  (“Novo  CPC”)  reconhece  a  importância  de  decisões  individuais  para  a  criação  de  legítimas  expectativas de cumprimento em toda coletividade, com a determinação para que os tribunais  deem  publicidade  a  seus  precedentes,  organizando­os  por  questão  jurídica  decidida  e  divulgando­os, preferencialmente, na internet.  Já  conforme  prescreve  o  art.  926  do  Novo  CPC,  os  tribunais  devem  uniformizar a jurisprudência e mantê­la estável, íntegra e coerente, inclusive com a edição de  súmulas. Sob pena de ofensa a esse enunciado prescritivo, é preciso adotar como pressuposto  que  decisões  proferidas  por  uma  instância  uniformizadora  da  interpretação  do  tribunal  administrativo,  como  é  o  caso  da  CSRF,  serão  repetidas  em  casos  semelhantes,  com  a  manutenção  da  jurisprudência  estável,  íntegra  e  coerente.  As  legítimas  expectativas  de  estabilidade, integridade e coerência, geradas a partir do pronunciamento uniformizador de um                                                              36 GRAU, Eros Roberto. Conceito de tributo e fontes do direito tributário. São Paulo: IBDT, 1975, p. 56.  37 Lei n. 13.105/2015.  Fl. 532DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 533          40 tribunal administrativo, devem gozar, portanto, da proteção do Direito contra comportamentos  contraditórios de autoridades fiscais.  Note­se  que  o  art.  112  do  CTN  obriga  que  o  intérprete  considere  fatores  como “natureza”, “circunstâncias materiais do fato” e “punibilidade”. Em caso de “dúvida” que  circunde  os  referidos  fatores,  a  norma  que  prevê  penalidades  deve  ser  aplicada  “da maneira  mais favorável ao acusado”. Não se pode negar que a constância de precedentes de um tribunal  administrativo,  ou  decisão  do  seu  órgão  máximo  de  julgamento,  sejam  geradoras  por  excelência de expectativas de cumprimento ou, ao menos, de dúvidas razoáveis por parte dos  contribuintes.   Tais  decisões,  produzidas  para  o  controle  da  legalidade  dos  lançamentos  tributários,  tão  logo  se  tornam públicas,  passam  a  influenciar  a  tomada de  decisões  do mais  cauteloso  dos  contribuintes.  O  particular  que,  de  boa­fé,  se  preocupar  em  ser  diligente  e  cumprir com todos os seus deveres perante o fisco brasileiro, sem dúvida precisará contar com  o auxílio de um consultor tributário (“compliance cost”), que terá como parte fundamental de  seu  trabalho  verificar  diligentemente  como  a  administração  fiscal,  especialmente  por  seus  órgãos decisórios, aplica os enunciados legais que influenciam o caso sob a sua análise.   Há um relacionamento interessante entre os arts. 100 e 112 do CTN. Se, por  um lado, o art. 112 deixa em aberto quais critérios podem ser utilizados para que o aplicador  verifique se há a “dúvida” que lhe obriga a interpretar a penalidade da forma mais favorável ao  acusado,  por  outro,  o  art.  100  do CTN não  exclui  das  decisões  administrativas  colegiadas  a  serventia de se prestarem à aferição da referida “dúvida” e da razoabilidade da conduta adotada  pelo contribuinte. Note­se que o legislador complementar exige que exista “dúvida”, o que não  é  afastada  simplesmente  pela  existência  de  uma  decisão  isolada  divergente  de  uma  série  constante  de  decisões  em  um  sentido  convergente.  Novamente  registre­se  ser  bastante  controversa  como  seria  aferível  a  aludida  “dúvida”,  o  que  pode  explicar  a  baixa  eficácia  concreta  também  da  norma  do  art.  112  do  CTN,  bem  como  pode  justificar  providências  adotadas  pela  União  para  atribuir  maior  concretude  à  proteção  da  confiança  do  contribuinte.  Adotando­se o CARF como exemplo, um julgado de suas Turmas Ordinárias,  que destoe de uma série constante de decisões, terá inclusive um papel importante no processo  de estabilização do Direito tributário. Tal decisão divergente enseja a atuação da CSRF para a  uniformização  da  jurisprudência  administrativa  e,  diante  de  sua  decisão  uniformizadora,  a  sociedade poderá compreender com mais certeza quais condutas são (ou têm sido) legitimadas  pela administração fiscal, como um aceno de segurança jurídica àqueles que seguirem o mesmo  caminho.   Nesse seguir, caso o contribuinte trilhe o sentido indicado por uma constância  de  decisões  de  um  tribunal  administrativo  ou,  ainda,  enunciadas  por  seu  órgão  máximo  de  julgamento,  o  ordenamento  jurídico  lhe  garante  alguma  proteção.  Caso  aquele  tribunal  administrativo posteriormente altere o seu padrão de entendimento sobre o  tema em questão,  então será preciso reconhecer que haveria, na vigência do entendimento pretérito, ao menos a  “dúvida” requerida pelo art. 112 do CTN.  Por sua vez, de forma ainda mais específica, o art. 100, II, do CTN, erigiu “as  decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa” com status de normas  complementares, desde que a lei lhes atribua “eficácia normativa”. Confirmando essa hipótese,  o  art.  76,  II,  “a”,  da  Lei  n.  4.502/64,  atribui  eficácia  normativa  a  determinadas  decisões  de  Fl. 533DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 534          41 tribunais  administrativos  para  afastar  a  aplicação  de  penalidades  aos  contribuintes  que  lhe  adotarem como diretriz para a condução de seus atos, tornando explícita a incidência da norma  do art. 100, II, do CTN. O legislador ordinário, contudo, estabeleceu critérios e consequências  próprias à norma geral de proibição de comportamentos contraditórios.   Por  meio  do  art.  76,  II,  “a”,  da  Lei  n.  4.502/64,  o  legislador  ordinário  se  satisfez com uma única decisão da CSRF como requisito para a demonstração da razoabilidade  da  conduta  do  acusado  capaz  de  lhe  garantir  proteção  jurídica  contra  comportamentos  contraditórios da administração fiscal (“decisão irrecorrível de última instância administrativa,  proferida  em  processo  fiscal”). Não  se  exigiu  constância  de  entendimento  do CARF,  pois  o  legislador adotou o singular (“decisão irrecorrível”) para fazer referência àquilo que serviria de  escusa  à  aplicação  de  penalidade,  enfatizando  que  o  contribuinte  não  necessita  ser  parte  do  procedimento  administrativo  que  deu  origem  à  decisão  paradigmática  (“seja  ou  não  parte  o  interessado”).   A Lei n. 4.502/64, art. 76, II, “a”, assim, apenas declara a garantia do nemo  potest  venire  contra  factum  proprium,  com  caráter  meramente  pedagógico  ou  didático38.  Contudo,  em  comparação  com  o  CTN,  ao  tornar  imprestável  a  pluralidade  das  decisões  convergentes,  satisfazendo­se  apenas uma decisão da CSRF, o  legislador ordinário,  pode  ser  considerado  restritivo,  pois  a  constância  de  decisões  de  Turmas  Ordinárias  já  poderia  ser  suficiente para a incidência da norma do art. 100 do CTN.  São,  contudo,  controvertidas  algumas  questões  sobre  a  eficácia  da  Lei  n.  4.502/64, art. 76, II, “a”, a exemplo de sua aplicação restrita ao IPI ou, ainda, de sua vigência  no sistema jurídico atual.39   Some­se a todo esse arcabouço jurídico enunciado pela União para a tutela de  sua  própria  seara  de  atuação  a  Lei  n.  9.784/1999,  que  regula  o  processo  administrativo  no  âmbito da Administração Pública Federal, cujo art. 2º assim dispõe:  Art.  2.  A  Administração  Pública  obedecerá,  dentre  outros,  aos  princípios  da  legalidade,  finalidade,  motivação,  razoabilidade,  proporcionalidade,  moralidade,  ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.  Parágrafo  único. Nos  processos  administrativos  serão  observados,  entre  outros,  os  critérios de:  (...)  XIII  ­  interpretação  da  norma  administrativa  da  forma  que  melhor  garanta  o  atendimento  do  fim  público  a  que  se  dirige,  vedada  aplicação  retroativa  de  nova  interpretação.    Nesse  cenário,  fica  mais  claro  que,  mesmo  antes  da  edição  da  Lei  nº  13.655/2018 já estavam em vigor normas cogentes de proteção da confiança na jurisprudência  tributária, especialmente aquela produzida no âmbito federal (CARF).                                                              38  Há  no  sistema  jurídico  normas  cuja  função  é  meramente  pedagógica,  declaratória,  didática.  Tais  normas  não  são,  em  absoluto,  imprescindíveis,  já  que  não  lhes  cabe  mais  do  que  repisar  de  forma  mais  clara  e  eficaz  à  sociedade  algum  mandamento já existente no ordenando jurídico. A importância de normas gerais e abstratas meramente pedagógicas pode estar  relacionada com a necessidade de se lembrar aos aplicadores do Direito a sua cogência, de modo que, quanto menor a eficácia  social  das  normas  do  sistema  jurídico,  mais  pertinência  pode  vir  a  ter  enunciados  prescritivos  meramente  pedagógicos,  didáticos.   39  Entre  as  questões  geralmente  suscitadas,  destacam­se: Haveria  proporcionalidade  na  suposta  distinção  do  legislador,  em  tutelar exclusivamente as relações jurídico­tributárias atinentes ao IPI? A não reprodução desse dispositivo no Regulamento do  IPI evidencia a sua revogação?  Fl. 534DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 535          42   2. O regime jurídico de proteção da confiança na jurisprudência do CARF após a Lei nº  13.655/2018.  Diante da possibilidade da competência detida pela União  (tal  como ocorre  em relação aos demais entes federados), está em questão se o art. 24 da LINDB, introduzido  pela Lei nº 13.655/2018, (i) seria ou não aplicável ao processo administrativo fiscal e; (ii) caso  aplicável,  qual  seria  o  seu  conteúdo  normativo  em  face  de  processos  sob  julgamento  neste  Tribunal.  Para  solução  da  primeira  questão,  é  salutar  verificar  que,  de  todos  os  dispositivos  introduzidos  Lei  nº  13.655/2018  à  LINDB,  apenas  o  art.  22  parece  não  ser  aplicável  ao  à  matéria  tributária,  por  expressa  disposição  legal.  Ocorre  que  o  aludido  dispositivo trata expressamente apenas da interpretação de normas sobre gestão pública.   Por  sua  vez,  os  demais  dispositivos  parecem  irradiar  efeitos  mais  amplos,  inclusive com eficácia sobre o processo administrativo fiscal.   Afinal,  é possível afirmar que,  ao  se decidir com base  em valores  jurídicos  abstratos,  os  Conselheiros  do  CARF  não  precisam  considerar  as  consequências  práticas  da  decisão ou, ainda, motivá­la com a necessidade e adequação da medida (art. 20)? Ao decretar a  invalidação  de  determinado  ato,  os  Conselheiros  do  CARF  não  devem  indicar  de  modo  expresso suas consequências jurídicas e administrativas (art. 21)? O CARF, antes de enunciar o  seu atual regimento interno, procedeu prévia consulta pública, oportunizando a apresentação de  uma  série  de  sugestões  advindas  de  diversos  setores  da  sociedade:  não  estaria  este  Tribunal  justamente vivificando as normas da LINDB (art. 29)?  Portanto, permissa vênia, parece  ser bastante preocupante negar, a priori,  a  aplicação  das  normas  introduzidas  pela  Lei  nº  13.655/2018  ao  processo  administrativo  tributário.  Qual  seria,  então,  o  conteúdo  normativo  desses  dispositivos  em  face  de  processos sob julgamento neste Tribunal?  Não  se  pode  interpretar  os  arts.  23  e  24  da  LINDB  de  forma  isolada,  desconectados do sistema jurídico em que deverão ser aplicados. A regra em análise encontra  raízes  “nemo  potest  venire  contra  factum  proprium”  que,  no  âmbito  do  Direito  tributário  brasileiro,  é  sucedânea dos  princípios  da  segurança  jurídica,  proteção  da  confiança,  boa­fé  e  proibição de comportamentos contraditórios.  Em  especial,  dois  enunciados  prescritivos  introduzidos  pela  Lei  nº  13.655/2018 à LINDB devem ser considerados para a presente decisão:  Art.  23.  A  decisão  administrativa,  controladora  ou  judicial  que  estabelecer  interpretação ou orientação nova sobre norma de conteúdo indeterminado, impondo  novo dever ou novo condicionamento de direito, deverá prever regime de transição  quando  indispensável  para  que  o  novo  dever  ou  condicionamento  de  direito  seja  cumprido de modo proporcional, equânime e eficiente e sem prejuízo aos interesses  gerais.  Parágrafo único. (VETADO).    Fl. 535DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 536          43 Art.  24.  A  revisão,  nas  esferas  administrativa,  controladora  ou  judicial,  quanto  à  validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já  se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado  que,  com  base  em  mudança  posterior  de  orientação  geral,  se  declarem  inválidas  situações plenamente constituídas.  Parágrafo único. Consideram­se orientações gerais as interpretações e especificações  contidas  em  atos  públicos  de  caráter  geral  ou  em  jurisprudência  judicial  ou  administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e  de amplo conhecimento público.  Conforme  dispõe  o  art.  23,  a  decisão  administrativa  que  estabelecer  interpretação ou orientação nova, impondo ônus mais elevado do que aquele que seria exigido  a  partir  da  interpretação  anteriormente  mantida  pelo  Tribunal,  “deverá  prever  regime  de  transição  quando  indispensável  para  que  o  novo  dever  ou  condicionamento  de  direito  seja  cumprido de modo proporcional,  equânime e  eficiente  e  sem prejuízo  aos  interesses  gerais”.  Trata­se,  assim  como  se  dá  com  o  art.  24  da  LINDB,  de  regramento  de  busca  estabelecer  critérios mínimos de segurança jurídica no Direito brasileiro.  De certo modo, algumas decisões adotadas por este Colegiado da CSRF têm  aplicado  o  conteúdo  normativo  do  art.  23  da  LINDB  antes  mesmo  de  sua  introdução,  a  exemplo  do  acórdão  n.  9101­002.940.  No  caso,  para  o  cálculo  de  ajustes  de  preços  de  transferência,  até  2001,  a  inclusão  de  frete  e  seguro,  cujo  ônus  tenha  sido  da  empresa  importadora,  e  dos  tributos  não  recuperáveis,  devidos  na  importação,  foi  interpretada  pela  administração  fiscal  como  uma  opção  e  não  um  dever  do  contribuinte.  Nesse  julgamento,  compreendeu a maioria da 1ª Turma da CSRF que a alteração de interpretação anteriormente  adotada pela administração fiscal e esposada pela IN SRF 38/97, objeto de revisão pela IN SRF  32/2001,  deveria  respeitar  como  critério  de  transição  mínimo  o  princípio  da  anterioridade,  ainda que a sua aplicação geralmente seja relacionada apenas à criação ou majoração de novos  tributos por meio de lei.   O  art.  23  da  LINDB  tem  o mérito  de  afastar  quaisquer  dúvidas  quanto  ao  acerto da referida decisão deste Colegiado, que adotou “medida indispensável para que o novo  dever  ou  condicionamento  de  direito  seja  cumprido  de  modo  proporcional,  equânime  e  eficiente  e  sem  prejuízo  aos  interesses  gerais”.  Afinal,  é  interesse  geral  que  os  atos  administrativos, como a instruções normativas, que veiculam orientações quanto à forma como  a  administração  fiscal  aplicará  a  lei  tributária,  gozem  de  confiança  mínima  por  parte  dos  administrados;  não  seria  conforme  o  princípio  da  eficiência  administrativa  que  tais  atos  pudessem ser alterados repentinamente, gerando situações não equânimes e desproporcionais,  dentro  de  um  mesmo  exercício  fiscal,  para  contribuintes  que  se  encontram  em  situação  semelhante. Caso  a  citada  decisão  proferida  pelo  acórdão  n.  9101­002.940  viesse  a  se  torna  Súmula do CARF com efeito vinculante a toda a administração fiscal, teríamos um exemplo de  eficácia plena da norma do art. 23 da LINDB.  Por sua vez, enquanto o art. 23 da LINDB busca tutelar as relações jurídicas  surgidas após a alteração de determinados entendimentos pela autoridade administrativa com  função  decisória,  o  art.  24  do  aludido  Diploma  se  volta  para  situações  ocorridas  antes  da  referida alteração interpretativa. Tais normas, portanto, se complementam.  Assim, conforme o art.  24 da LINDB, a análise, pelo CARF, da validade e  das consequências tributárias de um determinado ato, deve levar em conta as orientações gerais  da  época  em  que  este  foi  praticado,  sendo  vedado  que,  com  base  em mudança  posterior  de  orientação geral, que se declarem inválidas situações plenamente constituídas. Por “orientação  Fl. 536DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 537          44 geral” compreende­se as  interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter  geral, a exemplo de soluções de consulta da COSIT, prática administrativa reiterada e de amplo  conhecimento  público  (por  exemplo,  “perguntas  e  respostas”,  soluções  de  consultas  a  contribuintes  específicos  proferidas  de  forma  reiterada)  ou  em  jurisprudência  judicial  ou  administrativa majoritária.  Em  especial,  é  função  primordial  do  processo  administrativo  tributário  a  revisão  da  validade  do  lançamento  tributário. Na  esfera  administrativa  federal,  a  revisão  do  lançamento  tributário  é  realizada  justamente  pelo  CARF.  A  atividade  de  revisão  do  ato  de  lançamento,  realizada  por  este Tribunal,  restou  explicitada  com a  clareza  que  é  costume,  no  voto proferido pelo i. Conselheiro Rafael Vidal no acórdão n. 9101­002.355, in verbis:  “Para  exame  da  questão  também  está  em  jogo  a  identidade  da  Câmara  Superior,  enquanto  instan̂cia  de  pacificaçaõ  da  jurispruden̂cia  e  enquanto  revisora  do  ato  administrativo  do  lançamento.  Ao  atuar  como  instância  de  pacificação  de  jurispruden̂cia,  a  CSRF  não  renuncia  a  sua  competência  de  revisora  do  ato  de  lanca̧mento. E revisora, deverá revisar o provimento jurisdicional do lançamento, o  que faz revisando a decisão a quo.”   A  atividade  desempenhada  pelo  CARF,  portanto,  se  adequa,  em  tese,  à  hipótese de  incidência da norma de proteção da confiança veiculada pelo art. 24 da LINDB,  portanto.  É,  ainda,  essencial  notar que  a abstração do art.  24 da LINDB permite que  este  abarque  variedade  considerável  de  hipóteses.  Assim,  uma  primeira  sequência  de  atos  tutelados pela LINDB pode ser assim esquematizado:  1.  Ato  do  particular  praticado  no  mercado  e  com  possíveis  conotações  econômicas;  2. Ato do particular de constituição do crédito tributário em decorrência do ato  praticado  (“1”) com a  interpretação  influenciada por  jurisprudência majoritária  do CARF ou por outras orientações capazes de gerar  legítimas expectativas de  cumprimento  (por  exemplo,  soluções  de  consulta  da  COSIT,  soluções  de  consultas a contribuintes específicos proferidas de forma reiterada etc.);  3. Lançamento de ofício em desacordo com a jurisprudência à época em os atos  foram realizados pelo particular;  4.  