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2021-10-08T01:09:55Z
201608
1ª SEÇÃO
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2001
PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. DCTF. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. PRAZO DE 5 ANOS. ARTIGO 150, §4º, CTN.
O pedido de compensação não analisado no prazo de 5 (cinco) anos considera-se homologado, nos termos do artigo 150, §4º, do Código Tributário Nacional.
As alterações no artigo 74, pelas Medidas Provisórias nº 66/2002 e 135/2003 e respectivas Leis de conversão, apenas explicitam que o prazo para homologação de compensação é de 5 (cinco) anos, nos termos do Código Tributário Nacional.
1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2016-10-04T00:00:00Z
16095.000602/2007-70
201610
5643663
2016-10-05T00:00:00Z
9101-002.402
Decisao_16095000602200770.PDF
2016
MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO
16095000602200770_5643663.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer o Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencido o conselheiro Rafael Vidal de Araújo, que não o conheceu e, no mérito, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão (presidente em exercício e relator), Adriana Gomes Rego e Rafael Vidal de Araújo, que lhe deram provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Cristiane Silva Costa.
(Assinado digitalmente)
MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO - Presidente em exercício e Relator.
(Assinado digitalmente)
CRISTIANE SILVA COSTA - Redatora designada
EDITADO EM: 03/10/2016
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO (Presidente em Exercício), ANDRÉ MENDES DE MOURA, ADRIANA GOMES REGO, RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, MARCOS ANTÔNIO NEPOMUCENO FEITOSA (suplente convocado em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio), LUIS FLÁVIO NETO, CRISTIANE SILVA COSTA, NATHÁLIA CORREIA POMPEU.
2016-08-16T00:00:00Z
6514393
2016
2021-10-08T10:52:51.020Z
N
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CSRFT1
Fl. 718
1
717
CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
Processo nº 16095.000602/200770
Recurso nº Especial do Procurador
Acórdão nº 9101002.402 – 1ª Turma
Sessão de 16 de agosto de 2016
Matéria CSLL
Recorrente FAZENDA NACIONAL
Interessado JS ADMINISTRAÇÃO DE RECURSOS S.A., nova denominação de LETERO
EMPREENDIMENTOS, PUBLICIDADE E PARTICIPAÇOES S.A.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Anocalendário: 2001
PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. DCTF. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA.
PRAZO DE 5 ANOS. ARTIGO 150, §4º, CTN.
O pedido de compensação não analisado no prazo de 5 (cinco) anos
considerase homologado, nos termos do artigo 150, §4º, do Código
Tributário Nacional.
As alterações no artigo 74, pelas Medidas Provisórias nº 66/2002 e 135/2003
e respectivas Leis de conversão, apenas explicitam que o prazo para
homologação de compensação é de 5 (cinco) anos, nos termos do Código
Tributário Nacional.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do
colegiado, por maioria de votos, em conhecer o Recurso Especial da Fazenda Nacional,
vencido o conselheiro Rafael Vidal de Araújo, que não o conheceu e, no mérito, em negarlhe
provimento, vencidos os conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão (presidente em
exercício e relator), Adriana Gomes Rego e Rafael Vidal de Araújo, que lhe deram provimento.
Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Cristiane Silva Costa.
(Assinado digitalmente)
MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO Presidente em exercício e
Relator.
(Assinado digitalmente)
CRISTIANE SILVA COSTA Redatora designada
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Fl. 718DF CARF MF
Impresso em 04/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA
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Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 03/10/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 03/10/201
6 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 03/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO
Processo nº 16095.000602/200770
Acórdão n.º 9101002.402
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Fl. 719
2
EDITADO EM: 03/10/2016
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO
PEREIRA VALADÃO (Presidente em Exercício), ANDRÉ MENDES DE MOURA,
ADRIANA GOMES REGO, RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, MARCOS ANTÔNIO
NEPOMUCENO FEITOSA (suplente convocado em substituição à conselheira Daniele Souto
Rodrigues Amadio), LUIS FLÁVIO NETO, CRISTIANE SILVA COSTA, NATHÁLIA
CORREIA POMPEU.
Relatório
Por bem descrever os fatos, reproduzo o relatório da decisão recorrida, no
que interessa à presente lide (destaques do original):
Trata o presente processo de exigência de Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL), relativa ao anocalendário de
2001, formalizada em razão da imputação de apropriação de
despesas indedutíveis e compensação indevida de base de
cálculo negativa.
O presente processo já foi objeto de apreciação por esta
Primeira Turma Ordinária, em sessão realizada em 16 de
janeiro de 2012, ocasião em que o Colegiado, por unanimidade
de votos, resolveu converter o julgamento em diligência
(Resolução nº 130100.401), relator o Ilustre Conselheiro Waldir
Veiga Rocha.
Por bem sintetizar os fatos apurados, a impugnação interposta, a
decisão prolatada em primeira instância e o recurso voluntário
apresentado, reproduzo o relatório constante na referida
Resolução, que, por sua vez, tomou por base o elaborado em
primeira instância.
LETERO EMPREENDIMENTOS, PUBLICIDADE E
PARTICIPAÇÕES S.A., já qualificada nestes autos,
inconformada com o Acórdão nº 0521.560, de 20/03/2008, da 2ª
Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em
Campinas/SP, recorre voluntariamente a este Colegiado,
objetivando a reforma do referido julgado.
Por bem descrever o ocorrido, valhome do relatório elaborado
por ocasião do julgamento do processo em primeira instância, a
seguir transcrito:
Tratase de auto de infração à legislação da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido – CSLL, lavrado em 07/12/2007, para a
constituição do crédito tributário, no valor total de R$
61.941.057,84 (incluídos o principal, a multa de ofício e os juros
de mora devidos até a data da lavratura), pelos fundamentos
fáticos e jurídicos descritos no Termo de Verificação e
Constatação, de fls. 119/124, que ora se transcreve:
Fl. 719DF CARF MF
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Processo nº 16095.000602/200770
Acórdão n.º 9101002.402
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No exercício das funções de AUDITORESFISCAIS DA
RECEITA FEDERAL DO BRASIL, em conformidade com o
disposto nos artigos 904, 907, 911, 926, 927 e 928 do
Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº
3.000, de 26/03/99, em cumprimento ao MPF nº 2007001520
junto ao contribuinte em epígrafe, CONSTATAMOS as
irregularidades na apuração da CSLL abaixo discriminadas, às
quais determinam a constituição de crédito tributário, através do
competente Auto de Infração, a saber:
A DOS FATOS
I DESPESAS FINANCEIRAS NÃO DEDUTÍVEIS –
APURAÇÃO INCORRETA DA CSLL
A presente ação fiscal teve origem em representação elaborada
pelo SEORT desta DRF, uma vez que aquele Serviço constatou,
em verificações inerentes à compensação do saldo negativo do
IRPJ pleiteada pelo contribuinte, a apropriação indevida de
despesas financeiras oriundas da remuneração de debêntures no
anocalendário de 2001, culminando, assim, com o Despacho
Decisório exarado no processo nº 13820.000860/200210, o qual
decidiu pela indedutibilidade das referidas despesas e o
consequente ajuste do saldo negativo do IRPJ naquele período.
Na citada representação, o SEORT também informou que
despesas financeiras de mesma natureza (remuneração de
debêntures) continuaram a influenciar o resultado dos anos
calendário subsequentes, uma vez que, em relação aos mesmos,
houve apuração de expressivos saldos negativos de Imposto de
Renda. Assim sendo, fazse necessária a apuração do crédito
tributário relativo à CSLL no anocalendário de 2001, em
função dos fatos e constatações a seguir elencados:
[...].
II – CSLL – COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE BASE DE
CÁLCULO NEGATIVA DE PERÍODOS ANTERIORES
O contribuinte possuía, no anocalendário de 2000, saldo de
base de cálculo negativa de períodos anteriores no valor de R$
64.082.406,89.
Na apuração do resultado relativo à CSLL no anocalendário
de 2001, o contribuinte utilizou, do saldo de 2000, o valor de R$
9.013.715,24, remanescendo um saldo de R$ 55.068.891,65, o
qual foi totalmente utilizado (consumido) em função da autuação
da CSLL no anocalendário de 2001, já descrita neste Termo;
O esgotamento total do saldo de base de cálculo negativa de
períodos anteriores no anocalendário de 2001, levado a efeito
através do Auto de Infração, tornou ineficazes as compensações
efetuadas pelo contribuinte nos anoscalendário de 2002, 2003,
2004 e 2005, as quais serão objeto de glosa e consequente
lançamento de ofício para a constituição do devido crédito
tributário relativo à CSLL. Os valores da base de cálculo
negativa de períodos anteriores compensados pelo contribuinte
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Processo nº 16095.000602/200770
Acórdão n.º 9101002.402
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Fl. 721
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foram extraídos de suas DIPJ. Os valores do saldo acumulado
de 2000, assim como as compensações e baixas nos anos
calendário de 2001, 2002, 2003, 2004 e 2005, encontramse
demonstrados na planilha denominada “Movimentação da Base
de Cálculo Negativa da Contribuição Social”, elaborada pelo
contribuinte.
B – DA BASE DE CÁLCULO
I – DESPESAS FINANCEIRAS NÃO DEDUTÍVEIS –
APURAÇÃO INCORRETA DA CSLL
O valor da glosa das despesas financeiras não dedutíveis, que
servirá de base para a constituição do crédito tributário relativo
à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, monta a
seguinte importância:
[...].
II – CSLL – COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE BASE DE
CÁLCULO NEGATIVA DE PERÍODOS ANTERIORES
O valor da glosa das compensações indevidas de base negativa
de períodos anteriores, que servirá de base para a constituição
do crédito tributário relativo à Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido – CSLL, montam as seguintes importâncias:
[...].
C – DA BASE LEGAL
I – DESPESAS FINANCEIRAS NÃO DEDUTÍVEIS –
APURAÇÃO INCORRETA DA CSLL
Com relação ao IRPJ (sic), infração “Apuração Incorreta da
CSLL”, o crédito aqui constituído é procedido com base no
quanto disposto no art. 45 da Lei nº 8.212/91, art. 299, do
RIR/99 aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26/03/99, art. 2º e §§
da Lei nº 7.689/88, art. 19 da Lei nº 9.249/95, art. 1º da Lei nº
9.316/96, art. 28 da Lei nº 9.430/96 e art. 6º da Medida
Provisória nº 1.858/99 e suas reedições.
II – CSLL – COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE BASE DE
CÁLCULO NEGATIVA DE PERÍODOS ANTERIORES
Com relação à infração ‘Compensação Indevida de Base de
Cálculo Negativa de Períodos Anteriores’, o crédito aqui
constituído é procedido com base no quanto disposto no art. 45
da Lei nº 8.212/91, art. 299, do RIR/99 aprovado pelo Decreto nº
3.000, de 26/03/99, art. 2º e §§ da Lei nº 7.689/88, art. 58 da Lei
nº 8.981/95, art. 16 da Lei nº 9.065/95, art. 19 da Lei nº
9.249/95, art. 6º da Medida Provisória nº 1.858/99 e suas
reedições e art. 37 da Lei nº 10.637/02”.
Cientificada dos autos de infração, em 07/12/2007, a
contribuinte, por intermédio de seus advogados e bastantes
procuradores (Instrumentos de Mandato e de Substabelecimento
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Processo nº 16095.000602/200770
Acórdão n.º 9101002.402
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de fls. 210/211 e 212), protocolizou a impugnação de fls.
159/204, em 04/01/2008, oferecendo, em sua defesa, as seguintes
razões de fato e de direito.
Afirma que a decadência e a prescrição são matérias reservadas à
Lei Complementar (art. 146, III, “b”, da CF), e tendo em conta as
disposições do art. 150, § 4º, do CTN, toda a atividade do sujeito
passivo de apuração e pagamento da CSLL devida no ano
calendário de 2001 estaria tacitamente homologada. Defende que
a homologação tácita não se restringiria ao valor da CSLL
recolhida, mas a todos os procedimentos adotados pelo sujeito
passivo na apuração do montante devido: “aí incluídos os
registros, cada lançamento contábil, enfim transcorrido o prazo
de 5 (cinco) anos, tudo é homologado, e a União Federal não
pode revisar tais dados, exceção feita aos casos de dolo, fraude e
simulação”.
Salienta que o presente lançamento de CSLL é decorrência da
glosa das despesas financeiras contabilizadas no anocalendário
de 2001, e que teriam repercutido na determinação das bases de
cálculo dos períodos subsequentes. Desta feita, “considerando
que a glosa da despesa apropriada em 2001 seria o ponto fulcral
do lançamento, sem o qual ele não existiria e, ainda, que a
Requerente somente foi cientificada do auto de infração em
07/12/2007, é correto afirmar que se passaram mais de 5 (cinco)
anos entre o procedimento adotado e a constituição do crédito
tributário”.
Transcreve jurisprudência.
[...].
A 2ª Turma da DRJ em Campinas/SP analisou a impugnação
apresentada pela contribuinte e, por via do Acórdão nº 05
21.560, de 20/03/2008 (fls. 253/269v), considerou procedente o
lançamento, com a seguinte ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Anocalendário: 2001
Decadência. Contribuições para a Seguridade Social. CSLL.
O direito de a Seguridade Social apurar e constituir seus
créditos extinguese após 10 (dez) anos contados do primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido
constituído.
[...].
Ciente da decisão de primeira instância em 23/04/2008,
conforme Aviso de Recebimento à fl. 273, a contribuinte
apresentou recurso voluntário em 19/05/2008, conforme carimbo
de recepção à folha 274.
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Processo nº 16095.000602/200770
Acórdão n.º 9101002.402
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No recurso interposto (fls. 275/317), após historiar, por sua ótica,
o ocorrido, a interessada alega preliminarmente os pontos que se
seguem, em apertada síntese:
• Insiste em que a decadência teria atingido os fatos geradores
ocorridos no anocalendário 2001, forte nas disposições do art.
150, § 4º, do CTN e na inconstitucionalidade do art. 45 da Lei nº
8.212/1991. Com isso, também desapareceriam as infrações de
compensação indevida de bases de cálculo negativas da CSLL,
apontadas pelo Fisco nos anos seguintes.
[...].
Como dito, esta Primeira Turma Ordinária resolveu converter o
julgamento em diligência. Na ocasião, restou assinalado no voto
condutor:
Ao examinar a DIPJ apresentada pelo contribuinte,
correspondente ao anocalendário 2001 (Fichas 16 e 17, fls.
38/42), constato que o contribuinte calculou as estimativas
mensais da CSLL com base em balanços/balancetes de
suspensão/redução, nos meses de janeiro, fevereiro, março,
agosto, setembro, outubro, novembro e dezembro, não resultando
saldo a pagar. Por outro lado, nos meses de abril, maio, junho e
julho, esse cálculo foi feito com base na receita bruta e
acréscimos, gerando CSLL a pagar (linha 07 da Ficha 16), nos
valores respectivos de R$ 1.214.153,56, R$ 439.454,64, R$
1.675.309,89 e R$ 1.647.555,77. Tais valores, totalizando R$
4.976.473,86, foram levados ao ajuste anual, como CSLL mensal
paga por estimativa (Linha 38 da Ficha 17), reduzindo o valor
devido calculado ao final do período de apuração anual. Em
outras palavras, há indicativos de que tais valores tenham sido
efetivamente pagos. No entanto, tais indicativos são insuficientes
como prova efetiva do pagamento, a permitir que se decida sobre
a questão da decadência com a indispensável certeza.
Pelo exposto, de forma a permitir a formação de convicção deste
Conselheiro, voto pela conversão do julgamento em diligência
para que:
A) A Secretaria desta Câmara faça juntar aos autos os
documentos apresentados (por cópia autenticada) por ocasião do
julgamento.
B) A Unidade da Receita Federal do Brasil que jurisdiciona o
contribuinte consulte os sistemas de processamento de dados da
RFB e adote as seguintes providências:
1. Informe se as estimativas mensais de CSLL do anocalendário
2001 foram extintas mediante pagamento ou algum outro meio
de extinção do crédito tributário, fazendo acostar aos autos a
documentação comprobatória de sua resposta.
2. Informe se os débitos correspondentes às estimativas mensais
de CSLL do anocalendário 2001 foram objeto de declaração em
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Processo nº 16095.000602/200770
Acórdão n.º 9101002.402
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DCTF. Em caso afirmativo, fazer acostar aos autos os extratos
correspondentes.
3. Acrescente outras informações e/ou documentos que
considerar relevantes.
Às fls. 466, consta registro acerca da juntada de documentos ao
processo.
A Delegacia Especial de Instituições Financeiras em São Paulo,
por sua vez, em despacho fundamentado (fls. 580/582), informa
que, com base em extratos dos sistemas informatizados da
Receita Federal (anexados ao processo), podese afirmar que os
débitos relativos às antecipações obrigatórias (estimativas), do
período de abril a julho de 2001, foram efetivamente declarados
em DCTF e encontramse extintos por compensação.
Cientificada do pronunciamento da Delegacia Especial de
Instituições Financeiras em São Paulo, a contribuinte argumenta
que, diante da conclusão esposada pelo órgão administrativo
demandado por este Colegiado, “observase que os fatos
submetemse à disciplina do disposto no art. 150, § 4º, do CTN,
ensejando o necessário reconhecimento da extinção dos valores
exigidos pela ocorrência da decadência, nos termos do art. 156,
inciso V, do referido diploma legal.”
A Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção do CARF
proferiu o Acórdão nº 1301001.358, de 4 de dezembro de 2013, cujas ementa e decisão
transcrevo, respectivamente:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO CSLL
Exercício: 2002
Ementa: DECADÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.
Em termos de caducidade do direito de se efetuar o lançamento
tributário relativo às contribuições sociais destinadas à
seguridade social, declarada a inconstitucionalidade do art. 45
da Lei nº 8.212, de 1991, pelo Supremo Tribunal Federal
(súmula vinculante nº 8 DOU de 20 de junho de 2008), há de se
observar as disposições do Código Tributário Nacional.
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
PAGAMENTO.
Nos termos do entendimento esposado no REsp 973.733SC, de
observância obrigatória por força do art. 62A do Regimento
Interno, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir
o crédito tributário (lançamento de ofício) contase do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo inocorre. A contrario sensu, nos casos em que a lei prevê
o pagamento antecipado da exação e este ocorre, o prazo
Fl. 724DF CARF MF
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Processo nº 16095.000602/200770
Acórdão n.º 9101002.402
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Fl. 725
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quinquenal em referência deve ser contado da data da
ocorrência do fato gerador, ex vi do disposto no parágrafo 4º do
art. 150 do Código Tributário Nacional. Na aplicação do
precedente judicial, devese emprestar à expressão
“pagamento” interpretação extensiva, de modo que a condição
deverá ser considerada atendida na hipótese em que, apurada a
exação devida e devidamente confessada por meio de
instrumento declaratório próprio, ela foi extinta por meio de
compensação tributária.
[...].
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos,
dar provimento ao recurso, nos termos do Relatório e Voto
proferidos pelo Relator.
Da referida decisão, transcrevo os seguintes trechos do voto condutor:
Cuida o presente processo de exigência de Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL), relativa ao anocalendário de
2001, formalizada em razão da imputação de apropriação de
despesas indedutíveis e compensação indevida de base de
cálculo negativa.
[...].
Não obstante, no recurso voluntário interposto no presente
processo, a contribuinte sustenta que o lançamento tributário,
relativo ao fato gerador ocorrido no ano de 2001, já não mais
poderia ter sido efetuado, haja vista a ocorrência da caducidade
do direito.
Nessa linha, argumenta que, se o crédito tributário relativo à
irregularidade apontada para o ano de 2001 não poderia ser
constituído, descabe também promover glosas de compensações
de bases negativas em períodos posteriores que dela decorrem.
A meu ver, o alegado pela Recorrente está correto, isto é, se, de
fato, o lançamento tributário, relativo ao anocalendário de
2001, não mais poderia ser efetuado, desaparece a infração a
ela imputada e, por decorrência, revelase imotivada a glosa das
compensações de bases negativas dos períodos subsequentes.
A autoridade julgadora de primeiro grau não acolheu a
alegação de decadência trazida em sede de impugnação, com o
entendimento de que, tratandose de contribuição social
instituída em interesse da seguridade social, a norma a ser
aplicada em relação a tal matéria seria a estabelecida pelo art.
45 da Lei nº 8.212, de 1991.
Entretanto, como é cediço, a partir da publicação da súmula
vinculante nº 8, do Supremo Tribunal Federal, que declarou
inconstitucional, entre outros dispositivos, o art. 45 da Lei nº
8.212, de 1991, tal norma não pode mais servir de suporte para
contagem do prazo decadencial, subsistindo, assim, as
disposições do Código Tributário Nacional.
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Fl. 726
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[...].
Embora entenda que a aplicação das disposições estabelecidas
pelo parágrafo 4º do art. 150 do Código Tributário Nacional
esteja condicionada à realização da atividade ali prevista, sendo
ela o objeto da homologação, e não o pagamento, em virtude do
comando regimental, devo me curvar ao entendimento esposado
pelo Superior Tribunal de Justiça nos julgados antes transcritos.
Nessa linha, cabe averiguar se encontramse presentes
elementos autorizadores da aplicação, para fins de decadência,
das disposições do já citado parágrafo 4º do art. 150 do Código
Tributário Nacional.
Como visto, provocada a trazer esclarecimentos acerca de
eventual realização de pagamentos no exercício da atividade
referenciada na norma de decadência em questão, a Delegacia
Especial de Instituições Financeiras em São Paulo, tomando por
base extratos dos sistemas informatizados da Receita Federal,
informou que os débitos relativos às antecipações obrigatórias
(estimativas) do período de abril a julho de 2001 foram
efetivamente declarados em DCTF, tendo sido extintos por
compensação.
Não resta dúvida de que a compensação não se confunde com
pagamento, embora ambos os institutos representem forma de
extinção do crédito tributário. Contudo, penso que se deve
emprestar uma interpretação extensiva ao decidido no âmbito do
Superior Tribunal de Justiça, de modo que não se pode afastar a
aplicação da regra estampada no parágrafo 4º do art. 150 do
Código Tributário Nacional na situação em que o contribuinte,
em atendimento ao “caput” do referido artigo, apura, sem
prévio exame da autoridade administrativa, o montante do
tributo devido, confessa a dívida por meio do instrumento
declaratório previsto na legislação tributária para tanto e
extingue o crédito tributário por meio de um encontro de contas.
A exemplo do previsto no parágrafo 1º do art. 150 do Código
Tributário Nacional em relação ao pagamento, a compensação
declarada à Receita Federal, nos exatos termos do parágrafo 2º
do art. 74 da Lei nº 9.430/96, extingue o crédito tributário sob
condição resolutória de sua ulterior homologação.
Fica evidenciado, assim, que a Administração Tributária, a
partir da atividade exercida pelo contribuinte no sentido de
apurar a exação devida, confessála e extinguila, toma
conhecimento do rol de procedimentos, o que possibilita a
homologação do lançamento.
Considerado o exposto, e diante do fato de que a Recorrente foi
cientificada do lançamento em 07 de dezembro de 2007 (fls.
132), relativamente ao anocalendário de 2001, já não era mais
possível promover a constituição do crédito tributário, eis que a
datalimite para tal se deu em 31 de dezembro de 2006.
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Fl. 727
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Assim, acolhendo o argumento de caducidade do direito de a
Fazenda constituir o crédito tributário, conduzo meu voto no
sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso.
Inconformada, a Fazenda Nacional apresenta recurso especial por
divergência, argumentando, em síntese:
a) que o acórdão recorrido aplicou o prazo decadencial previsto no art. 150, §
4º, do CTN para os levantamentos declarados em DCTF, entendendo que essa ação se
enquadra como pagamento antecipado de tributo;
b) que compensação e pagamento não se confundem, embora ambas sejam
formas de extinção do crédito tributário;
c) que o art. 150 do CTN foi contrariado, já que não houve recolhimento do
tributo devido, afinal a contribuinte não antecipou o pagamento do tributo, independentemente
de haver declarado os mesmos em DCTF;
d) que a simples declaração de valores em DCTF não reputa necessariamente
em existência de recolhimento antecipado do tributo, já que se pode declarar e não efetuar o
recolhimento; e
e) que a jurisprudência majoritária no âmbito do CARF, ante a inexistência
de pagamento, não admite a contagem do prazo decadencial a partir do fato gerador, tal qual
previsto no § 4º do art. 150 do CTN.
O recurso foi admitido pela presidente da Terceira Câmara da Primeira Seção
do CARF.
Devidamente cientificado, o contribuinte apresentou contrarrazões, a seguir
resumidas:
a) que, preliminarmente, dos dois acórdãos, supostamente paradigmas,
trazidos pela Recorrente, a fim de embasar suas razões de Recurso Especial, apenas um foi
julgado como apto pelo Exame de Admissibilidade de Recurso Especial (Acórdão nº 9303
002.384);
b) que, também este não guarda qualquer relação com a matéria debatida no
caso em apreço;
c) que o Recurso Especial da PGFN não merece ser acolhido, pois está
fundamentado em falsa premissa fática, decorrente da afirmação inverídica de que não haveria
prova de quitação/extinção do crédito tributário realizada antecipadamente nos presente autos;
d) que, contudo, o Conselheiro Relator é categórico em afirmar e reconhecer
que houve expressa comprovação da compensação de tributo no caso em tela, razão pela qual
não há que se falar em ausência de pagamento antecipado sobre o imposto apurado, já que é
inequívoca a comprovação de quitação do tributo por uma das formas de extinção do crédito
tributário;
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e) que o acórdão paradigma é imprestável para o conhecimento do Recurso
Especial contraarrazoado, porque não contém entendimento divergente para a mesma situação
fática no cenário em tela;
f) que, naquele paradigma, é aplicado os ditames do art. 173, inciso I, do
CTN pelo fato de não restar comprovada, nos autos, a extinção do crédito tributário, seja via
pagamento, seja via compensação, e, consequentemente, não ter havido homologação do
crédito tributário em discussão;
g) que, no caso da recorrida, diferentemente do acórdão paradigma, há a
comprovação inequívoca de quitação do tributo, realizada através de compensação
homologada;
h) que o acórdão apontado pela Recorrente, como paradigma, se limita,
apenas e tãosomente, a afirmar que compensação e pagamento não se confundem;
i) que o acórdão recorrido ressaltou que pagamento e compensação são
efetivamente institutos que não se confundem; no entanto, são formas de extinção do crédito
tributário, como preconiza o art. 156, incisos I e II, do CTN;
j) que o acórdão supostamente paradigma, em momento algum, traz, no
inteiro teor de suas razões, qualquer alusão a entendimento de que compensação e pagamento
não são institutos que, para aplicação da regra da contagem do prazo decadencial, segundo o
entendimento do STJ, não podem ser considerados equivalentes;
i) que os próprios dispositivos legais aplicados no acórdão recorrido e no
acórdão paradigma são comandos legais distintos, impossibilitando a comparação entre os
julgados;
j) que, à decisão recorrida, aplicamse as regras após o advento da Lei nº
10.833/2003, enquanto, no acórdão supostamente paradigma, essa alteração legislativa sequer
havia ocorrido;
k) que, além da absoluta inexistência de similitude fática entre ambos os
julgados, a Recorrente não demonstrou a divergência jurisprudencial, mediante o cotejo
analítico entre o acórdão recorrido e o acórdão paradigma;
l) que, no mérito, o Recurso Especial fazendário igualmente não merece
prosperar;
m) que não há qualquer diferença entre o pagamento e a compensação, como
pretende defender a Procuradoria da Fazenda Nacional em seu Recurso Especial;
n) que a compensação não deixa de ser um pagamento, para fins de contagem
do prazo decadencial previsto no art. 150, § 4º, do CTN;
o) que pagamento e compensação são institutos de extinção do crédito
tributário, sendo que, para fins de contagem do prazo decadencial, é possível equiparar sua
natureza de extinção e aplicar o art. 150, § 4º, do CTN;
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Fl. 729
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p) que compensação equiparase a pagamento, e sua respectiva homologação,
nos termos da vigente redação do art. 74, § 5º, da Lei nº 9.430/96, encontrase consumada pelo
transcurso do prazo de 5 anos;
q) que a compensação é uma forma de pagamento do crédito tributário; e
r) que, caso o Recurso Especial da Recorrente venha a ser conhecido e
provido, e seja alterada a decisão recorrida, deverão ser analisados os demais argumentos
trazidos pela Recorrida em seu Recurso Voluntário, não apreciados em razão do integral
acolhimento trazido em sede de preliminar.
É o Relatório.
Voto Vencido
Conselheiro MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO
O recurso é tempestivo, entendo que a divergência restou comprovada e, por
isso, conheço do especial.
Analisando, inicialmente, as preliminares de não conhecimento do recurso
especial da Fazenda Nacional, opostas pelo contribuinte em suas contrarrazões, cumpre
transcrever a ementa do acórdão paradigma admitido por ocasião do exame de admissibilidade
de recurso especial (Acórdão nº 9303002.384, de 14 de agosto de 2013):
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/05/1998 a 31/12/1998
Consoante art. 62A do Regimento Interno do CARF, “As
decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543B e
543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de
Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF”.
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
AUSÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO.
O prazo decadencial para a Fazenda Nacional constituir o
crédito pertinente à Cofins é de 05 anos contados do fato
gerador, na hipótese de existência de antecipação de pagamento
do tributo devido, ou do primeiro dia do exercício seguinte em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, na ausência de
antecipação de pagamento.
Recurso Especial do Contribuinte Negado
Constou do Relatório do referido julgado:
Nas fls. 195/201, Recurso Especial interposto pela Contribuinte
admitido pelo Despacho nº 340000.528, de fls. 220/221, uma
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vez inconformada com decisão lavrada no acórdão de fl. 186,
que se fundamentou na aplicação do art. 45 da Lei nº 8.212/91,
relativamente ao prazo decadencial para a Fazenda Nacional
proceder o lançamento.
Sustenta que o E. STF já afastou a aplicação desse dispositivo e
até editou Súmula Vinculante de nº 8, comandando a
inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/91.
Assim, requer seja afastado o períodobase de maio de 1998, em
razão de haver sido atingido pela decadência.
Contrarrazões nas fls. 223/227.
Alega a Fazenda Nacional que, à época do julgamento do
Recurso Voluntário, o E. STF não havia ainda se pronunciado
sobre a inconstitucionalidade do art. 45 da Lei nº 8.212/91.
Continua reverberando que, mesmo com a aplicação da Súmula
nº 8 do E. STF, a contagem do prazo decadencial deve ser a do
art. 173, I, do CTN, e não do 150, § 4º, do CTN, uma vez que não
houve pagamento em nenhum dos períodosbase lançados.
O Voto Vencido desse aresto assim se pronunciou:
É certo que o Auto de Infração objeto deste litígio foi conhecido
pela Contribuinte em 18/07/2003, para os períodosbase de maio
e julho a dezembro de 1998.
É certo, também, a existência de compensação com débitos da
Cofins, de créditos do PIS indevidamente recolhidos com base
nos DecretosLeis nºs 2.445 e 2.449, ambos de 1988, mesmo
faltando comprovação de tutela judicial para tanto, já que
interpôs MS nº 9815015664, que estava em fase de apelação na
época do julgamento da impugnação pela DRJ.
Na fl. 05, oitavo parágrafo, a DRJ registra, no voto, que a ora
Recorrente interpôs recursos especial e extraordinário e a
União, apenas recurso especial, estando os mesmos com as
contrarrazões aguardando admissibilidade.
De todos sabido que os decretos relativos ao PIS foram
considerados inconstitucionais, remanescendo, portanto, crédito
a favor da ora Recorrente, isto confirmado pelo teor do voto da
DRJ em CampinasSP, que, apesar de não sopesálos, por
entender a compensação indevida, reconheceu a existência de
processo judicial especificamente sobre pagamentos indevidos
para o PIS.
Diante do exposto, inegável também que a ora Recorrente
procedeu compensação relativamente aos períodosbase
abrangidos pelo lançamento, portanto acarretando, com este
procedimento, a aplicação do art. 150, § 4º, do CTN, o que torna
decadente o períodobase de maio de 1998, uma vez que o
lançamento foi materializado em julho de 2003.
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Fl. 731
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Diante do exposto, voto no sentido de conceder provimento ao
Recurso Especial interposto.
Já o Voto Vencedor foi assim proferido:
Ouso discordar do ilustre Conselheiro relator, pois entendo que
compensação e pagamento não se confundem, embora ambas
sejam formas de extinção do crédito tributário, assim como a
prescrição e a decadência, todas modalidades de extinção
previstas respectivamente nos §§ (rectius, incisos) 2º , 1º e 5º do
art. 156 do CTN.
No caso em exame, assiste razão à PGFN, cujas contrarrazões
se encontram às fls. 223 a 227.
Abaixo transcrevo excerto da referida peça, para maior clareza:
[...].
Em seguida, em suas conclusões, o ilustre procurador reitera
que:
[...].
Assim, não tendo havido pagamento antecipado, aplicase o art.
173, § 1º, do CTN, conforme jurisprudência pacífica deste
Tribunal Administrativo, e em respeito ao art. 62A do RICARF.
De todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao
recurso especial do contribuinte, mantendo o lançamento para
os períodos de apuração de maio, junho, agosto, setembro,
outubro, novembro e dezembro de 1998.
Do exame de todo o teor do acórdão paradigma apontado pela Fazenda
Nacional (Acórdão nº 9303002.384, de 14 de agosto de 2013) — e não apenas de alguns
trechos esparsos, como constou das contrarrazões do contribuinte (efls. 670) —, resulta nítida
a divergência de entendimentos entre aquele acórdão e a decisão recorrida, ficando, pois,
elididas as contrarrazões do contribuinte quanto a esse ponto.
É que tanto a decisão recorrida quanto o Voto Vencido no acórdão
paradigma adotaram o mesmo entendimento de ser possível se admitir a “compensação”, para
os efeitos do art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional – CTN (Lei nº 5.172, de 25 de
outubro de 1966), como segue, respectivamente (grifei):
Não resta dúvida de que a compensação não se confunde com
pagamento, embora ambos os institutos representem forma de
extinção do crédito tributário. Contudo, penso que se deve
emprestar uma interpretação extensiva ao decidido no âmbito do
Superior Tribunal de Justiça, de modo que não se pode afastar a
aplicação da regra estampada no parágrafo 4º do art. 150 do
Código Tributário Nacional na situação em que o contribuinte,
em atendimento ao “caput” do referido artigo, apura, sem
prévio exame da autoridade administrativa, o montante do
tributo devido, confessa a dívida por meio do instrumento
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declaratório previsto na legislação tributária para tanto e
extingue o crédito tributário por meio de um encontro de contas.
[...].
Diante do exposto, inegável também que a ora Recorrente
procedeu compensação relativamente aos períodosbase
abrangidos pelo lançamento, portanto, acarretando, com este
procedimento, a aplicação do art. 150, § 4º, do CTN, o que torna
decadente o períodobase de maio de 1998, uma vez que o
lançamento foi materializado em julho de 2003.
Tal entendimento, porém, não foi acolhido pelo Voto Vencedor do acórdão
paradigma, pelo que tenho como devidamente comprovada a divergência jurisprudencial,
não acatando as pretensas diferenças fáticas e legais, inquinadas pelo contribuinte àquele
acórdão (sublinhei):
Ouso discordar do ilustre Conselheiro relator, pois entendo que
compensação e pagamento não se confundem, embora ambas
sejam formas de extinção do crédito tributário, assim como a
prescrição e a decadência, todas modalidades de extinção
previstas respectivamente nos §§ (rectius, incisos) 2º , 1º e 5º do
art. 156 do CTN.
[...].
Assim, não tendo havido pagamento antecipado, aplicase o art.
173, § 1º, do CTN, conforme jurisprudência pacífica deste
Tribunal Administrativo, e em respeito ao art. 62A do RICARF
À mesma conclusão, aliás, chegou o despacho de exame de admissibilidade
de recurso especial, reconhecendo, expressamente, a demonstração, feita pela Fazenda
Nacional, da existência de dissenso jurisprudencial (efls. 650 e 651, destaquei):
Por outro lado, o segundo acórdão paradigma trata de situação
similar à examinada no acórdão recorrido, tendo concluído de
forma diversa. A recorrente destacou, no seu recurso, trecho do
voto vencedor do acórdão paradigma, no qual é refutada a
possibilidade de equiparação da compensação tributária a
pagamento, para fins de aplicação do prazo decadencial previsto
no art. 150, § 4º, do CTN, verbis:
[...].
De outra parte, o acórdão recorrido diverge da interpretação do
segundo acórdão trazido como paradigma, ao reconhecer
decadência do lançamento com base no § 4º do art. 150 do CTN,
com base no entendimento de que a extinção do crédito
tributário mediante compensação equivale a pagamento do
tributo.
Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida, nos
acórdãos examinados, revelamse divergentes, restando
plenamente configurada a divergência jurisprudencial apontada
pela recorrente.
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Fl. 733
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Rejeito as preliminares de não conhecimento do recurso especial da Fazenda
Nacional, opostas pelo contribuinte em suas contrarrazões.
No mérito, a matéria posta à apreciação desta Câmara Superior referese à
decadência da CSLL no lançamento por homologação, quando da inexistência de pagamento
antecipado. Pretende a decisão recorrida que se considere a entrega de DCTF e a compensação
com os mesmos efeitos do pagamento antecipado, para fins de aplicação do prazo decadencial
previsto no art. 150, § 4º, do CTN.
No caso, aplicase o contido em julgado do Superior Tribunal de Justiça
(STJ), proferido na sistemática de Recursos Repetitivos, de observância obrigatória por este
Colegiado (destaques do original):
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO
CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO
POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO.
DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I,
DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS
PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN.
IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o
crédito tributário (lançamento de ofício) contase do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou
simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do
débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel.
Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg
nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki,
julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP,
Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito
Tributário, importa no perecimento do direito potestativo de o
Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e,
consoante doutrina abalizada, encontrase regulada por cinco
regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra
da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos
ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao
lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o
pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi,
“Decadência e Prescrição no Direito Tributário”, 3ª ed., Max
Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210).
3. O dies a quo do prazo quinquenal da aludida regra
decadencial regese pelo disposto no artigo 173, I, do CTN,
sendo certo que o “primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado” corresponde,
iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à
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Processo nº 16095.000602/200770
Acórdão n.º 9101002.402
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Fl. 734
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ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos
sujeitos a lançamento por homologação, revelandose
inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos
previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante
a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal
(Alberto Xavier, “Do Lançamento no Direito Tributário
Brasileiro”, 3ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs.
91/104; Luciano Amaro, “Direito Tributário Brasileiro”, 10ª
ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de
Santi, “Decadência e Prescrição no Direito Tributário”, 3ª ed.,
Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199).
[...].
7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime
do artigo 543C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(destaques do original)
(REsp 973.733/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 12/08/2009, DJe 18/09/2009)
Constou da decisão recorrida o seguinte (efls. 638, grifei):
A exemplo do previsto no parágrafo 1º do art. 150 do Código
Tributário Nacional em relação ao pagamento, a compensação
declarada à Receita Federal, nos exatos termos do parágrafo 2º
do art. 74 da Lei nº 9.430/96, extingue o crédito tributário sob
condição resolutória de sua ulterior homologação.
Causa espécie, primeiramente, a citação, pela decisão recorrida, de legislação
posterior (Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, que incluiu o § 2º no art. 74 da
Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com redação vigente a partir de 1º de outubro de
2002) para tratar de fato ocorrido anteriormente (compensações procedidas no anocalendário
de 2001). No mesmo erro, aliás, incorre o contribuinte, ao referenciar o art. 74, § 5º, da Lei nº
9.430, de 1996, incluído pela Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003, com
redação vigente a partir de 31 de outubro de 2003.
Não bastasse esse ponto, pretendeuse empregar, na decisão recorrida, a
analogia entre o “pagamento” e a “compensação”, o que, porém, somente é possível na
ausência de disposição legal expressa, como determina o art. 108 do CTN (destaquei):
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade
competente para aplicar a legislação tributária utilizará
sucessivamente, na ordem indicada:
I a analogia;
[...].
No presente caso, não há que se falar em “ausência de disposição expressa”,
uma vez que o art. 150, §§ 1º e 4º, do CTN, é expresso em prever a decadência, no lançamento
por homologação, apenas na existência da atividade nele prevista, qual seja, a antecipação do
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, em conformidade com
entendimento do STJ, proferido na sistemática de Recursos Repetitivos, anteriormente
transcrito (sublinhei):
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Acórdão n.º 9101002.402
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Fl. 735
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Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa, operase pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste
artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior
homologação ao lançamento.
[...].
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco
anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse
prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado,
considerase homologado o lançamento e definitivamente extinto
o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação.
Ademais, é evidente que, se o “pagamento” é uma forma de extinção do
crédito tributário, nem toda forma de extinção do crédito tributário é “pagamento”, não se
podendo, portanto, equiparar “pagamento” e “compensação” apenas por decorrência dos
efeitos comuns que ambos possam vir a produzir.
Vejase que, perante o CTN, “pagamento” e “compensação” são institutos
inconfundíveis, merecendo, por isso, regramentos distintos (respectivamente, arts. 157 a 163,
e 170 e 170A, do CTN):
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I o pagamento;
II a compensação;
[...];
VII o pagamento antecipado e a homologação do lançamento
nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
Também não é correto afirmarse que “a compensação é uma forma de
pagamento do crédito tributário”. É que as formas de pagamento estão expressamente previstas
no art. 162 do CTN, o qual, por sua vez, não alude à “compensação”:
Art. 162. O pagamento é efetuado:
I em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado,
ou por processo mecânico.
A “compensação” é, sim, uma forma de “extinção” do crédito tributário, mas
não de “pagamento” desse mesmo crédito tributário.
Na realidade, estamos diante de uma falácia (da falsa analogia), no sentido
de que “A” é igual “B” somente , porque os efeitos que “A” produz são os mesmos produzidos
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Fl. 736
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por “B”. Seria o mesmo que dizer que aquele que é contra o aborto não pode também comer
ovos, em face de o efeito produzido nessas atividades ser o mesmo (impedir a concepção).
De todo modo, o entendimento do STJ é no sentido de que apenas o
pagamento antecipado — e não a declaração em DCTF e a compensação — tem o efeito de
antecipar o termo inicial do prazo de decadência para a data da ocorrência do fato gerador
(AgRg no REsp 1.277.854/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 12/06/2012, DJe 18/06/2012, destaques do original):
Aduz o agravante que a decisão que não conheceu do recurso
especial merece reforma, porquanto “o recurso especial da
empresa voltase, portanto, justamente contra a parte do v.
acórdão recorrido que deixou de reconhecer a entrega de
declaração, informando compensações, como ato equivalente ao
pagamento antecipado, para fins de aplicação do prazo
decadencial de que dispõe o art. 150, § 4º, do CTN, porque
incorre em clara violação ao referido dispositivo e diverge do
entendimento absolutamente pacificado dessa Corte Superior
sobre a questão” (fls. 1120, eSTJ).
Sustenta, outrossim, que esta Corte possui entendimento
consolidado no sentido de que a entrega de declaração de
tributos, na qual o contribuinte informa ter realizado a
compensação de tributos, atrai a aplicação do disposto no art.
150, § 4º, do CTN, estando o Fisco desde logo habilitado à
revisão do lançamento, no prazo de cinco anos.
Insiste que não “há como se afastar a decadência do IRRF dos
meses de abril e maio de 1998, exatamente porque a declaração
de compensação faz, sim, os efeitos do pagamento, para fins de
contagem do prazo decadencial” (fl. 1122, eSTJ).
[...].
Em que pese o esforço contido nas razões de agravo regimental,
não prospera a pretensão recursal de reforma da decisão
prolatada.
Extraise dos autos que o Tribunal de origem concluiu que a
entrega da DCTF que contempla a informação de compensação
não se equipara à antecipação do pagamento para fins de
contagem do prazo decadencial e, por não haver antecipação do
pagamento, seria aplicável, ao presente caso, a regra do art.
173, inciso I, do CTN.
[...].
Portanto, revendo as razões de recurso especial e considerando
os elementos considerados pelo Tribunal de origem, soberano na
análise das circunstâncias fáticas e probatórias da causa, deve
ser aplicado o entendimento consagrado pela Primeira Seção,
em recurso especial representativo da controvérsia, para a
contagem do prazo decadencial de tributo sujeito a lançamento
por homologação.
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Fl. 737
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O referido precedente considera apenas a existência, ou não, de
pagamento antecipado, pois é esse o ato que está sujeito à
homologação pela Fazenda Pública, nos termos do art. 150, e
parágrafos, do CTN. Assim, havendo pagamento, ainda que não
seja integral, estará ele sujeito à homologação, daí porque deve
ser aplicado, para o lançamento suplementar, o prazo previsto
no § 4º desse artigo (de cinco anos a contar do fato gerador).
Todavia, não havendo pagamento algum, não há o que
homologar, motivo porque deverá ser adotado o prazo previsto
no art. 173, I, do CTN.
A referida decisão judicial ficou assim ementada:
TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO. IRPJ. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO
ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO
CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.
ART. 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS
PRAZOS PREVISTOS NOS ARTS. 150, § 4º, e 173 do CTN.
IMPOSSIBILIDADE.
1. A Primeira Seção, conforme entendimento exarado por
ocasião do julgamento do Recurso Especial repetitivo
973.733/SC, Rel. Min. Luiz Fux, considera, para a contagem do
prazo decadencial de tributo sujeito a lançamento por
homologação, a existência, ou não, de pagamento antecipado,
pois é esse o ato que está sujeito à homologação pela Fazenda
Pública, nos termos do art. 150, e parágrafos, do CTN.
2. Havendo pagamento, ainda que não seja integral, estará ele
sujeito à homologação, daí porque deve ser aplicado para o
lançamento suplementar o prazo previsto no § 4º desse artigo
(de cinco anos a contar do fato gerador). Todavia, não havendo
pagamento algum, não há o que homologar, motivo porque
deverá ser adotado o prazo previsto no art. 173, I, do CTN.
3. In casu, o Tribunal de origem consignou que inexistiu
pagamento de tributos pela empresa, mas apenas apresentação
de DCTF contendo informações sobre supostos créditos
tributários a serem compensados.
Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1277854/PR, Rel. Ministro HUMBERTO
MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/06/2012, DJe
18/06/2012)
Do exposto, voto por dar provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional, devendo o processo retornar ao Colegiado a quo, para deslinde do mérito.
(Assinado digitalmente)
MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO Relator
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Fl. 738
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Voto Vencedor
Conselheira CRISTIANE SILVA COSTA
Com a devida vênia ao entendimento do Ilustre Relator, divirjo quanto ao
mérito, para negar provimento ao recurso especial da Procuradoria da Fazenda Nacional, eis
que a compensação é forma de extinção do crédito tributário submetida ao prazo de 5 (cinco)
anos para homologação pela Receita Federal do Brasil.
Inicialmente, vale lembrar que o Relator do acórdão recorrido, Conselheiro
Wilson Fernandes Guimarães, proferiu voto reconhecendo a existência de compensações e a
sua homologação, conforme trecho colacionado abaixo:
Como visto, provocada a trazer esclarecimentos acerca de
eventual realização de pagamentos no exercício da atividade
referenciada na norma de decadência em questão, a Delegacia
Especial de Instituições Financeiras em São Paulo, tomando por
base extratos dos sistemas informatizados da Receita Federal,
informou que os débitos relativos às antecipações obrigatórias
(estimativas) do período de abril a julho de 2001 foram
efetivamente declarados em DCTF, tendo sido extintos por
compensação.
Não resta dúvida de que a compensação não se confunde com
pagamento, embora ambos os institutos representem forma de
extinção do crédito tributário. Contudo, penso que se deve
emprestar uma interpretação extensiva ao decidido no âmbito do
Superior Tribunal de Justiça, de modo que não se pode afastar a
aplicação da regra estampada no parágrafo 4º do art. 150 do
Código Tributário Nacional na situação em que o contribuinte,
em atendimento ao “caput” do referido artigo, apura, sem
prévio exame da autoridade administrativa, o montante do
tributo devido, confessa a dívida por meio do instrumento
declaratório previsto na legislação tributária para tanto e
extingue o crédito tributário por meio de um encontro de contas.
A exemplo do previsto no parágrafo 1º do art. 150 do Código
Tributário Nacional em relação ao pagamento, a compensação
declarada à Receita Federal, nos exatos termos do parágrafo 2º
do art. 74 da Lei nº 9.430/96, extingue o crédito tributário sob
condição resolutória de sua ulterior homologação.
Fica evidenciado, assim, que a Administração Tributária, a
partir da atividade exercida pelo contribuinte no sentido de
apurar a exação devida, confessála e extinguíla, toma
conhecimento do rol de procedimentos, o que possibilita a
homologação do lançamento.
Considerado o exposto e diante do fato de que a Recorrente foi
cientificada do lançamento em 07 de dezembro de 2007 (fls.
132), relativamente ao anocalendário de 2001 já não era mais
possível promover a constituição do crédito tributário, eis que a
datalimite para tal se deu em 31 de dezembro de 2006.
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Pois bem.
A compensação em matéria tributária é regida pelo Código Tributário
Nacional, que estabelece que esta é uma das formas de extinção do crédito tributário:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
II a compensação;
Ademais, o Código Tributário Nacional autoriza que a lei ordinária regule a
compensação, como se verifica do artigo 170:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que
estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à
autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos
tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos,
do sujeito passivo contra a Fazenda pública. (Vide Decreto nº
7.212, de 2010)
A Lei nº 9.430/1996 rege a compensação no âmbito da Receita Federal do
Brasil, cujo artigo 74 tinha a seguinte redação ao tempo da compensação tratada nestes autos
(anocalendário de 2001):
Art. 74. Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria da
Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte,
poderá autorizar a utilização de créditos a serem a ele
restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos
e contribuições sob sua administração.
Como mencionou o ilustre Relator do presente recurso especial, o artigo 74
foi posteriormente modificado pela Medida Provisória nº 66/2002, convertida na Lei nº
10.637/2002, prevendo a apresentação de declaração de compensação, em substituição aos
pedidos de compensação, "sob condição resolutória de sua ulterior homologação":
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os
judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou
contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal,
passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizálo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e
contribuições administrados por aquele Órgão.(Redação dada
pela Lei nº 10.637, de 2002)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante
a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão
informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos
débitos compensados.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal
extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua
ulterior homologação.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)
A Medida Provisória nº 135/2003, convertida na Lei nº 10.833/2003,
explicitou que o prazo para homologação seria de 5 (cinco) anos:
Art. 74 (...)
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§ 5o O prazo para homologação da compensação declarada
pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da
entrega da declaração de compensação. (Redação dada pela Lei
nº 10.833, de 2003)
Não obstante isso, antes das Medidas Provisórias nº 66 e 135 o pedido de
compensação se amoldava ao artigo 150, do Código Tributário Nacional, como espécie de
lançamento por homologação. É o teor do artigo 150, §4º:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa, operase pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa. (...)
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco
anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse
prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado,
considerase homologado o lançamento e definitivamente extinto
o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação.
Ponderese, ainda, que a Medida Provisória nº 66/2002, previu
expressamente que os Pedidos de Compensação pendentes de apreciação seriam considerados
declaração de compensação, desde o seu protocolo:
Art. 49. O art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
passa a vigorar com a seguinte redação: Produção de efeito
"Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os
judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou
contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento,
poderá utilizálo na compensação de débitos próprios
relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Vide Decreto nº 7.212,
de 2010)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada
mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na
qual constarão informações relativas aos créditos
utilizados e aos respectivos débitos compensados.
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita
Federal extingue o crédito tributário, sob condição
resolutória de sua ulterior homologação.
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de
cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de
compensação:
I o saldo a restituir apurado na Declaração de Ajuste
Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física;
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II os débitos relativos a tributos e contribuições devidos
no registro da Declaração de Importação.
§ 4o Os pedidos de compensação pendentes de apreciação
pela autoridade administrativa serão considerados
declaração de compensação, desde o seu protocolo, para
os efeitos previstos neste artigo.
§ 5o A Secretaria da Receita Federal disciplinará o
disposto neste artigo."(NR)
Portanto, a Receita Federal teria 5 (cinco) anos para analisar os pedidos de
compensação apresentados pela contribuinte em 2001, compensações também declaradas em
DCTF.
Sem que a Receita Federal tenha efetuado a análise das compensações neste
prazo, consideramse homologadas tacitamente, com a aplicação do artigo 150, §4º e do
acórdão do Superior Tribunal de Justiça nos autos do Recurso Especial nº 973.733, submetido
à sistemática dos artigos 573C, do antigo Código Civil (Lei nº 5.869/1973), de reprodução
obrigatória pelos Conselheiros do CARF, na forma do artigo 62, §2º, do Regimento Interno
deste Conselho (Portaria nº 343/2015)
Em caso similar ao presente, decidiu o Superior Tribunal de Justiça por
aplicar o prazo de 5 (cinco) anos para homologação de pedido de compensação apresentada em
1997 isto é compensação sujeita à regra do artigo 74 caput, da Lei nº 9.430/1996, em sua
redação original , conforme ementa parcialmente transcrita a seguir:
"(....) 5. Os Pedidos de Compensação pendentes em 01.10.2002
(vigência estabelecida pelo art. 63, I, da Medida Provisória n.
66/2002) foram convertidos em DCOMP, desde o seu protocolo,
constituindo o crédito tributário definitivamente, em analogia
com a Súmula n. 436/STJ ("A entrega de declaração pelo
contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito
tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do
fisco") e extinguindo esse mesmo crédito na data de sua
entrega/protocolo, sob condição resolutória de sua ulterior
homologação pelo fisco, que poderia se dar no prazo
decadencial de 5 (cinco) anos (art. 150, §4º, do CTN, e art. 74,
§§ 2º, 4º e 5º, da Lei n. 9.430/96).
6. No caso concreto, o Pedido de Compensação n.
10305.001728/9701 estava pendente em 01.10.2002. Sendo
assim, foi convertido em DCOMP desde o seu protocolo
(01.12.1997). Da data desse protocolo a Secretaria da Receita
Federal dispunha de 5 (cinco) anos para efetuar a homologação
da compensação, coisa que fez somente em 23/06/2004,
conforme a carta de cobrança constante das eSTJ fl. 79/81.
Portanto, fora do lustro do prazo decadencial que se findaria em
01.12.2002. Irrelevante o julgamento do Pedido de
ressarcimento n. 13888.000209/9639 em 27/09/2001, pois
imprescindível a decisão nos autos do pedido de compensação.
Nessa segunda linha de pensar, também inevitável a decadência
do crédito tributário.
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25
7. Recurso especial provido. (Superior Tribunal de Justiça,
Recurso Especial nº 1.240.110, Segunda Turma. Rel. Min.
Mauro Campbel Marques, DJ de 27/06/2012)
Em que pese este último precedente não tenha sido julgado sob a sistemática
do artigo 543C, do antigo Código de Processo Civil e, portanto, não tenha aplicação
obrigatória pelas Turmas deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais a interpretação
adotada pela Segunda Turma do STJ reforça o entendimento ora manifestado, de que mesmo
antes das Medidas Provisórias nº 66/2002 e 135/2003 os pedidos de compensação submetiam
se ao prazo de 5 (cinco) anos para homologação, na forma do artigo 150, §4º.
Do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial da Procuradoria
da Fazenda Nacional.
(Assinado digitalmente)
CRISTIANE SILVA COSTA
Fl. 742DF CARF MF
Impresso em 04/10/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA
CÓ
PI
A
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 03/10/2016 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 03/10/201
6 por CRISTIANE SILVA COSTA, Assinado digitalmente em 03/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO
1.0
2021-10-08T01:09:55Z
201611
1ª SEÇÃO
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. NECESSIDADE DE ENFRENTAMENTO DE FATOS SEMELHANTES. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO.
Não se conhece de recurso especial de divergência quando as matérias trazidas pelos acórdãos paradigmas não apresentam similitude fática com aquelas analisadas pelo acórdão recorrido.
Não se conhece de recurso especial de divergência a respeito de matéria que não foi prequestionada por ocasião do recurso voluntário.
1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2017-01-19T00:00:00Z
10980.001875/2009-32
201701
5672705
2017-01-19T00:00:00Z
9101-002.482
Decisao_10980001875200932.PDF
2017
ADRIANA GOMES REGO
10980001875200932_5672705.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, (1) em rejeitar o conhecimento de razões relacionadas ao Ofício nº 9129427, vencido o Conselheiro Luís Flávio Neto que entendeu que os autos devem ser devolvidos à unidade de origem e o Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, que entendeu que os autos devem ser devolvidos à turma a quo; (2) por maioria de votos, em rejeitar a preliminar em relação ao pagamento, vencidos os Conselheiros Luís Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo e Daniele Souto Rodrigues Amadio, que acataram a preliminar propondo uma Resolução para que a unidade de origem se manifestasse se o DARF quitava o débito do processo, retornando os autos à CSRF para manifestação posterior. Acordam, ainda, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, vencidos os Conselheiros Cristiane Silva Costa e Luís Flávio Neto, que conheceram parcialmente. Solicitou apresentar declaração de voto o Conselheiro Demetrius Nichele Macei.
(assinado digitalmente)
Marcos Aurélio Pereira Valadão Presidente em exercício
(assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão (Presidente em Exercício), Adriana Gomes Rêgo, Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luís Flávio Neto, Rafael Vidal De Araújo, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Demetrius Nichele Macei (suplente convocado). Ausente, justificadamente, o Conselheiro Carlos Alberto Freitas Barreto.
2016-11-22T00:00:00Z
6614287
2016
2021-10-08T10:55:09.202Z
N
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CSRFT1
Fl. 7.839
1
7.838
CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
Processo nº 10980.001875/200932
Recurso nº Especial do Contribuinte
Acórdão nº 9101002.482 – 1ª Turma
Sessão de 22 de novembro de 2016
Matéria OMISSÃO DE RECEITAS FINANCEIRAS DEPÓSITOS BANCÁRIOS
MULTA QUALIFICADA
Recorrente FERTIPAR FERTILIZANTES DO PARANÁ LIMITADA.
Interessado FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Anocalendário: 2003, 2004, 2005
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. NECESSIDADE DE
ENFRENTAMENTO DE FATOS SEMELHANTES. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO.
Não se conhece de recurso especial de divergência quando as matérias
trazidas pelos acórdãos paradigmas não apresentam similitude fática com
aquelas analisadas pelo acórdão recorrido.
Não se conhece de recurso especial de divergência a respeito de matéria que
não foi prequestionada por ocasião do recurso voluntário.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, (1) em rejeitar o
conhecimento de razões relacionadas ao Ofício nº 9129427, vencido o Conselheiro Luís Flávio
Neto que entendeu que os autos devem ser devolvidos à unidade de origem e o Conselheiro
Rafael Vidal de Araújo, que entendeu que os autos devem ser devolvidos à turma a quo; (2)
por maioria de votos, em rejeitar a preliminar em relação ao pagamento, vencidos os
Conselheiros Luís Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo e Daniele Souto Rodrigues Amadio,
que acataram a preliminar propondo uma Resolução para que a unidade de origem se
manifestasse se o DARF quitava o débito do processo, retornando os autos à CSRF para
manifestação posterior. Acordam, ainda, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso
Especial do Contribuinte, vencidos os Conselheiros Cristiane Silva Costa e Luís Flávio Neto,
que conheceram parcialmente. Solicitou apresentar declaração de voto o Conselheiro
Demetrius Nichele Macei.
(assinado digitalmente)
Marcos Aurélio Pereira Valadão – Presidente em exercício
AC
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Fl. 7840DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
CSRFT1
Fl. 7.840
2
(assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira
Valadão (Presidente em Exercício), Adriana Gomes Rêgo, Cristiane Silva Costa, André
Mendes de Moura, Luís Flávio Neto, Rafael Vidal De Araújo, Daniele Souto Rodrigues
Amadio e Demetrius Nichele Macei (suplente convocado). Ausente, justificadamente, o
Conselheiro Carlos Alberto Freitas Barreto.
Relatório
FERTIPAR FERTILIZANTES DO PARANÁ LTDA., recorre a este
Colegiado, por meio do Recurso Especial de efls 7.372/7.400, contra o Acórdão nº 1302
001.034 (efls. 7.340/7.361) que, por unanimidade de votos, negou provimento ao Recurso de
Ofício apresentado pela DRJ em Porto Alegre/RS (fls. 4.349 e ss do volume 22 digitalizado) e,
por maioria de votos, negou provimento ao Recurso Voluntário (fls 4.393 e ss, do volume 22
digitalizado) interposto pela interessada. Transcrevese a ementa do acórdão recorrido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Anocalendário: 2003, 2004, 2005
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NÃO
DEMONSTRADO.
O lançamento sub examine se lastreia tãosomente nas provas
que constam deste processo, sendo irrelevante qualquer
documento que não tenha sido trazido aos autos pela autoridade
lançadora. Sendo inconcusso que a recorrente teve acesso as
peças deste processo, não há falar que tenha havido
cerceamento do seu direito de defesa.
DECADÊNCIA. REGRA DO ART. 173 , I, DO CTN.
Demonstradas as condutas simuladas e fraudulentas, aplicase a
regra decadencial do art. 173, I, do CTN, pela qual o dies a quo
do prazo decadencial se desloca para o primeiro dia do
exercício seguinte ao que o Fisco poderia efetuar o lançamento.
RECEITAS NÃO CONTABILIZADAS.
Demonstrada à exaustão a omissão dos ganhos nas operações
vermelha, azul, verde e rebate, conforme denominação cunhada
pela própria recorrente nos seus relatórios confidenciais, devem
ser mantidos os lançamentos.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA
Recusandose a contribuinte a informar a origem dos depósitos
bancários, há que se presumir que tais valores são receitas
omitidas.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
Fl. 7841DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
CSRFT1
Fl. 7.841
3
Demonstradas as condutas simuladas e fraudulentas, com o fito
de omitir do Fisco os ganhos nas operações de importação, há
que se manter a multa qualificada no percentual de 150% nos
lançamentos tributários sobre as receitas não contabilizadas Há
que se manter a multa qualificada, quando a contribuinte age
visando impossibilitar o conhecimento do Fisco de indício
(depósito bancário de origem não comprovada) que levaria à
presunção de omissão de receitas.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. PIS. COFINS. CSLL.