Ato  de  revisão  na  esfera  administrativa  pelo  CARF.  Possível  aplicação  da  proteção da confiança prescrita pela LINDB.  Entre  outras  sequências  de  atos  possíveis,  essa  merece  destaque,  por  ser  justamente alegada pelo contribuinte no presente caso.  Compreendo, portanto, possível, em tese, a aplicação da norma de proteção  da  confiança  veiculada  pela  LINDB  ao  caso  concreto.  Digo  “em  tese”  tendo  em  vista  a  necessidade  de  verificação  da  existência  de  jurisprudência  majoritária  do  CARF  quanto  à  matéria em litígio à época em que atos  foram praticados, o que será tratado no  tópico “3”, a  seguir.    Fl. 537DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 538          45 2.1. Entendimentos quanto à não aplicação do art. 24 da LINDB no âmbito do CARF.  Nesses  primeiros  momentos  em  que  a  Lei  nº  13.655/2018  vem  a  lume,  algumas respeitáveis posições vêm sendo apresentadas para afastar a aplicação da LINDB no  âmbito do CARF. Em especial, aparentemente a interpretação estritamente literal tem levado a  esse entendimento, permissa máxima vênia, equivocado.  A análise gramatical do art. 24 da LINDB pode colocar em dúvida o sentido  de  “ato,  contrato,  ajuste,  processo  ou  norma  administrativa”,  especialmente  se  o  alcance  adjetivo  “administrativa”  alcançaria  apenas  a  “norma” ou  se afetaria os demais  substantivos,  inclusive “ato”.   Diz­se que a relevância da dúvida reside no fato de que o ato do contribuinte  de constituição do  crédito  tributário não  teria natureza de “ato administrativo”. Assim, ainda  que o referido lançamento tributário realizado pelo contribuinte houvesse seguido estritamente  a orientações gerais consubstanciadas em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária,  ou ainda em prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público, o aludido “ato”  não gozaria da proteção conferida pelo art. 24 da LINDB. Entre outros possíveis exercícios  gramaticais  que  poderiam  intentados,  a  aludida  posição  prefere  aquela  que  conduz  à  interpretação mais restritiva da proteção da confiança veiculada pela norma em questão.  Aparentemente, adotando­se esse entendimento, o art. 24 da LINDB apenas  seria  aplicável  nas  hipóteses  de  atos  administrativos,  inclusive  de  lançamento  tributário,  praticados integralmente por agentes administrativos, sem qualquer participação do particular.  Lançamentos  de  ofício  (CTN,  art.  149),  realizados  em  face  da  não  homologação  de  lançamentos realizados pelo particular (CTN, art. 150), estariam fora do âmbito de incidência  do art. 24 da LINDB. Vide, por exemplo, acórdão n. 1301­003.284, com destaque ao seguinte  trecho de sua ementa:  QUESTÃO DE ORDEM. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. ARTIGO 24  DA LINDB. APLICABILIDADE.  A LINDB é norma válida, vigente e eficaz, cuja aplicação depende, sobremaneira,  da  adequação  do  caso  concreto  às  suas  previsões  normativas,  cabendo  ao  CARF  aplicá­la nos casos cabíveis. Entretanto, o art. 24 da LINDB não se aplica no caso de  revisão  de  ato  de  particular,  constitutivo  do  crédito  tributário,  no  contexto  do  lançamento  por  homologação,  por  ser  cabível  apenas  nas  hipóteses  em  que  o  ato  revisado tem natureza administrativa.  Diz­se,  ainda,  que  não  se  pode  interpretar  o  parágrafo  único  do  art.  24  da  LINDB  ignorando­se  o  seu  caput.  Assim,  conjugando­se  uma  interpretação  gramatical  restritiva  atribuída  ao  caput  do  aludido  dispositivo,  o  comando  e  os  critérios  contidos  no  parágrafo  único  desse  dispositivo  tornar­se­iam  inaplicáveis  aos  casos  submetidos  a  este  Tribunal.  Com  o  devido  respeito  e  com  a  abertura  ao  diálogo  que,  penso  eu,  devem  permanentemente  presidir  a  mente  daqueles  que  se  dedicam  à  árdua  tarefa  de  interpretar  o  Direito tributário brasileiro, divirjo dos aludidos entendimentos. Compreendo que, entre outras,  algumas questões não podem ser esquecidas ao se interpretar o disposto no art. 24 da LINDB:   ­ como a jurisprudência do STJ consolidou o entendimento de que o ato do  contribuinte  faz  as  vezes  do  “ato”  requerido  pelo  art.  142  do  CTN  para  a  constituição do crédito tributário (“2.2.1”, a seguir);   Fl. 538DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 539          46 ­ a interpretação sistemática do dispositivo (“2.2.2”, a seguir) e;   ­  o  regime  jurídico  de  proteção  da  confiança  na  jurisprudência  do  CARF  antes da Lei nº 13.655/2018, que restou aprimorado por esta (“1.3”, acima).    2.1.1. A  jurisprudência do STJ quanto ao  lançamento  tributário com a participação do  particular.  Conforme visto acima, uma das possíveis interpretações restritivas do art. 24  da  LINDB  parte  do  entendimento  de  que  aludido  dispositivo  apenas  incidiria  sobre  “atos  administrativos”,  o  que  não  alcançaria  lançamentos  tributários  que  contassem  com  a  participação de particulares.  Ainda  que  esta  seja  uma  das  construções  gramaticais  possível  em  face  da  literalidade do art. 24 da LINDB, não me parece que seja a mais acertada.  O e. STJ dedicou décadas de discussão quanto à interpretação mais adequada  a ser atribuída ao art. 142 do CTN, que possui a seguinte redação:  Art.  142.  Compete  privativamente  à  autoridade  administrativa  constituir  o  crédito  tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente  a verificar a ocorrência do  fato gerador da obrigação correspondente, determinar a  matéria  tributável,  calcular  o  montante  do  tributo  devido,  identificar  o  sujeito  passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.  Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,  sob pena de responsabilidade funcional.  A interpretação literal do art. 142 do CTN poderia conduzir ao entendimento  de que exclusivamente agente da administração fiscal seriam competentes para a constituição  do crédito tributário. Atos do particular, como a apresentação de declarações com a apuração  do tributo, não seriam hábeis à constituição do crédito tributário pelo lançamento.   No  entanto,  compreendeu­se  que  a  aludida  interpretação  não  encontraria  guarida  no  ordenamento  tributário  brasileiro.  Coube  ao  e.  STJ  atribuir  aos  enunciados  prescritivos  do  CTN  organicidade  normativa  compreendendo  o  particular  como  agente  colaborativo  e  protagonista  na  atividade  de  constituição  do  crédito  tributário  conduzida pela  autoridade administrativa. O e. STJ editou a Súmula n. 436, com a seguinte redação:  A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o  crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.  (Súmula 436, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/04/2010, DJe 13/05/2010)  O núcleo dessa orientação jurisprudencial consiste justamente em reconhecer  que, a despeito do art. 142 do CTN, o contribuinte é sujeito ativo na atividade – de natureza  eminentemente  administrativa  –  de  constituição  do  crédito  tributário,  “dispensada  qualquer  outra  providência  por  parte  do  fisco”.  O  aludido  núcleo  tem  pulverizado  consequências  normativas sobre uma série de questões, como a expedição de certidões positivas ou negativas  de débitos tributários, a contagem de prazos de prescrição etc.  Nesse  sentido,  vale  observar  os  acórdãos  do REsp  1143094/SP  e  do REsp  1123557/RS, ambos afetados pelo regime dos recursos repetitivos:  Fl. 539DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 540          47 PROCESSO  CIVIL.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  ARTIGO  543­C,  DO  CPC.  TRIBUTÁRIO.  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.  VERIFICAÇÃO  DE  DIVERGÊNCIAS  ENTRE  VALORES  DECLARADOS  NA  GFIP  E  VALORES  RECOLHIDOS  (PAGAMENTO  A  MENOR).  TRIBUTO  SUJEITO  A  LANÇAMENTO  POR  HOMOLOGAÇÃO  (CONTRIBUIÇÃO  PREVIDENCIÁRIA).  DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO SUPLETIVO. CRÉDITO  TRIBUTÁRIO CONSTITUÍDO POR ATO DE FORMALIZAÇÃO PRATICADO  PELO CONTRIBUINTE (DECLARAÇÃO). RECUSA AO FORNECIMENTO DE  CERTIDÃO  NEGATIVA  DE  DÉBITO  (CND)  OU  DE  CERTIDÃO  POSITIVA  COM EFEITOS DE NEGATIVA (CPEN). POSSIBILIDADE.  1. A entrega de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais ­ DCTF, de  Guia  de  Informação  e  Apuração  do  ICMS  ­  GIA,  ou  de  outra  declaração  dessa  natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando a  Fazenda Pública de qualquer outra providência conducente à formalização do valor  declarado  (Precedente  da  Primeira  Seção  submetido  ao  rito  do  artigo  543­C,  do  CPC:  REsp  962.379/RS,  Rel.  Ministro  Teori  Albino  Zavascki,  julgado  em  22.10.2008, DJe 28.10.2008).  2.  A  Guia  de  Recolhimento  do  Fundo  de  Garantia  por  Tempo  de  Serviço  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP)  foi  definida  pelo  Decreto  2.803/98  (revogado  pelo  Decreto  3.048/99),  consistindo  em  declaração  que  compreende  os  dados  da  empresa  e  dos  trabalhadores,  os  fatos  geradores  de  contribuições  previdenciárias  e  valores  devidos  ao  INSS,  bem  como  as  remunerações  dos  trabalhadores e valor a ser recolhido a título de FGTS. As informações prestadas na  GFIP servem como base de cálculo das contribuições arrecadadas pelo INSS.  3.  Portanto,  a  GFIP  é  um  dos  modos  de  constituição  do  créditos  devidos  à  Seguridade  Social,  consoante  se  dessume  da  leitura  do  artigo  33,  §  7º,  da  Lei  8.212/91  (com  a  redação  dada  pela  Lei  9.528/97),  segundo  o  qual  "o  crédito  da  seguridade social é constituído por meio de notificação de débito, auto­de­infração,  confissão  ou  documento  declaratório  de  valores  devidos  e  não  recolhidos  apresentado pelo contribuinte".  4.  Deveras,  a  relação  jurídica  tributária  inaugura­se  com  a  ocorrência  do  fato  jurídico  tributário,  sendo  certo  que,  nos  tributos  sujeitos  a  lançamento  por  homologação,  a  exigibilidade  do  crédito  tributário  se  perfectibiliza  com  a  mera  declaração  efetuada  pelo  contribuinte,  não  se  condicionando  a  ato  prévio  de  lançamento  administrativo,  razão  pela  qual,  em  caso  de  não­pagamento  ou  pagamento parcial do tributo declarado, afigura­se legítima a recusa de expedição da  Certidão  Negativa  ou  Positiva  com  Efeitos  de  Negativa  (Precedente  da  Primeira  Seção  submetido  ao  rito  do  artigo  543­C,  do  CPC:  REsp  1.123.557/RS,  Rel.  Ministro Luiz Fux, julgado em 25.11.2009).  5.  Doutrina  abalizada  preleciona  que:  "­  GFIP.  Apresentada  declaração  sobre  as  contribuições  previdenciárias  devidas,  resta  formalizada  a  existência  do  crédito  tributário, não tendo mais, o contribuinte inadimplente, direito à certidão negativa.  ­  Divergências  de  GFIP.  Ocorre  a  chamada  'divergência  de  GFIP/GPS'  quando  o  montante  pago  através  de GPS  não  corresponde  ao montante  declarado  na  GFIP.  Valores  declarados  como  devidos  nas  GFIPs  e  impagos  ou  pagos  apenas  parcialmente, ensejam a certificação da existência do débito quanto ao saldo. Há o  que certificar. Efetivamente, remanescendo saldo devedor, considera­se­o em aberto,  impedindo a obtenção de certidão negativa de débito.  ­ Em tendo ocorrido compensação de valores retidos em notas fiscais, impende que  o  contribuinte  faça  constar  tal  informação  da  GFIP,  que  tem  campo  próprio  para  retenção  sobre  nota  fiscal/fatura. Não  informando,  o  débito  estará  declarado  e  em  aberto,  não  ensejando  a  obtenção  de  certidão  negativa."  (Leandro  Paulsen,  in  "Direito  Tributário  ­  Constituição  e  Código  Tributário  à  Luz  da  Doutrina  e  da  Fl. 540DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 541          48 Jurisprudência",  Ed.  Livraria  do  Advogado  e  Escola  Superior  da  Magistratura  Federal do Rio Grande do Sul, 10ª ed., 2008, Porto Alegre, pág. 1.264).  6. In casu, restou assente, no Tribunal de origem, que: No caso dos autos, a negativa  da  autoridade  coatora  decorreu  da  existência de  divergência  de GFIP?s,  o  que,  ao  contrário do afirmado pela impetrante, caracteriza a existência de crédito tributário  da Fazenda Pública, fator impeditivo à expedição da Certidão Negativa de Débitos.  (...)  Nessa  esteira,  depreende­se  que  o  crédito  tributário  derivado  de  documento  declaratório prescinde de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao  contribuinte para que se considere constituído, uma vez que a declaração do sujeito  passivo  equivale  ao  lançamento,  tornando  o  crédito  tributário  formalizado  e  imediatamente  exigível.  A  Guia  de  Recolhimento  de  Fundo  de  Garantia  e  Informações  à Previdência Social  ­ GFIP é documento  fiscal declaratório,  do qual  devem constar todos os dados essenciais à identificação do valor do tributo relativo  ao  exercício  competente.  Assim,  a  GFIP  é  suficiente  à  constituição  do  crédito  tributário  e,  na  hipótese  de  ausência  de  pagamento  do  tributo  declarado  ou  pagamento  a  menor,  enseja  a  inscrição  em  dívida  ativa,  independentemente  de  prévia  notificação  ou  instauração  de  procedimento  administrativo  fiscal.  (...)  Também  não  faz  jus  o  apelado  à  Certidão  Positiva  de  Débito  com  efeitos  de  Negativa  prevista  no  artigo  206  do  CTN,  considerando  que  embora  cabível  nos  casos  em  que  há  crédito  tributário  constituído  e  exigível,  este  deverá  estar  com  a  exigibilidade suspensa de acordo com qualquer das hipóteses elencadas nos artigos  151 e 155 do CTN, ou em cobrança executiva, devidamente garantido por penhora,  o que não restou demonstrado no presente caso."   7.  Consequentemente,  revela­se  legítima  a  recusa  da  autoridade  impetrada  em  expedir  certidão  negativa  de  débito  (CND) ou de  certidão  positiva  com efeitos  de  negativa (CPEN) quando a autoridade tributária verifica a ocorrência de pagamento  a menor,  em  virtude  da  existência  de  divergências  entre  os  valores  declarados  na  Guia  de Recolhimento  do  FGTS  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP)  e  os  valores efetivamente recolhidos mediante guia de pagamento (GP) (Precedentes do  STJ:  AgRg  no  Ag  1.179.233/SP,  Rel.  Ministro  Castro  Meira,  Segunda  Turma,  julgado  em  03.11.2009,  DJe  13.11.2009;  AgRg  no  REsp  1.070.969/SP,  Rel.  Ministro  Benedito  Gonçalves,  Primeira  Turma,  julgado  em  12.05.2009,  DJe  25.05.2009; REsp 842.444/PR, Rel.  Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 09.09.2008, DJe 07.10.2008;  AgRg  no  Ag  937.706/MG,  Rel.  Ministro  Herman  Benjamin,  Segunda  Turma,  julgado  em  06.03.2008,  DJe  04.03.2009;  e  AgRg  nos  EAg  670.326/PR,  Rel.  Ministro  Teori  Albino  Zavascki,  Primeira  Seção,  julgado  em  14.06.2006,  DJ  01.08.2006).  8.  Hipótese  que  não  se  identifica  com  a  alegação  de  mero  descumprimento  da  obrigação  acessória  de  informar,  mensalmente,  ao  INSS,  dados  relacionados  aos  fatos  geradores  da  contribuição  previdenciária  (artigo  32,  IV  e  §  10,  da  Lei  8.212/91).  9. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543­C,  do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.  (REsp 1143094/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em  09/12/2009, DJe 01/02/2010)      TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  ART.  543­C,  DO  CPC.  TRIBUTO  SUJEITO  A  LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO, DECLARADO E NÃO PAGO PELO  CONTRIBUINTE.  NASCIMENTO  DO  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO.  CERTIDÃO  POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA DE DÉBITO. IMPOSSIBILIDADE.  Fl. 541DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 542          49 1. A  entrega  da Declaração  de Débitos  e  Créditos Tributários  Federais  ­  DCTF  ­  constitui  o  crédito  tributário,  dispensando  a  Fazenda  Pública  de  qualquer  outra  providência, habilitando­a ajuizar a execução fiscal.  2. Consequentemente, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o crédito  tributário  nasce,  por  força  de  lei,  com  o  fato  gerador,  e  sua  exigibilidade  não  se  condiciona  a  ato  prévio  levado  a  efeito  pela  autoridade  fazendária,  perfazendo­se  com a mera declaração efetuada pelo contribuinte, razão pela qual, em caso do não­ pagamento  do  tributo  declarado,  afigura­se  legítima  a  recusa  de  expedição  da  Certidão  Negativa  ou  Positiva  com  Efeitos  de  Negativa.  (Precedentes:  AgRg  no  REsp  1070969/SP,  Rel.  Ministro  BENEDITO  GONÇALVES,  PRIMEIRA  TURMA, julgado em 12/05/2009, DJe 25/05/2009;  REsp  1131051/SP,  Rel.  Ministra  ELIANA  CALMON,  SEGUNDA  TURMA,  julgado em 06/10/2009, DJe 19/10/2009; AgRg no Ag 937.706/MG, Rel. Ministro  HERMAN  BENJAMIN,  SEGUNDA  TURMA,  julgado  em  06/03/2008,  DJe  04/03/2009;  REsp  1050947/MG,  Rel.  Ministro  CASTRO  MEIRA,  SEGUNDA  TURMA, julgado em 13/05/2008, DJe 21/05/2008; REsp 603.448/PE, Rel. Ministro  JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/11/2006, DJ  04/12/2006;  REsp  651.985/RS,  Rel.  Ministro  LUIZ  FUX,  PRIMEIRA  TURMA,  julgado em 19/04/2005, DJ 16/05/2005)   3. Ao revés, declarado o débito e efetuado o pagamento, ainda que a menor, não se  afigura  legítima  a  recusa  de  expedição  de  CND  antes  da  apuração  prévia,  pela  autoridade fazendária, do montante a ser recolhido. Isto porque, conforme dispõe a  legislação  tributária,  o  valor  remanescente,  não  declarado  nem  pago  pelo  contribuinte, deve ser objeto de lançamento supletivo de ofício.  4.  Outrossim,  quando  suspensa  a  exigibilidade  do  crédito  tributário,  em  razão  da  pendência de  recurso  administrativo  contestando os débitos  lançados,  também não  resta caracterizada causa impeditiva à emissão da Certidão de Regularidade Fiscal,  porquanto  somente  quando  do  exaurimento  da  instância  administrativa  é  que  se  configura a constituição definitiva do crédito fiscal.  5.  In  casu,  em  que  apresentada  a  DCTF  ao  Fisco,  por  parte  do  contribuinte,  confessando  a  existência  de  débito,  e  não  tendo  sido  efetuado  o  correspondente  pagamento,  interdita­se  legitimamente a expedição da Certidão pleiteada. Sob esse  enfoque,  correto  o  voto  condutor  do  acórdão  recorrido,  in  verbis:  "No  caso  dos  autos,  há  referências  de  que  existem  créditos  tributários  impagos  a  justificar  a  negativa da Certidão (fls.  329/376). O débito  decorreria  de  diferenças  apontadas  entre  os  valores declarados  pela  impetrante na DCTF e os valores por  ela  recolhidos,  justificando, portanto,  a  recusa da Fazenda em expedir a CND."   6. Recurso Especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art.  543­C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.  (REsp 1123557/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em  25/11/2009, DJe 18/12/2009)  Esse  entendimento  jurisprudencial  é  certamente  dos  mais  marcantes  na  história  do  Direito  Tributário  brasileiro.  A  partir  dessa  definição,  não  apenas  algumas  discordâncias  doutrinárias  se  acalmaram,  mas  uma  série  de  questões  conexas  direta  ou  indiretamente  também passaram  a  ser melhor  definidas. Trata­se  de  entendimento  do  e.  STJ  que sustenta uma boa parcela da organicidade do sistema.  Assim,  ainda  que,  entre  os  possíveis  exercícios  gramaticais  que  podem  intentados, adote­se a interpretação que se restringe a eficácia do art. 24 da LINDB apenas aos  “atos  administrativos”,  o  “procedimento  administrativo  tendente  a  verificar  a  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  correspondente”  indubitavelmente  inclui  hipóteses  em  que  há  participação do contribuinte, cujo papel deve ser considerado como suportado pelo art. 142 do  Fl. 542DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 543          50 CTN,  sob  pena  de  contrariar­se  o  pressuposto  do  caráter  reconhecido  pelo  e.  STJ  ao  “lançamento tributário por homologação”.    2.1.2. A interpretação sistemática do art. 24 da LINDB.  A  consideração  da  jurisprudência  do  e.  STJ  quanto  aos  lançamentos  tributários  realizados  com  a  participação  do  contribuinte  constitui  um  exercício  de  interpretação  sistemática,  na  busca  de  organicidade  do  sistema.  Mas  outros  exercícios  igualmente vocacionados a essa busca também são úteis à interpretação do art. 24 da LINDB.  É  relevante  considerar  que  já  havia,  no  ordenamento  brasileiro,  normas  de  proteção do contribuinte que se baseava na jurisprudência mesmo antes da Lei nº 13.655/2018,  o que que restou aprimorado por esta. A decisão recentemente proferida pelo e. STF, na sessão  de  24.04.2018,  no  julgamento  do  Segundo  Ag.Reg.  no  Recurso  Extraordinário  com  Agravo 951.533 – ES assim demonstra. Nesse contexto, a LINDB tem o mérito de introduzir  critérios mais objetivos para a identificação das hipóteses em que o sistema jurídico pátrio não  tolera  a  perpetração  de  desvantagens  derivadas  de  comportamentos  contraditórios  da  administração  fiscal,  pressupondo:  (i)  o  “factum  proprium”,  consubstanciado  na  conduta  da  administração  fiscal,  inclusive por meio do CARF, dotada de  algumas  especificidades;  (ii)  a  legítima  expectativa  do  contribuinte,  cuja  confiança  é  protegida  pelo  Direito;  (iii)  o  comportamento  contraditório  da  administração  fiscal,  consubstanciado  na  alteração  de  interpretação quanto às mesmas normas e  fatos  semelhantes;  (iv) capaz de gerar um dano ao  particular.   Também é relevante considerar a  interpretação conjunta do caput do art. 24  da LINDB com o seu parágrafo único.  É certo que não se pode  interpretar o parágrafo único do art. 24 da LINDB  ignorando­se  o  seu  caput.  Entretanto,  é  igualmente  certo  que  não  se  pode  atribuir  ao  caput  desse  dispositivo  interpretação  que  torne  sem  eficácia  o  seu  parágrafo  único:  ao  se  referir  a  “prática  administrativa  reiterada  e  de  amplo  conhecimento  público”,  o  legislador  busca  preservar  direitos  do  particular  orientado  por  interpretações  da  administração  fiscal  (especialmente  acórdãos  do  CARF)  quanto  estas  se  tornam  de  “conhecimento  público”.  Há  práticas  administrativas,  ainda  que  reiteradas,  que  jamais  se  tornam  de  “conhecimento  público”,  restando  reclusas  ao  conhecimento  daqueles  que  tem  o  privilégio  de  vivenciar  a  rotina do serviço público: a norma do art. 24 da LINDB não se aplica a tais hipóteses.  Ao tratar de normas de Direito Público – a justificativa do projeto de lei deixa  isso  claro  –  naturalmente  a  aplicação  de  normas  tributárias,  que  se  encontram  nessa  seara,  devem analisadas com vistas aos referidos dispositivos da LINDB. Trata­se de um pacto social  da  sociedade  com  o  Poder  Público  e  a  sua  relativização  decorrente  de  interpretação  excessivamente restritiva parece­me bastante preocupante.    2.2. O momento de aplicação da norma veiculada pelos arts. 23 e 24 da LINDB.  Uma  última  questão  foi  considerada  pelo  Colegiado  no  julgamento  para  o  qual  a  presente  declaração  de  voto  é  apresentada:  ainda  que  a  proteção  da  confiança  dos  Fl. 543DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 544          51 particulares  estabelecida  pela  LINDB  seja  aplicável  aos  julgamentos  do  CARF,  a  aludida  norma apenas  alcançaria  entendimentos  favoráveis  firmados  a partir  da  sua  edição, pois  esta  não  poderia  “retroagir”  a  proteção  de  contribuintes  que,  no  passado,  conduziram  as  suas  atividades induzidos pela jurisprudência então reinante.   Permissa  vênia,  penso  que  o  aludido  raciocínio  não  encontra  respaldo  nas  normas  em  análise.  O  comando  normativo  se  dirige  ao  julgador,  que  deverá  aplicá­la  no  momento em que o caso lhe é apresentado para julgamento.  As disposições da LINDB sob análise fazem surgir o tema da irretroatividade  justamente  para  impedir  que  novas  interpretações  do  CARF  (ou  melhor,  posteriores  à  ocorrência  do  fato  gerador)  possam  ser  aplicadas  de  forma  contraditória  à  orientação  geral  observada  pelo  particular  quando  decidiu  agir  da  forma  como  agiu.  Trata­se,  portanto,  da  proibição da retroatividade de novas interpretações administrativas mais severas e onerosas ao  contribuinte que aquelas existentes quando da prática de seus atos.    3. A aplicação do regime jurídico de proteção na confiança da jurisprudência do CARF  ao caso concreto.  Conforme exposto, lê­se do art. 24 da LINDB que a revisão, pelo CARF, da  validade e consequências  tributárias um determinado ato, deve  levar em conta as orientações  gerais da época em que este foi praticado, sendo vedado que, com base em mudança posterior  de orientação geral,  se declarem inválidas situações plenamente constituídas. Por “orientação  geral” compreende­se as  interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter  geral, a exemplo de soluções de consulta da COSIT, prática administrativa reiterada e de amplo  conhecimento  público  (por  exemplo,  “perguntas  e  respostas”,  soluções  de  consultas  a  contribuintes  específicos  proferidas  de  forma  reiterada)  ou  em  jurisprudência  judicial  ou  administrativa majoritária.  A  norma  busca  tutelar  não  apenas  atos  praticados  diretamente  pela  administração pública, mas também atos praticados pelo contribuinte perante a administração  pública.  Trata­se  de  interpretação  não  apenas  possível,  mas  consentânea  inclusive  com  o  regime  jurídico  de  proteção  da  confiança  na  jurisprudência  do  CARF  antes  da  Lei  nº  13.655/2018,  que  restou  aprimorado  por  esta,  que  estabelece  critérios mais  objetivos  para  a  aplicação.  No caso  concreto, compreendo que a norma do art. 24 da LINDB pode  ser  aplicada  se  restar  caracterizada  a  existência  de  jurisprudência  administrativa  majoritária  e  convergente com os atos à época em que foram praticados.     No âmbito do CARF, é possível divisar dois momentos distintos em sua  jurisprudência. A primeira compreende o período entre 2001 e 2009, enquanto que a segunda  teve início em meados de 2009/2010.  No  acórdão  n.  108­06682,  de  20.9.2001,  a  8ª  Câmara  do  1º  Conselho  de  Contribuintes, por unanimidade, julgou ser válida a compensação dos prejuízos fiscais sem  a “trava dos 30%” na hipótese de extinção por incorporação:     Fl. 544DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 545          52 INCORPORAÇÃO  —  DECLARAÇÃO  FINAL  DA  INCORPORADA  —  LIMITAÇÃO  DE  30%  NA  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS  —  INAPLICABILIDADE  ­  No  caso  de  compensação  de  prejuízos  fiscais  na  última  declaração de  rendimentos da  incorporada, não se  aplica  a  .  norma de  limitação a  30% do lucro líquido ajustado.     Ainda  em 2001,  o  acórdão  n.  101­93438,  da  1ª Câmara  do  1º Conselho  de  Contribuintes,  por  maioria  de  votos,  julgou  que  a  compensação  dos  prejuízos,  mesmo  na  hipótese de extinção por incorporação, deveria respeitar a “trava dos 30%”:     IRPJ ­ COMPESAÇÃO DE PREJUÍZOS­ A regra legal que estabeleceu o limite de  30% do lucro líquido ajustado para compensação de prejuízos não contém exceção  para as empresas que sejam objeto de incorporação.  INOBSERVÂNCIA DO PERÍODO DE COMPETÊNCIAPOSTERGAÇÃO — Não  há  previsão  legal  para  exigência  de  multa  de  mora  sobre  o  imposto  postergado  MULTA­  RESPONSABILIDADE  DO  SUCESSOR  POR  INCORPORAÇÃO  —  Inexigível  da  empresa  sucessora  a  multa  por  infrações  tributárias  cometidas  pela  incorporada, se o lançamento foi formalizado após a incorporação.  A incipiente divergência foi sufragada logo em 2002, quando a CSRF julgou  a questão. Assim, no acórdão n. 01­04258, de 2.12.2002, a CSRF, por maioria, julgou válida a  compensação  dos  prejuízos  fiscais  sem  a  “trava  dos  30%” na  hipótese de  extinção  por  incorporação:  COMPENSAÇÃO  PREJUÍZO E BASE NEGATIVA  – No  caso  de  incorporação,  uma vez que vedada a transferência de saldos negativos, não há impedimento legal  para estabelecer limitação, diante do encerramento da empresa incorporada.”  As decisões que se seguiram, tanto das Turmas Ordinárias quanto da CSRF,  navegaram em águas tranquilas, firmes na compreensão de que seria válida a compensação dos  prejuízos  fiscais  sem  a  “trava  dos  30%”  na  hipótese  de  extinção  por  incorporação.  Por  unanimidade, o acórdão da CSRF n. 01­05100, de 19.10.2004, confirmou tal entendimento:      IRPJ  –  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZO  –  LIMITE  DE  30%  ­  EMPRESA  INCORPORADA – À  empresa  extinta  por  incorporação  não  se  aplica o  limite de  30% do lucro líquido na compensação do prejuízo fiscal.  Destacam­se  as  seguintes decisões das Turmas Ordinárias que  se  seguiram,  boa parte por unanimidade de votos:  IRPJ  –  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZO  –  LIMITE  DE  30%  ­  EMPRESA  INCORPORADA – À  empresa  extinta  por  incorporação  não  se  aplica o  limite de  30% do lucro líquido na compensação do prejuízo fiscal.  (Acórdão n. 108­07456, de 2.7.2003, da 8ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes,  por unanimidade)    IRPJ  –  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS.  LIMITE  LEGAL.  BALANÇO  DE  CISÃO. LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS – O artigo  33  do  Decreto­lei  no  2.341/87  determina  que  a  pessoa  jurídica  sucessora  por  incorporação,  fusão  ou  cisão  não  poderá  compensar  prejuízos  fiscais  da  sucedida,  dispondo seu parágrafo único que, no caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida  poderá  compensar  os  seus  próprios  prejuízos,  proporcionalmente  à  parcela  remanescente  do  patrimônio  líquido.  Em  relação  à  parcela  proporcional  ao  patrimônio líquido transferido, a limitação retiraria a possibilidade de compensação.  Fl. 545DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 546          53 Por  essa  razão,  no  balanço  da  cisão,  a  parcela  de  prejuízos  proporcional  ao  patrimônio  transferido  pode  ser  compensada  independentemente  da  limitação  de  30%.  (Acórdão  n.  101­94515,  de  17.3.2004,  da  1ª  Câmara  do  1º  Conselho  de  Contribuintes, por unanimidade)       COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS  —  EMPRESAS  EM  LIQUIDAÇÃO  EXTRAJUDICIAL­ A jurisprudência do Conselho que afasta a limitação só alcança  a compensação feita na declaração final de extinção.”  (Acórdão  n.  101­95856,  de  9.11.2006,  da  1ª  Câmara  do  1º  Conselho  de  Contribuintes, por maioria de votos)    IRPJ  –  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZO  FISCAL  –  LIMITE  DE  30%  –  EMPRESA INCORPORADA. A lei não traz qualquer exceção a regra que limita a  compensação  dos  prejuízos  fiscais  à  30%  do  lucro  líquido  ajustado.  Entretanto,  havendo o encerramento das atividades da pessoa jurídica em razão de incorporação,  não  haverá  meios  dos  prejuízos  serem  utilizados  em  anos  subseqüentes,  como  determina  a  legislação.  Neste  caso,  tem­se  como  legítima  a  compensação  da  totalidade do prejuízo fiscal, sem a limitação de 30%.  (Acórdão  n.  101­95872,  de  9.11.2006,  da  1ª  Câmara  do  1º  Conselho  de  Contribuintes, por unanimidade)     IRPJ  ­  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZO  ­  LIMITE  DE  30%  ­  EMPRESA  INCORPORADA  ­ À  empresa  extinta  por  incorporação  não  se  aplica  o  limite  de  30%  do  lucro  líquido  na  compensação  do  prejuízo  fiscal.  (Acórdão  CSRF/01­ 05.100, em Sessão de 19 de outubro de 2004, publicado no DOU de 28/02/2002).  (Acórdão  n.  107­09.243,  de  05.12.2007,  a  7ª  Câmara  do  1º  Conselho  de  Contribuintes, por unanimidade)    CSL  —  INSTITUIÇÃO  FINANCEIRA  EM  PROCESSO  DE  EXTINÇÃO  (REGIME  DE  LIQUIDAÇÃO  ORDINÁRIA)  —  TRAVA.  DE  30%  NA  COMPENSAÇÃO DE  PREJUÍZOS —  INAPLICABILIDADE — A  denominada  trava  de  30%  na  compensação  de  prejuízos,  que  pressupõe  o  principio  de  continuidade da empresa, não pode ser aplicada quando a sociedade se encontra em  processo  de  extinção  em  razão  do  regime  de  liquidação  ordinária  em  que  se  encontra.  (Acórdão  n.  107­07.856,  de  11.11.2007,  a  7ª  Câmara  do  1º  Conselho  de  Contribuintes, por unanimidade)     IRPJ.  CSLL.  COMPENSAÇÃO  DE  PREJUÍZOS  FISCAIS  E  BASES  DE  CÁLCULO NEGATIVAS APURADAS EM PERÍODOS ANTERIORES. CISÃO.  INAPLICABILIDADE  DA  LIMITAÇÃO.  Constitui  pressuposto  da  aplicação  da  limitação  à  compensação  de  prejuízos  fiscais  e  bases  negativas  acumuladas  a  continuidade das atividades do contribuinte e a paulatina apropriação dos prejuízos.  Nas  hipóteses  de  cisão,  fusão  e  incorporação,  com  a  conseqüente  extinção  da  personalidade jurídica da sucedida, não se faz possível a aplicação do limitador, vez  que tal determinaria o fenecimento do direito do contribuinte.  (Acórdão  n.  107­09.447,  de  13.8.2008,  a  7ª  Câmara  do  1º  Conselho  de  Contribuintes, por maioria de votos)    COMPENSAÇÃO DE  PREJUÍZOS  –  TRAVA – CISÃO  –  Em  relação  à  parcela  proporcional ao patrimônio  líquido transferido, a  limitação retiraria a possibilidade  de  compensação.  Por  essa  razão,  no  balanço  da  cisão,  a  parcela  do  prejuízo  Fl. 546DF CARF MF Processo nº 19515.001282/2010­71  Acórdão n.º 9101­003.807  CSRF­T1  Fl. 547          54 proporcional ao patrimônio transferido pode ser compensada independentemente da  limitação de 30% do lucro líquido ajustado.  (Acórdão n. 101­96509, de 22.1.2008, a 1ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes,  por unanimidade).    Em 02.10.2009, por voto de qualidade, a CSRF alterou esse entendimento até  então corrente, como se observa no acórdão n. 9101­00401:    IRPJ, DECLARAÇÃO FINAL. LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE  PREJUÍZOS. O  prejuízo  fiscal  apurado  poderá  ser  compensado  com  o  lucro  real,  observado  o  limite máximo,  para  a  compensação,  de  trinta  por  cento  do  referido  lucro  real.  Não  há  previsão  legal  que  permita  a  compensação  de  prejuízos  fiscais  acima deste limite, ainda que seja no encerramento das atividades da empresa.  Como  se  observa,  em  2007,  quando  da  prática  dos  atos  relevantes  a  este  processo  administrativo,  o  contribuinte  estava  imerso  em  um  sistema  jurídico  no  qual  as  decisões enunciadas pelo CARF, inclusive por sua CSRF, manifestavam com constância que,  em face de extinção da pessoa jurídica por incorporação, seria legítima a compensação de seus  prejuízos  fiscais  (IRPJ) e bases negativas  (CSL)  sem a “trava dos 30%”. Havia,  sem dúvida  alguma, “jurisprudência administrativa majoritária” sobre a matéria, legitimando a questão aos  olhos do contribuinte que, de boa­fé, se pauta­se no entendimento do CARF.  É muito coerente a observação de ROBERTO DUQUE ESTRADA40 a respeito do  cenário instaurado à época da conduta praticada pelo contribuinte, in verbis:  “Qualquer  consultor  em matéria  tributária,  entre  dezembro  de  2002  e  outubro  de  2009, quando indagado por clientes se uma pessoa jurídica, no período base de sua  extinção,  em  virtude  de  cisão,  fusão  ou  incorporação,  poderia  compensar  integralmente o saldo de prejuízos fiscais acumulados, isto é, sem observar o limite  de 30% de  redução do  lucro  líquido,  teria  respondido afirmativamente à questão e  classificado  como  muito  remota  a  probabilidade  de  perda  em  eventual  discussão  administrativa.  O consultor  tributário fundamentaria sua resposta na jurisprudência consolidada da  Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF),  inaugurada pelo Acórdão CSRF/01­ 04.258, de 1º de dezembro de 2002, da relatoria do conselheiro Celso Alves Feitosa,  assim ementado: (…)”  Nesse cenário, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso especial  interposto  pelo  contribuinte,  a  fim  de  garantir­lhe  proteção  à  sua  confiança  depositada  na  jurisprudência majoritária do CARF à  época em que os  atos  relevantes  ao presente processo  administrativo foram praticados, como determina, inclusive, o art. 24 da LINDB.    (assinado digitalmente)  Luís Flávio Neto                                                                40  ESTRADA,  Roberto  Duque.  Não  há  segurança  jurídica  sem  decisões  estáveis,  in  CONJUR.  Acesso  em:  http://www.conjur.com.br/2012­nov­21/consultor­tributario­nao­seguranca­juridica­decisoes­estaveis   Fl. 547DF CARF MF

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Numero do processo: 10283.720090/2013-14
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Jul 24 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue Feb 05 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 AUTO DE INFRAÇÃO. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. SALÁRIO INDIRETO. BOLSA DE ESTUDOS. GRADUAÇÃO E PÓS GRADUAÇÃO Os valores pagos relativos à educação superior (graduação e pós graduação), podem ser considerados como Curso de capacitação e qualificação profissional se enquadrando, portanto, na hipótese de não incidência prevista na alínea “t”, § 9º, artigo 28, da Lei 8.212/91 desde que não exista nenhum outro descumprimento legal imputado pela autoridade fiscal.
Numero da decisão: 9202-007.029
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Pedro Paulo Pereira Barbosa (relator) e Maria Helena Cotta Cardozo, que lhe deram provimento. Votaram pelas conclusões as conselheiras Patrícia da Silva, Ana Paula Fernandes, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira. (assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício (assinado digitalmente) Pedro Paulo Pereira Barbosa – Relator (assinado digitalmente) Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira – Redatora Designada Participaram do presente julgamento os conselheiros Maria Helena Cotta Cardozo, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Patricia da Silva, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Paula Fernandes, Mário Pereira de Pinho Filho (suplente convocado), Ana Cecília Lustosa da Cruz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
Nome do relator: PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA
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9202­007.029  –  2ª Turma   Sessão de  24 de julho de 2018  Matéria  AUXÍLIO­EDUCAÇÃO ­ NÍVEL SUPERIOR  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  YAMAHA MOTOR DA AMAZÔNIA LTDA    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009  AUTO  DE  INFRAÇÃO.  OBRIGAÇÃO  PRINCIPAL.  SALÁRIO  INDIRETO.  BOLSA  DE  ESTUDOS.  GRADUAÇÃO  E  PÓS  GRADUAÇÃO  Os valores pagos relativos à educação superior (graduação e pós graduação),  podem  ser  considerados  como  Curso  de  capacitação  e  qualificação  profissional se enquadrando, portanto, na hipótese de não incidência prevista  na alínea “t”, § 9º, artigo 28, da Lei 8.212/91 desde que não exista nenhum  outro descumprimento legal imputado pela autoridade fiscal.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar­lhe provimento, vencidos os  conselheiros  Pedro  Paulo  Pereira  Barbosa  (relator)  e Maria  Helena  Cotta  Cardozo,  que  lhe  deram  provimento.  Votaram  pelas  conclusões  as  conselheiras  Patrícia  da  Silva,  Ana  Paula  Fernandes, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri. Designada para  redigir o voto vencedor a conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira.    (assinado digitalmente)  Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício     (assinado digitalmente)  Pedro Paulo Pereira Barbosa – Relator    (assinado digitalmente)     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 28 3. 72 00 90 /2 01 3- 14 Fl. 2838DF CARF MF     2 Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira – Redatora Designada    Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros  Maria  Helena  Cotta  Cardozo,  Elaine  Cristina  Monteiro  e  Silva  Vieira,  Patricia  da  Silva,  Pedro  Paulo  Pereira  Barbosa, Ana Paula Fernandes, Mário Pereira de Pinho Filho (suplente convocado), Ana Cecília  Lustosa da Cruz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.    Relatório  O  presente  processo  teve  início  com  a  lavratura  de  Auto  de  Infração  de  Obrigação Principal (AIOP) relativamente a Contribuições Previdenciárias a cargo da empresa,  incidentes sobre as remunerações dos empregados, contribuições para o SAT/RAT, bem como  as contribuições destinadas às  terceiras entidades, apuradas sobre o salário indireto pago pela  empresa aos empregados a título de auxílio educação.  A Contribuinte apresentou impugnação a qual foi  julgada pela Delegacia da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  de  Florianópolis  –  DRJ/FNS,  que  considerou  procedentes os lançamentos (e­fls. 2.673 a 2.683).  Irresignada, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário o qual foi julgado na  seção de 14/04/2014 da 3ª Turma Especial, da Segunda Seção de Julgamento do CARF, que  proferiu o Acórdão nº 2803­003.195, de e­fls. 2.743 a 2.748, assim ementado:  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009  PREVIDENCIÁRIO.  CUSTEIO.  AUTO  DE  INFRAÇÃO.  AUXÍLIO  EDUCAÇÃO.  BOLSA  DE  ESTUDO.  VERBA  DE  CARÁTER  INDENIZATÓRIO.  CONTRIBUIÇÃO  PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA SOBRE BASE DE CÁLCULO  DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.  O  STJ  tem pacífica  jurisprudência  no  sentido  de  que  o  auxílio  educação,  embora  contenha  valor  econômico,  constitui  investimento  na  qualificação  de  empregados,  não  podendo  ser  considerado  como  salário  in  natura,  porquanto  não  retribui  o  trabalho efetivo, não integrando, desse modo, a remuneração do  empregado.  É  verba  utilizada  para  o  trabalho,  e  não  pelo  trabalho. Recurso Voluntário Provido  A decisão foi assim registrada:  Acordam  os membros  do Colegiado,  por  maioria  de  votos,  em  dar provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.   O  processo  foi  encaminhado  à  PGFN  em  05/04/2014  (Despacho  de  Encaminhamento,  e­fls.  2.749) que,  em 20/05/2014  (Despacho de Encaminhamento  de  e­fls.  2.783), interpôs o Recurso Especial de Divergência de e­fls. 2.750 a 2.753.  Fl. 2839DF CARF MF Processo nº 10283.720090/2013­14  Acórdão n.º 9202­007.029  CSRF­T2  Fl. 3          3 O  Recurso  visa  rediscutir  a  incidência  de  contribuições  previdenciárias  sobre pagamentos feitos a título de auxílio­educação.  Em despacho de  admissibilidade de  e­fls.  2.789  a  2.793  o Presidente da  3ª  Câmara, da 2ª Seção do CARF deu seguimento ao recurso da Fazenda Nacional.  Em suas razões, a Fazenda Nacional alega, em síntese, que a melhor exegese  é a abraçada pelo acórdão paradigma, segundo o qual, tratando­se de isenção, deve­se acolher a  interpretação mais restritiva, excluindo­se da isenção as bolsas de nível superior.  A  Contribuinte  foi  cientificada  do  Acórdão  nº  2803­003.195,  do  Recurso  Especial  da Procuradoria  e  do Despacho que  lhe  deu  seguimento  em 06/07/2016  (Termo de  Abertura de Documento, e­fls. 2.797) e, em 20/07/2016 (Termo de Análise de Solicitação de  Juntada,  e­fls.  2.834,  apresentou  as Contrarrazões  de  e­fls.  2.800  a  2.833  na  qual  alega,  em  síntese,   ­  que  o  acórdão  paradigma  foi  proferido  há  nove  anos  e  destoa  da  jurisprudência posterior, que lhe é favorável;  ­  que  as  razões  apresentadas  no  paradigma para  justificar  a manutenção  do  auto de infração não se sustentam;  ­  que  nesse  julgamento,  a  redação  do  artigo  28,  alínea  t,  §  9º  da  Lei  nº  8.212/1991,  foi  analisada  considerando  o  artigo  111,  do  Código  Tributário  Nacional,  concluindo­se  que  a  questão  da  isenção  exige  do  julgador  um  crivo  objetivo,  com  base  em  disposição  literal  da  lei,  não  podendo o  contribuinte,  o  fisco  ou  o  julgador  impor  ou  afastar  condições e requisitos que não decorrem do texto legal;  ­ que, com base na  interpretação  literal,  exigida pelo artigo 111, do Código  Tributário Nacional, para as hipóteses de isenção, o exame cuidadoso do artigo 28, alínea  t, §  9º da Lei nº 8.212/1991, com redação vigente no exercício de 2009, não é possível retirar desse  campo  isentivo  o  curso  superior  que  é  por  sua  própria  natureza  curso  de  capacitação  e  qualificação profissional;  ­ que a Constituição Federal estabeleceu a educação pública como direito de  todos, atribuindo ao Estado o dever de prestá­la de forma gratuita, assegurada sempre garantia  do padrão de qualidade em todos os níveis, desde a educação infantil até a educação superior e  que, ao onerar o empregador com a cobrança indevida da contribuição previdenciária e multa  sobre  o  auxílio­educação  de  nível  superior,  discrimina  o  profissional  que  exerce  atividade  intelectual, em detrimento do artigo 7º, inciso XXXII, da Magna Carta, que proíbe a distinção  entre trabalho manual, técnico e intelectual entre os profissionais;  ­ que a Fazenda Nacional, em detrimento dos fundamentos e dos objetivos da  Constituição  Federal,  bem  como  das  garantias  asseguradas  ao  cidadão  pela  própria  Magna  Carta, exige do empregador, que assumiu uma obrigação constitucional do Estado e cumpre a  sua função social, a contribuição previdenciária sobre o auxílio educação,  fornecido aos seus  empregados para custear o curso superior, aplicando­lhe,’ ainda, multa de 75%;  ­  que  o  legislador  trabalhista,  em  consonância  com  os  fundamentos  e  objetivos da Constituição Federal, desvinculou as utilidades fornecidas pelo empregador para a  Fl. 2840DF CARF MF     4 educação  do  seu  colaborador,  sem  exceção,  abarcando  todos  os  níveis  de  ensino,  compreendendo os valores da matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático;  ­ que o Tribunal Superior do Trabalho, por ocasião do julgamento do Recurso  de Revista nº 184.900­08.199.5.01.0065, ratificou que o artigo 205, da Constituição Federal de  1988,  é  taxativo  ao  dizer  que  a  educação  é  direito  de  todos  e  dever  do Estado  e  da  família,  devendo  ser  implementada  com  a  colaboração  de  toda  a  sociedade,  incluindo­se  aí  o  empregador.  Nesse  contexto,  quando  o  empregador  fornece  o  auxílio­educação  aos  seus  colaboradores,  não  remunera  o  trabalho,  mas  cumpre  a  sua  função  social  atribuída  constitucionalmente;  ­  que  é  inaceitável  onerar  a  empresa  que,  ante  a  notória  má  qualidade  do  ensino  público  disponibilizado  para  os  cidadãos,  supre  a  deficiência  do  Estado,  cumpre  sua  função social e fornece aos seus colaboradores acesso a educação do ensino superior;  ­  que,  nesse  mesmo  sentido,  a  Segunda  Turma  do  Tribunal  Superior  do  Trabalho,  por  ocasião  do  julgamento  do  Recurso  de  Revista  nº  184.400­04.1999.5.01.0012,  ratificou que a Constituição Federal de 1988 informa que a educação é direito de todos e dever  do Estado e de toda a sociedade, inclusive do empregador;  ­ que a legislação previdenciária não pode determinar a inclusão de verba que  a legislação especializada expressamente exclui do conceito de salário. Por disposição expressa  da lei trabalhista, o auxílio­educação, para todos os níveis de ensino, não tem natureza salarial,  não  sendo  destinado  a  retribuir  o  trabalho,  razão  pela  qual  não  pode  ser  onerado  pela  contribuição previdenciária sobre a remuneração do empregado, nem pelo RAT, tampouco por  aquelas contribuições destinadas ao FNDE, ao INCRA e ao SEBRAE;  ­ que o artigo 22, inciso I, da Lei no 8.212/1991, elegeu a base de cálculo da  contribuição previdenciária a cargo do empregador o total das remunerações pagas, devidas ou  creditadas a qualquer título (...) destinadas a retribuir o trabalho;  ­  que  a  lei  autoriza  a  incidência  da  contribuição  previdenciária  sobre  as  remunerações  pagas  ou  creditadas  ao  colaborador  destinadas  a  retribuir  o  trabalho  prestado,  porém, o auxílio­educação fornecido pelo empregador não visa retribuir o trabalho, mas, sim,  colaborar para o aprimoramento do profissional, razão pela qual, não integra a base de cálculo  da contribuição prevista no artigo 22, inciso I, da Lei nº 8.212/1991;  ­  que  a Primeira  e  a Segunda Turmas  do Superior Tribunal  de  Justiça,  que  tratam  de  matéria  previdenciária,  pacificaram  entendimento  no  sentido  de  que  o  auxílio­ educação,  embora  contenha  valor  econômico,  constitui  investimento  na  qualificação  do  empregado, é verba empregada para o trabalho, e não pelo trabalho, não integrando a base de  cálculo para a contribuição previdenciária porque não retribui o trabalho efetivo, conforme se  infere das ementas dos seus respectivos julgados;  ­ que a cobrança da contribuição previdenciária sobre o auxílio­educação de  nível superior é  ilegal, não tendo respaldo na Lei nº 8.212/1991, que autoriza a  incidência da  contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre o total das remunerações destinadas a  retribuir o trabalho;  ­  que  o  auxílio  educação  pago  pela  empresa  ao  seu  colaborador  não  visa  retribuir  o  trabalho,  mas,  sim,  capacitá­lo  e  qualificá­lo  para  melhor  exercer  a  sua  função  laboral,  não  representando  contraprestação  pelo  trabalho  prestado  pelo  trabalhador,  não  Fl. 2841DF CARF MF Processo nº 10283.720090/2013­14  Acórdão n.º 9202­007.029  CSRF­T2  Fl. 4          5 sujeitando  à  incidência  da  contribuição  previdenciária,  conforme  se  infere  da  jurisprudência  pacífica do Superior Tribunal de Justiça;  ­ que o pressuposto exigido pela lei para se considerar salário­de­contribuição  do empregado sujeito à  contribuição previdenciária é que a  remuneração seja percebida pelo  colaborador a título de retribuição pelo trabalho prestado ou posto à disposição do empregador;  ­ que os artigos 22, inciso I, e 28, inciso I, da Lei no 8.212/1991, ratificam a  necessidade  do  caráter  retributivo  da  verba  para  fim  de  incorporação  na  base  de  cálculo  da  contribuição previdenciária tanto para o empregador, quanto para o empregado;   ­ que o auxílio­educação fornecido pela empresa aos seus colaboradores não  é  salário por disposição  expressa do artigo 458, § 2º,  inciso  II, da Consolidação das Leis do  Trabalho, tampouco visa retribuir o trabalhado prestado pelo empregado;  ­ que tal verba obviamente não integra o conceito de salário­de­contribuição  para  o  fim  de  incidência  de  contribuição  previdenciária  prevista  no  artigo  28,  da  Lei  nº  8.212/1991,  que  condiciona  tal  enquadramento  à  remuneração  recebida  pelo  empregado  em  função  da  retribuição  do  trabalho  prestado  pelo  colaborador,  circunstância  que  ratifica  a  ilegalidade dos débitos constantes dos autos de infração mencionados neste recurso;  ­  que o  artigo 28,  inciso  I,  § 9º,  alínea  t,  dessa  lei,  vigente no  exercício  de  2009, excluiu o valor relativo a plano educacional que visa à educação básica, nos termos do  artigo 21, da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação  profissionais  vinculados  às  atividades  desenvolvidas  pela  empresa,  sem  limitar  o  nível  do  ensino;  ­  que,  além  da  educação  básica,  estariam  desonerados  da  contribuição  previdenciária  os  valores  pagos  aos  empregados  para  o  custeio  dos  cursos  de  capacitação  e  qualificação profissional vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, não importando  para a formação de tecnólogos ou bacharéis se o curso é de nível médio ou superior;  ­ que a referida norma legal, vigente no exercício de 2009, exclui do campo  da  incidência  da  contribuição  previdenciária  os  valores  pagos  pelo  empregador  ao  seu  colaborador que participa de cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às  atividades desenvolvidas pela empresa, incluindo aí aqueles de educação superior que tenham  como finalidade formar diplomados aptos para a inserção em setores profissionais, com título  de bacharelado, bem como aqueles de educação superior visando à formação do tecnólogo;  ­ que numa análise literal, ou sistemática, desse artigo de lei, não é possível  excluir  os  cursos  superiores  regulares  da  condição  de  cursos  capacitação  e  a  qualificação  profissional.  É o relatório.  Fl. 2842DF CARF MF     6   Voto Vencido  Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa ­ Relator  O Recurso foi interposto tempestivamente e atende aos demais pressupostos  de admissibilidade. Dele conheço.  Quanto  ao  mérito,  conforme  se  extrai  do  relatório  fiscal  à  e­fl.  1.461,  o  lançamento  alcança  “pagamentos  não  declarados  na  Guia  de  Recolhimento  do  FGTS  e  Informações  à  Previdência  –  GFIP,  aos  segurados  empregados,  em  reembolso  de  parte  das  mensalidades de cursos de ensino superior, a título de auxílio­educação.”  A questão a ser decidida é  se o  reembolso pela empresa aos empregados, a  título  de  auxílio­educação,  de  parte  do  valor  das mensalidades  de  cursos  de  ensino  superior  frequentados por estes integram ou não o salário­de­contribuição.  Registre­se, de início, que, a teor do art. 28, da Lei n° 8.212/1991, integra o  salário­de­contribuição  do  empregado  e  trabalhador  avulso  a  totalidade  das  remunerações  destinados  a  retribuir  o  trabalho,  inclusive  os  ganhos  habituais  sob  a  forma  de  utilidades.  Confira­se:  Art.28. Entende­se por salário­de­contribuição:  I  ­  para  o  empregado  e  trabalhador  avulso:  a  remuneração  auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade  dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título,  durante  o mês,  destinados  a  retribuir o  trabalho,  qualquer  que  seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a  forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de  reajuste  salarial,  quer  pelos  serviços  efetivamente  prestados,  quer  pelo  tempo à disposição do empregador ou  tomador de serviços nos  termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo  coletivo de trabalho ou sente  Embora esse conceito comporte exceções, é a própria Lei nº 8.212, de 1991,  no mesmo art. 28, que define as parcelas passíveis de serem excluídas do conceito de salário­ de­contribuição. Sobre a matéria em discussão, o art. 28, § 9º, “t” da lei nº 8.212, de 1991, na  redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998, em vigor na data dos fatos, assim dispunha:  Art. 28. Entende­se por salário­de­contribuição:  [...]  § 9º Não  integram o salário­de­contribuição para os  fins desta  Lei, exclusivamente:  [...]  t)  o  valor  relativo  a  plano  educacional  que  vise  à  educação  básica, nos termos do art. 21 da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro  de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação profissionais  vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que  não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos  Fl. 2843DF CARF MF Processo nº 10283.720090/2013­14  Acórdão n.º 9202­007.029  CSRF­T2  Fl. 5          7 os empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo; (Redação  dada pela Lei nº 9.711, de 1998).  Como  se  vê,  pela  alínea  ‘t’,  do  §  9º,  do  art.  28,  da  Lei  nº  8.212/91,  não  integram  o  salário­de­contribuição o  valor  relativo  a  plano  educacional  que  vise  à  educação  básica,  nos  termos  do  art.  21  da  Lei  nº  9.394/96,  e  a  cursos  de  capacitação  e  qualificação  profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja utilizado  em substituição de parcela salarial e que  todos os empregados e dirigentes  tenham acesso ao  mesmo.  No caso presente, conforme consta do Relatório Fiscal, os valores informados  a  título  de  auxílio­educação  correspondem  a  ressarcimentos  de  mensalidades  de  cursos  de  ensino  superior.  Portanto,  de  plano,  não  se  enquadram na  categoria  de  “planos  educacionais  que visem à educação básica”, assim definida pelo art. 21 da Lei nº 9.394, de 1996:  Art. 21. A educação escolar compõe­se de:  I  ­  educação  básica,  formada  pela  educação  infantil,  ensino  fundamental e ensino médio;  II ­ educação superior.  