Tratandose de lançamentos reflexos, a decisão prolatada no
lançamento matriz é aplicável, no que couber, aos decorrentes,
por força da relação de causa c efeito que os vincula.
A Recorrente aponta divergência jurisprudencial em relação às seguintes
questões:
1. Indevida Presunção de Falta de Contabilização de Receita.
1.1. Ofensa às decisões do Banco Central do Brasil e do Conselho de
Recursos do Sistema Financeiro Nacional.
Neste ponto alega que a auditoria fiscal teria presumido a obtenção de ganhos
financeiros oriundos de descontos e rebate na aquisição de mercadorias, apoiandose em outra
presunção, a de que a recorrente seria a titular das contascorrentes no exterior.
Observa que o lançamento foi efetuado com base em material apreendido no
âmbito do Inquérito Policial n° 1248/05SR/DPF/PR, em virtude de mandados de busca e
apreensão expedidos nos autos n° 2005.70.00.00503866, da 2a. Vara Federal Criminal de
Curitiba, cujo material também teria sido encaminhado ao BACEN, que instaurou
procedimento administrativo n° 0601341583, em face de Alceu Elias Feldmann, que em
decisão final considerou este último o titular das contas no exterior questionadas pela Receita
Federal, decisão essa mantida pelo Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional
CRSFN, com imputação de multa.
Assinala que o acórdão recorrido não logrou negar que Alceu Elias Feldmann
era o titular das contas no exterior e tentou afastar o que foi decidido pelo BACEN e pelo
CRSFN com base nas equivocadas afirmações no sentido de que (i) a auditoria deveria ter
incluído Alceu Elias Feldmann e Alceu Elias Feldmann Filho no pólo passivo como
responsáveis solidários com base nos arts 124, I e 135, do CTN e, (ii) o CRSFN apontou que o
Sr. Alceu Elias Feldmann não se preocupou em demonstrar a origem dos recursos e a cabal
separação patrimonial entre ele e as empresas.
Defende que (i) os sócios não possuem o interesse em comum com a situação
que constitua o fato gerador da obrigação tributária, previsto no art. 124, I, do CTN, (ii) o art.
135, do CTN, exige que as pessoas nele elencadas tenham agido com excesso de poderes ou
infração à lei, contrato social ou estatuto, o que não foi provado in casu e, (iii) que o CRSFN
deixou claro que os recursos pertencem a Alceu Elias Feldmann.
Indicou como paradigmas o Acórdão n° 1803001.345 e o Acórdão n° 9202
002.239, que tem as seguintes ementas, no que toca ao exame da matéria:
Fl. 7842DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
CSRFT1
Fl. 7.842
4
Acórdão n° 1803001.345
CORRELAÇÃO ENTRE PROCESSOS. DECISÃO DE UM
TRIBUNAL. APLICAÇÃO EM OUTRO TRIBUNAL.
Decisão unânime de um Tribunal Administrativo, com pleno
atendimento das regras jurídicolegais, é de ser aplicada por
outro Tribunal, quando inegável a correlação, em face do
princípio vigorante de harmonia e conformidade nas decisões
administrativas (Acórdão n° 10164.700, de 27/06/1973).
Acórdão n° 9202002.239
IRF ALÍQUOTA ZERO RENDIMENTOS DE RESIDENTES
OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR JUROS DE TÍTULOS
DE CRÉDITO INTERNACIONAIS PRAZO MÉDIO DE
AMORTIZAÇÃO IGUAL OU SUPERIOR A 96 MESES REGRA
PRETENSAMENTE DESCUMPRIDA PELA AUTUADA
SITUAÇÃO NÃO COMPROVADA DECISÃO MANTIDA.
De acordo com o artigo 1°, inciso IX, da Lei n° 9.481/97, com a
redação dada pelo artigo 20 da Lei n° 9.532/97, os rendimentos
auferidos no Brasil por residentes ou domiciliados no exterior
com a natureza de juros decorrentes de colocações no exterior
de títulos de crédito internacionais, previamente autorizados
pelo Banco Central do Brasil, estão sujeitos à alíquota zero do
imposto de renda na fonte, desde que o prazo médio de
amortização corresponda, no mínimo, a 96 (noventa e seis)
meses.
No caso, a partir da decisão recorrida, restou incontroversa a
inexistência de simulação quanto às operações que deram causa
ao lançamento. Disso decorre que os aumentos de capital
efetivados pela interessada em suas subsidiárias sediadas no
exterior não ocultaram amortizações antecipadas dos
empréstimos que lhe foram concedidos por elas. O Banco
Central do Brasil analisou a operação e concluiu de forma
categórica e definitiva que os fatos em apreço não podem e não
devem ser interpretados como simulação de pagamento dos
títulos de longo prazo de responsabilidade da autuada. Tal
posicionamento é de fundamental importância para o deslinde
desta controvérsia, pois eventuais efeitos tributários de
determinada relação jurídica de natureza cambial dependem da
conotação dada a ela pelo Banco Central. Não tem aplicação a
este feito a regra do artigo 8° da Lei n° 9.779/99.
1.2. Bonificação em mercadoria não constitui receita.
Nesta questão aponta que teria sido acusada de "triangularização" com os
fornecedores e as offshores, de modo que as operações classificadas como "azul" e "verde"
demonstrariam que teria recebido de seus fornecedores mercadorias, a título gratuito, hipótese
que ensejaria "bonificações em mercadorias", que não constituiriam receitas e,
conseqüentemente, não integrariam as bases de cálculo do PIS e da COFINS.
Fl. 7843DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
CSRFT1
Fl. 7.843
5
Os paradigmas indicados para esta questão tem as seguintes ementas:
Acórdão n° 340300.393
COFINS. MERCADORIAS RECEBIDAS EM BONIFICAÇÃO.
NÃOINCIDÊNCIA.
O recebimento de mercadorias em bonificação implica mera
redução do respectivo custo unitário de aquisição. Redução de
custo não equivale a receita e, portanto, não pode ser fato
gerador da COFINS, nem mesmo após a vigência da EC n °
20/98.
Acórdão n° 340300.395
PIS. MERCADORIAS RECEBIDAS EM BONIFICAÇÃO. NÃO
INCIDÊNCIA.
O recebimento de mercadorias em bonificação implica mera
redução do respectivo custo unitário de aquisição. Redução de
custo não equivale a receita e, portanto, não pode ser fato
gerador do PIS, nem mesmo após a vigência da EC n ° 20/98.
2. Depósitos bancários de origem não comprovada.
Aqui aponta que a presunção de omissão de receitas, com base em depósitos
bancários de origem não comprovada, não teria se aperfeiçoado, uma vez que o titular das
contas não fora intimado a comprovar a origem dos depósitos, tampouco haveria nos autos
algum extrato das contas questionadas trazendo o nome da recorrente como titular.
Nesse sentido assinala que o próprio recorrido, de um lado afirma que a
contribuinte recusouse a informar a origem dos depósitos bancários, implicando na presunção
de que tais valores são receitas omitidas e, por outro, que ficou "definido o Sr. Alceu Elias
Feldmann como titular das contas...", o que inviabilizaria a própria presunção definida no art.
42 da Lei n° 9.430, de 1996 e ofenderia a Súmula CARF n° 29.
Indicou como paradigma o Acórdão n° 10323.334, que veicula a seguinte
ementa:
Acórdão n° 10323.334
Ementa: EXTRATOS BANCÁRIOS. ORIGEM DOS •
RECURSOS. COMPROVAÇÃO. REQUISITOS FORMAIS.
A presunção legal de omissão de receita com base no art. 42 da
Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, depende de prévia
intimação regular ao sujeito passivo acompanhada dos extratos
bancários ou, na ausência destes, prova inequívoca da
realização dos depósitos sob investigação.
3. Decadência e a qualificação da multa.
Afirma que o acórdão recorrido e o paradigma indicado, ao analisarem
idêntica situação contas bancárias em paraísos fiscais não declaradas às autoridades
brasileiras decorrente do mesmo procedimento criminal (autos 2005.70.00.00503866),
decidiram de maneira oposta: o acórdão recorrido manteve a multa de ofício em 150%, e
Fl. 7844DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
CSRFT1
Fl. 7.844
6
assim, afastou a decadência, ao passo que o paradigma desqualificou tal multa. O paradigma
indicado recebeu a seguinte ementa, no ponto apontado como divergente:
Acórdão n° 2102001.910
MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE
JUSTIFICATIVA PARA SUA APLICAÇÃO.
Somente é justificável a exigência da multa qualificada prevista
no art. 44, II, da Lei n° 9.430, de 1996, quando o contribuinte
tenha procedido com evidente intuito de fraude, nos casos
definidos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 1964. O
evidente intuito de fraude deverá ser minuciosamente justificado
e comprovado nos autos.
Ao final requer a Recorrente a integral exoneração do crédito tributário ou,
alternativamente: (i) o reconhecimento da decadência do IRPJ, CSLL, do anocalendário 2003,
e do PIS e da COFINS, das competências anteriores a janeiro/2004, (ii) exclusão das
incidências de PIS e COFINS, das "bonificações em mercadorias" das operações classificadas
como "azul" e "verde".
Pelo Despacho de efls. 7.540/7.546, a presidência da Terceira Câmara dá
seguimento ao Recurso Especial..
Na seqüência, a Fazenda Nacional apresenta contrarrazões (efls.
7.548/7.554). Com relação à primeira matéria divergente, aponta que haveria abundância de
provas demonstrando que as contas bancárias serviam para as operações da recorrente
(Fertipar), sem qualquer prejuízo ao que fora sustentado pela CRSFN, e que poderia a
autoridade fiscal ter colocado os Srs. Alceu Elias Feldmann e Alceu Elias Feldmann Filho no
pólo passivo, como responsáveis solidários pelos tributos lançados, já que aplicável ao caso o
art. 124, I, c/c o art. 135 do CTN, em razão dos atos praticados por eles na gestão da recorrente.
Lembrou que o CARF, no exercício de suas atribuições legais e no estrito âmbito de sua
competência, não está vinculado ao que for decidido por outros órgãos ou entidades da
Administração Pública.
Quanto à segunda e terceira divergências, assinala que, diante da
movimentação de contas correntes bancárias em empresas offshores no exterior do Sr. Alceu,
as quais receberam depósitos (créditos) relacionados pela auditoria, houve regular intimação
prévia para comprovação da origem dos recursos, o que desautorizaria o argumento no sentido
de que deveria haver intimação específica do Sr. Alceu Elias Feldmann, e que a constituição de
contas bancárias travestidas de empresas nada mais prova do que mais uma simulação
praticada pela recorrente.
Em relação à multa qualificada, salienta que os depósitos de origem não
comprovada foram feitos em bancos situados em paraísos fiscais e sua escrituração era toda
omitida do Fisco, mediante sofisticado esquema, com declaração falsa, o que se constituiu
claramente sonegação fiscal, pois, ao assim agir, a recorrente visou impossibilitar o
conhecimento do Fisco do indício (depósito bancário de origem não comprovada) que levaria à
presunção de omissão de receitas.
Ao final pugna para que seja negado provimento ao Recurso Especial.
Fl. 7845DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
CSRFT1
Fl. 7.845
7
Em 23/09/2014, a recorrente protocolizou o "requerimento" de efls.
7.558/7.682, mediante o qual informa a ocorrência de "fato novo", consistente na sentença
proferida nos autos n° 2005.70.00.00503866, da 2a. Vara Federal Criminal de Curitiba, que
reconheceu a ilicitude das provas colhidas no IPL n° 1248/05SR/DPF/PR, e que foram
compartilhadas com a RFB, dando origem, assim, ao procedimento fiscal. Observa que referida
decisão foi confirmada pelo Superior Tribunal de Justiça que negou seguimento ao Recurso
Especial manejado pelo Ministério Público, com sentença transitado em julgado em
07/08/2014.
Discorre sobre as infrações apuradas pela auditoria fiscal no presente
processo, e sua relação com os elementos apreendidos no âmbito da operação da Policia
Federal. Cita os artigos 5°, LVI da C.F. e os arts. 1° e 24, do Decreto 7.574/2011, assim como
jurisprudência administrativa, para pleitear, ao final, a decretação da nulidade do lançamento.
Em 17/05/2016, é encaminhado ao Presidente da 1a. Turma da CSRF, o
Ofício n° 9129427, da 13ª Vara da Justiça Federal em Curitiba/PR (efls. 7.827/7.828),
informando a situação do IPL n° 1248/05SR/DPF/PR e a sentença transitada em julgado nos
autos n° 2005.70.00.00503866, da 2a. Vara Federal Criminal de Curitiba, que "declarou a
invalidade do monitoramento telefônico levado a efeito durante a investigação (ressalvados
apenas os primeiros 15 dias da medida), invalidade esta que contaminou toda a prova
derivada da medida de interceptação telefônica, o que incluiu o resultado das diligências de
busca e apreensão promovidas, os respectivos laudos periciais realizados sobre os
equipamentos apreendidos e o resultado das quebras de sigilo."
É o relatório.
Voto
Conselheira Adriana Gomes Rêgo Relatora
O Recurso Especial manejado é tempestivo, visto que a contribuinte foi
cientificada do acórdão recorrido em 27/06/2013 (cópia AR à efl. 7.371), e apresentou sua
peça de defesa em 10/07/2013.
Todavia, identifiquei equívoco no despacho de admissibilidade do Recurso
Especial apresentado.
Com efeito, o referido despacho de admissibilidade, ao analisar a divergência
relativa ao primeiro ponto do Recurso Especial, identificada sob o título “Falta de
Contabilização de Receitas – Recursos de Terceiros”, afirmou que, na comparação entre o
acórdão recorrido e o paradigma nº 1803001.345, teria restado caracterizada a divergência,
identificada pelo cotejo do voto proferido no recorrido e a ementa do paradigma.
Isto porque, alegou a recorrente, que o recorrido teria deixado de aplicar, ao
caso, o entendimento consignado em Tribunal Administrativo, veiculado no Acórdão do
Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional nº 10745/11, reconhecendo que as
contas no exterior seriam tituladas por Alceu Elias Feldmann.
Fl. 7846DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
CSRFT1
Fl. 7.846
8
Contudo, vejo que o paradigma nº 1803001.345, não tem similitude fática
com o acórdão recorrido.
No recorrido, o relator do voto condutor, consignou, a respeito da questão:
A recorrente, em seu recurso, não contesta a existência das
contas, mas a titularidade, pois sustenta que o próprio autuante
reconhecera que o titular era o Sr. Alceu Elias Feldmann.
Posteriormente à interposição do recurso, a recorrente
peticionou, nos autos, para comunicar que, pelo
Acórdão/CRSFN nº 10745/11 (doc. a fls. 7327 e segs.), o
Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional (CRSFN)
condenou o Sr. Alceu Elias Feldmann a pagar multa pecuniária
de R$ 625.000,00 por não ter prestado Declarações de Capitais
Brasileiros no Exterior relativas aos anosbases de 2001, 2002,
2003, 2004 e 2005. Assim, entende a recorrente, na sua petição,
que está configurado que ela não era titular das referidas
contas.
Há que se salientar que este Colegiado não está jungido ao que
fora decidido naquela outra corte administrativa, mesmo porque
não era da competência da CRSFN analisar a existência de
interesse comum no fato gerador das obrigações tributárias ora
em exame. Além do mais, a questão da origem dos recursos não
foi objeto de profunda apreciação naquele Colegiado, tanto que
a CRSFN afirma que o Sr. Alceu Elias Feldmann em momento
algum se preocupou em demonstrar a origem dos recursos nem a
cabal separação patrimonial entre ele e as empresas.
Por outro lado, o Acórdão nº 1803001.345, de fato, ao analisar o caso ali
tratado, adotou decisão de outro tribunal, mas esse tribunal é o próprio CARF, cuja 1ª Turma
Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção, havia julgado a mesma ação fiscal, relativamente ao
mesmo contribuinte. Observese:
9. Dispôs o Acórdão nº 10164.700, de 27/06/1973, da Primeira
Câmara do extinto Primeiro Conselho de Contribuintes,
unânime:
Decisão unânime de um Tribunal Administrativo, com pleno
atendimento das regras jurídicolegais, é de ser aplicada por
outro Tribunal, quando inegável a correlação, em face do
princípio vigorante de harmonia e conformidade nas decisões
administrativas.
10. Assim, atento a essa orientação de longo tempo fixada,
adoto, como razões de decidir, o voto constante do Acórdão nº
140100.622, de 3 de agosto de 2011, da 1ª Turma Ordinária da
4ª Câmara da 1ª Seção do CARF, unânime, de autoria do
Conselheiro Antônio Bezerra Neto, que abrangeu, relativamente
à mesma ação fiscal contra a Recorrente, os fatos geradores de
30/06/2000, 30/09/2000, 31/12/2000, 31/03/2001, 30/06/2001,
30/09/2001, 31/12/2001, resultando, no presente caso, no
desenquadramento da Recorrente da sistemática do lucro
presumido:
Vêse, então, que as situações fáticas tratadas pelo acórdão recorrido e por
este paradigma são distintas, haja vista que o recorrido deixou de adotar a decisão de um órgão
Fl. 7847DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
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Fl. 7.847
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externo, no caso, o CRSFN, e porque este órgão teria deixado de aprofundar as investigações
a respeito da verdadeira titularidade das contas no exterior. Ao passo que, no paradigma,
adotouse decisão do mesmo tribunal, no caso o CARF, e, a respeito dos mesmos fatos,
envolvendo o mesmo sujeito passivo.
Nessa condições, tratandose de situações fáticas diversas, cada qual com seu
conjunto probatório específico, as soluções diferentes não têm como fundamento a
interpretação diversa da legislação, mas sim as diferentes situações fáticas retratadas em cada
um dos julgados.
Assim, entendo que na comparação entre o acórdão recorrido e este
paradigma, a divergência não se caracterizou.
Em relação ao segundo acórdão paradigma, nº 9202002.239, também não
entendo restar caracterizada a divergência, vez que naquele processo, o parecer do Banco
Central dizia respeito à natureza das operações que estavam sendo questionadas pela
Fiscalização e, de acordo com a decisão recorrida, o entendimento do Banco Central a respeito
da matéria infirma o entendimento jurídico adotado pela autoridade autuante. A acusação fiscal
era de simulação de pagamento de empréstimos captados no exterior, e o parecer do Banco
Central, que antes caminhava em um sentido, foi reformado para dizer que não havia
simulação, no dizer do relator:
“Ademais, o Banco Central do Brasil concluiu, categoricamente,
que os fatos sem apreço não podem e não devem ser
interpretados como simulação de pagamento dos títulos de longo
prazo de responsabilidade da autuada.”
Já no caso dos autos em apreço, o colegiado não levou em consideração, não
só porque não se sentia jungido à decisão da CRSFN, mas sobretudo porque a análise por
aquele órgão não recaiu sobre a existência de interesse comum para fins de responsabilidade,
além de que não foi feita uma análise da origem dos recursos, que foram as questões trazidas
na presente autuação. Por oportuno, transcrevo os seguintes trechos do acórdão recorrido:
Há que se salientar que este Colegiado não está jungido ao que
fora decidido naquela outra corte administrativa, mesmo porque
não era da competência da CRSFN analisar a existência de
interesse comum no fato gerador das obrigações tributárias ora
em exame.
Além do mais, a questão da origem dos recursos não foi objeto
de profunda apreciação naquele Colegiado, tanto que a CRSFN
afirma que o Sr. Alceu Elias Feldmann em momento algum se
preocupou em demonstrar a origem dos recursos nem a cabal
separação patrimonial entre ele e as empresas.
Já nesse processo, sobejam provas nos autos que comprovam
que as referidas contas bancárias serviam para as operações da
recorrente (Fertipar), conforme a seguir trataremos, sem
qualquer prejuízo ao que fora sustentado pela CRSFN, pois, em
verdade, poderia a autoridade fiscal ter colocado os Srs. Alceu
Elias Feldmann e Alceu Elias Feldmann Filho no pólo passivo,
como responsáveis solidários pelos tributos lançados, já que
aplicável ao caso o art. 124, I, c/c o art. 135 do CTN, em razão
dos atos praticados por eles na gestão da recorrente. Preferiu,
Fl. 7848DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
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Fl. 7.848
10
no entanto, a autoridade lançadora efetuar o lançamento apenas
contra a Fertipar, a qual tinha relação direta e pessoal com o
fato gerador dos tributos ora em análise, conforme a seguir
demonstraremos.
Ou seja, enquanto no paradigma a decisão do Banco Central dizia respeito à
matéria trazida pela autuação, no acórdão recorrido, a análise do Conselho não infirmava o
entendimento jurídico adotado pela Fiscalização, porque não analisava o aspecto da
responsabilidade solidária e nem da origem dos recursos.
Vislumbro, ainda, que o segundo ponto divergente apresentado pela
recorrente na mesma matéria bonificação em mercadoria não constitui receita para efeitos da
incidência de PIS e de COFINS deixou de ser apreciado pelo despacho de admissibilidade.
Todavia, verifiquei que a matéria invocada não foi prequestionada, como se verifica das razões
deduzidas no Recurso Voluntário (fls 4.393, do volume 22 digitalizado), em que a então
recorrente aduz que as importações não foram realizadas por ela, mas sim por terceiros e que a
autuação é toda pautada em presunções. Aduz inclusive que não auferiu descontos na
importação e nem os importou a título gratuito.
Ou seja, não foi prequestionado o aspecto de as mercadorias adquiridas sem
contrapagamento poder ser entendida como bonificação e se elas compunham ou não a base
de cálculo do IRPJ e seus reflexos. Assim, tal matéria não poderia ter sido conhecida. Mas,
como tal observação não constou do despacho de admissibilidade, julgo conveniente fazêla
neste momento para rejeitar, também, essa divergência.
Prosseguindo na análise da admissibilidade, entendo que a divergência em
relação ao segundo ponto do recurso depósitos bancários de origem não comprovada
também não restou caracterizada.
Isto porque, o paradigma indicado para o tema, tratou de analisar caso em que
contra o sujeito passivo foi lavrado auto de infração, com imputação de omissão de receitas
presumida a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, sem que houvesse
intimação prévia para a comprovação, pelo titular das contas, da origem do numerário (caso
clássico da Súmula CARF nº 29, o que não se deu no caso do recorrido, em que a recorrente,
considerada a real titular das contas no exterior, fora diversas vezes intimada a demonstrar a
origem dos recursos. Entendo, assim, que a divergência argüida neste ponto também não restou
caracterizada.
O mesmo se dá em relação a última matéria discutida pela recorrente, e que
diz respeito à qualificação da multa.
Em suas razões de defesa a recorrente trouxe, como paradigma, acórdão que
julgou caso originado do mesmo IPL n° 1248/05SR/DPF/PR, mas relativamente a outro
sujeito passivo. Naquela situação, a 2ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 2ª Seção do CARF,
entendeu que o fato de o sujeito passivo e seus parentes manterem contascorrentes no exterior,
de per si, não comprovavam o intuito doloso e a conduta fraudulenta de nenhum deles, e
concluiu tratarse de simples omissão de receitas, apenada com a multa de ofício regular,
aplicandose a Súmula CARF nº 14.
Situação diversa é a do recorrido em que o colegiado entendeu que a
auditoria fiscal comprovou, suficientemente, que a manutenção de contascorrentes no exterior
no nome do sócio, teve por única razão o intuito doloso de ludibriar o Fisco a respeito de
Fl. 7849DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
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Fl. 7.849
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receitas tituladas pela pessoa jurídica. Percebese, aqui, que a autuada é a pessoa jurídica,
enquanto que no paradigma, autuouse as pessoas físicas, titulares das contas no exterior.
Tratase, assim, de valoração de provas. Enquanto que no paradigma o
colegiado entendeu que não havia provas do intuito doloso, no recorrido a turma convenceuse
de que havia provas suficientes a demonstrar a conduta dolosa, a justificar a penalidade
qualificada.
Mais uma vez concluo que a divergência argüida não restou caracterizada.
Nessas condições, o Recurso Especial do sujeito passivo, por não lograr
demonstrar a caracterização de uma única divergência, sequer poderia ter tido seguimento.
Em face do exposto, voto por não conhecer do Recurso Especial da
contribuinte.
Cumpre, contudo, esclarecer que, no que diz respeito ao Ofício n° 9129427,
da 13ª Vara da Justiça Federal em Curitiba/PR (efls. 7.827/7.828), informando a situação do
IPL n° 1248/05SR/DPF/PR e a sentença transitada em julgado nos autos n°
2005.70.00.00503866, da 2a. Vara Federal Criminal de Curitiba, que "declarou a invalidade
do monitoramento telefônico levado a efeito durante a investigação (ressalvados apenas os
primeiros 15 dias da medida), invalidade esta que contaminou toda a prova derivada da
medida de interceptação telefônica, o que incluiu o resultado das diligências de busca e
apreensão promovidas, os respectivos laudos periciais realizados sobre os equipamentos
apreendidos e o resultado das quebras de sigilo.", que, como o recurso não foi conhecido, este
colegiado não pode fazer um juízo se a autuação fiscal objeto do presente lançamento foi ou
não totalmente calcada nas provas consideradas ilegais pela justiça criminal, pois tal juízo
pressupõe conhecer como se procedeu à auditoria e, por conseguinte, a autuação.
Ao meu sentir, aplicase ao caso o Parecer Cosit nº 8, de 2014, que com
muita propriedade esclarece o dever de ofício de a Administração Tributária rever os seus atos,
quando eivados de alguma ilegalidade, nos termos do art. 145, inciso III, do CTN, ainda que
provocada pelo sujeito passivo, enquadrandose tal hipótese, se for o caso, no art. 149, inciso
VIII, ou seja, “quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior”, em perfeita sintonia com a súmula 473 do Supremo Tribunal Federal e
com o art. 53 da Lei nº 9.784, de 1999.
Atentese que o item 10 do parecer menciona a possibilidade de o interessado
vir a apresentar petição “com apontamento para questões outras que, a seu ver, são
justificadoras da improcedência do lançamento efetuado” e consigna no item 13 que a
autoridade competente para proceder à revisão de ofício do lançamento na ocorrência de
alguma hipótese de que trata o art. 149 do CTN é o Delegado da Receita Federal do Brasil e os
InspetoresChefes da Receita Federal do Brasil, nos termos do art. 302 do RIRFB (Portaria MF
nº 203, de 14 de maio de 2012):
Art. 302. Aos Delegados da Receita Federal do Brasil e
InspetoresChefes da Receita Federal do Brasil incumbem, no
âmbito da respectiva jurisdição, as atividades relacionadas com
a gerência e a modernização da administração tributária e
aduaneira e, especificamente:
Fl. 7850DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
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Fl. 7.850
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I – decidir sobre a revisão de ofício, a pedido do contribuinte ou
no interesse da administração, inclusive quanto aos créditos
tributários lançados, inscritos ou não em Dívida Ativa da União;
Tal dispositivo, mencionado no parecer de 2014, foi revogado pela Portaria
MF nº 158, de 5 de maio de 2016, que deixou a competência para revisão de ofício aos setores
responsáveis pela Fiscalização, nos seguintes termos, por mim negritados:
“Art. 262. Aos Serviços de Fiscalização Aduaneira Sefia e às
Seções de Fiscalização Aduaneira Safia compete realizar os
procedimentos de fiscalização aduaneira, inclusive os de revisão
de declarações, os procedimentos de diligência e de informação
fiscal relativos à área de comércio exterior e efetuar a revisão de
ofício de créditos tributários lançados, inscritos ou não em
Dívida Ativa da União, no âmbito de suas competências.” (NR)
“Art. 267. Aos Serviços de Administração Aduaneira Seana, às
Seções de Administração Aduaneira Saana e aos Núcleos de
Administração Aduaneira Nuana compete realizar os
procedimentos de fiscalização aduaneira, inclusive os de revisão
de declarações, os procedimentos de diligência e de informação
fiscal relativos à área de comércio exterior, além das atividades
de controle de carga e vigilância aduaneira e de coordenação e
orientação da prevenção e combate a fraudes em matéria
aduaneira, proceder ao despacho aduaneiro de mercadorias e
outros bens na entrada e saída do país, realizar atividades de
repressão ao contrabando e descaminho e efetuar a revisão de
ofício de créditos tributários lançados, inscritos ou não em
Dívida Ativa da União, no âmbito de suas competências.” (NR)
“Art. 268. Aos Setores de Fiscalização e de Controle Aduaneiro
Siana competem as atividades de controle de carga e vigilância
aduaneira e de coordenação e orientação da prevenção e
combate a fraudes em matéria aduaneira, proceder ao despacho
aduaneiro de mercadorias e outros bens na entrada e saída do
país e à fiscalização aduaneira e de tributos internos e efetuar a
revisão de ofício de créditos tributários lançados, inscritos ou
não em Dívida Ativa da União, no âmbito de suas
competências.” (NR)
No caso em apreço, não se discutiu, durante o contencioso administrativo, a
decisão judicial no âmbito criminal que, transitada em julgado, teria anulado as provas
coletadas naqueles autos. Assim, nenhuma das autoridades julgadoras precedentes, nem mesmo
este Colegiado, puderam fazer tal juízo, não se caracterizando a exceção à revisão de ofício a
que se refere o item 17 do mencionado parecer ao dispor:
17. Frisese, todavia, que, a revisão de ofício do lançamento não
poderá adentrar em matéria que esteja submetida ou já tenha
sido apreciada no contencioso administrativo (por Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento – DRJ ou pelo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF), uma vez
que a competência regimental da autoridade administrativa da
unidade local para decidir sobre revisão de ofício (art. 302, I, do
RIRFB), além de não estar calcada em competência legal
específica do PAF para rever decisão daqueles órgãos, tem sua
Fl. 7851DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
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Fl. 7.851
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atuação limitada pela própria definitividade da decisão
administrativa de que trata o art. 42 do PAF. Essa restrição não
se confunde com a possibilidade de o próprio órgão julgador
proceder conforme o art. 32 do PAF.
Por oportuno, transcrevo as conclusões do aludido parecer:
81. Em face do exposto, concluise que:
a) a revisão de ofício de lançamento regularmente notificado,
para reduzir o crédito tributário, pode ser efetuada pela
autoridade administrativa local para crédito tributário não
extinto e indevido, no caso de ocorrer uma das hipóteses
previstas nos incisos I, VIII e IX do art. 149 do CTN, quais
sejam: quando a lei assim o determine, aqui incluídos o vício de
legalidade e as ofensas em matéria de ordem pública; erro de
fato; fraude ou falta funcional; e vício formal especial, desde que
a matéria não esteja submetida aos órgãos de julgamento
administrativo ou já tenha sido objeto de apreciação destes;
b) a retificação de ofício de débito confessado em declaração,
para reduzir o saldo a pagar a ser encaminhado à PGFN para
inscrição na Dívida Ativa, pode ser efetuada pela autoridade
administrativa local para crédito tributário não extinto e
indevido, na hipótese da ocorrência de erro de fato no
preenchimento da declaração;
c) a revisão de ofício de despacho decisório que não homologou
compensação pode ser efetuada pela autoridade administrativa
local para crédito tributário não extinto e indevido, na hipótese
de ocorrer erro de fato no preenchimento de declaração (na
própria Dcomp ou em declarações que deram origem ao débito,
como a DCTF e mesmo a DIPJ, quando o crédito utilizado na
compensação se originar de saldo negativo de IRPJ ou de
CSLL), desde que este não esteja submetido aos órgãos de
julgamento administrativo ou já tenha sido objeto de apreciação
destes;
d) compete à autoridade administrativa da unidade da RFB na
qual foi formalizada a exigência fiscal proceder à revisão de
ofício do lançamento, inclusive para as revisões relativas à
tributação previdenciária;
e) o despacho decisório é o instrumento adequado para que a
autoridade administrativa local efetue a revisão de ofício de
lançamento regularmente notificado, a retificação de ofício de
débito confessado em declaração, e a revisão de ofício de
despacho decisório que decidiu sobre reconhecimento de direito
creditório e compensação efetuada;
f) a revisão de ofício nas hipóteses aqui tratadas não se insere
nas reclamações e recursos de que trata o art. 151, III, do CTN,
regulados pelo Decreto nº 70.235, de 1972, tampouco a ela se
aplica a possibilidade de qualquer recurso, uma vez que, ainda
que possa ser originada de uma provocação do contribuinte, é
procedimento unilateral da Administração, e não um processo
para solução de litígios;
Fl. 7852DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
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Fl. 7.852
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g) todavia, para os casos de reconhecimento de direito creditório
e de homologação de compensação alterados em virtude de
revisão de ofício do despacho decisório que tenha implicado
prejuízo ao contribuinte, em atenção ao devido processo legal,
deve ser concedido o prazo de trinta dias para o sujeito passivo
apresentar manifestação de inconformidade e, sendo o caso,
recurso voluntário, no rito processual do Decreto nº 70.235, de
1972, enquadrandose o débito objeto da compensação no
disposto no inciso III do art. 151 do CTN.
h) a revisão de ofício não é obstada pela existência de ação
judicial com o mesmo objeto. Todavia, advindo, decisão judicial
transitada em julgado, somente esta persistirá, em face da
prevalência da coisa julgada e da jurisdição única;
Assim, compete à Administração Tributária rever seus atos de ofício, ainda
que provocada pelo sujeito passivo, para que, antes de qualquer procedimento de cobrança ou
inscrição em Dívida Ativa da União, verificar se há algum vício de legalidade a macular o
lançamento.
Quanto à petição juntada aos autos às efls. 7.831/7.838, por ocasião da
sustentação oral, cumpre também à unidade de origem verificar se o DARF acostado, no valor
de R$ 77.580.201,74 serve para quitar no todo ou em parte o débito constante do presente
processo.
Em face a todo o exposto, manifestome por não conhecer do recurso especial
da contribuinte, bem como por não conhecer as preliminares relativas à invalidade da prova e à
extinção do crédito tributário pelo pagamento, em razão dos fundamentos acima aduzidos.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo
Fl. 7853DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
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Fl. 7.853
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Declaração de Voto
Conselheiro Demetrius Nichele Macei
Tratase de Recurso Especial do contribuinte, em que o sujeito passivo foi
autuado pela alegada falta de pagamento de Imposto de Renda – IRPJ, Contribuição Social
sobre o Lucro líquido – CSLL e reflexos no PIS e na COFINS.
O Recurso não foi conhecido pelo colegiado da 1a. Turma da CSRF, por
maioria. Contudo, houve discussão entre os membros desta Turma a respeito dos efeitos de
Ofício n° 9129427, da 13ª Vara da Justiça Federal em Curitiba/PR (efls. 7.827/7.828),
informando a situação do IPL n° 1248/05SR/DPF/PR e a sentença transitada em julgado nos
autos n° 2005.70.00.00503866, da 2a. Vara Federal Criminal de Curitiba, que "declarou a
invalidade do monitoramento telefônico levado a efeito durante a investigação (ressalvados
apenas os primeiros 15 dias da medida), invalidade esta que contaminou toda a prova
derivada da medida de interceptação telefônica, o que incluiu o resultado das diligências de
busca e apreensão promovidas, os respectivos laudos periciais realizados sobre os
equipamentos apreendidos e o resultado das quebras de sigilo."
Segundo a eminente Relatora, como o recurso não foi conhecido, este
colegiado não pode fazer um juízo se a autuação fiscal objeto do presente lançamento foi ou
não totalmente calcada nas provas consideradas ilegais pela justiça criminal, pois tal juízo
pressupõe conhecer como se procedeu à auditoria e, por conseguinte, a autuação.
Entre os fundamentos da Relatoria, consta o Parecer Cosit nº 8, de 2014, que
estabelece sobre o dever de ofício de a Administração Tributária rever os seus atos, quando
eivados de alguma ilegalidade, nos termos do art. 145, inciso III, do CTN, ainda que provocada
pelo sujeito passivo, enquadrandose tal hipótese, se for o caso, no art. 149, inciso VIII, ou
seja, “quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior”, salientando que não caberia a este órgão julgador (1a turma da CSRF)
tal procedimento.
Com todo o respeito e acatamento ao excelente voto da eminente Relatora,
discordo das suas conclusões.
Entendo que este Colegiado tem elementos suficientes para examinar o
processo no seu mérito, mesmo tendo ocorrido aparente preclusão em relação ao contribuinte,
alicerçado num dos especiais objetivos deste órgão julgador: a busca da Verdade Material.
A busca da Verdade Material no recurso administrativo
Habitualmente, em todos os ordenamentos que possuem em sua estrutura de
Estado um Poder Judiciário, está a ideia de que o processo busca estabelecer se os fatos
realmente ocorreram ou não. A Verdade dos fatos no processo é tema altamente problemático e
produz inúmeras incertezas ao tentarse definir o papel da prova nesse contexto.
A Verdade formal seria estabelecida no processo por meio das provas e dos
procedimentos probatórios admitidos pela lei. De outra banda, a Verdade material é aquela
Fl. 7854DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
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Fl. 7.854
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ocorrida no mundo dos fatos reais, ou melhor, em setores de experiência distintos do processo,
obtido mediante instrumentos cognitivos distintos das provas judiciais.
Nesse contexto, não é difícil definir o que vem a ser a Verdade formal, pois é
aquela obtida – repitase – mediante o uso dos meios probatórios admitidos em lei. O problema
é conceituar a Verdade material, pois inicialmente chegamos ao seu conceito por mera
exclusão. Qualquer outra “Verdade” que não a formal, é a material. A Verdade material, nesse
sentido, admite outros meios de comprovação e cognição não admissíveis no âmbito do
processo.
Obedecidas as regras do ônus da prova e decorrida a fase instrutória da ação,
cumpre ao juiz ter a reconstrução histórica promovida no processo como completa,
considerando o resultado obtido como Verdade — mesmo que saiba que tal produto está longe
de representar a Verdade sobre o caso em exame.
Com efeito, as diversas regras existentes no Código de Processo Civil
tendentes a disciplinar formalidades para a colheita das provas, as inúmeras presunções
concebidas a priori pelo legislador e o sempre presente temor de que o objeto reconstruído no
processo não se identifique plenamente com os acontecimentos verificados in concreto
induzem a doutrina a buscar satisfazerse com outra “categoria de Verdade”, menos exigente
que a Verdade material.
É por isso que, ao admitir a adoção da Verdade material como Princípio
regente do processo, os conceitos extraprocessuais tornamse importantes, sobretudo os
filosóficos, epistemológicos, que buscam definir como podemos conhecer a Verdade. Mas não
é só isso. A doutrina moderna tem reconhecido o chamado Princípio da Busca da Verdade
Material, tornandoo relevante também para o Direito Processual, na medida em que algumas
modalidades de processo supostamente admitem sua aplicação de forma ampla.
Partese da premissa de que o processo civil, por lidar supostamente com
bens menos relevantes que o processo penal, por exemplo, pode contentarse com menor grau
de segurança, satisfazendose com um grau de certeza menor. Seguindo esta tendência, a
doutrina do processo civil passou a dar mais relevo à observância de certos requisitos legais da
pesquisa probatória (através da qual a comprovação do fato era obtida), do que ao conteúdo do
material de prova. Passou a interessar mais a forma que representava a Verdade do fato do que
se este produto final efetivamente representava a Verdade. Mas ainda assim, reconheciase a
possibilidade de obtenção de algo que representasse a Verdade, apenas ressalvavase que o
processo civil não estava disposto a pagar o alto custo desta obtenção, bastando, portanto, algo
que fosse considerado juridicamente verdadeiro. Era uma questão de relação custobenefício
entre a necessidade de decidir rapidamente e decidir com segurança; a doutrina do processo
civil optou pela preponderância da primeira1.
Nessa medida, a expressão “Verdade material”, ou outras expressões
sinônimas (Verdade real, empírica etc.) são etiquetas sem significado se não estiverem
vinculadas ao problema geral da Verdade.
A doutrina moderna do direito processual vem sistematicamente rechaçando
esta diferenciação2, corretamente considerando que os interesses, objeto da relação jurídica
1 Vejase: Sergio Cruz Arenhart e Luiz Guilherme Marinoni (Comentários… Op. Cit. p. 56.)
2 TARUFFO, Michele. La prova dei fatti giuridice. Milão: Giufrè, 1992. p.56
Fl. 7855DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
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processual penal, por exemplo, não têm particularidade nenhuma que autorize a inferência de
que se deva aplicar a estes métodos de reconstrução dos fatos diverso daquele adotado pelo
processo civil. Se o processo penal lida com a liberdade do indivíduo, não se pode esquecer
que o processo civil labora também com interesses fundamentais da pessoa humana pelo que
totalmente despropositada a distinção da cognição entre as áreas.
Na doutrina brasileira não faltam críticas para a adoção da Verdade formal,
especialmente no processo civil. Boa parte dos juristas desse movimento, entende que desde o
final do século XIX não é mais possível ver o juiz como mero expectador da batalha judicial,
em razão de sua colocação eminentemente publicista no processo (processo civil inserido no
direito público), conhecendo de ofício circunstâncias que até então dependia da alegação das
partes, dialogando com elas e reprimindo condutas irregulares.3
Outro aspecto que dificulta ainda mais uma solução para o problema é o fato
de que a única Verdade que interessa é aquela ditada pelo juiz na sentença, já que fora do
processo não há Verdade que interesse ao Estado, à Administração ou às partes. A Verdade no
seu conteúdo mais amplo é excluída dos objetivos do processo, em particular do processo civil.
José Manoel de Arruda Alvim Netto aponta que o Juiz sempre deve buscar a
Verdade, mas o legislador não a pôs como um fim absoluto no Processo civil. O que é
suficiente para a validade da eficácia da sentença passa ser a verossimilhança dos fatos4. O
jurista reconhece a Verdade formal no processo civil, mas salienta que quando a demanda
tratar de bens indisponíveis, “...procurase, de forma mais acentuada, fazer com que, o quanto
possível, o resultado obtido no processo (Verdade formal) seja o mais aproximado da Verdade
material...”
Diante do reconhecimento de tal diferenciação (Verdade material versus
Verdade formal), ao mesmo tempo se reconhece que, em determinadas áreas do processo, a
Verdade material é almejada com mais afinco que em outras. Naquelas áreas em que se
considera a Verdade material essencial para a solução da controvérsia, se diz que o Princípio
da Verdade Material rege a causa. O Princípio da Verdade Formal, por outro lado, rege o
Processo em que não se considera essencial a busca da Verdade real, contentandose portanto
com a verossimilhança ou a probabilidade.
Dejalma de Campos, afirma que pelo Princípio da Verdade Material, o
magistrado deve descobrir a Verdade objetiva dos fatos, independentemente do alegado e
provado pelas partes, e pelo Princípio da Verdade formal, o juiz deve dar por autênticos ou
certos, todos os fatos que não forem controvertidos.5
A predominância da busca da Verdade material no âmbito do direito
administrativo fica evidenciada nas palavras de Celso Antonio Bandeira de Mello, quando
afirma:
Nada importa, pois, que a parte aceite como verdadeiro algo que não o é ou
que negue a veracidade do que é, pois no procedimento administrativo,
3 Neste sentido Antonio Carlos de Araújo Cintra, Ada Pelegrini Grinover e Candido Rangel Dinamarco. (Teoria
Geral do Processo. 26 ed. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 70).
4 Manual de Processo Civil. 14 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011. p. 932.
5 Lições do processo civil voltado para o Direito Tributário. In O processo na constituição. Coord . Ives
Gandra da Silva Martins e Eduardo Jobim. São Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 691.
Fl. 7856DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
CSRFT1
Fl. 7.856
18
independentemente do que haja sido aportado aos autos pela parte ou pelas
partes, a administração deve sempre buscar a Verdade substancial.6
Paulo Celso Bergston Bonilha ressalta que o julgador administrativo não está
adstrito as provas e a Verdade Formal constante no processo e das provas apresentadas pelo
contribuinte. Segundo ele, outras provas e elementos de conhecimento público ou que estejam
de posse da Administração podem ser levados em conta para a descoberta da Verdade.7
Ainda no âmbito do direito administrativo, há aplicação ampla do Princípio
da Verdade material, mesmo que com outras denominações. Hely Lopes Meirelles chama de
Princípio da Liberdade de Prova aquele em que a administração tem o poderdever de
conhecer de toda a prova de que tenha conhecimento, mesmo que não apresentada pelas partes
litigantes. Hely Lopes salienta que no processo judicial o juiz cingese às provas indicadas, e
no tempo apropriado, enquanto que no processo administrativo a autoridade processante pode
conhecer das provas, ainda que produzidas fora do processo, desde que sejam descobertas e
trazidas para este, antes do julgamento final8.
Constatase dessa exposição inicial que temos dois extremos, no que tange a
aplicação concreta do principio da busca da verdade material: de um lado a liberdade de prova
(já admitida em outros julgados por este Colegiado); de outro lado a ausência de Preclusão.
Entendo que, se o que caracteriza a busca da verdade material é a
possibilidade de o julgador (administrativo, no caso), a qualquer tempo, buscar elementos – de
fato e de direito – que o convençam para julgar corretamente, independentemente do que foi
trazido pelas partes no curso do processo, então mais razão para que qualquer das partes
também traga ao processo, elementos de fato e de direito, em qualquer momento processual.
Neste exato sentido, já me manifestei anteriormente em trabalho acadêmico
publicado. (Verdade Material no Direito Tributário. São Paulo: Ed. Malheiros, 2013)
É bom lembrar que a preclusão, enquanto modalidade de decadência lato
senso, isto é, perda de um direito pelo decurso do tempo (direito de manifestarse no processo)
é regra meramente processual, infraconstitucional. Com isso quero dizer que não se pode, por
exemplo, mitigar institutos constitucionais, tais como a decadência (stricto senso), a prescrição,
a coisa julgada, o ato jurídico perfeito etc. Mas, em se tratando de normas de nível de lei
ordinária, deve prevalecer, como o próprio nome já diz: o PRINCÍPIO (da verdade material, no
caso).
6 Curso de Direito administrativo. 26 ed. rev. ampl. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 497. O autor se socorre da
definição de Hector Jorge Escola, para quem o Princípio da Verdade Material consiste na busca daquilo que é
realmente a Verdade independentemente do que as partes hajam alegado ou provado.
7 BONILHA. Paulo Celso Bergstrom. Da prova no processo administrativo tributário. 2 ed. São
Paulo: Dialética, 1997. p. 76.
8 Direito Administrativo Brasileiro. 14 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989. p. 584. Em outra passagem
da obra, o autor classifica o processo administrativo com base em duas espécies: o disciplinar e o tributário.
Segundo ele, ambos, mesmo que usualmente tratados pela doutrina separadamente, possuem o mesmo núcleo de
Princípios. Hely Lopes Meirelles faleceu Agosto de 1990. Sua obra passou a ser atualizada por outras pessoas e
encontrase na sua 33ª edição. Sem qualquer demérito a estes juristas, procuramos aqui refletir a opinião autêntica
do autor, mediante consulta a edição imediatamente anterior a sua morte (julho de 1989), sobre um tema de cunho
Princípiológico que, aliás, ultrapassa as barreiras da legislação alterada posteriormente.
Fl. 7857DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
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Fl. 7.857
19
Ademais, a Lei Geral do Processo Administrativo Federal LGPAF (Lei
Federal 9.784/99), reconhece implicitamente o principio em mais de uma passagem de seu
texto, das quais destaco uma, particularmente aplicável ao caso concreto:
“Art. 63. O recurso não será conhecido quando interposto:
I fora do prazo;
II perante órgão incompetente;
III por quem não seja legitimado;
IV após exaurida a esfera administrativa.
§ 1o Na hipótese do inciso II, será indicada ao recorrente a autoridade
competente, sendolhe devolvido o prazo para recurso.
§ 2o O não conhecimento do recurso não impede a Administração de rever
de ofício o ato ilegal, desde que não ocorrida preclusão administrativa. ”
Destaco o parágrafo segundo acima. Vejase que por “preclusão
administrativa” deve ser entendido como a chamada “coisa julgada administrativa”, i. e.,
exceção aplicável apenas no caso do inciso IV, posto que, se não há mais processo, a
autoridade julgadora não tem mais competência para tratar o tema. Vejase que o parágrafo
primeiro dá outra solução também ao inciso II, privilegiando outro principio, conhecido por
fungibilidade e informalismo.
Se, por uma hipótese, o parágrafo não fosse aplicável nos casos de perda de
prazo processual, restaria apenas o “exame de oficio” para o caso de parte ilegítima (inciso III)
o que faria o parágrafo perder completamente seu sentido.
Há uma clara antinomia em relação ao disposto no artigo 17 do decreto
70.235|72, posto que no artigo 63 acima não consta a falta de inclusão na impugnação como
causa de preclusão contra o contribuinte. Na minha opinião, a LGPAF deveria ser aplicável,
em razão da sua novidade, mas mesmo para aqueles que entendem que prevalece o “Decreto”
por ser norma especial, não há antinomia em relação ao parágrafo segundo.
Com isso quero dizer que, mesmo admitindo que o recurso pudesse ser não
conhecido, este conselho de forma alguma está impedido de analisar livremente o tema,
coincidente ou não com o argumento trazido no recurso.
Finalmente, outra passagem da LGPAF deixa evidente o alcance do principio
da busca da verdade material, seja para a instrução probatória, seja para elementos de
interpretação da lei vigente, verbis:
“Art. 65. Os processos administrativos de que resultem sanções poderão ser
revistos, a qualquer tempo, a pedido ou de ofício, quando surgirem fatos
novos ou circunstâncias relevantes suscetíveis de justificar a inadequação
da sanção aplicada.”
Este dispositivo é aplicável a favor do administrado, pois não poderá tal
revisão resultar em agravamento da sanção, bem como deve respeitar os institutos
constitucionais de decadência, prescrição etc., mas evidencia sem duvida a busca da verdade
material.
Ora, se este Conselho pode, por iniciativa própria, acolher a outros aspectos
de fato ou de direito, não necessariamente trazidos ao processo pelas partes, perguntase por
Fl. 7858DF CARF MF
Processo nº 10980.001875/200932
Acórdão n.º 9101002.482
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Fl. 7.858
20
que então as partes (fisco ou contribuinte) também não podem, se o objetivo desta esfera de
julgamento é um só para todos: a verdade!! Vejase ainda que, no caso concreto, o pedido de
diligencia – que é não foi ventilado na impugnação foi conhecido.
Diante do exposto, ilustres conselheiros, mesmo não conhecendo do Recurso
Especial, na forma do Voto da colega relatora, ainda assim, me manifestei pela verificação da
legalidade do lançamento, na medida em que além de nossa função de julgadores com a
competência que lhe é inerente temos adicionalmente a função de autoridade administrativa
que constitui definitivamente o crédito tributário e, portanto, temos o poderdever de examinar
amplamente fatos novos que cheguem ao nosso conhecimento, realizando assim o competente
controle de legalidade do lançamento, em atendimento ao principio da busca da Verdade
Material.
É a declaração de voto.
(assinado digitalmente)
Demetrius Nichele Macei
Fl. 7859DF CARF MF
1.0
Outros proc. que não versem s/ exigências cred. tributario
2021-10-08T01:09:55Z
201005
1ª SEÇÃO
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
ANO-CALENDÁRIO: 1996
INCENTIVO FISCAL - FINOR. REQUISITOS - ART. 60 DA LEI
9.069/1995. PEDIDO DE REVISÃO DE ORDEM DE EMISSÃO DE
INCENTIVOS FISCAIS - PERC.
A regularidade fiscal do sujeito passivo, com vistas ao gozo do incentivo, deve ser averiguada em relação à data da apresentação da DIRPJ, onde o Contribuinte manifestou sua opção pela aplicação nos Fundos de Investimentos. Não havendo nos autos comprovação da existência efetiva de pendências fiscais nesta data, descabe o indeferimento do PERC.
1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
10380.001746/2004-07
5631440
2017-07-13T00:00:00Z
1802-000.485
Decisao_10380001746200407.pdf
José de Oliveira Ferraz Corrêa
10380001746200407_5631440.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso, nos termos do relatório e votos que integram o presente julgado
2010-05-19T00:00:00Z
6485785
2010
2021-10-08T10:52:08.155Z
N
1713048686979710976
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EL II
MINISTÉRIO DA FAZENDA
'
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
tf1?",,43°' PRIMEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO
Processo n° 10380.001746/2004-07
Recurso n° 165.416 Voluntário
Acórdão n° 1802-00.485 - 2 Turma Especial
Sessão de 19 de maio de 2010
Matéria IRPJ
Recorrente TECNOMECANICA ESMALTEC LTDA.
Recorrida 3a TURMA/DRJ-FORTALEZA/CE
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
ANO-CALENDÁRIO: 1996
INCENTIVO FISCAL - FINOR. REQUISITOS - ART. 60 DA LEI
9.069/1995. PEDIDO DE REVISÃO DE ORDEM DE EMISSÃO DE
INCENTIVOS FISCAIS - PERC.
A regularidade fiscal do sujeito passivo, com vistas ao gozo do incentivek
deve ser averiguada em relação à data da apresentação da DIRPJ, onde o
Contribuinte manifestou sua opção pela aplicação nos Fundos de
Investimentos. Não havendo nos autos comprovação da existência efetiva de
pendências fiscais nesta data, descabe o indeferimento do PERC.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACORDAM os membros_do Colegiado, por unanimidade de votos, dair
provimento ao recurso, nos tennos do-rerat-ário e votos que integram o presente julgado.
_
T . 2 ARQUES LINS iv -OUSA - Presidêrite.
(17
E DE OL V IRA FERRAZ CORRÊA - Relator.
EDITADO EM: an\
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ester Marques Lins de
Sousa (Presidente de Turma), José de Oliveira Ferraz Corrêa, Nelso Kichel, Gilberto Baptista
(Suplente Convocado), Edwal Casoni de Paula Fernandes Junior, João Francisco Bianco (Vice
Presidente de Tuinia).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão Delegacia da
Receita Federal de Julgamento em Fortaleza/CE, que manteve o indeferimento do Pedido de
Revisão de Ordem de Emissão de Incentivos Fiscais — PERC (fls. 1 a 13), conforme já havia
decidido a Delegacia da Receita Federal em Fortaleza/CE, quando proferiu o Despacho
Decisório de fls. 143 a 145.
A opção pelo incentivo fiscal (FINOR) foi realizada para o ano-càlendário de
1996, e o extrato de fl. 3 indica sinteticamente a ocorrência que obstou o reconhecimento
inicial do incentivo, nos seguintes termos:
11 — CONTRIBUINTE COM DÉBITO DE TRIBUTOS E
CONTRIBUIÇÕES FEDERAIS (LEI 9069/95, ART. 60).
Em 11/08/1999, foi apresentado o PERC, cujo indeferimento, de acordo com
o Despacho Decisório emitido em 04/08/2004, foi motivado por pendências fiscais junto à
Receita Federal, conforme os débitos de tributos e contribuições federais listados às fls.
136/141.
Na seqüência, a Contribuinte apresentou a manifestação de inconformidade
de fls. 147 a 151, trazendo os seguintes argumentos, conforme descritos na decisão de primeira
instância, Acórdão n° 08-10.474, de fls. 170 a 175:
3. (..) na data do indeferimento tinha total condição de obter a
liberação dos incentivos fiscais questionados, por estar com a
Certidão Negativa de Débitos válida, (..).
3.1 As informações a partir do sistema de consultas da Receita
Federal não podem e em nenhuma hipótese devem ser tidas
como de forma absoluta para motivar o indeferimento do
incentivo fiscal para o Contribuinte.
3.2 O sistema de consulta da situação fiscal do Contribuinte
junto à Receita Federal não traduz a real situação fiscal do
Contribuinte, devido à inconstância das informações e em muitas
vezes as indicações de débitos constantes das pesquisas são
frutos da alocação indevida de pagamentos realizados pelo
Contribuinte que são plenamente satisfeitas apenas com a
apresentação do referido comprovante de pagamento.
3.3 Ademais, é totalmente inviável para o Contribuinte de
grande porte manter-se com a situação fiscal imaculada durante
todo o período de tempo de validade da Certidão Negativa de
Débitos. Tudo porque o sistema de consulta e demonstração de
2
Processo n° 10380.001746/2004-07 S1-TE02
Acórdão n.° 1802-00.485 Fl. 2
débito utilizado é extremamente aleatório no que diz respeito aos
períodos de apuração e aos exercícios fiscais das supostas
pendências.
3.4 Acrescente-se, ainda, a atualização quase diária dos
supostos débitos e a necessidade constante de liquidar as
exigências junto àquele Órgão. As diferenças entre pesquisas de
situação fiscal do Contribuinte realizada em dias distintos são
consideráveis.
3.5 Tais fatos inviabilizam o trabalho do Contribuinte que não
tem como permanecer diuturnamente em busca de pesquisas e
demonstrando pagamentos perante a Secretaria de Receita
Federal que, tampouco, disponibiliza uma estrutura capaz de
atender diariamente todos os contribuintes do Estado.
3.6 Desta feita, para o Contribuinte manter-se com sua
regularidade perante a Receita Federal, o único documento
capaz de satisfazer tal exigência é a Certidão Negativa de
Débitos (seja nos termos do art. 205 ou 206 do Código
Tributário Nacional), documento que basta para comprovar
perante todos os órgãos a situação de regularidade fiscal do
Contribuinte durante o período em que esta é válida.
-3.7 No caso do ora Impugnante, a Certidão Negativa de Débitos
(doc. em anexo) na época do Despacho Decisório exarado em
04/08/2004, estava e está produzindo os efeitos jurídicos
inerentes ao documento, ou seja, demonstra a regularidade fiscal
do Contribuinte. Por este motivo, não há como conceber o
indeferimento do PERC.
3.8 Por outro lado, também é inconcebível o indeferimento do
PERC inutilizando os incentivos fiscais, sem que seja dado ao
Contribuinte chance de regularizar sua situação fiscal, seja
através de simples intimação para que comprove sua
regularidade fiscal ou mediante a juntada de sua Certidão
Negativa de Débitos.
3.9 Não há coerência nesse procedimento, uma vez que o
Contribuinte que detém sua CND e a renova constantemente, terá
sempre o seu pedido indeferido por conta de supostas exigências
que certamente no ato da renovação da CND serão
documentalmente refutadas.
Como já mencionado, a DIU em Fortaleza manteve o indeferimento do
incentivo, expressando suas conclusões com a seguinte ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 1996
INCENTIVO FISCAL. APLICAÇÃO DO IMPOSTO EM
INVESTIMENTOS REGIONAIS - PERC.
A concessão ou reconhecimento de qualquer incentivo ou
beneficio fiscal, relativos a tributos e contribuições
3
administrados pela Secretaria da Receita Federal fica
condicionada à comprovação pelo contribuinte, pessoa física ou
jurídica, da quitação de tributos e contribuições federais (art. 60
da Lei n°9.069/95).
Solicitaçã o Indeferida
De acordo com a Delegacia de Julgamento, a partir do momento em que a
Empresa foi cientificada do Extrato das Aplicações em Incentivos Fiscais, deveria ela ter
apresentado os documentos que demonstrassem o suposto erro nos registros da Receita Federal
sobre a existência de débitos.
A DRJ também consignou que a verificação da quitação deve ser feita
quando do Pedido — no dia em que o Contribuinte manifestou a opção em sua Declaração de
Rendimentos.
E a Interessada não teria comprovado que na data de exercício da opção pelo
beneficio fiscal estava em dia com a Fazenda Pública Federal, pois não trouxera aos autos as
certidões negativas da Secretaria da Receita Federal e da Procuradoria da Fazenda Nacional
(SRF e PFN).
Deste modo, concluiu a DRJ que o procedimento do SEORT/DRF-Fortaleza
estava em perfeita consonância com as orientações da Receita Federal para análise e concessão
do PERC.
Inconformada com essa decisão, da qual tomou ciência em 18/04/2007, a
Contribuinte apresentou em 18/05/2007 o recurso voluntário de fls. 178 a 182, onde reitera as
suas razões, conforme o que está descrito nos parágrafos anteriores.
Este é o Relatório.
/ 4
Processo n° 10380.001746/2004-07 S1-TE02
Acórdão n.° 1802-00.485 Fl. 3
Voto
Conselheiro JOSÉ DE OLIVEIRA FERRAZ CORRÊA, Relator
O recurso é tempestivo e dotado dos pressupostos para a sua admissibilidade.
Portanto, dele tomo conhecimento.
De acordo com o relato apresentado, tanto o Despacho Decisório de
indeferimento do PERC, quanto a decisão de primeira instância, que confiimou esse
indeferimento, foram motivados pelo não atendimento ao requisito estabelecido no art. 60 da
lei 9.069/1995:
Art. 60. A concessão ou reconhecimento de qualquer incentivo
ou beneficio fiscal, relativos a tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal fica
condicionada à comprovação pelo contribuinte, pessoa física ou
jurídica, da quitação de tributos e contribuições federais.
Como se pode observar, esse dispositivo não indica o momento em relação ao
qual deve ser verificado o cumprimento da condição para a concessão/reconhecimento do
incentivo, o que acarretava inúmeras controvérsias sobre essa matéria.
Mas como observou a própria DRJ, já é pacífico o entendimento de que a
regularidade fiscal deve ser analisada em relação à data de apresentação da Declaração de
Rendimentos, onde o contribuinte manifesta sua opção pela aplicação nos Fundos de
Investimentos.
Contudo, não obstante ter afirmado concordância com tal entendimento, a
DRJ manteve o Despacho Decisório de Indeferimento do PERC, proferido pela DRF Fortaleza,
e que está fundamentado nos débitos listados às fls. 136/141, todos eles bem posteriores à
apresentação da DIRPJ/exercício 1997. Com efeito, o mais antigo destes débitos possui data de
vencimento em 09/02/2000.
De acordo com a Delegacia de Julgamento, a partir do momento em que a
Empresa foi cientificada do Extrato das Aplicações em Incentivos Fiscais, deveria ela ter
apresentado os documentos que demonstrassem o suposto erro nos registros da Receita
Federal, relativamente à existência de débitos.
E foi exatamente o que a Contribuinte fez, quando instruiu o PERC com a
Certidão Positiva de Debito com Efeitos de Negativa, emitida em 02/07/1999 (fl. 20).
Contrariamente a isso, há apenas a indicação genérica da ocorrência de
débitos, contida no extrato de fl. 3, sem qualquer discriminação sobre a espécie de tributo,
período de apuração ou valor, o que prejudica o fundamento para o indeferimento do pleito.