Quanto a serem cursos de capacitação, a mesma Lei nº 9.394, de 1996, nos  artigos  36­A  a  36­D,  com  redação  dada  pela  Lei  nº  11.741,  de  2008,  disciplina  os  ensino  técnico de nível médio, e o art. 39, a educação profissional de nível superior. Confira­se:  Art. 36­A. Sem prejuízo do disposto na Seção IV deste Capítulo,  o ensino médio, atendida a formação geral do educando, poderá  prepará­lo  para  o  exercício  de  profissões  técnicas.  (Incluído  pela Lei nº 11.741, de 2008)  Parágrafo  único.  A  preparação  geral  para  o  trabalho  e,  facultativamente,  a  habilitação  profissional  poderão  ser  desenvolvidas nos próprios estabelecimentos de ensino médio ou  em  cooperação  com  instituições  especializadas  em  educação  profissional. (Incluído pela Lei nº 11.741, de 2008)  Art.  36­B. A  educação profissional  técnica  de  nível médio será  desenvolvida nas seguintes formas: (Incluído pela Lei nº 11.741,  de 2008)  I ­ articulada com o ensino médio; (Incluído pela Lei nº 11.741,  de 2008)  II  ­  subseqüente,  em  cursos  destinados  a  quem  já  tenha  concluído o ensino médio. (Incluído pela Lei nº 11.741, de 2008)  Parágrafo único. A educação profissional técnica de nível médio  deverá observar: (Incluído pela Lei nº 11.741, de 2008)  I ­ os objetivos e definições contidos nas diretrizes curriculares  nacionais  estabelecidas  pelo  Conselho  Nacional  de  Educação;  (Incluído pela Lei nº 11.741, de 2008)  II  ­  as  normas  complementares  dos  respectivos  sistemas  de  ensino; (Incluído pela Lei nº 11.741, de 2008)  Fl. 2844DF CARF MF     8 III ­ as exigências de cada instituição de ensino, nos  termos de  seu projeto pedagógico. (Incluído pela Lei nº 11.741, de 2008)  Art.  36­C.  A  educação  profissional  técnica  de  nível  médio  articulada, prevista no inciso I do caput do art. 36­B desta Lei,  será  desenvolvida  de  forma:  (Incluído  pela  Lei  nº  11.741,  de  2008)  I  ­  integrada,  oferecida  somente  a  quem  já  tenha  concluído  o  ensino  fundamental,  sendo  o  curso  planejado  de  modo  a  conduzir  o  aluno  à  habilitação  profissional  técnica  de  nível  médio,  na mesma  instituição  de  ensino,  efetuando­se matrícula  única para cada aluno; (Incluído pela Lei nº 11.741, de 2008)  II ­ concomitante, oferecida a quem ingresse no ensino médio ou  já o esteja cursando, efetuando­se matrículas distintas para cada  curso, e podendo ocorrer: (Incluído pela Lei nº 11.741, de 2008)  a)  na  mesma  instituição  de  ensino,  aproveitando­se  as  oportunidades  educacionais  disponíveis;  (Incluído  pela  Lei  nº  11.741, de 2008)  b)  em  instituições  de  ensino  distintas,  aproveitando­se  as  oportunidades  educacionais  disponíveis;  (Incluído  pela  Lei  nº  11.741, de 2008)  c)  em  instituições  de  ensino  distintas,  mediante  convênios  de  intercomplementaridade,  visando  ao  planejamento  e  ao  desenvolvimento de projeto pedagógico unificado. (Incluído pela  Lei nº 11.741, de 2008)  Art.  36­D.  Os  diplomas  de  cursos  de  educação  profissional  técnica  de  nível  médio,  quando  registrados,  terão  validade  nacional  e  habilitarão  ao  prosseguimento  de  estudos  na  educação superior.(Incluído pela Lei nº 11.741, de 2008)  Parágrafo único. Os cursos de educação profissional técnica de  nível médio, nas formas articulada concomitante e subseqüente,  quando  estruturados  e  organizados  em  etapas  com  terminalidade,  possibilitarão  a  obtenção  de  certificados  de  qualificação  para  o  trabalho  após  a  conclusão,  com  aproveitamento, de cada etapa que caracterize uma qualificação  para o trabalho. (Incluído pela Lei nº 11.741, de 2008)  Art. 39. A educação profissional e tecnológica, no cumprimento  dos  objetivos  da  educação  nacional,  integra­se  aos  diferentes  níveis  e modalidades  de  educação e  às  dimensões do  trabalho,  da ciência e da tecnologia. (Redação dada pela Lei nº 11.741, de  2008)  § 1º Os cursos de educação profissional e  tecnológica poderão  ser  organizados  por  eixos  tecnológicos,  possibilitando  a  construção  de  diferentes  itinerários  formativos,  observadas  as  normas  do  respectivo  sistema  e  nível  de  ensino.  (Incluído  pela  Lei nº 11.741, de 2008)  §  2º  A  educação  profissional  e  tecnológica  abrangerá  os  seguintes cursos: (Incluído pela Lei nº 11.741, de 2008)  Fl. 2845DF CARF MF Processo nº 10283.720090/2013­14  Acórdão n.º 9202­007.029  CSRF­T2  Fl. 6          9 I  –  de  formação  inicial  e  continuada  ou  qualificação  profissional; (Incluído pela Lei nº 11.741, de 2008)  II  – de  educação profissional  técnica de nível médio;  (Incluído  pela Lei nº 11.741, de 2008)  III – de educação profissional  tecnológica de graduação e pós­ graduação.(Incluído pela Lei nº 11.741, de 2008)  §  3o  Os  cursos  de  educação  profissional  tecnológica  de  graduação e pós­graduação organizar­se­ão, no que concerne a  objetivos, características e duração, de acordo com as diretrizes  curriculares nacionais estabelecidas pelo Conselho Nacional de  Educação. (Incluído pela Lei nº 11.741, de 2008)  Esses  cursos  de  educação  profissional  e  técnico  de  graduação  e  pós­ graduação, referidos no art. 39, § 2º, III, da Lei nº 9.394, de 1996, não se confundem com os  cursos superiores em geral, que estão disciplinados nos artigos 43 a 57 da mesma lei. Integram  uma  categoria  à  parte,  segundo  a  própria  lei,  que  os  define  como  cursos  especiais  com  conteúdo prático e direcionados para o conhecimento técnico especializado.  E como se não bastasse isso, a alínea “t”, do § 9º, do art. 28, da Lei nº 8.212,  de  1991,  alem  de  exigir  que  se  trate  de  curso  de  capacitação  profissional,  exigem  que  estes  “sejam vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa”, o que requer que os tais cursos  sejam restritos a determinadas áreas, o que, em momento algum foi demonstrado.  O acórdão recorrido, acolhendo alegação do Contribuinte, adotou como razão  de decidir o fato de o art. nº 458, § 2º, II do Decreto­Lei nº 5.452, de 1.943 (CLT) excluir da  definição de salários as utilidades concedidas pelo empregador relacionadas a educação. Eis o  referido dispositivo:  Art.  458  ­  Além do  pagamento  em  dinheiro,  compreende­se  no  salário,  para  todos  os  efeitos  legais,  a  alimentação,  habitação,  vestuário  ou  outras  prestações  "in  natura"  que  a  empresa,  por  fôrça  do  contrato  ou  do  costume,  fornecer  habitualmente  ao  empregado.  Em  caso  algum  será  permitido  o  pagamento  com  bebidas  alcoólicas  ou  drogas  nocivas.  (Redação  dada  pelo  Decreto­lei nº 229, de 28.2.1967)  [...]  §  2º  Para  os  efeitos  previstos  neste  artigo,  não  serão  consideradas  como  salário  as  seguintes  utilidades  concedidas  pelo  empregador:  (Redação  dada  pela  Lei  nº  10.243,  de  19.6.2001)  I – vestuários, equipamentos e outros acessórios fornecidos aos  empregados e utilizados no  local de trabalho, para a prestação  do serviço; (Incluído pela Lei nº 10.243, de 19.6.2001)  II  –  educação,  em  estabelecimento  de  ensino  próprio  ou  de  terceiros,  compreendendo  os  valores  relativos  a  matrícula,  mensalidade, anuidade, livros e material didático; (Incluído pela  Lei nº 10.243, de 19.6.2001)  Fl. 2846DF CARF MF     10 De  fato,  é  inequívoco  que  o  referido  dispositivo  exclui  os  gastos  com  empregados no custeio de educação do conceito de salário. Porém, não exclui, e nem poderia  fazê­lo, do conceito de salário­de­contribuição. O art. 28, da Lei nº 8.212, ao definir as verbas  que  integram  o  salário­de­contribuição  não  restringiu  estas  ao  conceito  de  salário. Ademais,  como  vimos,  cuidou  de  delimitar  os  gastos  com  educação  passíveis  de  serem  excluídos  do  salário­de­contribuição.  Assim, não há nenhuma contradição entre o art. 28 da Lei nº 8.212, de 1991 e  o art. 458, § 2, II da CLT.   Quanto  às  alegações  do  contribuinte  de  que  a  Constituição  da  Repíblica  reconhece a educação como um direito de  todos e dever do Estado, não vislumbro a  relação  entre este ponto e a matéria em discussão. Trata­se aqui de definição das base de incidência das  contribuições para o custeio da previdência social, também com status constitucional e definida  em lei, que delimitou, de forma inequívoca, os gastos com educação dos empregados passíveis  de serem excluídos do conceito de salário­de­contribuição.  Nessas condições, os valores pagos aos empregados a título de ressarcimento  de mensalidades de cursos superiores não preenchem os requisitos necessários para que sejam  excluídos do conceito de salário­de­contribuição.  Diante  do  exposto,  CONHEÇO  e  DOU  PROVIMENTO  AO  RECURSO  ESPECIAL interposto pela FAZENDA NACIONAL.    (assinado digitalmente)  Pedro Paulo Pereira Barbosa  Fl. 2847DF CARF MF Processo nº 10283.720090/2013­14  Acórdão n.º 9202­007.029  CSRF­T2  Fl. 7          11 Voto Vencedor  Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira – Redatora designada  Peço licença ao ilustre conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa para divergir  do seu entendimento quanto a possibilidade de exclusão da tributação sobre Bolsas de estudo  em nível superior, na forma como encontra­se fundamentado no presente lançamento fiscal.  Concessão de Bolsa de Estudo em Nível Superior aos Empregados   Quanto  a  concessão de bolsa de  estudos nível  superior  aos  empregados,  na  forma como concedida e descrita no relatório fiscal da infração, fls. 120/128, constituírem, de  forma objetiva, salário de contribuição, razão não confiro ao recorrente (PGFN).  Porém,  antes mesmos  de  passar  ao  ponto  que,  no meu  entender,  ensejou  a  negativa de provimento ao recurso da Fazenda Nacional, passo a esclarecer como interpreto os  dispositivos  em  relação  ao  fornecimento  de  educação  aos  empregados  constituírem  ou  não  salário de contribuição, bem como relacionar esse entendimento ao presente lançamento.  De acordo com o previsto no art. 28 da Lei n ° 8.212/1991, para o segurado  empregado  entende­se  por  salário  de  contribuição  a  totalidade dos  rendimentos  destinados  a  retribuir  o  trabalho,  incluindo  nesse  conceito  os  ganhos  habituais  sob  a  forma  de  utilidades,  nestas palavras:  Art.28. Entende­se por salário de contribuição:  I  para  o  empregado  e  trabalhador  avulso:  a  remuneração  auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade  dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título,  durante  o mês,  destinados  a  retribuir o  trabalho,  qualquer  que  seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a  forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de  reajuste  salarial,  quer  pelos  serviços  efetivamente  prestados,  quer  pelo  tempo à disposição do empregador ou  tomador de serviços nos  termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo  coletivo de trabalho ou sentença normativa; (Redação dada pela  Lei nº 9.528, de 10/12/97)  Existem parcelas que não sofrem incidência de contribuições previdenciárias,  seja por sua natureza indenizatória ou assistencial, tais verbas estão arroladas no art. 28, § 9º da  Lei n ° 8.212/1991, nestas palavras, especificamente em relação a bolsas de estudo:  Art. 28 (...)  § 9º Não  integram o salário de contribuição para os  fins desta  Lei,  exclusivamente:  (Redação  dada  pela  Lei  nº  9.528,  de  10/12/97)  t)  o  valor  relativo  a  plano  educacional  que  vise  à  educação  básica, nos termos do art. 21 da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro  Fl. 2848DF CARF MF     12 de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação profissionais  vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que  não  seja  utilizado  em  substituição  de  parcela  salarial  e  que  todos  os  empregados  e  dirigentes  tenham  acesso  ao  mesmo;  (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 20/11/98)  No  caso,  quanto  a  verba  BOLSA  DE  ESTUDOS,  nos  termos  em  que  foi  concedida não constituir salário de contribuição, entendo ser possível a interpretação para que  o  benefício  não  constitua  salário  de  contribuição.  Conforme  acima  esclarecido,  a  legislação  pertinente a contribuições previdenciárias possui legislação própria, tanto em relação a parte de  custeio  Lei  8212/91,  como  em  relação  a  concessão  de  benefícios  Lei  8213/91,  ambas  regulamentadas pelo Decreto 3048/99.  Assim,  primeiramente,  ao  contrário  do  trazido  no  acórdão  recorrido,  não  encontra  amparo  a  exclusão  dos  valores  pagos  à  título  de  bolsas  de  estudos  em  legislação  diversa, mais especificamente o art. 458, §2º da CLT, quando existem pontos específicos sobre  o  tema  na  legislação  previdenciária  que  restringe  a  sua  exclusão  do  conceito  de  salário  de  contribuição.  O citado art. 458, §2º da Consolidação das Leis dos Trabalho CLT, realmente  assim encontra­se disposto:  Art.  458  Além  do  pagamento  em  dinheiro,  compreende­se  no  salário,  para  todos  os  efeitos  legais,  a  alimentação,  habitação,  vestuário  ou  outras  prestações  "in  natura"  que  a  empresa,  por  força  do  contrato  ou  do  costume,  fornecer  habitualmente  ao  empregado.  Em  caso  algum  será  permitido  o  pagamento  com  bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.  [...]  §  2o  Para  os  efeitos  previstos  neste  artigo,  não  serão  consideradas  como  salário  as  seguintes  utilidades  concedidas  pelo  empregador:  (Redação  dada  pela  Lei  nº  10.243,  de  19.6.2001)  [...]  II  –  educação,  em  estabelecimento  de  ensino  próprio  ou  de  terceiros,  compreendendo  os  valores  relativos  a  matrícula,  mensalidade, anuidade, livros e material didático; (Incluído pela  Lei nº 10.243, de 19.6.2001)  [...]  Ou seja, embora o conceito de salário de contribuição possua correlação com  o conceito de remuneração do art. 458 da CLT, o legislador ordinário optou por atribuir­lhes  limites diversos de exclusão, destacando no art. 28, §9º da  lei 8212/90, quais os  limites para  que a educação, seja na forma de bolsas ou auxílios, seja excluída do conceito de remuneração  (salário de contribuição) para efeitos previdenciários.  Para  os  que  defendem  que  o  art.  458,  §2º  foi  editado  posteriormente  à  lei  8212/91, o que autorizaria sua aplicação para definição da exclusão das verbas ali elencadas do  conceito  de  salário  de  contribuição,  entendo  que  razão  não  lhes  assiste,  pelos  argumentos  abaixo expostos:  Fl. 2849DF CARF MF Processo nº 10283.720090/2013­14  Acórdão n.º 9202­007.029  CSRF­T2  Fl. 8          13 1º) o custeio previdenciário é regido por legislação própria, sendo que mesmo  após a alteração do art. 458, §2º da CLT pela lei 12.761/2012, não houve revogação expressa  do art. 28, §9º,  't" da lei 8212/ 91, nem mesmo qualquer alteração para convergência irrestrita  dos  conceitos  de  remuneração  (salário  de  contribuição)  para  efeitos  previdenciários  e  remuneração para efeitos trabalhistas;   2º) por fim, o ponto que entendo mais forte para determinar que o legislador  trata as questões de forma diversa, é a alteração do art. 28, § 9º,“t”da Lei 8212/91 pela Lei nº  12.513, de 2011. Apenas nessa lei de 2011, o  legislador optou por  incluir os dependentes do  segurado, mas ainda o fez de forma restrita para efeitos da exclusão do conceito de salário de  contribuição, pois define claramente que não é qualquer bolsa para aos dependentes, ou mesmo  aos  próprios  empregados  que  se  encontram  excluídos  da  base  de  cálculo  de  contribuições  previdenciárias. Esse fato corrobora o entendimento de que estamos diante de disciplinamentos  distintos com regras específicas. Quisesse o legislador nesse momento que as bolsas de estudos  de forma irrestrita estivessem excluídas do conceito, bastaria reproduzir o dispositivo da CLT.  Porém, assim, não o fez. Apenas para esclarecer, colacionamos o referido dispositivo.  Art. 28 (...)  § 9º Não  integram o salário de contribuição para os  fins desta  Lei,  exclusivamente:  (Redação  dada  pela  Lei  nº  9.528,  de  10/12/97)  t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que  vise  à  educação  básica  de  empregados  e  seus  dependentes  e,  desde que vinculada às atividades desenvolvidas pela empresa, à  educação profissional e  tecnológica de empregados, nos termos  da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e:  (Redação dada  pela Lei nº 12.513, de 2011)  1.  não  seja  utilizado  em  substituição  de  parcela  salarial;  e  (Incluído pela Lei nº 12.513, de 2011)  2.  o  valor  mensal  do  plano  educacional  ou  bolsa  de  estudo,  considerado  individualmente,  não  ultrapasse  5%  (cinco  por  cento) da remuneração do segurado a que se destina ou o valor  correspondente  a  uma  vez  e  meia  o  valor  do  limite  mínimo  mensal  do  salário  de  contribuição,  o  que  for  maior;  (Incluído  pela Lei nº 12.513, de 2011)  Vale destacar que não estamos falando de regra meramente interpretativa, ou  mesmo  legislação que deixou de  considerar  infração, determinada  conduta, mas de alteração  legislativa que  excluiu da base de  cálculo,  ou mesmo do conceito de  salário de  contribuição  determinado benefício. Dessa forma, sua aplicabilidade é restrita aos fatos geradores ocorridos  após a sua publicação e dentro dos estritos limites da lei.  Quanto  a  fundamentação  de  que  não  possuiria  caráter  remuneratório,  transcrevendo  inclusive  julgados  que  indicariam  seu  caráter  indenizatório,  também  não  corroboro desse entendimento. Pelo contrário, o ganho foi direcionado ao segurado empregado  da recorrente quando a empresa concedeu as BOLSAS DE ESTUDOS.  O campo de incidência é delimitado pelo conceito de salário de contribuição,  que  destaca  o  conceito  de  remuneração  em  sua  acepção  mais  ampla.  Remunerar  significa  Fl. 2850DF CARF MF     14 retribuir o trabalho realizado à qualquer título. Desse modo, qualquer valor em pecúnia ou em  utilidade que seja pago a uma pessoa natural em decorrência de um trabalho executado, de um  serviço  prestado,  ou  até  mesmo  por  ter  ficado  à  disposição  do  empregador,  está  sujeito  à  incidência de contribuição previdenciária.  Segundo o  ilustre professor Arnaldo Süssekind em seu  livro  Instituições de  Direito do Trabalho, 21ª edição, volume 1, editora LTr, o  significado do  termo  remuneração  deve ser assim interpretado:  No Brasil,  a  palavra  remuneração  é  empregada,  normalmente,  com  sentido  lato,  correspondendo  ao  gênero  do  qual  são  espécies principais os  termos salários,  vencimentos, ordenados,  soldo  e  honorários.  Como  salientou  com  precisão  Martins  Catharino,  “costumeiramente  chamamos  vencimentos  a  remuneração  dos  magistrados,  professores  e  funcionários  em  geral;  soldo,  o  que  os militares  recebem;  honorários,  o  que  os  profissionais  liberais  ganham  no  exercício  autônomo  da  profissão; ordenado,  o  que  percebem os  empregados  em  geral,  isto é, os trabalhadores cujo esforço mental prepondera sobre o  físico;  e  finalmente,  salário,  o  que  ganham  os  operários.  Na  própria  linguagem  do  povo,  o  vocábulo  salário  é  preferido  quando há prestação de trabalho subordinado.”  Não se pode descartar o fato de que os valores pagos á título de BOLSA DE  ESTUDOS EM DESCONFORMIDADE COM A LEI 8212/91, representam alguma espécie de  ganho.  Na  verdade,  dito  benefício,  está  inseridos  no  conceito  lato  de  remuneração,  assim  compreendida a totalidade dos ganhos recebidos como contraprestação pelo serviço executado.  Também  convém  reproduzir  a  posição  da  professora  Alice  Monteiro  de  Barros acerca da distinção entre utilidades salariais e não salariais, enfatizando, de que forma,  as utilidades fornecidas, tornam­se ganhos, salários indiretos para os empregado.  "As utilidades salariais são aquelas que se destinam a atender às  necessidades individuais do trabalhador, de tal modo que, se não  as  recebesse,  ele  deveria  despender  parte  de  seu  salário  para  adquirilas.  As  utilidades  salariais  não  se  confundem  com  as  que  são  fornecidas  para  a  melhor  execução  do  trabalho.  Estas  equiparamse  a  instrumentos  de  trabalho  e,  conseqüentemente,  não têm feição salarial."  Dessa  forma, entendo descabida a argumentação de que as BOLSAS sejam  fornecidas  "PARA"  o  trabalho,  e  como  tal  estariam  excluídas  do  conceito  de  salário  de  contribuição.  Na  verdade,  a  acepção  "para  o  trabalho"  alcança  utilidades  que  estejam  relacionadas  diretamente  ao  desempenho  profissional,  tais  como  equipamentos  eletrônicos,  uniformes, utilização de automóveis, telefones, moradia quando condição indispensável para o  desempenho profissional, dentre outros.  Também  não  corroboro  a  argumentação  de  que  não  possua  caráter  remuneratório,  pois  não  é  considerada  retribuição  pelo  trabalho  prestado.  Ora,  não  estamos  falando  de  uma  bolsa  concedida  a  terceiros  desvinculados  de  relação  de  trabalho  com  a  empresa, mas de empregados, cuja concessão da bolsa, nada mais é do que um atrativo indireto  de captura de profissionais, que muitas vezes não poderiam ter acesso com o simples salário  pago pela instituição.  Fl. 2851DF CARF MF Processo nº 10283.720090/2013­14  Acórdão n.º 9202­007.029  CSRF­T2  Fl. 9          15 Não discordo do aspecto  louvável que se poderia extrair de  tal  ação, mas a  legislação  tributária não comporta  interpretação extensiva face atitudes altruísticas, salvo nos  casos  expressamente  determinados  em  lei,  em  obediência,  no  caso  concreto,  ao  art.  111  do  CTN c//c com o art. 28, I e §9º. 't" da lei 8212/91.  Enfrentadas  as  questões  pertinentes  a  qual  legislação  e,  por  conseguinte,  exigências legais devem ser atendidas para que a bolsa de estudos esteja excluída do conceito  de  salário  de  contribuição,  vale  ressaltar  que  discordo  do  voto  do  relator,  especificamente,  sobre  a  possibilidade  de  considerar  a  concessão  de  bolsa  de  estudos  de  nível  superior,  ou  mesmo em nível de pós graduação como excluídos na previsão legal esculpida no art. 28, §9º,  "t". senão vejamos novamente o texto legal:  Art. 28 (...)  § 9º Não  integram o salário de contribuição para os  fins desta  Lei,  exclusivamente:  (Redação  dada  pela  Lei  nº  9.528,  de  10/12/97)  t)  o  valor  relativo  a  plano  educacional  que  vise  à  educação  básica, nos termos do art. 21 da Lei nº 9.394, de 20 de dezembro  de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação profissionais  vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que  não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos  os empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo; (Redação  dada pela Lei nº 9.711, de 20/11/98)  Ao meu entender, quando o legislador descreve: "e a cursos de capacitação e  qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não  seja  utilizado  em  substituição  de  parcela  salarial  e  que  todos  os  empregados  e  dirigentes  tenham acesso ao mesmo", acabou por abrir a possibilidade de se interpretar que, os curso de  graduação e pós graduação, quando considerados como forma de capacitação profissional, ou  seja,  desde  que  vinculados  as  atividade  da  empresa,  podem  estar  abrangidos  na  regra  de  exclusão prevista na lei.  Note­se que,  embora a  fiscalização  tenha descrito em seu  relatório  fiscal as  exigências  legais,  focou  a  atribuição  de  caráter  salarial  apenas  no  fato  de  interpretar  que  o  legislador não abarcou cursos de  nível  superior  dentro da  exigência  legal. Vejamos o  trecho  que traduz tal conclusão:  Pelo exposto, resta demonstrado que a educação superior de que  trata o Capítulo IV, arts. 43 a 57 da Lei n° 9.394, de 1996, em  vista da clara identificação dos diversos níveis e modalidades de  educação, bem como as características estabelecidas nesta Lei,  não  é  tida  como  curso  de  capacitação  e  qualificação  profissional, entendimento  reforçado pela nova redação da Lei  n°  9.394/96,  promovida  pela  Lei  n°  11.741/08,  que  apontou  o  que  constitui  educação  profissional  de  nível  superior,  no  Capítulo III, deixando de fora os demais cursos superiores então  tratados no Capítulo IV.  Nestas  condições  os  gastos  relativos  a  educação  superior  (graduação e pós­graduação) de que trata o Capítulo IV, Lei n°  9.394/96, dispendidos pelo sujeito passivo, estão fora do alcance  da isenção prevista na alínea "t", § 9o, art. 28 da Lei n° 8.212, de  Fl. 2852DF CARF MF     16 1991 e, portanto, integram o salário de contribuição para efeito  de  incidência  de  contribuição  previdenciária,  por  se  tratar  de  valor  pago  a  "qualquer  título",  conforme  previsto  no  inciso  I,  art. 28 da Lei n° 8.212, de 1991.  Ou  seja,  no  entender  do  auditor,  os  cursos  de  nível  superior  não  estão  abrangidos  na  exclusão  legal.  Ressalte­se  que,  não  identifiquei  no  relatório  fiscal,  qualquer  descumprimento  em  relação  a  não  correlação  dos  cursos  com  a  atividade  exercida  pelo  empregado, nem tampouco que não era estendido a todos.  Seguindo essa mesma linha, o acórdão recorrido descreveu que o requisito de  "ser  extensível  a  todos"  não  restou  descumprido,  senão  vejamos:  "Ademais,  verifica­se  nos  autos que a empresa forneceu aos seus colaboradores, no exercício de 2009, sem distinção, o  programa  de  assistência  educacional,  nos  níveis  de  graduação,  pós  graduação  e  MBA,  visando  proporcionar  condições  para  que  os  profissionais  por  ela  contratados  pudessem  ampliar seus conhecimentos em sua área de atuação."  Dessa  forma,  como  a  única  imputação,  por  parte  da  autoridade  fiscal,  para  não aplicação da exclusão prevista no art. 28, §9º, "t" à concessão de bolsas de nível superior  no presente lançamento, foi tratar­se de nível superior, não posso chancelar seu procedimento,  já que não fez qualquer referência ao descumprimento da exigência "não extensível a totalidade  de empregados", que no meu entender, encontrava­se perfeitamente vigente à época dos fatos  geradores.  Conclusão   Pelo  exposto,  voto  por  NEGAR  PROVIMENTO  ao  Recurso  Especial  da  Fazenda  Nacional,  quanto  ao  reestabeleimento  do  lançamento  em  relação  às  BOLSAS  de  ESTUDO .  É como voto.    (assinado digitalmente)  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira.                  Fl. 2853DF CARF MF

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Numero do processo: 10830.007375/2002-51
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 11 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Tue Jan 22 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/1995 a 30/04/1999 PEDIDO DE RESTITUIÇÃO DE PIS. PRESCRIÇÃO. 10 ANOS (5+5). LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. SÚMULA 91/CARF. O pedido de restituição (PER) de tributo por homologação, que tenha sido pleiteado anteriormente à 09/06/05, antes da entrada em vigor de LC 118/05, o prazo prescricional é de 10 (dez) anos, conforme Súmula 91/CARF. SÚMULA No. 91 - CARF - Ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de 9 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica-se o prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador. ICMS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO (PIS/COFINS). IMPOSSIBILIDADE. O ICMS compõe o conceito de receita bruta, integrando, portanto, a base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS. Recurso Voluntário Provido em Parte.
Numero da decisão: 3201-004.573
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para que, ultrapassadas as questões decididas nos votos condutores deste acórdão (vencido e vencedor), aprecie o mérito do pedido formulado pela Recorrente. Vencidos os conselheiros Tatiana Josefovicz Belisario, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e Laercio Cruz Uliana Junior, que entenderam pela exclusão do ICMS estadual da base de cálculo do PIS/Cofins. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Marcelo Giovani Vieira. CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA – Presidente (assinado digiltamente) LAÉRCIO CRUZ ULIANA JUNIOR – Relator (assinado digiltamente) MARCELO GIOVANI VIEIRA – Redator Designado (assinado digiltamente) Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Giovani Vieira, Tatiana Josefovicz Belisário, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Larissa Nunes Girard (suplente convocada em substituição ao conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo), Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Laercio Cruz Uliana Junior, Vinicius Guimarães (suplente convocado em substituição ao conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira ) e Charles Mayer de Castro Souza (Presidente) a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausentes, justificadamente, os conselheiros Leonardo Correia Lima Macedo e Paulo Roberto Duarte Moreira.
Nome do relator: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR
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3201­004.573  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  11 de dezembro de 2018  Matéria  EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS  Recorrente  CAROTTI ELETRICIDADE INDUSTRIAL LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Período de apuração: 01/01/1995 a 30/04/1999  PEDIDO  DE  RESTITUIÇÃO  DE  PIS.  PRESCRIÇÃO.  10  ANOS  (5+5).  LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. SÚMULA 91/CARF.   O  pedido  de  restituição  (PER)  de  tributo  por  homologação,  que  tenha  sido  pleiteado anteriormente à 09/06/05, antes da entrada em vigor de LC 118/05,  o prazo prescricional é de 10 (dez) anos, conforme Súmula 91/CARF.  SÚMULA  No.  91  ­  CARF  ­  Ao  pedido  de  restituição  pleiteado  administrativamente antes de 9 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a  lançamento  por  homologação,  aplica­se  o  prazo  prescricional  de  10  (dez)  anos, contado do fato gerador.  ICMS.  EXCLUSÃO  DA  BASE  DE  CÁLCULO  DA  CONTRIBUIÇÃO  (PIS/COFINS). IMPOSSIBILIDADE.  O ICMS compõe o conceito de receita bruta, integrando, portanto, a base de  cálculo da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS.  Recurso Voluntário Provido em Parte.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.     Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar provimento  parcial ao Recurso Voluntário, para que, ultrapassadas as questões decididas nos votos condutores  deste  acórdão  (vencido  e  vencedor),  aprecie  o  mérito  do  pedido  formulado  pela  Recorrente.  Vencidos os conselheiros Tatiana Josefovicz Belisario, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Leonardo  Vinicius Toledo de Andrade e Laercio Cruz Uliana Junior, que entenderam pela exclusão do ICMS  estadual da base de cálculo do PIS/Cofins. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro  Marcelo Giovani Vieira.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 83 0. 00 73 75 /2 00 2- 51 Fl. 292DF CARF MF     2 CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA – Presidente  (assinado digiltamente)   LAÉRCIO CRUZ ULIANA JUNIOR – Relator  (assinado digiltamente)  MARCELO GIOVANI VIEIRA – Redator Designado  (assinado digiltamente)    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Marcelo  Giovani  Vieira,  Tatiana  Josefovicz  Belisário,  Pedro  Rinaldi  de  Oliveira  Lima,  Larissa  Nunes  Girard  (suplente  convocada  em  substituição  ao  conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo), Leonardo  Vinicius Toledo de Andrade, Laercio Cruz Uliana Junior, Vinicius Guimarães (suplente convocado  em substituição ao conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira ) e Charles Mayer de Castro Souza  (Presidente)  a  fim  de  ser  realizada  a  presente  Sessão  Ordinária.  Ausentes,  justificadamente,  os  conselheiros Leonardo Correia Lima Macedo e Paulo Roberto Duarte Moreira.     Relatório  Trata­se  de  pedido  de  Restituição  de  COFINS  pago  indevidamente  protocolado anteriormente 09/06/05, que assim foi relatado pela DRJ:  (...)  Trata­se  de  Pedido  de  Restituição  de  fl.  3,  protocolado  em  31/07/2002,  no  valor  de  R$  31.471,45,  correspondente  a  recolhimentos  feitos  a  título  de  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social — Cofins,  no  período  de  janeiro/1995  a  abril/1999.  Ao  direito  creditório  postulado  a  contribuinte vinculou débitos tributários mediante apresentação  de pedidos de compensação. A  interessada,  fundamentando seu  pedido,  alegou  ser  incabível  a  inclusão  do  ICMS  na  base  de  cálculo da Cofins.  A  DRF  em  Campinas  emitiu  o  Despacho  Decisório  de  fls.  209/213, indeferindo o pedido de restituição, não reconhecendo  o  direito  creditório  da  contribuinte,  e  não  homologando  as  compensações efetuadas, sob a fundamentação de que:  já estaria extinto o direito de pleitear a restituição dos valores  recolhidos antes de 31107/1997;  •  não  existe  fundamento  para  a  exclusão  do  ICMS  da  base  de  cálculo da Cofins;  •  não  cabe  às  instâncias  administrativas  apreciar  questionamentos quanto à constitucionalídade da legislação.  Fl. 293DF CARF MF Processo nº 10830.007375/2002­51  Acórdão n.º 3201­004.573  S3­C2T1  Fl. 293          3 Cientificada  desse  despacho  em  05/04/2007  (fl.  244),  a  interessada  apresentou  manifestação  de  inconformidade  em  25/04/2007 (fls. 222/243), na qual alega:  •  conforme  entendimento  do  Superior  Tribunal  de  Justiça,  a  extinção do crédito  tributário opera­se com a homologação do  lançamento,  o  que  na  prática  resulta  num  prazo  de  dez  anos:  cinco para a homologação tácita e mais cinco para o exercício  do  direito  à  restituição  de  recolhimento  indevido. É  de  causar  estranheza então, a simples aplicação do Ato Declaratório n° 96,  de 1999, pelo digno representante do i Fisco, que desconsiderou  expresso texto de lei acerca da matéria que estabelece, nos casos  dos tributos de lançamento por homologação, a exata ocorrência  da  extinção  do  crédito  tributário  —  150  §  41do  CTN.  Sendo  assim,  não  merece  acolhida  a  interpretação  dada  pelo  representado  Delegacia  da  Receita  Federal  em  Campinas/SP  onde,  ao  dar  uma  interpretação  restritíva  ao  assunto  em  referência,  prejudica  o  contribuinte  que,  prevendo  tal  possibilidade,  adentrou,  simultáneamente,  "oportuno  tempore  ",  com a ação judicial cabível, para dar o devido amparo jurídico,  com o reconhecimento do seu direito em questão;  • não compete ao Senhor Secretário da Receita Federal legislar,  dando interpretação diversa da aplicada pelo Judiciário e também  da entendida pelo próprio Conselho de Contribuintes;  o acórdão ora  combatido é abuso de autoridade que não pode  subsistir,  uma  vez  que  não  possui  suporte  jurídico,  pois  viola  regras  constitucionais,  dentre  elas  as  que  se  encontram  sob  o  título  de  "Direitos  e  Garantias  Fundamentais",  bem  como  o  próprio Código Tributário Nacional, que prevê, em seu art. 151,  que  as  reclamações  e  os  recursos,  nos  termos  das  leis  reguladoras do processo tributário administrativo suspendem a  exigibilidade  do  crédito  tributário.  É  entendimento  majoritário da doutrina que "impugnação", "manifestação  de  inconformismo"  e  "recurso  voluntário'  são  todas  espécies dos gêneros "reclamações" e "recursos". Assim, se  ao  indeferimento  do  pleito  formulado  pelo  contribuinte  comporta  impugnação  nos  termos  do  art.  91da  Instrução  Normativa  SRF  no  21,  de  1997  (saliente­se:  ainda  em  vigor), o mesmo entendimento se estende à compensação, o  que  significa  dizer  que  a  exigibilidade  está  suspensa  nos  termos  do  art.  151  do  CTN.  Estando  suspenso  o  crédito,  incabível se faz qualquer espécie de cobrança, por conta de  ainda  não  haver  uma  decisão  administrativa  definitiva,  porque ainda está pleiteando o recolhimento de seu crédito,  para o qual não se tem decisão definitiva administrativa;  •  nos  termos  dos  arts.  48  a  50  da Lei  no 9.784, de 29 de  janeiro de 1999, a decisão deve ser feita no prazo de trinta  dias e, ainda, com motivação explícita. No caso o pedido é  de 15/12/2001 e o indeferimento se deu em 13/03/2006, não  Fl. 294DF CARF MF     4 restando dúvida, portanto, que seu pedido foi deferido pela  inércia da Administração;  •  não  pode  ser  ameaçada  de  cobrança  dos  débitos  compensados, pois estão com a exigibilidade suspensa.    Seguindo a marcha processual normal, a DRJ assim ementou o julgado:    ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA O  FINANCIAMENTO DA  SEGURIDADE  SOCIAL  ­  COFINS  Período  de  apuração:  01/01/1995  a  30/04/1999  RESTITUIÇÃO  DE  INDÉBITO.  EXTINÇÃO DO DIREITO.  O  direito  de  o  contribuinte  pleitear  a  restituição  de  tributo  ou  contribuição pago indevidamente extingue­ se após o transcurso  do prazo de cinco anos contados da data do pagamento.  ICMS. BASE DE CÁLCULO.  O valor do ICMS devido pela própria contribuinte integra a base  de cálculo da Cofins.  Rest/Ress. Indeferido ­ Comp. não homologada  Inconformada com r. julgado, o Contribuinte apresentou Recurso Voluntário,  requerendo reforma por entender:   a) que o prazo de prescrição é de 10 anos, pois,  se  trata de lançamento por  homologação;  b) que seu pleito é anterior a data da entrada em vigor da LC 118/05;   c) que o ICMS não compõe a base de cálculo do COFINS;  É o relatório.    Voto Vencido  Conselheiro LAÉRCIO CRUZ ULIANA JUNIOR  O Recurso Voluntário preenche todos os requisitos e merece ser conhecido.  Inicialmente, compreendeu a DRF e a DRJ compreenderam que a prescrição  para pleitear o PER era de 05 (cinco) anos do pagamento, e não da homologação tácita, que tal  fundamentação estaria disposto no art. 3º. da LC 118/05.  Contudo, sem mais digressões, é de notório conhecimento que a LC 118/05,  inovou em razão da contagem da prescrição, existindo grande debate sobre o termo inicial da  aplicação do prazo quinquenal da prescrição ao invés do decimal. Contudo, o assunto encontra­ se sumulado com efeito vinculante por este CARF, vejamos:  Fl. 295DF CARF MF Processo nº 10830.007375/2002­51  Acórdão n.