Por outro lado, como já mencionado, todos os débitos apontados pela DRF como fundamento
• para o Despacho Decisório são posteriores à data de opção pelo incentivo.
Deste modo, não há como negar o pedido de revisão — PERC de fls. 1 a 13,
que deverá ser processado pela Delegacia de origem.
Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso.
Sala das Sessões, em 19 de maio de 2010
• é de Oliveira F 'nj Corrêa
6
tet MINISTÉRIO DA FAZENDA
0.441:0Af,P
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
Processo : 10380.001746/2004-07
TERMO DE INTIMAÇÃO
Em cumprimento ao disposto no § 30 do artigo 81 do Anexo II do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Portaria MF n° 259/2009), intime-se
o(a) Senhor(a) Procurador(a) Representante da Fazenda Nacional, credenciado junto à
Segunda Câmara da Primeira Seção do CARF, a tomar ciência do inteiro ter do Acórdão n°
1802-00.485.
Brasília - DF, em 08 de julho de 2010
72L-,
/José Roberto ri-a-iiç-a----
Secret,O
,
,da 2' Câmara da Primeira Seção
CARF
Ciente, com a observação abaixo:
[ ] Apenas com Ciência
[ ] Com Recurso Especial
[ ] Com Embargos de Declaração
Data da ciência:
Procurador(a) da Fazenda Nacional
1
•
1.0
2021-10-08T01:09:55Z
201609
1ª SEÇÃO
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 1992
RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. DIVERGÊNCIA NÃO COMPROVADA.
A falta de comprovação de divergência inviabiliza o processamento do recurso especial. Se o acórdão recorrido está baseado em circunstâncias específicas do caso concreto, que não estão presentes no caso tratado pelo acórdão paradigma, fica prejudicada a caracterização de divergência na interpretação da lei. Os contextos fáticos distintos justificam as diferentes decisões.
1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2016-10-05T00:00:00Z
10880.027641/96-12
201610
5643853
2016-10-06T00:00:00Z
9101-002.440
Decisao_108800276419612.PDF
2016
RAFAEL VIDAL DE ARAUJO
108800276419612_5643853.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer o Recurso Especial da Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Aurélio Pereira Valadão Presidente em exercício.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Vidal de Araujo - Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Aurélio Pereira Valadão (Presidente em Exercício), André Mendes de Moura, Adriana Gomes Rego, Rafael Vidal de Araújo, Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, Demetrius Nichele Macei, Luis Flavio Neto, Cristiane Silva Costa.
2016-09-20T00:00:00Z
6515221
2016
2021-10-08T10:52:53.171Z
N
1713048687912943616
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CSRFT1
Fl. 2
1
1
CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
Processo nº 10880.027641/9612
Recurso nº Especial do Procurador
Acórdão nº 9101002.440 – 1ª Turma
Sessão de 21 de setembro de 2016
Matéria Compensação
Recorrente FAZENDA NACIONAL
Interessado BANCO ITAUBANK S/A (atual denominação de BANCO DE BOSTON
S.A.)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Anocalendário: 1992
RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE.
DIVERGÊNCIA NÃO COMPROVADA.
A falta de comprovação de divergência inviabiliza o processamento do
recurso especial. Se o acórdão recorrido está baseado em circunstâncias
específicas do caso concreto, que não estão presentes no caso tratado pelo
acórdão paradigma, fica prejudicada a caracterização de divergência na
interpretação da lei. Os contextos fáticos distintos justificam as diferentes
decisões.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não
conhecer o Recurso Especial da Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Aurélio Pereira Valadão – Presidente em exercício.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Vidal de Araujo Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Aurélio
Pereira Valadão (Presidente em Exercício), André Mendes de Moura, Adriana Gomes Rego,
Rafael Vidal de Araújo, Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, Demetrius Nichele Macei, Luis
Flavio Neto, Cristiane Silva Costa.
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Processo nº 10880.027641/9612
Acórdão n.º 9101002.440
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Fl. 3
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Relatório
Tratase de recurso especial de divergência interposto pela Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional (PGFN), fundamentado atualmente no art. 67 e seguintes do Anexo
II da Portaria MF nº 343, de 09/06/2015, que aprova o Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), em que se alega divergência jurisprudencial
relativamente aos requisitos para que se realizasse compensação tributária com base no art. 66
da Lei nº 8.383/1991.
A recorrente insurgiuse contra o Acórdão nº 110100.402, de 16/12/2010,
pelo qual a 1a Turma Ordinária da 1a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF, por maioria
de votos, deu provimento a recurso voluntário da contribuinte acima identificada, para fins de
reconhecer como válida a compensação por ela realizada com base no art. 66 da Lei nº
8.383/1991, e, em conseqüência disso, cancelar o lançamento que estava fundamentado na
invalidade dessa compensação.
O acórdão recorrido contém a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE 0 LUCRO LÍQUIDO CSLL
Anocalendário: 1992
COMPENSAÇÃO. FALTA DE CONTABILIZAÇÃO. PROCEDIMENTO
EVIDENCIADO POR OUTRAS CONDUTAS. Ausente qualquer evidência de
que a contribuinte tenha se beneficiado duplamente do crédito, deve ser
cancelado o lançamento baseado meramente na falta de contabilização da
compensação efetuada sob a égide da Lei n° 8.383/91, quando comprovada
a formalização da desistência da restituição dos créditos e a informação da
compensação na declaração de rendimentos.
A PGFN afirma que o acórdão recorrido deu à lei tributária interpretação
divergente da que tem sido dada em outros processos, relativamente à matéria acima
mencionada.
Para o processamento de seu recurso, a PGFN desenvolve os argumentos
descritos abaixo:
DO CABIMENTO DO RECURSO ESPECIAL
a lª Câmara do 2º Conselho de Contribuintes entendeu em sentido diverso
da e. Turma a quo. Com efeito, entendeu o acórdão paradigma que a escrituração, em caso
semelhante ao dos autos, é essencial ao reconhecimento da regularidade da compensação.
Confirase:
Acórdão nº 20178857
PIS. COMPENSAÇÃO. REALIZAÇÃO NA ESCRITURAÇÃO.
Anteriormente à instituição da Declaração de Compensação (outubro de
2002), a compensação entre débitos e créditos de um mesmo tributo ou
contribuição era efetuada pelo próprio sujeito passivo, no âmbito do
lançamento por homologação, por meio de sua escrituração contábil, que,
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Processo nº 10880.027641/9612
Acórdão n.º 9101002.440
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se não realizada, implica a inexistência dos efeitos jurídicos decorrentes da
compensação regular (extinção do crédito tributário). Considerase, assim, o
pedido de compensação efetuado na data de sua protocolização.
COMPENSAÇÃO. PRESCRIÇÃO.
Somente são admissíveis para compensação os créditos do sujeito passivo
que sejam passíveis de restituição, não gerando direito compensação os
créditos prescritos, assim considerados aqueles objeto de pedido
apresentado após cinco anos da data do pagamento e da resolução do
Senado Federal que tenha suspendido a execução da legislação
inconstitucional.
Recurso negado.
de modo diametralmente oposto ao paradigma, o acórdão recorrido
entendeu dispensável a contabilização da compensação considerando, no caso dos autos, não
ter havido dupla utilização do credito;
assim, de um lado, o acórdão recorrido entendeu desnecessária a
contabilização da compensação na escrituração do contribuinte para que esta produza seus
efeitos, enquanto que o acórdão paradigma concluiu essencial à regularidade da compensação
sua adequada escrituração nos livros contábeis;
cumpre considerar que o acórdão paradigmático colacionado não foi
reformado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais na matéria em discussão, e, nessas
condições, afiguramse presentes os pressupostos de admissibilidade do recurso especial;
DOS FUNDAMENTOS PARA A REFORMA DO R. ACÓRDÃO
RECORRIDO
o CTN previu a compensação como forma de extinção do credito tributário.
Todavia, em atendimento ao principio da legalidade, determinou que a extinção do crédito
tributário por essa modalidade depende de lei autorizadora, que estabeleceria as condições e as
garantias em que poderia ocorrer a compensação ou atribuiria à autoridade administrativa o
estabelecimento dessas condições e garantias;
a fim de normatizar a forma pela qual se daria a compensação no âmbito
tributário, foram editadas leis, dentre as quais se destaca a de nº 8.383/91, com as alterações
posteriores;
a Instrução Normativa nº 67, de 26 de maio de 1992, vigente à época, ao
regulamentar o art. 66 da Lei nº 8.383/1991, determinou em seu art. 9º que os créditos relativos
ao imposto de renda das pessoas jurídicas apurados em declaração e objeto de restituição
automática por processamento eletrônico, não seriam compensáveis, permanecendo sujeitos às
normas previstas na legislação de regência;
por outro lado, sob o fundamento de que a compensação por conta e risco
do contribuinte submetese à conferência pelo Fisco, estabeleceu o art. 10 da IN 67/92, que o
sujeito passivo deveria exibir à Receita Federal, enquanto não prescritas eventuais ações que
lhe seriam pertinentes, a documentação comprobatória da compensação efetuada para controle
da administração tributária;
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Processo nº 10880.027641/9612
Acórdão n.º 9101002.440
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a proibição de compensar os valores a serem restituídos automaticamente
era uma exigência de ordem pragmática, pois havia grande dificuldade de evitar a duplicidade
de aproveitamento do crédito;
convém ressaltar que ao deixar de registrar a alegada compensação na
contabilidade, o contribuinte impediu não apenas o seu reconhecimento pelo fisco, mas a sua
própria existência;
dessa forma, impõese a reforma do acórdão recorrido e o restabelecimento
da decisão de primeira instância.
Quando do exame de admissibilidade do Recurso Especial da PGFN, o
Presidente da 1ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF, por meio do despacho exarado
em 27/07/2015, admitiu o recurso com base na seguinte análise sobre a divergência suscitada:
[...]
O cotejo das razões de decidir dos Acórdãos antepostos é imperioso
para se analisar o pleito (todos os destaques foram acrescidos nesta
proposição):
[...]
A confrontação das ementas e a leitura dos excertos acima
reproduzidos mostram a dissensão havida, pela posição antagônica
assumida em relação à necessidade dos devidos registros contábeis, pré
vigência da DCOMP em outubro de 2002.
Tratandose, como assoma dos autos, de fatos anteriores à data
citada, a divergência restou exteriorizada.
Em 20/08/2015, a contribuinte foi intimada do Acórdão nº 110100.402, do
recurso especial da PGFN e do despacho que admitiu esse recurso, e em 03/09/2015, ela
apresentou tempestivamente suas contrarrazões ao recurso da PGFN, com os seguintes
argumentos:
o v. acórdão recorrido encontrase em linha com o entendimento firmado
por esta C. Câmara Superior de Recursos Fiscais, que por unanimidade de votos já confirmou
acórdão idêntico ao ora recorrido, que igualmente cancelou o lançamento de débitos de IRPJ
decorrente do mesmo Termo de Verificação que originou os débitos de CSLL em questão
(Acórdão 9101001.302 Sessão de 24/12/2012);
naquela ocasião, decidiu esta C. Câmara Superior de Recursos Fiscais por
manter integralmente o acórdão proferido pela C. Quinta Câmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes que, por maioria de votos (vencido apenas o Conselheiro Marcos Rodrigues de
Mello), julgou o lançamento improcedente;
não obstante, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial em face do
acórdão proferido pela C. 1ª Turma da 1ª Câmara da 1ª Seção do CARF com o objetivo de
restabelecer a exigência fiscal, pois, em seu entender, "ao deixar de registrar a alegada
compensação na contabilidade, o contribuinte impediu não apenas o seu reconhecimento pelo
fisco, mas a sua própria existência";
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contudo, "data máxima venia" o recurso especial da Fazenda Nacional
sequer merece ser conhecido, e, caso conhecido, não merece ser provido pelos motivos a seguir
expostos;
DAS RAZÕES PARA O NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO
ESPECIAL
DA INEXISTÊNCIA DE PARADIGMA QUANTO AO FUNDAMENTO
ADOTADO PELO V. ACÓRDÃO RECORRIDO
inicialmente cabe salientar que o recurso especial interposto pela Fazenda
não merece ser admitido em razão de o paradigma ter se fundamentado em dispositivos legais
absolutamente impertinentes ao caso concreto, versando questão de direito distinta, não
havendo, assim, a imprescindível interpretação divergente de norma tributária para o
conhecimento do recurso especial, até porque totalmente distinta a situação fática de ambos
julgados;
no caso dos autos, o Recorrido sofreu ação da fiscalização que culminou
com a lavratura de auto de infração pelo qual lhe foi exigido o recolhimento de débito de CSLL
de outubro de 1992;
no caso concreto o Recorrido efetuou pagamento a maior do que o devido a
título de CSLL, conforme constou de sua DIRPJ do anocalendário de 1991, de modo que
realizou, nos termos do artigo 66 da Lei 8.383/91, a compensação de referidos créditos com o
débito de CSLL de outubro de 1992, a qual foi devidamente comunicada à Fazenda Nacional
por meio do pedido de desistência do pedido de restituição e da DIRPJ do anocalendário de
1992, sendo certo, ainda, que foi comprovado nos autos que este crédito não foi utilizado
posteriormente em duplicidade;
não obstante, a Fazenda Nacional lavrou o auto de infração para a cobrança
do débito de CSLL de outubro de 1992 em decorrência da simples falta de contabilização da
compensação, que foi apurada em razão da manutenção da obrigação tributária no passivo do
Recorrido ao final do períodobase de 1992;
assim é que, após a apresentação de impugnação e de recurso voluntário, foi
proferido o v. acórdão recorrido, o qual analisou as obrigações formais para a realização da
compensação estabelecida pelo artigo 66 da Lei n° 8.383/91, especialmente quanto à
necessidade dos registros contábeis quando existentes outros elementos comprobatórios da
operação;
por outro lado, o acórdão indicado pela Fazenda Nacional como paradigma
tratou de "solicitação de compensação da contribuição para o Programa de Integração Social
PIS, referente ao período de apuração de 01/07/90 a 31/05/93", o qual restou indeferido pela
Fazenda Nacional, "sob o fundamento de estar prescrito o direito de a contribuinte pleitear
restituição de tributo pago indevidamente ou a maior pelo transcurso do qüinqüênio legal
previsto no art. 168 do CTN", tendo em vista que "o pedido de restituição foi protocolado em
15/03/2001 e os supostos indébitos referirseiam a período anterior a 15/03/96";
o acórdão paradigma, pelo voto de qualidade, decidiu por negar provimento
ao recurso voluntário interposto pelo contribuinte, pois "o prazo para pedido de restituição é de
cinco anos, contados da data do recolhimento indevido ou a maior que o devido, em face das
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disposições dos arts. 150, §4º, e 168, do CTN, e 3º da Lei Complementar n° 118, de 9 de
fevereiro de 2005", como se observa do voto do Conselheiro José Antonio Francisco,
designado quanto à prescrição;
assim, resta evidente que não há que se falar em dissidência de interpretação
de norma jurídica, pois no acórdão paradigma foram analisados os artigos 150, parágrafo 4º, e
168, do CTN, e 3º da Lei Complementar n° 118/05, enquanto no caso concreto foi examinado
apenas o artigo 66 da Lei n° 8.383/91, razão pela qual o recurso especial da Fazenda Nacional
não merece ser conhecido;
nem se argumente que a divergência estaria configurada em razão da
seguinte passagem do voto do Conselheiro designado quanto à prescrição (trecho transcrito nas
contrarrazões);
primeiramente porque não há divergência de interpretação de uma mesma
norma jurídica, conforme amplamente exposto acima;
em segundo lugar, em razão da absoluta ausência de similitude fática entre
o v. acórdão recorrido e o acórdão paradigma;
com efeito, ambos acórdãos reconheceram expressamente que "sem a
escrituração ou o registro da compensação pelo sujeito passivo ela, juridicamente, era
inexistente e não produzia efeitos", como constou do acórdão paradigma. Assim, a solução de
ambos os casos só foi distinta porque distinta era a situação fática de ambos;
de fato, o acórdão paradigma tratou de hipótese em que o contribuinte não
comprovou ter realizado a compensação, tendo sido expressamente consignado no voto do
Conselheiro designado quanto à prescrição que "não constam dos autos evidência de que a
recorrente tenha realizado tais compensações";
por outro lado, no caso dos autos restou comprovado que o Recorrido
efetivamente realizou e registrou a compensação, conforme se infere do v. acórdão recorrido
que expressamente assegurou estar "comprovada a formalização da desistência da restituição
dos créditos e a informação da compensação na declaração de rendimentos";
para que não pairem dúvidas a este respeito, confirase as seguintes
passagens do voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa, relatora do acórdão recorrido
(transcrição contida nas contrarrazões);
assim, tornase indubitável que mesmo a aludida passagem do voto do
acórdão paradigma suscitado pela Fazenda Nacional não se mostra hábil para demonstrar a
divergência necessária ao processamento do recurso especial, uma vez que o v. acórdão
recorrido partiu também daquela mesma premissa de direito, mas teve por base situação fática
totalmente distinta daquela abordada no acórdão paradigma indicado pela Fazenda Nacional;
com efeito, conquanto o acórdão paradigma teve por objeto hipótese em que
não houve a comprovação da compensação, como claramente consignado em seu voto
vencedor, no caso concreto restou comprovada a efetividade da compensação realizada pelo
Recorrido;
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como se vê, não pode ser mais patente a total ausência de similitude fática
entre as duas situações, razão pela qual não merece ser conhecido o recurso especial da
Fazenda Nacional, conforme pacífica jurisprudência desta Câmara Superior (ementas
transcritas);
DA INÉPCIA DO RECURSO ESPECIAL INTERPOSTO PELA FAZENDA
NACIONAL
cabe salientar também que o recurso especial interposto pela Fazenda
Nacional revelase "data venia" inepto por não impugnar os fundamentos do v. acórdão
recorrido, sendo pacífica a jurisprudência no sentido de que recurso que não ataca os
fundamentos da decisão recorrida sequer merece ser conhecido (decisão transcrita);
no caso concreto, a Fazenda Nacional deixou de refutar os fundamentos do
v. acórdão recorrido quanto à inaplicabilidade da Instrução Normativa SRF n° 67/92, bem
como quanto aos demais elementos probatórios que levaram ao reconhecimento da
compensação, limitandose apenas a citar os termos da Instrução Normativa SRF n° 67/92 e a
suposta necessidade do registro contábil da compensação para a sua existência;
com efeito, ao longo de todo o item de seu recurso especial, a Fazenda
Nacional discorreu genericamente sobre o princípio da legalidade, bem como sobre as normas
gerais que regem a compensação, destacando apenas a vedação contida na Instrução Normativa
SRF n° 67/1992 de se compensar os créditos de IRPJ a serem restituídos automaticamente e a
necessidade da escrituração contábil da compensação;
ocorre que, conforme se observa do voto da I. Relatora do v. acórdão
recorrido, a C. 1ª Turma da 1ª Câmara da 1ª Seção do CARF reconheceu a inaplicabilidade da
Instrução Normativa SRF n° 67/92 para o caso concreto, pois, além de não ter constituído
fundamento para a autuação, essa norma cuidou apenas de créditos de IRPJ;
observase que a Fazenda Nacional não atacou os fundamentos do v.
acórdão ora recorrido que afastaram a aplicação da Instrução Normativa SRF n° 67/92, mas
apenas se restringiu a alegar a existência da referida norma quanto ao "imposto de renda das
pessoas jurídicas". Aliás, analisando o recurso especial interposto, sequer é possível inferir a
pertinência da Instrução Normativa SRF n° 67/92 ao caso concreto;
quanto à alegação fazendária de necessidade do registro contábil para a
existência da compensação, o v. acórdão recorrido não ignorou o fato de o Recorrido não ter
contabilizado a compensação, mas, com fundamento nos demais elementos comprobatórios
apresentado aos autos, reconheceu os seus efeitos para a extinção do débito de CSLL lançado;
resta evidente que a Fazenda Nacional não se contrapôs novamente aos
fundamentos do v. acórdão recorrido, pois a C. 1ª Turma da 1ª Câmara lª Seção do CARF,
embora conhecedora da necessidade da escrituração contábil como regra, reconheceu a
existência da compensação com base em outros elementos de prova. Isto é, deveria a Fazenda
Nacional tentar demonstrar em seu recurso especial a impossibilidade de se considerar esses
outros documentos para a comprovação da compensação, de modo que, não o fazendo, revela
se inepto o seu recurso;
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DA FALTA DE DEMONSTRAÇÃO ANALÍTICA DA DIVERGÊNCIA E
DO CONSEQÜENTE DESATENDIMENTO AO PARÁGRAFO 6° DO ARTIGO 67 DO
RICARF
ainda que para argumentar se desconsidere tudo o que foi acima exposto, o
recurso especial ora contrarazoado também não merece ser admitido já que a Fazenda
Nacional "data venia" não demonstrou a divergência analítica entre o v. acórdão recorrido e o
acórdão apontado como paradigma;
a Fazenda Nacional, em todo o seu item pertinente ao "CABIMENTO DO
RECURSO ESPECIAL", não fez uma só menção concreta aos fundamentos v. acórdão
recorrido, tendo "cotejado" trechos do acórdão paradigma não com trechos do v. acórdão
recorrido (como requer o parágrafo 6º do artigo 67 do RICARF), mas com afirmações próprias
que no seu entender se aplicariam ao caso concreto (o que como será oportunamente
demonstrado não ocorre);
ao tentar demonstrar a divergência do v. acórdão recorrido com o acórdão
paradigma, a Fazenda Nacional, depois de transcrever trechos do paradigma que no seu
entender caracterizariam a divergência, em vez de contrapor os trechos do v. acórdão recorrido
que a seu ver contrariariam a decisão paradigma para então demonstrar analiticamente a
divergência, simplesmente inseriu um texto de sua própria autoria sobre o que entende ter sido
o único fundamento do v. acórdão recorrido;
contrariamente ao quanto afirmado pela Fazenda Nacional, no caso dos
autos a não utilização do crédito em duplicidade não foi o único fundamento que levou à
conclusão quanto à existência da compensação;
a Fazenda Nacional simplesmente ignorou as "outras condutas" adotadas
pelo Recorrido que fundamentaram o v. acórdão recorrido, tentando subsumir a questão tratada
nos autos apenas à inocorrência da utilização em duplicidade do direito creditório para
demonstrar a divergência de entendimento face ao acórdão paradigma, o que, à evidência, não
se mostra presente no caso concreto;
por não ter sido demonstrado o cotejo analítico entre o v. acórdão recorrido
e o acórdão paradigma, o recurso especial da Fazenda Nacional não pode ser conhecido, por
força do parágrafo 6º do artigo 67 do RICARF;
contudo, ainda que fosse possível o conhecimento do recurso especial
interposto pela Fazenda Nacional, o que se admite apenas argumentar, não há dúvidas de que o
v. acórdão recorrido merece ser mantido em sua integralidade pelos motivos a seguir expostos;
DAS RAZÕES PARA O NÃO PROVIMENTO DO RECURSO ESPECIAL
DA INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF N° 67/92
a Fazenda Nacional alegou inicialmente no mérito de seu recurso especial
que a Instrução Normativa SRF n° 67/92 ao regulamentar a compensação prevista no artigo 66
da Lei n° 8.383/91, "determinou em seu artigo 9º que os créditos relativos ao imposto de renda
das pessoas jurídicas apurados em declaração e objeto de restituição automática por
processamento eletrônico, não seriam compensáveis";
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no entanto, de plano já se observa a impertinência da Instrução Normativa
SRF n° 67/92 ao caso concreto, uma vez que o referido diploma infralegal não constituiu
fundamento para a lavratura do auto de infração, conforme se observa do Termo de Verificação
Fiscal, bem como do v. acórdão ora recorrido (texto transcrito);
resta claro que a Instrução Normativa SRF n° 67/92 nesse momento não
pode mais ser invocada como fundamento para o restabelecimento do auto de infração sob
pena de se incorrer em inovação da fundamentação jurídica, em detrimento do direito de defesa
do Recorrido;
ademais, conforme admitido pela própria Fazenda Nacional, a vedação
contida no artigo 9º da Instrução Normativa SRF n° 67/92 relativa à compensação de créditos
apurados em declaração e objeto de restituição automática por processamento eletrônico
restringese apenas ao imposto de renda de pessoas físicas e jurídicas;
assim, é evidente que o referido dispositivo não se mostra pertinente ao caso
concreto, que tem por objeto auto de infração para a cobrança de débitos de CSLL, como
restou bem observado pelo v. acórdão recorrido;
cabe ressaltar, ainda, que o artigo 66 da Lei n° 8.383/91 não previu
nenhuma restrição quanto à compensação de créditos apurados na DIPJ, isto é, o artigo 9º da
Instrução Normativa SRF n° 67/92 extrapolou os limites da regulamentação do referido
dispositivo legal ao criar limitações ao direito de compensar não previstas anteriormente;
por essa razão, concluise que a restrição prevista no artigo 9º da Instrução
Normativa SRF n° 67/92 viola não só o princípio da legalidade assegurado pelos artigos 5º,
inciso II, e 37, da Constituição Federal, mas também o próprio art. 66 da Lei n° 8.383/91 que,
ao prever a compensação dos valores indevidamente recolhidos, não impôs qualquer limitação
quanto aos créditos a serem utilizados;
a jurisprudência do Conselho de Contribuintes é pacífica no sentido de ser
ilegal a limitação criada pelo artigo 9º da Instrução Normativa SRF n° 67/92 à compensação
dos créditos apurados na DIPJ (ementas transcritas);
de se ressaltar que o Poder Judiciário também já reconheceu a ilegalidade da
Instrução Normativa n° 67/92 (ementas transcritas);
além disso, a Fazenda Nacional aduziu em seu recurso que "estabeleceu o
art. 10 da IN 67/92, que o sujeito passivo deveria exibir à Receita Federal, enquanto não
prescritas eventuais ações que lhe seriam pertinentes, a documentação comprobatória da
compensação efetuada para controle da administração tributária";
a esse respeito, contudo, não é possível inferir o que pretendeu a Fazenda
Nacional com tal alegação, já que, conforme consignado pelo próprio v. acórdão recorrido,
restou "comprovada a formalização da desistência da restituição dos créditos e a informação da
compensação na declaração de rendimentos'';
finalmente, a Fazenda Nacional suscitou despretensiosamente que "a
proibição de compensar os valores a serem restituídos automaticamente era uma exigência de
ordem pragmática, pois havia grande dificuldade de evitar a duplicidade de aproveitamento do
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Acórdão n.º 9101002.440
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crédito", muito embora tenha restado inconteste nos autos a não utilização do crédito em
duplicidade, como assentado pelo v. acórdão recorrido;
portanto, diante de a Instrução Normativa SRF n° 67/02 (i) não ter
constituído fundamento do lançamento; (ii) ser aplicável apenas ao imposto de renda das
pessoas jurídicas; e (iii) prever limitação não disposta no artigo 66 da Lei n° 8.383/91, resta
patente a sua inaplicabilidade na hipótese dos autos, sendo certo ainda que o Recorrido
apresentou a documentação comprobatória da compensação e não utilizou o crédito em
duplicidade;
DA COMPENSAÇÃO DA LEI Nº 8.383/91
quanto à suposta necessidade da escrituração contábil da compensação, a
Fazenda Nacional ressaltou que "ao deixar de registrar a alegada compensação na
contabilidade, o contribuinte impediu não apenas o seu reconhecimento pelo fisco, mas a sua
própria existência";
a Fazenda Nacional, sem apontar qualquer fundamento legal, tentou afastar
a compensação do débito ora exigido com base no descumprimento de um único requisito
formal, olvidandose de todas as demais condutas de boafé adotadas pelo Recorrido para
formalizar a compensação;
com efeito, uma análise ainda que superficial dos autos demonstra a
efetividade da compensação realizada e a boafé do Recorrido que detinha, em 31/12/1991,
saldo de CSLL a restituir, devidamente declarado no formulário próprio da sua declaração de
Rendimentos do ano base de 1991;
em 30/11/1992, o Recorrido peticionou à Delegacia da Receita Federal
desistindo do pedido de restituição consignado em sua Declaração de Rendimentos relativa ao
anobase 1991, nos termos do artigo 11 da Instrução Normativa SRF n° 67/92, e informando
que procederia como de fato fez à compensação daqueles créditos com o imposto vincendo,
conforme previsto no artigo 66 da Lei 8.383/91;
depreendese do referido dispositivo legal que foi facultado ao contribuinte
credor da Fazenda Nacional a realização de compensação ou restituição do crédito de sua
titularidade, sendo que a única restrição à compensação decorria da obrigatoriedade legal de
que o encontro de contas se desse entre tributos e contribuições da mesma espécie;
dessa forma, o Recorrido agiu nos exatos termos do artigo 66 da Lei n°
8.383/91 para a compensação do débito de CSLL de outubro de 1992: (i) possuía crédito
decorrente de pagamento a maior do que o devido de CSLL; (ii) a compensação foi efetuada
com exações da mesma espécie CSLL com CSLL; e (iii) a compensação foi feita por valores
atualizados (créditos e débitos ) com base na variação da. UFIR;
tais circunstâncias inclusive foram reconhecidas pelo v. acórdão recorrido
(trecho transcrito);
nesse passo, o Recorrido informou na Declaração de Imposto de Renda
relativa ao anobase de 1992 que compensou no mês de outubro daquele ano o débito de
75.177,18 UFIR, cujo vencimento ocorreria justamente em 30/11/1992, com o crédito referente
à CSLL a restituir declarada no ano anterior no valor de 138.542,02 UFIR, situação que, aliás,
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Acórdão n.º 9101002.440
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foi constatada pela autoridade fiscal no Termo de Verificação Fiscal que acompanhou o auto de
infração lavrado;
ocorre, contudo, que embora o Recorrido tenha tido a cautela de desistir da
restituição prevista na Declaração de Rendimentos de 1992 para realizar a compensação dos
créditos dela decorrentes nos termos do artigo 66 da Lei 8.383/91, e informado a compensação
efetivada na Declaração de Imposto de Renda do anocalendário de 1992, por um lapso deixou
de contabilizar a operação;
ou seja, como destacado no Termo de Verificação Fiscal, no presente caso a
autuação decorre unicamente do fato de o Recorrido não ter registrado em sua contabilidade a
compensação por ele efetuada, embora tenha informado à Receita Federal do Brasil todo o
procedimento adotado, tanto por meio de sua DIRPJ do anobase de 1992, como antes mesmo
disso, em razão da desistência do pedido de restituição em pecúnia do tributo pago a maior
durante o anobase de 1991, exatamente com vistas a compensálo com os débitos vincendos;
não bastasse o fato de o mero equívoco do contribuinte não constituir fato
gerador de obrigação tributária, certo é que no caso concreto sequer existiu qualquer prejuízo à
Fazenda Nacional em decorrência de referido equívoco, porque, como restou reconhecido, o
crédito utilizado na compensação permaneceu intocado na contabilidade do Recorrido, sem
qualquer utilização;
em assim sendo, não se justifica a exigência fiscal pelo simples fato de não
ter registrado na sua contabilidade a compensação efetuada, pois o Recorrido informou à
Receita Federal do Brasil todos os procedimentos relacionados à compensação na DIRPJ, o
que, em última análise, supriu a falha em sua escrituração contábil, tal como reconhecido à
unanimidade por esta Câmara Superior de Recursos Fiscais nos autos do processo
administrativo n° 10880.027640/9650, também de interesse do Recorrido, e que decorre do
mesmo Termo de Verificação Fiscal ora impugnado, mas que teve por objeto o débito de IRPJ
(transcrição contida nas contrarrazões);
nesse sentido, cabe destacar que a jurisprudência do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais vem admitindo outros documentos como meios de prova
das compensações realizadas sob a égide do artigo 66 da Lei n° 8.383/91 (ementa transcrita);
portanto, diante de todos os elementos comprobatórios juntados aos autos e
da boafé do Recorrido, é de rigor a manutenção do v. acórdão recorrido, que acertadamente
reconheceu a compensação realizada, afastando a exigência fiscal do débito de CSLL relativo à
competência de outubro de 1992;
QUANTO À NECESSIDADE DE RETORNO DOS AUTOS À
INSTÂNCIA "A QUO" NO CASO DE PROVIMENTO DO RECURSO ESPECIAL
por fim, cabe salientar que o v. acórdão recorrido deu provimento ao
recurso voluntário por ter reconhecido a compensação do débito de CSLL em questão, tendo,
dessa forma, acolhido a linha de argumentação exposta no item II do recurso voluntário
interposto pelo ora Recorrido;
ao assim fazêlo, restaram prejudicadas as demais alegações subsidiárias,
formuladas pelo ora Recorrido na impugnação e no recurso voluntário, a saber:
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Acórdão n.º 9101002.440
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(i) Impossibilidade de exigência da CSLL calculada sob a alíquota
diferenciada de 15%, sob pena de ofensa ao princípio da isonomia;
(ii) descabimento da multa de ofício aplicada, tendo em vista que o
Recorrido informou à Receita Federal do Brasil que efetuou o pagamento dos valores ora
exigidos por compensação, tendo essa comunicação os mesmos efeitos de uma consulta formal,
ou, quando menos, de uma denúncia espontânea;
(iii) a legislação que rege a matéria somente autoriza a incidência de multa e
juros sobre o valor atualizado do tributo ou da contribuição, isto é, impede o cálculo dos juros
sobre o valor da multa; e finalmente
(iv) os juros de mora jamais poderiam ser exigidos na dimensão pretendida,
porque estão sendo calculados com base em percentual equivalente à taxa SELIC acumulada
mensalmente, que além de ser figura híbrida, é fixada unilateralmente por órgão do Poder
Executivo e, ainda, extrapola em muito o percentual de 1% previsto no art. 161 do CTN;
dessa forma, ainda que para argumentar, caso o recurso especial interposto
pela Fazenda Nacional seja conhecido e provido, deverão os autos do presente processo
retornar ao órgão julgador "a quo" para que o mesmo se pronuncie a respeito das matérias
acima apontadas, sob pena de cerceamento do direito de defesa;
PEDIDO
ante o exposto, pede e espera o Recorrido seja negado provimento ao
recurso especial da Fazenda, caso não lhe seja antes negado seguimento, como medida de
Direito e de Justiça;
outrossim, na hipótese de ser dado provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional, o que se admite apenas para argumentar, requer sejam os autos remetidos à
C. Turma "a quo" para que se manifeste a respeito das questões de fato e de direito que então
restaram prejudicadas por ocasião da prolação do v. acórdão recorrido, como exposto no item
"III" acima.
É o relatório.
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Acórdão n.º 9101002.440
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Voto
Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Relator.
O presente processo teve por objeto lançamento a título de CSLL referente ao
mês de outubro de 1992.
O lançamento foi motivado pelo fato de a contribuinte ter pretendido quitar
esta contribuição mediante compensação com crédito de CSLL decorrente de pagamento a
maior que o devido no anobase anterior (1991).
Em 27/11/1992, a contribuinte apresentou petição junto à DRF/São Paulo
Centro Norte com a finalidade de formalizar sua desistência da restituição dos indébitos (de
IRPJ e CSLL) consignados em sua DIRPJ do anobase de 1991, comunicando sua intenção de
compensálos com futuros recolhimentos ao albergue do disposto no artigo 66 da Lei 8.383/91.
A compensação com o débito de CSLL do mês de outubro/1992 foi
posteriormente informada na Declaração de Ajuste Anual de Imposto de Renda Pessoa Jurídica
do anobase de 1992.
A fiscalização constatou que a contribuinte não realizou a necessária
contabilização da mencionada compensação, razão pela qual efetuou o lançamento de ofício
contido nestes autos, para exigência do débito de CSLL do mês de outubro de 1992.
A controvérsia que se instaurou desde o início neste processo, e que chegou à
segunda instância administrativa (acórdão recorrido), abrangeu análise dos aspectos formais
para a realização da compensação estabelecida pelo artigo 66 da Lei n° 8.383/1991, no que
toca especificamente ao exame da necessidade de registros contábeis quando existentes outros
elementos comprobatórios da compensação.
Vale registrar que, da mesma forma como mencionado acima para a CSLL,
também houve lançamento a título de IRPJ em outros autos (processo nº 10880.027640/9650),
cuja decisão, favorável à contribuinte, serviu como referência para o acórdão recorrido.
É importante apresentar os fundamentos do voto que orientou o acórdão ora
recorrido, referente ao lançamento de CSLL, da lavra da conselheira EDELI PEREIRA
BESSA:
É certo que, como bem expôs o I. Conselheiro Marcos Rodrigues de
Mello no voto vencido inserto no Acórdão nº 10516.683, a compensação na
vigência do art. 66 da Lei n° 8.383/91 era de índole escritural, efetivandose
mediante o registro contábil da operação. Vejase:
[...]
Todavia, não há como ignorar que a contribuinte adotou várias outras
providências no sentido de formalizar a compensação, sendo mais razoável
concluir que houve um lapso ao deixar de liquidar a obrigação tributária
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Acórdão n.º 9101002.440
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correspondente em seu passivo, e possivelmente também deixar de anular,
no seu ativo, o direito de crédito utilizado.
Não se está, aqui, frente a um sujeito passivo que simplesmente
deixou de recolher tributo e, ante sua exigência de oficio, alega a existência
de um crédito de mesma espécie cuja compensação justificaria a ausência
dos recolhimentos nos períodos questionados. A autuada apresentou
petição à DRF/São Paulo, desistindo da restituição do crédito apontado na
DIRPJ do anobase 1991, e informando que procederia à mencionada
compensação, inexistindo noticia de que algum ato administrativo contrário
a esta pretensão lhe tenha sido cientificado antes de procedimento fiscal
que resultou na presente exigência.
Aliás, é duvidoso se haveria fundamento para a negativa daquela
desistência, pois o citado dispositivo da Instrução Normativa SRF nº 67/92
que se prestaria como óbice, tratava apenas de créditos de IRPJ:
[...]
Assim, o caso em tela exige a aplicação de entendimento semelhante
ao veiculado pelo I. Conselheiro Waldir Veiga Rocha ao redigir o voto
vencedor do Acórdão 10516.683, a seguir reproduzido:
Em que pese o bem elaborado e fundamentado voto do ilustre
Relator, durante as discussões ocorridas por ocasião do
julgamento do presente litígio surgiu divergência que levou à
conclusão diversa.
À época dos fatos de que trata o presente processo, o instituto
da compensação tributária era regulado pelas disposições do art.
66 da Lei n° 8.383/1991, com a redação a seguir transcrita:
[...]
O que se observa, no caso em tela, é que o contribuinte
preencheu as condições necessárias para a compensação,
previstas em lei, quais sejam: (i) era titular de créditos de IRPJ e
de CSLL, anteriores aos débitos que pretendeu compensar; (ii)
Comunicou, formalmente, a Administração Tributária sobre a
desistência da restituição automática dos créditos apurados em
declaração, e sua intenção de compensálos com débitos
tributários vincendos; (iii) os créditos e os débitos a serem
compensados eram da mesma espécie.
Além disso, consta do processo que os créditos estavam
corretamente registrados em sua contabilidade, e que não foram
utilizados para outra finalidade, entre o momento de sua
apuração e o momento da lavratura do auto de infração ora
discutido.
Finalmente, o contribuinte fez constar em sua DIRPJ ex 93 / ac
92 a compensação pretendida.
Durante o julgamento em primeira instância, a Autoridade
Julgadora trouxe a baila a Instrução Normativa n° 67/1992, a
qual, em seu artigo 9°, veda a compensação de créditos relativos
ao imposto de renda das pessoas jurídicas apurados em
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declaração e objeto de restituição automática por processamento
eletrônico. No art. 10, determina que o sujeito passivo deveria
exibir a Receita Federal a documentação comprobatória da
compensação efetuada para controle da administração tributária.
O fundamento para a autuação, conforme Termo de Verificação
de fl. 02, foi a falta da contabilização das compensações
referidas. Por esse motivo foi efetuado o lançamento de oficio.
Mas o fundamento invocado em primeira instância para mantêlo
foi uma Instrução Normativa, a qual nem sequer havia sido
mencionada no auto de infração.
Atendose rigorosamente aos termos do lançamento original,
este colegiado considerou falho o fundamento, insuficiente para
manter o lançamento. A prevalecer tal entendimento, um
contribuinte optante pelo lucro presumido, que somente
escriturasse o livro Caixa ao qual está obrigado, jamais poderia
efetuar uma compensação, posto que não teria contabilidade em
que registrála. Assim, a mera falta de contabilização da
compensação efetuada, principalmente em face das demais
circunstâncias descritas para o caso concreto, levaram a Câmara
a considerar improcedente o lançamento.
Pelo exposto, a decisão do colegiado é pelo provimento integral
do recurso voluntário.
[...]
Diante do exposto, o presente voto é no sentido de DAR
PROVIMENTO ao recurso voluntário e cancelar a exigência fiscal aqui
veiculada.
(grifos acrescidos)
Em sede de recurso especial, a PGFN busca reverter essa decisão,
defendendo o entendimento de que o registro contábil é procedimento essencial para que se
possa reconhecer a regularidade da compensação realizada com base no art. 66 da Lei nº
8.383/1991.
Para a admissibilidade de seu recurso especial, a PGFN indicou o Acórdão nº
20178857 como paradigma de divergência.
Em sede de contrarrazões, a contribuinte apresentou preliminares de não
conhecimento do recurso.
Vêse que o referido paradigma tratou de situação envolvendo "solicitação de
compensação da contribuição para o Programa de Integração Social PIS, referente ao período
de apuração de 01/07/90 a 31/05/93", a qual restou indeferida pela Fazenda Nacional, "sob o
fundamento de estar prescrito o direito de a contribuinte pleitear restituição de tributo pago
indevidamente ou a maior pelo transcurso do qüinqüênio legal previsto no art. 168 do CTN",
tendo em vista que "o pedido de restituição foi protocolado em 15/03/2001 e os supostos
indébitos referirseiam a período anterior a 15/03/96".
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A questão principal tratada nos autos do processo do acórdão paradigma era a
prescrição do indébito, e foi no âmbito do exame dessa questão que se deram as considerações
sobre os aspectos de formalização das compensações previstas no art. 66 da Lei nº 8.383/1991.
Vale agora registrar os fundamentos do voto vencedor que orientou o acórdão
paradigma:
VOTO DO CONSELHEIRO JOSÉ ANTONIO FRANCISCO
(DESIGNADO QUANTO À PRESCRIÇÃO)
Argumentou a recorrente que a compensação de PIS com débitos do
próprio PIS não exigiria "anuência" da Receita Federal.
Em relação a esse aspecto, não há discordância.
Entretanto, ainda que anteriormente às alterações da Medida
Provisória nº 66, de 2002, que instituiu a declaração de compensação, a
compensação sempre foi um ato jurídico positivo.
No tocante à compensação de PIS com PIS, vigiam, à época, as
disposições da Lei nº 8.383, de 1991, art. 66, e alterações posteriores, que
permitiam ao sujeito passivo efetuar a compensação em sua escrituração.
O Superior Tribunal de Justiça pacificou o entendimento de que a
mencionada disposição dirigiase ao sujeito passivo, que deveria escriturar a
compensação contabilmente, de forma que ao Fisco caberia apenas a
possibilidade de sua revisão em procedimento de fiscalização ou de
cobrança, antes de ocorrer a homologação tácita.
Entretanto, para que os efeitos da compensação ocorressem, ela
deveria ser escriturada. Sem a escrituração ou o registro da compensação
pelo sujeito passivo ela, juridicamente, era inexistente e não produzia
efeitos.
No caso, o efeito que naturalmente decorreria de tal modalidade de
compensação seria a extinção do crédito tributário, por meio da
homologação tácita. Entretanto, não demonstrada a realização contábil da
compensação, para todos os efeitos legais, o débito é considerado não
pago.
Dessa forma, ou o sujeito passivo realizou a compensação,
registrandoa em sua escrituração, situação que estaria sujeito ao prazo de
homologação tácita, ou não a realizou, hipótese em que os débitos
simplesmente estariam em aberto.
No presente caso, não constam dos autos evidências de que a
recorrente tenha realizado tais compensações, razão pela qual devem ser
consideradas não realizadas.
Dessa forma, o pedido de regularização da recorrente fica claramente
prejudicado, uma vez que, cabendo a ela realizar as compensações
contabilmente, nada comprovou.
Como conseqüência, o pedido de regularização deve ser admitido
como pedido de compensação, à vista de não terem sido efetuadas as
compensações anteriormente.
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Acórdão n.º 9101002.440
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Entretanto, o pedido somente foi apresentado em 2001, enquanto que
os créditos vão até o ano de 1995.
O prazo para pedido de restituição é de cinco anos, contados da data
do recolhimento indevido ou a maior do que o devido, em face das
disposições dos arts. 150, § 4º, e 168, do CTN, e 32 da Lei Complementar
nº 118, de 9 de fevereiro de 2005.
Vejase que a posição adotada peio Superior Tribunal de Justiça de
que o prazo de cinco anos iniciarseia a partir dos cinco anos previstos para
a homologação tácita do lançamento revelase equivocada, em função da
flagrante contradição com o principio da actio nata, informativo das regras
que definem o inicio da contagem do prazo prescricional, e da consideração
de que a extinção do crédito tributário, no caso do art. 150 do CTN, ocorreria
sob condição suspensiva, quando na realidade a condição é resolutiva.
No tocante ao entendimento adotado pela maioria desta Primeira
Câmara, que é o de que a contagem iniciase na data da publicação da
resolução do Senado Federal, observo que a Resolução do Senado Federal
nº 49, de 1995, foi publicada em 10 de outubro de 1995, o que implica
concluir que o pedido teria que ser apresentado até 10 de outubro de 2000
para ser considerado tempestivo.
À vista do exposto, voto por negar provimento ao recurso.
(grifos acrescidos)
São procedentes as preliminares de não conhecimento do recurso.
O acórdão recorrido não deixou de reconhecer que a compensação na
vigência do art. 66 da Lei n° 8.383/91 era de índole escritural, que ela se efetivava mediante o
registro contábil da operação. Todavia, não deixou de ignorar que a contribuinte tinha adotado
várias outras providências no sentido de formalizar a compensação.
Nesse passo, o acórdão recorrido frisou que não se estava frente a um sujeito
passivo que simplesmente deixou de recolher tributo e, ante sua exigência de oficio, veio alegar
a existência de um crédito de mesma espécie cuja compensação justificaria a ausência dos
recolhimentos nos períodos questionados.
O acórdão recorrido destacou que a autuada apresentou petição à DRF/São
Paulo, desistindo da restituição do crédito apontado na DIRPJ do anobase 1991, e informando
que procederia à mencionada compensação, e que a autuada também fez constar em sua DIRPJ
do anobase de 1992 a compensação pretendida.
Nestes termos, a conclusão do acórdão recorrido foi no sentido de que a mera
falta de contabilização da compensação efetuada, principalmente em face das demais
circunstâncias descritas para o caso concreto, motivavam o cancelamento do lançamento.
O acórdão paradigma, por sua vez, afirmou que "sem a escrituração ou o
registro da compensação pelo sujeito passivo ela, juridicamente, era inexistente e não produzia
efeitos", e que "o pedido de regularização da recorrente fica claramente prejudicado, uma vez
que, cabendo a ela realizar as compensações contabilmente, nada comprovou".
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16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 04/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADA
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Processo nº 10880.027641/9612
Acórdão n.º 9101002.440
CSRFT1
Fl. 19
18
Vêse que no caso do acórdão paradigma não havia nenhum elemento
adicional de informação/registro da compensação ao Fisco. Como visto, o debate, que se dava
desde o início em torno da prescrição do indébito, tratou de aspectos formais da compensação
no contexto de se verificar a possibilidade de afastamento da prescrição em relação à
reivindicação do indébito (pedido apresentado em 2001), mas a conclusão foi de que nada
comprovava a realização da chamada auto compensação (art. 66 da Lei 8.383/1991) em tempo
hábil, pelo que restou mantida a decisão de prescrição do indébito.
Tem razão a contribuinte em suas preliminares, quando alega que o acórdão
recorrido, embora conhecedor da necessidade da escrituração contábil como regra, reconheceu
a existência da compensação com base em outros elementos de prova, e que, sendo assim,
deveria a Fazenda Nacional ter indicado paradigma que concluíse pela impossibilidade de se
considerar esses outros documentos para a comprovação da compensação, o que não ocorreu.
Restou evidenciado que o acórdão recorrido está baseado em circunstâncias
específicas do caso concreto (como ele próprio esclarece ao final), circunstâncias essas que não
estão presentes no caso tratado pelo acórdão paradigma, de modo que fica prejudicada a
caracterização de divergência a ser sanada por processamento de recurso especial.
Os contextos fáticos distintos justificam as diferentes decisões.
Desse modo, voto no sentido de NÃO CONHECER do recurso especial da
PGFN.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Vidal de Araujo
Fl. 298DF CARF MF
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PI
A
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 04/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADA
O
1.0
2021-10-08T01:09:55Z
201604
1ª SEÇÃO
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Exercício: 1999
LEGITIMIDADE. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. PROCESSO COM PROVIDÊNCIA DE RETORNO
Não detem legitimidade para opor Embargos de Acórdão de Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) o relator da Turma Ordinária para o qual foi sorteado um processo com Acórdão de Recurso Especial da CSRF com providência de retorno.
1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2016-09-30T00:00:00Z
10680.000584/2004-05
201609
5642951
2016-10-01T00:00:00Z
9101-002.274
Decisao_10680000584200405.PDF
2016
RAFAEL VIDAL DE ARAUJO
10680000584200405_5642951.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Decisão dos membros do colegiado: Embargos não conhecidos por unanimidade de votos, com retorno dos autos à Turma a quo. Os Conselheiros Adriana Gomes Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), votaram pelas conclusões.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto Freitas Barreto - Presidente.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Vidal De Araujo - Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO, LUÍS FLÁVIO NETO, ADRIANA GOMES REGO, DANIELE SOUTO RODRIGUES AMADIO, ANDRE MENDES DE MOURA, RONALDO APELBAUM (Suplente Convocado), RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, HELIO EDUARDO DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ (Vice-Presidente), CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente).
2016-04-05T00:00:00Z
6509594
2016
2021-10-08T10:52:48.245Z
N
1713048689151311872
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CSRFT1
Fl. 2
1
1
CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
Processo nº 10680.000584/200405
Recurso nº Embargos
Acórdão nº 9101002.274 – 1ª Turma
Sessão de 5 de abril de 2016
Matéria Legitimidade para opor Embargos
Embargante 1ª TURMA ORDINÁRIA da 2ª CÂMARA da 1ª SEÇÃO
Interessado LIONE COMERCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA (Sucessora da MG
MASTER LTDA) e FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 1999
LEGITIMIDADE. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. PROCESSO COM
PROVIDÊNCIA DE RETORNO
Não detem legitimidade para opor Embargos de Acórdão de Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) o relator da Turma Ordinária
para o qual foi sorteado um processo com Acórdão de Recurso Especial da
CSRF com providência de retorno.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Decisão dos membros do colegiado: Embargos não conhecidos por
unanimidade de votos, com retorno dos autos à Turma a quo. Os Conselheiros Adriana Gomes
Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), votaram
pelas conclusões.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto Freitas Barreto Presidente.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Vidal De Araujo Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO
PEREIRA VALADÃO, LUÍS FLÁVIO NETO, ADRIANA GOMES REGO, DANIELE
SOUTO RODRIGUES AMADIO, ANDRE MENDES DE MOURA, RONALDO
APELBAUM (Suplente Convocado), RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, HELIO EDUARDO
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Fl. 375DF CARF MF
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16 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJ
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2
DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ (Vice
Presidente), CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente).
Relatório
A Turma ordinária decidiu o recurso voluntário em acórdão que restou vazado
na seguinte ementa:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL — NULIDADE DO LANÇAMENTO
Rejeitase preliminar de nulidade do lançamento quando não configurado vicio ou
omissão de que possa ter decorrido o cerceamento do direito de defesa.
MULTA ISOLADA CSL DECADÊNCIA — CONSTATAÇÃO DE DOLO,
FRAUDE OU SIMULAÇÃO A Contribuição Social sobre o Lucro, tributo cuja
legislação prevê a antecipação de pagamento sem prévio exame pelo Fisco, está
adstrita à sistemática de lançamento dita por homologação, na qual a contagem da
decadência do prazo para sua exigência tem como termo inicial a data da ocorrência
do fato gerador (art. 150 parágrafo 40 do CTN). No caso de dolo, fraude ou simulação,
deslocase esta regência para o art. 173, I, do CTN, que prevê como inicio de tal prazo
o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado. Ocorrendo a ciência do auto de infração pela contribuinte no ano de 2003, é
incabível a preliminar de decadência suscitada para a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativa lançada no anocalendário de 1998.
CSL — OMISSÃO DE RECEITAS — Caracteriza a ocorrência de omissão de
receitas a diferença apurada pela fiscalização no confronto entre as receitas
escrituradas/declaradas com aquelas constantes dos boletins de Caixa da loja,
principalmente quando a empresa não contesta a infração detectada e efetua
parcelamento desses débitos fiscais no PAES.
CSL APLICAÇÃO DA MULTA AGRAVADA — A conduta da contribuinte de não
informar a totalidade de suas receitas nas declarações de rendimentos entregues ao
Fisco, nem escriturálas nos livros próprios, durante períodos consecutivos,
procedimento adotado sistematicamente em todo o grupo de empresas capitaneado
pela autuada, por meio de limitadores eletrônicos de emissão de notas fiscais ou
cupom, além da manutenção de controles paralelos de receitas, denota o elemento
subjetivo da prática dolosa e enseja a aplicação de multa agravada pela ocorrência de
fraude prevista no art. 72 da Lei n° 4.502/1964.
MULTA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA – A falta de
recolhimento da Contribuição Social sobre o Lucro, calculada por estimativa com base
na receita bruta, sujeita a contribuinte à imposição da multa prevista no art. 44 § 1°
inciso IV da Lei n° 9.430/96.
MULTA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA —
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO ACOMPANHANDO EXIGÊNCIA DE
TRIBUTO — COMPATIBILIDADE — A falta de recolhimento da CSL sobre a base de
cálculo estimada por empresa que optou pela tributação com base no lucro real anual,
enseja a aplicação da multa de ofício isolada, de que trata o inciso IV do § 1 0 do art.
44 da Lei no 9.430/96. 0 lançamento é compatível com a exigência da contribuição
apurada em procedimento fiscal, acompanhada da correspondente multa de oficio.
Fl. 376DF CARF MF
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CÓ
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O
Processo nº 10680.000584/200405
Acórdão n.º 9101002.274
CSRFT1
Fl. 3
3
INCONSTITUCIONALIDADE Não cabe a este Conselho negar vigência a lei
ingressada regularmente no mundo jurídico, atribuição reservada exclusivamente ao
Supremo Tribunal Federal, em pronunciamento final e definitivo.
TAXA SELIC — JUROS DE MORA — PREVISÃO LEGAL Os juros de mora
são calculados pela Taxa Selic desde abril de 1995, por força da Medida Provisória n°
1.621. Cálculo fiscal em perfeita adequação com a legislação pertinente.
MULTA DE OFICIO — CARACTERIZAÇÃO DE CONFISCO — A multa de
oficio constitui penalidade aplicada como sanção de ato ilícito, não se revestindo das
características de tributo, sendo inaplicável o conceito de confisco previsto no inciso V
do artigo 150 da Constituição Federal.
MULTA DE OFÍCIO RESPONSABILIDADE TRIBUTARIA POR SUCESSÃO
A incorporadora somente responde pelos os tributos devidos pelo sucedido. 0 que
alcança a todos os fatos jurídicos tributários (fato,gerador) verificados até a data da
sucessão, ainda que a existência do débito tributário venha a ser apurada após aquela
data. Art. 132 CTN.
Preliminares rejeitadas.
Recurso provido.
A Fazenda Nacional apresentou recurso especial por contrariedade à lei e a evidencia de
provas, onde pede que seja dado provimento ao recurso para restabelecer a multa isolada no
percentual de 150% sob a responsabilidade da sucessora.
Admitido o Recurso da Fazenda Nacional, o acordão de recurso especial conheceu e lhe
deu provimento, “determinando o retorno dos autos a Câmara recorrida para apreciar as demais
alegações da recorrente”. O acórdão da CSRF foi assim ementado:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Exercício: 1999
Ementa: MULTA DE OFICIO INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE SOB
CONTROLE COMUM A interpretação do artigo 132 do CTN, moldada no
conceito de que a pena não deve passar da pessoa de seu infrator, não pode
ser feita isoladamente, de sorte a afastar a responsabilidade do sucessor pelas
infrações anteriormente cometidas pelas sociedades incorporadas, quando
provado nos autos do processo que as sociedades, incorporadora e
incorporadas, sempre estiveram sob controle comum de sócio pessoa física e
de controladora informal.
Consta na parte final do voto do relator:
Assim conheço em parte do RE e das ContraRazões, e no mérito dou
provimento e determino o retorno dos autos à Câmara de origem ou àquela
que a sucedeu para o exame das demais questões tratadas no recurso
voluntário interposto.
Fl. 377DF CARF MF
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A
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16 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJ
O
4
Encaminhado o processo ao colegiado a quo e sorteado entre os seus membros, o
relator contemplado foi o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. O referido
conselheiro apresentou Embargos de Declaração abaixo transcrito:
Conforme o termo de verificação de infração de fls. ..., todo um conjunto
de auditorias levou à autuação da empresa MG Master Ltda em razão de
omissões praticadas por 24 (vinte quatro) empresas sucedidas. Foram 24
(vinte quatro) autuações de IRPJ e seus reflexos e 46 (quarenta e seis)
autuações relativas a multas isoladas de IRPJ e CSLL (vinte e três para cada
tributo). Só uma das empresas incorporadas não sofreu autuação de multas
isoladas por adotar o regime do lucro presumido.
O presente feito é uma dessas quarenta e seis autuações de multa
isolada e está relacionado com uma das vinte e quatro autuações de CSLL e
seus reflexos. É, portanto, similar a várias dezenas de outros, dos quais vários
nos foram distribuídos por retorno determinado pela Câmara Superior.
Por meio do acórdão ..., a extinta Oitava Câmara do Primeiro Conselho
de Contribuinte havia dado provimento integral ao recurso voluntário ..., sob o
fundamento de ilegalidade da aplicação de multa de ofício na sucessora.
Já a Câmara de Superior de Recursos Fiscais ao analisar o recurso
especial da Fazenda Nacional, deulhe provimento por meio do acórdão ... sob
o fundamento de ser legal a aplicação de multa de ofício, uma vez comprovado
nos autos que ambas as sociedades sucessora e sucedida sempre estiveram
sob controle comum, e determinou o retorno dos autos à “Câmara de origem
ou àquela que a sucedeu para o exame das demais questões tratadas no
recurso voluntário interposto”.
Ao compulsarmos o voto condutor do acórdão ..., entendemos que
todas as questões suscitadas no recurso voluntário foram enfrentadas pelo
relator, que negava provimento ao recurso voluntário. Abaixo, as relacionamos:
a) decadência; neste ponto, o acórdão considerou caracterizado o evidente
intuito doloso da conduta delitiva;
b) nulidade em razão de sua lavratura em separado;
c) multa na sucessora;
d) adesão ao PAES e suspensão do crédito tributário;
e) falta de base legal e constitucional para a aplicação de juros à taxa SELIC;
f) concomitância da multa isolada com a multa de ofício; e
g) caráter confiscatório da multa.
Foi o voto de divergência, porém, que prevaleceu.
Poderíamos supor, então, que alguns pontos constantes do voto
vencido teriam sido prejudicados pelo voto vencedor. Neste, porém, há a
seguinte afirmação:
Fl. 378DF CARF MF
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Processo nº 10680.000584/200405
Acórdão n.º 9101002.274
CSRFT1
Fl. 4
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Inicialmente gostaria de enaltecer a clareza do relatório e profundidade
do voto proferido [...] peço vênia para dele discordar somente quanto a
aplicação da multa isolada nos casos de incorporação [...]
Ademais, todos os pontos suscitados pela defesa, inclusive aqueles que
poderiam ter sido prejudicados, constam da ementa, como a concomitância
com a multa de ofício.
Dessarte, não identificamos nenhuma questão suscitada pela defesa a
ser enfrentada, o que nos levou à conclusão de ter havido supostamente
contrariedade ou omissão do acórdão ... .
Só haveria a redução passível de iniciativa de ofício do patamar
sancionador de 150% para 50% em razão das alterações supervenientes da
redação do art. 44 da Lei 9.430/96.
Por todo o exposto, interpomos embargos de declaração com o
fito de se sanear a contrariedade ou a omissão do acórdão ... para se
esclarecer quais questões devem ser enfrentadas por esta turma.
Encaminhado o processo à Primeira Turma da CSRF, os Embargos foram admitidos por
despacho do Presidente da CSRF.
É o relatório.
Fl. 379DF CARF MF
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PI
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16 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJ
O
6
Voto
Conselheiro Rafael Vidal de Araujo
Preliminarmente, há uma questão a ser respondida, qual seja: se um relator de Turma
Ordinária que recebeu um processo com decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF) determinando o retorno a turma a quo poderia, ou não, embargar esse Acórdão,
visando esclarecer os contornos e limites do retorno.
O tema ganha relevância, pois estarseá a definir a autonomia da decisão da Câmara
Superior, se é possível a interpretação autêntica ou se sua interpretação deverá ser avaliada pela
turma ordinária que lhe dá cumprimento.
O art. 65 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF
nº 343, de 09/06/2015, apresenta, em seu parágrafo primeiro, o seguinte rol de legitimados para
oposição de Embargos de Declaração (vale ressaltar que essa redação era a mesma existente no
Regimento Interno anterior, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 22/06/2009, e com redação
dada pela Portaria MF nº 586, de 21/12/2010):
Art. 65. Cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver
obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos,
ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciarse a turma.
§ 1º Os embargos de declaração poderão ser interpostos, mediante petição
fundamentada dirigida ao presidente da Turma, no prazo de 5 (cinco) dias
contado da ciência do acórdão:
I por conselheiro do colegiado, inclusive pelo próprio relator;
II pelo contribuinte, responsável ou preposto;
III pelo Procurador da Fazenda Nacional;
IV pelos Delegados de Julgamento, nos casos de nulidade de suas decisões;
ou
V pelo titular da unidade da administração tributária encarregada da
liquidação e execução do acórdão.
A partir dos regramentos transcritos, podese discutir o enquadramento nos incisos I e
V.
a.1) Ao se eleger como legitimado o ‘conselheiro do colegiado’, é defensável que o
termo ‘colegiado’ acima envolva a turma de julgamento que tem interesse no que está sendo
decidido; assim, poderseia defender que estariam aí os conselheiros do colegiado que julgará
o retorno da decisão da CSRF. Não obstante, também é defensável que o colegiado abrange
apenas a turma prolatora do acórdão (ainda mais com o acréscimo que se fez no atual
regimento interno incluindo a expressão “inclusive pelo próprio relator”).
Fl. 380DF CARF MF
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Processo nº 10680.000584/200405
Acórdão n.º 9101002.274
CSRFT1
Fl. 5
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a.2) A tradição da Casa entende que a segunda alternativa é a mais apropriada, a ela me
alio, sob pena de abrir um precedente que poderia evoluir no sentido de que nesse dispositivo
caberiam todos os colegiados do Conselho (tendo em vista a subjetividade do que seria um
colegiado que tem interesse no julgamento); o que, evidentemente, não é o que desejou o
legislador do regimento interno.
b.1) Em se tratando do titular da unidade da administração tributária encarregada da
liquidação e execução do acórdão, poderseia interpretar que a turma a quo poderia ocupar a
posição de unidade da administração tributária e que esse “titular” poderia, por analogia, ser o
relator ou o Presidente (nesse caso, faleceria competência no caso concreto, pois os Embargos
não foram subscritos pelo Presidente), já que é natural pensar que a turma para o qual o
processo retornou está “executando” o acórdão.
b.2) Mais uma vez, reconhecendo a engenhosidade da alternativa de interpretação, sigo
a prática reiteradamente observada pelas autoridades administrativas (art. 100, III, do Código
Tributário Nacional) ou a tradição, sem adentrar no campo do direito administrativo que
conceituaria “unidade da administração tributária”, para rejeitar a possibilidade e continuar
entendendo que o inciso V do art. 65 está apenas voltado para a unidade preparadora.
A Portaria MF nº 197, de 23 de abril de 2015, dispôs sobre consulta pública relativa a
alterações a serem promovidas no Regimento Interno do CARF. Confiramse alguns de seus
dispositivos:
Art. 1º O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) realizará consulta
pública com o objetivo de receber contribuições por escrito para aperfeiçoamento do
Regimento Interno do órgão, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 22 de junho de
2009.
...
§2º A minuta de Regimento Interno do CARF objeto da consulta será disponibilizada no
endereço eletrônico referido no § 1º, acompanhada da exposição de motivos, com
indicação dos objetivos institucionais que se pretende alcançar com a nova
regulamentação.
§3º A apresentação das sugestões, a ser efetivada por meio de formulário
próprio disponível juntamente com a consulta, deverá atender à seguinte
estrutura:
I redação proposta para artigo, parágrafo, inciso, alínea ou item a que se refira;
e
II justificativa para cada item da proposta, que demonstre a pertinência e o
atendimento dos objetivos institucionais.
§ 4º As contribuições deverão ser enviadas por meio de correio eletrônico para o
endereço ricarf_Consulta@carf.fazenda.gov.br, com anexação do formulário próprio de
que trata o § 3º.
Art. 2º As sugestões recebidas e que atenderem ao disposto no § 3º do art. 1º poderão
ser consideradas total ou parcialmente na definição do texto do novo regimento.
Fl. 381DF CARF MF
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16 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJ
O
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Parágrafo único. O CARF publicará em seu sítio na internet relatório com as
justificativas das sugestões não acatadas.
Art. 3º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.
Com base nesta louvável1 iniciativa do CARF para o aperfeiçoamento de seu regimento
interno, apresentei a proposta de nº 128 com quatro sugestões de mudanças, entre elas estava a
seguinte inovação:
Novo inciso no parágrafo 1º do art. 65:
VI – por relator de turma ordinária, relativamente à decisão da CSRF com
providência de retorno a turma a quo, considerandose a ciência como a
indicação para o processo em pauta.
Na oportunidade, motivei da seguinte forma:
Há casos de acórdãos da CSRF que decidem com retorno a turma ordinária,
mas não é possível identificar exatamente qual a providência que a turma
ordinária deverá tomar. Assim, fazse necessário que o relator desses
acórdãos nas turmas ordinárias tenha competência para embargar a decisão
da CSRF.
Poderia ser utilizado o inciso I, mas esse é voltado apenas ao colegiado no
qual o acórdão é proferido.
Também poderia ser utilizado o inciso V, entendendose o presidente de
turma como titular da unidade da administração tributária para execução do
acórdão, ou seja, a turma a quo estaria “executando” o acórdão, mas também
essa interpretação é questionável.
O CARF justificou o não acatamento afirmando que:
Se, após passar por todas as autoridades que têm legitimidade para embargar,
ninguém que tomou ciência desta decisão da CSRF embargou, o relator do
processo nessas hipóteses irá decidir com os elementos de que dispõe nos
autos.
Verificase que, embora a motivação do não acatamento tenha sido bem suscinta, foi
suficientemente clara em delegar ao relator o poder de interpretar a decisão da CSRF
(superando omissões/contradições/obscuridades como bem entender caso não as leve a
julgamento ou não sejam identificadas pelos outros Conselheiros – ou apresentando propostas
de saneamento – caso decida leválas a julgamento), submetendoa a seu juízo prévio.
A partir do estudo dos “anais” de elaboração do regimento interno, podese concluir que
foi dada oportunidade ao legislador regimental enfrentar a disciplina da questão e, em tendo
este se manifestado no sentido de não acolher a modificação proposta, me permito extrair uma
interpretação histórica com a seguinte orientação: nos atuais incisos do art. 65 não há guarida
para se incluir entre o rol dos legitimados o relator da Turma Ordinária para o qual foi sorteado
um processo com Acórdão de Recurso Especial da CSRF com providência de retorno; estando,
1 Do que tenho notícia foi a primeira vez que um Tribunal resolveu escutar a sociedade civil ao tratar da sua lei
orgânica, estão de parabéns as autoridades que assim decidiram!
Fl. 382DF CARF MF
Impresso em 30/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA
CÓ
PI
A
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 18/05/20
16 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJ
O
Processo nº 10680.000584/200405
Acórdão n.º 9101002.274
CSRFT1
Fl. 6
9
portanto, afastadas as duas possíveis interpretações a que já fiz menção ao tratar dos incisos I e
V.
Assim, por todo o exposto, o relator deverá interpretar a decisão da Turma da CSRF
que determina o retorno para determinada turma ordinária e, caso encontre
omissões/contradições/obscuridades, leválaás a julgamento da turma, como foi feito no
julgamento que restou no Acórdão nº 1201001.173, sessão de 04/03/2015, da qual participei,
onde os contornos da decisão da Turma da CSRF foram dados pela decisão da Turma
Ordinária do CARF, conforme se pode perceber da parte dispositiva do acórdão, abaixo
transcrito:
“... os membros do colegiado, por unanimidade de votos, ACOLHERAM a
preliminar de decadência de janeiro a novembro de 1997; por maioria de votos,
AFASTARAM a preliminar de decadência de dezembro de 1997, vencidos os
Conselheiros Rafael Correia Fuso e Luis Fabiano Alves Penteado, que o
acompanhou pelas conclusões; por unanimidade de votos, ENTENDERAM
que a decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão nº
9101000.702, de 08/11/2010, não alcança a COFINS; por unanimidade de
votos, DECLARARAM a nulidade material dos autos de infração dos anos
calendário de 1997 a 2000; e, por unanimidade de votos, DERAM provimento
ao recurso voluntário dos anoscalendário de 2001 a 2003.”
Nesse sentido, voto por NÃO ACOLHER os Embargos de Declaração, por ausência de
legitimidade ativa do Conselheiro que os opôs, e determinar o retorno dos autos a Turma a quo.
Esse é o meu voto.
(documento assinado digitalmente)
RAFAEL VIDAL DE ARAUJO Relator
Fl. 383DF CARF MF
Impresso em 30/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA
CÓ
PI
A
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 18/05/20
16 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJ
O
1.0
2021-10-08T01:09:55Z
201612
1ª SEÇÃO
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 1998
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece dos embargos de declaração que não atendem aos requisitos regimentais.
1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2017-01-23T00:00:00Z
10768.002744/00-51
201701
5673058
2017-01-23T00:00:00Z
9101-002.500
Decisao_107680027440051.PDF
2017
ADRIANA GOMES REGO
107680027440051_5673058.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer dos Embargos de Declaração opostos pela EQCOMP/DIORT/DRF RJO.
(assinado digitalmente)
Marcos Aurélio Pereira Valadão Presidente em exercício
(assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão, Adriana Gomes Rêgo, Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luís Flávio Neto, Rafael Vidal De Araújo, Lívia de Carli Germano (suplente convocada em substituição à Conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio) e Demetrius Nichele Macei (suplente convocado). Ausente, justificadamente, o Conselheiro Carlos Alberto Freitas Barreto.
2016-12-12T00:00:00Z
6618038
2016
2021-10-08T10:55:10.866Z
N
1713048689324326912
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CSRFT1
Fl. 1.248
1
1.247
CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
Processo nº 10768.002744/0051
Recurso nº Embargos
Acórdão nº 9101002.500 – 1ª Turma
Sessão de 12 de dezembro de 2016
Matéria PER/DCOMP VALOR DO SALDO NEGATIVO NA DIPJ IGUAL A ZERO
Embargante EQCOMP/DIORT/DRF RJO II
Interessado ANCAR EMPREENDIMENTOS COMERCIAIS S/A
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Anocalendário: 1998
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece dos embargos de declaração que não atendem aos requisitos
regimentais.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não
conhecer dos Embargos de Declaração opostos pela EQCOMP/DIORT/DRF RJO.
(assinado digitalmente)
Marcos Aurélio Pereira Valadão – Presidente em exercício
(assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira
Valadão, Adriana Gomes Rêgo, Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luís Flávio
Neto, Rafael Vidal De Araújo, Lívia de Carli Germano (suplente convocada em substituição à
Conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio) e Demetrius Nichele Macei (suplente
convocado). Ausente, justificadamente, o Conselheiro Carlos Alberto Freitas Barreto.
AC
ÓR
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SS
O
10
76
8.
00
27
44
/0
0-
51
Fl. 1249DF CARF MF
Processo nº 10768.002744/0051
Acórdão n.º 9101002.500
CSRFT1
Fl. 1.249
2
Relatório
Tratase de Despacho exarado pela EQCOMP/DIORT/DRF RJO II (efls.
1.184) recebido como Embargos de Declaração em face do Acórdão nº 9101001.640, de 18 de
abril de 2013 (efls. 1.167/1.173), proferido pela 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF) em julgamento de Recurso Especial da Fazenda Nacional. Transcrevese a
ementa do acórdão em questão:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Anocalendário: 1998
ERRO NO PREENCHIMENTO DA DIPJ EXISTÊNCIA DE
ELEMENTOS DE CONVICÇÃO QUE ELIDEM A AUTUAÇÃO
PREVALÊNCIA DA VERDADE REAL APLICAÇÃO DA
REGRA DO ARTIGO 142 DO CTN.
Ainda que equivocada a escrituração do contribuinte, sendo o
erro claro e passível de identificação e correção pela
fiscalização, não há como subsistir lançamento sem base real.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACORDAM os membros da 1ª Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.
Em suas conclusões, a relatora conclui o seguinte:
Pelo exposto, voto por NEGAR provimento ao Recurso da
Fazenda Nacional e para manter o quanto decidido no Acórdão
recorrido, RESSALVANDO que o direito creditório corresponde
àquele totalizado pelas retenções na fonte comprovadas no
Sistema da Receita Federal.
Diante das conclusões do acórdão nº 9101001.640, a
EQCOMP/DIORT/DRF RJO II afirma que "a comprovação das retenções e consequente
determinação do montante do crédito reconhecido não competem a esta equipe, à qual cabe
apenas a operacionalização da compensação com o crédito previamente determinado",
encaminhando o processo à CSRF "para confirmação do valor do direito creditório
reconhecido".
O Despacho foi recebido e admitido como Embargos de Declaração por meio
do Despacho de Admissibilidade de Embargos de efls. 1.185 e 1.186, sob o fundamento de que
"a situação de obscuridade na motivação do acórdão embargado está apontada objetivamente
e se refere a falta de confirmação do valor do direito creditório reconhecido".
É o relatório.
Fl. 1250DF CARF MF
Processo nº 10768.002744/0051
Acórdão n.º 9101002.500
CSRFT1
Fl. 1.250
3
Voto
Conselheira Adriana Gomes Rêgo Relatora
O Despacho da EQCOMP/DIORT/DRF/RJO II admitido como Embargos de
Declaração tem o seguinte teor:
Sr. Chefe da EQCOMP/DIORT/DRF/RJO II,
O Acórdão 910100.640 – 1ª Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais negou provimento ao Recurso da Fazenda
Nacional, mantendo “o quanto decidido no Acórdão recorrido,
RESSALVANDO que o direito creditório corresponde àquele
totalizado pelas retenções na fonte comprovadas no Sistema da
Receita Federal” (fls. 1167/1173).
A comprovação das retenções e consequente determinação do
montante do crédito reconhecido não competem a esta equipe, à
qual cabe apenas a operacionalização da compensação com o
crédito previamente determinado.
Diante do exposto, e considerando o despacho de fl. 1181,
proponho a remessa do presente processo à Câmara Superior de
Recursos Fiscais para confirmação do valor do direito creditório
reconhecido.
À consideração superior.
(assinado digitalmente por)
Glauce de Gouvêa Porto
ATRFB – Matr. 1294397
De acordo. Encaminhese conforme proposto.
(assinado digitalmente por)
Wilton Oliveira de Souza
ATRFB – Matr. 20730
Chefe Substituto da EQCOMP/DIORT/DRF RJOII
O processo havia sido remetido para a EQCOMP da DRF pela EQPEJ da
DRF, que disse não ser competente para dirimir dúvida em relação a acórdão da CSRF (efls.
1.181).
O caput do art. 65 e o §1º do Anexo II do Regimento Interno do CARF
RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, assim dispõe (sublinhou
se):
Art. 65. Cabem embargos de declaração quando o acórdão
contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e
os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual deveria
pronunciarse a turma.
Fl. 1251DF CARF MF
Processo nº 10768.002744/0051
Acórdão n.º 9101002.500
CSRFT1
Fl. 1.251
4
§1º Os embargos de declaração poderão ser interpostos,
mediante petição fundamentada dirigida ao presidente da
Turma, no prazo de 5 (cinco) dias contado da ciência do
acórdão:
I por conselheiro do colegiado, inclusive pelo próprio relator;
II pelo contribuinte, responsável ou preposto;
III pelo Procurador da Fazenda Nacional;
IV pelos Delegados de Julgamento, nos casos de nulidade de
suas decisões; ou
V pelo titular da unidade da administração tributária
encarregada da liquidação e execução do acórdão.
O Despacho da EQCOMP/DIORT/DRF RJOII deixa de atender os requisitos
dos Embargos de Declaração, uma vez não é apresentado "pelo titular da unidade da
administração tributária encarregada da liquidação e execução do acórdão". É bem verdade
que poderia haver delegação de competência do titular da unidade. Contudo, ainda que
houvesse, o despacho também não pode ser admitido como embargos de declaração porque não
foi interposto no prazo "no prazo de 5 (cinco) dias contado da ciência do acórdão", conforme
art. 65, §1º, do RICARF (como se extrai do eprocesso, o Despacho da EQPEJ da DRF para a
EQCOMP da DRF foi anexado ao processo em 29/01/2016, ao passo que o Despacho da
EQCOMP para o CARF foi anexado em 15/06/2016).
Deixo, portanto, de conhecer os Embargos, eis que não atendem aos
requisitos regimentais.
Conclusão
Em face do exposto, voto no sentido de NÃO CONHECER os Embargos de
Declaração.
(assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo
Fl. 1252DF CARF MF
1.0
2021-10-08T01:09:55Z
201612
1ª SEÇÃO
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 1995
RESTITUIÇÃO. COMPENSAÇÃO. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO.
Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientação da Primeira Seção do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, o prazo para repetição ou compensação de indébito era de 10 anos contados do seu fato gerador, tendo em conta a aplicação combinada dos arts. 150, § 4º, 156, VII, e 168, I, do CTN. [...]. Reconhecida a inconstitucionalidade art. 4º, segunda parte, da LC 118/05, considerando-se válida a aplicação do novo prazo de 5 anos tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005 (STF - Repercussão Geral).
RESTITUIÇÃO. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO.
Ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de 9 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica-se o prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador (Súmula CARF nº 91).
1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2017-01-19T00:00:00Z
10920.003730/2004-76
201701
5672702
2017-01-19T00:00:00Z
9101-002.496
Decisao_10920003730200476.PDF
2017
MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO
10920003730200476_5672702.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial com retorno dos autos à DRF de origem. As conselheiras Cristiane Silva Costa e Lívia De Carli Germano (suplente convocada em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio) declararam-se impedidas.
(assinado digitalmente)
Marcos Aurélio Pereira Valadão - Presidente em Exercício e Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Aurélio Pereira Valadão (Presidente em Exercício), Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Lívia de Carli Germano (suplente convocada em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio) e Demetrius Nichele Macei (suplente convocado). Ausentes, justificadamente, os conselheiros Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente) e Daniele Souto Rodrigues Amadio.
2016-12-12T00:00:00Z
6614284
2016
2021-10-08T10:55:08.352Z
N
1713048689388290048
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CSRFT1
Fl. 784
1
783
CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
Processo nº 10920.003730/200476
Recurso nº Especial do Contribuinte
Acórdão nº 9101002.496 – 1ª Turma
Sessão de 12 de dezembro de 2016
Matéria IRPJ
Recorrente EMPRESA BRASILEIRA DE COMPRESSORES S.A. (sucedida por
WHIRLPOOL S.A.)
Interessado FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Anocalendário: 1995
RESTITUIÇÃO. COMPENSAÇÃO. LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO. PRAZO.
Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientação da
Primeira Seção do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos a
lançamento por homologação, o prazo para repetição ou compensação de
indébito era de 10 anos contados do seu fato gerador, tendo em conta a
aplicação combinada dos arts. 150, § 4º, 156, VII, e 168, I, do CTN. [...].
Reconhecida a inconstitucionalidade art. 4º, segunda parte, da LC 118/05,
considerandose válida a aplicação do novo prazo de 5 anos tãosomente às
ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir
de 9 de junho de 2005 (STF Repercussão Geral).
RESTITUIÇÃO. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO.
Ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de 9 de junho
de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplicase
o prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador (Súmula
CARF nº 91).
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, em darlhe provimento parcial com retorno
dos autos à DRF de origem. As conselheiras Cristiane Silva Costa e Lívia De Carli Germano
(suplente convocada em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio)
declararamse impedidas.
AC
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Fl. 785DF CARF MF
Processo nº 10920.003730/200476
Acórdão n.º 9101002.496
CSRFT1
Fl. 785
2
(assinado digitalmente)
Marcos Aurélio Pereira Valadão Presidente em Exercício e Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Aurélio
Pereira Valadão (Presidente em Exercício), Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, André
Mendes de Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Lívia de Carli Germano
(suplente convocada em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio) e
Demetrius Nichele Macei (suplente convocado). Ausentes, justificadamente, os conselheiros
Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente) e Daniele Souto Rodrigues Amadio.
Relatório
Por bem descrever os fatos, reproduzo o relatório da decisão recorrida
(destaques do original):
Empresa Brasileira de Compressores S.A. recorre da decisão da
4ª Turma de Julgamento da DRJ em Florianópolis, que indeferiu
pedido de restituição da quantia de R$ 1.832.278,92, referente a
recolhimentos que teriam sido indevidamente efetivados a título
de Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRPJ em relação ao ano
calendário de 1995.
O contribuinte fundamentou seu pedido em entendimento
extraído da decisão da 8ª Câmara do 1º Conselho de
Contribuintes junto ao processo nº 10920.002291/200131,
recurso nº 133.858, no qual o contribuinte é parte. Essa decisão
determinou o afastamento da tributação do IRPJ sobre o Lucro
da Exploração, tendo em vista que o contribuinte, ao ser
admitido como cosolidário em Programa Especial de
Exportação BEFIEX já existente, figura na mesma condição
jurídica do beneficiário original, seja quanto à responsabilidade
dos tributos devidos desde o início do programa (1988), seja
pelos benefícios que possa auferir (isenção do IRPJ sobre o
Lucro da Exploração). A Delegacia da Receita Federal em
Joinville/SC indeferiu o pedido, por considerálo intempestivo.
Em manifestação de inconformidade dirigida à DRJ, alegou o
sujeito passivo que “o direito à restituição, na verdade, abrange
o período de 10 anos anteriores ao pagamento indevido,
mediante a interpretação conjunta dos arts. 165 e 168 do CTN,
conforme já amplamente reconhecido pelo E. Conselho de
Contribuintes e Superior Tribunal de Justiça”.
Alegou, também, que as orientações do Superior Tribunal de
Justiça devem ser seguidas pela Administração Pública, em face
dos artigos 2º e 5º do Decreto nº 2.346/1997, e assim, a
autoridade fiscal deveria adotar aquele que seria o entendimento
já reiterado daquela Corte.
Em seguida, apresentou as razões pelas quais entende estar
comprovada a existência do indébito tributário.
A Turma de Julgamento, observando o Ato Declaratório SRF nº
96/99, que assim dispõe que “o prazo para que o contribuinte
Fl. 786DF CARF MF
Processo nº 10920.003730/200476
Acórdão n.º 9101002.496
CSRFT1
Fl. 786
3
possa pleitear a restituição de tributo ou contribuição pago
indevidamente ou em valor maior que o devido, inclusive na
hipótese de o pagamento ter sido efetuado com base em lei
posteriormente declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal
Federal em ação declaratória ou em recurso extraordinário,
extinguese após o transcurso do prazo de 5 (cinco) anos,
contado da data da extinção do crédito tributário — arts. 165, I, e
168, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código
Tributário Nacional), confirmou o entendimento do despacho
decisório. Assentou o relator que “na medida em que o inciso II
do artigo 40 da Lei nº 8.981/1995, com a redação dada pelo
artigo 1º da Lei nº 9.065/1995 (dispositivo aplicável aos fatos
que aqui importam) previa a possibilidade de aproveitamento do
saldo negativo do IRPJ desde 29/04/1996, o direito à restituição
já havia mesmo decaído à época em que foi exercido, qual seja
30/12/2004 (folha 01)”.
Ciente da decisão em 04 de janeiro de 2007, o contribuinte
ingressou com recurso em 02 de fevereiro seguinte. Traz
doutrina e jurisprudência em defesa da tese de que o termo
inicial da contagem do prazo só se inicia com a homologação do
lançamento e defende a possibilidade de análise do mérito em
segunda instância, independentemente de ele não ter sido
analisado na primeira instância.
Na sequência, busca demonstrar que o imposto pago à alíquota
de 6% é indevido, invoca parecer de Alberto Xavier analisando a
extensão a ela dos direitos decorrentes do Befiex, em função da
solidariedade, cita decisão da 8ª Câmara consubstanciada no
Acórdão 10807564, de 2003, defende a aplicação do art. 10 do
Decretolei 1.219/72 ao seu Programa Befiex.
Ao julgar o recurso, a Primeira Câmara do extinto Primeiro Conselho de
Contribuintes proferiu o Acórdão nº 10196.873, de 14 de agosto de 2008, cujas ementa e
decisão transcrevo, respectivamente:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Anocalendário: 1996
Ementa: PEDIDO DE RESTITUIÇÃO — EXTINÇÃO DO
DIREITO – TERMO INICIAL – RESTITUIÇÃO E
COMPENSAÇÃO DE INDÉBITO — INTELIGÊNCIA DO ART.
168 DO CTN – Se o indébito exsurge da iniciativa unilateral do
sujeito passivo, calcado em situação fática não litigiosa, o prazo,
de cinco anos, para pleitear a restituição ou a compensação tem
início a partir da data do pagamento que se considera indevido
(extinção do crédito tributário). Esse termo não se altera em
relação aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, eis
que, nesse caso, o pagamento extingue o crédito sob condição
resolutória.
Recurso Voluntário Negado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACORDAM os Membros da Primeira Câmara do Primeiro
Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, NEGAR
Fl. 787DF CARF MF
Processo nº 10920.003730/200476
Acórdão n.º 9101002.496
CSRFT1
Fl. 787
4
provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto
que passam a integrar o presente julgado.
Inconformado, o contribuinte apresenta recurso especial por divergência,
argumentando, em síntese:
a) que o termo inicial para a contagem do prazo em questão é a data da
extinção do crédito tributário, a qual, no caso dos tributos sujeitos ao
lançamento por homologação, se dá apenas após o decurso do prazo de cinco
anos contados a partir da ocorrência do fato gerador, nos termos do art. 150, §
4º, do Código Tributário Nacional;
b) que, consequentemente, o prazo para pleitear a restituição do IRPJ em
questão é de cinco anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador,
acrescidos de mais cinco anos;
c) que a Lei Complementar nº 118, de 2005, não se aplica aos pedidos de
restituição apresentados anteriormente à sua entrada em vigor;
d) que o crédito sub judice decorre de situação jurídica conflituosa; e
e) que a própria recorrente, discutindo exatamente a mesma matéria em
questão nos presentes autos, já obteve decisão favorável junto à 3ª Câmara do
antigo 1º Conselho de Contribuintes.
O recurso especial foi admitido, em parte, pela presidente da Primeira
Câmara da Primeira Seção do CARF, exceto no que se refere à matéria indicada na alínea “d”
acima.
Devidamente cientificada, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, a
seguir resumidas:
a) que o direito de pleitear a restituição extinguese com o decurso do prazo
de 5 (cinco) anos, contados da data do pagamento do tributo indevido;
b) que o prazo de 5 (cinco) anos foi ultrapassado, sem que a contribuinte
pleiteasse a restituição das quantias pagas a maior;
c) que a interpretação acima exposta tem inconteste amparo legal no art. 3º da
Lei Complementar nº 118, de 2005, que se aplica, inclusive, a ato ou fato
pretérito, nos termos do art. 106, inciso I, do CTN, conforme preceitua o seu
art. 4º; e
d) que é de rigor a aplicação dos arts. 165, I, e 168, I, ambos do CTN, c/c
arts. 3º e 4º da LC 118/2005, considerandose como termo inicial da
decadência/prescrição para restituição de indébito tributário o pagamento
indevido.
É o Relatório.
Voto
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão Relator
O recurso é tempestivo, entendo que a divergência restou, em parte,
comprovada e, por isso, conheço, em parte, do especial.
Fl. 788DF CARF MF
Processo nº 10920.003730/200476
Acórdão n.º 9101002.496
CSRFT1
Fl. 788
5
Dispõe o art. 62, § 2º, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015
(grifouse):
Art. 62. [...].
[...].
§ 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo
Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543B e 543C da
Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº
13.105, de 2015 Código de Processo Civil, deverão ser
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no
âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF nº 152, de
2016)
Relativamente à questão do prazo prescricional para o sujeito passivo
pleitear a restituição/compensação do indébito, nos casos dos tributos sujeitos a
lançamento por homologação, é o seguinte o entendimento do Supremo Tribunal Federal
(STF), na sistemática de Repercussão Geral (art. 543B do CPC/1973):
DIREITO TRIBUTÁRIO – LEI INTERPRETATIVA –
APLICAÇÃO RETROATIVA DA LEI COMPLEMENTAR Nº
118/2005 – DESCABIMENTO – VIOLAÇÃO À SEGURANÇA
JURÍDICA – NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DA
VACACIO LEGIS – APLICAÇÃO DO PRAZO REDUZIDO
PARA REPETIÇÃO OU COMPENSAÇÃO DE INDÉBITOS AOS
PROCESSOS AJUIZADOS A PARTIR DE 9 DE JUNHO DE
2005. Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a
orientação da Primeira Seção do STJ no sentido de que, para os
tributos sujeitos a lançamento por homologação, o prazo para
repetição ou compensação de indébito era de 10 anos contados
do seu fato gerador, tendo em conta a aplicação combinada dos
arts. 150, § 4º, 156, VII, e 168, I, do CTN. A LC 118/05, embora
tenha se autoproclamado interpretativa, implicou inovação
normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos contados do fato
gerador para 5 anos contados do pagamento indevido. Lei
supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo
jurídico deve ser considerada como lei nova. Inocorrência de
violação à autonomia e independência dos Poderes, porquanto a
lei expressamente interpretativa também se submete, como
qualquer outra, ao controle judicial quanto à sua natureza,
validade e aplicação. A aplicação retroativa de novo e reduzido
prazo para a repetição ou compensação de indébito tributário
estipulado por lei nova, fulminando, de imediato, pretensões
deduzidas tempestivamente à luz do prazo então aplicável, bem
como a aplicação imediata às pretensões pendentes de
ajuizamento quando da publicação da lei, sem resguardo de
nenhuma regra de transição, implicam ofensa ao princípio da
segurança jurídica em seus conteúdos de proteção da confiança
e de garantia do acesso à Justiça. Afastandose as aplicações
inconstitucionais e resguardandose, no mais, a eficácia da
norma, permitese a aplicação do prazo reduzido relativamente
às ações ajuizadas após a vacatio legis, conforme entendimento
consolidado por esta Corte no enunciado 445 da Súmula do
Tribunal. O prazo de vacatio legis de 120 dias permitiu aos
Fl. 789DF CARF MF
Processo nº 10920.003730/200476
Acórdão n.º 9101002.496
CSRFT1
Fl. 789
6
contribuintes não apenas que tomassem ciência do novo prazo,
mas também que ajuizassem as ações necessárias à tutela dos
seus direitos. Inaplicabilidade do art. 2.028 do Código Civil,
pois, não havendo lacuna na LC 118/08, que pretendeu a
aplicação do novo prazo na maior extensão possível, descabida
sua aplicação por analogia. Além disso, não se trata de lei geral,
tampouco impede iniciativa legislativa em contrário.
Reconhecida a inconstitucionalidade art. 4º, segunda parte, da
LC 118/05, considerandose válida a aplicação do novo prazo de
5 anos tãosomente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio
legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005.
Aplicação do art. 543B, § 3º, do CPC aos recursos sobrestados.
Recurso extraordinário desprovido.
(RE 566621, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno,
julgado em 04/08/2011, DJe195 DIVULG 10102011 PUBLIC
11102011 EMENT VOL0260502 PP00273).
Considerando que, no presente caso, o pleito de restituição foi protocolado
em 30/12/2004, não procede a preliminar de prescrição do IRPJ em relação aos fatos
geradores ocorridos dentro do período de 10 (dez) anos anteriores à protocolização do pedido
de restituição, objeto destes autos (anocalendário de 1995), arguida pela DRF de origem.
Menciono, ainda, a Súmula CARF nº 91, de seguinte teor:
Ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de
9 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por
homologação, aplicase o prazo prescricional de 10 (dez) anos,
contado do fato gerador.
Do exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso especial do
contribuinte, para que, superada a preliminar de prescrição, analise a DRF de origem o mérito
do pedido de restituição.
(assinado digitalmente)
Marcos Aurélio Pereira Valadão
Fl. 790DF CARF MF
1.0
2021-10-08T01:09:55Z
201607
1ª SEÇÃO
1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2016-09-14T00:00:00Z
10970.720271/2012-11
201609
5633247
2016-09-15T00:00:00Z
9101-002.387
Decisao_10970720271201211.PDF
2016
LUIS FLAVIO NETO
10970720271201211_5633247.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer o Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Adriana Gomes Rego, André Mendes de Moura e Carlos Alberto Freitas Barreto, que o conheceram. Acordam ainda, por maioria de votos, em conhecer o Recurso Especial do Contribuinte quanto à Decadência, vencido o conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão, que não o conheceu e, no mérito, por unanimidade de votos em negar-lhe provimento; quanto à Sujeição Passiva, por voto de qualidade, em não conhecer o recurso, vencidos os conselheiros Luis Flávio Neto (relator), Ronaldo Apelbaum (suplente convocado), Nathalia Correia Pompeu, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez, que o conheceram; com relação ao Ágio Interno, acordam, por unanimidade de votos, em conhecer o recurso e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis Flávio Neto (relator), Ronaldo Apelbaum (suplente convocado), Nathalia Correia Pompeu, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Hélio Eduardo de Paiva Araújo (suplente convocado), que lhe deram provimento; e quanto à Multa Isolada, por unanimidade de votos, em conhecer o recurso e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis Flávio Neto (relator), Ronaldo Apelbaum (suplente convocado), Nathalia Correia Pompeu, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Hélio Eduardo de Paiva Araújo (suplente convocado), que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor quanto ao não conhecimento do tema Sujeição Passiva, ao mérito do Àgio Interno e ao mérito da Multa Isolada, o conselheiro André Mendes de Moura. O conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo (suplente convocado) votou apenas quanto ao mérito do Àgio Interno e da Multa Isolada em virtude de ter sido convocado para ocupar a vaga da conselheira Maria Teresa Martinez Lopez, que já havia proferido seu voto em sessão anterior.
(Assinado digitalmente)
CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO - Presidente.
(Assinado digitalmente)
LUÍS FLÁVIO NETO - Relator.
(Assinado digitalmente)
ANDRE MENDES DE MOURA- Redator designado.
EDITADO EM: 31/08/2016
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente), HELIO EDUARDO DE PAIVA ARAU´JO (Suplente convocado em substituic¸a~o a` conselheira Maria Teresa Martinez Lopez), ANDRE MENDES DE MOURA, ADRIANA GOMES REGO, RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, MARCOS ANTONIO NEPOMUCENO FEITOSA (suplente convocado em substituic¸a~o a` conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio), MARCOS AURELIO PEREIRA VALADA~O, LUIS FLAVIO NETO, RONALDO APELBAUM (suplente convocado em substituic¸a~o a` conselheira Cristiane Silva Costa), NATHALIA CORREIA POMPEU.
2016-07-13T00:00:00Z
6494385
2016
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Não se conhece recurso especial quando há diferenças fáticas relevantes entre o acórdão recorrido e os paradigmas, ou quando é diverso o contexto jurídico em que estes se inserem. Recurso especial da Fazenda Nacional não conhecido.
ÁGIO. CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL
O prazo decadencial para a lavratura de auto de infração para a glosa de despesas de amortização de ágio tem início com a efetiva dedução de tais despesas pelo contribuinte. Não ocorrência de decadência no caso concreto.
PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO.
O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica.
APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO.
São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão).
DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO.
A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade.
DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS.
Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica.
CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO.
A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.
Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial.
ART. 36 DA LEI 9.532 DE 2002. DIFERIMENTO DE GANHO DE CAPITAL. TRANSFORMAÇÃO SOCIETÁRIA SEM REPERCUSSÃO NA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO DECORRENTE DA REAVALIAÇÃO DAS AÇÕES.
Os eventos decorrentes de reestruturação societária sob a vigência do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, não tem nenhuma repercussão na hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. A real sociedade investidora, que promoveu a reavaliação das ações valendo-se do permissivo de diferimento de ganho de capital, não participa do evento de modificação societária que autoriza a utilização da despesa de amortização do ágio.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007.
CSLL. DECORRÊNCIA.
Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável.
2021-10-08T10:52:24.079Z
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CSRFT1
Fl. 9.383
1
9.382
CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
Processo nº 10970.720271/201211
Recurso nº Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão nº 9101002.387 – 1ª Turma
Sessão de 13 de julho de 2016
Matéria IRPJDespesas de amortização de ágio
Recorrente METALSIDER LTDA e FAZENDA NACIONAL
Interessado FAZENDA NACIONAL e METALSIDER LTDA
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Anocalendário: 2007, 2008, 2009
PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Não se conhece recurso especial quando há diferenças fáticas relevantes entre
o acórdão recorrido e os paradigmas, ou quando é diverso o contexto jurídico
em que estes se inserem. Recurso especial da Fazenda Nacional não
conhecido.
ÁGIO. CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL
O prazo decadencial para a lavratura de auto de infração para a glosa de
despesas de amortização de ágio tem início com a efetiva dedução de tais
despesas pelo contribuinte. Não ocorrência de decadência no caso concreto.
PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICOTRIBUTÁRIO.
O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do DecretoLei nº 1.598, de
27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e tratase de
instituto jurídicotributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva
histórica e sistêmica.
APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA.
EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO.
São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio
contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao
alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora
e a investida transformamse em uma só universalidade (em eventos de cisão,
transformação e fusão).
DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO.
A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento,
constituise em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontrase
AC
ÓR
DÃ
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10
97
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72
02
71
/2
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2-
11
Fl. 1748DF CARF MF
Impresso em 14/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA
CÓ
PI
A
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 31/08/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 31/08/2016 por
LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 02/09/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalme
nte em 13/09/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO
Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.384
2
submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99,
submetendose aos testes de necessidade, usualidade e normalidade.
DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS.
Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente.
As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da
pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou
usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas
com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica.
CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE
VERIFICAÇÃO.
A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar,
primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386
do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram
se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do
investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do
negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes
independentes e reorganizações societárias com substância econômica.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA.
INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.
Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas
(1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais
valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela
aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica
investida. Devese consumar a confusão de patrimônio entre essas duas
pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam
a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a
controladora e a controlada ou coligada, consolidase cenário no qual os
lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela
pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, tomase o
momento em que o contribuinte aproveitase da amortização do ágio,
mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o
lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e
estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial.
ART. 36 DA LEI 9.532 DE 2002. DIFERIMENTO DE GANHO DE
CAPITAL. TRANSFORMAÇÃO SOCIETÁRIA SEM REPERCUSSÃO NA
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO DECORRENTE DA REAVALIAÇÃO DAS
AÇÕES.
Os eventos decorrentes de reestruturação societária sob a vigência do art. 36
da Lei nº 10.637, de 2002, não tem nenhuma repercussão na hipótese de
incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. A real sociedade
investidora, que promoveu a reavaliação das ações valendose do permissivo
de diferimento de ganho de capital, não participa do evento de modificação
societária que autoriza a utilização da despesa de amortização do ágio.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO.
FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007.
Fl. 1749DF CARF MF
Impresso em 14/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA
CÓ
PI
A
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 31/08/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 31/08/2016 por
LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 02/09/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalme
nte em 13/09/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO
Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.385
3
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos
distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração,
que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo
diferentes. A multa de ofício aplicase sobre o resultado apurado anualmente,
cujo fato gerador aperfeiçoase ao final do anocalendário, e a multa isolada
sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme
balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita
bruta mensal. O disposto na Súmula nº 105 do CARF aplicase aos fatos
geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes
da antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela
MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007.
CSLL. DECORRÊNCIA.
Aplicase à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo
suporte fático e matéria tributável.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer o
Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Adriana Gomes Rego, André
Mendes de Moura e Carlos Alberto Freitas Barreto, que o conheceram. Acordam ainda, por
maioria de votos, em conhecer o Recurso Especial do Contribuinte quanto à Decadência,
vencido o conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão, que não o conheceu e, no mérito, por
unanimidade de votos em negarlhe provimento; quanto à Sujeição Passiva, por voto de
qualidade, em não conhecer o recurso, vencidos os conselheiros Luis Flávio Neto (relator),
Ronaldo Apelbaum (suplente convocado), Nathalia Correia Pompeu, Marcos Antônio
Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez, que o conheceram;
com relação ao Ágio Interno, acordam, por unanimidade de votos, em conhecer o recurso e, no
mérito, por voto de qualidade, em negarlhe provimento, vencidos os conselheiros Luis Flávio
Neto (relator), Ronaldo Apelbaum (suplente convocado), Nathalia Correia Pompeu, Marcos
Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Hélio Eduardo de Paiva Araújo (suplente
convocado), que lhe deram provimento; e quanto à Multa Isolada, por unanimidade de votos,
em conhecer o recurso e, no mérito, por voto de qualidade, em negarlhe provimento, vencidos
os conselheiros Luis Flávio Neto (relator), Ronaldo Apelbaum (suplente convocado), Nathalia
Correia Pompeu, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Hélio Eduardo
de Paiva Araújo (suplente convocado), que lhe deram provimento. Designado para redigir o
voto vencedor quanto ao não conhecimento do tema Sujeição Passiva, ao mérito do Àgio
Interno e ao mérito da Multa Isolada, o conselheiro André Mendes de Moura. O conselheiro
Hélio Eduardo de Paiva Araújo (suplente convocado) votou apenas quanto ao mérito do Àgio
Interno e da Multa Isolada em virtude de ter sido convocado para ocupar a vaga da conselheira
Maria Teresa Martinez Lopez, que já havia proferido seu voto em sessão anterior.
(Assinado digitalmente)
CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Presidente.
(Assinado digitalmente)
LUÍS FLÁVIO NETO Relator.
(Assinado digitalmente)
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nte em 13/09/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO
Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.386
4
ANDRE MENDES DE MOURA Redator designado.
EDITADO EM: 31/08/2016
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: CARLOS ALBERTO
FREITAS BARRETO (Presidente), HELIO EDUARDO DE PAIVA ARAÚJO (Suplente
convocado em substituição à conselheira Maria Teresa Martinez Lopez), ANDRE MENDES
DE MOURA, ADRIANA GOMES REGO, RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, MARCOS
ANTONIO NEPOMUCENO FEITOSA (suplente convocado em substituiçaõ à conselheira
Daniele Souto Rodrigues Amadio), MARCOS AURELIO PEREIRA VALADÃO, LUIS
FLAVIO NETO, RONALDO APELBAUM (suplente convocado em substituicã̧o à conselheira
Cristiane Silva Costa), NATHALIA CORREIA POMPEU.
Relatório
Tratase de recursos especiais interpostos por METALSIDER LTDA.
(doravante “METALSIDER” ou “contribuinte”) e pela Procuradoria da Fazenda Nacional
(doravante “PFN), em face do Acórdão nº 1201.000.939 (doravante “acórdão a quo” ou
“acórdão recorrido”), proferido pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara desta 1a Seção
(doravante “Turma a quo”).
O AIIM lavrado em face do contribuinte tem como objeto: (i)
indedutibilidade das despesas com amortização de ágio; (ii) falta de pagamento de IRPJ e
CSLL incidentes sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou
balanços de redução e suspensão; (iii) multa de ofício; (iv) multa de 150% em razão de a
autoridade fiscal ter entendido haver conluio entre as empresas do grupo empresarial a que
pertence o contribuinte.
A aludida autuação foi lavrada em face de operação de restrututação
societária que pode ser assim resumida (fls. 1.358 do eprocesso):
· “Parmetal detinha participações na Recorrente e na Rodometal (também
detida pela Recorrente);
· a Recorrente transferiu suas quotas da Rodometal para Parmetal (em
27/12/2004);
· o capital social da Rodometal foi aumentado com a subscrição de
368.139.552 novas quotas, todas integralizadas pela Parmetal, mediante
a transferência de 8.449.990 quotas da Recorrente, avaliadas a valor de
mercado. A transação foi suportada por laudo de avaliação, emitido em
17/12/2004, demonstrando o ágio gerado com base em expectativa de
rentabilidade futura;
· Rodometal foi cindida parcialmente em 20/05/2005, tendo o acervo
cindido sido incorporado na Parmetal – 111.856 quotas do capital
social da Rodometal foram vertidos à incorporadora;
Fl. 1751DF CARF MF
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.387
5
· Rodometal foi incorporada pela Recorrente em 25/05/2005, de modo
que ao final da reestruturação restaram apenas a Recorrente e a
Parmetal (controladora).
Neste contexto, Parmetal contratou a avaliação de sua controlada Metalsider
(ora Recorrente), oportunidade na qual foi apurado o valor de R$
368.176.370,00, com base na metodologia do fluxo de caixa descontado
(projetado para os anos de 2005 a 2009). Então, Parmetal incorporou a
participação que detinha no capital da Recorrente ao patrimônio da Rodometal,
pelo valor avaliado, conforme previsto no artigo 464 do RIR/99.”
O contribuinte apresentou, então, impugnação administrativa, a qual foi
julgada improcedente pela 2ª Turma da DRJ/JFA, por meio do acórdão n. 0943.047, assim
ementado (fls. 1.109 e segs. do eprocesso):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Anocalendário: 2007, 2008, 2009
DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que
repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, devem ser
conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública
constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios. Não há que se
falar em decadência dos valores lançados, decorrentes da glosa de despesa de
ágio, dentro do prazo decadencial, ainda que sua origem remetaas a ano
calendário já decaído.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO EFETIVAMENTE PAGO NA AQUISIÇÃO
SOCIETÁRIA. PREMISSAS.
As premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro no art. 7º, inciso
III, e 8º da Lei 9.532 de 1997, são: i) o efetivo pagamento do custo total de
aquisição, inclusive o ágio; ii) a realização das operações originais entre
partes não ligadas; iii) seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa
adquirida, bem como a expectativa de rentabilidade futura. Nesse contexto
não há espaço para a dedutibilidade do chamado "ágio de si mesmo ", cuja
amortização é vedada para fins fiscais.
MULTA QUALIFICADA. CONLUIO.
Ante a constatação de evidente conluio, visando os efeitos da sonegação e da
fraude, há que se qualificar a multa de oficio.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE IRPJ SOBRE A
BASE DE CÁLCULO ESTIMADA.
É legítima a exigência de multa isolada, no caso de pessoa jurídica sujeita ao
pagamento do imposto de renda determinado sob base de cálculo estimada,
que deixar de fazêlo, ainda que apurado prejuízo no anocalendário
correspondente, se frustrados seus pagamentos mensais.
Nesse seguir, foi interposto pelo contribuinte recurso voluntário (fls. 1.230 e
seg. do eprocesso). Ao julgálo, a Turma a quo proferiu o acórdão recorrido, que restou assim
ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Anocalendário: 2007, 2008, 2009
DIREITO DE FISCALIZAR. DECADÊNCIA.
O direito de o Fisco examinar a legalidade de atos praticados pelo sujeito
passivo que repercutam em fatos geradores de períodos futuros contase da
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.388
6
data da ocorrência desses fatos geradores (art. 150, § 4º, do CTN) ou do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que os respectivos tributos
poderiam ter sido lançados (art. 173, I, do CTN), e não da data em que
praticados os referidos atos.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Anocalendário: 2007, 2008, 2009
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.
Tal como ocorre na determinação do lucro líquido apurado para fins
societários, é indedutível das bases de cálculo do imposto de renda e da
contribuição social a amortização do ágio gerado a partir de reorganização de
empresas sob controle comum.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Anocalendário: 2007, 2008, 2009
MULTA ISOLADA. FALTA DE PAGAMENTO DAS ESTIMATIVAS
MENSAIS DO IRPJ E DA CSLL. CABIMENTO.
A partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há mais
dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a
incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das
estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de
ofício cominada pela falta de pagamento do imposto e da contribuição
devidos ao final do anocalendário.
MULTA QUALIFICADA. DOLO. DÚVIDA RAZOÁVEL.
Devese afastar a qualificação da multa de ofício quando houver dúvida
razoável acerca do dolo do sujeito passivo quanto aos atos que vieram a
retardar o conhecimento, por parte do Fisco, da ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal.
A PFN tempestivamente interpôs recurso especial (fls. 1.255 e seg. do eprocesso),
arguindo a divergência em relação a duas outras decisões proferida por diferentes Turmas do
CARF quanto à questão da qualificação da multa de ofício, quais sejam:
ACORDÃO Nº 120200.753 – 11/04/2012 2ª TO/2ª C CARF
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. OPERAÇÃO INTERNA.
SIMULAÇÃO. GLOSA.
A criação de ágio por meio de reorganização societária entre empresas do
mesmo grupo econômico, pautada em fortes indícios, além de prova direta da
ocorrência de simulação revelase artificial e não gera direito à dedução das
respectivas despesas de amortização.
MULTA QUALIFICADA.
A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática
de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009
TRIBUTAÇÃO DECORRENTE.
Sendo a tributação decorrente dos mesmos fatos, aplicase à CSLL o quanto
decidido em relação ao IRPJ.
ACÓRDÃO Nº 10196.724 – 28/05/2008 – 1ª C./1º CC
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Anoscalendário: 2001 e 2002
Fl. 1753DF CARF MF
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.389
7
NULIDADE REEXAME DE FATOS JÁ VALIDADOS EM
FISCALIZAÇÃO ANTERIOR A Secretaria da Receita Federal não valida ou
invalida fatos, mas analisa sua repercussão frente à legislação tributária e
exige o tributo porventura deles decorrentes. No caso, a repercussão tributária
dos fatos só surgiu com a amortização do suposto ágio.
ATOS SIMULADOS. PRESCRIÇÃO PARA SUA DESCONST1TUIÇÃO.
No campo do direito tributário, sem prejuízo da anulabilidade (que opera no
plano da validade), a simulação nocente tem outro efeito, que se dá plano da
eficácia: os atos simulados não têm eficácia contra o fisco, que não necessita,
portanto, demandar judicialmente sua anulação.
INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA
AQUISIÇÃO DE AÇÕES.. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para
ser legitima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas
artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração
mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais,
autoriza a glosa da amortização do ágio contabilizado.
MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da multa
qualificada.
COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS . DEDUTIBILIDADE. Para que
sejam dedutíveis as despesas com comprovante em nome de uma outra
empresa do mesmo grupo, por terem sido as mesmas rateadas, é
imprescindível que, além de atenderem os requisitos previstos no
Regulamento do Imposto de Renda, fique justificado e comprovado o critério
de rateio.
(...)
Em 06/06/2014, foi proferido despacho de admissibilidade do recurso
especial interposto pela PFN, dandolhe integral segmento (fls. 1.275 e seg. do eprocesso).
Após a sua regular intimação, o contribuinte apresentou contrarrazões ao
recurso especial (fls. 1.311 e seg. do eprocesso), refutando os argumentos da PFN. O
contribuinte tempestivamente também interpôs recurso especial (fls. 1.347 e seg. do e
processo), arguindo a divergência em relação às seguintes decisões proferidas por diferentes
Turmas do CARF, quanto às seguintes matérias:
(1) decadência do direito de lançar o crédito tributário;
ACORDÃO Nº 10809.501 – 05/12/2007 8ª C/ 1ºCC
IRPJ DECADÊNCIA AJUSTES NO PASSADO COM REPERCUSSÃO
FUTURA DECADÊNCIA Glosar no presente os efeitos decorrentes de
valores formados no passado só é possível se a objeção do fisco não comportar
juízo de valor quanto ao fato verificado em período já atingido pela decadência.
Preliminar de decadência acolhida.
ACÓRDÃO Nº 101.97084 – 07/12/2008 – 1ª C./1º CC
IRPJ — DECADÊNCIA — Uma vez expirado o prazo previsto no art 150, §4º,
a Fiscalização não está autorizada a promover revisão dos fatos ocorridos e
registrados anteriormente, pois que alcançados pelo instituto da decadência.
Não prevalece a exigência em relação aos valores submetidos à tributação
como conseqüência da inobservância da regra que tornara imutáveis os fatos
espelhados nos registros contábeis mantidos.
Fl. 1754DF CARF MF
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.390
8
(2) erro de sujeição passiva;
ACÓRDÃO Nº 1301001.299 – 09/10/2013 – 1ª TO/3º C
“(...) Ressaltese que a lei fiscal tanto não aceita o conceito de grupo
econômico que não se compensam prejuízos ou créditos entre empresas do
mesmo grupo, bem como não é possível excluir de tributação ganho de
capital apurado em operações envolvendo um mesmo grupo econômico.
Por outro lado, para a contabilidade, tudo se computa dentro do grupo para
se produzir o resultado final.
Por isso, não se pode adotar dois critérios de interpretação. Por exemplo,
tratandose de uma venda entre empresas do mesmo grupo, haverá resultado
ou lucro a ser considerado para fins tributários? Com certeza sim! Sobre o
ganho de capital deverá incidir tributação. Então, não se pode usar um
critério de não admitir despesa de ágio e usar outro critério para fins de
tributar resultado em relação a mesmos fatos e operações sob o mesmo
argumento: tratarse de operações entre empresas do mesmo grupo.
É exatamente a causa, a motivação e a finalidade que distinguem os sistemas
contábil e fiscal.”
(3) legitimidade do aproveitamento fiscal do ágio registrado na
reorganização societária do grupo empresarial;
ACORDÃO Nº 1101000.841 – 06/12/2012 1ª TO/1ºC
ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO.
O art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio,
para fins fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a
aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de
aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre
o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento
econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras
razões) e registrado.
ÁGIO INTERNO.
A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo
econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da
legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do
grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre
empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais.
ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO.
A amortização do ágio está prevista no art. 386 do R1R/1999. Para fins fiscais,
o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio
interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas
sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado
nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997.
(...)
LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. CONTABILIDADE. ÁGIO.
Os institutos, conceitos e formas contábeis aceitos pelo direito tributário são
apenas aqueles definidos na legislação comercial referendada pelas regras
tributárias e desde que não conflitem com definição especifica posta em regra
fiscal. Caso a legislação tributária defina de modo diferente um instituto,
conceito, ou forma, vale a definição fiscal para fins tributários. Regra tributária
especifica define o que é ágio, como deve ser calculado, seus pressupostos
Fl. 1755DF CARF MF
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.391
9
(aquisição da participação e fundamento econômico), e como sua amortização
pode ser considerada para fins fiscais. Por isso, nesses aspectos, os institutos,
conceitos e formas contábeis e as regras de direito comercial são irrelevantes.
ÁGIO. ART. 109 CTN.
A legislação tributária define o que é ágio para fins fiscais e determina os
efeitos.
ACORDÃO Nº 1302.001145 – 06/08/2013 2ª TO/3ºC
ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO.
Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo
grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações
entre empresas sem vínculo. Não há dispositivo legal que vede ou anule tal ato
devendo os atos da administração pública seguir o princípio da legalidade.
Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos
previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997.
(4) aplicação concomitante de multa isolada, por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração, e de oficio, pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço;
ACÓRDÃO Nº 1102001.286 – 03/02/2015 – 2ª TO/1º C
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM
LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO.
Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de
estimativas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de
tributo apurado ao final do anocalendário, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento
fiscal.
ACÓRDÃO Nº 0105.843 – 14/04/2008 – CSRF
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. Assim, a primeira conduta é
meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de ofício
e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo
contribuinte pela imputação de penalidades de mesma natureza, já que ambas
estão relacionadas ao descumprimento de obrigação principal que, por sua
vez, consubstanciase no recolhimento de tributo.
(5) cobrança de multa isolada calculada com base em balanço/balancete de
suspensão ou redução de imposto.
ACÓRDÃO Nº 10516.774 – 08/11/2007 –5ªC/1ºCC
AGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES AMORTIZAÇÃO A pessoa
jurídica que, por opção, avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio liquido e absorver patrimônio da
investida, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, pode amortizar o
Fl. 1756DF CARF MF
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.392
10
valor do ágio com fundamento econômico com base em previsão de
resultados nos exercícios futuros, contabilizados por ocasião da
aquisição do investimento. A amortização poderá ser feita a razão de um
sessenta avos, mensais, a partir da primeira apuração do lucro real
subseqüente ao evento da absorção. No caso de deságio deverá
amortizar na apuração do lucro real levantado a partir do primeiro ano
calendário seguinte ao evento. O ágio também poderá ser amortizado por
terceira pessoa jurídica que incorporar a investidora que pagou o ágio e
incorporou sua investida. O legislador não estabeleceu ordem de
seqüência dos atos que de incorporação, fusão ou cisão, não cabendo ao
interprete vedar aquilo que a não proibiu. ÁGIO NA SUBSCRIÇÃO DE
AÇÕES AMORTIZAÇÃO O ágio na subscrição de ações deve ser
calculado após refletido o aumento do patrimônio liquido da investida
decorrente da própria subscrição. O ágio corresponde à parcela do valor
pago que não beneficia, via reflexa, o próprio subscritor. A subscrição é
uma forma de aquisição e de o tratamento do ágio apurado nessa
circunstância deve ser o mesmo que a lei admitiu para a aquisição das
ações de terceiros.
MULTA ISOLADA ESTIMATIVA: Não procede a exigência de multa
isolada quando da recomposição do resultado em virtude de glosa de
despesa, visto que não participam da base a ser utilizada para calcular o
imposto estimado antecipado mensalmente. (...)
ACÓRDÃO Nº 9101001.657 – 15/05/2013 – CSRF
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
Anocalendário: 2001, 2002, 2003, 2004, 2005
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES.
A operação societária de subscrição de ações equiparase a uma
aquisição. A subscrição de ações é uma forma de aquisição e o
tratamento do ágio apurado nessa circunstância é o previsto na legislação
em vigor (artigos 7º.e 8º. da Lei 9.532/1997).
Subscrição de ações e alienação de ações são duas operações que
permitem a aquisição de participação societária.
CONCOMITÂNCIA MULTA ISOLADA Não é cabível a cobrança de
multa isolada quando já lançada a multa de ofício. (...)
Em 30/07/2015, foi proferido despacho de admissibilidade (fls. 1.682 e seg.
do eprocesso), no qual foi dado seguimento ao recurso especial do contribuinte, de forma a
admitir todas as matérias atinentes às divergências apontadas.
Após, a PFN apresentou contrarrazões ao recurso especial do contribuinte
(fls. 1.696 e seg. do eprocesso).
Concluise, com isso, o relatório
Fl. 1757DF CARF MF
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CSRFT1
Fl. 9.393
11
Voto Vencido
CONHECIMENTO
Em seu recurso especial, o contribuinte apresentou analiticamente
argumentos para a demonstração da divergência jurisprudencial arguida, cumprindo com o que
requer o art. 67 do RICARF. Compreendo que o despacho de admissibilidade bem analisou os
requisitos de admissibilidade do recurso especial, concluindo corretamente quanto à
legitimidade de seu integral conhecimento (fls. 1.682 e seg. do eprocesso).
No que diz respeito ao recurso especial interposto pela PFN, contudo,
compreendo não restar demonstrado a divergência de interpretações entre as Turmas do CARF.
Ocorre que há diferenças fáticas relevantes entre o acórdão recorrido e os paradigmas, tal como
é diverso o contexto jurídico em que estes se desenvolveram. Os acórdãos paradigmas tratam
de situações em que restou demonstrado dolo ou atos simulatórios, enquanto o acórdão
recorrido consignou, especialmente por conta do art. 36 da Lei n. 10.637/2002, a
impossibilidade de se afirmar a prática de atos dessa natureza pelo contribuinte. Notese que o
referido dispositivo legal sequer estava vigente ao tempo dos acórdão paradigmas (fls. 1.311 e
seg. do eprocesso).
Nesse seguir, voto por CONHECER o recurso especial interposto pelo
contribuinte, mas NÃO CONHECER o recurso de divergência interposto pela PFN.
PRELIMINARES
Em seu recurso especial, quanto ao tema da decadência, o contribuinte alega
divergência entre o acórdão recorrido e paradigmas, nos seguintes termos (fls. 1.351 do e
processo):
“(...) a despeito da alegação da decisão recorrida de que a amortização
do ágio teria gerado efeitos tributários somente em 2007, 2008 e 2009,
é incontestável o fato de as autoridades fiscais questionarem, em sua
essência, um ato praticado e declarado às autoridades fiscais e com seus
primeiros efeitos fiscais no anocalendário de 2005, em patente ofensa
ao artigo 150, §4º do Código Tributário Nacional, na medida em que
esse valor foi integralmente declarado ao Fisco em DIPJ.”
Sobre a matéria, a decisão recorrida restou assim ementada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Anocalendário: 2007, 2008, 2009
DIREITO DE FISCALIZAR. DECADÊNCIA.
O direito de o Fisco examinar a legalidade de atos praticados pelo
sujeito passivo que repercutam em fatos geradores de períodos futuros
contase da data da ocorrência desses fatos geradores (art. 150, § 4º, do
CTN) ou do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que os
respectivos tributos poderiam ter sido lançados (art. 173, I, do CTN), e
não da data em que praticados os referidos atos.
Fl. 1758DF CARF MF
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.394
12
O voto do i. Conselheiro Marcelo Cuba Netto, relator do acórdão recorrido, restou
assim fundamentado (fls. 1.236 e 1.237 do eprocesso):
“Inicialmente importa esclarecer que o lançamento tributário, cientificado ao
sujeito passivo em 07/12/2012, reportase a fatos geradores do IRPJ e da CSLL
ocorridos em 31/12/2007, 31/12/2008 e 31/12/2009. Em sendo assim, ainda que
fosse possível empregarse aqui a regra estabelecida no art. 150, § 4º, do CTN,
não haveria como admitir ter se operado a decadência do direito de o fisco
constituir, pelo lançamento de ofício, os créditos tributários sob exame, uma
vez que entre as datas dos respectivos fatos geradores e a data da ciência ao
lançamento passaramse menos do que cinco anos.
Da mesma forma, também não ocorreu a extinção, pela decadência, da multas
isoladas ora contestadas. De fato, em se tratando de multa regulamentar, é
pacífico o entendimento deste Conselho no sentido de que a decadência é
contada segundo o disposto no art. 173, I, do CTN. No caso, o fato gerador
mais antigo de multa isolada ocorreu em 31/01/2007, daí por que a contagem
do prazo de cinco anos iniciouse em 01/01/2008, e se encerraria em
31/12/2012. E, como visto, a ciência ao lançamento se deu antes dessa data, em
07/12/2012.
Mas o que a recorrente contesta, em verdade, é a decadência do direito de o
fisco questionar negócios jurídicos realizados há mais de cinco anos da data do
lançamento, ainda que referidos negócios jurídicos tenham produzido efeitos
tributários futuros sobre fatos geradores ocorridos antes de passados os cinco
anos.
Sobre o assunto o art. 37 da Lei nº 9.430/96 assim estabelece:
Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica,
relativos a fatos que repercutam em lançamentos contábeis de
exercícios futuros, serão conservados até que se opere a
decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os
créditos tributários relativos a esses exercícios.