º 3201­004.573  S3­C2T1  Fl. 294          5 Súmula CARF nº 91  Ao  pedido  de  restituição  pleiteado  administrativamente  antes  de  9  de  junho de 2005, no  caso de  tributo  sujeito a  lançamento  por  homologação,  aplica­se  o  prazo  prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador.   De tal sorte, deve­se afastar a prescrição do presente caso, uma vez, que não  decorreu  o  período  de  10  (dez)  anos  do  lançamento,  e  o  pleito  sendo  anterior  a  09/06/05,  ressalta­se  que  nos  termos  do  Art.  75,  §  2º,  Anexo  II,  do  RICARF,  a  mencionada  súmula  encontra­se com efeito vinculante.  Diante disso, prosperar o pleito do Contribuinte de poder questionar o direito  ao crédito no prazo de 10 (dez) anos.  Ao  mais,  o  Supremo  Tribunal  Federal  em  repercussão  geral,  firmou  o  seguinte entendimento:  "RECURSO  EXTRAORDINÁRIO  COM  REPERCUSSÃO  GERAL.  EXCLUSÃO DO  ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO  PIS  E  COFINS.  DEFINIÇÃO  DE  FATURAMENTO.  APURAÇÃO  ESCRITURAL  DO  ICMS  E  REGIME  DE  NÃO  CUMULATIVIDADE.  RECURSO  PROVIDO.  1.  Inviável  a  apuração do ICMS tomando­se cada mercadoria ou serviço e a  correspondente cadeia, adota­se o sistema de apuração contábil.  O  montante  de  ICMS  a  recolher  é  apurado  mês  a  mês,  considerando­se o total de créditos decorrentes de aquisições e o  total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços:  análise contábil ou escritural do ICMS. 2. A análise jurídica do  princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar  ao  disposto  no  art.  155,  §  2o,  inc.  I,  da  Constituição  da  República,  cumprindo­se  o  princípio  da  não  cumulatividade  a  cada  operação.  3.  O  regime  da  não  cumulatividade  impõe  concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a  se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de  faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O  ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da  COFINS. 3. Se o art. 3o, § 2o, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998  excluiu  da  base  de  cálculo  daquelas  contribuições  sociais  o  ICMS  transferido  integralmente  para  os  Estados,  deve  ser  enfatizado  que  não  há  como  se  excluir  a  transferência  parcial  decorrente  do  regime  de  não  cumulatividade  em  determinado  momento  da  dinâmica  das  operações.  4. Recurso provido para  excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da  COFINS.  (RE  574706,  Relator(a):  Min.  CÁRMEN  LÚCIA,  Tribunal  Pleno,  julgado  em  15/03/2017,  ACÓRDÃO  ELETRÔNICO  REPERCUSSÃO  GERAL  ­  MÉRITO  DJe­223  DIVULG 29­09­2017 PUBLIC 02­10­2017)  Ressalta­se que o Pretório Excelso tem aplicado o entendimento em que não  é necessário aguardar o julgamento dos Embargos de Declaração do RE 574706, vejamos:  COFINS E PIS – BASE DE CÁLCULO – ICMS – EXCLUSÃO. O  Imposto  sobre  a Circulação  de Mercadorias  e  a  Prestação  de  Fl. 296DF CARF MF     6 Serviços – ICMS não compõe a base de incidência do PIS e da  COFINS.  Precedentes:  recurso  extraordinário  240.785/MG,  relator  ministro  Marco  Aurélio,  Pleno,  acórdão  publicado  no  Diário  da  Justiça  de  8  de  outubro  de  2014  e  recurso  extraordinário  nº  574.706/PR,  julgado  sob  o  ângulo  da  repercussão  geral,  relatora  ministra  Cármen  Lúcia,  Pleno,  acórdão veiculado no Diário da Justiça de 2 de outubro de 2017.  REPERCUSSÃO  GERAL  –  ACÓRDÃO  –  PUBLICAÇÃO  –  EFEITOS  –  ARTIGO  1.040  DO  CÓDIGO  DE  PROCESSO  CIVIL.  A  sistemática  prevista  no  artigo  1.040  do  Código  de  Processo  Civil  sinaliza,  a  partir  da  publicação  do  acórdão  paradigma,  a  observância  do  entendimento  do  Plenário,  formalizado sob o ângulo da repercussão geral.   (AI 523706 AgR, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Primeira  Turma,  julgado  em  10/04/2018,  PROCESSO  ELETRÔNICO  DJe­109 DIVULG 01­06­2018 PUBLIC 04­06­2018)  Finalmente,  essa  Turma  tem  adotado  o  posicionamento  de  que  deve  ser  excluído o ICMS da base de Cálculo do PIS/COFINS, vejamos:  Acórdão:  3201­004.124  Número  do  Processo:  10880.674237/2011­88  Data  de  Publicação:  12/09/2018  Contribuinte: RHODIA POLIAMIDA E ESPECIALIDADES SA  Relator(a):  LEONARDO  VINICIUS  TOLEDO  DE  ANDRADE  Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Data do fato  gerador:  14/09/2001  PIS  ­  BASE  DE  CÁLCULO  ­  ICMS  ­  EXCLUSÃO. O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a  Prestação de Serviços ­ ICMS não compõe a base de incidência  do PIS  e  da COFINS. O Supremo Tribunal Federal  ­  STF por  ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário autuado sob o  nº  574.706,  em  sede  de  repercussão  geral,  decidiu  pela  exc  Decisão:  Vistos,  relatados  e  discutidos  os  presentes  autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  maioria  de  votos,  em  dar  provimento  ao  Recurso.  Vencidos  os  conselheiros  Paulo  Roberto  Duarte  Moreira,  Marcelo  Giovani  Vieira  e  Charles  Mayer de Castro Souza, que lhe negavam provimento. (assinado  digitalmente)  Charles  Mayer  de  Castro  Souza  ­  Presidente.  (assinado digitalmente) Leonardo Vinicius Toledo de Andr  Diante  disso,  concluo,  o  voto  é  no  sentido  de  CONHECER  e  DAR  PROVIMENTO ao Recurso Voluntário,  para  aplicar o prazo decadencial  de 10  (dez)  anos  e  reconhecer a exclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS.  LAÉRCIO CRUZ ULIANA JUNIOR – Relator  (assinado digitalmente)  Fl. 297DF CARF MF Processo nº 10830.007375/2002­51  Acórdão n.º 3201­004.573  S3­C2T1  Fl. 295          7 Voto Vencedor  Conselheiro Marcelo Giovani Vieira, Redator Designado  A  recorrente  sustenta  que  o  ICMS  não  integra  a  base  de  cálculo  das  contribuições não­cumulativas, apresentando jurisprudência a respeito.   A base de cálculo do Pis e da Cofins, nos  termos da  legislação vigente, é a  totalidade das receitas, cf. artigo 1º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003:  Art.  1o  A  Contribuição  para  o  Financiamento  da  Seguridade  Social ­ Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o  total  das  receitas  auferidas  no  mês  pela  pessoa  jurídica,  independentemente  de  sua  denominação  ou  classificação  contábil.   A  Receita  Bruta,  evidentemente  inserida  no  conceito  da  base  de  cálculo  referida, é definida pelo art. 12 do Decreto­lei 1.598/77, com a redação então vigente:  Art.  12  A  receita  bruta  das  vendas  e  serviços  compreende  o  produto  da  venda de  bens  nas  operações  de  conta própria  e o  preço dos serviços prestados.  §1º A  receita  líquida de vendas e  serviços  será a  receita bruta  diminuída  das  vendas  canceladas,  dos  descontos  concedidos  incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas.  Como se vê, a exclusão dos tributos incidentes somente se faz para encontrar  o  valor  da  receita  líquida,  conforme §1º.  Portanto,  na Receita Bruta  devem ser  considerados  incluídos os impostos incidentes sobre vendas, conforme expressa previsão legal.  O  Carf  não  pode  afastar  a  aplicação  da  Lei  sob  considerações  de  inconstitucionalidade, de acordo com a Súmula 21 e artigo 26­A do Decreto 70.235/722:                                                              1 Súmula 2:   O Carf não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.    2 Art. 26­A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação  ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.  (...)  §  6o    O  disposto  no  caput  deste  artigo  não  se  aplica  aos  casos  de  tratado,  acordo  internacional,  lei  ou  ato  normativo:  I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal;  II – que fundamente crédito tributário objeto de:  a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador­Geral da Fazenda Nacional, na forma dos  arts. 18 e 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002;  b) súmula da Advocacia­Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de  1993;  c) pareceres  do Advogado­Geral da União  aprovados pelo Presidente da República, na  forma do art. 40 da Lei  Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993.    Fl. 298DF CARF MF     8 O STJ, no Resp 114469/PR decidiu, no regime de recursos repetitivos, com  trânsito em julgado em 13/03/2017, que o ICMS integra as bases de cálculo do Pis e da Cofins.  Tal decisão é vinculante para as turmas do Carf, cf. art. 62, §2º, do regimento interno.  O  STF  decidiu  de  forma  diferente,  no  RE  574.706,  em  repercussão  geral,  porém o processo ainda não é definitivo, não sendo vinculante para os colegiados do Carf, nos  termos do §2º do art. 623 do Ricarf.   Com  efeito,  é  provável  que  o STF module  os  efeitos  da decisão,  conforme  peticionado  pela  União,  e  previsto  na  Lei  de  Introdução  ao  Direito  Brasileiro,  Decreto­lei  4.657/42, artigos 21, 23 e 24, alterados pela Lei 13.655/2018:  Art. 21. A decisão que, nas esferas administrativa, controladora  ou  judicial,  decretar  a  invalidação  de  ato,  contrato,  ajuste,  processo  ou  norma  administrativa  deverá  indicar  de  modo  expresso suas consequências jurídicas e administrativas.  Parágrafo único. A decisão a que se refere o caput deste artigo  deverá,  quando  for  o  caso,  indicar  as  condições  para  que  a  regularização ocorra  de modo proporcional  e  equânime  e  sem  prejuízo aos interesses gerais, não se podendo impor aos sujeitos  atingidos ônus ou perdas que, em função das peculiaridades do  caso, sejam anormais ou excessivos.  (...)  Art. 23. A decisão administrativa, controladora ou  judicial que  estabelecer  interpretação  ou  orientação  nova  sobre  norma  de  conteúdo  indeterminado,  impondo  novo  dever  ou  novo  condicionamento de direito,  deverá prever  regime de  transição  quando  indispensável  para  que  o  novo  dever  ou  condicionamento  de  direito  seja  cumprido  de  modo  proporcional, equânime e eficiente e sem prejuízo aos interesses  gerais.  Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial,  quanto  à  validade  de  ato,  contrato,  ajuste,  processo  ou  norma  administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta  as  orientações  gerais  da  época,  sendo  vedado  que,  com  base  em  mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações  plenamente constituídas  Parágrafo único. Consideram­se orientações gerais as interpretações e  especificações  contidas  em  atos  públicos  de  caráter  geral  ou  em  jurisprudência  judicial  ou  administrativa  majoritária,  e  ainda  as  adotadas  por  prática  administrativa  reiterada  e  de  amplo  conhecimento público.   A modulação dos efeitos, portanto, deverá ter significativa importâncias nos  efeitos práticos da decisão.                                                              3 § 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal  e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543­B e 543­C da Lei  nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 ­ Código de Processo Civil, deverão ser  reproduzidas   pelos conselheiros no  julgamento dos  recursos no âmbito do CARF.  (Redação dada pela Portaria  MF nº 152, de 2016)  Fl. 299DF CARF MF Processo nº 10830.007375/2002­51  Acórdão n.º 3201­004.573  S3­C2T1  Fl. 296          9 Desse  modo,  em  observância  ao  regimento  interno,  considerando  que  a  decisão do STF não é definitiva, e a do STJ é definitiva, voto por negar provimento ao recurso  nesta parte.  (assinatura digital)  Marcelo Giovani Vieira, Redator Designado                    Fl. 300DF CARF MF

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Numero do processo: 10850.902313/2013-70
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 11 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Feb 11 00:00:00 UTC 2019
Numero da decisão: 3401-001.635
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, para que a unidade preparadora da RFB analise a documentação carreada aos autos pela recorrente, e se manifeste conclusivamente quanto à existência do crédito, detalhando-o. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan - Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros Tiago Guerra Machado, Lázaro Antonio Souza, Carlos Henrique Seixas Pantarolli Soares, Cássio Schappo, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco e Rosaldo Trevisan (Presidente). Ausente justificadamente a Conselheira Mara Cristina Sifuentes.
Nome do relator: ROSALDO TREVISAN
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3401­001.635  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária  Data  11 de dezembro de 2018  Assunto  PIS/COFINS  Recorrente  GREEN STAR ­ PECAS E VEICULOS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o  julgamento  em  diligência,  para  que  a  unidade  preparadora  da  RFB  analise  a  documentação  carreada  aos  autos  pela  recorrente,  e  se  manifeste  conclusivamente  quanto  à  existência  do  crédito, detalhando­o.    (assinado digitalmente)  Rosaldo Trevisan ­ Presidente e Relator    Participaram  do  presente  julgamento  os  conselheiros  Tiago  Guerra Machado,  Lázaro Antonio Souza, Carlos Henrique Seixas Pantarolli Soares, Cássio Schappo, Leonardo  Ogassawara  de  Araújo  Branco  e  Rosaldo  Trevisan  (Presidente).  Ausente  justificadamente  a  Conselheira Mara Cristina Sifuentes.       RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 08 50 .9 02 31 3/ 20 13 -7 0 Fl. 133DF CARF MF Processo nº 10850.902313/2013­70  Resolução nº  3401­001.635  S3­C4T1  Fl. 3            2 Relatório  Cuida­se  de  Recurso  Voluntário  contra  decisão  da  DRJ/POR,  que  considerou  improcedentes as razões da Recorrente sobre a reforma do Despacho Decisório que indeferiu o  pedido de restituição e não homologou as compensações dos débitos pleiteados.  A  contribuinte  pleiteou  o  ressarcimento  e  compensação  de  créditos  tributários  decorrentes  de  supostos  pagamentos  indevidos  ou  a  maior  de  PIS/Cofins.  Em  Despacho  Decisório, os pedidos foram indeferidos e as compensações não homologadas em razão de não  ter  sido  comprovado  o  direito  creditório,  dado  que  grande  parte  dos  pagamentos  restava  inteiramente  vinculada  a  débito  declarado  em  DCTF,  e,  quanto  aos  pagamentos  que  evidenciaram  recolhimento  a maior,  o  respectivo  valor  fora  previamente  utilizado  em outras  compensações.   A Contribuinte interpôs Manifestação de Inconformidade, alegando, em síntese,  que tem direito aos valores pagos indevidamente em relação à PIS/COFINS, que fora calculada  sobre  receitas  financeiras,  e  estranhas  ao  conceito  de  faturamento,  diante  da  inconstitucionalidade  do  art.  3º,  §1º,  da  Lei  nº  9.718,  de  1998,  reconhecida  pelo  Supremo  Tribunal Federal, e já reconhecida pela jurisprudência administrativa.  Apresentou balancetes de verificação, DCTF´s, planilhas de apuração e guias de  recolhimento e declarações de compensação para comprovação de suas alegações e dos valores  pleiteados.  Sobreveio  Acórdão  da  Delegacia  de  Julgamento,  através  do  qual  não  foi  reconhecido o direito creditório requerido.  É o relatório.  Voto  Conselheiro Rosaldo Trevisan  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do Anexo  II do RICARF, aprovado pela Portaria MF  343, de 09 de junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido na Resolução nº  3401­001.588,  de  26  de  novembro  de  2018,  proferida  no  julgamento  do  processo  16007.000043/2009­10, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu na Resolução 3401­001.588:  "O  Recurso  é  tempestivo,  e,  reunindo  os  demais  requisitos  de  admissibilidade, tomo seu conhecimento.   Como se aduz da leitura do relatório, restam pendente de análise  por  esse  Colegiado  a  incidência  de  COFINS  Cumulativa  sobre  a  rubrica "receitas financeiras".  Fl. 134DF CARF MF Processo nº 10850.902313/2013­70  Resolução nº  3401­001.635  S3­C4T1  Fl. 4            3 Ora, nos  termos do  julgamento do RE 585235/MG,  julgado sob  efeito  de  repercussão  geral,  o  artigo  3º,  §1º,  da  Lei  Federal  9.718/1998, foi considerado inconstitucional, de modo que, para fins de  determinação da base de cálculo das contribuições sociais, no caso de  empresas  que  não  exercem  atividade  de  instituições  financeiras,  não  cabe a inclusão de receitas financeiras ou outras alheias ao seu objeto  social. Desta feita, é de se afastar a glosa com base no artigo 62, §1º,  inciso II, b, do RICARF.  Contudo, como até o presente momento, a Receita Federal não se  pronunciou  sobre  os  documentos  juntados  desde  a  impugnação  pela  Recorrente,  é de  se  converter o  julgamento  em diligência para que a  unidade preparadora da RFB analise a documentação e  se manifeste  conclusivamente  quanto  à  existência  do  crédito,  detalhando­o.  Em  seguida,  intime­se a Recorrente para, desejando se manifestar,  faça­o  no em prazo de 30 dias.  Após,  os  autos  devem  retornar  ao  CARF  para  prosseguir  o  julgamento."  Importante  frisar  que  os  documentos  juntados  pela  contribuinte  no  processo  paradigma,  como  prova  do  direito  creditório,  encontram  correspondência  nos  autos  ora  em  análise. Desta forma, os elementos que justificaram a conversão do julgamento em diligência  no caso do paradigma também a justificam no presente caso.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do RICARF, o colegiado decidiu por converter o  julgamento em diligência, para que a unidade preparadora da RFB analise a documentação e se  manifeste conclusivamente quanto à existência do crédito, detalhando­o. Em seguida, intime­se  a Recorrente para, desejando se manifestar, faça­o no em prazo de 30 dias.  Após, os autos devem retornar ao CARF para prosseguir o julgamento."  (assinado digitalmente)  Rosaldo Trevisan    Fl. 135DF CARF MF

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Numero do processo: 11060.002314/2009-03
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Jul 25 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Thu Jan 17 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2005, 2006, 2007, 2008 BOLSAS DE ESTUDO. ISENÇÃO. REQUISITOS. DESCUMPRIMENTO Somente são isentas do imposto de renda as bolsas caracterizadas como doação quando recebidas exclusivamente para proceder a estudos, pesquisas ou extensão e desde que os resultados dessas atividades não representem vantagem para o doador, nem importem contraprestação de serviços.
Numero da decisão: 9202-007.084
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Patrícia da Silva, Ana Paula Fernandes e Ana Cecília Lustosa da Cruz, que lhe deram provimento. O julgamento deste processo segue a sistemática dos recursos repetitivos. Portanto, aplica-se o decidido no julgamento do processo 11060.002335/2009-11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício e Relatora. Participaram do presente julgamento os Conselheiros Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Patrícia da Silva, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Paula Fernandes, Mário Pereira de Pinho Filho (suplente convocado), Ana Cecília Lustosa da Cruz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo.
Nome do relator: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
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9202­007.084  –  2ª Turma   Sessão de  25 de julho de 2018  Matéria  IRPF  Recorrente  SYDNEY HARTZ ALVES  Interessado  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Exercício: 2005, 2006, 2007, 2008  BOLSAS DE ESTUDO. ISENÇÃO. REQUISITOS. DESCUMPRIMENTO  Somente  são  isentas  do  imposto  de  renda  as  bolsas  caracterizadas  como  doação quando recebidas exclusivamente para proceder a estudos, pesquisas  ou  extensão  e  desde  que  os  resultados  dessas  atividades  não  representem  vantagem para o doador, nem importem contraprestação de serviços.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em negar­lhe provimento, vencidas as  conselheiras Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Patrícia da Silva, Ana Paula Fernandes e Ana  Cecília  Lustosa  da  Cruz,  que  lhe  deram  provimento.  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos.  Portanto,  aplica­se  o  decidido  no  julgamento  do  processo  11060.002335/2009­11, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.    (assinado digitalmente)  Maria Helena Cotta Cardozo ­ Presidente em Exercício e Relatora.    Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Elaine  Cristina  Monteiro e Silva Vieira, Patrícia da Silva, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Paula Fernandes,  Mário Pereira de Pinho Filho (suplente convocado), Ana Cecília Lustosa da Cruz, Rita Eliza  Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 06 0. 00 23 14 /2 00 9- 03 Fl. 977DF CARF MF Processo nº 11060.002314/2009­03  Acórdão n.º 9202­007.084  CSRF­T2  Fl. 3          2   Relatório  O  presente  recurso  foi  objeto  de  julgamento  na  sistemática  dos  Recursos  Repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho  de  2015.  Portanto,  adoto  o  relatório  objeto  do  Acórdão  nº  9202­007.078  ­  2ª  Turma  da  Câmara Superior de Recursos Fiscais, de 25 de julho de 2018, proferido no âmbito do processo n°  11060.002335/2009­11, paradigma deste julgamento.  Acórdão  nº  9202­007.078  ­  2ª  Turma  da  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  "Trata­se de auto de infração lavrado para cobrança de Imposto  sobre a Renda de Pessoa Física acrescido de multa de ofício e  juros  de  mora  em  decorrência  da  apuração  de  rendimentos  classificados  indevidamente  pelo  sujeito  passivo  em  sua  respectiva declaração anual como não tributados.  Os rendimentos se referem a valores pagos por pessoa jurídica a  título de bolsa de estudos/pesquisa, mais especificamente valores  pagos pela Fundação de Apoio à Tecnologia e Ciência (FATEC),  entidade privada contratada pela Universidade Federal de Santa  Maria  (UFSM)  para  execução  de  projetos  de  extensão  em  diversas  áreas.  Entre  outras  obrigações,  estava  sob  a  responsabilidade  da  FATEC  o  dever  de  contratar  bolsistas  e  pessoal de apoio.   A  partir  da  análise  dos  contratos  apresentados  a  fiscalização  afastou  a  aplicação  da  regra  de  isenção  do  art.  26  da  Lei  nº  9.250/95  em  razão  da  caracterização  de  remuneração  pela  prestação  de  serviços  e  a  notória  vantagem  econômica  perseguida  pela  UFSM,  FATEC  e  financiadores  privados  dos  programas. Concluiu­se a partir dos objetivos e finalidades dos  projetos que não se tratava de doação de financiadores pessoas  físicas  e  jurídicas  à  UFSM,  mas  verdadeiros  contratos  de  prestação  de  serviço  da  UFSM  para  com  aqueles,  contratos  intermediados  pela  FATEC  a  qual  acabava  por  contratar  os  próprios  docentes  pertencentes  aos  quadros  da  universidade  para comporem a equipe técnica.  Após o  trâmite processual, a  turma a quo negou provimento ao  recurso  voluntário  por  concordar  que  a  natureza  dos  valores  pagos  à  recorrente  não  se  caracterizam  doação  nos  termos  do  citado  art.  26  da  Lei  n°  9.250/95  e,  por  conseguinte,  verbas  isentas  do  imposto  de  renda.  Os  elementos  para  formação  da  convicção do Colegiado  foram: previsão de pagamento de  taxa  de  administração  à  FATEC  e  remuneração  da  UFSM  pela  utilização  da  sua  infra­estrutura;  previsão  de  que  na  data  da  conclusão  ou  término  dos  contratos,  seriam  incorporadas  ao  patrimônio da universidade os bens materiais  remanescentes,  e  ainda  o  fato  de  que  os  valores  das  bolsas  foram  devidamente  cotados nos custos dos projetos, não onerando o patrimônio das  Fl. 978DF CARF MF Processo nº 11060.002314/2009­03  Acórdão n.º 9202­007.084  CSRF­T2  Fl. 4          3 entidades  envolvidas,  o  que  demonstra  a  perda  do  caráter  de  liberalidade quanto à transferência patrimonial do doador para  o  donatário,  característica  essencial  para  configuração  da  natureza  da  doação  civil.  Assim,  as  atividades  desenvolvidas  pelos  participantes  dos  mencionados  projetos  não  seriam  exclusivamente voltadas a estudos ou pesquisas, mas visavam à  consecução de resultados econômicos em favor dos contratantes.  Intimado da decisão o contribuinte apresentou recurso especial.  Citando como paradigmas diversas decisões proferidas em casos  onde  foram  analisados  contratos  semelhantes  que  previam  pagamento  de  bolsas  de  pesquisas  decorrentes  de  relação  firmada entre a UFSM e a FATEC, a recorrente reitera sua tese  de que os valores auferidos não são tributados pelo imposto de  renda,  pois  não  representaram  proveito  econômico  nem  contraprestação de  serviços  para a Fundação, defende que  seu  vínculo  obrigacional  é  apenas  com  a UFSM,  e  que  não  ocupa  cargo,  emprego ou  função na FATEC,  sendo a  bolsa  resultado  de uma doação, imune ou isenta do IRPF nos termos da lei.  Contrarrazões da Fazenda Nacional pugnando pela manutenção  do  acórdão.  Argui  que  nos  ternos  da  legislação  de  regência,  para  que  as  bolsas  de  estudo  e  de  pesquisa  não  sofram  a  incidência  do  imposto  de  renda,  é  necessário:  a)  que  sejam  caracterizadas  como  doação;  b)  que  sejam  recebidas  exclusivamente para proceder a estudos ou pesquisas; c) que os  resultados  dessas atividades  não  representem vantagem para  o  doador; e d) que os resultados dessas atividades não  importem  contraprestação de serviços. Afirma que, nos termos do TVF os  valores pagos à recorrente não cumpriram esses requisitos.  É o relatório."    Voto             Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo ­ Relatora.  Este  processo  foi  julgado  na  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão nº 9202­007.078 ­  2ª  Turma  da  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais,  de  25  de  julho  de  2018,  proferido  no  julgamento  do  processo  n°  11060.002335/2009­11,  paradigma  ao  qual  o  presente  processo  encontra­se vinculado.   Transcreve­se,  a  seguir,  nos  termos  regimentais,  o  inteiro  teor  do  voto  vencedor condutor da decisão paradigma, reprise­se, Acórdão nº 9202­007.098 ­ 2ª Turma da  Câmara Superior de Recursos Fiscais, de 25 de julho de 2018:  Acórdão  nº  9202­007.078  ­  2ª  Turma  da  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  Fl. 979DF CARF MF Processo nº 11060.002314/2009­03  Acórdão n.º 9202­007.084  CSRF­T2  Fl. 5          4 "Peço  licença  a  ilustre  conselheira  relatora  Relator  para  divergir do seu entendimento com relação ao mérito do recurso  especial da contribuinte.  A questão devolvida a este Colegiado cinge­se à discussão sobre  a  natureza  dos  rendimentos  percebidos  pelo  sujeito  passivo  da  Fundação de Apoio à Tecnologia e Ciência ­ FATEC, em virtude  de  projetos  em que  esse  atuou  por  intermédio da Universidade  Federal de Santa Maria – UFSM, autarquia da qual é servidor.  Alega  o  recorrente  em  resumo  que  as  bolsas  concedidas  pela  FATEC  são  isentas  de  imposto  de  renda,  haja  vista  decisões  recentes  do  próprio CARF. Aduz  que  o  próprio CARF  entende  que as bolsas concedidas pela FATEC aos servidores da UFSM  que atuam em seus projetos não são passíveis de  incidência de  imposto de renda, por se  tratarem de DOAÇÃO,  logo isenta de  tal imposto.  De  início,  importa  esclarecer  que,  se  por  um  lado,  conforme  arguido no recurso especial, há algumas decisões no sentido de  reconhecer  o  direito  a  isenção  em  situações  análogas  a  aqui  analisadas  (acórdãos  nº  2102­02.200,  2102­02.101,  2102­ 002.513),  por outro  lado, existem  inúmeros outros  julgados  em  sentido  diametralmente  oposto,  a  exemplo  das  decisões  consubstanciadas nos acórdãos nº 2801­003.850, 2801­003.680,  2801­003.338,  2801­003.343,  2402­005.761,  2402­005.760,  2402­005.762.  Assim,  o  fato  de  um  colegiado  deste  Conselho  adotar  determinado  posicionamento  não  tem  o  condão  de  derrogar  entendimento  que  tenha  sido  exarado  por  colegiado  diverso,  ainda  que  em  virtude  de  matérias  semelhantes,  tampouco  de  vincular quaisquer das  turmas de  julgamento do CARF. É que,  nos  termos  do  art.  65  do  Anexo  II  do  Regimento  Interno  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais,  aprovado  pela  Portaria MF nº 343, de 09/06/2015, compete à Câmara Superior  de  Recursos  Fiscais  ­  CSRF,  por  suas  turmas,  julgar  recurso  especial interposto contra decisão que der à legislação tributária  interpretação  divergente  da  que  lhe  tenha  dado  outra  câmara,  turma de  câmara,  turma especial ou a própria CSRF, a  fim de  uniformizar  a  jurisprudência  administrativa,  prestigiando­se  o  principio da segurança jurídica.  Em relação às questões de mérito, a despeito de, via de regra, as  bolsas  de  estudo  estarem  sujeitas  à  tributação  pelo  imposto  sobre  a  renda  das  pessoas  físicas,  o  legislador  conferiu  tratamento  diverso  a  essa  espécie  de  benefício  uma  vez  verificadas,  simultaneamente,  as  seguintes  condições:  i)  constituir mera liberalidade do cedente em favor do beneficiário,  sem significar o pagamento de contraprestação, caracterizando­ se como doação; ii) sua concessão se dê exclusivamente para a  realização  de  estudos  e  pesquisas;  e  iii)  os  resultados  destas  atividades não representem vantagens para o doador.  Nesse sentido é o inciso VII do art. 39 do RIR (fundamentado no  art. 26 da Lei n.º 9.250/95), que a seguir se reproduz:  Fl. 980DF CARF MF Processo nº 11060.002314/2009­03  Acórdão n.º 9202­007.084  CSRF­T2  Fl. 6          5 Art. 39. Não entrarão no cômputo do rendimento bruto:  [...]  VII  as  bolsas  de  estudo  e  de  pesquisa  caracterizadas  como  doação,  quando  recebidas  exclusivamente  para  proceder  a  estudos ou pesquisas e desde que os resultados dessas atividades  não  representem  vantagem  para  o  doador,  nem  importem  contraprestação de serviços (Lei nº 9.250, de 1995, art. 26).  Referido entendimento é também aplicável às bolsas de ensino e  pesquisa  referidas  na  Lei  nº  8.958/1994  e  no  Decreto  nº  5.205/2004,  conforme  se  infere  dos  dispositivos  reproduzidos  a  seguir:  Lei nº 8.958/1994  Art.  4º As  IFES e demais  ICTs  contratantes poderão autorizar,  de  acordo  com  as  normas  aprovadas  pelo  órgão  de  direção  superior  competente  e  limites  e  condições  previstos  em  regulamento,  a  participação  de  seus  servidores  nas  atividades  realizadas  pelas  fundações  referidas  no  art.  1º.  desta  Lei,  sem  prejuízo de suas atribuições funcionais.  §  1º  A  participação  de  servidores  das  IFES  e  demais  ICTs  contratantes  nas  atividades  previstas  no  art.  1º.  desta  Lei,  autorizada  nos  termos  deste  artigo,  não  cria  vínculo  empregatício  de  qualquer  natureza,  podendo  as  fundações  contratadas,  para  sua  execução,  conceder bolsas  de  ensino,  de  pesquisa  e de  extensão,  de acordo com  os  parâmetros  a  serem  fixados em regulamento.  Decreto n.º 5.205/2004  Art. 6º As bolsas de ensino, pesquisa e extensão a que se refere o  art. 4º  , § 1º  , da Lei 8.958, de 1994, constituem­se em doação  civil a servidores das instituições apoiadas para a realização de  estudos  e  pesquisas  e  sua  disseminação  à  sociedade,  cujos  resultados  não  revertam  economicamente  para  o  doador  ou  pessoa interposta, nem importem contraprestação de serviços.  (...)  Art.  7º  As  bolsas  concedidas  nos  termos  deste  Decreto  são  isentas do imposto de renda, conforme o disposto no art. 26 da  Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e não integram a base  de cálculo de incidência da contribuição previdenciária prevista  no  art.  28,  incisos  I  a  III,  da  Lei  no  8.212,  de  24  de  julho  de  1991. (Grifos Nossos)  Vê­se, pois, que as bolsas de estudo somente serão consideradas  como  rendimentos  isentos  ou  não  tributáveis  nas  hipóteses  em  que  tais  verbas  possam,  na  forma  da  legislação  aplicável,  ser  consideradas  como  doações  por  parte  da  instituição  de  ensino  ao  beneficiário  e,  como  já  se  viu,  sem  qualquer  exigência  de  contraprestação  por  parte  deste  em  favor  do  doador.  Não  é  Fl. 981DF CARF MF Processo nº 11060.002314/2009­03  Acórdão n.º 9202­007.084  CSRF­T2  Fl. 7          6 outro  o  juízo  que  tem  imperado  nas  decisões  do  Superior  Tribunal de Justiça:  TRIBUTÁRIO  IMPOSTO  DE  RENDA  BOLSA  DE  ESTUDOS  DO BANCO CENTRAL DO BRASIL ISENÇÃO DOAÇÃO NÃO  CARACTERIZADA  CONTRAPRESTAÇÃO  DE  SERVIÇOS  RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A isenção do imposto  de renda prevista no art. 26 da Lei 9.250/95 exige que a bolsa de  estudos seja espécie de doação, sem vantagens para o doador. 2.  Hipótese  em  que  o  recorrente  continuou  recebendo  salário  a  título  de  bolsa  de  estudos  para  desenvolver  atividades  acadêmicas  no  exterior,  assumindo  por  escrito  a  obrigação  de  reverter  ao  empregador  os  resultados  dos  estudos  e  pesquisas  por  este  financiados.  3.  A manutenção  da  natureza  salarial  da  verba  paga  para  cobrir  os  custos  da  oportunidade  dada  pelo  Banco  Central  do  Brasil  ao  seu  servidor  descaracteriza  a  doação. 4. Recurso  especial  improvido.”  (STJ, 2ª Turma, REsp  959.195/MG,  Rel.  Ministra  ELIANA  CALMON,  julgado  em  25/11/2008, DJe 17/02/2009) (Grifos Nossos)  Ademais, entendimento semelhante é o que tem preponderado no  âmbito  deste  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  –  CARF. Vejamos:  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF  Exercício: 2006, 2007, 2008  IRPF. BOLSA DE EXTENSÃO. ISENÇÃO.  De acordo com a jurisprudência deste CARF e em consonância  com  julgados  do  STJ,  apenas  são  isentos  os  rendimentos  provenientes  de  bolsas  de  estudos  concedidas  se  tais  valores  decorrerem de liberalidade, bem como se os trabalhos exercidos  pelo beneficiário não representem, de nenhuma forma, benefício  econômico para a instituição de ensino ou contraprestação pela  prestação de serviços.  Hipótese  em  que  as  bolsas  recebidas  pelo  contribuinte  não  caracterizam mera liberalidade da instituição de ensino.  (Acórdão 2101­002.370, Processo: 11080.005297/2009­10, data  de  Publicação:  24/02/2014,  Relator(a):  ALEXANDRE  NAOKI  NISHIOKA)  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF  Exercício: 2005, 2006, 2007, 2008  BOLSAS DE ESTUDO. ISENÇÃO. REQUISITOS.  Somente  são  isentas  do  imposto  de  renda  as  bolsas  caracterizadas  como  doação  quando  recebidas  exclusivamente  para proceder a estudos, pesquisas ou extensão e desde que os  resultados dessas de serviços.  Fl. 982DF CARF MF Processo nº 11060.002314/2009­03  Acórdão n.º 9202­007.084  CSRF­T2  Fl. 8          7 (Acórdão 2402­005.760, Processo: 11060.002104/2009­15, data  de  Publicação:  05/04/2017,  Relator(a):  MARIO  PEREIRA  DE  PINHO FILHO)  No  caso  concreto,  o  Relatório  de  Fiscalização,  assim  como  os  contratos  e  demais  documentos  acostados  aos  autos,  revelam  que  as  “bolsas”  pagas  ao  contribuinte  decorreram  de  sua  participação  em  projetos  desenvolvidos  a  partir  de  contratos  firmados  entre  a  Universidade  Federal  de  Santa  Maria  e  a  FATEC, cujos  recurso  foram obtidos  junto a pessoas  físicas ou  jurídicas  para  o  desenvolvimento  de  projetos  voltados  aos  interesses de tais pessoas.  Por  certo,  não  há  como  considerar  que  esses  pagamentos  tenham constituído mera  liberalidade em favor do contribuinte,  tampouco  que  o  produto  das  atividades  por  ele  desenvolvidas  não  tenha  representado  vantagem  à  contratante  e  aos  financiadores  dos  projetos.  Ao  contrário,  todos  os  serviços  remunerados  sob  a  forma  de  bolsa  de  extensão  exigiam  resultados específicos em benefício dos financiadores, ou seja, os  valores recebidos pelo sujeito passivo tratam­se, em verdade, de  pagamentos  efetuados  em  razão  da  prestação  de  serviços,  não  havendo  como  caracterizá­los  como  doação  por  mera  liberalidade, com exige a norma isentiva.  Além  do  que,  os  contratos  estabelecidos  entre  a  FATEC  e  a  UFSM  para  realização  dos  referidos  projetos  preveem  pagamento de taxa de administração à FATEC e remuneração à  UFSM pela utilização de  sua  infra­estrutura,  caracterizando­se  em  retorno  econômico  a  essas  duas  entidade,  as  quais  são  remuneradas  em  valores  proporcionais  ao  custo  total  dos  projetos, sendo esse mais um elemento a denotar que a situação  em apreço não obedece aos requisitos estabelecidos em lei para  o reconhecimento da isenção.  Conclusão  Ante  todo  o  exposto,  voto  no  sentido  CONHECER  e  NEGAR  PROVIMENTO ao Recurso Especial do Contribuinte."  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática  prevista  nos  §§  1º  e  2º  do  art.  47  do  RICARF,  voto  no  sentido  CONHECER  e  NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Especial do Contribuinte.    (assinado digitalmente)  Maria Helena Cotta Cardozo   Fl. 983DF CARF MF Processo nº 11060.002314/2009­03  Acórdão n.º 9202­007.084  CSRF­T2  Fl. 9          8                           Fl. 984DF CARF MF

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