Ora, se a lei determina que o sujeito passivo deva guardar documentos
referentes a negócios jurídicos que venham produzir efeitos fiscais futuros, há
de se concluir, necessariamente, que essa lei dá ao fisco o direito de examiná
los. Pois não haveria razão de a lei tributária exigir que o sujeito passivo
guardasse documentos se não fosse para ficarem à disposição de eventual
exame pela autoridade tributária. E se a lei confere ao fisco o direito de
examinar aqueles documentos, é porque também lhe dá o direito de vir a
questionar os negócios jurídicos ali registrados, desde que para constituir
créditos tributários relativos a fatos geradores ocorridos em períodos
posteriores, ainda não alcançados pela decadência, nos termos do art. 150, § 4º,
e do art. 173, I, ambos do CTN.”
Compreendo não assistir razão ao contribuinte quanto à questão da decadência. Ocorre
que o prazo de decadência em questão apenas começar a fluir a partir do momento em que o
contribuinte realiza a amortização do ágio, pois somente a partir daí é possível cogitar inércia
do fisco: a partir da dedução das despesas de ágio da base de cálculo do tributo, caso o fisco
discorde, deverá lavrar AIIM para a glosa correspondente, o que não seria possível antes da
efetiva amortização ter sido levada a termo pelo contribuinte.
Desse modo, como o período de apuração compreende os anos 2007, 2008 e 2009, o
lançamento realizado em 2012 não pode ser considerado fulminado pela decadência.
Fl. 1759DF CARF MF
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.395
13
MÉRITO
1. A amortização fiscal das despesas de ágio fundamentado em expectativa de
rentabilidade futura.
A palavra “ágio” conduz à ideia de um sobrepreço que se paga por algo, um
valor superior a determinado parâmetro.1
Um exemplo simplificado é útil para situar essa ideia geral. Na década de 90,
em plena transformação da indústria automobilística brasileira, era comum que as
concessionárias levassem meses para receber da fábrica os automóveis adquiridos por seus
clientes. O cliente comum, ansioso para receber o automóvel em que empenhava as suas
economias, era submetido a uma longa e angustiante espera mesmo após já ter concretizado a
compra. As concessionárias, então, vislumbraram nisso uma oportunidade: adquiriam
antecipadamente alguns automóveis novos, assumindo o risco (baixo, devido à elevada
procura) de não os vender. Assim, aos clientes eram apresentadas duas possibilidades: (i) a
aquisição do veículo pelo preço de tabela, com a espera de alguns meses até a entrega pela
fábrica ou; (ii) a aquisição do veículo em estoque (entrega imediata), com o acréscimo um
determinado valor sobre o preço da tabela, a título de “ágio”.
Notese que, ao optar pelo veículo em estoque e o pagamento do “ágio”
referido, o adquirente realizaria o pagamento de um sobrepreço com o objetivo de desfrutar da
posse do veículo antecipadamente, ao que estaria destituído dessa fruição imediata caso optasse
por desembolsar apenas o preço de tabela do bem. Já o vendedor, por sua vez, seria
recompensado pelo risco assumido e pelo adiantamento à fábrica do custo do automóvel. O
“ágio”, nesse simplório exemplo outrora corriqueiro no mercado automobilístico brasileiro do
varejo, ilustra bem quão normal é o pagamento de sobrepreços, bem como que este pode ser
justificado por motivos distintos sob as perspectivas dos dois polos do negócio jurídico
(adquirente e alienante).
O ágio analisado no presente processo administrativo se refere à
aquisição de participação societária relevante em empresas (investidas) por outras
empresas (investidoras). No período atinente ao caso ora sob julgamento, como se verá a
seguir, o legislador reconhecia como justificativa negocial para o pagamento de ágio (ou
deságio) a expectativa de rentabilidade futura da empresa investida, o valor de mercado de
bens do ativo da empresa investida superior ou inferior ao custo registrado na sua
contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
1.1. A identificação do ágio pelo Método de Equivalência Patrimonial (“MEP)
Quando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra
(controlada ou coligada), deve refletir em sua contabilidade tal investimento, avaliandoo
conforme o método da equivalência patrimonial (doravante “MEP”). “Ágios” e “deságios”
são itens evidenciados nas demonstrações contábeis pelo MEP: à época dos fatos presentes
nestes autos, era exigido de companhias investidoras que evidenciassem o fato de que que parte
do investimento mantido em empresa controlada ou coligada não se justificaria pelo valor
1 Vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 13
e seg.
Fl. 1760DF CARF MF
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.396
14
patrimonial desta, mas sim por um ágio despendido quando de sua aquisição, considerando o
fundamento pelo qual se incorreu neste.2
Nos idos de 1976, a Lei n. 6.404 (“Lei das SAs”) regulou a adoção do MEP,
especialmente em seu art. 248:
“Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes
(artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração
tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do
capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de
patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas:
(…)”
A legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que
detivessem investimentos em controladas ou coligadas, ao realizar escrituração pelo MEP,
deveriam desdobrar o custo destas em: (i) valor do patrimônio líquido existente no momento da
aquisição da respectiva empresa investida e; (ii) ágio ou deságio eventualmente presente na
aludida aquisição:
Decretolei n. 1.598/77
Art. 20 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição
do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
Avaliação do Investimento no Balanço
Art 21 Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo
valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto
no artigo 248 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes
normas:
I o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço
patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na
mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa
data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das
participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda.
II se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo
contribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou
balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as
2 Após a Lei 12.943/2014, que se aplica a período posterior ao dos presentes autos, o ágio por expectativa de rentabilidade
futura se tornou residual ao valor justo dos ativos da investida.
Fl. 1761DF CARF MF
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.397
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diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios;
III o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data
anterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos
relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período;
IV o prazo de 2 meses de que trata o item I aplicase aos balanços ou
balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que
a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente.
V o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a
aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os
números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada
ou controlada.
O ágio (ou deságio) lançado no ativo permanente da empresa investidora, na
conta de investimento (ativo diferido), seria amortizado mediante débito ou crédito em seu
lucro líquido. A referida amortização, no entanto, seria meramente contábil, não podendo
(ainda) ser gerar efeitos fiscais. Ainda do ponto de vista da contabilidade, vale observar que o
desdobramento do referido ágio também pode ser observado sob a perspectiva da pessoa
jurídica investida, embora tais registros contábeis não apresentem qualquer importância para a
questão em análise.
Notese que a apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por
expectativa de rentabilidade futura, escriturada pela empresa investidora em função do MEP,
sempre se manteve neutra para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à
matéria. Essa foi a regra estabelecida pelo Decretolei 1.598/77:
Art. 25 As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que
trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real,
ressalvado o disposto no artigo 33.
Contudo, como será analisado no subtópico seguinte, a amortização fiscal do
do ágio, à fração 1/60 ao mês, passou a ser possível a partir da edição da Lei n. 9.532/97, que
previu uma fórmula operacional básica a ser seguida pelo contribuinte para a dedutibilidade da
referida despesa.
1.2. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em
expectativa de rentabilidade futura.
Os lançamentos tributários atinentes ao caso concreto se reportam ao período
compreendido de 2007 a 2009. A posição cronológica dos fatos em tela é relevante para que
possamos identificar os regramentos jurídicos aplicáveis diante das alterações legislativas sobre
a matéria.
Com a edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente
as consequências tributária do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A partir de então,
passou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que
o ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial,
com os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço
por expectativa de rentabilidade futura.
A possibilidade de amortização das despesas de ágio por expectativa de
rentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma
fórmula operacional básica, que pressupõe o fenômeno societário da absorção patrimonial,
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.398
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com a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora
com a pessoa jurídica investida, a fim de que o aludido ágio registrado naquela seja
emparelhado com os lucros gerados por esta. Concretizada a absorção patrimonial exigida
pelo legislador, o ágio apurado em aquisição precedente pode ser amortizado, com a redução
da base de cálculo do tributo, no mínimo em 60 meses, nos balanços levantados após a
ocorrência de um desses eventos, ainda que a incorporada ou cindida seja a investidora
(incorporação reversa).
É o que se observa dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97:
Art. 7º. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do DecretoLei nº
1.598, de 26 de dezembro de 1977:
I deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do DecretoLei nº 1.598, de 1977, em
contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"c" do § 2º do art. 20 do DecretoLei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a
conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata
a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decretolei n° 1.598, de 1977, nos
balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta
avos, no máximo, para cada mês do período de apuração3;
IV deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2º do art. 20 do DecretoLei nº 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos
calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um
sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração.
§ 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou
direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação,
amortização ou exaustão.
§ 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na
hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:
a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista
no inciso III;
b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista
no inciso IV.
§ 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput:
a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou
perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua
transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;
b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da
empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do
3 Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998.
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Fl. 9.399
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intangível que lhe deu causa.
§ 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização
econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou
jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser
pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a
legislação vigente.
§ 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se
refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo
do direito.
Art. 8º. O disposto no artigo anterior aplicase, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio
líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.
Analiticamente, nos termos da Lei n. 9.532/97, a hipótese de incidência da
norma que atribui consequências tributárias ao ágio incorrido por expectativa de rentabilidade
futura requer que seja executada uma fórmula operacional básica, a saber:
Aquisição de investimento, por quaisquer das formas em Direito
admitidas, com contraprestação de ágio fundado em expectativa de
rentabilidade futura;
Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de
aquisição;
Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência
patrimonial da investida e ágio ou deságio incorrido pelo MEP;
A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa
investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio
quando de sua aquisição);
Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio
(investida) pela pessoa jurídica investidora (ou viceversa);
Exclusão de até 1/60 do ágio ao mês na apuração da base de cálculo do
tributo.
Os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 prescreveram que, na hipótese de aquisição
de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com a
correta adoção do MEP para apuração pela investidora do patrimônio líquido da investida e do
correspondente ágio, acompanhada da fórmula operacional básica estipulada em lei para a
absorção, pela pessoa jurídica investidora, do acervo patrimonial da controlada ou coligada que
justificou o ágio incorrido em sua aquisição (ou vice versa), então a consequência jurídico
tributária deve ser a amortização da fração de 1/60 por mês do ágio por expectativa de
rentabilidade futura contra as receitas da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade
tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição).
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Fl. 9.400
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No ambiente jurídico em questão, para que o contribuinte fizesse jus à
dedutibilidade do ágio, deveria preencher os referidos critérios. No presente caso, então, para
que a fiscalização tributária logre êxito na glosa de despesas de ágio excluídas da base de
cálculo do tributo, deverá demonstrar a simulação ou outras formas de não cumprimento de
algum desses requisitos.
2. Aquisição de investimento de partes relacionadas mediante a integralização de ações
avaliadas a valor de mercado e com apuração de ganho de capital diferido.
A Lei n. 12.973/2014 prescreveu a regra de que operações de aquisição de
participação acionária entre partes dependentes não devem ter efeitos fiscais para fins
amortização de agío. Conforme já se advertiu acima, contudo, o presente caso não é regido por
essa Lei, tendo em vista que os fatos se reportam a período muito anterior à sua edição.
Essa distinção quanto às normas aplicáveis ao caso é relevante. Ocorre que,
até a edição da Lei n. 12.973/2014, não havia na legislação brasileira vedação expressa ou
mesmo qualquer referência a essa figura que, no jargão, tornouse popular chamar “ágio
interno”. Por se tratar de um rótulo, que surgiu da experiência diante de situações concretas e
não da Lei n. 9.532/97, é preciso compreender a sua extensão e as consequência jurídicas que
emanam da qualificação de uma operação como “ágio interno”, sem perder de vista as
peculiaridades da situação concreta ora trazida a esta CSRF.
Em termos muito gerais, o chamado “ágio interno” consiste em situações nas
quais não se encontram presentes partes estranhas entre si, não ligadas, não relacionadas, não
dependentes. Em geral, há a transmissão do investimento em uma pessoa jurídica para outra,
pertencente ao mesmo grupo empresarial. Dizse, então, que o ágio foi constituído
“internamente”, sem a participação de agentes externo.
Assim como operações realizadas entre partes independentes societariamente
podem se revelar artificiais (com conluio, por exemplo), quando se está diante de operações
rotuladas de “ágio interno”, é necessário investigar as suas peculiaridades, a fim de atribuir
lhes a qualificante “válido” ou “inválido”. Enquanto o primeiro, ágio interno válido, mantém
incólume a possibilidade de amortização fiscal, o ágio interno inválido não gera qualquer
direito à dedutibilidade dessas despesas. Nas ponderadas palavras de MARCOS SHIGUEO
TAKATA4, “há ágios internos e ‘ágios internos’ ”.
A pedra de toque deste julgamento, portanto, consiste em qualificar o caso
concreto como ágio interno válido (operações juridicamente existentes) ou ágio interno
inválido (operações simuladas).
2.1. O “ágio interno válido”, cujos efeitos jurídicos devem ser reconhecidos pela
administração tributária.
4 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções
necessárias, in Controvérsias jurídicocontábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto
Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo: Dialética, 2012, p. 194.
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.401
19
É compreensível que operações realizadas entre partes relacionadas
permaneçam no radar da fiscalização tributária, tendo em vista a maior facilidade para a
manipulação de atos cometidos intramuros. No entanto, no presente caso, a presença de partes
relacionadas não é determinante ou mesmo relevante para a amortização fiscal do ágio por
expectativa de rentabilidade futura.
Essa assertiva encontra fundamento ao menos em duas evidências jurídicas,
com as quais é convergente uma evidência de natureza contábil.
Sob a perspectiva da contabilidade, ELISEU MARTINS e SÉRGIO DE IUDÍCIBUS5
suscitam que a máxima contábil, de que “só se ativa o ágio por rentabilidade futura quando
fruto de uma transação, jamais quando ele é criado pela própria entidade”, demanda a questão
do que seja “entidade”. Esclarecem os professores que, enquanto países como EUA adotam a
tradição da elaboração de balanços consolidados, no Brasil e em uma série de outros países o
balanço consolidado é exceção, sendo a regra o balanço individual. Como conclusão, então,
seria possível o reconhecimento de ágio gerado em operação entre entidades distintas, ainda
que pertencentes ao mesmo grupo empresarial.
O argumento contábil, então, restringe substancialmente a extensão de
situações abrangidas pelo rótulo “ágio interno”. A partir de tal constatação, LUÍS EDUARDO
SCHOUERI e ROBERTO CODORNIZ LEITE PEREIRA6 acertadamente suscitam que “o substantivo
‘ágio’, para receber o adjetivo ‘interno’, teria que ser necessariamente gerado nas estritas
fronteiras de uma entidade contábil o que, no Brasil, só ocorreria nas hipóteses de ágio interno
artificial, desde que, evidentemente, resta caracterizada a simulação da operação, pois, neste
caso, não mais haverá duas pessoas distintas participando da operação, mas, tão somente,
uma”.
Em boa medida, essa tradição contábil brasileira reflete o contexto jurídico
vigente no Brasil ao tempo dos fatos deste processo administrativo. Por essa razão, há
convergência com duas evidências jurídicas quanto à irrelevância de ligação entre as partes da
operação de aquisição de investimento com ágio, tal como aquela que está sob julgamento: (i)
o princípio da legalidade e o completo silêncio do legislador (período anterior à Lei n.
12.973/2014) e; (ii) todos os requisitos exigidos pelo legislador para a apuração e amortização
fiscal do ágio podem potencialmente ser cumpridos em operações realizadas entre entre partes
ligadas.
A primeira evidência jurídica referidas, atinente ao princípio da legalidade,
decorre da inexistência de qualquer reação do legislador competente à hipótese de realização
de operações entre partes ligadas, especialmente no que pertine à amortização de eventual ágio
por expectativa de rentabilidade futura apurado.
O reclamo por uma lei para a restrição à liberdade de empresa do
contribuinte não necessita de maiores justificativas. As restrições às liberdades fundamentais,
quando permitidas, devem ser veículas por lei que expresse com clareza a decisão do legislador
competente. A exigência de clareza decorre também dos princípios da segurança jurídica,
certeza do direito e confiança, pelos quais se requer que o legislador estabeleça os critérios
5 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio interno é um mito?, in Controvérsias jurídicocontábeis: aproximações e
distanciamentos (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo: Dialética, 2013.
6 SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a
(des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz
da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 363.
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.402
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para que a sua decisão restritiva seja executada pela administração fiscal. Tais critérios devem
fornecer caracteres que possibilitem ao executor da lei, sem arbítrios, segregar situações
qualificáveis como legítimas de outras, consideradas vedadas, não toleradas.
Nas situações em que partes ligadas, relacionadas, dependentes sejam
critérios para segregar situações legitimamente geradoras de direitos de outras, nas quais o
Direito tributário não reconhece as mesmas consequências, esses conceitos devem ser
claramente delimitados pelo legislador. Por não se tratar de conceito vulgar, mas sim
técnico, é imprescindível delimitação legal.
Um bom exemplo pode ser colhido da sistemática dos preços de transferência
prevista pela Lei n. 9.430/96, aplicável exclusivamente na hipóteses “operações efetuadas com
pessoa vinculada” (art. 18). Como não poderia ser diferente, em seu art. 23, a da Lei n.
9.430/96 expressamente prescreve os critérios para que os contribuintes e a administração
fiscal identifiquem quando há e quando não há vinculação entre as partes envolvidas na
operação.
O mesmo se dá em relação à matéria objeto deste recurso especial.
A Lei n. 12.973/2014, em seu art. 22, passou a prescrever que, em operações
ocorridas a partir de sua edição, a apuração de ágio (good will) apenas poderá se dar na
hipótese de “aquisição de participação societária entre partes não dependentes”. Por não se
tratar de conceito vulgar, mas técnico, o legislador necessariamente deveria definir critérios
para identificar a referida dependência, o que o fez no art. 25 da aludida lei, como segue:
“Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideramse partes
dependentes quando:
I o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela
mesma parte ou partes;
II existir relação de controle entre o adquirente e o alienante;
III o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa
jurídica adquirente;
IV o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro
das pessoas relacionadas no inciso III; ou
V em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que
fique comprovada a dependência societária.
Parágrafo único. No caso de participação societária adquirida em estágios, a
relação de dependência entre o(s) alienante(s) e o(s) adquirente(s) de que trata
este artigo deve ser verificada no ato da primeira aquisição, desde que as
condições do negócio estejam previstas no instrumento negocial.”
Sobre esse ponto, a Lei n. 12.973/2014 contrasta e torna o silêncio da Lei n.
9.532/97 ainda mais eloquente: apenas a partir da edição dessa nova lei passou a ser vedada a
apuração fiscal de ágio na aquisição de participação societária entre partes dependentes.
Inovouse o sistema jurídico, com o estabelecimento de critérios para identificação de
operações alcançadas pela referida restrição legal.
Como até o 2014 o legislador não vedava a apuração de ágio em
restruturações societárias realizadas entre partes relacionadas, considerando tal fator como a
priori irrelevante, a Lei n. 9.532/97 não prescreveu quaisquer critérios para distinguir situações
em que as partes fossem ligadas ou independentes. A ausência de critérios prescritos pelo
legislador, por exemplo quanto ao grau de dependência admitido (ou, o grau de
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.403
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independência exigido), impossibilita que o intérprete adote arbitrariamente requisitos
subjetivos e apriorísticos.
Nesse seguir, nos casos ocorridos antes da edição da Lei n. 12.973/2014, sob
pena de ofensa à legalidade, não pode haver discriminação de operações pelo fato exclusivo de
não haver a participação de terceiros independentes na operação, inclusive por não haver
parâmetros legais para a delimitação de conceito de dependência no bojo da Lei n. 9.532/97.
A segunda evidência jurídica, que deve ser considerada no julgamento deste
recurso especial, consiste na constatação de que todos os requisitos exigidos pela Lei n.
9.532/97, para a apuração e amortização fiscal do ágio, podem potencialmente ser cumpridos
em operações em que partes ligadas estejam presentes ou não.
Como é sabido, no período dos fatos geradores atinentes ao presente caso,
vigia norma segundo a qual “apenas” seriam relevante os seguintes critérios para se aferir a
possibilidade ou não da amortização fiscal do ágio: (i) aquisição de investimento em pessoa
jurídica com contraprestação de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; (ii) fluxo
financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição; (iii) desdobramento
do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial da investida e ágio ou deságio
incorrido; (iv) absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela
pessoa jurídica investidora (ou viceversa), de forma que a amortização do ágio se processe
contra os lucros da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao
ágio quando de sua aquisição) e, ainda, (v) deve ser respeitado o limite quantitativo de 1/60 ao
mês para a amortização do ágio.
O requisito (i) deve ser aferido a partir das regras de aquisição de
participação societária prescritas no âmbito do Direito privado. Dessa forma, a aquisição de
participação societária, referida pelo art. 7o da Lei n. 9.532/97, poderá se dar por quaisquer das
formas em Direito admitidas.
Nesse universo de possibilidades para aquisição de participação societária,
em caráter não exaustivo, podem ser citados exemplos como doação, permuta ou alienação
realizadas pelo proprietário das ações de uma pessoa jurídica, bem como a integralização de
dinheiro, de bens imóveis, de bens móveis ou mesmo direitos relacionados a bens intangíveis
(marcas, patentes, direitos de imagem etc), entre outas, realizadas como contribuição ao capital
social da pessoa jurídica.
No caso ora sob julgamento, houve a prática de negócio jurídico típico e
tradicional no ordenamento brasileiro, caracterizado pela aquisição de participação societária
em uma pessoa jurídica mediante a composição do capital social desta com participação
societária detida em outra pessoa jurídica. A referida operação de integralização de ações
ocasiona, indiscutivelmente, aquisição de participação societária na empresa investida.
O requisito (ii), requerido pela Lei n. 9.532/97, consiste, como se viu, em
sacrifícios econômicos ou financeiros para a aquisição da particição societária com sobrepreço
(ágio). Não requereu o legislador que houvesse fluxo de moeda na operação, o que restringiria
a apuração de ágio para fins fiscais apenas às hipóteses de integralização de dinheiro ao capital
social de pessoa jurídica ou, ainda, à alienação de partipação societária em troca de dinheiro.
Na verdade, o legislador não distinguiu sacrifícios financeiros ou econômicos inerentes a
quaisquer das formas em Direito admitidos para a aquisição de partipações societárias.
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.404
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Quando uma empresa (A) integraliza ações de uma determinada empresa (B)
no capital de outra (C), o ordenamento jurídico brasileiro outorga a possibilidade dessas ações
serem vertidas a valor histórico ou a valor de mercado. Tratase de uma opção fiscal. Se a
referida integralização ocasionar a aquisição de participação societária equivalente ao valor de
mercado das ações integralizadas, então deverá ser apurado o correspondente ganho de capital,
nos termos da legislação tributária aplicável. Se, por outro lado, a contribuição ao capital social
da empresa investida se limitar ao valor histórico da partipação societária integralizada, então
não haverá, naturalmente, ganho de capital a ser apurado.
Em relação a esse requisito, o que distingue o ágio interno válido do ágio
interno inválido é a artificialidade das operações realizadas. O ágio interno válido pressupõe
que a avaliação das ações, pois se mentirosa fosse, estaria simulando o sacrifício econômico
que corresponde ao requisito (ii) para a amortização fiscal do ágio. Diante da simulação da
transmissão desses direitos que, na verdade, inexistem, não há como admitirse a apurado e
amortizado fiscal do ágio.
O requisito (iii), atinente ao desdobramento do custo de aquisição em valor
de equivalência patrimonial da investida e ágio incorrido, pode igualmente ser cumprido. Na
apuração do MEP, se for o caso, o custo de aquisição do investimento deve ser desdobrado no
valor patrimônio líquido da empresa investida e no sobrepreço incorrido, justificado por
expectativa de rentabilidade futura.
Não é demais repetir que, como o ágio interno válido tem como condição a
verdade dos atos praticados, a expectativa de rentabilidade futura deve ser real. Dito de outro
modo, as avaliação, os laudos ou outros meios de prova utilizados pelo contribuinte para
justificar o sobrepreço incorrido não podem ser inconsistentes, artificiais.
O OfícioCircular/CVM/SNC/SEP n. 01/2007 não representa óbice para o
cumprimento desse requisito no presente caso. Conforme esse pronunciamento, para o registro,
mensuração e evidenciação do ágio pela contabilidade, seria necessário independência entre as
partes da operação. A recomendação em questão, contudo, seria aplicável exclusivamente às
companhias de capital aberto, de forma a sequer influenciar o caso ora em análise, em que
está em cena empresa de capital fechado.
Por sua vez, para o cumprimento do requisito (iv), que consiste na absorção
da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou pela pessoa jurídica investidora (ou viceversa),
naturalmente seria totalmente indiferente anterior operação de aquisição entre partes ligadas.
Portanto, também não há óbice potencial ao cumprimento desse requisito.
Para encerrar, o requisito (v) exige o respeito ao limite quantitativo de 1/60
do ágio ao mês na apuração da base de cálculo do tributo, cujo cumprimento, naturalmente,
independe da questão ora sob análise.
Nesse cenário, como até a edição da Lei n. 12.973/2014 seria possível a
existência de ágio interno válido, oponível ao fisco, é ilegal reputar como ilegítima operação
de aquisição de investimento exclusivamente por esta ter sido realizada entre partes ligadas, à
revelia da demonstração da prática de atos simulados pelo contribuinte.
A análise dos precedentes do CARF traz exemplos de casos envolvendo ágio
interno reputado de válido, nos quais verificouse inexistir simulação, como se observa das
ementas a seguir:
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.405
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IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano
calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. O art. 20
do DecretoLei n° 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999, estabelece
a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. 0 ágio é a diferença
entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações
adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o
fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio
é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal
prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de
mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e como deve ser determinado e
documentado.
ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por
empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos
efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido
em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e
aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante
para fins fiscais.
ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO.
Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo
grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em
operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa,
o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei
n° 9.532, de 1997.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano
calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ART. 109 CTN.
ÁGIO. ÁGIO INTERNO. É a legislação tributária que define os efeitos
fiscais. As distinções de natureza contábil (feitas apenas para fins
contábeis) não produzem efeitos fiscais. O fato de não ser considerado
adequada a contabilização de ágio, surgido em operação com empresas do
mesmo grupo, não afeta o registro do ágio para fins fiscais.
DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO. Não há
base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal, sob a
alegação de entender estar havendo abuso de direito. O conceito de abuso de
direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não
existe previsão do Fisco utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de oficio,
ao menos até os dias atuais. O lançamento é vinculado a lei, que não pode ser
afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito. PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor
problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por
meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente
para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). ELISÃO. Desde que o
contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributário para
reduzir sua carga tributária. O fato de sua conduta ser intencional (artificial),
não traz qualquer vicio. Estranho seria supor que as pessoas só pudessem
buscar economia tributária licita se agissem de modo casual, ou que o efeito
tributário fosse acidental. SEGURANÇA JURÍDICA. A previsibilidade da
tributação é um dos seus aspectos fundamentais.
(Acórdão n. 1101000.708 Processo n. 10680.724392/201028)
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ Anocalendário: 2005, 2006,
2007, 2008, 2009 DECADÊNCIA. NÃOHOMOLOGAÇÃO DAS
DECLARAÇÕES APRESENTADAS. Verificado que o lançamento tributário
versou nãohomologação às declarações apresentadas, cujas bases de cálculo
foram impactadas pela despesa considerada indedutível, verificase que a
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.406
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insurgência fiscal não se dá no tocante à contabilização da despesa, mas, quanto
à sua utilização. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE.
ERRO OU DEFICÊNCIA NO ENQUADRAMENTO LEGAL. NÃO
OCORRÊNCIA. Tendo em vista que a Fiscalização discriminou detidamente os
fatos imputados, permitindo à Recorrente exercitar, com plenitude e suficiência,
sua defesa técnica e bem fundamentada, verificase a total ausência de prejuízo
ao contribuinte, bem como de pecha capaz de inquinar de nulidade o feito.
INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL
INOPONÍVEL AO FISCO. INOCORRÊNCIA. A efetivação da
reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não
resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização
da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de
planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o
exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não
podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada
pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas
minoritários), e não violálos. Não se materializando excesso frente ao direito
tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse
sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a
utilização da empresa veículo deuse, exatamente, para a proteção dos
acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as
amortizações do ágio. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
LANÇAMENTO DECORRENTE Repousando o lançamento da CSLL nos
mesmos fatos e mesmo fundamento jurídico do lançamento do IRPJ, as
decisões quanto a ambos devem ser a mesma.
(Acórdão n. 1301001.224. Processo n. 16327.001482/201052)
Nesse cenário, como norma prescrita pelo legislador competente (até a edição
da Lei n. 12.973/2014), deve ser reconhecido o ágio gerado por operação real, não simulada,
independentemente de haver sido conduzida entre partes relacionadas, ligadas, dependentes.
2.2. O “ágio interno inválido”: definição de “simulação” e critérios legais para a
qualificação do caso concreto.
Os casos rotulados de “ágio interno inválido” são operações societárias
realizadas exclusivamente dentro dos muros do grupo empresarial, consideradas sem causa
legítima, fictícias, artificiais, simuladas. O que os torna ilegítimos não é a realização de
operações entre partes ligadas, mas a simulação que contamina tais operações, com o dolo de
evadir tributos. Ao julgar o presente caso, a análise criteriosa esperada deste Tribunal requer
esta consideração.
Nesse labor, é preciso rejeitar silogismos circulares, capazes de comprometer
a correta aplicação das normas tributárias pertinentes, como este:
Premissa 01: Operações com partes relacionadas, quando simuladas, não dão
direito à amortização do ágio.
Premissa 02: Operações realizadas sem a participação de terceiros são, por si,
simuladas.
Conclusão: Operações com partes relacionadas nunca dão direito à
amortização do ágio.
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.407
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O vício desse silogismo decorre da “premissa 02”, que não é verdadeira. Não
se pode assumir que operações realizadas entre partes dependentes sejam, apenas por essa
razão, viciadas.
Nos presentes autos, compreendo ser juridicamente mandatório que o
lançamento tributário apenas se mantenha caso se logre demonstrar que a amortização
fiscal do ágio, tal como levada a termo, seja parte de um processo engrendrado por meio
de atos simulados, com o dolo específico de deduzir indevidamente despesas para a
evasão de tributos.
Como a pedra de toque para a solução à matéria ora sob julgamento está
centrada no reconhecimento da simulação, fazse necessário compreender adequadamente esse
instituto.
As decisões do CARF até o fim do século XX apresentavam duas
características fundamentais quanto à simulação: (i) a simulação seria um vício de
consentimento, cuja mácula consistiria na divergência entre a vontade interna, subjetiva, e a
vontade declarada; (ii) seria exigida a demonstração dos atos realizados às escuras, divergentes
daqueles levados ao público.7 Assim, no acórdão n. 0101857, de 15.05.95, julgado pela
CSRF8, foram refutadas as alegações de simulação formuladas pela fiscalização, tendo em vista
a inexistência de provas de que a vontade das partes, levada a cabo nos documentos formulados
para uma incorporação, seria contraditória com a vontade intima efetivamente presente.
Contudo, FABIO PIOVESAN BOZZA9 sugere que, desde meados de 2005, a
concepção de simulação no âmbito do CARF teria se tornado preponderantemente causalista,
com contraposição à postura voluntarista até então. O elemento fundamental para a
caracterização da simulação não seria mais a divergência subjetiva, entre a vontade interna das
partes e a manifestada nos negócios realizados. O foco, a partir de então, passaria a ser a
incompatibilidade objetiva entre o modelo adotado nas operações realizadas para o negócio
supostamente pretendido pelas partes.
A partir daí, embora não se possa dizer que seja estanque a referida divisão,
em muitos julgamentos passaram a ser despiciendas as provas quanto à verdadeira vontade das
partes ou da prática de atos às escondidas (modelo subjetivo). Em vez disso, pelo modelo
objetivo, passaram a ter lugar deduções lógicas decorrentes de indícios dos mais variados,
vocacionados a demonstrar a divergência do negócio realizado com a sua causa típica.
Paradoxalmente, observa FABIO PIOVESAN BOZZA10, “o conceito objetivo de simulação tornou
se de aplicação subjetiva”.
Do Direito positivo, é necessário observar que o art. 149, VII, do CTN,
atribui ao agente fiscal a competência e o dever de realizar o lançamento tributado “quando se
comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou
7 Nesse sentido, vide: BOZZA, Fábio Piovesan. Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo :
IBDT/Quartier Latin, 2015, p. 214.
8 CARF, CSRF, acórdão n. 0101857, de 15.05.95.
9 BOZZA, Fábio Piovesan. Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo : IBDT/Quartier Latin, 2015,
p. 218224.
10 BOZZA, Fábio Piovesan. Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo : IBDT/Quartier Latin, 2015,
p. 228.
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.408
26
simulação”. O legislador tributário não edificou um institito distinto de “simulação fiscal”, mas
laborou com remissão normativa, acolhendo o conceito normativo de “simulação” prescrito
pelo Direito privado.
No Código Civil, a tutela da simulação se dá com o art. 167:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se
dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1. Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às
quais realmente se conferem, ou transmitem;
II contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III os instrumentos particulares forem antedatados, ou pósdatados.
§ 2. Ressalvamse os direitos de terceiros de boafé em face dos contraentes do
negócio jurídico simulado.
Desse modo, no âmbito do Direito civil e, por remissão do legislador
complementar, também do Direito tributário, são reais e existentes atos de transmissão de
direitos que efetivamente façam com que seja alterado o titular de direitos e obrigações de um
determinado acerto patrimonial. Operações que apenas simulam essa transmissão devem ser
transparentes aos olhos da fiscalização tributária. Já operações que ocultam a prática de outro
negócio jurídico devem ser desmascaradas: inoponível, a operação dissimulada, por
transparente aos olhos do fisco, conduz a que se desvende a operação verdadeira que se
procurou ocultar, à qual devem ser aplicadas as consequências tributárias correspondentes à
espécie.
Assim, por exemplo, não há direito à amortização fiscal de ágio apurado em
operação de integralização de ações, em que se tenha simulado uma supervalorização da
participação societária objeto de contribuição. A utilização de laudos de avaliação forjados,
sem lastro em critérios técnicos e aleatórios, evidencia a simulação e macula de forma
insanável um dos critérios necessários para a amortização fiscal do ágio, qual seja, sacrifício
econômico ou financeiro incorrido para aquisição de participação societária com sobrepreço.
Da mesma forma, se o valor atribuído às ações oferecidas como contribuição à aquisição da
participação societária é artificial, não se cumpre o sacrifício correspondente ao sobrepreço que
se alega incorrer.
São conhecidas decisões deste Tribunal quanto ao ágio interno inválido, em
que restou caracterizada a simulação e, por consequência, foram negados os efeitos fiscais de
aquisições realizadas entre partes relacionadas, com a atração, por dever funcional do agente
fiscal (ato vinculado e não discricionário), da aplicação de multa de 150%. Como exemplo,
vale observar o seguinte precedente:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ Anoscalendário: 2001 e 2002
Ementas: NULIDADE REEXAME DE FATOS JÁ VALIDADOS EM
FISCALIZAÇÃO ANTERIOR A Secretaria da Receita Federal não valida ou
invalida fatos, mas analisa sua repercussão frente à legislação tributária e exige
o tributo porventura deles decorrentes. No caso, a repercussão tributária dos
fatos só surgiu com a amortização do suposto ágio. ATOS SIMULADOS.
PRESCRIÇÃO PARA SUA DESCONSTITUIÇÃO. No campo do direito
tributário, sem prejuízo da anulabilidade (que opera no plano da
validade), a simulação nocente tem outro efeito, que se dá plano da
eficácia: os atos simulados não têm eficácia contra o fisco, que não
necessita, portanto, demandar judicialmente sua anulação.
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.409
27
INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA
AQUISIÇÃO DE AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária,
para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não
apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na
escrituração mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados,
e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio contabilizado.
MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da multa
qualificada. COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS DEDUTIBILIDADE.
Para que sejam dedutíveis as despesas com comprovante em nome de uma
outra empresa do mesmo grupo, por terem sido as mesmas rateadas, é
imprescindível que, além de atenderem os requisitos previstos no Regulamento
do Imposto de Renda, fique justificado e comprovado o critério de rateio.
BENS DE NATUREZA PERMANENTE DEDUZIDO COMO DESPESA.
Não caracterizada a infração pelo fisco, não prospera a glosa das despesas
contabilizadas. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Se nenhuma razão específica
justificar o contrário, aplicase ao lançamento tido como reflexo as mesmas
razões de decidir do lançamento matriz. Recurso voluntário e de ofício negados.
(LIBRA TERMINAL 35 S/A. Acórdão n. 159.490. Processo n.
18471.000947/200633)
Vale também observar que o nosso Colegiado (1a Turma da CSRF), por
unanimidade, recentemente julgou caso de ágio interno inválido (acórdão n. 9101002.427).
Naquele caso, restou evidenciada a simulação do sacrifício econômico alegadamente incorrido
pelo contribuinte e a artificialidade do laudo de expectativa de rentabilidade futura. Fezse
necessário, portanto, descontinar a real situação jurídica, de forma a evidenciar a ausência de
fundamento para a amortização fiscal do ágio. Tendo em vista a estrutura engrendrada com o
intuito doloso de evadir tributos, mantevese, naquele caso, a qualificação da multa para o
percentual de 150%.
2.3. Âmbito de competência administrativa e inexistência de norma geral de reação a
planejamentos tributários subjetivamente reputados “abusivos”.
Uma última questão, que influencia e é influenciada pelas análises
anteriormente expostas neste voto, diz respeito ao âmbito de competência administrativa (da
fiscalização e dos Conselheiros deste Tribunal) para declarar inoponíveis os efeitos jurídicos de
planejamentos tributários subjetivamente reputados como “abusivos”.
Diante da inexistência de simulação, de qualquer vedação legal aos atos
praticados pelo contribuinte, bem como do cumprimento de todos os requisitos legais
exigidos para a apuração e amortização fiscal do ágio, a administração fiscal, com base no
Direito vigente à época dos fatos, possuía competência para realizar a glosa objeto deste
processo administrativo, mediante a desconsideraração dos efeitos jurídicos que defluiriam
de um planejamento tributário subjetivamente reputado como “abusivo” pelo agente fiscal?
Longe de ser uma questão meramente teórica, o tema requer atenção à
estrutura de separação dos poderes que rege o sistema jurídico brasileiro. Decisão que
desconsidere esse fator atentará contra valor que corresponde a uma das poucas cláusula
pétreas da Constituição Federal. É preciso ter claro, então, se a administração fiscal possui ou
não competência para considerar inoponível as operações realizadas pelo contribuinte, à revelia
de decisão do Poder Legislativo ou do Poder Judiciário nesse sentido.
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.410
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Não se trata de questão reclusa ao Direito brasileiro. Geralmente, há nos
ordenamentos jurídicos estrangeiros normas gerais (general anti avoindance rules – GAAR) ou
normas específicas (specific anti avoindance rules – SAAR) para a reação aos planejamentos
tributários considerados abusivos. As normas gerais de reação ao planejamento tributário se
prestam a alcançar algumas ou todas as espécies tributárias, com a prescrição de critérios para a
identificação do abuso. Já as normas específicas incluem no âmbito de incidência da norma
tributária, casuisticamente, situações que a experiência tenha demonstrado serem utilizadas
pelo contribuinte como substitutas não tributadas ou ainda menos onerosas e que, por decisão
do legislador, devem ser submetidas àquela tributação mais onerosa.
Dos sistemas jurídicos estrangeiros percebese, ainda, influxo dos Poderes
Legislativo e Judiciário na edificação de normas jurídicas de delimitação da intolerância a
planejamentos tributários qualificados como abusivos. Países com tradição no civil law, em que
normas de reação ao abuso no planejamento tributário são prescritas pelo Legislador,
encontram no Poder Judiciário um agente competente para aperfeiçoar o conceito de “abuso”,
como ilustram alguns exemplos. Na Alemanha, embora o legislador tenha tutelado ativamente
a norma de reação ao abuso de formas, o Poder Judiciário tem sido decisivo no
estabelecimento de testes para a delimitação do conceito de “abuso” (vide evoluções
normativas claras ocorridas em 1919, 1931, 1977 e 2007). Na França, berço da teoria da
intolerância ao abuso do direito, o Legislador tem sido igualmente ativo, embora o Poder
Judiciário também tenha sido decisivo para a evolução da GAAR vigente naquele país, como
se observa do conhecido caso JANFIN11, cuja decisão foi recentemente acolhida pelo legislador
francês (vide evoluções normativas claras ocorridas em 1940, 1963, 1987 e 2008).
Por sua vez, sistemas jurídicos com tradição anglosaxonica (commom law),
em tese, teriam como característica a competência do Poder Judiciário para enunciar GAAR ou
SAAR, pelo método dos precedentes judiciais. Contudo, mesmo em sistemas com essa tradição
jurídica, essa competência também pode ser exercida pelo Poder Legislativo. Como exemplo,
nos EUA, em que a doutrina do propósito negocial foi edificada de forma fragmentada e
casuística nos variados tribunais espalhados pelo território norteamericano, o Poder
Legislativo, em 2008 (“Obama Care”), decidiu delimitar e uniformizar o conceito de “abuso”
que deveria ser obedecido pela administração fiscal.
A revisão desses sistemas jurídicos estrangeiros pode contribuir ao menos
com dois elementos importantes para o julgamento do presente caso. Primeiro, a variedade de
normas, procedimentos e critérios para a delimitação do conceito de “abuso” nesses países
demonstra ser correta a assertiva de KLAUS VOGEL, no sentido de que cada Estado possui o seu
próprio hidrômetro de intolerância ao planejamento tributário, tendo em vista as suas
peculiares tradições, necessidades e experiências.
Segundo, como a legalidade em matéria tributária está entre os princípios
geralmente aceitos pelas nações civilizadas, os sistemas jurídicos estrangeiros citados têm em
comum a exigência de lei, em sentido estrito, para a edificação de normas de reação ao
planejamento tributário abusivo, com a possibilidade de certa atuação Poder Judiciário na
enunciação normativa. Contudo, em nenhum desses sistemas estrangeiros foi outorgada à
administração fiscal a competência para estabelecer, à revelia de decisão vinculante do Poder
Legislativo ou do Poder Judiciário, critérios próprios para a identificação do que seja “abuso” e
das consequências dai decorrente.
11FRANÇA. Corte de Cassação. Caso Sté Janfin, n. 260050, 2006.
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.411
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No entanto, dogmas do Direito estrangeiro não podem ser importados
acriticamente na aplicação do Direito pátrio, o que exige que se investigue as normas
brasileiras que tutelam a matéria.
A Constituição Federal brasileira de 1988 traz consigo um sistema tributário
peculiar: ao contrário de muitos outros ordenamentos, prescreve de forma analítica e detalhada
princípios, arquétipos e regramentos para o Direito tributário12. Não seria de se estranhar que o
Legislador Constitucional houvesse se preocupado com o controle do planejamento tributário,
prescrevendo dispositivo com o objetivo de tutelar a matéria. Em tese, essa questão pode ser
relevante ao julgador administrativo, sem prejuízo da Súmula n. 2 do CARF. Se houvesse uma
norma constitucional de aplicação imediata, com limites objetivos ao planejamento tributário, a
fiscalização poderia encontrar fundamento na Constituição Federal para a desconsideração de
planejamentos tributários considerados abusivos.
O peculiar detalhismo da Constituição brasileira, contudo, não chegou ao
ponto da previsão de uma norma geral de reação a planejamentos tributários considerados
abusivos, mas estabeleceu que compete ao legislador complementar regular a matéria por meio
de norma geral (“GAAR”) e, ao legislador ordinário, a competência para prescrever normas
específicas (“SAAR”).
Normas constitucionais relevantes para a matéria, especialmente aquelas que
asseguram o Direito à livre iniciativa, à livre concorrência, à legalidade, à segurança jurídica, à
igualdade, à solidariedade e à observância da capacidade contributiva na eleição legal do fato
gerador, obrigam que se reconheçam premissas importantes, como: i) não se sustentam, no
Brasil, teses sobre o “Direito de não pagar tributos” e nem sobre o “Dever fundamental de
pagar tributos”, já que vige o dever de contribuir com tributos validamente prescritos em lei;
ii) a norma constitucional se limita a atribuir competência ao legislador para regular a liberdade
do contribuinte à realização de seus planejamentos tributários, mas não possui eficácia para
legitimar, de forma imediata, a reação da Administração tributária a situações consideradas
abusivas; iii) para a reação ao abuso, deve ser enunciada lei complementar de reação a
planejamentos tributários realizados conforme determinado padrão não tolerado, a qual
encontraria limites materiais nos nas normas constitucionais analisados.
Vale também observar que, embora o Brasil tenha raízes no civil law, a
adoção da cultura dos precedentes (decisões com repercussão geral ou em sede de ADI, no
âmbito do STF, ou recursos repetitivos, no âmbito do STJ) faz com que caminhemos para uma
sistema híbrido, com traços do commom law, em que o Poder Judiciário possui competência
para enunciar regras vinculantes. No entanto, até o momento, o Poder Judiciário brasileiro, não
tem interferido para o delineamento de uma norma geral de intolerância ao planejamento
tributário, remanescendo, sobre a matéria, a feição mais tradicional do civil law. Tampouco há
decisões judiciais vinculantes específicas sobre o objeto do presente recurso especial, que
reputem alguma forma de amortização fiscal de ágio como abusiva.
Ocorre que, em conformidade com o art. 146 da Constituição Federal,
compete ao legislador complementar decidir se haverá uma norma geral de reação a
planejamentos tributários e, nesse caso, qual o critério para a identificação das hipóteses as
quais o fisco não deverá tolerar (hidrômetro da intolerância). Esse legislador complementar,
no ordenamento tributário vigente, enunciou apenas norma de reação à simulação (CTN, arts.
12 Nesse sentido, vide: CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. São Paulo : Ed.
Malheiros, 2000. p. 269 e seg.
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.412
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149, VII e 116, parágrafo único), deixando ao legislador ordinário a tarefa de estabelecer o
procedimento especial para que se descortinem os casos de dissimulação.
Nesse cenário, embora muito se discuta o assunto, o legislador complementar
brasileiro sempre limitou os poderes da administração fiscal para desconsiderar atos praticados
pelo contribuinte, restringindoos para tornar inoponíveis apenas atos “simulados”. Não há a
outorga, pelo legislador competente (lei complementar) para que a administração fiscal
considere inoponível atos que não possam ser qualificados como “simulados”.
Isso significa que o legislador competente não considera o conceito de
“simulação”, tal como prescrito pelo Direito civil, tão estreito a ponto de permitir atos
que não deveriam ser tolerados, nem tão amplo a ponto de permitir arbitrariedades por
parte do fisco. O legislador tributário complementar, desde e edição do CTN (anos 60) até
hoje, considera suficiente a intolerância da administração fiscal à prática de atos
simulados, reconhecendose a legitimidade das demais práticas.
Merece destaque que a única revisão dos limites estabelecidos originalmente
pelo CTN ocorreu em 2001, com a introdução de parágrafo único ao art. 116 por meio da Lei
Complementar n. 105. Tratase de revisão extremamente tímida, com hipótese de incidência já
contemplada pelo art. 149, já que a dissimulação corresponde à simulação relativa. Além
disso, a norma introduzida no parágrafo único do art. 116 do CTN é de eficácia contida, pois
depende de lei ordinária para lhe dar operacionalidade. Mesmo após quinze da introdução do
referido dispositivo pela Lei Complementar n. 105, nenhuma lei ordinária foi aprovada nesse
sentido no âmbito federal.
Mesmo o legislador ordinário, portanto, possui competência apenas para
regular o procedimento especial que deve ser seguido pela administração fiscal para a
desconsideração de atos dissimulados (CTN, art. 116, parágrafo único). A competência para a
tutela de questões inerentes à norma geral lhe foram atribuídas pelo legislador complementar
de forma restrita, apenas a fim de que regule o procedimento especial de aplicação do
parágrafo único do art. 116 do CTN. Não compete ao legislador ordinário, desse modo,
prescrever outras hipóteses à norma geral de intolerância ao planejamento tributário.
O legislador ordinário também possui competência para enunciar normas
específicas de controle de planejamentos tributários (SAAR). No caso, apenas em 2014 o
legislador ordinário exerceu a referida competência para tutelar o tema do ágio interno,
impedindo o sua amortização para fins fiscais (Lei n. 12.973/2014).
Nesse cenário, retornase à questão: qual a competência da administração
fiscal e, ainda, dos Conselheiros do CARF, para desconsiderar os efeitos jurídicos de atos
praticados pelo contribuinte e que tenham como consequência a redução ou o diferimento do
ônus fiscal?
A resposta parece ser clara: a administração fiscal apenas pode considerar
inoponíveis atos simulados. Como não há lei que outorgue à administração fiscal a
compentencia para a desconsideraração dos efeitos jurídicos que defluiriam de atos que não
possam ser qualificados como simulados, não é suficiente que a fiscalização subjetivamente
repute um determinado planejamento tributário como “abusivo”.
Nos limites da competência que me foi outorgada pelo sistema jurídico
vigente, portanto, cabeme julgar como correta a glosa de despesas de amortização de ágio nas
Fl. 1777DF CARF MF
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Fl. 9.413
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hipóteses em que a administração fiscal tenha cumprido o seu ônus probatório de demonstrar a
ocorrência de atos simulados pelo contribuinte, engendrados com o dolo de evadir tributos, o
que enseja a qualificação da multa para 150% e todas as demais consequências. Com a mesma
carga mandatória, cabeme, nos limites da competência de quem foi nomeado para o exercício
dessa função pelo Poder Executivo, julgar como indevida, por ilegalidade, a glosa de despesas
com amortização de ágio nas hipóteses em que não reste demonstrada a ocorrência de atos
simulados.
Nessa fase processual, compreendo que a competência atribuída aos
Conselheiros deste Colegiado consiste em adotar uma das seguintes soluções:
verificar os fatos ventilados no acórdão recorrido e, aferindose
qualificação positiva da “simulação”, reconhecer como correta decisão
que tenha mantido o lançamento tributário que assim qualificou os atos
praticados pelo contribuinte;
verificar os fatos ventilados no acórdão recorrido e, aferindose a
ausência de “simulação”, reconhecer como correta decisão que tenha
cancelado o lançamento tributário;
verificar que não há elementos sufientes para aferir se foram praticados
ou não atos simulados e, portanto, reconhecer como correta decisão que
tenha cancelado o lançamento tributário.
3. Aplicação das normas jurídicas ao caso concreto: a legitimidade das despesas de ágio.
Em seu recurso especial, alega o contribuinte:
“No caso concreto, como cabalmente comprovado nestes autos, houve efetiva
aquisição de participação societária. De fato, no caso de contribuição de capital,
para a sociedade investidora, o recebimento de quotas de outra empresa em ato
de integralização de capital nada mais é do que uma aquisição de participação
societária com pagamento em quotas; já para a sociedade alienante, tratase de
alienação de participação societária com recebimento do pagamento em quotas
da empresa investidora”.
Para a solução do caso concreto, conforme fundamentos acima expostos, é
necessário partir da verificação das evidencias apresentadas quanto à prática de atos simulados
pelo contribuinte, engendrados com o dolo de evadir tributos, o que enseja a qualificação da
multa para 150%. Não se deve adotar a premissa falaciosa de que operações realizadas entre
partes dependentes devem ser, apenas por essa razão, reputadas como abusivas e inoponíveis
ao fisco.
Sob essas premissas, compreendo assistir razão ao contribuinte quando
sustenta não estar caracterizada a prática de atos simulados capazes de tornar inoponíveis, sob
a perspectiva tributária, os efeitos jurídicos das operações realizadas. O que restou
caracterizado, até aqui, foi a aquisição de investimento em pessoa jurídica, com sacrifícios
econômicos correspondentes às ações integralizadas, bem como sobrepreço (ágio) incorrido,
fundado em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida, devidamente
demonstrada por laudo de avaliação incontroverso nestes autos.
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Fl. 9.414
32
Foi cumprida a exigência do art. 8o, “b”, da Lei n. 9.532/97, com a absorção
patrimonial da pessoa jurídica que detinha o investimento adquirido com ágio: a
METALSIDER, pessoa jurídica investida e cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o
sobrepreço pago, incorporou RODOMETAL.
Também foi cumprida a exigência de que a amortização do ágio apurado pela
investidora se processasse contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de
lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição: a absorção da RODOMETAL
pela METALSIDER possibilitou o emparelhamento de receitas e despesas tecnicamente
requerido pelo legislador.
É fundamental repisar que, após a edição da Lei n. 12.973/2014, o legislador
passou a vedar a apuração de ágio na aquisição de investimento relevante realizada entre partes
dependentes. Contudo, tal vedação não existia anteriormente, período em que o legislador
apenas combatia operações artificiais, simuladas. E o presente caso é regido justamento
pelo ambiente jurídico anterior à Lei n. 12.973/2014, nos termos da redação original da
Lei n. 9.532/97.
Dois fatores devem, ainda, ser frisados.
Primeiro, no presente caso, a Turma a quo concluiu não haver operações
simuladas, artificiais, o que adquiriu foros de definitividade em face do não
conhecimento, pelo Colegiado desta CSRF, do recurso especial interposto pela PFN. Não
se conhecendo o recurso especial da PFN, a questão restou preclusa e, portanto, definitivo o
entendimento da inexistência de operações simuladas no presente caso, praticadas com o dolo
da evasão de tributos.
Em segundo lugar, o presente caso contempla a hipótese de uma empresa
que, ao integralizar participação societária a valor de mercado, apurou e declarou a
tributação incidente sobre o ganho de capital correspondente ao sobrepreço obtido na
operação de alienação. O referido ganho de capital foi apurado e diferido, nos termos da Lei
n. 10.637/2002.
Notese que, para sustentar o seu argumento, a PFN aduz que as operações
realizadas por pessoas jurídicas diferentes, mas relacionadas, tal como a que se verifica no
presente caso, corresponderiam uma operação consigo mesmo. Por coerência, então, não se
pode argumentar, simultaneamente, ser indiferente o ganho de capital apurado dentro dos
grupo empresarial.
Considero particularmente irrelevante, para fins de decisão, se houve o
recolhimento de uma guia DARF deste ganho de capital apurado, o que é uma questão
financeira, que não integra a relação jurídica sob julgamento. Não obstante, no caso, a empresa
alienante obedeceu o quanto prescrito pela Lei n. 10.637/2002, que estabeleceu o diferimento
do referido ganho de capital apurado, o que, conforme se viu, é mais um elemento que milita a
seu favor.
4. Concomitância da multa isolada e da multa de ofício: impossibilidade.
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.415
33
Por restar vencido quanto à legitimidade das despesas de ágio amortizadas
pelo contribuinte, passo à análise do cabimento da multa isolada aplicada em concomitância
com multa de ofício. O tema restou assim ementado no acórdão a quo:
MULTA ISOLADA. FALTA DE PAGAMENTO DAS ESTIMATIVAS
MENSAIS DO IRPJ E DA CSLL. CABIMENTO.
A partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há mais
dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a
incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das
estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de
ofício cominada pela falta de pagamento do imposto e da contribuição
devidos ao final do anocalendário.
Nos fundamentos de decidir, o acórdão a quo assim se manifestou sobre a
matéria (fls. 1.252 e 1.253 do eprocesso)
“Também não assiste razão à defesa quando afirma que a multa isolada em
comento somente se aplica quando as estimativas mensais de IRPJ e CSLL
forem apuradas com base na receita bruta, não incidindo quando forem
apuradas com base em balancetes mensais, como no caso dos autos.
Ora, o art. 44, II, “b”, da Lei nº 9.430/96 remete ao art. 2º da mesma lei que,
por sua vez, remete ao art. 29 e seguintes da Lei nº 8.981/95, os quais tratam
do pagamento das estimativas mensais apuradas não só com base na receita
bruta como também por meio do levantamento de balancetes mensais. Não há,
portanto, qualquer distinção entre essas duas formas de apuração de
estimativas no que diz respeito ao cabimento da multa isolada.
Por fim, também não há como acolherse a alegação da recorrente segundo a
qual seria incabível a exigência da multa isolada imposta pela falta de
pagamento de estimativas de IRPJ e CSLL relativas ao mês de dezembro,
quando neste mês o pagamento for realizado por meio de balanços ou
balancetes de suspensão ou redução.
Isso porque o aludido art. 44, II, “b”, da Lei nº 9.430/96, não ampara a
exceção pretendida pela interessada.”
Para a solução da divergência ora em análise, é preciso saber se a multa
isolada pelo não recolhimento das estimativas mensais deve ser cobrada cumulativamente com
a multa de ofício, na hipótese de auto de infração lavrado após o término do exercício fiscal.
Em sua redação original, o art. 44 da Lei n. 9.430/96 assim prescrevia:
Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
§1° As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; (...);
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.416
34
IV isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2°, que
deixar de fazêlo, ainda que tenha apurado base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no anocalendário correspondente.
Com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 11.488/2007, o dispositivo passou
a dispor:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(…)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no anocalendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Para a solução da questão, é preciso saber se é aplicável ao caso a Súmula n.
105 do CARF, aprovada na sessão de 08.12.2014, assim redigida:
Súmula CARF n. 105: A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei n.
9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir
a multa de ofício.
Tanto nos termos do RICARF vigente à época da enunciação da Súmula n.
105 do CARF (08.12.2014) quanto no atual, para a enunciação de súmulas, são levados à
apreciação dos Conselheiros deste Tribunal determinado número de julgados sobre a matéria,
considerados capazes de possibilitar a “mais precisa percepção possível não apenas da questão
de direito cuja relevância há de se aferir, como também do conflito em que ela se insere” 13. Os
casos selecionados devem propiciar a ventilação dos mais relevantes argumentos quanto à
interpretação que deve ser atribuída à legislação federal, pois a norma decorrente da súmula
deverá ser aplicada a todos os demais casos que apresentem questão de direito equivalente.
Por esse arcabouço jurídico, atribuise à súmula do CARF a feição de
precedente com “força necessária para servir como ratio decidendi para o juiz subsequente”14.
Por essa sistemática, os fundamentos adotados nos acórdãos paradigmáticos que provocaram a
edição da súmula passam a ser aplicáveis, de forma obrigatória, a todos os demais casos que
vierem a ser submetidos ao CARF.
Para a solução do presente caso, é preciso compreender essa relação de
complementariedade: a ratio decidendi dos acórdãos paradigmas não se desprendem da
13 TALAMINI, Eduardo. Julgamento de recursos no STJ ‘por amostragem’. Informativo Justen, Pereira Oliveira e Talamini,
2008. Disponível em www.justen.com.br/informativo.
14 À semelhança do que ocorre com os recursos repetitivos do STJ. A respeito destes, vide: MESQUITA, José Ignácio Botelho
et al. A repercussão geral e os recursos repetitivos: economia, direito e política, In: Revista de Processo, São Paulo, v. 38, n.
220, p. 1332, jun. 2013, p. 29.
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.417
35
respectiva súmula, nem esta deve ser aplicável a hipóteses que não estariam abrangidas pelos
aludidos paradigmas. Em outras palavras, como a súmula é norma geral e concreta15 que
veicula a ratio decidendi outrora presente em reiterados acórdãos individuais e concretos, a
sua aplicação é restrita às situações que sejam equivalentes àquelas tratadas nos referidos
acórdãos paradigmáticos. A aplicação de uma súmula a um caso concreto pressupõe que as
premissas fáticas e as normas questionadas neste sejam equivalentes às premissas fáticas e às
normas questionadas nos paradigmas que ensejaram a súmula.
No caso, duas ratio decidendi podem ser abstraídas dos fundamentos dos
paradigmas da Súmula n. 105 do CARF. A primeira delas é que, pelo critério da consunção,
nas autuações realizadas após o término do exercício fiscal, a penalidade atinente à multa
isolada pela não apuração de estimativas mensais deve ser absorvida pela multa de ofício.
É o que se observa dos seguintes acórdãos que serviram de inspiração à Súmula n. 105:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Anocalendário: 1998
(...)
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo
recolhimento do tributo apurado ao fim do anocalendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(CSRF, 9101001.307, de 24/04/2012)
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Anocalendário: 2002
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo
critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.
(CARF, 3ª Turma Especial, 1ª Seção, 1803001.263, de 10/04/2012)
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
15 Vide, sobre o tema: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 7ª ed. São Paulo:
Saraiva, 2009, p. 3541.
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.418
36
Anocalendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E
MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante
de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período
de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.
(CSRF, 9101001.261, de 22/11/2011)
Neste último acórdão, houve a transcrição integral dos fundamentos adotados
em outro julgamento da CSRF, que restou assim ementado:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Exercício. 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE
OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no
curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo
apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao
fim do anocalendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação. Recurso especial negado.
(CSRF/0105.838, de 15.04.2008)
A segunda ratio decidendi, que se abstrai dos paradigmas que inspiraram a
Súmula n. 105 do CARF, consiste no não cabimento de lançamento de multa isolada cuja
base de cálculo seja coincidente ou esteja está inserida na base de cálculo das multas de
ofício. É o que se observa de suas respectivas ementas, a seguir transcritas:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOSCALENDÁRIO DE 1999 e 2000.
FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA
COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO
PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da
multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de
oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas
penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela
Fiscalização. Recurso Especial do Procurador conhecido e não provido.
(CSRF, 9101001.203, de 17/10/2011)
Fl. 1783DF CARF MF
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.419
37
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF
Exercício: 2001
IRFONTE. AFASTAMENTO. O próprio lançamento tributário em razão da
desconsideração do planejamento fiscal já atribuiu as respectivas saídas de
valores a causa e seus beneficiários.
MULTA ISOLADA. ANOCALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA
DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A
COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio
exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento
fiscal. Recurso especial do Procurador negado.
(CSRF, 9101001.238, de 21/11/2011)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Anocalendário: 2000, 2001
(...)
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com
multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base
de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
(...)
(CARF, 1ªC/2ªTO, 110200.748, de 09/05/2012)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Anocalendário: 2003
DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS.
A regra geral para contagem do prazo decadencial para constituição do crédito
tributário, no caso de penalidades, está prevista no artigo 173, I do CTN,
apresentandose regular a exigência formalizada dentro deste prazo. Por sua
vez, em relação aos tributos, havendo antecipação de recolhimentos o prazo é
contado na forma do art. 150, §4o. do CTN.
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir
concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
(...)
(CARF, 4ªC/2ªTO, 1402001.217, de 04/10/2012)
Em todos esses julgados, portanto, compreendeuse não ser cabível o
lançamento de multa isolada, quando:
a sua base de cálculo seja coincidente ou esteja inserida na base de
cálculo das multas de ofício;
pelo critério da consunção, nas autuações realizadas após o término do
exercício fiscal, a penalidade atinente à multa isolada pela não apuração
de estimativas mensais deva ser absorvida pela multa de ofício.
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.420
38
Os referidos fundamentos permanecem aplicáveis mesmo após a edição da
Lei n. 11.488/2007, o que nos obriga à aplicação da Súmula 105.
No caso, mesmo após as alterações introduzidas pela Lei n. 11.488/2007 ao
art. 44 da Lei n. 9.430/96, a teoria da consunção permanece plenamente aplicável. Esse é,
inclusive, o entendimento que vem sendo adotado pelo Superior Tribunal de Justiça (doravante
“STJ”), como se observa do seguinte julgado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA
ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA
PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas
dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do
recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula
284 do Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplicase aos casos
de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro
de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto
a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº
11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no anocalendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitamse aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de
ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(STJ, REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)
Em seu voto, acompanhado pela unanimidade da Segunda Turma da 1a Seção
do STJ, o i. Ministro HUMBERTO MARTINS, relator do referido julgado, assim explicitou os
fundamentos, in verbis:
“Sistematicamente, notase que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá́ ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destacase que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de
renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os
recolhimentos mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não
representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao
final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
Fl. 1785DF CARF MF
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.421
39
As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na
medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no
caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativotributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à
cobrança da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplicase a
lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange
aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é
aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência
de um nexo de dependência entre elas. Segundo tal preceito, a infração mais
grave absorve aquelas de menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a
multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase
apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo.”
Em decisão posterior, no REsp 1.499.389/PB, o STJ novamente vivificou o
princípio da consunção para afastar a cumulação da multa de ofício com a multa isolada, em
período posterior à Lei n. 11.488/2007. A referida decisão restou assim ementada:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI
N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE.
1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp nº
1.496.354/PR, de relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015,
adotou entendimento no sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei nº
9.430/96 somente poderá ser aplicada quando não for possível a aplicação da
multa do inciso I do referido dispositivo.
2. Na ocasião, aplicouse a lógica do princípio penal da consunção, em que a
infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente,
de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa
de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e
também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa
de oficio pela falta de recolhimento de tributo.
3. Agravo regimental não provido.
(STJ, AgRg no REsp 1499389/PB, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/09/2015, DJe 28/09/2015)
É fundamental notar que a ratio decidendi presente nos referidos julgados do
STJ, que se detiveram às alterações introduzidas pela Lei n. 11.488/2007, não é distinta
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.422
40
daquela adotada pelo CARF em seus reiterados julgados proferidos na vigência da redação
original do art. 44 da Lei n. 9.430/96 e que motivaram a edição da Súmula n. 105.
É o que se observa dos fundamentos do acórdão 0105.838, proferido pela
CSRF em 15.04.2008, da relatoria do então Conselheiro MARCOS VINICIUS NEDER DE LIMA, in
verbis:
“Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar
se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a
outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão
menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira
conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
anocalendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam ‘principio da consunção’.
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: ‘pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem violar uma pluralidade de normas passandose de
uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime
progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave...’. E
prossegue ‘no crime progressivo portanto, o crime mais grave engloba o menos
grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem
obrigatória para se alcançar uma realização mais grave’.
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado no final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.”
Nesse seguir, após as alterações introduzidas pela Lei n. 11.488/2007, o
mesmo dilema quanto à consunção, anteriormente enfrentado pelo CARF e solucionado pela
Súmula n. 105, permanece presente.
Além disso, também a segunda a ratio decidendi da Súmula n. 105
permanece aplicável mesmo após a edição da Lei n. 11.488/2007, atinente à impossibilidade
da base de cálculo da multa isolada estar inserida na base de cálculo das multas de ofício.
Notese que, no acórdão 110200.748, também citado acima entre os
paradigmas da Súmula n. 105 do CARF, a então Conselheira ALBERTINA SILVA SANTOS DE
LIMA consignou que o fundamento para a proibição da cumulação da multa de ofício com a
multa isolada se daria pelo fato da base de cálculo desta estar compreendida na base de cálculo
daquela, in verbis:
“No caso destes autos, constatase que o valor da base de cálculo da multa
isolada está inserido na base de cálculo da multa de ofício.
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.423
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Levandose em conta que é o bem público que deve ser protegido, aplicar a
multa proporcional cumulativamente com a multa isolada, por falta de
recolhimento da estimativa sobre os valores apurados, em procedimento fiscal,
sobre base de cálculo de idêntico valor, implicaria admitir que, sobre o imposto
apurado de oficio, se aplicaria duas punições, que significaria em relação à
falta, a imposição de penalidade desproporcional ao proveito obtido.”
(grifos acrescidos)
Como se pode observar, a ratio decidendi adotada nesse julgado, proferido
com vistas à redação original da Lei n. 9.430/96, é perfeitamente aplicável às normas
sancionatórios veiculadas pela Lei n. 11.488/2007: enquanto a redação original previa que as
bases de cálculo da multa isolada e da multa de ofício seriam idênticas, com a redação vigente
a partir de 2007, não há mais necessária coincidência, embora seja certo que o valor da base
de cálculo da multa isolada permanece inserido na base de cálculo da multa de ofício.
4. Dispositivo do voto.
Por todo o exposto, voto no sentido de CONHECER e DAR PARCIAL
PROVIMENTO ao recurso especial do contribuinte, para afastar a glosa de despesas com a
amortização fiscal do ágio e a cobrança das respectivas multas. Por restar vencido quanto ao
mérito quanto ao ágio, voto no sentido de afastar a multa isolada cobrada em concomitância
com a multa de ofício. Voto, por fim, no sentido de NÃO CONHECER o recurso especial da
PFN.
(assinado digitalmente)
Conselheiro Luís Flávio Neto relator
Voto Vencedor
Conselheiro André Mendes de Moura, Redator Designado.
Foram devolvidas no recurso especial da Contribuinte as matérias (a)
decadência do lançamento, (b) erro de sujeição passiva, (c) amortização de ágio gerado em
operações intragrupo antes da vigência da Medida Provisória no 627, de 2013, e Lei nº 12.973,
de 2014, (d) aplicação de multa isolada e multa de ofício sobre mesma base de cálculo e
cobrança de multa isolada calculada com base em Balanço/Balancete de Suspensão ou
Redução do Imposto.
Não obstante as considerações do I. Relator, tão bem expostas ao Colegiado,
peço vênia para divergir quanto aos pontos:
1) admissibilidade do recurso da Contribuinte quanto a matéria sujeição
passiva;
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2) dedutibilidade do ágio interno amortização de ágio gerado em
operações intragrupo antes da vigência da Medida Provisória nº 627, de 2013, e Lei no 12.973,
de 2014; e
3) multa isolada sobre insuficiência no recolhimento de estimativas
mensais a aplicação de multa isolada e multa de ofício sobre mesma base de cálculo, e
cobrança de multa isolada calculada com base em Balanço/Balancete de Suspensão ou
Redução do Imposto.
I. Admissibilidade do recurso da Contribuinte quanto a matéria Sujeição
Passiva
Entendo não restar demonstrada a divergência em relação à matéria sujeição
passiva.
Na realidade, discorre o recurso (efl. 1358) que a operação em debate
deveria ter desencadeado autuação fiscal de ganho de capital sobre a PARMETAL, que
registrou ganho de capital por ocasião da integralização do RODOMETAL, e não glosa de
despesa de amortização de ágio da METALSIDER. Entende que as normas jurídicas vigentes à
época dos fatos teriam sido integralmente respeitadas, sendo, portanto, legítimo o
aproveitamento fiscal do ágio registrado na operação e o diferimento previsto no art. 36 da Lei
nº 10.637, de 2002.
De plano, evidenciase contradição na argumentação da Recorrente. Primeiro,
entende que a autuação fiscal deveria ter sido em face da PARMETAL, em razão de
ganho de capital apurado. Logo em seguida, alega que foi legítimo o diferimento do ganho
de capital previsto na legislação tributária vigente á época dos fatos.
Depois, menciona como paradigma o acórdão nº 1301001.299, no qual a
autuação fiscal lavrada teria envolvido caso muito semelhante ao analisado nos presentes autos.
Ocorre que o excerto colacionado pela Recorrente, para fundamentar a
suposta divergência, referese à parte do voto paradigma no qual discorre que não haveria
óbice para se reconhecer ágio gerado envolvendo empresas do mesmo grupo econômico.
Vale reproduzir o texto apresentado no recurso especial.
Ressaltese que a lei fiscal tanto não aceita o conceito de grupo
econômico que não se compensam prejuízos ou créditos entre
empresas do mesmo grupo, bem como não é possível excluir de
tributação ganho de capital apurado em operações envolvendo
um mesmo grupo econômico.
Por outro lado, para a contabilidade, tudo se computa dentro do
grupo para se produzir o resultado final. Por isso, não se pode
adotar dois critérios de interpretação. Por exemplo, tratandose
de uma venda entre empresas do mesmo grupo, haverá resultado
ou lucro a ser considerado para fins tributários? Com certeza
sim! Sobre o ganho de capital deverá incidir tributação. Então,
não se pode usar um critério de não admitir despesa de ágio e
usar outro critério para fins de tributar resultado em relação a
mesmos fatos e operações sob o mesmo argumento: tratarse de
operações entre empresas do mesmo grupo.
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.425
43
É exatamente a causa, a motivação e a finalidade que distinguem
os sistemas contábil e fiscal.
E, para não deixar dúvidas sobre do que tratou o fundamento apresentado,
vale transcrever parágrafos que sucederam o texto:
O fato é que os sistemas contábil e tributário são elaborados a
partir de critérios distintos para atender finalidades distintas. O
direito tributário necessariamente não se restringe ao que ocorre
na contabilidade ou vice versa. São sistemas diferentes.
Tomese como exemplo a valoração de bens: a contabilidade
exige que bens sejam avaliados a valor de mercado, preço justo,
etc. e isto tem impacto sobre o resultado contábil, o patrimônio
da empresa e na depreciação de bens, por exemplo. Por outro
lado, a lei fiscal continua a exigir que os bens sejam
considerados pelo custo de aquisição e que a despesa de
depreciação somente será dedutível para fins do IRPJ e da CSLL
em relação a esse valor, devendo tudo ser ajustado no LALUR.
Por seu turno, o DecretoLei nº 1.598/1977, que trata da forma
em que o ágio deve ser reconhecido, ainda continua vigente para
fins fiscais e não foi revogado. Não obstante, em nenhum
momento ele trouxe qualquer previsão, exigência ou restrição ou
impediu o reconhecimento do ágio gerado intragrupo.
Verificase que a fundamentação em análise no voto paradigma centrase na
independência entre os sistemas contábil e fiscal, para concluir que, não obstante os atos
normativos da CVM, deve prevalecer o sistema tributário. A conclusão não deixa dúvidas:
Nesse passo, entendo que não há na legislação fiscal qualquer
vedação ao ágio gerado internamente dentro de um mesmo
grupo econômico. Ao contrário, foi autorizado pelo art. 36 da
Lei n. 10.637/02 (que revogou a postergação do ganho), art. 21
da Lei n. 9.249/95 (único fundamento p/ágio – expectativa de
rentabilidade futura) e art. 8º. da Lei n. 9.532/97 (admitiu sua
dedutibilidade na incorporação reversa).
Por sua vez, o fundamento da decisão recorrida, objeto de protesto pela
Contribuinte, discorre, com clareza, que os eventos decorrentes da reavaliação do investimento
prevista no art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, não se comunicam com a hipótese de incidência
disposta nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997.
Ora, como se pode observar, não há que se falar em divergência quanto à
interpretação da legislação tributária. O fundamento apresentado pela Recorrente na decisão
paradigma inserese no contexto de que não haveria óbice para se reconhecer ágio gerado
envolvendo empresas do mesmo grupo econômico. E o fundamento apresentado pela
Recorrente na decisão recorrida discorre que não haveria repercussão no suporte fático tratado
pelos art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, e arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997.
Diante de todo o exposto, voto no sentido de não conhecer o recurso da
Contribuinte em relação à matéria "sujeição passiva".
II. Dedutibilidade do Ágio Interno
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Em relação à matéria dedutibilidade do ágio interno, vale discorrer sobre o
assunto com maior detalhamento.
1. Conceito e Contexto Histórico
Podese entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo
(mercadoria, investimento, dentre outros).
Tratandose de investimento decorrente de uma participação societária em
uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica
adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor
patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são
avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações
da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à
empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades.
Interessante é que emergem dois critérios para a apuração do ágio.
Adotandose os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem
avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser
considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao
contabilizado. Assim, supondose que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades,
o valor de mercado seria de 70 unidades, considerase para fins de apuração 70 unidades.
Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no
valor de 12 unidades, temse, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre
o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82
unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição
da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades.
Ocorre que o legislador, ao editar o DecretoLei nº 1.598, de 27/12/1977,
resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários.
Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decretolei que o
denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos
ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no
fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º
da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2),
mediante atendimento de determinadas condições.
Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos
fundamentos econômicos, consolidouse a prática de se adotar, em praticamente todas as
operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no
caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser
simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento.
Assim, voltando ao exemplo, a empresa A, investidora, ao adquirir ações da
empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades,
poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento
econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a
legislação tributária ampliou o conceito do goodwill.
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Fl. 9.427
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E como darseia o aproveitamento do ágio?
Em duas situações.
Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao
alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a
empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio
líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a
base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades,
perfazendo 50 unidades.
Na segunda, no caso de a empresa A (investidora) e a empresa C (investida)
promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que
passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa A incorpora a empresa
C, ou, a empresa C incorpora a empresa A. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia
passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma
redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar.
Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial
pautouse pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O
novo diploma norteouse pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a
contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre
a forma e a orientação por princípios sobrepondose a um conjunto de regras detalhadas
baseadas em aspectos de ordem escritural 16. Nesse contexto, houve um realinhamento das
normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio
contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor
patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e
passivos).
E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador
promoveu uma aproximação do conceito jurídicotributário do ágio com o conceito contábil da
Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de
análise do presente voto.
Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto,
disciplinado pelo art. 20 do DecretoLei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº
9.532, de 10/12/1997, alinhase a um conceito jurídico determinado pela legislação
tributária.
Tratase, portanto, de instituto jurídicotributário, premissa para a sua análise
sob uma perspectiva histórica e sistêmica.
2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses
Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino
que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais
detalhada.
16 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª
ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31.
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Fl. 9.428
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Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976
trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica:
Art. 219. Extinguese a companhia:
I pelo encerramento da liquidação;
II pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo
o patrimônio em outras sociedades.
E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas
partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida,
sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço.
Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar
do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao
alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a
investida transformamse em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação
e fusão).
Podese dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente,
com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações.
3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida
No primeiro evento, tratase de situação no qual a investidora aliena o
investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor
patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base
de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo DecretoLei nº 1.598, de 27/12/1977,
arts. 391 e 426 do RIR/99:
Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio
de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação
do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (DecretoLei nº
1.598, de 1977, art. 25, e DecretoLei nº 1.730, de 1979, art. 1º,
inciso III).
Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na
escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este
artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de
determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou
liquidação do investimento (art. 426).
(...)
Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou
perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em
coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio
líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores
(DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 33, e DecretoLei nº 1.730,
de 1979, art. 1º, inciso V):
I valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver
registrado na contabilidade do contribuinte;
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Fl. 9.429
47
II ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que
tenha sido amortizado na escrituração comercial do
contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros
de 1979 e 1980, na determinação do lucro real;
III provisão para perdas que tiver sido computada, como
dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto
no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei)
Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento
que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação.
4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida
Já o segundo evento aplicase quando a investidora e a investida
transformaremse em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O
ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da
legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a
investida.
Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser
apresentada.
Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão,
incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do DecretoLei nº 1.598, de 1977:
Art 34 Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com
extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por
outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas
extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será
computado na determinação do lucro real de acordo com as
seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014)
(Vigência)
I somente será dedutível como perda de capital a diferença
entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a
preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de
determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença
como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos;
(Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
II será computado como ganho de capital o valor pelo qual
tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil
das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá,
observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a
parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que
esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014)
(Vigência)
§ 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte
do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente
se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.430
48
a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que
corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a
determinação do valor realizado em cada períodobase; e
(Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de
controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo
ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do
balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo
permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 2º O contribuinte deve computar no lucro real de cada
períodobase a parte do ganho de capital realizada mediante
alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação,
amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa
operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda
de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse
avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no
inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de
mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à
aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 17.
Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto
questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagandose
ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As
operações ocorriam quase simultaneamente.
E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação
societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº
1.602, de 1997 18, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997.
11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou
deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de
participação societária no capital de outra, avaliada pelo
método da equivalência patrimonial.
Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a
esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos
"planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de
adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação,
com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária,
mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da
empresa lucrativa pela deficitária.
Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não
deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às
hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de
17 Ver Acórdão nº 1101000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa.,
p. 15.
18 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs,
http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.431
49
toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua
adoção exclusivamente por esse motivo.
Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI19 ao
discorrer, com precisão sobre o assunto:
Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na
legislação tributária nacional regulamentação relativa ao
tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de
incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a
pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio.
O que ocorria, na prática, era a consideração de que a
incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do
ágio, independentemente de sua fundamentação econômica.
(...)
Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei
nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de
dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiramse as
hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso
de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de
limites máximos de dedução em determinadas situações.
Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica
poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do
evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação
ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado
poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica
que lhe seja conferida.
Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 20 que trabalhou na edição
da MP 1.602, de 1997:
O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou
perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou
controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando
agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras,
os ágios existentes não mais serão computados como custo
(amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento,
como eram de acordo com as normas ora modificadas.
O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de
mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na
empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será
registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a
empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que
absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões
próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente
de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado
19 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética,
2012, p. 66 e segs.
20 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024,
http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.
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Fl. 9.432
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durante os cinco anoscalendário subsequentes à incorporação,
à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de
apuração. (...)
Percebese que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o
legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997,
sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo
investidor e investida.
Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegouse a cogitar
que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal.
Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria
ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº
1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997).
Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o
dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que
descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação
jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização.
E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de
1997?
Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência
patrimonial (MEP).
Isso porque o ágio aplicase apenas em investimentos sociedades coligadas e
controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como
principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou
controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas.
As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser
refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da
sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale
transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o
procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora.
Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o
investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou
controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº
6.404, de 1976, e as seguintes normas (DecretoLei nº 1.598, de
1977, art. 21, e DecretoLei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III):
(...)
Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387,
I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido
determinado de acordo com o disposto no artigo anterior,
mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta
de investimento (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 22).
(...)
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Fl. 9.433
51
Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por
aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do
investimento, não será computada na determinação do lucro real
(DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 23, e DecretoLei nº 1.648,
de 1978, art. 1º, inciso IV).
(...)
Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida,
inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica
independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são
por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido
em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da
investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos
é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é
excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na
investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu
precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida.
E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um
investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio
líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da
aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do
investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes:
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade
coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,
por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de
aquisição em (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20):
I valor de patrimônio líquido na época da aquisição,
determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e
II ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o
custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso
anterior.
§ 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão
registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do
investimento (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).
§ 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os
seguintes, seu fundamento econômico (DecretoLei nº 1.598, de
1977, art. 20, § 2º):
I valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada
superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
II valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base
em previsão dos resultados nos exercícios futuros;
III fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos
I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.434
52
demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante
da escrituração (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º).
(grifei)
Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente.
Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se
amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1)
valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo
registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base
em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras
razões econômicas.
E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das
empresas, todos os holofotes dirigemse ao fundamento econômico com base em expectativa
de rentabilidade futura da empresa adquirida.
Tratase precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada
ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a
desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio
líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração
devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art.
385 do RIR/99.
E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997,
consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária,
quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou
deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação:
Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em
virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha
participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado
segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art.
7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):
I deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento
seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em
contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu
causa;
II deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de
que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida
a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de
que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um
sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de
apuração;
IV deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o
de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços
correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os
cinco anoscalendário subseqüentes à incorporação, fusão ou
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Fl. 9.435
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cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês
do período de apuração.(...) (grifei)
Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão
indissociável, constituindose em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos
casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia.
5. Amortização. Despesa.
Definido que o aproveitamento do ágio pode darse por meio de despesa de
amortização, mostrase pertinente apreciar do que trata tal dispêndio.
No RIR/99 (DecretoLei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização
encontrase no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos,
Despesas Operacionais e Encargos).
O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das
Disposições Gerais sobre as despesas:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias
à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de
1964, art. 47, § 1º).
§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, §
2º).
§ 3º O disposto neste artigo aplicase também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.
Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa.
Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo
Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização,
no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 21.
21 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância
correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a
formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e DecretoLei nº 1.598,
de 1977, art. 15, § 1º).
§ 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de
aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º).
§ 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas
neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º).
§ 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de
seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou
terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º).
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Percebese que a amortização constituise em espécie de gênero despesa, e,
naturalmente, encontrase submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do
RIR/99.
6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente
No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou
da vontade humana.
O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social.
No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da
atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em
razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o
patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou
social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma
qualificação jurídica.
Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das
atividades operacionais da pessoa jurídica, amoldase à hipótese de incidência prevista pela
norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos.
Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades
operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contratase um prestador
de serviços, comprase uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da
empresa, que surgem naturalmente.
Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio,
proliferaramse situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma
permissiva de despesa.
Tratamse de operações especialmente construídas, mediante inclusive
utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional
incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas
no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias
ou meses, serem objeto de operações de transformação societária.
Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos
empresarial, cível, contábil, dentre outros.
Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma
de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de
operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de
normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações
atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa
jurídica.
Admitindose uma construção artificial do suporte fático, consumarseia
um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade
§ 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou
comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III).
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.437
55
contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa
uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos
contribuintes.
7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização
Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir
com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização.
Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar
do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao
alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora
e a investida transformamse em uma só universalidade (em eventos de cisão,
transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação.
Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e
nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para
o debate:
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade
coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,
por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de
aquisição em (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20):
I valor de patrimônio líquido na época da aquisição,
determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e
II ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o
custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso
anterior.
§ 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão
registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do
investimento (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).
§ 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os
seguintes, seu fundamento econômico (DecretoLei nº 1.598, de
1977, art. 20, § 2º):
I valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada
superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
II valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base
em previsão dos resultados nos exercícios futuros;
III fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos
I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em
demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante
da escrituração (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º).
Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em
virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.438
56
participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado
segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art.
7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):
(...)
III poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de
que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um
sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de
apuração; (...) (grifei)
Percebese claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma
predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A
pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou
cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio.
A conclusão é ratificada analisandose a norma em debate sob a perspectiva
da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 22.
Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob
variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.
Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao
determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária.
E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária,
aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de
rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica
investida.
Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias
empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo.
Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire
com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utilizase de uma outra
pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação
societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa
jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em
seguida, sucedese evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve
patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa.
Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica
A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida
com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa
jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo
empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C,
ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deuse
pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B.
22 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e
segs.
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.439
57
Da mesma maneira, encontramse situações no qual a pessoa jurídica A
realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire
participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve
patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio.
Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência
da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais
valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A
(investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa
jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o
aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a
pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade.
São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo
inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante).
Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo
dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos
econômicos, sociais e tributários.
Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma
tributária.
A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias,
passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente),
pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa
jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa
jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa
jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 tornase impossível, vez que o fato imponível
(suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da
norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal.
Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de
patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A
pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão,
na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão
patrimonial, aperfeiçoase o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a
amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ
e da CSLL.
Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a
compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a
investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a
confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma
universalidade da investidora. SCHOUERI23, com muita clareza, discorre que, antes da absorção,
investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a
motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela
própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida
seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do
23 SCHOUERI, 2012, p. 62.
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.440
58
sistema mostrase clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros
auferidos pela investida.
Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial,
os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da
investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela
investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser
aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do
ágio e as receitas auferidas pela investida.
Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida,
consolidase cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais
valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros
percebidos nesse investimento.
Verificase, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar,
expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os
sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em
virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Tratase precisamente
do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o
investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido.
Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no
que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita
se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que
provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Considerandose o
regime de tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoase o lançamento fiscal e o termo
inicial para contagem do prazo decadencial.
8. Sobre o Art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002
Debates vem sendo travados em razão dos eventos ocorridos sob a vigência
do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, que foi revogado pela Lei nº 11.196, de 2005:
Art. 36. Não será computada, na determinação do lucro real e da
base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da
pessoa jurídica, a parcela correspondente à diferença entre o
valor de integralização de capital, resultante da incorporação ao
patrimônio de outra pessoa jurídica que efetuar a subscrição e
integralização, e o valor dessa participação societária
registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa jurídica.
(Revogado pela Lei nº 11.196, de 2005)
§ 1º O valor da diferença apurada será controlado na parte B do
Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e somente deverá ser
computado na determinação do lucro real e da base de cálculo
da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: (Revogado pela
Lei nº 11.196, de 2005)
I na alienação, liquidação ou baixa, a qualquer título, da
participação subscrita, proporcionalmente ao montante
realizado;(Revogado pela Lei nº 11.196, de 2005)
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.441
59
II proporcionalmente ao valor realizado, no período de
apuração em que a pessoa jurídica para a qual a participação
societária tenha sido transferida realizar o valor dessa
participação, por alienação, liquidação, conferência de capital
em outra pessoa jurídica, ou baixa a qualquer título.(Revogado
pela Lei nº 11.196, de 2005)
§ 2º Não será considerada realização a eventual transferência
da participação societária incorporada ao patrimônio de outra
pessoa jurídica, em decorrência de fusão, cisão ou
incorporação, observadas as condições do § 1º.(Revogado pela
Lei nº 11.196, de 2005)
O suporte fático tratado pelo artigo trata do diferimento do ganho de capital
sob determinadas condições.
A empresa A é detentora de investimento, avaliado pelo MEP, na empresa
B. De acordo com a regra geral, caso o investimento da empresa B seja reavaliado, a empresa
A deveria tributar o ganho de capital auferido, conforme art. 438 do RIR/99 24.
O dispositivo do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, trouxe uma exceção. A
empresa A faz a reavaliação das ações que possui na empresa B, e integraliza o aumento de
capital da empresa C utilizandose das ações reavaliadas da empresa B. Consolidase
estrutura societária no qual a empresa A controla diretamente a empresa C, e a empresa C
controla diretamente a empresa B.
Autoriza o dispositivo em análise que o ganho de capital auferido na
transação decorrente da reavaliação do investimento da empresa B seja diferido, até o
momento em que o investimento seja realizado (§ 1º). E estabelece que não se considera
realização do investimento a eventual transferência da participação societária incorporada ao
patrimônio de outra pessoa jurídica, em decorrência de fusão, cisão ou incorporação (§ 2º).
Ou seja, se a empresa B e a empresa C foram objeto de evento de transformação societária, não
seria hipótese de realização do investimento, e, por isso, permaneceria o diferimento do ganho
de capital.
Ocorre que várias pessoas jurídicas entenderam que, o evento de
transformação societária previsto no § 2º, envolvendo as empresas B e C, também teria
repercussão na hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, o que
permitiria a amortização do ágio decorrente da reavaliação do investimento.
Nesse contexto, foram engendradas várias operações, no sentido de construir
o suporte fático previsto pelo caput do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, para reavaliar as ações
da empresa B, integralizar aumento de capital da empresa C com as ações reavaliadas da
empresa B, contabilizar o ágio decorrente da reavaliação do investimento, para, logo em
seguida, promover a incorporação da empresa B pela empresa C, e promover a amortização
da despesa do ágio.
Ora, a pessoa jurídica investidora é a empresa A, que possui o
investimento, a empresa B. Na vigência do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, a empresa A
24 Art. 438. Será computado na determinação do lucro real o aumento de valor resultante de reavaliação de
participação societária que o contribuinte avaliar pelo valor de patrimônio líquido, ainda que a contrapartida do
aumento do valor do investimento constitua reserva de reavaliação (DecretoLei nº 1.598, de 1977, art. 35, § 3º).
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Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.442
60
tinha previsão legal para reavaliar o investimento sem a necessidade de oferecer à tributação
ganho de capital, reavaliação que deu origem ao ágio. De qualquer forma, foi a empresa A que
tomou a decisão de reavaliar seu investimento, promoveu os estudos necessários para
fundamentar a reavaliação e por consequência o ágio apurado, e, portanto, em nenhum
momento deixou de ser a pessoa jurídica investidora na acepção do art. 7º da Lei nº 9.532, de
1997. Por sua vez, a pessoa jurídica investida é a empresa B, que teve suas ações reavaliadas.
E, conforme já observado, a transformação societária prevista no art. 36 da
Lei nº 10.637, de 2002, envolve a empresa B e a empresa C. Ora, ausente no evento de
incorporação, fusão ou cisão a empresa A (pessoa jurídica investidora), não se consuma a
hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997 que autoriza a
amortização da despesa do ágio.
Nesse sentido, os eventos decorrentes de reestruturação societária sob a
vigência do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, não tem nenhuma repercussão na hipótese de
incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997.
9. Consolidação
Considerandose tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a
amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de
incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontramse
atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado.
A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o
momento, observase que a discussão mais relevante inserese precisamente neste momento,
situado antes da subsunção do fato à norma. Falase insistentemente se haveria impedimento
para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma
de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da
reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma
não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde
vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida?
Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a
investidora originária.
Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a
aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica
C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa
jurídica A não perderá a condição de investidora originária.
Podese dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de
reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio
da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida).
Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa
jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários.
Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de
incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora
originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas
Fl. 1807DF CARF MF
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Fl. 9.443
61
entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente
incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela
pessoa jurídica B (investida).
Mostrase insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e
sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se
autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação
isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos
construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária.
Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda
verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o
contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto
Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico
do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo
investimento.
Enfim, referese a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu
dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de
situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam
guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária
previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990.
10. Sobre o Caso Concreto
Feitas as considerações, passo a analisar o caso concreto.
Vale apreciar a sequência dos fatos:
1º) a PARMETAL era controladora da METALSIDER;
2º) as ações da METALSIDER foram reavaliadas;
3º) A PARMETAL também era controladora da RODOMETAL, empresa
inativa, definida como "casca";
4º) foi promovido aumento da RODOMETAL, mediante integralização das
ações reavaliadas que a PARMETAL detinha junto à METALSIDER;
5º) a estrutura societária passou a ser a seguinte: PARMETAL controladora
direta da RODOMETAL, RODOMETAL controladora direta da METALSIDER. A
RODOMETAL contabilizou o investimento e o ágio (da reavaliação) que passou a deter na
METALSIDER;
6º) a METALSIDER incorporou a RODOMETAL, e passou a aproveitar a
despesa de amortização do ágio, decorrente da reavaliação do investimento das suas próprias
ações.
Notase que as pessoa jurídica investidora PARMETAL (empresa que
detinha o investimento empresa METALSIDER que, mediante reavaliação das ações, fez
surgir o ágio) integralizou o capital da RODOMETAL mediante a transferência das ações
Fl. 1808DF CARF MF
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Acórdão n.º 9101002.387
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Fl. 9.444
62
reavaliadas da METALSIDER (pessoa jurídica investida). Em seguida, a METALSIDER
incorpora a RODOMETAL.
Diante de todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa
pela primeira verificação (vide item 9 do voto). Notase a construção artificial (vide item 6
do voto) empreendida pelo sujeito passivo para se enquadrar na hipótese de incidência
permissiva do aproveitamento do ágio
A criação de empresa sem nenhuma substância (RODOMETAL) e sua
capitalização para adquirir investimento com ágio, não lhe confere a condição de pessoa
jurídica investidora (vide item 7 do voto). Somandose ainda o fato de que a confusão
patrimonial se consumou entre a RODOMETAL e a METALSIDER, não restou aperfeiçoada a
hipótese de incidência prevista na norma, que exige, com clareza, a absorção do patrimônio
compreendida entre pessoa jurídica investidora (PARMETAL) e pessoa jurídica investida
(METALSIDER), ou vice versa, o que não ocorreu no caso em análise.
Ademais, requisito formal, quando à elaboração de demonstração da
reavaliação do investimento apto a comprovar a criação do ágio, concernente à segunda
verificação (vide item 9 do voto) não foi atendido. Basta observar o relato do Termo de
Verificação Fiscal (efl. 763):
Logo, a empresa Avaliar, contratada por PARMETAL S/A para
avaliar sua controlada METALSIDER, com o fim de subscrever
aumento de capital em outra controlada (RODOMETAL) com
seu investimento avaliado economicamente, elaborou um
relatório baseado em demonstrações contábeis e gerenciais e
operacionais não auditados, que advieram de informações
fornecidas pelo próprio interessado. Além disso, coloca os
resultados obtidos na dependência de condições macro e micro
econômicas futuras.
Dois aspectos merecem reforço.
Primeiro, resta incontroverso (vide item 8 do voto) que a operação autorizada
pelo art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, não tem nenhuma repercussão na hipótese de incidência
prevista pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997.
Segundo, o fato de a Contribuinte, acreditando que as hipóteses de incidência
das duas mencionadas leis poderiam se comunicar, ter agido de maneira deliberada e mediante
uma construção sem substância, tentando moldar um suporte fático de maneira artificial. Ora, a
dedutibilidade de uma despesa predica a ocorrência de um evento natural, decorrente das
operações normais, necessárias e usuais de uma empresa. Não há que se falar em
dedutibilidade de despesa, qualquer que seja, decorrente de um fato construído artificialmente
(vide item 6 do voto).
Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso da
Contribuinte na matéria "dedutibilidade do ágio interno".
III. Multa Isolada sobre Insuficiência no Recolhimento de Estimativas
Mensais
Fl. 1809DF CARF MF
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LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 02/09/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalme
nte em 13/09/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO
Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.445
63
Protesta a Contribuinte pela improcedência da imputação da multa isolada
sobre insuficiência no recolhimento de estimativas mensais, por serem penalidades incidentes
sobre mesma base de cálculo, e por ser indevida a cobrança de multa isolada calculada com
base em Balanço/Balancete de Suspensão ou Redução do Imposto.
Sobre o assunto, vale registrar que a Súmula nº 105 do CARF trata de
precedentes relativos à antiga redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, que foi alterada pela
MP nº 351, de 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.489, de 15/07/2007.
E precisamente a nova redação, aplicável aos fatos geradores ocorridos a
partir de 22/01/2007 (o caso em debate), afastou qualquer dúvida sobre a possibilidade de
aplicação concomitante das multas de ofício e das multas isoladas por insuficiência de
estimativa mensal. As hipóteses de incidência que ensejam a imposição das penalidades da
multa de ofício e da multa isolada em razão da falta de pagamento da estimativa são distintas,
cada qual tratada em inciso próprio no art. 44 da Lei nº. 9.430, de 1996, com a redação da Lei
nº. 11.488, de 2007:
Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as
seguintes multas: (Redação dada pela Lei n° 11.489, de 2007)
I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata; (Redação dada pela Lei n° 11.489, de 2007)
II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre
o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei n°
11.489, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
anocalendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(Incluída pela Lei nº 11.489, de 2007)
§ 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste
artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da
Lei n 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei n° 11.489, de 2007)
(...)
Observase que os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, tratam de
suportes fáticos distintos e autônomos, com diferenças claras na temporalidade da apuração,
que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A
multa de ofício aplicase sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa
se ao final do anocalendário. Por sua vez, a multa isolada é apurada conforme balancetes
elaborados mês a mês ou, ainda, mediante receita bruta acumulada mensalmente. Ou seja, são
materialidades independentes, não havendo que se falar em concomitância.
Fl. 1810DF CARF MF
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nte em 13/09/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO
Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.446
64
E são duas as bases de cálculo sobre as quais podem ser apuradas as multa
isoladas, dispostas expressamente em lei.
Vale transcrever a redação do art. 44, inciso I da Lei nº 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas: (Vide Lei nº 10.892, de 2004) (Redação dada
pela Lei nº 11.488, de 2007)
(...)
I de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o
valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488,
de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
anocalendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)
O dispositivo faz referência ao art. 2º:
Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro
real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês,
determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a
aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249,
de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pelo
art. 12 do DecretoLei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977,
auferida mensalmente, deduzida das devoluções, vendas
canceladas e dos descontos incondicionais concedidos,
observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30, 32,
34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Redação
dada pela Lei nº 12.973, de 2014)(grifei)
O art. 2º autoriza a apuração da estimativa mensal (1) sobre a receita bruta e
acréscimos, e (2) conforme o disposto no art. 35 da Lei nº 8.981, de 1995, balancete de
suspensão ou redução:
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o
pagamento do imposto devido em cada mês, desde que
demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o
valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em
curso.
Ou seja, a multa isolada por insuficiência de estimativa mensal, por
decorrência de expressa previsão legal, pode ser apurada sobre a receita bruta e acréscimos
calculada mensalmente, ou sobre o resultado tributável conforme balancetes elaborados no
decorrer do ano pela pessoa jurídica.
Portanto, voto no sentido de negar provimento ao recurso da Contribuinte na
matéria "multas isoladas sobre a insuficiência de estimativas mensais".
Fl. 1811DF CARF MF
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nte em 13/09/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO
Processo nº 10970.720271/201211
Acórdão n.º 9101002.387
CSRFT1
Fl. 9.447
65
IV. Conclusão
Diante do exposto, voto no sentido de não conhecer o recurso da
Contribuinte quanto à matéria sujeição passiva, e, quanto ao mérito, para as matérias
conhecidas, negar provimento.
(assinado digitalmente)
Conselheiro André Mendes de Moura, Redator Designado.
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nte em 13/09/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO
1.0
2021-10-08T01:09:55Z
201604
1ª SEÇÃO
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Exercício: 1999
LEGITIMIDADE. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. PROCESSO COM PROVIDÊNCIA DE RETORNO
Não detem legitimidade para opor Embargos de Acórdão de Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) o relator da Turma Ordinária para o qual foi sorteado um processo com Acórdão de Recurso Especial da CSRF com providência de retorno.
1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2016-09-30T00:00:00Z
10680.000544/2004-55
201609
5642884
2016-10-01T00:00:00Z
9101-002.280
Decisao_10680000544200455.PDF
2016
RAFAEL VIDAL DE ARAUJO
10680000544200455_5642884.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Decisão dos membros do colegiado: Embargos não conhecidos por unanimidade de votos, com retorno dos autos à Turma a quo. Os Conselheiros Adriana Gomes Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), votaram pelas conclusões.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto Freitas Barreto - Presidente.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Vidal De Araujo - Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO, LUÍS FLÁVIO NETO, ADRIANA GOMES REGO, DANIELE SOUTO RODRIGUES AMADIO, ANDRE MENDES DE MOURA, RONALDO APELBAUM (Suplente Convocado), RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, HELIO EDUARDO DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ (Vice-Presidente), CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente).
2016-04-05T00:00:00Z
6509086
2016
2021-10-08T10:52:44.328Z
N
1713048689495244800
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CSRFT1
Fl. 2
1
1
CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
Processo nº 10680.000544/200455
Recurso nº Embargos
Acórdão nº 9101002.280 – 1ª Turma
Sessão de 5 de abril de 2016
Matéria Legitimidade para opor Embargos
Embargante 1ª TURMA ORDINÁRIA da 2ª CÂMARA da 1ª SEÇÃO
Interessado LIONE COMERCIO DE ARTIGOS ESPORTIVOS LTDA (Sucessora da MG
MASTER LTDA) e FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 1999
LEGITIMIDADE. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. PROCESSO COM
PROVIDÊNCIA DE RETORNO
Não detem legitimidade para opor Embargos de Acórdão de Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) o relator da Turma Ordinária
para o qual foi sorteado um processo com Acórdão de Recurso Especial da
CSRF com providência de retorno.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Decisão dos membros do colegiado: Embargos não conhecidos por
unanimidade de votos, com retorno dos autos à Turma a quo. Os Conselheiros Adriana Gomes
Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), votaram
pelas conclusões.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto Freitas Barreto Presidente.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Vidal De Araujo Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO
PEREIRA VALADÃO, LUÍS FLÁVIO NETO, ADRIANA GOMES REGO, DANIELE
SOUTO RODRIGUES AMADIO, ANDRE MENDES DE MOURA, RONALDO
APELBAUM (Suplente Convocado), RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, HELIO EDUARDO
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68
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00
05
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00
4-
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Fl. 455DF CARF MF
Impresso em 30/09/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA
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16 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJ
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2
DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ (Vice
Presidente), CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente).
Relatório
A Turma ordinária decidiu o recurso voluntário em acórdão que restou vazado
na seguinte ementa:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL — NULIDADE DO LANÇAMENTO
Rejeitase preliminar de nulidade do lançamento quando não configurado vicio ou
omissão de que possa ter decorrido o cerceamento do direito de defesa.
MULTA ISOLADA CSL DECADÊNCIA — CONSTATAÇÃO DE DOLO,
FRAUDE OU SIMULAÇÃO A Contribuição Social sobre o Lucro, tributo cuja
legislação prevê a antecipação de pagamento sem prévio exame pelo Fisco, está
adstrita à sistemática de lançamento dita por homologação, na qual a contagem da
decadência do prazo para sua exigência tem como termo inicial a data da ocorrência
do fato gerador (art. 150 parágrafo 40 do CTN). No caso de dolo, fraude ou simulação,
deslocase esta regência para o art. 173, I, do CTN, que prevê como inicio de tal prazo
o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado. Ocorrendo a ciência do auto de infração pela contribuinte no ano de 2003, é
incabível a preliminar de decadência suscitada para a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativa lançada no anocalendário de 1998.
CSL — OMISSÃO DE RECEITAS — Caracteriza a ocorrência de omissão de
receitas a diferença apurada pela fiscalização no confronto entre as receitas
escrituradas/declaradas com aquelas constantes dos boletins de Caixa da loja,
principalmente quando a empresa não contesta a infração detectada e efetua
parcelamento desses débitos fiscais no PAES.
CSL APLICAÇÃO DA MULTA AGRAVADA — A conduta da contribuinte de não
informar a totalidade de suas receitas nas declarações de rendimentos entregues ao
Fisco, nem escriturálas nos livros próprios, durante períodos consecutivos,
procedimento adotado sistematicamente em todo o grupo de empresas capitaneado
pela autuada, por meio de limitadores eletrônicos de emissão de notas fiscais ou
cupom, além da manutenção de controles paralelos de receitas, denota o elemento
subjetivo da prática dolosa e enseja a aplicação de multa agravada pela ocorrência de
fraude prevista no art. 72 da Lei n° 4.502/1964.
MULTA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA – A falta de
recolhimento da Contribuição Social sobre o Lucro, calculada por estimativa com base
na receita bruta, sujeita a contribuinte à imposição da multa prevista no art. 44 § 1°
inciso IV da Lei n° 9.430/96.
MULTA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA —
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO ACOMPANHANDO EXIGÊNCIA DE
TRIBUTO — COMPATIBILIDADE — A falta de recolhimento da CSL sobre a base de
cálculo estimada por empresa que optou pela tributação com base no lucro real anual,
enseja a aplicação da multa de ofício isolada, de que trata o inciso IV do § 1 0 do art.
44 da Lei no 9.430/96. 0 lançamento é compatível com a exigência da contribuição
apurada em procedimento fiscal, acompanhada da correspondente multa de oficio.
Fl. 456DF CARF MF
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Processo nº 10680.000544/200455
Acórdão n.º 9101002.280
CSRFT1
Fl. 3
3
INCONSTITUCIONALIDADE Não cabe a este Conselho negar vigência a lei
ingressada regularmente no mundo jurídico, atribuição reservada exclusivamente ao
Supremo Tribunal Federal, em pronunciamento final e definitivo.
TAXA SELIC — JUROS DE MORA — PREVISÃO LEGAL Os juros de mora
são calculados pela Taxa Selic desde abril de 1995, por força da Medida Provisória n°
1.621. Cálculo fiscal em perfeita adequação com a legislação pertinente.
MULTA DE OFICIO — CARACTERIZAÇÃO DE CONFISCO — A multa de
oficio constitui penalidade aplicada como sanção de ato ilícito, não se revestindo das
características de tributo, sendo inaplicável o conceito de confisco previsto no inciso V
do artigo 150 da Constituição Federal.
MULTA DE OFÍCIO RESPONSABILIDADE TRIBUTARIA POR SUCESSÃO
A incorporadora somente responde pelos os tributos devidos pelo sucedido. 0 que
alcança a todos os fatos jurídicos tributários (fato,gerador) verificados até a data da
sucessão, ainda que a existência do débito tributário venha a ser apurada após aquela
data. Art. 132 CTN.
Preliminares rejeitadas.
Recurso provido.
A Fazenda Nacional apresentou recurso especial por contrariedade à lei e a evidencia de
provas, onde pede que seja dado provimento ao recurso para restabelecer a multa isolada no
percentual de 150% sob a responsabilidade da sucessora.
Admitido o Recurso da Fazenda Nacional, o acordão de recurso especial conheceu e lhe
deu provimento, “determinando o retorno dos autos a Câmara recorrida para apreciar as demais
alegações da recorrente”. O acórdão da CSRF foi assim ementado:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Exercício: 1999
Ementa: MULTA DE OFICIO INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE SOB
CONTROLE COMUM A interpretação do artigo 132 do CTN, moldada no
conceito de que a pena não deve passar da pessoa de seu infrator, não pode
ser feita isoladamente, de sorte a afastar a responsabilidade do sucessor pelas
infrações anteriormente cometidas pelas sociedades incorporadas, quando
provado nos autos do processo que as sociedades, incorporadora e
incorporadas, sempre estiveram sob controle comum de sócio pessoa física e
de controladora informal.
Consta na parte final do voto do relator:
Assim conheço em parte do RE e das ContraRazões, e no mérito dou
provimento e determino o retorno dos autos à Câmara de origem ou àquela
que a sucedeu para o exame das demais questões tratadas no recurso
voluntário interposto.
Fl. 457DF CARF MF
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Encaminhado o processo ao colegiado a quo e sorteado entre os seus membros, o
relator contemplado foi o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. O referido
conselheiro apresentou Embargos de Declaração abaixo transcrito:
Conforme o termo de verificação de infração de fls. ..., todo um conjunto
de auditorias levou à autuação da empresa MG Master Ltda em razão de
omissões praticadas por 24 (vinte quatro) empresas sucedidas. Foram 24
(vinte quatro) autuações de IRPJ e seus reflexos e 46 (quarenta e seis)
autuações relativas a multas isoladas de IRPJ e CSLL (vinte e três para cada
tributo). Só uma das empresas incorporadas não sofreu autuação de multas
isoladas por adotar o regime do lucro presumido.
O presente feito é uma dessas quarenta e seis autuações de multa
isolada e está relacionado com uma das vinte e quatro autuações de CSLL e
seus reflexos. É, portanto, similar a várias dezenas de outros, dos quais vários
nos foram distribuídos por retorno determinado pela Câmara Superior.
Por meio do acórdão ..., a extinta Oitava Câmara do Primeiro Conselho
de Contribuinte havia dado provimento integral ao recurso voluntário ..., sob o
fundamento de ilegalidade da aplicação de multa de ofício na sucessora.
Já a Câmara de Superior de Recursos Fiscais ao analisar o recurso
especial da Fazenda Nacional, deulhe provimento por meio do acórdão ... sob
o fundamento de ser legal a aplicação de multa de ofício, uma vez comprovado
nos autos que ambas as sociedades sucessora e sucedida sempre estiveram
sob controle comum, e determinou o retorno dos autos à “Câmara de origem
ou àquela que a sucedeu para o exame das demais questões tratadas no
recurso voluntário interposto”.
Ao compulsarmos o voto condutor do acórdão ..., entendemos que
todas as questões suscitadas no recurso voluntário foram enfrentadas pelo
relator, que negava provimento ao recurso voluntário. Abaixo, as relacionamos:
a) decadência; neste ponto, o acórdão considerou caracterizado o evidente
intuito doloso da conduta delitiva;
b) nulidade em razão de sua lavratura em separado;
c) multa na sucessora;
d) adesão ao PAES e suspensão do crédito tributário;
e) falta de base legal e constitucional para a aplicação de juros à taxa SELIC;
f) concomitância da multa isolada com a multa de ofício; e
g) caráter confiscatório da multa.
Foi o voto de divergência, porém, que prevaleceu.
Poderíamos supor, então, que alguns pontos constantes do voto
vencido teriam sido prejudicados pelo voto vencedor. Neste, porém, há a
seguinte afirmação:
Fl. 458DF CARF MF
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Processo nº 10680.000544/200455
Acórdão n.º 9101002.280
CSRFT1
Fl. 4
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Inicialmente gostaria de enaltecer a clareza do relatório e profundidade
do voto proferido [...] peço vênia para dele discordar somente quanto a
aplicação da multa isolada nos casos de incorporação [...]
Ademais, todos os pontos suscitados pela defesa, inclusive aqueles que
poderiam ter sido prejudicados, constam da ementa, como a concomitância
com a multa de ofício.
Dessarte, não identificamos nenhuma questão suscitada pela defesa a
ser enfrentada, o que nos levou à conclusão de ter havido supostamente
contrariedade ou omissão do acórdão ... .
Só haveria a redução passível de iniciativa de ofício do patamar
sancionador de 150% para 50% em razão das alterações supervenientes da
redação do art. 44 da Lei 9.430/96.
Por todo o exposto, interpomos embargos de declaração com o
fito de se sanear a contrariedade ou a omissão do acórdão ... para se
esclarecer quais questões devem ser enfrentadas por esta turma.
Encaminhado o processo à Primeira Turma da CSRF, os Embargos foram admitidos por
despacho do Presidente da CSRF.
É o relatório.
Fl. 459DF CARF MF
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CÓ
PI
A
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 18/05/20
16 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJ
O
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Voto
Conselheiro Rafael Vidal de Araujo
Preliminarmente, há uma questão a ser respondida, qual seja: se um relator de Turma
Ordinária que recebeu um processo com decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF) determinando o retorno a turma a quo poderia, ou não, embargar esse Acórdão,
visando esclarecer os contornos e limites do retorno.
O tema ganha relevância, pois estarseá a definir a autonomia da decisão da Câmara
Superior, se é possível a interpretação autêntica ou se sua interpretação deverá ser avaliada pela
turma ordinária que lhe dá cumprimento.
O art. 65 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF
nº 343, de 09/06/2015, apresenta, em seu parágrafo primeiro, o seguinte rol de legitimados para
oposição de Embargos de Declaração (vale ressaltar que essa redação era a mesma existente no
Regimento Interno anterior, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 22/06/2009, e com redação
dada pela Portaria MF nº 586, de 21/12/2010):
Art. 65. Cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver
obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos,
ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciarse a turma.
§ 1º Os embargos de declaração poderão ser interpostos, mediante petição
fundamentada dirigida ao presidente da Turma, no prazo de 5 (cinco) dias
contado da ciência do acórdão:
I por conselheiro do colegiado, inclusive pelo próprio relator;
II pelo contribuinte, responsável ou preposto;
III pelo Procurador da Fazenda Nacional;
IV pelos Delegados de Julgamento, nos casos de nulidade de suas decisões;
ou
V pelo titular da unidade da administração tributária encarregada da
liquidação e execução do acórdão.
A partir dos regramentos transcritos, podese discutir o enquadramento nos incisos I e
V.
a.1) Ao se eleger como legitimado o ‘conselheiro do colegiado’, é defensável que o
termo ‘colegiado’ acima envolva a turma de julgamento que tem interesse no que está sendo
decidido; assim, poderseia defender que estariam aí os conselheiros do colegiado que julgará
o retorno da decisão da CSRF. Não obstante, também é defensável que o colegiado abrange
apenas a turma prolatora do acórdão (ainda mais com o acréscimo que se fez no atual
regimento interno incluindo a expressão “inclusive pelo próprio relator”).
Fl. 460DF CARF MF
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Processo nº 10680.000544/200455
Acórdão n.º 9101002.280
CSRFT1
Fl. 5
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a.2) A tradição da Casa entende que a segunda alternativa é a mais apropriada, a ela me
alio, sob pena de abrir um precedente que poderia evoluir no sentido de que nesse dispositivo
caberiam todos os colegiados do Conselho (tendo em vista a subjetividade do que seria um
colegiado que tem interesse no julgamento); o que, evidentemente, não é o que desejou o
legislador do regimento interno.
b.1) Em se tratando do titular da unidade da administração tributária encarregada da
liquidação e execução do acórdão, poderseia interpretar que a turma a quo poderia ocupar a
posição de unidade da administração tributária e que esse “titular” poderia, por analogia, ser o
relator ou o Presidente (nesse caso, faleceria competência no caso concreto, pois os Embargos
não foram subscritos pelo Presidente), já que é natural pensar que a turma para o qual o
processo retornou está “executando” o acórdão.
b.2) Mais uma vez, reconhecendo a engenhosidade da alternativa de interpretação, sigo
a prática reiteradamente observada pelas autoridades administrativas (art. 100, III, do Código
Tributário Nacional) ou a tradição, sem adentrar no campo do direito administrativo que
conceituaria “unidade da administração tributária”, para rejeitar a possibilidade e continuar
entendendo que o inciso V do art. 65 está apenas voltado para a unidade preparadora.
A Portaria MF nº 197, de 23 de abril de 2015, dispôs sobre consulta pública relativa a
alterações a serem promovidas no Regimento Interno do CARF. Confiramse alguns de seus
dispositivos:
Art. 1º O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) realizará consulta
pública com o objetivo de receber contribuições por escrito para aperfeiçoamento do
Regimento Interno do órgão, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 22 de junho de
2009.
...
§2º A minuta de Regimento Interno do CARF objeto da consulta será disponibilizada no
endereço eletrônico referido no § 1º, acompanhada da exposição de motivos, com
indicação dos objetivos institucionais que se pretende alcançar com a nova
regulamentação.
§3º A apresentação das sugestões, a ser efetivada por meio de formulário
próprio disponível juntamente com a consulta, deverá atender à seguinte
estrutura:
I redação proposta para artigo, parágrafo, inciso, alínea ou item a que se refira;
e
II justificativa para cada item da proposta, que demonstre a pertinência e o
atendimento dos objetivos institucionais.
§ 4º As contribuições deverão ser enviadas por meio de correio eletrônico para o
endereço ricarf_Consulta@carf.fazenda.gov.br, com anexação do formulário próprio de
que trata o § 3º.
Art. 2º As sugestões recebidas e que atenderem ao disposto no § 3º do art. 1º poderão
ser consideradas total ou parcialmente na definição do texto do novo regimento.
Fl. 461DF CARF MF
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Parágrafo único. O CARF publicará em seu sítio na internet relatório com as
justificativas das sugestões não acatadas.
Art. 3º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.
Com base nesta louvável1 iniciativa do CARF para o aperfeiçoamento de seu regimento
interno, apresentei a proposta de nº 128 com quatro sugestões de mudanças, entre elas estava a
seguinte inovação:
Novo inciso no parágrafo 1º do art. 65:
VI – por relator de turma ordinária, relativamente à decisão da CSRF com
providência de retorno a turma a quo, considerandose a ciência como a
indicação para o processo em pauta.
Na oportunidade, motivei da seguinte forma:
Há casos de acórdãos da CSRF que decidem com retorno a turma ordinária,
mas não é possível identificar exatamente qual a providência que a turma
ordinária deverá tomar. Assim, fazse necessário que o relator desses
acórdãos nas turmas ordinárias tenha competência para embargar a decisão
da CSRF.
Poderia ser utilizado o inciso I, mas esse é voltado apenas ao colegiado no
qual o acórdão é proferido.
Também poderia ser utilizado o inciso V, entendendose o presidente de
turma como titular da unidade da administração tributária para execução do
acórdão, ou seja, a turma a quo estaria “executando” o acórdão, mas também
essa interpretação é questionável.
O CARF justificou o não acatamento afirmando que:
Se, após passar por todas as autoridades que têm legitimidade para embargar,
ninguém que tomou ciência desta decisão da CSRF embargou, o relator do
processo nessas hipóteses irá decidir com os elementos de que dispõe nos
autos.
Verificase que, embora a motivação do não acatamento tenha sido bem suscinta, foi
suficientemente clara em delegar ao relator o poder de interpretar a decisão da CSRF
(superando omissões/contradições/obscuridades como bem entender caso não as leve a
julgamento ou não sejam identificadas pelos outros Conselheiros – ou apresentando propostas
de saneamento – caso decida leválas a julgamento), submetendoa a seu juízo prévio.
A partir do estudo dos “anais” de elaboração do regimento interno, podese concluir que
foi dada oportunidade ao legislador regimental enfrentar a disciplina da questão e, em tendo
este se manifestado no sentido de não acolher a modificação proposta, me permito extrair uma
interpretação histórica com a seguinte orientação: nos atuais incisos do art. 65 não há guarida
para se incluir entre o rol dos legitimados o relator da Turma Ordinária para o qual foi sorteado
um processo com Acórdão de Recurso Especial da CSRF com providência de retorno; estando,
1 Do que tenho notícia foi a primeira vez que um Tribunal resolveu escutar a sociedade civil ao tratar da sua lei
orgânica, estão de parabéns as autoridades que assim decidiram!
Fl. 462DF CARF MF
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Processo nº 10680.000544/200455
Acórdão n.º 9101002.280
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Fl. 6
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portanto, afastadas as duas possíveis interpretações a que já fiz menção ao tratar dos incisos I e
V.
Assim, por todo o exposto, o relator deverá interpretar a decisão da Turma da CSRF
que determina o retorno para determinada turma ordinária e, caso encontre
omissões/contradições/obscuridades, leválaás a julgamento da turma, como foi feito no
julgamento que restou no Acórdão nº 1201001.173, sessão de 04/03/2015, da qual participei,
onde os contornos da decisão da Turma da CSRF foram dados pela decisão da Turma
Ordinária do CARF, conforme se pode perceber da parte dispositiva do acórdão, abaixo
transcrito:
“... os membros do colegiado, por unanimidade de votos, ACOLHERAM a
preliminar de decadência de janeiro a novembro de 1997; por maioria de votos,
AFASTARAM a preliminar de decadência de dezembro de 1997, vencidos os
Conselheiros Rafael Correia Fuso e Luis Fabiano Alves Penteado, que o
acompanhou pelas conclusões; por unanimidade de votos, ENTENDERAM
que a decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão nº
9101000.702, de 08/11/2010, não alcança a COFINS; por unanimidade de
votos, DECLARARAM a nulidade material dos autos de infração dos anos
calendário de 1997 a 2000; e, por unanimidade de votos, DERAM provimento
ao recurso voluntário dos anoscalendário de 2001 a 2003.”
Nesse sentido, voto por NÃO ACOLHER os Embargos de Declaração, por ausência de
legitimidade ativa do Conselheiro que os opôs, e determinar o retorno dos autos a Turma a quo.
Esse é o meu voto.
(documento assinado digitalmente)
RAFAEL VIDAL DE ARAUJO Relator
Fl. 463DF CARF MF
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Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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16 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 12/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJ
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201607
1ª SEÇÃO
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2005
SIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DE SEGREGAÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS SIMULADA. DOLO DE EVASÃO FISCAL.
Demonstrada a simulação da segregação de fontes de rendimentos em diversas pessoas jurídicas, é legítima a desconsideração da reestruturação societária simulada para a tributação concentrada da única entidade realmente existente (CTN, art. 149).
MULTA QUALIFICADA. DEMONSTRAÇÃO DE DOLO PARA A EVASÃO DE TRIBUTOS.
Demonstrada a simulação da segregação de fontes de rendimentos, com o dolo de evadir tributos, é legítima a qualificação da multa de ofício.
MULTA AGRAVADA. NÃO CABIMENTO.
Não há o preenchimento da hipótese de incidência do agravamento da multa se houve resposta a todas as intimações feitas pela fiscalização e a apresentação dos arquivos magnéticos em questão em nada alteraria o lançamento afinal efetuado, que se operou sob a forma do lucro arbitrado.
1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
2016-11-16T00:00:00Z
11516.002701/2010-70
201611
5657231
2016-11-16T00:00:00Z
9101-002.397
Decisao_11516002701201070.PDF
2016
LUIS FLAVIO NETO
11516002701201070_5657231.pdf
Câmara Superior de Recursos Fiscais
S
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em conhecer o Recurso Especial do Contribuinte, vencidos os conselheiros Lui´s Fla´vio Neto (relator), Adriana Gomes Re^go, Nathalia Correia Pompeu, Marcos Anto^nio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Rafael Vidal de Arau´jo, que na~o o conheceram e, no me´rito, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. Votaram pelas concluso~es os conselheiros Rafael Vidal de Arau´jo, Marcos Anto^nio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Carlos Alberto Freitas Barreto. Designado para redigir o voto vencedor, quanto ao conhecimento, o conselheiro Andre´ Mendes de Moura. Acordam, ainda, por maioria de votos, em conhecer parcialmente o Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Marcos Aure´lio Pereira Valada~o e Carlos Alberto Freitas Barreto e, no me´rito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos Marcos Aure´lio Pereira Valada~o, Adriana Gomes Re^go, Andre´ Mendes de Moura e Carlos Alberto Freitas Barreto. Votou pelas concluso~es o conselheiro Rafael Vidal de Arau´jo. Designado para redigir o voto vencedor, quanto ao conhecimento, o conselheiro Rafael Vidal de Arau´jo. Nos termos do artigo 60 do Anexo II do RICARF, votaram originalmente pelo na~o conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional os conselheiros Luís Flávio Neto (relator), Ronaldo Apelbaum (suplente convocado), Nathalia Correia Pompeu e Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado).
(assinatura digital)
CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO - Presidente.
(assinatura digital)
LUÍS FLÁVIO NETO - Relator.
(assinatura digital)
ANDRE´ MENDES DE MOURA - Redator designado.
(assinatura digital)
RAFAEL VIDAL DE ARAU´JO - Redator designado.
EDITADO EM: 10/10/2016
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente), HELIO EDUARDO DE PAIVA ARAU´JO (Suplente convocado em substituic¸a~o a` conselheira Maria Teresa Martinez Lopez), ANDRE MENDES DE MOURA, ADRIANA GOMES REGO, RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, MARCOS ANTONIO NEPOMUCENO FEITOSA (suplente convocado em substituic¸a~o a` conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio), MARCOS AURELIO PEREIRA VALADA~O, LUIS FLAVIO NETO, RONALDO APELBAUM (suplente convocado em substituic¸a~o a` conselheira Cristiane Silva Costa), NATHALIA CORREIA POMPEU.
2016-07-13T00:00:00Z
6565618
2016
2021-10-08T10:54:29.386Z
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CSRFT1
Fl. 2
1
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CSRFT1 MINISTÉRIO DA FAZENDA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
Processo nº 11516.002701/201070
Recurso nº Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão nº 9101002.397 – 1ª Turma
Sessão de 14 de julho de 2016
Matéria Simulação de pessoas jurídicas segregadas.
Recorrentes FAZENDA NACIONAL e ESTALEIRO SCHAEFER YACHTS LTDA
FAZENDA NACIONAL e ESTALEIRO SCHAEFER YACHTS LTDA
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Anocalendário: 2005
SIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DE SEGREGAÇÃO DE PESSOAS
JURÍDICAS SIMULADA. DOLO DE EVASÃO FISCAL.
Demonstrada a simulação da segregação de fontes de rendimentos em
diversas pessoas jurídicas, é legítima a desconsideração da reestruturação
societária simulada para a tributação concentrada da única entidade realmente
existente (CTN, art. 149).
MULTA QUALIFICADA. DEMONSTRAÇÃO DE DOLO PARA A
EVASÃO DE TRIBUTOS.
Demonstrada a simulação da segregação de fontes de rendimentos, com o
dolo de evadir tributos, é legítima a qualificação da multa de ofício.
MULTA AGRAVADA. NÃO CABIMENTO.
Não há o preenchimento da hipótese de incidência do agravamento da multa
se “houve resposta a todas as intimações feitas pela fiscalização” e “a
apresentação dos arquivos magnéticos em questão em nada alteraria o
lançamento afinal efetuado, que se operou sob a forma do lucro arbitrado”.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em conhecer o
Recurso Especial do Contribuinte, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto (relator), Adriana
Gomes Rêgo, Nathalia Correia Pompeu, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente
convocado) e Rafael Vidal de Araújo, que não o conheceram e, no mérito, por unanimidade de
votos, em negarlhe provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Rafael Vidal de
Araújo, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Carlos Alberto Freitas
Barreto. Designado para redigir o voto vencedor, quanto ao conhecimento, o conselheiro André
Mendes de Moura. Acordam, ainda, por maioria de votos, em conhecer parcialmente o Recurso
AC
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Fl. 4554DF CARF MF
2
Especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão e
Carlos Alberto Freitas Barreto e, no mérito, por maioria de votos, em negarlhe provimento,
vencidos Marcos Aurélio Pereira Valadão, Adriana Gomes Rêgo, Andre ́Mendes de Moura e
Carlos Alberto Freitas Barreto. Votou pelas conclusões o conselheiro Rafael Vidal de Araújo.
Designado para redigir o voto vencedor, quanto ao conhecimento, o conselheiro Rafael Vidal
de Araújo. Nos termos do artigo 60 do Anexo II do RICARF, votaram originalmente pelo não
conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional os conselheiros Luís Flávio Neto
(relator), Ronaldo Apelbaum (suplente convocado), Nathalia Correia Pompeu e Marcos
Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado).
(assinatura digital)
CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Presidente.
(assinatura digital)
LUÍS FLÁVIO NETO Relator.
(assinatura digital)
ANDRÉ MENDES DE MOURA Redator designado.
(assinatura digital)
RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO Redator designado.
EDITADO EM: 10/10/2016
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: CARLOS ALBERTO
FREITAS BARRETO (Presidente), HELIO EDUARDO DE PAIVA ARAÚJO (Suplente
convocado em substituição à conselheira Maria Teresa Martinez Lopez), ANDRE MENDES
DE MOURA, ADRIANA GOMES REGO, RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, MARCOS
ANTONIO NEPOMUCENO FEITOSA (suplente convocado em substituiçaõ à conselheira
Daniele Souto Rodrigues Amadio), MARCOS AURELIO PEREIRA VALADÃO, LUIS
FLAVIO NETO, RONALDO APELBAUM (suplente convocado em substituicã̧o à conselheira
Cristiane Silva Costa), NATHALIA CORREIA POMPEU.
Fl. 4555DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
CSRF-T1
Fl. 3
3
Relatório
Conselheiro Luís Flávio Neto, relator.
Trata-se de recursos especiais interpostos pela PROCURADORIA DA
FAZENDA NACIONAL (doravante “PFN”) e por ESTALEIRO SCHAEFER YACHTS
LTDA. (doravante “ESTALEIRO SCHAEFER ”, “ contribuinte) , em face do acórdão nº
1102-00.667 (doravante “acórdão a quo” ou “acórdão recorrido”), proferido pela 2
a
Turma
Ordinária da 1
a
Câmara desta 1
a
Seção (doravante “Turma a quo”).
No processo administrativo em questão, foi lavrado AIIM para a cobrança de
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (“IRPJ”), da Contribuição para o Programa de
Integração Social (“PIS”), da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(“COFINS”) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL ”), juros de mora e a
multa de ofício de 225%, relativos ao ano-calendário de 2005.
Ao analisar a impugnação administrativa apresentada pelo contribuinte, a
Delegacia Regional de Julgamento, por meio do acórdão n. 14.33-380, julgou-a improcedente,
mantendo integralmente o crédito tributário exigido (fls. 1.031 e seg. do e-processo). A
decisão restou assim ementada:
“DEPÓSITO BANCÁRIO. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA ORIGEM.
OMISSÃO DE RECEITA. RESULTADO. PRESUNÇÃO JURIS TANTUM.
INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. FATO INDICIÁRIO. FATO
JURÍDICO TRIBUTÁRIO.
Caracteriza omissão de receita decorrente de presunção legal a ausência de
comprovação da origem de depósitos mantidos em conta corrente bancária.
LUCRO ARBITRADO. FALTA DE ESCRITURAÇÃO NA FORMA DAS
LEIS COMERCIAIS E FISCAIS.
Comprovado inexistir escrituração que atende aos requisitos das leis
comerciais e fiscais, tampouco terem sido apresentados livros e documentos
da escrituração comercial e fiscal, procede-se ao arbitramento do resultado
para efeito de apuração do Imposto de Renda e seus reflexos.
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. MARCO
INICIAL DE CONTAGEM DO PRAZO.
A sistemática de lançamento por homologação exige o pagamento antecipado
do tributo, de modo a incidir a contagem do prazo decadencial a partir do fato
gerador, conforme preceitua o § 4º do artigo 150 do Código Tributário
Nacional, bem assim a inocorrência das hipóteses de dolo, fraude ou
simulação.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS.
Em se tratando de exigências reflexas de tributos e/ou contribuições que tem
por base os mesmos fatos que ensejaram o lançamento do imposto sobre a
renda de pessoa jurídica (IRPJ), a decisão de mérito prolatada no processo
principal constitui prejulgado na decisão dos processos decorrentes.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
Cabível a aplicação da multa de ofício qualificada, de 150%, quando apurado
que o sujeito passivo valeu-se de artifício doloso, visando sonegação fiscal.
MULTA DE OFÍCIO MAJORADA.
Fl. 4556DF CARF MF
4
A falta de atendimento para apresentação de arquivos magnéticos enseja a
majoração da multa de ofício em 50%.
SIGILO BANCÁRIO. QUEBRA. TRANSFERÊNCIA. ENTREGA DOS
EXTRATOS BANCÁRIOS PELO CONTRIBUINTE.
Instaurando-se procedimento de ofício, a prestação, por parte das instituições
financeiras, de informações requeridas pela administração tributária constitui
transferência do sigilo bancário para o Fisco.
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. ARGUIÇÃO.
Apreciar arguições de inconstitucionalidade e ilegalidade refoge à
competência da instância administrativa.
TAXA SELIC.
A utilização da taxa SELIC para o cálculo dos juros de mora decorre de lei,
sobre cuja aplicação descabe aos órgãos do Poder Executivo discutir.”
Nesse seguir, foi interposto pelo contribuinte recurso voluntário ao CARF
(fls. 1.067 e seg. do e-processo). Ao julgar o caso, a Turma a quo prolatou acórdão assim
ementado (fls. 4.145 e seg. do e-processo):
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
Nos tributos submetidos ao denominado lançamento por homologação, regra
geral, decorrido o prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador,
considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito,
conforme o art. 150, § 4º, do CTN. Contudo, ocorrendo dolo, fraude ou
simulação, o termo inicial para contagem do prazo decadencial se desloca
para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado, conforme o art. 173, I, do CTN.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. INCOMPETÊNCIA PARA
APRECIAÇÃO.
As autoridades administrativas são incompetentes para apreciar argüições de
inconstitucionalidade de lei regularmente editada, tarefa privativa do Poder
Judiciário.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2005
ARBITRAMENTO DO LUCRO.
Sujeita-se ao arbitramento do lucro o contribuinte cuja escrituração contiver
deficiências que a tornem imprestável para identificar a efetiva movimentação
financeira ou para determinar o lucro real.
DEPÓSITO BANCÁRIO. OMISSÃO DE RECEITAS.
Configuram omissão de receita os valores creditados em conta de depósito ou
de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o
titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove,
mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados
nestas operações.
BASE DE CÁLCULO DO ARBITRAMENTO. DEPÓSITOS BANCÁRIOS.
RECEITA DECLARADA. INEXISTÊNCIA DE DUPLICIDADE.
Na ausência de provas de que as receitas escrituradas pelo contribuinte
integram o montante total dos depósitos bancários, não há que se falar em
duplicidade de cobrança sobre uma mesma base tributável.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
Nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro
de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, será aplicada à multa de oficio de 150%.
MAJORAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO.
Fl. 4557DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
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Fl. 4
5
A falta de apresentação à fiscalização dos arquivos magnéticos de que tratam
os arts. 11 a 13 da Lei nº 8.218/91 não dá margem à majoração, em 50%, da
multa de ofício aplicada, se em razão da ausência de escrituração contábil e
fiscal, hábil a amparar a tributação do sujeito passivo com base no lucro real,
este teve seu lucro arbitrado pela autoridade lançadora.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA OU DECORRENTE.
Aplica-se às exigências decorrentes, o mesmo tratamento dispensado ao
lançamento da exigência principal, em razão da íntima relação de causa e
efeito que os vincula.
A Turma a quo, por unanimidade de votos, afastou as preliminares arguidas:
nulidade do auto de infração por quebra de sigilo bancário; inocorrência da infração, por falta
de (ou inadequado) enquadramento legal; ilegitimidade passiva; decadência, inexigibilidade
das multas por aplicação retroativa da lei 11.488/2007; nulidade dos autos de infração PIS e
COFINS, por falta de (ou inadequado) enquadramento legal e ausência do processo de
arbitramento anterior ao lançamento. Quanto ao mérito, foi dado provimento parcial ao recurso
voluntário, tão somente para fins de afastar o agravamento da multa de ofício aplicada.
Colhem-se as seguintes informações do relatório do acórdão a quo (fls. 4.147
e seg. do e-processo):
“Contra a empresa acima qualificada (doravante SCHAEFER YACHTS ou
recorrente) foram lavrados, às fls. 883 a 934, autos de infração para exigência
do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ, da Contribuição para o
Programa de Integração Social – PIS, da Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social – Cofins, e da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido – CSLL, perfazendo um crédito tributário no montante de R$
18.489.163,19, aí já incluídos os juros de mora calculados até a data da
lavratura e a multa de ofício de 225%.
Consoante o Termo de Verificação e Encerramento de Ação Fiscal, fls. 836 a
882, a empresa foi autuada no ano calendário de 2005 pela constatação da
ocorrência de receitas oriundas da venda de produtos de fabricação própria e
de omissão de receitas decorrentes de depósitos bancários de origem não
comprovada. A empresa, que era optante pelo lucro real, teve o seu lucro
arbitrado naquele ano, em razão das deficiências constatadas pela fiscalização
na escrituração por ela mantida e da falta de apresentação de livros
obrigatórios para aquela modalidade.
Ainda de acordo com a fiscalização, tendo em vista o desrespeito ao princípio
contábil da entidade, caracterizado pela confusão patrimonial e de atividades
com as empresas SPA COMÉRCIO DE EMBARCAÇÕES E
EQUIPAMENTOS NÁUTICOS LTDA (doravante SPA) e ESTALEIRO
KIWI BOATS LTDA (doravante KIWI BOATS), a apuração da base
imponível dos tributos foi feita de forma consolidada na pessoa da recorrente,
vale dizer, tanto a receita declarada quanto as omissões detectadas, bem como
os valores de tributos eventualmente recolhidos por todas elas, foram
imputados à recorrente, com a ressalva quanto aos valores da receita declarada
pela SPA, que foi desconsiderada (i.e., não foi somada) em razão de não ter
qualquer consistência ou lastro em documentos. Segundo a fiscalização, a
SPA representava interposta pessoa de SCHAEFER YACHTS e KIWI
BOATS, em razão das evidências que relata.
Assim, integram o presente processo os Termos de Verificação e
Encerramento de Ação Fiscal lavrados em desfavor das empresas SPA e
KIWI BOATS (fls. 617 a 660), bem como a documentação relativa aos
respectivos procedimentos de fiscalização ali levados a efeito, na forma de
Fl. 4558DF CARF MF
6
anexos (Anexo I, com 6 volumes, contém os documentos referentes à SPA, e
Anexo II, com 9 volumes, contém os documentos referentes à KIWI BOATS)
No decorrer dos trabalhos de fiscalização, em vista de respostas consideradas
evasivas, e em decorrência de reiteradas negativas do contribuinte em entregar
livros contábeis e fiscais a que estava obrigado, foram lavrados Termos de
Embaraço contra todas as três empresas, bem como foi proposto pelo Auditor
Fiscal a submissão de todas elas a Regime Especial de Fiscalização, nos
termos do artigo 33 da Lei no 9.430/96 e Instrução Normativa RFB no
979/09. Por meio dos respectivos Despachos Decisórios, aprovados pelo
Superintendente da Receita Federal do Brasil da 9a Região Fiscal, foi imposta
a aplicação do referido Regime Especial a todas elas, a partir de sua ciência e
até o dia 31 de dezembro de 2010.
Durante este período em que esteve submetida ao Regime Especial de
Fiscalização, constatou a fiscalização que o próprio “grupo” assumiu a
entidade única da recorrente, posto que toda a produção e comercialização de
embarcações, no ano de 2010, passou a ser realizada pela SCHAEFER
YACHTS, sem que nenhuma mudança na linha de produção tivesse sido
implementada.
Após a regular intimação para a comprovação da origem dos depósitos
bancários havidos nas três empresas formalmente constituídas, e exclusão das
operações de empréstimo e transferências identificadas, os créditos bancários
cuja origem não fora identificada foram considerados receitas omitidas pela
recorrente, à qual, conforme dito, foi acrescida a receita declarada por
SCHAEFER YACHTS e KIWI BOATS, para apuração dos tributos devidos.
Por entender ter havido o dolo, materializado nas figuras qualificadoras de
sonegação e fraude, a multa de ofício imposta foi majorada para 150% dos
tributos lançados, e pelo fato de não ter o contribuinte prestado os devidos
esclarecimentos a que fora intimada, e não ter apresentado os arquivos ou
sistemas previstos nos arts. 11 a 13 da Lei no 8.218/91, a multa foi agravada
em 50%, do que resultou o percentual final de 225%.”
Em seu voto, o i. Conselheiro Relator detalhou ainda mais os fatos apurados
no presente processo administrativo, in verbis (fls. 4.154 e seg. do e-processo):
“Inicialmente intimado em 07.08.2009 a apresentar os livros contábeis e fiscais,
o contribuinte apresentou o Livro Diário e os livros fiscais sem o registro na
Junta Comercial do Estado de Santa Catarina (JUCESC). Após sucessivas
intimações, somente em 01.03.2010 foi entregue o Livro Diário devidamente
registrado.
A fiscalização intimou a empresa a apresentar uma demonstração da correlação
de contas que permitisse a análise comparada dos valores registrados na DIPJ
2006, relativa ao ano calendário 2005, com os valores do Balanço Patrimonial e
da Demonstração do Resultado do exercício encerrado em 31.12.2005
constantes do Diário apresentado.
A recorrente respondeu (fls. 322) que ‘não existe como estabelecer uma
correlação entre valores constantes da DIPJ 2006 ano calendário 2005 entregue
e o balanço do exercício encerrado em 31/12/2005 uma vez que, o Balanço é
resultado da recontabilização dos fatos ocorridos na empresa no exercício de
2005, devendo a DIPJ ser objeto de declaração retificadora.’
A fiscalização intimou a empresa a justificar as divergências encontradas nos
saldos finais em 31/12/2005 de diversas contas escrituradas no Livro Razão, no
Balancete de Verificação, e, finalmente, no Balanço Patrimonial constante do
Diário apresentado, sendo que em alguns casos a divergência encontrava-se
entre um deles e algum dos outros dois documentos, e em outros casos, os três
eram divergentes entre si (fls. 315-316).
A recorrente respondeu (fls. 322) que “Não encontramos as divergências
apontadas e acreditamos que a única razão para a existência de diferenças nos
Fl. 4559DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
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Fl. 5
7
saldos, tenha sido algum erro cometido com relação aos relatórios
encadernados. Para tentar sanar o problema reemitimos os relatórios e
solicitamos a substituição dos anteriormente entregues e iremos providenciar o
registro na JUCESC.”
A fiscalização intimou a empresa a justificar a divergência entre o Lucro
Líquido Apurado na Demonstração do Resultado do Exercício encerrado em
31/12/2005, constante do Diário apresentado (R$ 6.608.899,40, fls. 715) e o
valor registrado como Resultado do Exercício deste mesmo ano no Patrimônio
Líquido do Balanço Patrimonial em 31.12.2005, neste mesmo Diário
apresentado, que era de apenas R$ 301.342,91 (fls. 714).
A recorrente respondeu (fls. 322) que “não existe a divergência conforme novos
balanços e razão.”
Tendo ficado claro que os Livros Diário e Razão entregues seriam substituídos,
a fiscalização reintimou a empresa a apresentar os Livros Diário e Razão
corrigidos.
A recorrente respondeu em 28.04.2010 (fls. 563) da seguinte forma: ‘...
informamos que o Livro Diário e o Livro Razão referentes ao ano calendário de
2005 foram encadernados com erros de páginas, mas que as correções já foram
efetuadas e os novos livros já foram encaminhados para esta fiscalização.’
Entretanto, consignou a fiscalização que o conjunto de folhas avulsas, que fora
deixado na recepção do Serviço de Fiscalização, não possuía qualquer valor
contábil, e novamente intimou a recorrente a apresentar os referidos livros (fls.
565-566).
Por fim, na resposta em que informava a recorrente estar apresentando os livros
reemitidos e também o balanço correto e que estaria buscando uma alternativa
que permitisse o registro do livro corrigido na JUCESC, consignou a
fiscalização que estava recebendo um livro Razão encadernado em espiral, e
que não estava aceitando as folhas avulsas apresentadas como sendo o livro
Diário (fls. 567). Não há registros posteriores de que o Diário corrigido tenha
sido entregue.
A fiscalização também intimou a empresa a justificar porque em sua escrita
contábil não existia registro de nenhuma utilização dos insumos adquiridos ao
longo do ano-calendário 2005 na montagem das dezenas de embarcações
vendidas.
A recorrente respondeu (fls. 570) o seguinte:
‘Com relação à falta de movimentação dos estoques informamos que
até este momento não conseguimos documentos hábeis para garantir
uma adequada apuração de custos dos produtos fabricados e vendidos,
assim como não conseguimos reconstruir os estoques existentes no
exercício de 2005. Por estas razões os estoques apontados no balanço
não contempla as baixas dos produtos utilizados para fabricação dos
produtos vendidos.’
De se ressaltar que se trata, no caso, de mais de 15.000 notas fiscais de
materiais adquiridos.
Para arrematar, os livros de Controle de Produção e Estoque, de Registro de
Inventário, e de Apuração do Lucro Real (LALUR) — apesar das sucessivas
intimações da fiscalização, e da afirmação da recorrente em resposta a todas
elas (fls. 563, 567, 570) de que “estamos empenhados no sentido de reconstituí-
los o mais breve possível, para poder efetuar a sua entrega a esta Fiscalização,
conforme solicitado” — jamais foram apresentados.
Após ter ciência do acórdão a quo, a PFN interpôs recurso especial, arguindo
a divergência em relação a duas outras decisões proferida por diferentes Turmas do CARF
quanto à aplicação da multa de oficio majorada em 50%, de forma a alcançar o patamar de
225% (fls. 4.174 e seg. do e-processo). Em seus fundamentos para a reforma do acórdão, a
Fl. 4560DF CARF MF
8
PFN suscita que o referido agravamento da multa estaria previsto em lei e não poderia ser
dispensado.
Em 01/08/2012, foi proferido despacho de admissibilidade, no qual foi dado
seguimento ao recurso especial da PFN (fls. 4.186 e seg. do e-processo).
Em suas contrarrazões, o contribuinte afirmou, em especial (fls. 4.513 e seg.
do e-processo):
- em caráter preliminar, que o recurso fazendário não mereceria ser
admitido, em vista da matéria já ter sido pacificada a favor do
contribuinte no âmbito da CSRF;
- no mérito, que ao contrário do que alega a PFN, a decisão recorrida não
teria admitido o descumprimento de intimações fiscais sem agravamento
da multa. A decisão reconheceria o não preenchimento da hipótese de
incidência da multa agravada. A hipótese seria de arbitramento, tal como
foi realizado pela fiscalização, e não de agravamento da multa.
O contribuinte opôs embargos de declaração, apontando obscuridades,
omissões, e contradições no acórdão a quo, os quais foram conhecidos mas desprovidos (fls.
4.228 e segs do e-processo).
Ato contínuo, o contribuinte também interpôs recurso especial, arguindo a
divergência em relação às seguintes matérias preliminares: nulidade do auto de infração por
indevida quebra do sigilo bancário; inocorrência da infração e decadência; e no mérito, em
relação à questão do arbitramento; à desconsideração da personalidade jurídica; aos
lançamentos de IRPJ e reflexos pela quebra de sigilo bancário, e à aplicação de multa de 150%
(fls. 4.244 e seg. do e-processo).
Em 18/05/2015, foi proferido despacho de admissibilidade, no qual foi dado
parcial seguimento ao recurso especial da contribuinte, para que fosse apreciada por esta CSRF
somente as questões relativas à (1) desconsideração da segregação da pessoa jurídica e ao
(2) afastamento da multa qualificada (fls. 4.523 e seg. do e-processo).
Em relação às referidas matérias, arguiu o contribuinte, em apertada síntese
(fls. 4.274 e seg. do e-processo):
- a mesma situação fática destes autos já teria sido analisada pelo CARF
em outra oportunidade (acórdão n. 103-23.357), referente a outro período
de apuração, compreendendo-se regulares as operações. Naquela
oportunidade, este Tribunal teria reconhecido a legitimidade das
operações realizadas;
- no caso concreto, a fiscalização teria alterado a narrativa dos fatos
justamente para adequá-la às exigências presentes no acórdão n. 103-
23.357 e, assim, atribuir ao caso características de evasão fiscal;
- SPA COMÉRCIO DE EMBARCAÇÕES E EQUIPAMENTOS
NÁUTICOS LTDA (doravante “SPA”) e ESTALEIRO KIWI BOATS
LTDA (doravante “KIWI BOATS ”) e a ESTALEIRO SCHAEFER
existiriam de fato e desenvolveriam atividades individualizadas;
Fl. 4561DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
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Fl. 6
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- Falhas nos livros contábeis, ou mesmo a inexistência destes, não
conduziriam, por si só, à desconsideração da personalidade jurídica das
empresas em questão;
- Erros nas declarações e em registros contábeis não configurariam o
evidente intuito de fraude necessário para a qualificação da multa para
150%.
A PFN apresentou suas contrarrazões (fls. 4.542 e seg. do e-processo) no
qual consignou, em síntese:
- em relação a primeira matéria admitida, a despeito do contribuinte
defender a independência e autonomia de cada uma das empresas, a
situação de fato verificada pela fiscalização teria seria distinta, uma vez
que todas as empresas atuariam conjuntamente, com confusão entre elas.
Entre as evidências, suscita que a movimentação de recursos entre as
contas correntes das três empresas não teria observado a autonomia
patrimonial de cada uma delas, bem como a constatação de que a área
geográfica e a linha produção seriam contínuas. A fiscalização, então,
teria agido corretamente, de forma a alcançar a situação que teria se
tentado encobrir, revelando-se. Suscita que, a partir de 2010, o próprio
grupo teria unificado formalmente as atividades na Estaleiro Schaefer;
- em relação a segunda matéria admitida, restaria caracterizada a
simulação, pois teria sido provado o intuito de fraude a que alude o
artigo 44 da Lei n° 9.430/96, com a necessária qualificação da multa de
ofício.
Conclui-se, com isso, o relatório.
Voto
Este voto foi:
• vencido no Conhecimento do Recurso Especial do Contribuinte;
• vencido no Conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional;
• vencedor no Mérito do Recurso Especial do Contribuinte;
• vencedor no Mérito do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Voto vencido - CONHECIMENTO DOS RECURSOS ESPECIAIS DO
CONTRIBUINTE E DA PFN
Conselheiro Luís Flávio Neto, relator.
Os recursos interpostos pelo contribuinte e pela PFN são tempestivos,
fazendo-se necessário, contudo, verificar o preenchimento dos demais requisitos de
admissibilidade.
Fl. 4562DF CARF MF
10
No que diz respeito ao recurso especial interposto pelo contribuinte, o
despacho de admissibilidade considerou presente a divergência jurisprudencial quanto à
desconsideração da segregação das pessoas jurídicas e à qualificação da multa para o
percentual de 150%, nos seguintes termos:
“2) Desconsideração da Pessoa Jurídica
A recorrente alega que houve a desconsideração da personalidade jurídica das
Empresas Estaleiro Schaefer Yatchts, Estaleiro Kiwi e SPA e insurge-se contra
a decisão.
Traz à divergência o Acórdão nº 103-23.357, que tratou do mesmo tema
relativo à sociedade empresária Estaleiro Kiwi Boats Ltda., em que se entendeu
que o desmembramento de atividades entre as três empresas não indicava tratar-
se de simulação.
A decisão foi ementada nos seguintes termos:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Exercício: 2002
Ementa: SIMULAÇÃO – INEXISTÊNCIA – Não é simulação a instalação de
duas empresas na mesma área geográfica com o desmembramento das
atividades antes exercidas por uma delas, objetivando racionalizar as operações
e diminuir a carga tributária.
OMISSÃO DE RECEITAS – SALDO CREDOR DE CAIXA – DEPÓSITOS
BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA – A reunião das receitas
supostamente omitidas por duas empresas para serem tributadas conjuntamente
como se auferidas por uma só importa em erro na quantificação da base de
cálculo e na identificação do sujeito passivo, conduzindo à nulidade do
lançamento.
Recurso provido.
Considerando que essa decisão julgou exatamente a mesma questão objeto
deste processo administrativo fiscal, envolvendo as mesmas empresas,
entendo que, numa análise prelibatória como a de admissibilidade de
recurso especial, houve a comprovação da divergência arguida.
(...)
4) Multa de 150% - Ausência do “evidente intuito de fraude”
(...)
A contribuinte, com a finalidade de afastar a multa de 150%, pugna, também,
pelo afastamento da hipótese de simulação. Quanto a esse fundamento, a
recorrente argumenta a necessidade de considerar que no Acórdão nº 103-
23.357, relativo à empresa Kiwi Boats, no qual foi afastada essa hipótese, tendo
o Colegiado decidido por anular o lançamento que imputava, dentre outros, a
multa de 150%.
(...)
Tendo em vista tratar-se do exato caso em julgamento nestes autos, mas,
referente à empresa Kiwi, entendo comprovada a divergência capaz de
ensejar a subida dos autos à julgamento pela CSRF no que se refere ao
pedido de afastamento da multa qualificada.”
(grifos acrescidos)
À primeira vista, o acórdão indicado como paradigma realmente aparenta
demonstrar dissídio jurisprudencial, especialmente por envolver, em diferentes períodos de
apuração, as mesmas empresas envolvidas no recurso especial ora sob exame. No entanto, a
análise mais detida do caso demonstra não haver similitude fática ou divergência
jurisprudencial que justifique o conhecimento do recurso especial por este Colegiado.
Em especial, constata-se que:
- no acórdão recorrido, a fiscalização demonstrou a prática de atos
simulatórios e a confusão entre as empresas em questão, de forma que a
Fl. 4563DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
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Fl. 7
11
Turma a quo compreendeu que a segregação das fontes de rendimentos
seria inválida e inoponível ao fisco, devendo, ainda, ser qualificada a
multa de ofício aplicada.
- no caso do acórdão paradigma, a fiscalização não demonstrou a prática
de atos simulatórios ou confusão entre as empresas em questão, de tal
forma que a Turma julgadora compreendeu que a segregação de
atividades levada a termo seria válida e oponível ao fisco.
Nem a mesma situação fática foi julgada pelos acórdãos em questão, nem há
divergência em relação à interpretação da legislação federal adotada pela decisão recorrida e
pelo acórdão paradigma. Na verdade, ambos os acórdãos convergem para a mesma conclusão:
caso seja demonstrada simulação de segregação das atividades operacionais em pessoas
jurídicas diversas, esta não será oponível ao fisco.
Nos termos do art. 67 do RICARF, a admissibilidade do recurso especial
pressupõe, entre outras exigências, que o cotejo analítico entre o acórdão recorrido e o acórdão
paradigma demonstre, cumulativamente:
1. Situação fática descrita: semelhantes (=)
2. Interpretação da legislação federal adotada: diversas (≠)
No entanto, o cotejo analítico dos acórdãos em tela demonstra justamente o
contrário, de forma a inviabilizar o conhecimento do recurso especial interposto. A tabela a
seguir sintetiza a questão:
ACÓRDÃO
RECORRIDO
Comparativo
ACÓRDÃO
PARADIGMA
1. Situação fática
descrita:
Simulação de
segregação de pessoas
jurídicas.
≠
Efetiva segregação de
pessoas jurídicas.
2. Interpretação
da legislação
federal adotada:
Em caso de simulação, a
segregação das
empresas deve ser
desconsiderada, com
qualificação da multa.
=
Em caso de simulação, a
segregação das empresas
deve ser desconsiderada,
com qualificação da
multa.
3. Solução para o
caso concreto:
Tributação consolidada
dos rendimentos
fictamente segregados e
multa qualificada.
≠
Respeito às opções fiscais
de cada unidade
segregada.
Note-se que, em geral, dois acórdãos proferidos por diferentes Turmas do
CARF, em relação à mesma matéria e ao mesmo contribuinte fiscalizado em períodos
subsequentes, com resultados opostos, realmente tendem a ser indicativos de divergência
jurisprudencial apta a demandar o trabalho de uniformização desta CSRF. No entanto, uma
série de fatores pode dar ensejo a situações excepcionais, como por exemplo:
(i) deficiência na edificação dos fatos pela fiscalização em um dos casos,
mas trabalho acurado de investigação e descrição dos fatos no outro
caso;
Fl. 4564DF CARF MF
12
(ii) alteração da operação das empresas envolvidas nos diferentes
períodos de apuração, de forma que os ilícitos estejam presentes em
alguns períodos e não em outros;
Tanto no primeiro como no segundo exemplo, os fatos jurídicos capitados
pelo agente fiscal na lavratura do auto de infração em um período de apuração podem ser
diametralmente diferentes dos fatos jurídicos descritos pela fiscalização fiscal em outros
períodos de apuração, ainda que em face do mesmo contribuinte.
Se a consideração desses fatores pode ser considerada fruto da pragmática,
também sob a perspectiva teórica não há óbices que acórdãos atinentes ao mesmo contribuinte,
com vistas à mesma questão, mas com resultados opostos, não se prestem a evidenciar a
divergência jurisprudencial, por ausência de semelhança fática. É conhecida a lição de TERCIO
SAMPAIO FERRAZ JR.
1
:
“É preciso distinguir entre fato e evento. A travessia do Rubicão por César é um
evento. Todavia, ‘César atravessou o Rubicão’ é um fato. Quando, pois,
dizemos que ‘é um fato que César atravessou o Rubicão’, conferimos realidade
ao evento. ‘Fato’ não é, pois, algo concreto, sensível, mas um elemento
linguístico capaz de organizar uma situação existencial como realidade.”
Sob uma perspectiva da teoria da linguagem
2
, há distinção fundamental entre
“eventos”, ocorridos no mundo fenomênico a cada instante da vida que se esvai, e “fatos”, que
são descrições, versões, reconstruções, traduções em linguagem daqueles eventos, sujeitos,
portanto, a naturais imperfeições. Fatos são eventos vertidos em linguagem. Fatos jurídicos,
por sua vez, são eventos vertidos em linguagem competente para lhes atribuir existência
jurídica.
O que importa neste julgamento é a análise dos fatos jurídicos trazidos aos
presentes autos. Mesmo se os eventos relacionados ao acórdão paradigma e ao acórdão a quo
forem semelhantes, jamais se saberá no âmbito deste processo administrativo: um evento, tal
como ocorrido no mundo fenomênico, é irreconstituível em sua plenitude, sendo possível
apenas conhecer suas versões vertidas em linguagem (“ fatos”). Assim, a partir dos autos deste
processo administrativo, temos acesso às versões dos fatos descritos pela fiscalização, pelo
contribuinte e, por fim, aquelas que realmente interessam no julgamento deste recurso especial:
a versão dos fatos compreendida e reproduzida no acórdão a quo, bem como a versão dos fatos
descrita no acórdão paradigma. É preciso comparar os fatos descritos em ambos aos acórdãos
e, assim, verificar se há similitude que justifique a interposição de recurso especial à CSRF.
Justamente porque eventos ocorridos no mundo fenomênico são inacessíveis
anos após a sua ocorrência, interessa a este Colegiado verificar se há semelhança entre os fatos
apresentados no acórdão a quo e no acórdão paradigma de divergência, o que não há. O
acórdão a quo e o acórdão paradigma apresentam “fatos” diversos, conforme explicitado
acima.
Nesse seguir, voto por NÃO CONHECER o recurso especial interposto pelo
contribuinte quanto às matérias admitidas por despacho.
1
FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão e dominação. São Paulo: Atlas,
2003, p. 271
2
Vide: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 6ª ed. São Paulo: Noeses, 2015, p.
498-499 e 964-965; CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 7ª ed.
São Paulo: Saraiva, 2009, p. 123; TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. 2ª ed. São Paulo:
Noeses, 2008, p. 33; CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de teoria geral do direito: o constructivismo
lógico-semântico. 2ª ed. Sâo Paulo: Noeses, 2010, p. 526.
Fl. 4565DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
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Fl. 8
13
Em relação ao recurso especial interposto pela PFN, que trata do tema do
agravamento da multa de 150% para 225%, entendo que este também não deve ser conhecido.
No caso, o acórdão recorrido compreendeu que não caberia o agravamento da
multa de 150% para 225%, com vistas ao art. 44, § 2º, da Lei n. 9.430/96, como se observa do
seguinte trecho:
“Por entender ter havido o dolo, materializado nas figuras qualificadoras de
sonegação e fraude, a multa de ofício imposta foi majorada para 150% dos
tributos lançados, e pelo fato de não ter o contribuinte prestado os devidos
esclarecimentos a que fora intimada, e não ter apresentado os arquivos ou
sistemas previstos nos arts. 11 a 13 da Lei no 8.218/91, a multa foi agravada em
50%, do que resultou o percentual final de 225%.
(...)
Protesta a recorrente que o aumento em 50% da multa imposta é incabível,
posto que em nenhum momento a recorrrente deixou de responder as
intimações apresentadas pela fiscalização.
De fato, houve resposta a todas as intimações feitas pela fiscalização, de sorte
que não prosperaria o agravamento da multa por este motivo.
Contudo, o agravamento aplicado pela fiscalização teve também outro
fundamento.
Consta do Termo de Verificação Fiscal, às fls. 880 o seguinte, no item ‘8.3 –
Do agravamento das multas’:
‘Conforme consta às fls. 131, deste processo e fls. 142 do Anexo II, o
contribuinte não forneceu os arquivos magnéticos a que fora intimado
pelo Termo de Início de Fiscalização e reintimado pelo Termo de
Intimação 01/2009.’
Tal assertiva em nenhum momento foi contraditada pela recorrente, aliás, ao
contrário, esta expressamente reconheceu, em atendimento à intimação fiscal, a
impossibilidade técnica de apresentar os arquivos solicitados, conforme consta
às fls. acima referidas.”
A decisão recorrida vai ao encontro da Súmula n. 96 do CARF, aprovada na
sessão de 09.12.2013:
Súmula CARF nº 96: A falta de apresentação de livros e documentos da
escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando
essa omissão motivou o arbitramento dos lucros.
O acórdão recorrido, proferido em 14.03.2013, assim se manifestou sobre a
matéria:
“Contudo, nos debates ocorridos em sessão, restei convencido por meus pares
de que, em casos como o presente — em que a apresentação dos arquivos
magnéticos em questão em nada alteraria o lançamento afinal efetuado, que se
operou sob a forma do lucro arbitrado — não se justifica a majoração da multa
em 50%. Tal entendimento, ao que consta, já teria sido manifestado pela
própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, cuja função precípua é
justamente uniformizar a jurisprudência das câmaras baixas a respeito da
correta interpretação da lei tributária.”
Por sua vez, prevê o art. 67, § 3
o
, do RICARF:
§ 3
o
. Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da
CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à
data da interposição do recurso.
Fl. 4566DF CARF MF
14
Compreendo, portanto, que também não deve ser conhecido o recurso
especial interposto pela PFN.
Voto vencedor - MÉRITO DOS RECURSOS DO CONTRIBUINTE E DA FAZENDA
NACIONAL
Conselheiro Luís Flávio Neto, relator.
Por restar vencido quanto ao não conhecimento dos recursos interpostos,
passo à análise do mérito de ambos, principiando com o recurso especial do contribuinte.
O caso envolve o tema da segregação operacional e societária das fontes
produtoras de rendimentos (“split strategy”). Por meio desta, em termos gerais, uma entidade
empresarial é segmentada em mais do que uma pessoa jurídica, de forma que partes cindidas
passam a explorar individualmente as atividades segregadas. Geralmente, segregam-se
“atividades meio” que, em outro momento e por variadas razões, decidiu-se unificar em uma
entidade. Há, em geral, a manutenção de relações societárias entre as partes segregadas,
controladas por uma holding, embora seja possível cogitar que dessa segregação surjam
empresas com rompimento de laços societários.
A motivação para essa reestruturação pode ser variada, a exemplo da divisão
do controle dos negócios entre diferentes membros da família, ganhos em eficiência, melhoria
de organização, oportunidade de explorar e obter ganhos com trabalhos internos em face de
demanda do mercado, venda da parcela segregada etc.
Sob a perspectiva tributária, é comum que a segregação possibilite que
alguma das empresas desmembradas se legitime à opção pelo lucro presumido, enquanto que a
anterior unidade empresarial apenas poderia ser tributada pelo lucro real. A partir daí, a
economia de opção prescrita pelo legislador permite que, entre as diversas hipóteses de
reestruturação possíveis, se cogite situações em que, por exemplo:
- as unidades empresariais se tornem fornecedoras de insumos para
outras empresas do grupo empresarial;
- as unidades empresariais segregadas passem a oferecer os seus
préstimos diretamente ao consumidor.
Tratando-se a sistemática do lucro presumido de uma economia de opção, a
legitimidade de sua adoção depende exclusivamente do cumprimento dos requisitos prescritos
pelo legislador. Os referidos requisitos, aplicáveis ao período compreendido no presente
processo administrativo e vigentes até hoje, seriam:
- limitação em função do volume de receitas brutas obtidas pela
pessoa jurídica;
- exercício da atividade que não obrigada ao lucro real.
Com a real e efetiva segregação das fontes produtoras de receitas, resultante
de reestruturação societária, cada uma das novas unidades empresariais pode verificar se
preenche ou não os referidos requisitos e, sendo o caso, optar ou não pelo lucro presumido.
No presente caso, a fiscalização imputou ao contribuinte a simulação da
aludida reestruturação, de forma a tributar de forma aglutinada, em uma das empresas do
Fl. 4567DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
CSRF-T1
Fl. 9
15
grupo empresarial, todas as receitas reconhecidas pelas alegadas empresas segregadas. Foi
imposta, ainda, multa qualificada, no percentual de 150%.
Faz-se necessário, para este julgamento, distinguir hipóteses de
reestruturações societárias reais, cujos efeitos jurídicos devem ser reconhecidos pela
administração fiscal, de casos de simulação de reestruturações societárias, praticadas com o
dolo da evasão de tributos, inoponíveis ao fisco e sujeitos à multa qualificada.
1. A legítima segregação das fontes produtoras de rendimentos: planejamento tributário
oponível ao fisco.
A primeira questão a ser analisada consiste em saber se a segregação das
fontes produtoras de rendimentos, com ou sem a intenção principal (motivo íntimo
preponderante) de permitir a alguma das unidades segregadas a opção pelo lucro presumido, é
admitida pelo sistema jurídico brasileiro.
No Brasil, o particular possui um núcleo de direitos livre de intervenções,
dentro do qual está inserido o planejamento tributário
3
. Mais especificadamente, essa garantia
dos contribuintes decorre das liberdades econômicas asseguradas pelo Constituinte. Conforme
leciona TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR
4
, essas liberdades atribuem ao ser humano um espaço
que não pode ser absorvido pela sociabilidade, tendo-se como reconhecida a capacidade de
“reger o próprio destino, expressar a sua singularidade como indivíduo, igual entre iguais: o
homem como distinto e singular entre iguais”.
Não há dúvidas que o Estado, por meio da tributação, deve participar dos
bem sucedidos resultados econômicos dos particulares a ele conectados. Conforme o princípio
da legalidade, o legislador deve eleger, dentro de seu respectivo âmbito de competência
tributária, fatos geradores que captem capacidades contributivas conforme uma dosagem
adequada à divisão do custo estatal.
Dessa forma, ao mesmo tempo em que a Constituição Federal garante aos
particulares a existência desse âmbito de liberdade, outorga ao Poder Legislativo a
competência para regular e interferir em seu exercício, seja para estabelecer a cobrança de
tributos, seja para limitar planejamentos tributários.
Não se trata de questão reclusa ao Direito brasileiro: geralmente, há nos
ordenamentos jurídicos estrangeiros normas gerais (general anti avoindance rules – GAAR)
ou normas específicas (specific anti avoindance rules – SAAR) para a reação aos
planejamentos tributários não tolerados. As normas gerais de reação ao planejamento
tributário se prestam a alcançar algumas ou todas as espécies tributárias, com a prescrição de
critérios para a identificação do “abuso”. Já as normas específicas incluem no âmbito de
incidência da norma tributária, casuisticamente, situações que potencialmente podem ser
utilizadas pelo contribuinte como substitutas não tributadas ou ainda fiscalmente menos
3
Nesse sentido, vide: ÁVILA, Humberto. Eficácia do Novo Código Civil na Legislação Tributária. In
Grumpenmacher, Betina Treiger (coord.) - Direito Tributário e o novo Código Civil - São Paulo: Quartier Latin,
2004, p. 75-77.
4
FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos
fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 196.
Fl. 4568DF CARF MF
16
onerosas e que, por decisão do legislador, devem ser submetidas igualmente àquela tributação
mais onerosa.
No ordenamento jurídico brasileiro, quando houver clara decisão do
legislador brasileiro, compete à administração fiscal o papel de atribuir eficácia à intervenção
estatal sobre as liberdades econômicas dos particulares, especialmente sobre o seu patrimônio.
Mas essa atuação da administração fiscal, invariavelmente, depende de prévia e clara
autorização do legislador.
Nesse cenário, a legitimidade de segregações societárias para ensejar a
economia de opção do lucro presumido ou a outras formas de tributação (como o SIMPLES
NACIONAL) deve ser compreendida com vistas a dois fatores fundamentais, analisados nos
parágrafos seguintes:
(i) as liberdades econômicas potencialmente restringidas pela vedação
às referidas reestruturações societárias;
(ii) a existência de decisão clara do legislador para a restrição das
referidas liberdades econômicas por meio da tributação.
Quanto a esse primeiro fator (liberdades econômicas), insta observar que a
livre iniciativa foi erigida como fundamento da ordem econômica pelo caput do art. 170 da
Constituição Federal, com a dupla feição de proteger tanto o capital quanto o trabalho. Na
explicação de TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR, trata-se de mandamento para que o Estado
atue de forma negativa, no sentido de não interferir na expansão da criatividade do indivíduo e,
ainda, positiva, de atuação para a valorização do trabalho humano. A esse propósito, leciona o
professor:
“Não há, pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na livre
iniciativa, que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora do
Estado. Mas há ilimitação no sentido de principiar a atividade econômica, de
espontaneidade humana na produção de algo novo, de começar algo que não
estava antes. Esta espontaneidade, base da produção da riqueza, é o fator
estrutural que não pode ser negado pelo Estado. Se, ao fazê-lo, o Estado a
bloqueia e impede, não está intervindo, no sentido de normar e regular, mas
está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do
mercado.”
A autonomia privada decorre do princípio da livre iniciativa, atribuindo aos
particulares o direito à liberdade contratual, isto é, de livremente celebrar ou não um contrato
(liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de
seleção do tipo contratual, salvo restrição legal) e de preencher o seu conteúdo de acordo com
os seus interesses (liberdade de fixação do conteúdo do contrato ou de estipulação).
5
Garante-
se, por esse princípio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de
contratação
6
.
5
Cf. BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226-240.
No mesmo sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. O conceito constitucional de autonomia privada como poder
normativo dos particulares e os limites da intervenção estatal, in Direito e poder: nas instituições e nos valores do
público e do privado contemporâneos. Heleno Taveira Torres (coordenador). Barueri : Manole, 2005, p. 567.
6
Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso à livre
docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São
Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 128-129.
Fl. 4569DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
CSRF-T1
Fl. 10
17
É pertinente notar, com TULIO ROSEMBUJ
7
, que a liberdade da empresa não
se esgota no exercício da liberdade contratual, no exercício do direito de propriedade ou na
atividade de produção de bens de terceiros no mercado livre: trata-se da garantia de poder
decidir como combinar fatores de produção e de utilizar de riqueza para produzir nova riqueza.
Se há limites ao exercício da liberdade, o Estado de Direito também
pressupõe limites ao legislador para a sua restrição, pois, conforme salutar preocupação de
TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR, “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser
eliminada”
8
. Não poderia o Estado utilizar mecanismos de coerção para compelir o
contribuinte à prática de determinados atos e, assim, à ocorrência de hipóteses de incidência de
tributos (ou seja, de intervenção no patrimônio particular). Assim ocorrendo, como adverte
LUÍS EDUARDO SCHOUERI
9
, estar-se-ia atentando de modo inadmissível contra a proibição ao
confisco e o Direito à propriedade.
Poder-se-ia questionar, assim, se seria legítimo ao legislador obrigar que um
indivíduo ou uma sociedade concentrassem todo o seu universo patrimonial disponível em uma
única pessoa jurídica, com a consolidação de todos os resultados na sistemática do lucro real,
por ser esta a forma mais gravosa fiscalmente. Em outros termos: poderia o legislador
considerar a segregação das fontes produtoras de rendimentos absolutamente inoponível ao
fisco, sempre que a tributação sob a forma consolidada fosse capaz de gerar maior volume de
receitas tributárias à União?
No presente caso, contudo, não é necessário questionar qualquer ofensa do
legislador à Constituição Federal por intervenção excessiva (o que não se poderia, de qualquer
maneira, realizar-se em âmbito administrativo, conforme Súmula n. 2 do CARF). Ocorre que
não há, no presente caso, qualquer lei que, de alguma forma, neutralize os efeitos da
reorganização patrimonial sob julgamento: não há norma no Direito privado que vede os
atos realizados, bem como não há normas tributárias específicas que impeçam a opção
fiscal realizada pelo contribuinte (SAAR). Não há SAAR que, de alguma forma, restrinja
reorganizações patrimoniais nesse sentido ou interfira na fruição de seus ordinários
efeitos jurídicos, inclusive no que diz respeito à sistemática do lucro presumido.
Tal como não há regras específicas para a tutela do caso concreto, também
não há normas gerais que vedem a priori a efetiva segregação de fontes produtoras de
rendimentos. Não há permissão, abstraída diretamente do Texto Constitucional, para que a
administração fiscal atue como se possuísse ingerência na condução das atividades econômica
empreendidas, substituindo as decisões do indivíduo, para fins tributários, por outras que lhe
pareçam arbitrariamente mais adequadas, com discricionário incremento do ônus tributário.
No caso, por força do art. 146 da Constituição, compete à lei complementar
prescrever normas gerais de intolerância a planejamentos tributários.
Assim, com a observância da Constituição Federal, compete ao legislador
legitimamente eleito manifestar a decisão sobre em quais circunstâncias e em qual intensidade
deverá o Estado intervir no exercício de liberdades econômicas. A exigência de lei para a
7
ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de lei, la simulación y el abuso de las formas em el derecho tributario. Barcelona :
Marcial Pons. 1999, p. 57.
8
FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos
fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195.
9
SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica. Rio de Janeiro: Forense,
2005, p. 46.
Fl. 4570DF CARF MF
18
desconsideração de planejamentos tributários, portanto, não encontra fundamento “apenas” no
principio da legalidade em matéria tributária (art. 5
o
e art. 150, I, da Constituição), mas também
das normas de Direito econômico presentes no Texto Constitucional (arts. 170 e seg. da
Constituição).
O primado da legalidade exige decisão clara do legislador, como se observa
de exemplos concretos do sistema tributário brasileiro. Um bom exemplo pode ser colhido da
legislação atinente à contribuição ao PIS e à COFINS. No caso, o art. 3
o
, IV, das Leis n.
10.637/2002 e 10.833/2003, autorizaram que o contribuinte, na apuração dessas contribuições
pelo regime não cumulativo, apurasse créditos de “aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”. Empresas que
possuíam imóveis próprios, utilizados em sua atividade operacional, logo cogitaram da
segregação de tais bens de seu patrimônio para integralização em pessoas jurídicas
imobiliárias, que passariam a locá-los à sua anterior proprietária. Com isso, seria possível o
aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre o valor dos alugueis pagos. Nesse caso, por
meio da Lei n. 10.865/2004, o legislador decidiu neutralizar os efeitos desse planejamento
tributário e prescrever uma SAAR:
Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subsequente ao da
publicação desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do
§ 1
o
do art. 3
o
das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29
de dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos
de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.
§ 1
o
Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1
o
do art.
3
o
das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e
direitos de ativo imobilizado adquiridos a partir de 1
o
de maio.
§ 2
o
O direito ao desconto de créditos de que trata o § 1
o
deste artigo não se
aplica ao valor decorrente da reavaliação de bens e direitos do ativo
permanente.
§ 3
o
É também vedado, a partir da data a que se refere o caput, o crédito relativo
a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham
integrado o patrimônio da pessoa jurídica.
Por sua vez, no caso ora sob julgamento, o silêncio do legislador se alia à
sonora ordem emanada das liberdades econômicas asseguradas pela Constituição, o que
transmite eloquente mensagem ao contribuinte no sentido de que o planejamento tributário em
questão é admitido no ordenamento jurídico brasileiro, sendo combatido, por parte do
legislador complementar, atos simulados, fraudulentos, cometidos com o dolo da evasão de
tributos.
Não se trata de lacuna aleatória, mas de decisão consciente do legislador em
não prever SAAR quanto ao planejamento tributário ora sob análise, inegavelmente presente
no sistema jurídico brasileiro há décadas.
Há mais um esclarecimento que se mostra necessário em face do
planejamento tributário sob análise: não há qualquer norma, no ordenamento jurídico
brasileiro, que autorize distinguir reorganizações patrimoniais motivadas por propósitos
tributários ou extratributários. A adoção desse critério, à sombra da lacuna legislativa, entre
muitos outros óbices que podem ser suscitados, encontra vedação no art. 108 do CTN, por
ofensa à equidade e aos princípios gerais de direito público.
A título ilustrativo, suponha-se que a sociedade familiar “A” vislumbre na
segregação de suas atividades um ganho em organização, com a melhor divisão de
responsabilidades e eficiência, bem como apaziguar brigas no seio familiar. Suponha-se, ainda,
Fl. 4571DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
CSRF-T1
Fl. 11
19
que a empresa “B” decida conduzir reestruturação semelhante à empresa “A”, com a
segregação efetiva de pessoas jurídicas que passariam a dedicar-se, individualmente à
exploração de atividades econômicas específicas, com a assunção dos riscos, responsabilidades
e benesses atinentes à espécie. Suponha-se, por fim, que o único motivo para que a empresa
“B” realizasse a referida reestruturação seria a redução da carga tributária.
Nesse exemplo, fica evidente que haverá tratamento não isonômico entre as
empresas “A” e “B” caso se discrimine, como critério para a legitimação do planejamento
tributário, operações realizadas com ou sem propósitos extratributários (“propósito negocial”).
No caso concreto, ora sob julgamento, NÃO há lei que autorize a
referida discriminação com base na aferição subjetiva de motivos extratributários
(“ propósitos negociais”) . Apenas se poderia atribuir tratamento distinto entre contribuinte que
se encontram em condições semelhantes (“A” e “B”) caso o legislador houvesse prescrito tal
discrímen, com o delineamento do que viria a ser esse conceito de “propósito negocial”, até
hoje não delineado e desconhecido no Direito positivo brasileiro.
Diante do cenário jurídico atinente à matéria sob julgamento, conclui-se que:
- em vista das liberdades econômicas, o contribuinte brasileiro goza do
direito de reestruturar a exploração do seu capital da forma mais
eficiente, inclusive sob a perspectiva fiscal, salvo intervenção clara do
legislador;
- não há qualquer norma societária ou tributária que obrigue a
concentração do universo patrimonial de um indivíduo ou de uma
sociedade em uma única pessoa jurídica, com a sujeição dos rendimentos
consolidados à sistemática do lucro real, por ser esta a mais onerosa;
- A adoção da sistemática do lucro presumido depende exclusivamente
do cumprimento do binômio: volume de receitas brutas obtidas pela
pessoa jurídica e atividade que não obrigada ao lucro real;
- não há qualquer norma específica de intolerância ao planejamento
tributário em questão (SAAR), que impeça pessoas jurídicas resultantes
de reestruturação societária optarem pela sistemática do lucro presumido;
- trata-se de decisão consciente do legislador, que calibrou, com as
ferramentas tributárias existentes, as liberdades econômicas e os
mecanismos de incremento do desenvolvimento econômico;
- para fins fiscais, devem ser reconhecidos os efeitos da efetiva
segregação das fontes produtoras de rendimentos, tratando-se de
planejamento tributário plenamente oponível ao fisco;
- não se requer motivos extratributários (“propósito negocial”) para
que segmentações de entidades empresariais (reais) legitimem que cada
unidade segregada se legitime à opção pelo lucro presumido;
Fl. 4572DF CARF MF
20
- segregações societárias meramente simuladas não são oponíveis ao
fisco. Caracterizado o dolo da evasão de tributos, tais segregações
simuladas sujeitam o contribuinte à exigência de multa qualificada.
Em termos gerais, o entendimento aqui apresentado apreende a tradicional
jurisprudência deste Tribunal. No acórdão n. 103-23357, de 23.01.2008, atinente inclusive às
mesmas partes relacionadas no caso ora sob julgamento, o Primeiro Conselho de Contribuintes
novamente reafirmou a proteção jurídica da segregação operacional e societária das fontes
produtoras de rendimentos. Como naquele caso os julgadores constataram que não havia
provas de artificialismo, sem que qualquer simulação houvesse sido demonstrada pela
fiscalização, reconheceu-se o direito das partes segregadas optarem pelo lucro presumido. A
referida decisão restou assim ementada:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2002
Ementa: SIMULAÇÃO – INEXISTÊNCIA – Não é simulação a instalação de
duas empresas na mesma área geográfica com o desmembramento das
atividades antes exercidas por uma delas, objetivando racionalizar as operações
e diminuir a carga tributária.
OMISSÃO DE RECEITAS – SALDO CREDOR DE CAIXA – DEPÓSITOS
BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA – A reunião das receitas
supostamente omitidas por duas empresas para serem tributadas conjuntamente
como se auferidas por uma só importa em erro na quantificação da base de
cálculo e na identificação do sujeito passivo, conduzindo à nulidade do
lançamento.
Recurso provido. Publicado no D.O.U. nº 57, de 25/03/2008.
No acórdão n. 3402-001.908, de 26.09.2012, a 2
a
Turma Ordinária da 4
a
Câmara de Julgamento, da 3
a
Seção do CARF, igualmente confirmou o direito do contribuinte
à segregação operacional e societária das fontes produtoras de rendimentos, consignando não
haver simulação a ser combatida no caso analisado. A referida decisão restou assim ementada:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 31/10/2001 a 31/12/2003
COFINS - ALÍQUOTA - PRODUTOS DE HIGIENE E BELEZA -
ESTABELECIMENTOS INDUSTRIAL E COMERCIAL - ARTS. 1º E 2º DA
LEI Nº 10.147/00.
Para o cálculo da Cofins incidente sobre a receita de venda dos produtos de
higiene e beleza aplica-se a alíquota de 10,3% no caso de receita auferida por
pessoa jurídica que proceda à industrialização ou importação dos citados
produtos sendo que a alíquota é reduzida a zero, no caso de receita de revenda
dos referidos produtos, auferida por pessoa jurídica não enquadrada na
condição de industrial ou importador.
COFINS - DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS -
CISÃO PARCIAL - DESMEMBRAMENTO DE ATIVIDADE -
SIMULAÇÃO - INOCORRÊNCIA - ART. 116, § ÚNICO DO CTN.
Embora não se ignore que a autoridade administrativa pode desconsiderar atos
ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, a Lei Complementar somente autoriza a desconsideração, desde que
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária (art. 116, §
único do CTN). Assim o contrato só se transmuda em forma dissimulada
quando ocorrer violação da própria lei e da regulamentação que o rege, donde
decorre que a descaracterização do contrato só pode ocorrer quando fique
devidamente evidenciada uma das situações previstas em lei, sendo que fora
desse alcance legislativo, impossível ao Fisco tratar um determinado contrato
privado como outro de natureza diversa, para fins tributários. Não há simulação
Fl. 4573DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
CSRF-T1
Fl. 12
21
na cisão parcial através da qual se efetua o desmembramento de atividades em
várias empresas, objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga
tributária, não sendo lícita a pretensão fiscal de desconsiderar as distintas
atividades e respectivas receitas segregadas em diferentes empresas do mesmo
grupo, para tributá-las unificadamente.
No acórdão n. 3302-003.138, de 17.03.2016, a 2
a
Turma Ordinária, da 3
a
Câmara da 3
a
Seção do CARF, também confirmou o direito do contribuinte à segregação
operacional e societária das fontes produtoras de rendimentos. Naquele caso, igualmente
restou demonstrada a ausência de atos simulados. A referida decisão restou assim ementada:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008
SIMULAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
Simular é o ato de fingir, mascarar, esconder a realidade, camuflar o objetivo de
um negócio jurídico valendo-se de outro, eis que o objetivo intentado seria
alcançado por negócio diverso, daí o motivo de o artigo 167 do Código Civil
dispor que o negócio jurídico simulado será nulo.
Não é simulação o desmembramento das atividades por empresas do mesmo
grupo econômico, objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga
tributária.
Recurso de Ofício Negado
Não apenas pela plena convicção de ser este o melhor direito, mas também
pela função uniformizadora desta CSRF, o presente voto não destoa dessa tradição de garantia
ao contribuinte da proteção jurídica dos efeitos da segregação operacional e societária das
fontes produtoras de rendimentos, negando-a, contudo, aos casos simulados.
2. A desconsideração da simulada segregação de fontes produtoras de rendimentos:
definição de “simulação” e critérios legais para a qualificação do caso concreto.
Como se sabe, em conformidade com o art. 146 da Constituição Federal,
compete ao legislador complementar decidir se haverá uma norma geral de reação a
planejamentos tributários e, nesse caso, qual o critério para a identificação das hipóteses as
quais o fisco não deverá tolerar (hidrômetro da intolerância).
De forma concreta, o legislador complementar competente enunciou apenas
norma de reação à fraude, à simulação, ao dolo na evasão de tributos (CTN, art. 149, VII),
deixando ao legislador ordinário a tarefa de estabelecer o procedimento especial para que se
descortinem os casos de dissimulação (CTN, art. 116, parágrafo único) ou, ainda, para a edição
de normas de reação a planejamentos tributários específicos (SAAR).
Nesse cenário, embora muito se discuta o assunto, o legislador complementar
brasileiro sempre limitou os poderes da administração fiscal para desconsiderar atos praticados
pelo contribuinte, restringindo-os para tornar inoponíveis apenas atos “simulados”,
“fraudulentos”, cometidos com o dolo da evasão de tributos. Não há a outorga, pelo legislador
competente (lei complementar), para que a administração fiscal considere inoponível atos que
não possam ser qualificados como “simulados”.
Isso significa que o legislador competente não considera intitutos como
“simulação”, “fraude” ou “dolo tão estreitos a ponto de permitir atos que não deveriam
Fl. 4574DF CARF MF
22
ser tolerados, nem tão amplos a ponto de permitir arbitrariedades por parte do fisco. O
legislador tributário complementar, desde e edição do CTN (anos 60) até hoje, considera
suficiente que a administração fiscal reaja exclusivamente em face de atos simulados,
fraudulentos, com o dolo da evasão de tributos, reconhecendo-se a legitimidade das
demais práticas (planejamento tributário).
Em relação à fraude, colhe-se do art. 72, da Lei 4.502/64, tratar-se de “toda
ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu
pagamento”. A exigência do dolo, nesse enunciado prescritivo, tem o condão de agregar ao
conceito de fraude a intenção de ofender ao Direito, de cometer ato sabidamente ilícito, e não
qualquer hipótese na qual o contribuinte realiza atos para reduzir a ocorrência de fato gerador.
O dolo, no Direito Civil, remete ao “emprego de um artifício ou expediente astucioso para
induzir alguém à prática de um ato que o prejudica e aproveita ao autor do dolo ou a
terceiro”
10
. Dolo seria a própria intenção de causar dano a outrem, de contrariar o direito.
11
Quanto à simulação, pedra de toque para o presente julgamento, pode-se
observar que as decisões do CARF, até o fim do século XX, apresentavam duas características
fundamentais: (i) tratar-se-ia de um vício de consentimento, cuja mácula consistiria na
divergência entre a vontade interna, subjetiva, e a vontade declarada; (ii ) seria exigida a
demonstração dos atos realizados às escuras, divergentes daqueles levados ao público.
12
Assim,
no acórdão n. 01-01857, de 15.05.95, julgado pela CSRF
13
, foram refutadas as alegações de
simulação formuladas pela fiscalização, tendo em vista a inexistência de provas de que a
vontade das partes, levada a cabo nos documentos formulados para uma incorporação, seria
contraditória com a vontade intima efetivamente presente.
Contudo, FABIO PIOVESAN BOZZA
14
sugere que, desde meados de 2005, a
concepção de simulação em diversos casos no âmbito do CARF teria se tornado
preponderantemente causalista, com contraposição à postura voluntarista até então adotada. O
elemento fundamental para a caracterização da simulação não seria mais a divergência
subjetiva, entre a vontade interna das partes e a manifestada nos negócios realizados. O foco, a
partir de então, passaria a ser a incompatibilidade objetiva entre o modelo adotado nas
operações realizadas para o negócio supostamente pretendido pelas partes.
A partir daí, em muitos julgamentos passaram a ser despiciendas as provas
quanto à verdadeira vontade das partes (modelo subjetivo). Em vez disso, pelo modelo objetivo,
passaram a ter lugar deduções lógicas decorrentes de indícios dos mais variados, vocacionados
a demonstrar a divergência do negócio realizado com a sua causa típica. Paradoxalmente,
10
DINIZ, Maria Helena. Dicionário jurídico. São Paulo : Saraiva, 1998, p. 232.
11
PAULO AYRES BARRETO diferencia o dolo da simulação, na medida em que, naquele “apenas um dos
interessados tem ciência do ato doloso, enquanto na simulação, ambas as partes têm participação na ação
concertada”. A diferença de dolo e fraude residiria no fato de que esta “se consuma sem a intervenção pessoal do
prejudicado. Além disso, enquanto o dolo geralmente antecede ou é concomitante à prática do negócio jurídico, a
fraude é perpetrada posteriormente à sua celebração” (BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites
normativos. Tese apresentada ao concurso à livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro
da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 157-186)
12
Nesse sentido, vide: BOZZA, Fábio Piovesan. Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo :
IBDT/Quartier Latin, 2015, p. 214.
13
CARF, CSRF, acórdão n. 01-01857, de 15.05.95.
14
BOZZA, Fábio Piovesan. Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo : IBDT/Quartier Latin, 2015,
p. 218-224.
Fl. 4575DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
CSRF-T1
Fl. 13
23
observa FABIO PIOVESAN BOZZA
15
, muitas vezes o “conceito objetivo de simulação tornou-se
de aplicação subjetiva”.
Note-se que o legislador tributário não edificou um instituto distinto para a
“simulação fiscal”, mas laborou com remissão normativa, acolhendo o conceito normativo de
“simulação” prescrito pelo Direito privado.
Por se tratar de questão fundamental, peço vênia para transcrever as seguintes
constatações de HUMBERTO ÁVILA
16
, in verbis:
“A referência deve ser havida como conceitual. Sempre que a legislação
tributária faz menção a um termo e este termo é conceituado, só pode haver
uma referência conceitual na medida em que não teria nenhum propósito
lingüístico fazer uma referência sem que essa referência estivesse relacionada a
um conceito. A referência é sempre feita a conceitos ‘civilmente impregnados’.
Menciona-se ‘salário’ segundo o conceito que se tem de salário; faz-se
referência à ‘mercadoria’ de acordo com o conceito que se tem de mercadoria.
O problema, todavia, não é apenas esse. A questão crucial é saber se, havendo
conceitos impregnados pelo Direito Civil (...), eles podem ou não ser alterados
pelo legislador tributário. Nesse caso, temos dois caminhos: ou a legislação
tributária não pode mudar o conceito - é o que se convencionou chamar de
‘primado do Direito Civil’ - ou o legislador tributário pode alterar o conceito.
No primeiro caso, temos a ‘tese da rigidez’: o legislador tributário não pode
alterar o conceito de Direito Privado que se tornou rígido pela sua incorporação
ao Direito Tributário. No segundo, temos a ‘tese da flexibilidade’: o legislador
pode alterar o conceito de Direito Privado porque tem liberdade para fazê-lo.
“Em primeiro lugar, não havendo reserva constitucional, a atuação expressa do
legislador implica modificações do conceito de Direito Privado - é o que se
chama de ‘precedência do legislador tributário’; em segundo lugar, se o
legislador tributário silenciar, vale o conceito de Direito Privado - é o chamado
‘primado do Direito Privado’.”
Note-se, ainda, que o art. 109 do CTN prescreve que “os princípios gerais de
direito privado utilizam-se para a pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus
institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários”. Daí
decorre que, se determinado instituto do Direito privado compõe algum enunciado prescritivo
de matéria tributária, ao menos duas hipóteses seriam possíveis: (i) pode o legislador tributário
atribuir definição, conteúdo e alcance diversos do que se verifica no Direito privado (apenas o
nome de batismo seria igual nas diferentes searas jurídicas), ou; (ii ) caso o legislador
tributário silencie quanto à questão, deve o instituto deve ser compreendido conforme o seu
perfil no Direito privado.
Conjugando-se os artigos 109 e 110 do CTN, surge a questão: a lei tributária
poderia utilizar o termo “simulação” para se referir a questão diversa da tutelada pelo Direito
Civil, alterando a definição, o conteúdo e o alcance daquele instituto tradicional na seara
privada? Em tese, sim, pois a expressão não fora utilizada, expressa ou implicitamente, pela
Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito
Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. No entanto, o
15
BOZZA, Fábio Piovesan. Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo : IBDT/Quartier Latin, 2015,
p. 228.
16
ÁVILA, Humberto. Eficácia do Novo Código Civil na Legislação Tributária. In Grumpenmacher, Betina
Treiger (coord.) - Direito Tributário e o novo Código Civil - São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 65-72.
Fl. 4576DF CARF MF
24
legislador tributário não alterou o sentido desse instituto, utilizando-o tal qual no Direito
privado.
No âmbito privado, o perfil jurídico da simulação foi revisto em decorrência
da enunciação do novo Código Civil, de 2002. No Código Civil de 1916, a simulação
correspondia a um defeito do negócio jurídico, decorrente de vício na vontade do agente, que
poderia agir tanto de forma maliciosa, quando o negócio seria anulável (art. 102), como
inocente (art. 103), em que o negócio subsistiria. O novo Código Civil tutela a simulação em
seu art. 167, da seguinte forma:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se
dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1
o
Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às
quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2
o
Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes
do negócio jurídico simulado.
A simulação trazida pelo novo Código Civil difere ao menos em dois pontos
de sua conformação anterior. O negócio jurídico simulado será nulo (e não mais anulável), não
surtindo efeitos desde a sua realização, bem como não se perpetuará no tempo, conforme o art.
169 do novo Código. Também não há mais menção à possibilidade de simulação inocente, pois
a simulação deixa de se referir a um elemento subjetivo, configurando critério objetivo de
validade do próprio negócio.
No caso, então, a simulação a que se refere o art. 149, VII, do CTN,
corresponderia à “mentira” quanto à prática de um ato relevante para fins tributários. Sonega-
se da Administração Fiscal a verdade dos fatos ocorridos. O ato simulado é um ato aparente,
que não existe no mundo dos fatos, mas apenas de forma precária no mundo jurídico.
Na simulação absoluta, o contribuinte buscaria construir determinado
invólucro que, caso real, lhe atribuiria benefícios fiscais, embora nada exista. Na simulação
relativa, a ocorrência do fato gerador de uma obrigação tributária seria ocultada pela oposição
do ato simulado.
Com a simulação absoluta, expõe TULIO ROSEMBUJ
17
, as partes criariam com
a sua declaração uma aparência de negócio que não querem realizar e do qual não esperam
nenhum efeito. Seria uma aparência sem qualquer conteúdo verdadeiro e, assim, juridicamente
inexistente, como é o caso da fraude contra credores em que se cria um passivo inexistente ou
se diminui o ativo, sem que nada realmente tenha sido realizado. Com a simulação relativa, as
partes criariam a aparência para um negócio jurídico diverso daquele que efetivamente querem.
Seria um disfarce, em que apenas aparentemente se realizaria um negócio jurídico, para, na
verdade, realizar-se outro negócio.
Como exemplos de simulação, é possível cogitar a venda de bem imóvel por
um valor abaixo do realizado, compatível com os limites exigidos pelo legislador para a adoção
do lucro presumido ou a utilização de instrumentos antedatados de cessão gratuita do direito de
uso de bem imóvel.
17
ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de lei, la simulación y el abuso de las formas em el derecho tributario. Barcelona
: Marcial Pons. 1999, p. 49.
Fl. 4577DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
CSRF-T1
Fl. 14
25
Cite-se, ainda, o Recurso Especial n. 243.767-MS, do SUPERIOR TRIBUNAL
DE JUSTIÇA, para a distinção de simulação (absoluta) e dissimulação (relativa):
“Duas situações, entretanto, podem verificar-se. Uma, em que a simulação
seja absoluta. As partes não pretenderam concluir negócio algum, como no
exemplo acima mencionado. Isso reconhecido, não produzirá efeito. Pode,
entretanto, ser relativa a simulação. As partes efetivamente desejavam a
pratica de determinado contrato, mas esse ficou dissimulado por um outro.
Assim, por exemplo, fez-se uma doação, dissimulada em compra e venda. Em
tal caso, prevalecerá o negócio real.”
No Direito tributário brasileiro, então, a simulação se presta à sonegação, ou
seja, ao ilícito. O que se combate não é a utilização de formas anormais, atípicas, para se
alcançar determinado resultado. Combate-se o ato doloso da evasão de tributos em que as
partes realizam um determinado negócio jurídico, mas declaram ao fisco que outro teria sido
realizado.
Note-se que, para aferir-se a ocorrência de simulação, não é relevante
questionar a existência de razões extratributárias. Interessa demonstrar que, por meio dos
negócios jurídicos apresentados pelo contribuinte, foram ocultadas do Fisco as verdadeira
configuração dos atos praticados (dissimulação) ou, ainda, que nada realmente foi realizado
(simulação absoluta).
A apurada análise da questão exige que se diferencie a “simulação dos
negócios jurídicos praticados” da “simulação da pessoa jurídica”. Nesse primeiro, reconhece-
se a personalidade jurídica das pessoas jurídicas envolvidas, mas evidencia-se a simulação dos
negócios jurídicos praticados por estas.
Embora não descarte a priori a possibilidade de simulação da própria pessoa
jurídica, parece-me tratar-se de hipótese rara. A “pessoa jurídica” é ficção criada pelo Direito
para segregar uma personalidade jurídica dotada de direitos, inclusive patrimoniais, e apta a
assumir deveres, com autonomia em relação ao seus sócios. A existência da pessoa jurídica,
portanto, é questão mais de direito que de fato. Parece mais factível a ocorrência de simulação
de negócios jurídicos, em que se atribuam a pessoas jurídicas existentes rendimentos que não
decorram, verdadeiramente, de suas atividades.
É preciso que a solução deste julgamento se mantenha coerente com esses
fundamentos.
No âmbito do Direito privado e, por remissão do legislador complementar,
também no Direito tributário, são reais e existentes atos de transmissão que efetivamente façam
com que seja alterado o titular de direitos e obrigações de um determinado acervo patrimonial.
Ainda que uma reorganização patrimonial possa ser verificada documentalmente, pode ser
irrelevante para fins tributários caso tais documentos contenham declaração, confissão,
condição ou cláusula não verdadeira capaz de qualificar as operações como simuladas.
Operações que apenas simulam a segregação de fontes produtoras de
rendimentos devem ser transparentes aos olhos da fiscalização tributária: inoponível, a
operação dissimulada, por transparente aos olhos do fisco, conduz a que se desvende a
operação verdadeira que se procurou ocultar, à qual devem ser aplicadas as consequências
tributárias correspondentes à espécie.
Fl. 4578DF CARF MF
26
O contribuinte que simular a segregação de fontes produtoras de receitas,
submetendo indevidamente parte ou todos os seus rendimentos à tributação mais branda
aplicável a uma outra pessoa jurídica (decorrente do lucro presumido, por exemplo), estará
sujeito ao lançamento de ofício da diferença do tributo que seria devido conforme o regime que
lhe seria verdadeiramente aplicável (lucro real, por exemplo). Caso não seja possível a
apuração do lucro real, deve ser apurado, nos termos da legislação, o lucro arbitrado. Diante
de simulação, com o dolo específico da evasão de tributos, deverá, ainda, ser imposta multa
qualificada.
A aferição da simulação, contudo, parece requerer considerações distintas
diante de empresas com rendimentos ativos (indústria, por exemplo), daquelas que apresentam
apenas rendimentos passivos (aplicações financeiras, por exemplo). Enquanto muitas vezes a
obtenção dos primeiros (rendimentos ativos) pressupõe estrutura operacional robusta, a
condução das atividades relacionados aos últimos (rendimentos passivos) pode exigir, por
natureza, estrutura operacional mínima.
No caso dos autos, as empresas do grupo empresarial desenvolvem atividades
geradores de rendimentos primordialmente ativos. Nesse caso, em geral, alguns fatores podem
ser considerados determinantes para qualificar-se uma reestruturação societária como
simulada, enquanto outros relevantes, por corroborar com o acervo probatório, mas não
necessariamente determinantes. A relevância de cada fator dependerá do particular contexto
presente no caso específico, não se descartando a relativização de todos eles em vista de
situações concretas.
Em uma relação que não pretende ser exaustiva, é possível identificar alguns
desses fatores, com especial enfoque na estrutura negocial, na estrutura contábil e financeira
e, ainda, na estrutura física e operacional das empresas segregadas:
A. ESTRUTURA NEGOCIAL
� Assunção de efetiva responsabilidade pela atividade alegadamente
desenvolvida. Gastos com folha de pagamento, com a manutenção da estrutura
básica ou aquisição de insumos para as atividades específicas de uma das
empresas, suportados aleatoriamente por outras empresas do grupo, na
ausência de justificativa plausível, podem evidenciar, de forma
determinante, confusão das unidades segregadas e simulação.
� Assunção, pela pessoa jurídica segregada, dos riscos e das benesses sobre os
ativos recebidos como contribuição ao capital social. Na reestruturação
societária em análise, pode haver a contribuição de parcela do patrimônio
outrora concentrado em uma pessoa jurídica, para a composição do capital
social da pessoa jurídica que conduzirá a atividade segregada. Caso se declare
ter transferido ativos a essa nova empresa para a integralização de seu capital,
é plausível que esta assuma a responsabilidade, o risco e as benesses geradas
por tais ativos.
� Coerência negocial. É natural que operações que não apresentem, ao menos de
forma aparente, coerência com os padrões normais de gestão, demandem certa
atenção. Não se pode, contudo, punir fiscalmente um particular por adotar
uma estrutura ineficiente ou com padrões não ortodoxos. Por essa razão,
geralmente esse fator apresentar-se como não determinante ou mesmo
irrelevante.
� Prática de preços de mercado entre as partes segregadas. A manipulação dos
preços praticados entre partes relacionadas pode ser uma evidência
Fl. 4579DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
CSRF-T1
Fl. 15
27
contundente quanto ao dolo da evasão de tributos. Além de poder atrair
legislação própria para a regência de certos casos, como os de distribuição
disfarçada de lucros, esse fator esse elemento também pode ser relevante para
a evidenciar a vícios de regregação de atividades societárias. Assim, como os
demais, contudo, pode ser relativizado: da mesma forma que a prática de
preços de mercado não é, por si só, fator suficiente para legitimar as
operações, a prática de preços menores que o de mercado também não conduz
necessariamente a vícios no negócio jurídico.
B. ESTRUTURA FINANCEIRA E CONTÁBIL
� Confusão de titularidade dos recebíveis e dos passivos, capaz de evidenciar
ausência de autonomia das partes e a unidade de empresas apenas
formalmente segmentadas. A utilização injustificada e indiscriminada de
contas bancárias centralizadas e outras sistemáticas de compensação
financeira para o recebimento de receitas e o cumprimento de obrigações,
mantidas por empresas do grupo empresarial diferentes daquela a que são
imputadas para fins tributários, corresponde a uma evidência contundente.
Certamente empréstimos entre empresas do mesmo grupo empresarial,
respeitados os ditames legais, são lícitos. O que evidencia a simulação da
segregação societária é a confusão e o descontrole financeiro entre as unidades
supostamente segmentadas da entidade empresarial, que deve manter a
assunção dos riscos e as benesses do negócio;
� Informes financeiros devidamente formalizados. A contabilidade é instrumento
hábil para descrever as mutações patrimoniais das empresas segregadas.
Informes financeiros devidamente formalizados vinculam tanto o fisco como o
contribuinte a assumir o ônus de provar que a realidade dos fatos é diversa
daquela retratada pela contabilidade. As demonstrações contábeis, portanto,
representam valioso instrumento para se aferir a existência de entidades
segregadas.
Há casos em que os vícios presentes na contabilidade tornam os informes
financeiros imprestáveis, ou mesmo em que estes não foram escriturados, o
que não conduz necessariamente à presunção de fraude. Inexistente esse
importante meio probatório, outros meios de prova podem ser utilizados para
evidenciar a realidade dos fatos. Certamente haveria ensejo ao arbitramento
dos lucros, mas se este deve ser realizado de forma segregada ou aglutinada
dependerá de outros fatores presentes no caso.
Caso a fiscalização demonstre ter a contabilidade sido utilizada para simular
uma determinada situação fática, o repertório probatório necessário para tanto
possivelmente será suficiente para que a segregação fictamente alegada se
torne inoponível.
C. ESTRUTURA FÍSICA E OPERACIONAL.
� Localização contígua das empresas. A adoção de endereços contíguos não
conduz à presunção de irregularidades. A depender da dimensão da estrutura
física de uma das empresas do grupo empresarial, pode ser plausível que a
pessoa jurídica segregada utilize parte desta e, assim, ser justificável a
Fl. 4580DF CARF MF
28
manutenção de endereços contíguos. Outras evidências devem ser verificadas,
a fim de que se possa aferir se há confusão entre as empresas.
� Estrutura operacional capaz de suprir toda a demanda da fonte produtora dos
rendimentos: A aparente incompatibilidade da estrutura da empresa segregada
com as receitas que lhe são atribuídas é um fator relevante e que suscita
maiores cuidados. A partir daí, a fiscalização deve aprofundar a análise do
caso concreto, de forma a corroborar com mais evidências quanto à validade
ou a inoponibilidade da alegada segregação. Contudo, a relevância dessa
evidência pode ser relativizada, pois não se pode deixar de cogitar hipóteses
em que a segregação de atividades se justifica pela exploração de método
negocial inovador, mais enxuto e eficiente, com a adoção, por exemplo, do
modelo da terceirização de etapas produtivas.
� Centralização de atividades administrativas. A centralização de departamentos
administrativos, como um mesmo departamento de contas a pagar e a receber
para diversas empresas ou um contrato único com empresas de cartão de
crédito, pode ser indício de manutenção de uma unidade não segregada. No
entanto, a questão demanda a investigação de outros aspectos, pois a
existência de estrutura operacional compartilhada entre as empresas do grupo
empresarial, com contrato de rateio de despesas (Cost Sharing), é sabidamente
legítimo no Direito brasileiro.
� Existência de operações realizadas fora do grupo empresarial: A segregação de
atividades desenvolvidas interna corporis não impede que as empresas
segregadas também desenvolvam as suas atividades em benefício de unidades
do mesmo grupo empresarial. A obtenção de receitas por operações realizadas
com agentes estranhos ao grupo econômico pode, contudo, evidenciar efetiva
exploração do mercado pela empresa segregada e, assim, afastar suspeitas de
simulação da exploração econômica da atividade empresarial.
� Inexistência dos estabelecimentos declarados ao fisco. Nos ramos que
pressupõem a condução de atividades em estabelecimentos físicos, a
inexistência de fato dos estabelecimentos declarados formalmente corresponde
a evidência contundente de simulação da condução de tais atividades pela
empresa em questão.
Os fatores em questão serão mais relevantes quanto mais estreito for o nexo
entre o elemento simulado e o fato gerador do tributo que dolosamente se procurou ocultar.
Este Tribunal administrativo mantém longa tradição ao tratar da segregação
operacional e societária de fontes produtoras, com correta intolerância a reestruturações
meramente simuladas, sujeitando-as, inclusive por dever funcional do agente fiscal (ato
vinculado e não discricionário), às multas qualificadas.
Um dos mais emblemáticos julgamentos sobre a matéria se deu em
25.02.1986 (Caso Grendene, acórdão n. 103-07260), em que o Primeiro Conselho de
Contribuintes proferiu decisão assim ementada:
IRPJ – TRANFERÊNCIA DE RECEITAS – EVASÃO FISCAL. Há evasão
ilegal de tributos quando se criam oito sociedades de uma só vez, com os
mesmos sócios que, sob a aparência de servirem à revenda dos produtos da
recorrente, têm, na realizada, o objetivo admitido de evadir tributo, ao abrigo de
regime de tributação mitigada (lucro presumido).
Fl. 4581DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
CSRF-T1
Fl. 16
29
Nesse julgamento, não se decidiu que a segregação operacional e societária
de fontes de rendimentos seria algo intolerável. Pelo contrário, a referida decisão reagiu a
operações que apenas simulavam tal segregação, mas que na verdade apenas esconderiam a
manutenção da unidade empresarial original. Os silogismos adotados na decisão restaram
claros: como as operações praticadas pelo contribuinte foram simuladas, então a economia de
tributos gerada pela reestruturação societária não deveria ser reconhecida; mas se a segregação
fosse verdadeira, então os seus efeitos jurídicos deveriam ser reconhecidos pela administração
fiscal e o correspondente planejamento tributário respeitado.
Na mesma linha, no acórdão n. 101-95.208, de 19.10.2005, o Primeiro
Conselho de Contribuintes, de forma harmônica com o até aqui exposto, compreendeu que as
segregações artificiais, com o propósito exclusivo de simular a legitimidade à opção pelo lucro
presumido pelas partes, não poderia ser reconhecida para fins tributários. A decisão reconheceu
o direito do contribuinte à reorganização societária e operacional de suas atividades e os efeitos
tributários daí decorrente, mas se voltou contra a situação concreta, reputada como simulada. A
referida decisão administrativa restou assim ementada:
NULIDADE – INEXISTÊNCIA - MANDADO DE PROCEDIMENTO
FISCAL – PRORROGAÇÃO – REGISTRO ELETRÔNICO NA INTERNET –
A prorrogação do MPF, à luz do que determina o artigo 13 da Portaria
3007/2001, se dá mediante registro eletrônico, disponível na Internet.
IRPJ – CSL – CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA COM ARTIFICIALISMO –
DESCONSIDERAÇÃO DOS SERVIÇOS PRETENSAMENTE PRESTADOS
– MULTA QUALIFICADA – NECESSIDADE DA RECONSTITUIÇÃO DE
EFEITOS VERDADEIROS – Comprovada a impossibilidade fática da
prestação de serviços por empresa pertencente aos mesmos sócios, dada a
inexistente estrutura operacional, resta caracterizado o artificialismo das
operações, cujo objetivo foi reduzir a carga tributária da recorrente mediante a
tributação de relevante parcela de seu resultado pelo lucro presumido na
pretensa prestadora de serviços. Assim sendo, devem ser desconsideradas as
despesas correspondentes. Todavia, se ao engendrar as operações artificiais, a
empresa que pretensamente prestou os serviços sofreu tributação, ainda que de
tributos diversos, há de se recompor a verdade material, compensando-se todos
os tributos já recolhidos.
IRPJ – CSL – PIS – COFINS - SALDO CREDOR DE CAIXA – Não se
tratando de empréstimos derivados de sócios ou administradores, mas restando
os mesmos sem a devida comprovação, a glosa dos encargos deduzidos seria o
procedimento correto. Optando a fiscalização por expurgar tais valores da conta
caixa, para fins de apuração de saldo credor, deve fazê-lo tanto para os
recebimentos quanto para os pagamentos dos empréstimos.
Recurso voluntário parcialmente provido.
Como regra a ser seguida, então, deve ser desconsiderada a segregação de
fontes produtoras de rendimentos que se comprove simulada, respeitando-se, por sua vez, os
efeitos tributários de legítimas reestruturações socitárias implementadas pelo particular.
3. Aplicação das normas jurídicas ao caso concreto: simulação de segregação das fontes
produtoras de rendimentos.
O acórdão a quo assentou questões fáticas que, aliadas às normas jurídicas
acima expostas, permitem encontrar uma solução para o presente caso. Ocorre que há
Fl. 4582DF CARF MF
30
evidências contundentes quanto à simulação da segregação das fontes produtoras de
rendimentos, com o dolo de evadir tributos.
3.1. Evidências de simulação presentes na estrutura negocial do contribuinte.
Entre as evidências que embasaram a conclusão do acórdão a quo quanto à
ocorrência de simulação, foi suscitada a ausência de assunção de efetiva responsabilidade pela
condução da atividade alegadamente desenvolvida, in verbis:
“Tampouco a alegação da recorrente de que cada empresa teria seus próprios
fornecedores se confirma.
A fiscalização constatou que na escrita fiscal da empresa KIWI BOATS havia
mais de 700 (setecentas) notas fiscais de entrada referentes a itens que são
aplicados não na fabricação do casco, que seria alegadamente sua única
atividade, mas sim na montagem da embarcação, atividade esta que
alegadamente competiria à SCHAEFER YACHTS (v. Termo de Verificação e
Encerramento de Ação Fiscal na empresa Kiwi Boats, fls. 635 a 660, e fls.
1046 a 1792 do Anexo II). São notas fiscais em que consta como adquirente a
KIWI BOATS, e que descrevem itens tais como carregadores de bateria,
máquina de fazer gelo, aquecedor de água, rádio, TV, DVD, microondas,
antena, motor, hélice, tanque de combustível, sonda, ar condicionado, cabos e
comandos eletrônicos, tecidos e estofamentos, entre muitos outros.
Tais constatações, que demonstram a inexistência de segregação de custos e
despesas, ou mesmo da atividade de cada parte, podem evidenciar ausência de
autonomia das partes, de forma a haver uma unidade de empresas apenas
formalmente segmentadas.
Conforme já relatado, afirma a recorrente que a KIWI BOATS fabrica
somente os cascos de fibra de vidro de acordo com a encomenda de clientes, e
a SCHAEFER YACHTS apenas promove a instalação, nesses cascos, dos
equipamentos que são adquiridos no mercado pelos seus clientes.
Assim, segundo as alegações recursais, que são as mesmas opostas ao fisco,
quer fazer crer a recorrente que todas as embarcações seriam feitas sob
encomenda, como se os clientes comprassem separadamente o casco e os
diversos equipamentos, para que a recorrente os montasse. De se reproduzir a
resposta categórica por ela dada quando intimada a justificar por que a
empresa não fazia o destaque do IPI nas notas fiscais de venda de
mercadorias. Disse a recorrente (fls. 580, grifo nosso):
‘A empresa Estaleiro Schaefer Yachts Ltda não comercializa embarcações,
somente realiza montagem de kit de acessórios solicitado pelo cliente que
varia de acordo com cada pedido, por esta razão as notas fiscais não geravam
débito de imposto (IPI).’”
Note-se que as evidências em questão dizem respeito à simulação de
elementos que afetam diretamente o fato gerador dos tributos discutidos neste processo. A
inexistência da estrutura negocial para que cada empresa segregada explore a atividade que
alega desenvolver, bem como evidências da confusão entre as empresas supostamente
segmentadas, corroboram para que se conclua que o contribuinte procurou ocultar a exploração
de uma única entidade patrimonial.
3.2. Evidências de simulação presentes na estrutura financeira e contábil do contribuinte.
O acórdão recorrido também evidenciou a ausência de contabilidade ou
documentação fiscal hábil a demonstrar as operações praticadas por cada uma das empresas
que, no caso, alegadamente se dedicariam a segmentos do processo produtivo:
Fl. 4583DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
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Fl. 17
31
“Com relação à falta de movimentação dos estoques informamos que até este
momento não conseguimos documentos hábeis para garantir uma adequada
apuração de custos dos produtos fabricados e vendidos, assim como não
conseguimos reconstruir os estoques existentes no exercício de 2005. Por
estas razões os estoques apontados no balanço não contempla as baixas dos
produtos utilizados para fabricação dos produtos vendidos.”
Trata-se de resposta idêntica, ipsis litteris, àquela dada pela SCHAEFER
YACHTS quando questionada sobre a mesma situação, e que evidencia a
imprestabilidade também da escrita da KIWI BOATS para fins de apuração
dos seus resultados, acaso pudesse ela ser tratada como entidade autônoma.
(...)
A fiscalização, às fls. 843, relata como deveria dar-se a emissão e o registro
dos documentos fiscais, caso as operações efetivamente tivessem ocorrido na
forma que a recorrente alega (produção sob encomenda, aquisição do casco e
dos equipamentos pelos clientes, e montagem pela SCHAEFER YACHTS),
verbis:
‘Para que fossem tratadas de forma individualizada, ao concluir a
fabricação do casco nu, a empresa Estaleiro Kiwi Boats Ltda., deveria
emitir uma nota fiscal de venda do casco para o adquirente, para
entrega por conta e ordem, para a empresa Estaleiro Schaefer Yachts
Ltda.
Por sua vez, a empresa Estaleiro Schaefer Yachts Ltda., deveria
registrar a entrada deste produto em seu estabelecimento (tanto na
escrita fiscal como contábil), proceder a montagem dos ‘kits’ e demais
componentes e acessórios e, na saída da embarcação pronta, emitir uma
nota fiscal, na qual deveria constar: a) o preço total do produto pronto;
b) o valor dos insumos fornecidos pelo adquirente (casco, motor, etc);
c) o valor total da industrialização (mão de obra aplicada no produto
industrializado e o valor dos insumos de propriedade do
industrializador - executor da encomenda - aplicados no produto), e
calcular o IPI sobre os itens ‘b’ e ‘c’ (que compõe a base de calculo do
IPI, conforme arts. 131 e 132 do RIPI/2002).’
A documentação fiscal emitida, contudo, não corrobora a suposta forma de
produção alegada pela recorrente. Não existe uma única nota fiscal emitida
pela KIWI BOATS para dar suporte à transferência do casco nu produzido
para a SCHAEFER YACHTS, e nem há nesta última qualquer registro
contábil ou fiscal da entrada destes cascos.”
Como se pode observar, no presente caso não há documentos contábeis e
mesmo fiscais adequadamente escriturados, que poderiam militar a favor do contrinbuinte e
corroborar para a demonstração da verossimilhança formal da alegada segregação de empresas
inexiste no presente caso. Na ausência de tais elementos, também não logrou o contribuinte
demonstrar, por outros meios de prova, a segregação em questão seria real (material), como se
constata do acórdão a quo.
Quanto à incongruência dos documentos fiscais emitidos pelo contribuinte e
a realidade fática aferida pela fiscalização, o acórdão a quo ainda assentou, in verbis:
“Uma vez que a empresa realiza exclusivamente montagem, não efetua o
débito na saída dos tributos destacados nas notas fiscais”
Tais alegações, contudo, chocam-se frontalmente com a situação de fato
verificada pela fiscalização. Consoante o Termo de Verificação Fiscal, as
embarcações produzidas pela SCHAEFER YACHTS e KIWI BOATS são
enviadas para a rede de revendedores (MM Náutica, Força 10, High
Performance, Band Náutica, entre outras), suportadas por notas fiscais de
Fl. 4584DF CARF MF
32
simples demonstração emitidas pela KIWI BOATS. Essas notas descrevem
barcos prontos para demonstração e “test drive” (CFOP 5.912 e 6.912),
diversas delas inclusive com destaque do IPI lançado. Nestes casos, quando o
barco é vendido, a revenda emite uma nota de devolução (simbólica) do barco
para a KIWI BOATS, também com destaque do IPI, e, então, posteriormente,
são emitidas as notas fiscais de venda do casco, pela KIWI BOATS, e dos kits
e montagens, pela SCHAEFER YACHTS.
A documentação fiscal anexa aos autos, portanto, não confirma as alegações
recursais a respeito da forma de comercialização dos seus produtos.”
As referidas evidências consideradas pelo acórdão a quo mostram-se
relevantes, pois estão intrinsecamente relacionadas ao fato gerador dos tributos em discussão e,
somadas às demais evidências presentes, corroboram para a conclusão de que houve a
simulação da segregação de fontes produtoras de rendimentos.
3.3. Evidências de simulação presentes na estrutura física e operacional do contribuinte.
Em relação à localização geográfica e à estrutura operacional
compartilhada, o acórdão a quo assentou, in verbis:
“Inicialmente, registre-se que não há dúvidas de que as empresas SCHAEFER
YACHTS e KIWI BOATS partilham de uma única área geográfica.
Comprovam este fato as fotos anexas aos autos, e os relatos feitos de que o
acesso a ambas as empresas, em que pese uma conste nos cadastros da RFB
como sediada no nº 18.500, e a outra no nº 18.550, se dá pela mesma portaria,
que há uma única recepção, que as instalações de direção e administração são
comuns, que os funcionários da contabilidade são os mesmos, e que a
máquina que emite as notas fiscais é a mesma. Estas são constatações feitas in
loco pela fiscalização, e que em nenhum momento foram contraditadas pela
recorrente. Por outro lado, até este ponto pode-se considerar tais providências
como simples racionalização de operações com vistas a uma redução dos seus
custos administrativos.”
Acertadamente, o acórdão a quo considerou relevante observar que tais
fatores não tornariam, por si só, ilegítima a segregação de empresas. Aprofundando a
investigação, o acórdão a quo acrescentou:
“Quanto à alegação recursal de que cada empresa teria instalações próprias,
muito embora estejam situadas no mesmo espaço geográfico, cumpre destacar
que foi firmado um contrato de locação entre as empresas, tendo a KIWI
BOATS como locadora de parte do terreno de propriedade da SCHAEFER
YACHTS, e pelo qual deveria pagar o valor anual de R$ 12.000,00. Tal
contrato, assim, seria um instrumento formal para dar respaldo à alegação de
individualidade das empresas. Entretanto, a fiscalização apurou que o valor do
suposto aluguel não dera entrada nas contas Caixa ou Bancos da SCHAEFER
YACHTS, e nem fora por ela apropriado como receita.”
Também suscitou o acórdão a quo, in verbis:
“De se observar que em casos como este, em que há o compartilhamento de
instalações e equipamentos, deve ser feito o rateio das despesas, atendendo a
algum critério lógico e razoável, em conformidade com as normas de
contabilidade de custos. Há vários julgados no CARF reconhecendo a
validade do rateio de custos e despesas entre empresas, quando atendida esta
condição. Entretanto, com relação às despesas antes mencionadas, não consta
Fl. 4585DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
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Fl. 18
33
que tal providência tenha sido tomada pela recorrente. Pelo contrário, o que os
autos evidenciam é a inexistência de contabilidade de custos, tendo a própria
recorrente reconhecido a impossibilidade de providenciar a adequada
apuração dos seus custos dos produtos fabricados e vendidos.”
O acórdão a quo também evidenciou haver confusão quanto à parte que
realizaria uma ou outra atividade, in verbis:
“Como elementos suplementares de prova de que a recorrente fabrica e
comercializa barcos prontos, destaque-se os catálogos dos produtos, que
contém a marca SCHAEFER YACHTS (às fls. 611 a 616, encontram-se
catálogos dos barcos modelo Phantom), e a informação veiculada pela própria
empresa em sua página na internet (fls. 377 do Anexo II), na qual o Sr.
Márcio Schaefer é apresentado como o presidente da Schaefer Yachts e
“responsável por projetar os barcos Phantom desde o começo até o fim,
incluindo a distribuição dos quartos, e os métodos de construção, mas com
foco especial no design”. Consta ainda no texto de apresentação da empresa o
seguinte:
‘Uma lancha da Schaefer Yachts não é um projeto copiado ou adaptado
de similares americanos ou europeus, (...)
Verdadeiras naves, os barcos do estaleiro Schaefer têm cinco anos de
garantia estrutural para o casco e são produzidos em sede própria de
9.000 m
2
, no município de Palhoça, Grande Florianópolis, numa fábrica
totalmente setorizada e concebida para a produção de lanchas. Com
mais de 800 unidades entregues desde sua fundação, o elevado grau de
satisfação dos clientes Schaefer Yachts é sua maior garantia de estar
adquirindo as melhores lanchas do país.’”
O acórdão a quo também acrescentou, in verbis:
“A fiscalização demonstrou que a linha de produção é contínua entre as duas
empresas formalmente constituídas, sendo que a cada barco a ser construído
corresponde uma única ordem de produção, cujo número identifica o modelo
e o número de série da embarcação, ordem esta que a acompanha desde o
início da moldagem do casco em uma empresa até a embarcação pronta e
acabada na outra.
Conforme o relato fiscal, e as fotos anexas aos autos, há um galpão no qual se
inicia a produção dos cascos (setor de laminação), pela empresa KIWI
BOATS, sendo que este galpão tem acesso direto a outros três galpões para
onde são encaminhados os cascos, conforme o seu tamanho (setores de
acabamento). Nestes últimos, além da conclusão do processo de fabricação
dos cascos, ainda pela empresa KIWI BOATS, são também montados todos
os demais acessórios e equipamentos, já pela empresa SCHAEFER YACHTS.
Ora, como nem uma nem a outra escrituram nem o Livro Registro de
Inventário, nem o Livro Registro de Controle da Produção e do Estoque (este
obrigatório pela legislação do IPI – Decreto no 4.544/2002, art. 369), e não
apuram os respectivos custos dos produtos vendidos, sendo que a produção se
dá conforme acima descrito, iniciando-se com uma ordem de produção, e
terminando com um barco pronto, tudo ocorrendo dentro de um mesmo
complexo industrial, não há outra conclusão possível senão a de que inexiste a
alegada segregação das operações de cada empresa.
Assim, o que as notas fiscais emitidas pelas empresas em questão demonstram
é tão somente uma ‘repartição’ do faturamento pela venda do produto final,
em que a KIWI BOATS emite diretamente em nome do adquirente da
Fl. 4586DF CARF MF
34
embarcação uma nota fiscal de venda do casco nu, e a SCHAEFER YACHTS
emite outra nota fiscal para o mesmo adquirente, contendo a seguinte
segregação: materiais montados no casco, e prestação de serviços.”
Os elementos em questão, somados às demais evidências expostas,
demonstram que, embora se tenha alegado a exploração de atividade econômica por cada uma
das pessoas jurídicas segregadas, não houve, de fato, a segmentação do negócio. Ao menos no
período de apuração atinente a este processo administrativo, resta demonstrada a existência de
uma única unidade empresarial, que deve ser tributada como tal.
Nesse cenário, compreendo não merecer reparo o acórdão a quo, que decidiu
pela rejeitar os efeitos da segregação simulada, de forma a considerar, para fins tributários,
uma única entidade. Há evidências suficientes para o enquadramento da espécie à figura da
simulação prevista no art. 167 do Código Civil, bem como da existência de dolo para a evasão
de tributos.
Quanto à qualificação da multa de ofício, assim se manifestou o i. relator do
acórdão a quo:
“Quanto à aplicação da multa qualificada (150%), por todo o exposto, creio
estar suficientemente demonstrado a presença de simulação nos atos
praticados pelas empresas formalmente constituídas, ao tentar dar a aparência
de que uma única atividade na verdade segregar-se-ia em três distintas
empresas, localizadas todas de fato no mesmo espaço geográfico (embora
uma delas declarasse ter sua sede em outro local, também naquele espaço
comum desenvolveria suas atividades).
Além de ter sido demonstrado que a forma de produção e de comercialização
das embarcações não corresponde àquela alegada pela recorrente, ficou ainda
evidenciada a interposição de empresa para recebimento de valores
decorrentes de sua comercialização, empresa esta que nunca funcionou no
endereço cadastral de sua sede — um depósito fechado e abarrotado de
documentos, que fora supostamente sublocado do contador responsável pela
escrituração das empresas, sem que tenha sido sequer feito prova do
pagamento pela referida sublocação.
Há contratos apresentados para justificar tal forma de comercialização, cujo
teor ou existência foram frontalmente negados pelas contrapartes, supostas
contratantes.
Há ainda um contrato firmado entre as empresas KIWI BOATS e
SCHAEFER YACHTS, para a suposta locação de parte do terreno de
propriedade desta para aquela, o qual teria o intuito de dar respaldo formal à
existência de uma sede própria à primeira, cujos efeitos não se
materializaram, visto que não houve pagamento em decorrência do mesmo, e
nem sequer a devida apropriação de receita.
Assim, caracterizada in casu a simulação, provado, entendo eu, o intuito de
fraude a que alude o artigo 44 da Lei n° 9.430/96, que prevê a exasperação da
multa de ofício, vez que o evidente intuito de fraude possui um amplo
conceito onde se inserem as condutas dolosas tipificadas como sonegação,
fraude ou conluio, conforme previsto nos artigos 71 a 73 da Lei n° 4.502/64,
por aquela lei referidos.
Especificamente, entendo que, com os procedimentos adotados pela
recorrente, tenham sido modificadas substancialmente, e de modo intencional,
as características do fato gerador, o que levou à redução do imposto devido,
conduta esta que se amolda ao conceito de fraude exposto no artigo 72 da Lei
n° 4.502/64, verbis:
Art. 72 Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente a ocorrência do fato gerador da
Fl. 4587DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
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Fl. 19
35
obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Além disto, ante a falta de apresentação por parte das empresas fiscalizadas
do Livro de Controle de Produção e Estoque, do Livro de Registro de
Inventário, do Livro de Apuração do Lucro Real, e a apresentação da
escrituração comercial sem apuração dos custos dos produtos vendidos, e com
seus balanços apresentando valores em total dissonância com o declarado na
DIPJ, torna-se incompreensível saber com base em que informaram as
empresas apuração pelo lucro real no ano calendário de 2005.
De se salientar que tal situação de completo descontrole e confusão nos
registros contábeis das empresas, e de total inadequação da escrituração por
elas mantidas para a apuração do lucro real, se faz presente há vários anos,
conforme se pode inferir das referências feitas nos autos às fiscalizações
pretéritas, abrangendo anos-calendário anteriores (2002 e 2003, PAF nº
11516.004364/200750), caracterizando assim a reiteração na sua conduta
dolosa.
Portanto, plenamente justificada a exasperação da multa aplicada.”
Nesse cenário, por todo o exposto, compreendo que também não merece
reparo o acórdão a quo quanto à pertinência da qualificação da multa de ofício, no patamar de
150%, tendo em vista as práticas simulatórias demonstradas, com o dolo para a evasão de
tributos.
4. O agravamento da multa de 150% para 225%.
Por restar vencido quanto ao não conhecimento do recurso interposto pela
PFN, passo à análise de seu mérito.
O fato que enseja o agravamento da multa em 50% (tendo como base as
multas de 75% e 150%) não é a imprestabilidade ou mesmo inexistência de documentos hábeis
à apuração lucro real, o que é hipótese de arbitramento de lucros. Dá ensejo ao agravamento da
multa a conduta omissiva do contribuinte que obstaculizar injustificamente o bom andamento
do procedimento de fiscalização a ponto de colocar em risco a arrecadação tributária a que
faria jus o erário público. Se a omissão do contribuinte não prejudicar a apuração de um efetivo
fato tributável, sem prejuízos ao fisco para a constituição do tributo, não há a incidência da
norma sancionatória e, assim, não deve ser agravada a multa.
Esse entendimento não contraria a Súmula CARF n. 96, de 09.12.2013, mas
lhe vivifica e dá cumprimento:
Súmula CARF n. 96: A falta de apresentação de livros e documentos da
escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando
essa omissão motivou o arbitramento dos lucros.
Ocorre que, enquanto a falta de apresentação de livros e documentos não
justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o
arbitramento dos lucros, também são necessários elementos diversos para justificar que o
arbitramento de lucros conviva com a imposição de multa agravada.
Fl. 4588DF CARF MF
36
Entre os precedentes que ensejaram e edição da Súmula CARF n. 96,
destaca-se o acórdão n. 9101-000.766, proferido por esta CSRF em 13.12.2010, o qual restou
assim ementado:
MULTA AGRAVADA E ARBITRAMENTO - O que determina a aplicação da
multa agravada é o não atendimento, no prazo assinalado, a intimação para
prestar esclarecimentos. O não atendimento a intimação para apresentação de
livros e documentos constitui hipótese legal de arbitramento dos lucros, não
ensejando, por si só, o agravamento da penalidade.
Em seu voto, o i. Conselheiro Valmir Sandri observou:
“A lei determina a aplicação da multa agravada ‘nos casos de não atendimento
pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para prestar
esclarecimento’.
Assim, para que seja agravada a multa, é preciso que tenha se configurado a
situação de ser o sujeito passivo intimado a prestar esclarecimentos e, no prazo
assinalado, não atender a intimação.
O não atendimento a intimação para apresentação de livros e documentos
constitui hipótese legal de arbitramento dos lucros, não ensejando, por si só, o
agravamento da penalidade. Eventualmente, se além de não apresentar livros e
documentos, o contribuinte também deixar de atender intimação para prestar
esclarecimentos, pode ser cabível o agravamento da multa. São hipóteses
distintas, acarretando conseqüências jurídicas distintas, e que podem vir
cumuladas.
Assim, sendo a única acusação que pesa sobre o contribuinte a falta de
apresentação de livros e documentos, que ensejou o arbitramento do lucro,
andou bem a Câmara para cancelar o lançamento.”
Em 16.08.2012, a CSRF prolatou acórdão que também serviu de precedente
para a edição da Súmula CARF n. 96, assim ementado:
MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA. APRESENTAÇÃO PARCIAL DA
DOCUMENTAÇÃO SOLICITADA. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE
LIVRO DIÁRIO E RAZÃO. ARBITRAMENTO DO LUCRO. FALTA DE
ATENDIMENTO DE INTIMAÇÃO. HIPÓTESE DE INAPLICABILIDADE.
Inaplicável o agravamento da multa de ofício em face do não atendimento à
intimação fiscal para apresentação dos livros contábeis e documentação fiscal,
já que estas omissões têm conseqüências específicas previstas na legislação de
regência, que no caso foi o arbitramento do lucro em razão da falta da
apresentação dos livros e documentos da escrituração comercial e fiscal.
Também nesse caso, o voto do relator, i. Conselheiro JOSÉ RICARDO DA
SILVA , consignou que teria sido arguido pela PFN “que não atendida a intimação, presume-se o
embaraço à fiscalização. A simples falta de atendimento, o desprezo à administração tributária,
é fato gerador da multa”, bem como que, “de acordo com a lei, o critério para o agravamento
da multa não é subjetivo, mas de ordem objetiva”. Destaca-se o seguinte trecho do aludido
voto, in verbis:
“Firmo a minha posição no sentido de que não houve embaraço à fiscalzação.
Isto porque, neste aspecto fundamentou o Sr. Auditor Fiscal terem sido
apresentados os documentos requisitados de forma parcial, bem como não
terem sido apresentadas respostas, esclarecimentos ou documentos referentes
aos Termos de Intimação n° 001 e 002.
Ora, a jurisprudência deste Colegiado tem se firmado no sentido de que, para se
proceder o agravamento da penalidade é necessário que à conduta do sujeito
passivo esteja associado um prejuízo concreto ao curso da ação fiscal. Ou seja,
é medida aplicável naqueles casos em que o fisco só pode chegar aos valores
tributáveis depois de expurgados os artifícios postos pelo sujeito passivo.”
Fl. 4589DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
CSRF-T1
Fl. 20
37
No caso concreto, retomam-se os seguintes trechos do acórdão a quo:
“Por entender ter havido o dolo, materializado nas figuras qualificadoras de
sonegação e fraude, a multa de ofício imposta foi majorada para 150% dos
tributos lançados, e pelo fato de não ter o contribuinte prestado os devidos
esclarecimentos a que fora intimada, e não ter apresentado os arquivos ou
sistemas previstos nos arts. 11 a 13 da Lei no 8.218/91, a multa foi agravada
em 50%, do que resultou o percentual final de 225%.
(...)
Protesta a recorrente que o aumento em 50% da multa imposta é incabível,
posto que em nenhum momento a recorrrente deixou de responder as
intimações apresentadas pela fiscalização.
De fato, houve resposta a todas as intimações feitas pela fiscalização, de sorte
que não prosperaria o agravamento da multa por este motivo.
Contudo, o agravamento aplicado pela fiscalização teve também outro
fundamento.
Consta do Termo de Verificação Fiscal, às fls. 880 o seguinte, no item ‘8.3 –
Do agravamento das multas’:
‘Conforme consta às fls. 131, deste processo e fls. 142 do Anexo II, o
contribuinte não forneceu os arquivos magnéticos a que fora intimado
pelo Termo de Início de Fiscalização e reintimado pelo Termo de
Intimação 01/2009.’
Tal assertiva em nenhum momento foi contraditada pela recorrente, aliás, ao
contrário, esta expressamente reconheceu, em atendimento à intimação fiscal,
a impossibilidade técnica de apresentar os arquivos solicitados, conforme
consta às fls. acima referidas.
(...)
Contudo, nos debates ocorridos em sessão, restei convencido por meus pares
de que, em casos como o presente — em que a apresentação dos arquivos
magnéticos em questão em nada alteraria o lançamento afinal efetuado, que se
operou sob a forma do lucro arbitrado — não se justifica a majoração da
multa em 50%. Tal entendimento, ao que consta, já teria sido manifestado pela
própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, cuja função precípua é
justamente uniformizar a jurisprudência das câmaras baixas a respeito da
correta interpretação da lei tributária.
Restou assentado no acórdão a quo, portanto, que “houve resposta a todas as
intimações feitas pela fiscalização” e que “a apresentação dos arquivos magnéticos em
questão em nada alteraria o lançamento afinal efetuado, que se operou sob a forma do lucro
arbitrado” .
Logo, não há ensejo para o agravamento da multa, devendo ser mantida a
decisão recorrida.
5. Dispositivo do voto
Por todo o exposto, voto no sentido de NÃO CONHECER os recursos
especiais interpostos pela PFN e pelo Contribuinte. Adentrando à análise de mérito, voto no
sentido de NEGAR PROVIMENTO aos recursos interpostos pela PFN e pelo Contribuinte.
(assinatura digital)
Conselheiro Luís Flávio Neto – Relator
Fl. 4590DF CARF MF
38
Voto Vencedor - CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DO
CONTRIBUINTE
Conselheiro André Mendes de Moura, Redator Designado.
Não obstante as considerações do I. Relator, tão bem expostas ao Colegiado,
peço vênia para divergir quanto ao entendimento apresentado sobre a admissibilidade do
recurso da Contribuinte, que votou para o seu não conhecimento.
Vale registrar o que despacho de exame de admissibilidade (e-fls. 4523/4538)
deu seguimento à duas matérias: 1) desconsideração da pessoa jurídica; e 2) afastamento da
multa qualificada.
E não tenho reparos a fazer quanto ao teor do despacho.
Isso porque a divergência apresentada pela Contribuinte, para ambas as
matérias, acórdão nº 103-23.357, tratou do mesmo suporte fático apreciado pelos presentes
autos, envolvendo a pessoa jurídica Estaleiro Kiwi Boats Ltda.
Nesse sentido, peço vênia para transcrever a análise do despacho, que adoto
como fundamento para a decisão, com fulcro no art. 50, § 1º da Lei nº 9.784, de 1999, que
regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal
18
.
Sobre a matéria "desconsideração da pessoa jurídica":
A recorrente alega que houve a desconsideração da
personalidade jurídica das Empresas Estaleiro Schaefer Yatchts,
Estaleiro Kiwi e SPA e insurge-se contra a decisão.
Traz à divergência o Acórdão nº 103-23.357, que tratou do
mesmo tema relativo à sociedade empresária Estaleiro Kiwi
Boats Ltda., em que se entendeu que o desmembramento de
atividades entre as três empresas não indicava tratar-se de
simulação.
A decisão foi ementada nos seguintes termos:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Exercício: 2002
Ementa: SIMULAÇÃO – INEXISTÊNCIA – Não é simulação a
instalação de duas empresas na mesma área geográfica com o
desmembramento das atividades antes exercidas por uma delas,
objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga
tributária.
18
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
(...)
V - decidam recursos administrativos;
(...)
§ 1º A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância
com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte
integrante do ato.
Fl. 4591DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
CSRF-T1
Fl. 21
39
OMISSÃO DE RECEITAS – SALDO CREDOR DE CAIXA –
DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO
COMPROVADA – A reunião das receitas supostamente
omitidas por duas empresas para serem tributadas conjuntamente
como se auferidas por uma só importa em erro na quantificação
da base de cálculo e na identificação do sujeito passivo,
conduzindo à nulidade do lançamento.
Recurso provido.
Considerando que essa decisão julgou exatamente a mesma
questão objeto deste processo administrativo fiscal, envolvendo
as mesmas empresas, entendo que, numa análise prelibatória
como a de admissibilidade de recurso especial, houve a
comprovação da divergência argüida. (grifei)
Sobre a matéria " afastamento da multa qualificada":
A recorrente pede o afastamento da aplicação dos arts. 71,72 e
73 da Lei nº 4.502, de 1964, alegando que não há provas
capazes de comprovar que tenha havido o evidente intuito de
fraude, que ensejaria a aplicação da multa qualificada de 150%.
(...)
A contribuinte, com a finalidade de afastar a multa de 150%,
pugna, também, pelo afastamento da hipótese de simulação.
Quanto a esse fundamento, a recorrente argumenta a
necessidade de considerar que no Acórdão nº 103-23.357,
relativo à empresa Kiwi Boats, no qual foi afastada essa
hipótese, tendo o Colegiado decidido por anular o lançamento
que imputava, dentre outros, a multa de 150%.
A decisão foi ementada nos seguintes termos:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Exercício: 2002
Ementa: SIMULAÇÃO – INEXISTÊNCIA – Não é simulação a
instalação de duas empresas na mesma área geográfica com o
desmembramento das atividades antes exercidas por uma delas,
objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga
tributária.
OMISSÃO DE RECEITAS – SALDO CREDOR DE CAIXA –
DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO
COMPROVADA – A reunião das receitas supostamente
omitidas por duas empresas para serem tributadas conjuntamente
como se auferidas por uma só importa em erro na quantificação
da base de cálculo e na identificação do sujeito passivo,
conduzindo à nulidade do lançamento.
Recurso provido.
Tendo em vista tratar-se do exato caso em julgamento nestes
autos, mas, referente à empresa Kiwi, entendo comprovada a
Fl. 4592DF CARF MF
40
divergência capaz de ensejar a subida dos autos à julgamento
pela CSRF no que se refere ao pedido de afastamento da multa
qualificada.
Observa-se que, mediante mesmo suporte fático, a decisão recorrida e a
paradigma deram interpretações divergentes à legislação tributária, para as matérias (1)
desconsideração da pessoa jurídica e (2) afastamento da multa qualificada. A decisão recorrida
entendeu pela confusão patrimonial e de atividades das empresas SPA COMÉRCIO DE
EMBARCAÇÕES E EQUIPAMENTOS NÁUTICOS LTDA ("SPA") e ESTALEIRO KIWI
BOATS LTDA ("KIWI BOATS"), sendo que a SPA representava interposta pessoa de
SCHAEFER YACHTS e KIWI BOATS, dando ensejo à consideração das empresas com uma
única entidade. Por consequência, foram tipificadas infrações tributárias e identificada
ocorrência de dolo que motivou a qualificação da multa de ofício. Por sua vez, a decisão
paradigma entendeu que, diante dos mesmos fatos, não teria procedência considerar as
empresas envolvidas como uma única entidade, e, tampouco, poder-se-ia falar em simulação,
vez que o desmembramento das atividades tinha como objetivo racionalizar as operações e
diminuir a carga tributária.
Portanto, voto do sentido de conhecer o recurso interposto pela Contribuinte.
Assinado Digitalmente
André Mendes de Moura
Fl. 4593DF CARF MF
Processo nº 11516.002701/2010-70
Acórdão n.º 9101-002.397
CSRF-T1
Fl. 22
41
Voto Vencedor - CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DA PFN
Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, Redator Designado.
Não obstante as considerações do I. Relator, tão bem expostas ao Colegiado,
peço vênia para divergir quanto ao entendimento apresentado sobre a admissibilidade do
recurso da Fazenda Nacional, que votou para o seu não conhecimento.
Veja como decidiu o acórdão recorrido.
Ementa:
MAJORAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO.
A falta de apresentação à fiscalização dos arquivos magnéticos de que tratam
os arts. 11 a 13 da Lei nº 8.218/91 não dá margem à majoração , em 50%, da
multa de ofício aplicada, se em razão da ausência de escrituração contábil e fiscal,
hábil a amparar a tributação do sujeito passivo com base no lucro real, este teve
seu lucro arbitrado pela autoridade lançadora.
Voto condutor (trecho que tratou da matéria):
Protesta a recorrente que o aumento em 50% da multa imposta é incabível,
posto que em nenhum momento a recorrrente deixou de responder as
intimações apresentadas pela fiscalização .
De fato, houve resposta a todas as intimações feitas pela fi scalização, de
sorte que não prosperaria o agravamento da multa po r este motivo.
Contudo, o agravamento aplicado pela fiscalização t eve também outro
fundamento.
Consta do Termo de Verificação Fiscal, às fls. 880 o seguinte, no item “8.3 –
Do agravamento das multas”:
“Conforme consta às fls. 131, deste processo e fls. 142 do Anexo II, o
contribuinte não forneceu os arquivos magnéticos a que fora intimado pelo
Termo de Início de Fiscalização e reintimado pelo Termo de Intimação
01/2009.”
Tal assertiva em nenhum momento foi contraditada pe la recorrente, aliás,
ao contrário, esta expressamente reconheceu, em ate ndimento à intimação
fiscal, a impossibilidade técnica de apresentar os arquivos solicitados,
conforme consta às fls. acima referidas.
Confira-se o dispositivo legal que autoriza a majoração da multa nesses casos:
Art. 44. ...
...
§ 2º As multas a que se referem os incisos I e II do caput passarão a ser de
cento e doze inteiros e cinco décimos por cento e duzentos e vinte e cinco por
cento, respectivamente, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para:
I - prestar esclarecimentos;
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei nº
8.218, de 29 de agosto de 1991, com as alterações introduzidas pelo art. 62 da
Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991;
Fl. 4594DF CARF MF
42
Portanto, justificada estaria também a majoração da multa aplicada.
Contudo, nos debates ocorridos em sessão, restei convencido por meus pares
de que, em casos como o presente — em que a apresentação dos arquivos
magnéticos em questão em nada alteraria o lançament o afinal efetuado, que
se operou sob a forma do lucro arbitrado — não se j ustifica a majoração da
multa em 50% . Tal entendimento, ao que consta, já teria sido manifestado pela
própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, cuja função precípua é justamente
uniformizar a jurisprudência das câmaras baixas a respeito da correta interpretação
da lei tributária.
O lançamento da multa agravada ocorreu pela prática de duas condutas
distintas: 1ª) não prestar esclarecimentos; e 2ª) não apresentação de arquivos magnéticos. Essas
condutas foram previstas em dispositivos distintos, conforme visto da transcrição legal feita
pelo relator do acórdão recorrido.
Dessa forma, não se sustenta a aplicação da Súmula CARF nº 96, pois “a
falta de apresentação de livros e documentos da escrituração” somente pode ser entendida
como enquadrada na conduta “não prestar esclarecimentos”. Ademais, há um elemento nesta
súmula que claramente não foi atendido: “por si só”. Obviamente, se no caso concreto houve
uma segunda conduta (qual seja, a não apresentação de arquivos magnéticos), então não há que
se falar em falta de apresentação de livros de documentos da escrituração por si só.
Súmula CARF nº 96: A falta de apresentação de livros e documentos
da escrituração não justifica, por si só , o agravamento da multa de
oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros.
Não obstante, os paradigmas apresentados pela Fazenda Nacional, em sede
do recurso especial, quais sejam o Acórdão nº 202-18.390 e o Acórdão nº 101-93.365, não
trataram do agravamento da multa quando os arquivos magnéticos deixam de ser
apresentados. Daí, portanto, na ausência de divergência quanto ao agravamento por falta de
apresentação de arquivos magnéticos, em razão dos paradigmas não tratarem desse
enquadramento legal, não se pode conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional para se
discutir essa conduta, no âmbito do agravamento da multa de ofício.
Entretanto, quanto ao que se deve entender por prestação de esclarecimentos,
há de fato divergência jurisprudencial, pois os paradigmas entenderam que a falta de
apresentação de notas fiscais e extratos bancários consiste em não atendimento à intimação
para prestar esclarecimentos, enquanto o recorrido entendeu que não se configura não
atendimento à intimação para prestar esclarecimentos quando o contribuinte responde às
intimações, mesmo que não apresente livros e documentos da escrituração.
Pelo exposto, o Recurso Especial da Fazenda Nacional deve ser parcialmente
conhecido, de forma a se pacificar a divergência de interpretação quanto à expressão “prestar
esclarecimentos”, adotada pelo parágrafo 2º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Vidal de Araujo
Fl. 4595DF CARF MF
1.0
6768
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126
88
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19
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376
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172
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370
360
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324
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715
701
665
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356
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313
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224
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144
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6587
6563
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6366
6153
6053
5637
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5629
5624
5462